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Impuesto a la Renta
de Tercera Categora
2015-2016
ECB Ediciones S.A.C.
Ao 2016
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)
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Rosa Isabel Ortega Salavarra
Ana Ysabel Pacherres Racuay
Ao 2016
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D.Leg. N 822 (22.04.96)
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sin la autorizacin expresa del editor.
Depsito Legal - Ley N 26905 (20.12.97)
Editor: ECB Ediciones S.A.C.

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Primera Edicin - Ao 2016
Artista grfico:
Patricia Cruzado
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Prlogo
El Impuesto a la Renta en materia empresarial, requiere para su determinacin, entre otros aspectos, que se efecte una imputacin adecuada de los ingresos, los costos y los gastos a efectos de obtener la Renta Neta Imponible.
En virtud a ello, debe advertirse que las operaciones comerciales y transacciones que realizan los entes empresariales, para efectos financieros, se reconocen y miden de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
y las NIIF, en funcin a lo regulado en el artculo 223 de la Ley General de Sociedades, resultando por tanto sumamente relevante la convergencia entre la disciplina contable y la tributaria, a fin de evitar incurrir en potenciales contingencias
tributarias frente al fisco.

Un aspecto esencial y comn tanto a los ingresos como los gastos, es su debida imputacin a un ejercicio gravable. Para dicho efecto, en virtud a lo dispuesto en el artculo 57 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta en adelante TUO LIR corresponde analizar y verificar, la correcta aplicacin del criterio del Devengo. Sobre el particular, procede considerar lo
establecido en el Marco Conceptual de Informacin Financiera (2010) y en las NIIF, en las cuales se desarrolla los alcances de este concepto.
Complementariamente a ello, respecto a los Ingresos devengados por la empresa en un ejercicio gravable, consideramos importante determinar principalmente los aspectos siguientes:
- Si se encuentran afectos al Impuesto a la Renta.
- Su medicin debe estar acorde con el Valor de Mercado, de acuerdo con el artculo 32 del TUO de la LIR.
- En caso existan operaciones con partes vinculadas o parasos fiscales, revisar la aplicacin de las normas sobre Precios de Transferencia, en virtud al artculo 32-A del TUO de la LIR.
- Determinar si proceden efectuar ajustes va declaracin jurada, por rentas fictas o imputadas, que no se hayan reconocido contablemente. Por ejemplo, prestacin de servicios a ttulo
gratuito.
Dado que la Renta Bruta en el caso de enajenacin de bienes, est constituida por la diferencia entre los Ingresos gravables y el costo computable, resulta relevante tambin considerar
sobre este ltimo concepto entre otros los tpicos siguientes:
- Imputarse en la oportunidad en que se reconozcan los Ingresos, de acuerdo con el criterio del devengo.
- Encontrarse sustentado con comprobante de pago y tener en cuenta los supuestos en los cuales no se admite, como es el caso de aquellos emitidos por contribuyentes no habidos.
- Su medicin debe corresponder a una de las categoras de costo reguladas en el artculo 20 del TUO de la LIR: Costo de adquisicin, costo de produccin o construccin o valor de
ingreso al patrimonio.
- En el caso de Activos Fijos, tener presente que se deduce la depreciacin aceptada tributariamente.
En lo que corresponde a los gastos devengados en un ejercicio, se advierte esencial observar los elementos siguientes:
- Principio de causalidad y los elementos concurrentes que lo conforman: Razonabilidad, proporcionalidad, normalidad. Adems, el requisito de generalidad para los gastos destinados a los
trabajadores.
- La obligacin de cumplir con las disposiciones sobre Bancarizacin
- Lmites y parmetros regulados en el artculo 37 TUO LIR y los gastos no deducibles regulados en el artculo 44 TUO LIR; y sus normas reglamentarias. Ello adems, de las disposiciones
establecidas para efectos de la depreciacin.
- La procedencia o no de la aplicacin de la tasa adicional por disposicin indirecta de las rentas no susceptible de posterior control indirecto (dividendo presunto), que se regula en el artculo
55 TUO LIR y que surge, entre otros supuestos, respecto a determinados gastos reparables.
Otro aspecto que resulta esencial, lo constituye la acreditacin fehaciente de las operaciones efectuadas y su vinculacin con las actividades del negocio, que deben realizar los contribuyentes a fin que les permita afrontar con xito una
fiscalizacin tributaria. Tngase presente que de acuerdo con reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal, el slo respaldo del comprobante de pago no es suficiente para que un desembolso califique como deducible; sino que se
requiere que adicionalmente se encuentre sustentado con otros documentos que permitan acreditar fehacientemente el mismo, sobre todo teniendo en cuenta su materialidad (montos significativos o trascendencia de la transaccin).

Aunado a todo lo expuesto, los contribuyentes para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta, no solo debern tener en cuenta el marco legal vigente, sino tambin los
pronunciamientos del Tribunal Fiscal en la materia as como los propios criterios de la Administracin Tributaria e inclusive del Poder Judicial y el Tribunal Constitucional, dado que ello
permitir que tengan conocimiento de la lnea interpretativa y que le permitir reducir en forma significativa los riesgos de posibles contingencias as como definir un criterio de aplicacin
respecto a situaciones controvertidas.
En consideracin a todo lo expuesto, se ha elaborado la presente obra titulada "Impuesto a la Renta Empresarial" y que se encuentra respaldada por la solvencia de la organizacin THOMSON REUTERS CABALLERO BUSTAMANTE,
lo que implica el soporte profesional y acadmico de una entidad lder con 44 aos en la prestacin de servicios profesionales al ms alto nivel, hecho que garantiza a nuestros lectores una herramienta que les permitir acceder al tratamiento
adecuado de las disposiciones ms frecuentemente utilizadas de la Ley del Impuesto a la Renta, para as evitar la aplicacin de sanciones e intereses moratorios.

Finalmente, esperamos que la presente obra sea una herramienta indispensable de consulta obligada por todo aquel profesional, funcionario y persona vinculada a la determinacin del
Impuesto a la Renta, y en la medida que ello suceda, nuestra labor se ver plenamente recompensada.
LAS AUTORAS

Aspectos Generales

Captulo 1. Concepto de Renta e Hiptesis del Impuesto a la Renta

1. Introduccin
La renta constituye una de las manifestaciones de riqueza sobre las que se aplica un impuesto junto al consumo y el patrimonio y en consecuencia, es un claro indicador de
capacidad contributiva. En este sentido, el Impuesto a la Renta grava el rendimiento del capital, trabajo y de la combinacin de ambos factores, respecto del cual se puede decir que es un
impuesto real, dado que recae sobre actividades sin tomar en cuenta circunstancias personales; y directo en la medida que incide directamente sobre el sujeto que genera la renta (sin que
sea posible su traslacin). En nuestro pas, este impuesto es regulado por el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), aprobado mediante Decreto
Supremo N 179-2004-EF, publicado el 08.12.2004.

2. Concepto de Renta
Uno de los aspectos fundamentales para iniciar el estudio del Impuesto a la Renta, es precisar el objeto que ser sujeto de gravamen, ya que a partir del mismo, el legislador decidir si
determinada utilidad o ingreso que acrecienta al patrimonio de una entidad se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta.
En tal sentido, la renta constituye una de las manifestaciones de la riqueza; as, en la Ley del Impuesto a la Renta se recogen tres de las teoras de renta ms ampliamente difundidas, a saber: la renta producto, el flujo de riqueza y el
consumo ms incremento patrimonial. Sobre el particular, resulta menester advertir que el concepto de renta depender de la teora que adoptemos para analizar el caso concreto, pudiendo presentarse supuestos que califiquen como renta
bajo el alcance de alguna teora mientras que para otra el mismo concepto resulte siendo ajeno a todo mbito gravado.
a) Teora de la renta-producto
De acuerdo con esta teora, constituye renta el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado de explotacin. Se entiende que la renta debe ser un producto o riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la
produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo rentas. Por ello, bajo dicha concepcin no constituir renta la enajenacin de bienes de capital o del activo fijo, ya que la transferencia de los mismos agota la fuente
productora.

Siendo ello as, los elementos caractersticos que debe contener la renta bajo la ptica de esta teora son los siguientes:
La periodicidad en el beneficio, bastando que dicha periodicidad sea potencial.
El mantenimiento o permanencia de la fuente productora, en el sentido que la fuente sobreviva a la produccin de la renta con lo cual mantiene su capacidad de repetirla en el futuro. Por tanto, es necesario que la fuente haya sido
habilitada para ello.

En el Informe N 314-2005-SUNAT/2B0000, se sealan los requisitos que se deben cumplir bajo la teora de la renta - producto y que referimos a continuacin:
Informe N 314-2005-SUNAT/2B0000

(...) (3) En efecto, en cuanto al criterio de renta-producto, la doctrina seala que conforme al mismo slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que cumplan estos requisitos:
La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce; y debe ser una riqueza nueva "material". Este carcter de "material", pone de
manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfaccin en s, lo cual deja fuera del concepto de renta a las denominadas
"rentas imputadas".
Adems, la renta debe provenir de una fuente productora durable; entendindose por fuente productora un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de
suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran bsicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades.
La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la produccin de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.
Asimismo, la renta debe ser peridica, caracterstica derivada del carcter durable de la fuente; pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los
hechos, sino que basta con que sea posible.
Finalmente, a efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta (la fuente haya sido puesta
en explotacin).
Este criterio se puede apreciar en el artculo 1 de la LIR, donde se seala que las rentas alcanzadas por este impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factoresentendindose como
tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. De igual forma, el primer prrafo del inciso a) del artculo 23 de la LIR tambin se cie a la teora de la renta producto.
Sobre el particular procede citar el criterio del Tribunal Fiscal vertido en la RTF N 04806-2-2012, en la cual analiza la naturaleza del ingreso obtenido a travs del Drawback y su no calificacin como Renta para efectos del Impuesto a la Renta: (...)
a travs de las Resoluciones N 03205-4-2005, N 00542-1-2007 y N 09474-4-2007, entre otras, este Tribunal ha sealado que los ingresos obtenidos como consecuencia del rgimen de restitucin de derechos arancelarios - Drawback
- no califican como renta de acuerdo con lo dispuesto por las normas del Impuesto a la Renta, pues dichos ingresos no se basan en la restitucin, propiamente dicha, de los derechos arancelarios, sino ms bien, en la transferencia
de recursos financieros por parte del Estado, resultando un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma) y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos
que no forman parte de la actividad o giro principal de una empresa, no pudiendo considerrsele como uno proveniente de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos, escapando as al concepto de renta
producto, pues no proviene del capital, del trabajo o de la aplicacin conjunta de ambos factores.

Adems, el segundo prrafo del mencionado artculo 1 tambin refiere como una extensin de la teora renta-producto a las siguientes:
1. Regalas
2. Aquellas que surgen de los resultados provenientes de:
Terrenos rsticos o urbanos por el sistema de urbanizacin o lotizacin. Sobre el particular, la RTF N 6333-4-2006 considera como renta gravada de tercera categora la venta
de porcentajes de un terreno, sobre el cual ya exista un proyecto para la construccin de un conjunto residencial. Es ms, la RTF N 8758-3-2007 ha sealado que el aporte de
un terreno que contaba con la aprobacin de los estudios y proyectos de habilitacin urbana, efectuado por una persona natural hacia una sociedad, constituye renta de tercera
categora.
Inmuebles, comprendidos o no bajo el rgimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente para efectos de la enajenacin. Sobre el particular, la RTF N 8753-3-2001 ha
manifestado que "No corresponde evaluar la habitualidad en la venta de inmuebles, cuando el enajenante lo ha adquirido nicamente con la finalidad de transferirlo a un mayor valor, constituyendo renta afecta de tercera categora".
Del mismo modo, la RTF N 12353-2-2007 ha expresado que "En la construccin de inmuebles para efectos de su enajenacin no slo se toma en cuenta la manifestacin de voluntad expresa, sino tambin la manifestacin de
voluntad tcita, expresada cuando la voluntad se infiere indubitablemente de una actitud o circunstancias de comportamiento que revelan su existencia, acorde con el artculo 141 del Cdigo Civil".

Tratndose de los supuestos antes sealados, es preciso advertir que denotan un nimo mercantil o un espritu de empresa, por lo que no requieren habitualidad.
3. Los resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes.
b) Teora del flujo de riqueza
De acuerdo a esta teora se considera renta a la totalidad de los ingresos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluya hacia el contribuyente en un periodo de tiempo dado. Como se
puede apreciar, a diferencia de la teora de la renta-producto, para esta concepcin no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de generar ingresos peridicos, sino que ampla el concepto de renta a todo beneficio
o ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operacin con terceros, por ejemplo, las ganancias de capital o los ingresos provenientes de actividades accidentales.
Al respecto, Garca Mulln nos seala que se: "(...) considera como una condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente".
1

Sobre el particular, John F. Due, afirma que ganancias de capital son todos los incrementos en el valor de realizacin del patrimonio posedo, excepto las utilidades provenientes de la
compra venta de bienes como actividad lucrativa. Por lo tanto, si tenemos el caso que tierras, edificios, equipos de capital, ttulos, acciones y similares que pueden venderse a precios
superiores a las sumas pagadas originalmente por ellos, se ha realizado una ganancia de capital.
La calificacin de la renta, no resulta sencilla, dado que debe considerarse la intencin del sujeto propietario del bien, a fin de establecer la naturaleza de la ganancia habitual o de capital. El penltimo prrafo del artculo 3 de la LIR a la
letra establece que: "En general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, as como el resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin
vigente". Sobre el particular, en el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR se dispone que las ganancias o ingresos derivados de operaciones con terceros se refieren a la obtenida en el devenir de actividades de la empresa en sus
operaciones con otros particulares, en que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

Consideramos oportuno sealar que el resultado por exposicin a la inflacin no constituye en estricto un ingreso proveniente de operaciones con terceros; sin embargo, el legislador lo
ha incluido incorrectamente como tal, ya que dicha renta califica en estricto dentro de la teora del consumo ms incremento patrimonial.
En virtud de lo expuesto se observa en la legislacin vigente del Impuesto a la Renta, que el aspecto materia de anlisis se sustenta en el criterio doctrinario de flujo de riqueza que se incluye en forma implcita. En tal sentido, resulta
conveniente recurrir a la palabra autorizada del ilustre tratadista Juan Roque Garca Mulln quien sobre el particular nos precisa que:
Ingresos por actividades accidentales: Son ingresos originados por una habilitacin transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que proviene de actos accidentales que no implican una organizacin de actividades con el
mismo fin.
Ingresos eventuales: Son ingresos cuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotera y los juegos de azar. No hay periodicidad, ni habilitacin racional de la fuente,
de modo que no podrn ser incluidos en la teora de renta-producto.
Ingresos a ttulo gratuito: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) como por la causa de muerte (legados y herencias).
La RTF N 01930-5-2010, refiere como criterio respecto a esta teora que: (...) los ingresos omitidos por donaciones del PRONAP, dado que se iniciaron por el Estado dentro del marco normativo regulatorio de la prestacin del servicio
pblico de agua potable y alcantarillado, por lo que al no ser una donacin no se encuentra comprendida dentro del concepto de renta bajo la teora flujo de riqueza, distinto es el caso de la donacin efectuada por Southern Peru al
provenir de una operacin con un tercero (...)
No obstante, en dicha RTF se muestra un voto discrepante sobre el criterio vertido y que manifiesta lo siguiente: (...) Se advierte que la referida transferencia a ttulo gratuito no se efecto por mandato de dispositivos legales sino en
virtud a un convenio celebrado entre el Estado, a travs del PRONAP y la recurrente, y si bien el PRONAP se encontraba facultado para ejecutar programas de apoyo a la consolidacin y fortalecimiento del sector saneamiento, debe tenerse
presente que al tratarse de ingresos obtenidos en virtud de un acuerdo de voluntades entre el Estado y un particular, en el que ambas partes actan en igualdad de condiciones, se est ante ingresos provenientes de
operaciones con terceros.

c) Teora del consumo ms incremento patrimonial

Segn esta teora, la renta est definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un periodo, obtenindose la misma a travs de la comparacin del valor del patrimonio al final de aqul,
sumndose los consumos ms retiros de utilidades. Tambin sobre esta teora Garca Mulln 2seala que bajo la misma, la renta es la suma algebraica de lo consumido ms los cambios en el valor del patrimonio.
Conforme se advierte en el literal d) del artculo 1 de la LIR, constituye renta gravada con el impuesto tambin las rentas imputadas, incluyendo las del goce o disfrute, establecidas por la Ley, que se realicen o no de manera habitual. Se
advierte entonces que la norma peruana incluye como aspecto gravado tambin ganancias que slo pueden ser definidas como tales bajo la teora del consumo ms incremento patrimonial. Esta disposicin hace referencia a las rentas
atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado (consumido) el bien. Por consiguiente, a fin de establecer como hecho imponible una manifestacin de riqueza que no es material se recurre a presunciones respecto de las cuales
no se ha establecido una relacin numerus clausus de supuestos configurados, lo que permite al legislador incluirlas a lo largo de la norma conforme la teora del consumo ms incremento patrimonial. Los supuestos en los cuales se constata
la configuracin de dichas rentas al amparo de esta teora, se encuentran consagradas por las rentas fictas o las rentas presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos gratuitamente como es el supuesto
de lo regulado en el inciso h) del artculo 28 de la LIR.

3. Aplicacin prctica
1. En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal, al pronunciarse sobre diversas controversias, se ha servido del concepto de renta para dilucidar si tal supuesto est comprendido dentro de los alcances del Impuesto
a la Renta; en tal sentido, comentaremos algunas de sus resoluciones ms relevantes as como el anlisis realizado por dicho ente colegiado.
As, en la RTF N 616-4-99, Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, el Tribunal Fiscal seal: "Que el artculo 5 del Decreto Legislativo N 802 dispuso que la deuda tributaria acogida al Programa Extraordinario de Regularizacin
Tributaria, PERTA, poda, entre otras modalidades, ser cancelada mediante su capitalizacin previa reduccin de un 70% del capital, exigindose para ello la emisin de un nmero de acciones representativas del incremento del capital
social producto de dicha capitalizacin en las empresas agrarias azucareras que hubieran cambiado o cambiaran su modalidad empresarial por la sociedad annima [...] Que tal reduccin, no califica como renta, de acuerdo con el criterio
de renta producto previsto en el inciso a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Legislativo N 774. Que de otro lado, si bien el artculo 3 se establece que en general constituye renta gravada de las
empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de las operaciones con terceros as como el proveniente del resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente, debe indicarse que las sumas que han
sido materia de acotacin en el caso de autos, no provienen de operaciones realizadas por la recurrente con terceros, sino de ingresos que deban en principio ser entregados al Estado, pero que ste dispuso en virtud de la norma arriba
citada que no lo sean. Que las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto de las mismas, nacen por imperio de la Ley, independientemente del deudor tributario, lo que no sucede en el caso de obligaciones entre particulares,
siendo en consecuencia una obligacin entre Estado y particular". Tal como seala el Tribunal Fiscal, la reduccin del capital social exigido para el acogimiento a los beneficios sealados en el PERTA Agrario no se encontraban dentro de
los alcances del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta en mrito a la teora de la renta producto, ya que, a pesar de que el ingreso pueda ser separado de la fuente productora, dicho ingreso carece de la caracterstica de ser peridico.
Por ello, el tribunal procede a analizarlo a la luz de la teora del flujo de riqueza para la cual efectivamente s existe un ingreso sin ser habitual pues se origina en un ingreso accidental, pero ste surge del imperio de la Ley deviniendo en
una operacin entre el Estado y un particular.
Al respecto, el rgano Colegiado ha sealado claramente que el Estado, en sus relaciones con los particulares no puede ser considerado un particular, ya que mantiene en una relacin de superioridad. En atencin a lo
sealado en el ltimo prrafo del artculo 3 de la LIR, dicho supuesto no ha sido contemplado por el legislador (operaciones entre particulares y el Estado) y, por tanto, se encuentra fuera del mbito de aplicacin de la LIR.
De otro lado, en la RTF N 00542-1-2007 el Tribunal Fiscal se pronunci sealando lo siguiente: "Que en este sentido, los ingresos obtenidos como producto del rgimen aduanero del drawback, no califican en el concepto de renta producto
recogido por nuestra legislacin, al no provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos, as como tampoco derivan de operaciones con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la
empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto consienten en el nacimiento de sus obligaciones, segn el criterio establecido en la RTF N 616-4-99 que
constituye jurisprudencia de observancia obligatoria". En tal sentido, resulta claro que si bien se presentan importes pecuniarios que se incorporan al patrimonio del contribuyente, no se verifica la existencia de una "renta" a la luz de los
postulados de la teora del flujo de riqueza, por cuanto no nos encontramos frente a una tpica relacin de intercambio del mercado, sino que estamos frente a una obligacin que tiene su gnesis no en la libertad contractual sino en la
legislacin sobre la materia.
En la RTF N 1003-4-2008 el rgano Colegiado seal lo siguiente: "Que en el caso de autos la recurrente adquiri acciones de Inversiones Alramo S.A. a un valor menor a su valor patrimonial a la fecha de adquisicin, (segn se seala
en la Nota 11 a los Estados Financieros del Ejercicio 2000 anteriormente citada), por lo que a la fecha de adquisicin de tales acciones, la cual se realiz en el ejercicio 1999, se produjo una plusvala mercantil negativa [...] Que el artculo
1 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se encuentran gravadas las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente
durable y susceptible de generar ingresos peridicos (criterio de la renta producto establecido en nuestra legislacin), siendo evidente que los ingresos generados del badwill no se encuentran en este supuesto, toda vez que no provienen
de una fuente durable susceptible de generar ingresos peridicos como lo requiere la citada norma; Que de otro lado, el ltimo prrafo del artculo 3 de la referida Ley dispone que constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia
o beneficio derivado de operaciones con terceros (criterio del flujo de riqueza que abarca las ganancias de capital realizadas). Que los ingresos derivados de badwill, no constituyen ganancias de capital realizadas por cuanto no proviene de
la enajenacin de valores, sino por el contrario se producen por efecto de su adquisicin a un valor menor a su valor patrimonial, siendo que los ingresos derivados del badwill no constituyen una ganancia efectivamente realizada, la que
slo se producira de venderse las acciones a un mayor valor al de su adquisicin que a su vez resulte mayor o igual al valor patrimonial de las acciones. Que cabe indicar que nuestra legislacin no recoge de manera general el criterio de
consumo ms incremento patrimonial que incluye las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultaran gravadas bajo el criterio de flujo de riqueza, siendo que el supuesto materia de autos no se encuentra recogido
como renta gravada en nuestra legislacin". En el caso expuesto, el badwill o plusvala mercantil negativa ocurre porque la adquisicin de las acciones se efecta a un menor valor respecto de su valor patrimonial, por ello, no respondera a
la concepcin de renta producto, por cuanto no deviene de una fuente productiva y durable, adems del hecho que tal renta no es susceptible de ser peridica. En el supuesto que se analice bajo los parmetros de la teora de flujo de
riqueza, dicha renta no resultara tal, ya que no se trata de una ganancia, beneficio o enriquecimiento obtenido por un sujeto en un ejercicio determinado dado que como lo seala el propio Tribunal Fiscal, dicho ingreso es potencial,
pues slo se originar si la enajenacin se realiza a un mayor valor que su valor patrimonial, mientras que para la teora de consumo ms incremento patrimonial el badwill s constituira renta toda vez que ste refleja una variacin
patrimonial; sin embargo, el legislador no ha incluido en la LIR este supuesto.

Por tanto, no se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta, debiendo tenerse en cuenta que la LIR ha recogido esta teora en los artculos 52, 90 al 93.
En la RTF N 0601-5-2003 la mxima instancia en materia administrativa tributaria ha expresado que: "Es objetivo de la controversia determinar si los intereses abonados por la Administracin al momento de devolver el pago indebido
realizado por la recurrente, constituyen ingresos afectos al Impuesto a la Renta por el ejercicio 1997. [...] Dicho inters se encontraba vinculado a una obligacin legal, esto es, su existencia se sustenta en la ley, en la obligacin de la
Administracin de devolver el pago requerido indebidamente ms el inters correspondiente, por lo que no se est frente a un acto entre particulares, pues tanto la devolucin del capital como los intereses nacen en virtud de la ley y no del
deudor tributario". Como sealamos anteriormente, si bien es cierto que el pago de los intereses a favor del contribuyente implica un ingreso monetario hacia l, dicho ingreso no proviene del devenir de sus operaciones con terceros

en tanto que el Estado no es considerado un particular en la medida que el pago de los intereses no se deriva de un acuerdo entre ambos (consentimiento expreso), sino que obedece a un mandato legal que impone al Estado
tal obligacin.
2. Algunos pronunciamientos de la SUNAT

La SUNAT, mediante informes, ha dado respuesta a diversas consultas institucionales, a travs de las cuales, se le preguntaba si ciertos hechos econmicos se encuentran dentro del
mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta; es decir, si el legislador al plasmar la hiptesis de incidencia tributaria haba contemplado dicho aspecto material. Para ello, la SUNAT ha
analizado las teoras fiscales acerca de la renta para luego verificar si dichas teoras han sido recogidas en la LIR.
En el Informe N 064-2006-SUNAT/2B0000 la SUNAT ha analizado el tema si el crdito fiscal especial que se contempla en la Ley de la Amazona constituye renta; as, sobre el particular seala: "El numeral 13.2 del artculo 13 de la Ley
de la Amazona, dispone que los contribuyentes ubicados en la Amazona, que se dediquen principalmente a las actividades comprendidas en el numeral 11.1 del artculo 11, gozarn de un crdito fiscal especial para determinar el Impuesto
General a las Ventas que corresponda a la venta de bienes gravados que efecten fuera de dicho mbito.
(...)
Conforme fluye de las normas citadas, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio de renta-producto, vale decir, a las que provienen de una fuente durable y susceptible de generar
ingresos peridicos; as como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza y que correspondan a empresas.
Ahora bien, los ingresos obtenidos por los contribuyentes derivados de la aplicacin del beneficio del Crdito Fiscal Especial no cumplen con el criterio de renta-producto pues se originan en la aplicacin de una norma legal que tiene por
objeto promover el desarrollo sostenible e integral de la Amazona, y no de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos.
De otro lado, debe tenerse en consideracin que los ingresos generados a favor de los contribuyentes al aplicar el beneficio del Crdito Fiscal Especial, no se originan de operaciones con particulares en los trminos sealados en el inciso
g) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sino de un derecho concedido en base al IUS IMPERIUM del Estado, por lo que el referido ingreso tampoco se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra
legislacin.
En consecuencia, los ingresos originados por la aplicacin del beneficio del Crdito Fiscal Especial regulado en la Ley de la Amazona no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta".
Siendo ello as, resulta claro que no resultara correcto que se considere como renta los ingresos generados por concepto de crdito fiscal especial, dado que ni provienen de una fuente durable susceptible de generar ingresos peridicos
(teora de la renta producto), ni tampoco cumple con los alcances de la teora de flujo de riqueza, por cuanto el beneficio no se genera por un acuerdo celebrado bajo una relacin horizontal voluntaria con el Estado, sino que tiene su gnesis
en una relacin vertical impuesta por la Ley.
De otro lado, en el Informe N 089- 2008-SUNAT/2B0000 la Administracin Tributaria ha sealado que: "(...) las AFP deben constituir un Encaje Legal con recursos propios, a fin de garantizar una rentabilidad mnima de las inversiones del
Fondo administrado que dichas AFP deben obtener, calculndose diariamente el valor del mismo. Los recursos del Encaje Legal forman parte del patrimonio de las AFP y no del Fondo administrado por stas, aun cuando comparten con
aqul la caracterstica de ser inembargables. Adicionalmente, la dinmica de las cuentas del Rubro 6089 Resultado del Ejercicio del Manual de Contabilidad para las AFP, demuestra que las normas contables las obligan a registrar los
rendimientos del encaje como una cuenta del ingreso. De este modo, las AFP reconocen en sus estados financieros los ingresos del rubro utilidad del encaje legal en el Estado de Ganancias y Prdidas. En ese sentido, conforme a la
metodologa establecida para su contabilizacin en el Manual de Contabilidad de las AFP, se concluye que los rendimientos del Encaje Legal son ingresos de las AFP y as deben ser registradas en su contabilidad. Teniendo en cuenta lo
anterior, puede afirmarse que los rendimientos del Encaje Legal, al ser considerados ingresos de las AFP segn la metodologa establecida para su contabilizacin, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta en aplicacin del inciso a)
del artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que dichos beneficios provienen de una fuente durable y susceptible de generar una rentabilidad peridica, como es el Encaje Legal". De acuerdo con el anlisis realizado,
existe la obligacin legal, por parte de las AFPs, de realizar el encaje legal; dicho encaje genera rendimientos los que al provenir de una fuente durable (encaje legal) que sobrevive a la produccin de una riqueza y que es susceptible de
generar ingresos peridicos constituye renta, bajo los alcances de la teora de la renta producto, consagrada legislativamente en el inciso a) del artculo 1 de la LIR.
Asimismo, en el Informe N 211-2007- SUNAT/2B0000 se ha dejado sentado el siguiente criterio: "Cabe mencionar que el monto de la GRP [garanta de red principal] ser determinado con el objeto de cubrir el Ingreso Garantizado anual
en el Ao de Clculo, de acuerdo con los plazos y condiciones fijados en el contrato, habiendo quedado establecido que se trata de un cargo incorporado a la tarifa elctrica en el rubro correspondiente al peaje del Sistema Principal de
Transmisin Elctrica. [...] As pues, en el supuesto analizado, el titular de la concesin de transporte de gas natural por ductos y distribucin de gas natural por red de ductos, por mandato de una norma jurdica que garantiza su inversin,
recibe el monto recaudado por concepto de GRP, el cual est destinado a asegurarle una retribucin adecuada por sus servicios. El monto correspondiente al cargo de GRP se encuentra incluido como parte del componente tarifario por el
servicio prestado que cobra tanto la empresa distribuidora de electricidad, como la empresa transmisora de electricidad, as como la empresa generadora de electricidad y, finalmente, el titular de la concesin de transporte de gas natural
por ductos y distribucin de gas natural por red de ductos. En mrito a lo expuesto, se concluye que el ingreso por concepto del cargo de GRP cobrado por las distintas empresas como parte de su componente tarifario por el servicio prestado
constituyen rentas gravadas, comprendidas en el inciso a) del artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, y por ende, dichas empresas deben asumir el pago del impuesto".

Siendo ello as, en el caso de los ingresos por garanta de red principal (GRP), queda claro que ste constituye renta para su perceptor, toda vez que l debe habilitar la fuente productora
de la renta, correspondiendo que cuente con los recursos necesarios para prestar el servicio de distribucin de gas y electricidad, lo cual nos da claros indicios que nos encontramos
frente a una aplicacin prctica de la teora de renta producto; de igual modo, el ingreso obtenido es potencialmente peridico, en la medida que la empresa contine prestando el
servicio a sus clientes quienes debern abonarle la GRP.
En el Informe N 069-2014-SUNAT/4B0000, se analizan diversas consultas referidas a la normativa del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas y comprobantes de pago, en relacin con los Residuos de Aparatos Elctricos y
Electrnicos (RAEE).

En el caso del Impuesto a la Renta, entre otros criterios, se refiere el siguiente:

3. La renta proveniente de la venta de los RAEE an operativos, para segundo uso, efectuada en el pas, se encuentra gravada con el IR, en la medida que dicha operacin se enmarque dentro del criterio de renta-producto, incluyendo los
casos de venta habitual de tales bienes, e incluso cualquier ganancia o ingreso que obtengan las empresas derivado de tales ventas.
Por su parte en la Carta N 043-2015-SUNAT/600000, SUNAT concluye respecto a la prestacin de servicios a ttulo gratuito de la forma siguiente:
En el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, el legislador, dentro de su libertad de configuracin normativa, y en concordancia con lo dispuesto en el inciso d) del artculo 1 de la citada ley, ha hecho uso de una ficcin jurdica por medio
de la cual se imputa una renta, entre otros, en el supuesto de servicios realizados a ttulo gratuito por empresas; as como introduce una norma de valoracin para cuantificar la obligacin tributaria contenida en la misma norma, por lo que
las empresas que prestan servicios a ttulo gratuito, que no son arrendamientos ni prstamos, deben considerar una renta imputada en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.
4. Hiptesis de incidencia
La hiptesis de incidencia tributaria o presupuesto de hecho es la descripcin hipottica del hecho que se pretende afectar, naciendo la obligacin tributaria cuando se produce el hecho prescrito en la ley, como generador de dicha obligacin.
En este sentido, se deben reunir en un mismo momento, la configuracin de un hecho, su conexin con un sujeto y su localizacin y configuracin en un momento y lugar determinado. Los aspectos o criterios de las hiptesis de incidencia
que sern desarrollados posteriormente, corresponden a: (i) aspecto material, (ii) aspecto personal, (iii) aspecto espacial, y (iv) aspecto temporal.

Captulo 2. Aspecto Material

1. Introduccin
El aspecto material responde a la pregunta qu? y est referida a la generacin o manifestacin de la renta.
A continuacin, mostramos la clasificacin de rentas, en funcin al esquema de cedularizacin vigente a partir del 1 de enero de 2009.

2. Conceptos especficos que califican en la teora de Renta - Producto

a) Las regalas
De conformidad con lo establecido por el artculo 27 de la LIR se considera regala a toda contraprestacin en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar
patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o cientficos, as como toda contraprestacin por la
cesin en uso de los programas de instrucciones de computadoras (software) y por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica. Por su parte, el artculo 16
del Reglamento de la LIR dispone que "La cesin en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya contraprestacin constituye regala segn lo previsto en el
primer prrafo del artculo 27 de la Ley, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software,
que conllevan el derecho a su explotacin econmica. (...). Se entiende por programa de instrucciones para computadora (software) a la expresin de un conjunto de instrucciones
mediante palabras, cdigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una
tarea u obtenga un resultado. (...). Las transferencias de conocimiento a que se refiere el segundo prrafo del artculo 27 de la Ley son aqullas relativas a conocimientos especializados
que traducidos en instrucciones, frmulas, planos, modelos, diseos, dibujos u otros elementos similares, permiten el aprovechamiento en actividades econmicas, de experiencias
acumuladas de carcter industrial, comercial, tcnico o cientfico."
Asimismo, "No constituye regala, sino el resultado de una enajenacin:
1. La contraprestacin por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el
derecho a su explotacin econmica, aun cuando stos se restrinjan a un mbito territorial especfico.
2. La contraprestacin que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotacin econmica, cobre a terceros por utilizar el software, de conformidad con las condiciones
convenidas en un contrato de licencia."
Como se puede observar, constituye regala la cesin parcial o licencia de derechos patrimoniales sobre el software, por lo que la simple licencia de uso regulado por el artculo 95 de la Ley sobre Derechos de Autor (que no involucra la
transmisin
de
ningn
derecho
patrimonial)
que
tiene
como
fin
que
el
software
sea
utilizado
administrativamente
por
el
usuario,
no
configura
una
regala
(Informe
N 311-2005-SUNAT/2B0000).
Por otro lado, se asimila al concepto de regala los contratos de know how, por el cual "Una parte contratante se obliga a impartir a la otra los conocimientos especficos y las experiencias que continan secretas para el pblico, con el fin de
poder disfrutar de los mismos por su propia cuenta. En este sentido, no debe requerrsele al concedente el desempeo de un papel activo en la aplicacin de las frmulas concedidas al licenciatario ni en la garanta del respectivo
resultado 3", en buena cuenta porque se trata de una oligacin de dar.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N 07374-2-2007, de fecha 27.07.2007, cita la definicin del trmino Know How utilizada por la Cmara Internacional de Comercio: "El Know How es entendido como la totalidad de los
conocimientos, del saber especializado y de la experiencia, volcados en el procedimiento y en la realizacin tcnica de la fabricacin de un producto, precisando que dicho concepto puede designar no solamente frmulas y procedimientos
secretos, sino tambin una tcnica que guarde conexin con procedimientos de fabricacin patentados y que sea necesaria para hacer uso de la patente y que tambin puede designar procedimientos prcticos, particularidades y procedimientos especializados tcnicos, que hayan sido obtenidos por un productor a travs de la investigacin y no deben ser adquiridos por la competencia".

En lo concerniente a los ingresos que se perciban por concepto de regalas por parte de personas jurdicas, empresas unipersonales, etc., estas se clasifican como Rentas de Tercera
Categora; mientras que para personas o sujetos no empresariales las mismas calificarn, como Rentas de Capital - Segunda Categora, puesto que estn expresamente comprendidas
como tales en el artculo 24 del TUO de la LIR. Cabe agregar que la Ley N 29165 ha exonerado a partir del 1 de enero de 2008, del pago del Impuesto a la Renta a las regalas que,
por derechos de autor, perciban los autores y traductores nacionales y extranjeros, por concepto de libros editados e impresos en territorio nacional, por un plazo de 6 aos.
b) Los resultados provenientes de la enajenacin de:
Terrenos rsticos o urbanos por el sistema de urbanizacin o lotizacin. Segn el inciso b) del artculo 1 del Reglamento de la LIR, se entender que hay lotizacin o urbanizacin, desde el momento en que se aprueben los
proyectos de habilitacin urbana y se autorice la ejecucin de las obras conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la materia (Reglamento Nacional de Edificaciones, aprobado por Decreto Supremo N 011-2006-VIVIENDA),
obligndose a llevar la contabilidad conforme a Ley.
Inmuebles, comprendidos o no bajo el rgimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente para efectos de la enajenacin. Si las personas naturales o jurdicas tienen el nimo
de vender para obtener un lucro, el producto de dichas enajenaciones sin lugar a dudas constituye renta gravada.
c) Los resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes

Creemos que dicho supuesto est dirigido exclusivamente a las personas naturales que se comportan como sujetos empresariales debido a que en los hechos se dedican al comercio
de bienes. Ntese que la norma no establece parmetros objetivos para determinar la habitualidad (salvo para el caso de la enajenacin de inmuebles), por lo que su determinacin al
caso concreto depende de las facultades discrecionales de la Administracin Tributaria.

En el Informe N 123-2013-SUNAT/4B0000, se efecta el planteamiento y consulta siguiente:

Se plantea el supuesto de la construccin para la venta de un edificio de departamentos, efectuada por uno de los cnyuges cuya actividad econmica como persona natural con negocio
es la construccin de edificios, en el que el otro cnyuge es una persona natural sin negocio, y la propiedad de dicho edificio construido est registrada a nombre de ambos cnyuges.
En relacin con dicho supuesto, se consulta si los ingresos por la primera venta de uno de los departamentos que efectan ambos cnyuges se encuentran gravados con el Impuesto a
la Renta de tercera categora, o si dicho tratamiento solo corresponde al cnyuge que realiza la actividad empresarial de construccin, mientras que el otro cnyuge tributara por
concepto de Impuesto a la Renta de segunda categora, por ser persona natural sin negocio (rgimen mixto: 50% renta de tercera categora y 50% renta de segunda categora).
Al respecto, la SUNAT esboza el criterio siguiente:
Tratndose de un edificio de departamentos construido para la venta de estos, los ingresos por la primera venta de uno de tales departamentos que efectan ambos cnyuges,
propietarios de estos, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categora, correspondiendo dicho tratamiento a ambos cnyuges, aun cuando dicha construccin
haya sido hecha por uno de los cnyuges cuya actividad econmica es la construccin de edificios y el otro cnyuge sea una persona natural sin negocio.

3. Ganancias de capital
El artculo 2 del TUO LIR seala que "constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de capital, entendindose como tales aquellos que no estn destinados a ser comercializados en el mbito
de un giro de negocio o de empresa". En tal sentido, nuestro legislador ha optado por la concepcin restringida de ganancia de capital, sin considerarse los aumentos de valor de los bienes de capital no realizadas, como por ejemplo el incremento
de valor de una casa habitacin.

3.1. Operaciones que generan Ganancia de Capital

A ttulo enunciativo se establece que generan ganancias de capital, las siguientes operaciones:
a) La enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias,
certificados de participacin en fondos mutuos de inversiones en valores 4,obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios 5.
b) La enajenacin de:

Bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar crditos provenientes de las mismas. Se desprende de ello que en vista a que me estoy comportando
empresarialmente (realiz operaciones habituales), entonces las enajenaciones de bienes que he adquirido como dacin en pago por dichas operaciones comerciales tambin
se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta de tercera categora.
Bienes muebles cuya depreciacin o amortizacin admite la Ley del Impuesto a la Renta; es decir, bienes tangibles e intangibles.
El tema que nos ocupa "Bienes muebles cuya depreciacin admite la LIR", es aplicable a:
Los Notarios; y
A las rentas obtenidas por el ejercicio en asociacin o en sociedad civil de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio.
En ambos casos, se trata de perceptores de rentas de la tercera categora, segn lo disponen expresamente los incisos c) y f) del artculo 28 del TUO.
Derechos de llave, marcas y similares.
Si la enajenacin es efectuada por una empresa, dicha transaccin constituye renta afecta de tercera categora. Por el contrario, si la enajenacin de los referidos bienes es
efectuada por personas naturales, entonces dicha operacin no se encuentra alcanzada con el Impuesto a la Renta, acorde al Informe N 129-2007-SUNAT/2B0000.
Bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurdicas o empresas constituidas en el pas, de las empresas unipersonales domiciliadas a que se refiere el
tercer prrafo del artculo 14 o de sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza
constituidas en el exterior que desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categora.
Al respecto, el literal c) del artculo 1 de la norma reglamentaria dispone que forma parte de la renta gravada de las empresas: la diferencia entre el costo computable y el valor
asignado a los bienes adjudicados al socio o titular de la EIRL, por retiro del primero o disolucin parcial o total de cualquier sociedad o empresa.
Para efectos de determinar el costo computable, deber observarse lo dispuesto en los artculos 20 y 21 del TUO de la LIR.
Es importante hacer hincapi que en este supuesto el requisito de habitualidad es irrelevante. Es decir, puede tratarse de la enajenacin ocasional o eventual de cualquier activo,
para que los ingresos que se obtengan por dicha operacin sean alcanzados por el Impuesto a la Renta.
Finalmente, resulta relevante precisar que el resultado de la enajenacin de alguna venta accidental activo fijo admite la posibilidad que se obtenga una utilidad o una
prdida, siendo esta ltima aceptable para determinar la renta neta de la tercera categora.
Negocios o empresas, denuncios y concesiones
Los ingresos que se obtengan por la enajenacin de los temas o rubros de la referencia, constituyen rentas gravadas. Sobre el particular, el inc. d) del artculo 28 del TUO de la LIR, las considera como rentas de la tercera
categora.
c) Los resultados de la enajenacin de bienes que al cese de las actividades desarrolladas por empresas comprendidas en el inciso a) del artculo 28, hubieran quedado en poder del titular de dichas empresas, siempre que la enajenacin
tenga lugar dentro de los dos (2) aos contados desde la fecha en que se produjo el cese de actividades. Respecto a dicho supuesto, el inciso d) del artculo 1 del Reglamento de la LIR, precisa que slo resulta de aplicacin cuando
la empresa que cesa sus actividades es una empresa unipersonal.

Alude al caso en que una empresa unipersonal que cesa sus actividades y que no dispone de sus activos, los cuales quedan en poder del titular y, posteriormente, ste los enajena.
As pues, si la enajenacin tiene lugar dentro de los dos aos computados a partir del cese de actividades, el resultado de dicha enajenacin constituir una ganancia gravada con
el Impuesto. Si por el contrario, el titular vende dichos activos despus de los dos aos del cese de actividades, la mencionada operacin no estar gravada con el Impuesto.
Ntese que la renta gravada en este caso califica dentro del concepto de renta que considera la teora del flujo de riqueza, al tratarse de un ingreso que proviene desde un tercero
producto de una enajenacin; por ende, calificar como Renta de Tercera Categora.
3.2. Ganancia de capital no gravable

Es importante tomar en cuenta el artculo 1-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que precisa que la definicin de casa-habitacin, incluye a los derechos sobre los
mismos.
Sobre el caso de la enajenacin de inmuebles, cabe indicar que conforme a lo dispuesto por la Trigsimo Quinta Disposicin Transitoria y Final del TUO de la LIR, las ganancias de
capital provenientes de la enajenacin de inmuebles distintos a la casa habitacin, constituirn rentas gravadas de segunda categora siempre que la adquisicin y enajenacin
de tales bienes se produzca a partir del 1 de enero de 2004.
En caso el enajenante tuviera en propiedad ms de un inmueble que cumpla con las condiciones sealadas en el prrafo anterior, ser considerada casa habitacin slo aqul que,
luego de la enajenacin de los dems inmuebles, resulte como el nico inmueble de su propiedad. Cuando la enajenacin se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible
determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputar como casa habitacin del enajenante al inmueble de menor valor.
Adicionalmente, se tendr en cuenta lo siguiente:
1. Tratndose de sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, se deber considerar los inmuebles de propiedad de la sociedad conyugal y de los cnyuges. En
consecuencia, se reputar como casa habitacin de la sociedad conyugal al inmueble de su propiedad, en la parte que corresponda al cnyuge que no sea propietario de otro
inmueble.
2. Tratndose de sucesiones indivisas, se deber considerar nicamente los inmuebles de propiedad de la sucesin.
3. Tratndose de inmuebles sujetos a copropiedad, se deber considerar en forma independiente si cada copropietario es propietario a su vez de otro inmueble. En tal sentido, se
reputar como casa habitacin slo en la parte que corresponda a los copropietarios que no sean propietarios de otros inmuebles.
Debe, sin embargo, advertirse que si el sujeto en cuestin realiza tales operaciones de manera habitual sera una renta de tipo empresarial, la cual debe gravarse como renta de
tercera categora, de conformidad con lo previsto en el literal d) del artculo 28 de la LIR.
3.3. Criterios del Tribunal Fiscal vinculados con la oportunidad en que se produce la adquisicin del inmueble
La RTF N 14141-8-2012, seala que: "(...) al verificarse de la documentacin que obra en autos, se tiene que la sociedad conyugal, conformada por el recurrente y un tercero, adquiri la propiedad del inmueble, con anterioridad al 1 de
enero de 2004, toda vez que en la citada Acta de Protocolizacin de la Prescripcin Adquisitiva de Dominio, la cual se elev a Escritura Pblica, se estableci que la aludida sociedad conyugal haba posedo dicho inmueble
en forma constante, pacfica y pblica durante ms de diez aos, por lo que se puede concluir que su posterior transferencia no se encontraba gravada con eI Impuesto a la Renta (...).
De igual forma la RTF N 12837-4-2012, vierte el criterio siguiente: (...) dicho bien fue adquirido por prescripcin adquisitiva de propiedad, con anterioridad al 1 de enero de 2004, segn consta en la escritura pblica de 12 de
setiembre de 2007, la cual tiene efectos declarativos y por lo tanto la transferencia del inmueble no se ecuentra gravada con el Impuesto a la Renta y el pago por tal concepto resulta indebido.
En lnea con ello la RTF N 12662-8-2012, precisa que (...) segn la LIR, si la adquisicin del inmueble se realiza mediante un proceso de prescripcin adquisitiva de dominio seguido ante un Notario Pblico, la suscripcin delActa de
Protocolizacin de Prescripcin Adquisitiva de Dominio no implica que en tal fecha se adquiri la propiedad del inmueble, ya que sta es declarativa y no constitutiva de derechos. Se indica que en la RTF N 07191-2-2005
se estableci que el inicio de un proceso judicial respecto a la prescripcin adquisitiva de dominio, no implica la constitucin de un derecho de propiedad sino solo una situacin declarativa por cuanto sta opera desde el momento
en que se inicia la posesin y no desde que vence el plazo.

3.4. Criterio de la Administracin Tributaria vinculado con la oportunidad en que se produce la adquisicin del inmueble
En lnea con los criterios vertidos por el Tribunal Fiscal, la SUNAT en el Informe N 104-2015- SUNAT/5D0000, precisa las conclusiones siguientes:

Tratndose de personas naturales no generadoras de rentas de tercera categora, que, desde antes del 1.1.2004, han posedo de manera continua, pacfica y pblica inmuebles que
no califican como casa habitacin de acuerdo con la definicin contenida en las normas de la Ley del Impuesto a la Renta, respecto de los cuales, luego de esa fecha, han obtenido
su inscripcin como propietarios en los Registros Pblicos, a travs del procedimiento de prescripcin adquisitiva de dominio por va notarial:
1. La renta generada por la enajenacin posterior de los mencionados inmuebles no est gravada con el Impuesto a la Renta.
2. Incluso si la obtencin de la inscripcin como propietarios en los Registros Pblicos se hizo en aplicacin de lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 950 del Cdigo Civil y el justo ttulo al que este alude es de fecha anterior al
1.1.2004, la renta generada por la enajenacin posterior de los mencionados inmuebles no est gravada con el Impuesto a la Renta.

3.5. Criterio de la Administracin Tributaria, respecto a la enajenacin de inmuebles en los Procesos de Adquisicin y Expropiacin de Inmuebles
En el Informe N 149-2015-SUNAT/5D0000, se esbozan los criterios siguientes:
1. En el supuesto que se trate de enajenaciones de inmuebles afectas con el Impuesto a la Renta, los conceptos que integran el precio de adquisicin o expropiacin que perciben los
sujetos pasivos de los procesos de adquisicin y expropiacin de inmuebles, regulados en el Decreto Legislativo N 1192, que no se encuentran gravados con dicho impuesto son:
a) Tratndose de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, las indemnizaciones por lucro cesante y dao emergente,
as como el resarcimiento del Impuesto a la Renta.
b) Tratndose de sujetos perceptores de rentas de tercera categora, las indemnizaciones por dao emergente y el resarcimiento del Impuesto a la Renta.
2. En relacin con los procesos de adquisicin y expropiacin de inmuebles regulados en el Decreto Legislativo N 1192, la de terminacin del Impuesto a la Renta respecto de la
transferencia de bienes inmuebles afectos a dicho impuesto en los procesos en mencin, se efecta:
a) Cuando los sujetos pasivos de tales procesos son personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales que no generen rentas
de tercera categora, aplicando sobre la renta neta generada por dicha operacin, la tasa de 6,25%; siendo su pago de carcter definitivo.
b) Cuando los sujetos pasivos de tales procesos son generadores de rentas de tercera categora, aplicando sobre la renta neta generada en el ejercicio de que se trate, la tasa de 28%.

4. Otras ganancias y beneficios gravados provenientes de operaciones con terceros

Dentro de los otros ingresos gravados con el impuesto, podemos hallar:
a. Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aqullas que no impliquen la reparacin de un dao, as como las sumas a que se refiere el inciso g) del artculo 24
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El presente acpite comprende varias ganancias y/o beneficios gravados, los cuales sern analizados independientemente.
1. Indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal

En el quehacer empresarial, determinadas empresas optan por tomar un seguro a su favor, respecto a funcionarios y trabajadores altamente calificados, por eventualidades que
pudieran recaer en ellos, mermando la produccin y/o la marcha o gestin empresarial. Si se produce la eventualidad, la compaa de seguros indemniza a la empresa con una
cantidad de dinero previamente pactada. En este caso, el ingreso que perciba la empresa constituye una ganancia gravada con el Impuesto a la Renta. Ntese que lo previsto en la
norma es de alcance general, toda vez que en la medida que se acredite fehacientemente el destino de las indemnizaciones en favor del personal no constituir renta gravada para
la empresa.
2. Indemnizaciones que no impliquen la reparacin de un dao

Esta disposicin contiene en s misma una contradiccin insalvable por cuanto toda indemnizacin est destinada a reparar un dao; de ah que, hablar de indemnizacin que no es
destinada a reparar un dao, contraviene el elemental principio lgico de la no contradiccin.
Por consiguiente, frente a este defecto de tcnica legislativa, cabe descubrir ms all de la literalidad del texto, la ratio legis de la norma, para cuyo efecto es conveniente distinguir
los dos tipos de daos patrimoniales que se originan frente a un hecho daoso: a) el dao emergente y b) el lucro cesante.
El primero es la prdida de bienes o derechos en la esfera patrimonial de la vctima; representa un egreso forzoso de su patrimonio; el segundo es la ganancia dejada de percibir a
consecuencia del hecho daoso; representa el "no ingreso" al patrimonio de la vctima.

En ese orden de ideas, la indemnizacin que cubre el dao emergente no puede considerarse como renta, por cuanto sta tiene como propsito restablecer una situacin de equilibrio
patrimonial que fue afectada por el hecho daoso; por lo tanto, no hay riqueza o una nueva renta, sino nicamente restablecimiento del patrimonio afectado, conforme aclara el inciso
e) del artculo 1 del RLIR. No ocurre lo mismo tratndose de una indemnizacin del lucro cesante, por cuanto en este caso, se cubre lo que la vctima en circunstancias normales de
explotacin hubieran considerado como renta o riqueza nueva.
Por ejemplo: si una empresa sufre un accidente donde pierde una unidad de transporte, el dao emergente ser el valor del vehculo (lo que pierde la empresa) y el lucro cesante es
lo que sta deja de percibir a consecuencia del hecho daoso, es decir, lo que no gan por el perodo de no explotacin de la unidad de transporte.
3. Las sumas a que se refiere el inciso g) del artculo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta

El inciso g) del artculo 24 de la LIR establece que son rentas de segunda categora: "La diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados y
las sumas que los aseguradores entreguen a aqullos al cumplirse el plazo estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones sobre la vida que
obtengan los asegurados".
b. Las indemnizaciones destinadas a reponer total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectacin
total de esos importes que disponga el Reglamento

Si bien se dijo en el punto anterior que no se grava el dao emergente podra haber una parte que s tributa. En las unidades empresariales, pueden suscitarse eventualidades tales
como: siniestros, daos, averas, etc., con respecto a sus activos. Frente a dichas coyunturas, por lo general, las empresas toman una cobertura de riesgo en una compaa de seguros,
con la finalidad de estar protegidas ante la ocurrencia de un hecho o caso fortuito o de fuerza mayor.
En el supuesto de que una empresa asegure sus activos ante la eventualidad de que se produzca un siniestro que las inutilice, pueden entre otras presentarse las alternativas
siguientes:
1. Que el monto indemnizatorio que abone la compaa de seguros no cubra el costo computable de la maquinaria siniestrada. En este caso, la empresa agregara determinada suma de dinero al monto indemnizatorio percibido, para reponer
la maquinaria siniestrada con una similar usada o nueva.

El monto de la indemnizacin percibida de la Ca. de Seguros no constituir renta gravada, por no exceder del costo computable.
2. Que el monto indemnizatorio que abone la Ca. de Seguros exceda del costo computable de la maquinaria siniestrada. En este caso, la empresa tendra que considerar como ganancia gravada, el monto que exceda del costo computable
de la maquinaria siniestrada, siempre y cuando no cumpla con los requisitos que al respecto seale el Reglamento.

Sobre el tema de la referencia, el inciso f) del artculo 1 del Reglamento, establece que no se computar como ganancia el monto de la indemnizacin que excediendo el costo
computable del bien, sea destinado a la reposicin total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisicin se contrate dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha
en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho (18) meses, contados a partir de la referida percepcin.
Agrega la norma, que en casos debidamente justificados, la SUNAT autorizar un mayor plazo para la reposicin fsica del bien.

5. Habitualidad
5.1. Habitualidad en la enajenacin de inmuebles
La enajenacin (venta) de inmuebles se genera a partir de la tercera enajenacin, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.

El segundo prrafo del inciso d) del artculo 28 de la LIR enuncia que constituye renta de tercera categora la que se origina a partir de la tercera enajenacin, inclusive, mientras no
se pierda la condicin de habitualidad.
La redaccin de este artculo alude al trmino "enajenacin", el mismo que acorde al artculo 5 de la LIR abarca no solamente la venta propiamente dicha, sino incluso la permuta, cesin definitiva, expropiacin 7, aporte a sociedades, y
todo acto de disposicin por el que se transmite el dominio a ttulo oneroso.

Procede referir que en el Informe N 033-2014-SUNAT/5D0000, se plasma el criterio siguiente:

En el caso que una persona natural, propietaria de un terreno, venda en diferentes oportunidades parte de su derecho de propiedad sobre ste a diversos compradores dentro del
mismo ejercicio gravable, se presume habitualidad a partir de la tercera enajenacin, inclusive, de conformidad con lo establecido por los artculos 2 y 4 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
En consecuencia, la renta que se origina a partir de la tercera enajenacin de parte del derecho de propiedad sobre inmuebles constituye renta de tercera categora.
a. Supuestos excluidos del cmputo de habitualidad

Se excluye del cmputo de la habitualidad, la enajenacin de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depsito. Para tal efecto, se regulan
como requisitos o condiciones las siguientes:
a. El enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenacin, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depsito se encuentren ubicados en una misma edificacin.
b. Estn comprendidos en el Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn regulado por el Ttulo III de la Ley N 27157, Ley de Regularizacin
de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn.
c. Se aplicar aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.
b. Operaciones no consideradas habituales
Tratndose de enajenaciones de inmuebles, en ningn caso se considerarn habituales las siguientes operaciones:
Las transferencias fiduciarias, que conforme al artculo 14-A de la LIR, no constituyen enajenaciones (por tanto, al no constituir enajenaciones, ni siquiera constituyen una ganancia
de capital que amerite el gravamen del Impuesto a la Renta de segunda categora).
Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a travs de fondos de inversin y patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras y de fideicomisos bancarios, sin perjuicio de
la categora de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones.
Las enajenaciones de bienes cuando stos hayan sido adquiridos por causa de muerte (sin embargo, en el caso de inmuebles adquiridos mortis causa, su enajenacin s constituye
una ganancia de capital gravable con el Impuesto a la Renta de segunda categora).
La enajenacin de la casa habitacin no se considera operacin habitual ni tampoco se incluir en el cmputo descrito.
c. Perodo de cmputo de la habitualidad

Alcanzada la condicin de habitualidad en un ejercicio, sta continuar durante los dos ejercicios siguientes. Adems, dispone que si en alguno de los dos (2) aos, se adquiriera
nuevamente esa misma condicin, la habitualidad se extender por los dos ejercicios siguientes.
Asimismo, se dispone que si en alguno de los dos ejercicios en que se mantiene la habitualidad se produce la enajenacin de tres o ms inmuebles, se extender dicha condicin
por los dos ejercicios siguientes y as sucesivamente segn la ocurrencia de los hechos.
La condicin de habitualidad deber verificarse en cada ejercicio gravable.
5.2. Habitualidad en la enajenacin de valores mobiliarios y ganancias de capital
a. Anlisis de la renta que se genera en el caso de habitualidad

El literal a) del artculo 2 de la LIR dispone que genera ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta, la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, de acciones
y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias, certificados
de participacin en fondos mutuos de inversin en valores, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios (en adelante se referir como Valores
Mobiliarios).
Ahora bien, el literal j) del artculo 24 del TUO LIR refiere que las ganancias de capital constituyen rentas de segunda categora 8.

En funcin a dicho marco normativo, se aprecia que a partir del 01.01.2010, la ganancia de capital por la enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios, se encontrar
gravada con el Impuesto a la Renta de Segunda Categora.
En lnea con lo desarrollado, el inciso l) del artculo 24 del TUO de la LIR, incluye como rentas gravables de segunda categora las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que serealice de
manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros al
portador y otros valores mobiliarios.
Ello resulta concordante con el artculo 28 de la LIR, antes referido, que establece que este tipo de rentas de capital solo calificarn como Renta Empresarial cuando quien las genere sea una persona jurdica. En tal sentido siempre
que el enajenante sea una persona "no jurdica" 9dicha operacin generar solamente Rentas de Capital.
b. Exoneracin de ganancias de capital derogada a partir del 01.01.2013
Hasta el 31 de diciembre del 2012 en virtud al inciso p) del artculo 19 de la LIR se encontraban exoneradas las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de los bienes acciones y participaciones representativas de capital,
acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias, certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores, obligaciones al portador u otros valores
al portador y otros valores mobiliarios, o derechos sobre stos, efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt tributar como tal, hasta por las primeras cinco (05) UIT en cada ejercicio gravable 10.

Sobre el particular, procede referir que el literal a) de la nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1120 (publicado el 18.07.0212) ha derogado
dicha exoneracin a partir del 01.01.2013.

Captulo 3. Aspecto Personal

1. Introduccin
Este aspecto personal o subjetivo est referido al conjunto de condiciones y caractersticas referidas al sujeto que efectuar la conducta que la Ley del Impuesto a la Renta pretende
gravar. Responde a la pregunta quin? y permite determinar la persona a la que la norma impone el deber jurdico del pago del impuesto.

2. Contribuyentes
Son contribuyentes del impuesto:
a. Las personas naturales;
b. Las sucesiones indivisas;
c. Las sociedades conyugales, cuando ejerzan dicha opcin por rentas comunes atribuyndolo a uno slo de ellos para efectos de la declaracin y pago como sociedad conyugal;
d. Las asociaciones de hecho de profesionales y similares. Se considera entidades similares a las asociaciones que agrupan a quienes ejerzan cualquier arte, ciencia u oficio;
e. Las personas jurdicas.
2.1. Personas jurdicas
Considerando que la empresa y el empresario son dos entes distintos, la LIR considera contribuyentes del Impuesto a la Renta tambin a aquellas entidades que son protagonistas
de la vida econmica, sin discriminar el ropaje jurdico en el que se presentan; incorporando bajo esta denominacin a entes que no lo son en estricto, como se aprecia a continuacin:
a. Las sociedades annimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad limitada, constituidas en el pas;
b. Las cooperativas, incluidas las agrarias de produccin;
c. Las empresas de propiedad social;
d. Las empresas de propiedad parcial o total del Estado;
e. Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensacin minera y las fundaciones no consideradas en el artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta;
f. Las empresas unipersonales, las sociedades y entidades de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior, que en cualquier forma perciban rentas de fuente peruana;
g. Las empresas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el pas;
h. Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el
exterior;
i. Las sociedades agrcolas de inters social;
j. Las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboracin
empresarial que lleven contabilidad independiente de sus socios o partes contratantes.
Advirtase que las personas jurdicas seguirn siendo sujetos del impuesto hasta el momento en que se extingan, considerndose extinguida en la fecha de inscripcin de la entidad
en los Registros Pblicos.
2.2. Personas naturales con negocio
Aunque las personas naturales con negocio pueden destinar una parte de su patrimonio para realizar actividades empresariales no califican como personas jurdicas. No obstante ello, le resultan aplicables las reglas de las personas
jurdicas, atribuyndose al titular las rentas de las empresas unipersonales, quien determinar y pagar el impuesto por dichas rentas en forma independiente, adicionando la retribucin que dichas empresas le asignen, ello conforme
al tercer prrafo del artculo 14 de LIR.

2.3. Transparencia fiscal

2.3.1. Supuestos de aplicacin
Se trata de entidades que aunque tienen un patrimonio no califican como contribuyentes, siendo stos en realidad las partes contratantes de los mismos. Entre los ms
importantes tenemos a los contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad independiente, sociedades irregulares y comunidad de bienes. En estos casos, las
rentas obtenidas o las prdidas se atribuirn a las personas que la integren, aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas particulares, segn el artculo 29 del TUO
de la LIR. As, por ejemplo, en caso de las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieran tal condicin
por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artculo, comunidad de bienes, joint ventures y dems contratos de colaboracin empresarial que no lleven
contabilidad independiente, las rentas sern atribuidas a las personas naturales o jurdicas que las integran o que sean parte contratante.
En el Anexo de este captulo se desarrolla el tratamiento dispuesto por el Decreto Legislativo N 1120 (publicado el 18.07.2012), que incorpora los artculos 111 al 116-B,
referidos al Rgimen de Transparencia Fiscal Internacional, aplicable a contribuyentes domiciliados, propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de rentas
pasivas de stas.
2.3.2. Supuestos en los que no procede su aplicacin
A partir del 01.01.2013 ya no es aplicable el rgimen de transparencia fiscal para las rentas generadas a travs de fondos mutuos de inversin en valores como los fondos
adquiridos con aportes voluntarios sin fines previsionales; y, en ese sentido, las cuotas emitidas por tales fondos (en el caso de fondos mutuos, la emisin de certificados de

participacin que representan tales cuotas) constituyen valores mobiliarios y, en consecuencia, se les aplica las disposiciones referidas a tales ttulos; a saber: las rentas por
enajenacin de valores mobiliarios de personas naturales constituyen rentas de segunda categora, las cuales pueden ser compensadas con las prdidas generadas por esos
mismos ttulos, y estn sujetas a la tasa de 5%.

3. Normas aplicables a sociedades conyugales Artculo 16 LIR; Artculo 6 Reglamento

Cuando se refiere a Sociedad Conyugal hacemos referencia al rgimen que se forma de pleno derecho por mandato legal a partir de la celebracin del matrimonio. Para fines de este
impuesto se grava a cada cnyuge como se muestra:

En la RTF 3441-4-2010, jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada el 24.04.2010, el Tribunal Fiscal seal que: "Con la presentacin del formulario utilizado para la declaracin y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera
categora se ejerce la opcin de declarar y pagar el impuesto como sociedad conyugal por la rentas comunes, prevista en el artculo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta." Asimismo, precis que dicha opcin no poda ejercerse en forma parcial,
esto es, slo a un tipo de renta (como son los de primera categora) sino que debe estar referida a la totalidad de las rentas comunes que se hayan producido.

4. Normas aplicables a sucesiones indivisas Artculo 17 LIR

5. Normatividad sobre los establecimientos permanentes Artculo 3 Reglamento

El concepto de establecimiento permanente es una creacin del derecho internacional tributario para solucionar las posiciones incompatibles de las tesis de la fuente y del domicilio o
residencia. Los pases desarrollados usualmente tienen una interpretacin ms restrictiva del concepto de establecimiento permanente y slo gravan a los no residentes cuando mantienen
contactos significativos con el pas de la fuente. Es por ello que, en contraposicin, en los pases en vas de desarrollo el factor prevaleciente para la imposicin ser la realizacin de actos
u hechos dentro de sus fronteras ms que el hecho de la existencia de una base fija o permanente de negocios.
5.1. Supuestos que configuran establecimiento permanente
a. Establecimiento permanente distinto a las sucursales y agencias

a.1. Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida
en el exterior.
En tanto se desarrolle la actividad conforme a lo dispuesto en el prrafo precedente, constituyen establecimientos permanentes: los centros administrativos, las oficinas, las
fbricas, los talleres y cualquier instalacin o estructura, fija o mvil, utilizada para la exploracin o explotacin de recursos naturales.
a.2. Cuando una persona acta en el pas a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y
habitualmente ejerce en el pas, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas.
a.3. Cuando la persona que acta a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el pas
existencias de bienes o mercancas para ser negociadas en el pas por cuenta de las mismas.
b. Establecimiento permanente en caso de agencia
Cuando media un contrato de agencia que implica la existencia de un establecimiento permanente calificado con arreglo al presente numeral.
c. Establecimiento permanente en caso de empresas vinculadas

El hecho de que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, controle a una entidad domiciliada o realice operaciones comerciales
en el pas, no bastar por s slo para que se configure la existencia de un establecimiento permanente, debiendo juzgarse dicha situacin con arreglo a lo establecido en el inciso
a) del presente numeral, as como lo que se sealar en el numeral 5.2., respecto de los casos en los que no se constituye establecimientos permanentes.
Procede sealar que en los Convenios para evitar la doble tributacin que el Per ha celebrado, como es el caso de Canad y Chile, existen plazos de tiempo especficos para
configurar la existencia de un Establecimiento Permanente. No obstante, la configuracin de un EP de acuerdo a los Convenios suscritos por Per no tienen la misma naturaleza en
relacin con el IR.
5.2. No constituyen establecimiento permanente:
a. El uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o exponer bienes o mercancas pertenecientes a la empresa.
b. El mantenimiento de existencias de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con fines exclusivos de almacenaje o exposicin.
c. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a la compra de bienes o mercancas para abastecimiento de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier
naturaleza constituida en el exterior, o la obtencin de informacin para la misma.
d. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituida en el
exterior, cualquier otra actividad de carcter preparatorio o auxiliar.
Los supuestos referidos no aplican como Establecimiento Permanente, porque las actividades son de carcter preparatorio o auxiliar, y por ende no contribuye a la generacin de
ingresos.
e. Cuando una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza, constituida en el exterior, realiza en el pas operaciones comerciales por intermedio de un corredor,
un comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que el corredor, comisionista general o representante independiente acte como tal en el desempeo
habitual de sus actividades. En este supuesto, el representante no est sujeto a mandato imperativo por el contratante.
No obstante, cuando ese representante realice ms del 80% de sus actividades en nombre de la empresa, no ser considerado como representante independiente en el sentido
del presente numeral. Es decir si ocurre este supuesto se califica como un Representante Dependiente y por lo cual constituye un Establecimiento Permanente.
f. La sola obtencin de rentas netas de fuente peruana a que se refiere el artculo 48 de la Ley. Esta regla, implica que la configuracin de Establecimiento Permanente requiere el
cumplimiento de las condiciones referidas en el numeral anterior (lugar fijo de negocios). Por ende, la sola obtencin de estas rentas, no configura per se el Establecimiento
Permanente.

Anexo
Rgimen de Transparencia Fiscal Internacional
El nuevo Rgimen de Transparencia Fiscal Internacional, incorporado por el Decreto Legislativo N 1120 a la Ley del Impuesto a la Renta y Reglamentado por el Decreto Supremo N 122-94-EF, que modifica el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, obliga a las personas domiciliadas y socios de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior a reconocer y tributar por sus rentas pasivas11en la oportunidad que se estas se generen, incluso cuando estas no se hayan
distribuido; esto a partir del 01.01.2013. En ese sentido, cabe precisar que hasta dicha fecha los sujetos domiciliados, socios o accionistas de empresas no domiciliadas, solo deban de reconocer dichas rentas de fuente extranjera cuando se
haya establecido formalmente su distribucin.

As, con la finalidad de evitar el traslado de dichos ingresos a otras jurisdicciones, normalmente parasos fiscales, producto de acciones de planificacin fiscal internacional, se regula el
Rgimen de Transparencia Fiscal Internacional - RTFI, cuyos orgenes se registran en la legislacin norteamericana al establecer el Controlled Foreign Corporation - CFC.
Esta regulacin busca evitar que un residente o domiciliado cree una sociedad en un pas de baja o nula imposicin (sociedad instrumental o entidad controlada), atrayendo a esta ltima
sus ingresos; disminuyendo de este modo el pago de impuestos que le correspondera en el pas en que es domiciliado, revelando as su fin exclusivamente fiscal.

Pues bien, dentro del marco creciente de flujo de capitales e inversiones en nuestro pas, y con el afn de combatir la elusin fiscal internacional, se han acogido normas de TFI,
introduciendo el Captulo XIV a la LIR, con la regulacin que pasamos a comentar.
Es en ese sentido que en la LIR se establecen disposiciones referidas al mbito de aplicacin del Rgimen de Transparencia Fiscal Internacional (artculo 111), la calificacin de
entidades controladas no domiciliadas (artculo 112); la atricin de rentas pasivas generadas por las entidades no domiciliadas (artculo 113), la calificacin de rentas pasivas (artculo
114), entre otras tambin relevantes. Por su parte, en el Reglamento de la LIR se ha incorpora el Captulo XIII y los artculos 62, 63, 64, 64-A, 64-B, 64-C y 64-D.

1. mbito de aplicacin - Artculo 111 de la LIR

En el siguiente esquema, graficamos el mbito de aplicacin:

2. Entidades controladas no domiciliadas Artculo 112 de la LIR

Se entender por entidades controladas no domiciliadas a aquellas entidades de cualquier naturaleza no domiciliadas en el Estado Peruano, que cumplan las siguientes condiciones:
ENTIDADES CONTROLADAS NO DOMICILIADAS
3. Sean propiedad de contribuyentes domiciliados en el pas.

1. Para efecto de la LIR tengan personera distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en general, de las personas
que la integran

2. Estn constituidas o establecidas, o se consideren residentes o domiciliados, de conformidad con las normas del Estado en que se configuren cualquiera de estas situaciones, en un pas o territorio:

a) De baja o nula imposicin, o

b) En el que sus rentas pasivas no estn sujetas a un Impuesto
a la Renta, cualquiera fuese su denominacin que se le d a
ese tributo, o estndolo, el impuesto sea igual o inferior al
75% del Impuesto a la Renta que le correspondera en el
Per por rentas de la misma naturaleza.

Se entender que la entidad no domiciliada es de propiedad de un contribuyente domiciliado

en el pas, cuando, al cierre del ejercicio gravable, ste por s solo o conjuntamente con
sus partes vinculadas en el pas- tengan participacin, directa o indirecta, en ms del 50%
del capital o en los resultados de dicha entidad, o de los derechos de voto en sta. Para
estos efectos deber tenerse en cuenta lo siguiente:
a) Los contribuyentes y sus partes vinculadas domiciliadas en el pas a que se refiere el
prrafo anterior, no incluye a aquellos que estn sujetos al Impuesto en el Per slo por
sus rentas de fuente peruana, ni aquellas empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
b) El ejercicio gravable ser el previsto en el artculo 57 de la LIR.
c) Se presume que tiene participacin en una entidad controlada no domiciliada cuando se
tenga, directa o indirectamente, una opcin de compra de participaciones en dicha entidad.

Por su parte, el artculo 62 del Reglamento de la LIR, que establece disposiciones relativas a cuando se considera que un no domiciliado califica como una entidad controlada, en
concordancia con el artculo 112 de la LIR. De ese modo dispone que:
a) Se entender que una entidad no domiciliada en el pas tiene, para efectos del Impuesto a la Renta, personera distinta de la de sus socios, asociados, participacionistas o, en general, de las personas que las integran, cuando:

i) Tal entidad pueda generar rentas que deban ser reconocidas por ella, y
ii) Sus socios, asociados, participacionistas o, en general, las personas que la integran, domiciliadas en el pas, en ausencia del rgimen de transparencia fiscal internacional, deban
reconocer dichas rentas para fines del Impuesto en el pas nicamente cuando tal entidad las ponga a su disposicin.
En cualquier caso se considerar como entidades no domiciliadas en el pas con personera distinta, a cualquier persona o entidad, con personera jurdica o sin ella, tales como cualquier
sociedad, fondo de inversin, trust, partnership, asociacin, fundacin.
b) Adems, para verificar que las rentas pasivas no estn sujetas a un impuesto a la renta, cualquiera fuese la denominacin que se d a este tributo, o estndolo, el impuesto sea igual o inferior al 75% del Impuesto a la Renta que correspondera
en el Per sobre las rentas de la misma naturaleza, se deber comparar el importe del impuesto pagado por o que corresponde pagar a la entidad no domiciliada en el pas donde aquella se encuentra constituida, establecida o se
considera residente o domiciliada, respecto de sus rentas pasivas, con el importe del Impuesto que hubiese correspondido pagar en el Per.

A efecto de la referida comparacin, se deber tener en cuenta lo siguiente:

i) En caso la entidad no domiciliada se encuentre afecta en el exterior a diferentes tasas impositivas por los distintos tipos de renta pasiva, para la comparacin deber considerar la
suma de los importes que resulten de la aplicacin de las tasas correspondientes a los referidos tipos de renta pasiva.
ii) Para determinar el impuesto que correspondera en el Per, se deber considerar el Impuesto que le hubiese correspondido pagar en el pas al contribuyente domiciliado que se
encuentre en el supuesto a que se refiere el numeral 3 del artculo 112 de la LIR, si hubiese generado dichas rentas pasivas de manera directa.
Tratndose de una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, que deba aplicar las tasas progresivas acumulativas conforme a lo sealado en el
prrafo anterior, computarn slo dichas rentas pasivas.
c) Por ltimo, para verificar cuando una entidad no domiciliada es de propiedad de contribuyentes domiciliados en el pas, conforme al numeral 3 del artculo 112 de la LIR, se tendr en cuenta lo siguiente:

i) Para determinar si un contribuyente domiciliado participa directa o indirectamente en ms del 50% del capital, en los resultados o de los derechos de voto, se deber adicionar al
porcentaje de su participacin directa e indirecta en una entidad no domiciliada, el porcentaje de participacin directa e indirecta que tienen sus partes vinculadas en dicha entidad.
ii) Cuando un contribuyente domiciliado en el pas tenga participacin directa en una entidad no domiciliada y esta segunda tenga participacin en otra entidad no domiciliada, para
calcular la participacin indirecta del contribuyente sobre la tercera, se multiplicar el porcentaje de participacin que dicho contribuyente tiene en la segunda entidad por el porcentaje
que sta tiene sobre la tercera entidad no domiciliada.
En caso la tercera entidad tenga participacin en otra entidad no domiciliada y as sucesivamente, el resultado anterior se multiplicar por los porcentajes de participacin directa que cada
entidad tiene sobre otra.

3. Atribucin de rentas - Artculo 113 de la LIR

Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas, sern atribuidas a sus propietarios domiciliados en el pas que, al cierre del ejercicio gravable, por s
solo o conjuntamente con sus partes vinculadas domiciliadas en el pas, tengan una participacin, directa o indirecta, en ms del 50% en los resultados de dicha entidad. Para estos efectos
se tomar en cuenta lo que se detalla en el siguiente cuadro:
Determinacin de la renta neta atribuible
1. Para determinar la renta pasiva atribuible:
a) Las rentas y los gastos que se debern considerar son los generados por la entidad controlada no domiciliada durante el ejercicio
gravable, para lo cual deber tomar en cuenta los criterios de
imputacin aplicable a las rentas de fuente extranjera en previstos
en el artculo 57 de la LIR.
El ejercicio gravable es el previsto en el artculo 57 de la LIR, salvo que la determinacin
del impuesto en el pas o territorio en el que la entidad est constituida o establecida, o
en el que se considere residente o domiciliada, siendo de una periodicidad de 12 meses,
no coincida con el ao calendario, en cuyo caso se considerar como ejercicio gravable
el periodo de dicho pas o territorio.

Moneda

Participantes

No se atribuirn

2. Las rentas netas pasivas sern atribuidas, en moneda

nacional, al cierre del ejercicio gravable, utilizando el
tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe
efectuar la atribucin y se les aplicar lo dispuesto por
el artculo 51 de la LIR.

3. La atribucin de la rentas netas pasivas se

efectuar en proporcin a la participacin, directa o indirecta, de los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad controlada no domiciliada.

4. Las rentas netas pasivas a los contribuyentes domiciliados en el pas que estn sujetos al impuesto en el
Per nicamente por sus rentas de fuente peruana,
ni a aquellas empresas conformantes de la actividad
empresarial del Estado.

b) Se aplicar lo previsto en el artculo 51-A de la LIR. Cuando los

gastos deducibles incidan en la generacin de las rentas pasivas
y de otras rentas, la deduccin se efectuar en forma proporcional
de acuerdo con el procedimiento que establezca el reglamento.
Mediante Decreto Supremo N 275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, se incorpora el literal c) en el numeral 2 artculo 64 del Reglamento de la LIR vigente a partir del 07.11.2013, en el cual se prescribe que: "Tratndose de renta neta
atribuible a personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el pas, que incluya renta proveniente de la enajenacin de bienes de acuerdo con lo previsto en el segundo
prrafo del artculo 51 de la Ley, la atribucin se realizar de la siguiente manera:

i. Se dividir el importe del ingreso por rentas pasivas provenientes de la enajenacin de bienes a que se refiere el segundo prrafo del artculo 51 de la Ley, entre el total de ingresos
correspondientes a las rentas pasivas. El resultado se multiplicar por cien.
ii. La renta neta pasiva atribuible se multiplicar por el porcentaje determinado conforme al acpite anterior. El resultado constituir la renta neta pasiva atribuible que deber sumarse con
la renta neta de la segunda categora producida por la enajenacin de los bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley.
iii. La diferencia entre la renta neta pasiva atribuible y el resultado antes sealado, se sumar a la renta neta del trabajo".

4. Rentas pasivas - Artculo 114 de la LIR

Se entender por rentas pasivas a:
1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de
utilidades.
No se considerar como rentas pasivas a:
a) Los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artculo 24 de la LIR.
b) Los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades pagadas por una entidad controlada no domiciliada a otra.

5. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de inmuebles, salvo que stos hubieren sido utilizados en el desarrollo de una
actividad empresarial.

2. Los intereses y dems rentas a que se refiere el inciso

a) del artculo 24 de la LIR, salvo que la entidad controlada no domiciliada que las genera sea una entidad
bancaria o financiera.

6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenacin,

redencin o rescate de valores mobiliarios.

3. Las regalas

7. Las rentas provenientes del arrendamiento o cesin temporal de inmuebles, salvo que la entidad controlada no domiciliada se dedique
al negocio de bienes races.

4. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de los derechos a que se refiere el artculo 27 de
la LIR.

8. Las rentas provenientes de la cesin de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar cualquiera de los bienes o derechos generadores de las rentas consideradas pasivas de acuerdo con los numerales 1, 2, 3 y/o 7 del presente comentario.

9. Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia
de operaciones realizadas con sujetos no domiciliados en el pas siempre que:

a) stos y aquellas sean partes vinculadas.

b) Tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinacin de su impuesto en el pas, y
c) Dichas rentas no constituyen renta de fuente peruana, o estn
sujetas a la presuncin prevista en el artculo 48 de la LIR, o
siendo integrante de fuente peruana estn sujeta a una tasa
de impuesto menor al 30%.

Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80% del total de ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de sta sern
considerados como rentas pasivas. Sin embargo, en dicho artculo se prescribe una presuncin respecto a la calificacin de rentas pasivas, que admite prueba en contrario.
Adems, en el artculo 115 se detallan las rentas pasivas por las cuales no se efectuar la atribucin.

5. Crdito por impuesto pagado - Artculo 116 de la LIR

Los contribuyentes domiciliados en el pas, a quienes se les atribuya las rentas pasivas de una entidad controlada no domiciliada deducirn del impuesto en el pas que grave dichas
rentas, el impuesto pagado en el exterior por la referida entidad que grave dichas rentas, sin exceder los lmite previstos en el inciso e) del artculo 88 de la LIR y que corresponde a la tasa
media y el impuesto efectivamente pagado en el exterior.

6. Aplicacin
En virtud a la Quinta Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 1120, la regulacin del RTFI ser de aplicacin respecto a las rentas pasivas que obtengan las
entidades controladas no domiciliadas a partir del 01.01.2013.

Captulo 4. Aspecto Espacial

1. Introduccin
Este aspecto hace referencia al nexo con el territorio para que puedan producirse los efectos jurdicos. Responde a la pregunta de dnde? Haciendo indicacin de un determinado
lugar para la ocurrencia del hecho; es decir, ocurrir el hecho siempre que el mismo se produzca en el rea geogrfica (en general, en el territorio), irradiando efectos jurdicos.
Una vez determinado el aspecto material de la hiptesis de incidencia en el caso de un Impuesto sobre la Renta, resulta necesario la existencia de determinados nexos o vnculos entre
el sujeto pasivo del Impuesto sujeto incidido y el Estado, a los efectos que ste ltimo en su calidad de acreedor tributario pueda ejercer la potestad tributaria que le es inherente. Dichos
nexos o vnculos, denominados mayoritariamente en la doctrina como criterios de vinculacin, son necesarios para que el Estado se atribuya jurisdiccin, en el sentido de potestad tributaria,
para hacer tributar ese fenmeno la renta en sus arcas.
Podemos definir entonces a los criterios de vinculacin, como aquellos aspectos o caractersticas plasmadas en la hiptesis de incidencia del Impuesto que grave un supuesto de hecho,
que determinan la vinculacin entre el hecho generador de la obligacin tributaria y la potestad tributaria del Estado. Dichos criterios de vinculacin se clasifican de la siguiente manera:

2. Criterios subjetivos
Los criterios subjetivos persiguen vincular la potestad tributaria del Estado que establece el gravamen, con las circunstancias personales que participan en el hecho generador de la obligacin tributaria, centrndose la atencin en las
personas que realizan el hecho imponible. Bajo este criterio existen para la persona natural que realiza el hecho dos cualidades a consignar: (i) nacionalidad y (ii) el domicilio o residencia; siendo este ltimo el empleado en el artculo 6 del TUO
de la LIR.
Respecto al criterio de domicilio, el sujeto ser considerado como contribuyente del Impuesto a la Renta respecto del Estado en el cual domicilia, por el total de sus rentas de fuente mundial, entendindose por domicilio el lugar donde el
contribuyente reside habitualmente (artculo 33 Cdigo Civil) 12, aprecindose que a diferencia del criterio de la nacionalidad que tiene un sustento poltico, el del domicilio tiene un sustento social, ya que se fundamenta en que quien vive en
determinada forma organizada de sociedad, contribuya a su financiamiento. No obstante ello, debe advertirse que el criterio de vinculacin del domicilio no es privativo de las personas naturales, sino que alcanza tambin a las personas jurdicas,
a las cuales se considerar como domiciliadas en la medida que se encuentren constituidas o establecidas en el pas. Es un criterio de vinculacin que se encuentra recogido por la Legislacin Peruana, y en gran medida en la de los pases de
la regin.

2.1 Criterios de domicilio para personas naturales

2.2. Criterios de domicilio para un extranjero

Para calificar como domiciliado se requiere una permanencia en el pas por un plazo de 183 das, que conforme con el numeral 2 del literal a) del artculo 4 del Reglamento del
Impuesto a la Renta, debe considerar para el cmputo del plazo, los das de permanencia fsica, aunque estuviera presente slo una parte del da, incluyendo el de llegada y el de
partida.
Debe sealarse que de acuerdo al comentario de la OCDE y el Informe N 204-2001/SUNAT la presencia fsica incluye los das parciales, sbados, domingos, festividades, vacaciones,
tomadas antes, durante o despus de la actividad.
2.3 Criterios de vinculacin para empresas
Para Garca Mulln, los criterios antes examinados son claros respecto de las personas naturales, pero advierte que respecto de las personas jurdicas se vuelve necesario identificar
criterios de vinculacin especficos para determinar concretamente los criterios subjetivos de vinculacin con el gravamen. Es as que se establece como criterio de vinculacin
subjetivo, el del lugar de constitucin de las personas jurdicas. Una de las principales crticas que se hacen a dicho criterio, obedece al hecho de que se estaran dejando de lado a
las agrupaciones de hecho y otras entidades que no generen personera jurdica, lo que es contrarrestado con que en dichos casos resultar de aplicacin el criterio de vinculacin del
domicilio o de la nacionalidad de las personas naturales que componen o integran dichas entidades.

Una variante de este criterio es el del domicilio de constitucin, que es el que se asigna en el propio acto de constitucin de la empresa, que sin embargo soporta la crtica de que
puede ocurrir que en el documento de constitucin de la persona jurdica no se indique el domicilio de constitucin de la persona jurdica. Otro de los criterios de vinculacin subjetivos
relacionados a las personas jurdicas es el de la sede de administracin efectiva, de mucho arraigo en las legislaciones europeas, que si bien tiene como ventaja atender a la realidad
de las cosas, tiene como contrapartida la crtica de presentar menos nitidez y generar mayores dudas en casos marginales, o cuando se produce una alteracin de las circunstancias
de hecho, como que la sucursal se vuelva ms importante que la casa matriz, o que opere un traslado de la direccin de la persona jurdica de un pas a otro.

3. Criterio objetivo
El criterio de vinculacin objetivo de la ubicacin territorial de la fuente productora de renta es el nico que prescinde de elementos de valoracin personal para incidir en apreciaciones
de corte econmico. En efecto, se dice que bajo este criterio de vinculacin, la potestad tributaria se fundamenta concretamente en la pertenencia del hecho gravado a la estructura
econmica de determinado pas. El criterio de la fuente tiene un fundamento eminentemente econmico, toda vez que la riqueza que produce una economa debe ser gravada por el poder
poltico de la economa que la genera.
Bajo este criterio, todos los contribuyentes, cualquiera sea su nacionalidad, ciudadana, domicilio o residencia, slo tributarn por las rentas generadas por la fuente ubicada en determinado territorio nacional. As, resulta que el pas de ubicacin del bien o actividad productora de renta, ser el que se encuentre habilitado para efectuar el gravamen, en mrito a que el
mismo fluye de una fuente en el circuito econmico del Estado, pues todo ingreso proveniente de fuentes externas ser considerado como proveniente de fuente extranjera, incluso si son
percibidas por sujetos domiciliados o por nacionales.
Cabe sealar que la Ley Peruana en materia del Impuesto a la Renta, adopta tambin el criterio de la ubicacin territorial de la fuente, aplicndola conjuntamente con el criterio de vinculacin del domicilio, de tal suerte que los contribuyentes
domiciliados tributan sobre sus rentas de fuente mundial (fuente peruana + fuente extranjera) mientras que los contribuyentes no domiciliados tributan nicamente por sus rentas de fuente peruana.

Respecto de las sucursales de empresas no domiciliadas, se ha establecido que si bien son consideradas como entidades domiciliadas, nicamente tributarn por sus rentas de fuente
peruana.
3.1. Rentas de fuente peruana
En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos, se considera rentas
de fuente peruana:
a. Las producidas por predios situados en el territorio de la Repblica y los derechos relativos a los mismos 13, incluyendo las que provienen de su enajenacin 14.

Este supuesto hace referencia a los arrendamientos o subarrendamientos de predios (no inmuebles, los cuales se encuentran contemplados en el artculo 886 del Cdigo Civil), y las
enajenaciones de predios.
El Informe N 225-2006-SUNAT/2B0000 concluy que "No se encuentra afecta al Impuesto a la Renta la ganancia proveniente de la transferencia de un inmueble que no est ocupado como casa habitacin por parte de un sujeto no
domiciliado en el pas, si es que dicho inmueble fue adquirido antes del 01 de enero de 2004".
b. Las producidas por bienes o derechos, incluyendo las que provienen de su enajenacin, cuando los bienes estn situados fsicamente o los derechos son utilizados econmicamente.

Cabe referir que mediante el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1120, se modifica el literal b) del artculo 9 TUO LIR, a partir del 01.01.2013, generndose las siguientes
implicaciones:
a) Incorporan como un supuesto de renta de fuente peruana, tambin a la generada por la enajenacin de bienes y derechos, es decir, la regla de la fuente aplicar tambin a las
ganancias de capital. Esta modificacin deja sin efecto el criterio vertido en el Informe N 198-2007/SUNAT.
b) Establecer que el criterio de vinculacin de la ubicacin fsica es aplicable a los bienes, en tanto el de la utilizacin econmica, a los derechos.
Tratndose de las regalas a que se refiere el artculo 27, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalas se utilizan econmicamente en el pas o cuando las regalas son pagadas por
un sujeto domiciliado en el pas 15.
El Informe N 042-2014-SUNAT/5D0000, establece que: Para fines del Impuesto a la Renta, los pagos que los distribuidores locales de software efectan a proveedores no domiciliados por la adquisicin de determinada cantidad de
software estndar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por aquellos, no constituyen regalas.
c. Las producidas por capitales, as como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al inters pactado por prstamos, crditos u otra operacin financiera cuando el capital est colocado o utilizado econmicamente en el
pas, o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el pas16.

Para tal efecto, dentro del concepto de pagador se ha incluido a la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversin o Fondo Mutuo de Inversin en Valores, a la Sociedad
Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido y al fiduciario del fideicomiso Bancario.
Las rentas pueden originarse, entre otros, por la participacin en fondos de cualquier tipo de entidad, por la cesin a terceros de un capital, por operaciones de capitalizacin o por
contratos de seguro de vida o invalidez que no tengan su origen en el trabajo personal.
d. Dividendos

En el caso especfico de los dividendos as como cualquier otra forma de distribucin de utilidades, se les considera como renta de fuente peruana, siempre que quien los distribuya,
pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas o tambin se encuentre constituido o establecido en el pas, ello en el caso del fondo de inversin, patrimonios fideicometidos
o el fiduciario bancario que los distribuya.
A partir del 01.01.2013, se excluye de este literal a los fondos mutuos de inversin en valores.
Lo interesante de comentar en esta norma radica en el segundo prrafo del literal d) del artculo 9, el cual seala que tambin se consideren rentas de fuente peruana los
rendimientos que produzcan los ADR (American Depositary Receipt) y GDR (Global Depositary Receipt), siempre que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas
domiciliadas en el pas.
Debe precisarse que los ADR y GDR son certificados negociables que se cotizan en uno o ms mercados accionarios, diferentes del mercado de origen de la emisin. Cuando la
negociacin se va a realizar en Estados Unidos se constituyen American Depositary Receipts ADR y cuando se pretende su transaccin fuera de los Estados Unidos, se
establecen programas de Global Depositary Receipts-GDR.
e. Los originados en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier otra ndole, que se lleven a cabo en el territorio nacional.
Cabe resaltar que lo importante en este supuesto es que el servicio se realice en territorio peruano, independientemente a que el pago se efecte en el exterior. As, por ejemplo en el caso hipottico que una empresa domiciliada (A)
contrate a una empresa no domiciliada (B) para que realice trabajos en el pas; y a su vez (B) subcontrate a (C) no domiciliada para ejecutar materialmente el trabajo, entonces la renta percibida por (C) es de fuente peruana (ejecuta
trabajos en el Per), independientemente a que el pago haya sido desembolsado por un no domiciliado 17.
Bajo esta lgica es que la RTF N 958-3-2003 ha sealado que el negocio de simulcasting consistente en un centro de apuestas ubicado en Lima referido a la carrera de caballos que se est realizando en el exterior y cuya transmisin
llega por televisin, configura una renta de fuente peruana, en vista a que el negocio de apuestas es realizado en territorio nacional.
En cambio, el Informe N 045-2007-SUNAT/2B0000 ha estipulado que "El servicio de elaboracin y entrega de informacin respecto a empresas del exterior que una empresa no domiciliada en el pas realiza en su totalidad fuera del
territorio nacional para una empresa domiciliada no genera renta de fuente peruana, al no llevarse a cabo en territorio nacional".
El Informe N 087-2014-SUNAT/5D0000, seala que:

Tratndose de empresas no domiciliadas en el Per, que desarrollan sus actos de administracin, control, decisin, comercializacin y/o produccin, etc., en el extranjero, que no
tienen establecimiento permanente en el pas, y que efectan endosos fuera del Per de certificados de depsito aduanero emitidos respecto de sus existencias provenientes del
exterior que se encuentran en un depsito aduanero ubicado en el territorio nacional, a favor de otras empresas no domiciliadas en el pas, el ingreso generado por tales endosos
no constituye renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta.
f. Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.

No se encuentran comprendidas en los incisos e) y f), las rentas obtenidas en su pas de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresen al pas temporalmente con el
fin de efectuar actividades vinculadas con actos previos a la realizacin de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o controlar la inversin
o el negocio, tales como los de recoleccin de datos o informacin o la realizacin de entrevistas con personas del sector pblico o privado; actos relacionados con la contratacin
de personal local, actos relacionados con la firma de convenios o actos similares.
El prrafo anterior alude a Actos Preparatorios. As, no ser renta en la medida que se venga a supervisar o controlar una inversin por inters de la casa matriz o inversionista.
Por el contrario ser renta si se brinda un servicio en favor de la subsidiaria.
g. Las rentas vitalicias

Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, cuando son pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el pas.
En este caso se puede sealar que existira una contradiccin al considerar este supuesto como renta de fuente peruana, toda vez que da la impresin que constituyen rentas gravadas
con el Impuesto, cuando el artculo 18, segundo prrafo, literal d), de la LIR expresamente inafecta del Impuesto a la Renta a las rentas vitalicias y a las pensiones que tengan su
origen en el trabajo personal, tales como jubilacin, montepo e invalidez. De este modo, si el perceptor de las mismas es una persona domiciliada o no, de igual manera se le
debera considerar inafecto al pago del Impuesto.
Asimismo, podemos sealar que justamente a estos conceptos se les considera dentro de los supuestos gravados con el Impuesto a la Renta de quinta categora, especficamente en
el artculo 34 literal b).
Conforme se puede apreciar, el legislador debi efectuar una revisin de los textos de las normas antes sealadas antes de pronunciarse sobre el tema, toda vez que se podra
interpretar que la intencin del legislador ha sido afectar a las rentas vitalicias y a las pensiones que son abonadas por sujetos domiciliados en el Per a personas no domiciliadas,
porque de otra manera carecera de sentido que se haya incluido este supuesto dentro de las rentas de fuente peruana.
h. Ganancias de capital de valores mobiliarios
Sobre el particular se debe precisar que se considera como renta de fuente peruana, no solo la enajenacin sino tambin a la redencin y al rescate de acciones y participaciones representativas de capital, as como de acciones de
inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos
de Inversin, fondos mutuos de Inversin en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estn constituidos o establecidos en el Per.

Igualmente, se considera rentas de fuente peruana las obtenidas por la enajenacin de los ADR's y GDR's que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el pas.
En el Informe N 229-2005-SUNAT/2B0000 se concluy que "Si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas del capital de una sociedad annima constituida en el pas, se fusiona con otra empresa no domiciliada
(fusin por absorcin), dicha reorganizacin supone la enajenacin de las mencionadas acciones (en los trminos del artculo 5 de la LIR) y la generacin de rentas de fuente peruana, en aplicacin del inciso h) del artculo 9 de la
LIR".

i. Servicios digitales prestados a travs de Internet

Esta disposicin busca gravar con el Impuesto a la Renta a diversas transacciones que se producen a travs de Internet. El legislador ha optado por considerar como renta de fuente
peruana a los beneficios obtenidos por servicios digitales prestados a travs de Internet, en tres supuestos:
Cuando el servicio sea utilizado econmicamente.
Cuando el servicio sea usado.
Cuando el servicio sea consumido.
Se encuentran comprendidas tambin aquellas rentas obtenidas de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o
cualquier otra red, a travs de la cual se presten servicios equivalentes, siempre que la utilizacin econmica sea en el pas.
El primer prrafo del literal b) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR precisa que se entiende por Servicio Digital a todo servicio que utiliza el internet o cualquier otra red que se
caracteriza por ser esencialmente automtico y no ser viable en ausencia de la tecnologa de la informacin.
Lo controvertible de este supuesto es que considera como servicios digitales al acceso electrnico a servicios de consultora, cuando de acuerdo a la definicin esbozada por el
Reglamento para que un servicio califique como digital debe ser inviable en ausencia de la tecnologa de la informacin.
Adems, cabe agregar que en el Informe N 018-2008-SUNAT/2B0000 se indic que "La prestacin efectuada por un proveedor no domiciliado que realiza en el exterior servicios de elaboracin de balances de operaciones,
compensaciones de divisas por deudas y acreencias, estados de cuenta y reportes estadsticos, empleando procesos "en batch" y que son remitidos al cliente ubicado y domiciliado en el pas, constituye un servicio digital y genera
renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta".
El Informe N 060-2015-SUNAT/5D0000, esboza las conclusiones siguientes:

"Las rentas obtenidas por el servicio realizado fuera del pas por un sujeto no domiciliado en el Per, que consiste en i) informar a empresas usuarias domiciliadas en el pas de las
necesidades de sus compradores tambin domiciliados, ii) revisar sus ofertas de venta, iii) organizar las solicitudes de compra de sus potenciales clientes, y iv) verificar la correcta
ejecucin de sus ofertas; servicio no esencialmente automtico; viable en ausencia de tecnologa de la informacin; y, que necesariamente involucra la intervencin y anlisis de
su personal en el exterior; no califican como rentas de fuente peruana.
En la medida que la prestacin del servicio detallado en el numeral anterior sea esencialmente automtica y no sea viable en ausencia de tecnologa de la informacin, calificar como servicio digital; y, de ser as, toda vez que el
referido servicio es utilizado econmicamente, usado o consumido en el pas, las rentas obtenidas por tal servicio calificarn como rentas de fuente peruana."
j. Asistencia Tcnica
Son rentas de fuente peruana "La obtenida por asistencia tcnica, cuando sta se utilice econmicamente en el pas".
j.1. Definicin
Es pertinente tener en cuenta la definicin de asistencia tcnica que realiza el artculo 4-A, inciso c), del Reglamento de la LIR, sealndose que "Se entiende por asistencia tcnica a todo servicio independiente, sea suministrado
desde el exterior o en el pas, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicacin de ciertos procedimientos, artes o tcnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no
patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercializacin, de prestacin de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. La asistencia tcnica tambin comprende el adiestramiento de personas
para la aplicacin de los conocimientos especializados a que se refiere el prrafo anterior".
A diferencia del contrato de know-how en el cual el transferente no ejecuta labores adicionales a la transmisin de los conocimientos especializados (constituyendo rentas del tipo pasivo), en los servicios de asistencia tcnica existe
un rol activo por parte del prestador del servicio (obligacin de hacer), consistente en la aplicacin del conocimiento para guiar a la empresa usuaria18. Por su parte, Bravo Cucci menciona que "Entendemos por asistencia tcnica las
prestaciones de servicios consistentes en la aplicacin de conocimientos tecnolgicos. Empero, no todo servicio que conlleve una aplicacin tecnolgica calificar como asistencia tcnica. La asistencia tcnica es una prestacin de
servicios que es accesoria a una prestacin principal en la que puede haber involucrada la transferencia de equipos, instalacin de sistemas o de cualquier otra modalidad de bien o servicio que merezca acompaamiento tcnico
especializado" 19.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal a travs de la RFT N 18368-8-2012 (07.11.2012), expone el criterio siguiente: (...) los servicios (...) no constituyen asistencia tcnica utilizada econmicamente en el pas, pues no corresponden
a un conocimiento especializado no patentable cuya transmisin sea esencial o indispensable para que la recurrente desarrolle su actividad generadora de renta. (...) debindose considerar que la Ley del Impuesto a la
Renta no pretende gravar cualquier tipo de servicio sino slo aqullos que son altamente especializados y que a la vez resulten necesarios para el desarrollo de la actividad de la usuaria destinada a generar ingresos. Se indica que el
solo hecho que un servicio se denomine consultora financiera no determina que su naturaleza sea de asistencia tcnica, por cuanto del anlisis de la descripcin de dicho servicio consignada en el contrato suscrito por la empresa no
domiciliada y la recurrente, no corresponde a la definicin de tal concepto prevista por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por el contrario, procede citar el Informe N 139-2013-SUNAT/4B0000, en el cual se determina el supuesto de un servicio que s califica como Asistencia Tcnica, considerando el criterio siguiente: Los servicios que tienen por finalidad
mejorar, modernizar, renovar, desarrollar u optimizar el procesos productivo, de comercializacin, de prestacin de servicios o de cualquier otra actividad realizada por el usuario (o una etapa de los mismos) y sin los cuales no se
podran desarrollar esos procesos, que renen los dems elementos caracterizadores del concepto de asistencia tcnica, califican dentro de dicho concepto.
j.2. Servicios que califican como Asistencia Tcnica

A su vez, el artculo 4-A inciso c) del Reglamento de la LIR dispone que en todo caso, califica como asistencia tcnica los siguientes servicios:
Servicios de ingeniera: La ejecucin y supervisin del montaje, instalacin y puesta en marcha de las mquinas, equipos y plantas productoras; la calibracin, inspeccin, reparacin y mantenimiento de las mquinas, equipos; y la
realizacin de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad, estudios de factibilidad y proyectos definitivos de ingeniera y arquitectura.
Estudio de Factibilidad: SUNAT en el informe N 037-2015-SUNAT/5D0000, precisa que:

El estudio de factibilidad a que alude el inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta debe ser entendido como todo aquel conjunto de investigaciones,
informaciones y anlisis necesarios (entre ellos, la valoracin precisa de sus beneficios y costos) para decidir la ejecucin de un proyecto (o su rechazo o postergacin), segn
la alternativa seleccionada; por lo que, cualquier estudio (independientemente del nombre que se le haya dado) que no rena tales caractersticas no califica como estudio de
factibilidad, lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.
Servicio de mantenimiento preventivo y/o correctivo: En el Informe N 083-2015-SUNAT/ 5D0000, se concluye que:

Para fines del Impuesto a la Renta, el servicio de mantenimiento preventivo y/o correctivo realizado por un sujeto no domiciliado a un componente de una aeronave califica como
un servicio de Asistencia Tcnica, especficamente, como servicios de ingeniera.
Investigacin y desarrollo de proyectos: La elaboracin y ejecucin de programas pilotos, la investigacin y experimentos de laboratorios; los servicios de explotacin y la planificacin o programacin tcnica de unidades
productoras.
Asesora y consultora financiera: Asesora en valoracin de entidades financieras y bancarias y en la elaboracin de planes, programas y promocin a nivel internacional de venta de las mismas; asistencia tcnica para la
distribucin, colocacin y venta de valores emitidos por entidades financieras.
Sobre este tema, el Oficio N 540-2007-SUNAT/200000 ha sealado que "La frase "en cualquier caso" contenida en el inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, implica que se consideran como asistencia tcnica a los
servicios de ingeniera, investigacin y desarrollo de proyectos, as como de asesora y consultora financiera; independientemente que se configuren o no los elementos caracterizadores de la asistencia tcnica".
Similar criterio ha sido esbozado en la Carta N 033-2014-SUNAT/200000, en la que SUNAT vierte el criterio siguiente:

Los servicios de ingeniera, instigacin y desarrollo de proyectos, y asesora y consultora financiera, (...), califican como asistencia tcnica, con prescindencia de la definicin
sealada en el propio artculo.
j.3. Servicios que no califican como Asistencia Tcnica
No se considera como asistencia tcnica a:
i) Las contraprestaciones pagadas a trabajadores del usuario por los servicios que presten al amparo de su contrato de trabajo.
ii) Los servicios de marketing y publicidad.
iii) Las informaciones sobre mejoras, perfeccionamientos y otras novedades relacionadas con patentes de invencin, procedimientos patentables y similares.
iv) Las actividades que se desarrollen a fin de suministrar las informaciones relativas a la experiencia industrial, comercial y cientfica a las que se refieren los artculos 27 de la
Ley y 16.
v) La supervisin de importaciones.
En estos dos ltimos casos la contraprestacin recibir el tratamiento de regalas.
j.4. Gastos que no incluye la renta neta por Asistencia Tcnica

La renta neta por concepto de asistencia tcnica, de conformidad con lo establecido por el inciso d) del artculo 76 de la Ley, no incluye los gastos asumidos por el contratante
domiciliado por concepto de pasajes fuera y dentro del pas y de viticos en el pas.

Asimismo, cabe referir que en caso concurran conjuntamente con la prestacin del servicio digital o con la asistencia tcnica o con cualquier otra operacin, otras prestaciones de
diferente naturaleza, los importes relativos a cada una de ellas debern discriminarse a fin de otorgar el tratamiento que corresponda a cada operacin individualizada. Sin embargo,
si por la naturaleza de la operacin no pudiera efectuarse esta discriminacin, se otorgar el tratamiento que corresponde a la parte esencial y predominante de la transaccin.
Adems, los servicios de asistencia tcnica, conforme al inciso f) del artculo 56 de la LIR estn afectos a la tasa de retencin del 15%. Para aplicar dicha tasa la norma dispone 20que "El usuario local deber obtener y presentar a la
SUNAT un informe de una sociedad de auditora, en el que se certifique que la asistencia tcnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestacin total por los servicios de asistencia tcnica comprendidos en un mismo
contrato, incluidas sus prrrogas y/o modificaciones, supere las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su celebracin.
El informe a que se refiere el prrafo precedente deber ser emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el pas que al momento de emitir dicho informe cuente con su inscripcin vigente en el Registro de Sociedades de Auditora en un Colegio de Contadores Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora facultados a desempear tales funciones conforme a las disposiciones del pas donde se encuenren establecidas para la prestacin de esos servicios".

3.2. Otras rentas tambin consideradas de fuente peruana - Art. 10 LIR

3.2.1. Relacin de conceptos
Sin perjuicio de lo dispuesto en el numeral anterior, tambin se consideran rentas de fuente peruana:
Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el pas, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisin o la ubicacin de los bienes
afectados en garanta.
Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneracin que empresas domiciliadas en el pas paguen o abonen a miembros de sus consejos u rganos administrativos que
acten en el exterior.
Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Pblico Nacional a personas que desempeen en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales.
Los resultados provenientes de la contratacin de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el pas.
Tratndose de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de cobertura, slo se considerarn de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos domiciliados
en el pas, cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirn la cobertura estn destinados a la generacin de rentas de fuente peruana.
Tambin califica como renta de fuente peruana, los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratacin de Instrumentos Financieros Derivados con sujetos domiciliados, cuyo activo subyacente 21est
referido al tipo de cambio de la moneda nacional con respecto a otra moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor al que establezca el Reglamento, el que no podr exceder de ciento ochenta (180)
das.

En ese contexto, se considerar renta de fuente peruana cuando los sujetos no domiciliados, sin necesidad de desplazarse fsicamente al territorio peruano, obtengan rentas
por la contratacin de IFD con personas jurdicas constituidas o establecidas en el pas, o con personas naturales ubicadas fsicamente en Per.
En concordancia con ello, el literal a) del ltimo prrafo del artculo 4-A del Reglamento dispone que el plazo sea de tres (3) das calendario.
La obtenida por la enajenacin indirecta de acciones emitidas por una sociedad domiciliada. Dicha enajenacin se configura al enajenarse acciones emitidas por una no
domiciliada que a su vez es accionista, por s misma o a travs de otras personas jurdicas, de una sociedad domiciliada. Para ello, se establece como requisitos que deben
cumplirse en forma concurrente los siguientes: (1) en cualquiera de los 12 meses anteriores a la enajenacin, el valor de mercado de las acciones locales as posedas,
represente el 50% o ms del total de las acciones representativas del capital de la emisora de las acciones enajenadas. (2) En un perodo cualquiera de 12 meses se
enajenen acciones "que representan el diez por ciento o ms del capital de una persona jurdica domiciliada." De alcanzarse ese porcentaje en sucesivas enajenaciones, la
base imponible se determinar considerando el ingreso y el costo computable correspondiente al conjunto de las enajenaciones realizadas en el mencionado periodo.
Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades distribuidos por una empresa no domiciliada en el pas, generados por la reduccin de capital a que se
refiere el inciso d) del artculo 24-A de la Ley, siempre que en los doce (12) meses anteriores a la distribucin, la empresa no domiciliada hubiera aumentado su capital
como consecuencia de nuevos aportes, de capitalizacin de crditos o de una reorganizacin. Lo dispuesto anteriormente slo se aplicar cuando, en cualquiera de los
doce (12) meses anteriores al aumento de capital, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas jurdicas domiciliadas en el pas de las que la
empresa no domiciliada sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras empresas equivalga al cincuenta por ciento (50%) o ms del valor de mercado de
todas las acciones o participaciones representativas del capital de la empresa no domiciliada antes del aumento de capital.
3.2.2.
Ampliacin
de
la
base
jurisdiccional
del
impuesto
a
la
renta
bajo
el
concepto
de
renta
de
fuente
peruana
Mediante la Ley N 29663 se modific el inciso d) del artculo 10 de la LIR a fin de considerar como renta de fuente peruana (RFP) a los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la
contratacin de Instrumentos Financieros Derivados que utilicen un mercado centralizado o no, ubicado en el pas, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento.
As, con esta nueva regulacin, se elimin el segundo prrafo del inciso d) del citado artculo que estableca que era RFP los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la contratacin de IFD con sujetos
domiciliados cuyo subyacente est referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda extranjera; para establecerse, que es RFP los resultados obtenidos por sujetos no domiciliados provenientes de la
contratacin de los mismos pero ya no con un sujeto domiciliado sino a travs del uso de un mercado centralizado o no, ubicado en el pas, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.
Por otro lado, con la citada Ley se incorpor el inciso e) al artculo 10 de la LIR, con el objeto de gravar las rentas obtenidas por la enajenacin indirecta de acciones y participaciones representativas del capital de personas
jurdicas domiciliadas en el pas.
Al respecto, el inciso e) establece que se produce una enajenacin indirecta cuando se enajenan acciones o participaciones representativas del capital de una empresa no domiciliada en el pas que a su vez es propietaria en
forma directa o por intermedio de otra u otras empresas de acciones o participaciones representativas del capital de personas jurdicas domiciliadas en el pas, siempre que se produzcan de manera concurrente algunas
condiciones 22.
De esta manera se cubri el vaco existente entre operaciones trianguladas mediante la enajenacin indirecta de acciones supuesto que no estaba regulado anteriormente y en defecto de l, las personas
jurdicas y/o accionistas buscaban no caer dentro del supuesto de hecho enajenacin directa de acciones previsto en el inciso h) del artculo 9 de la LIR.
Se regul tambin una presuncin al establecer que se presumir que una empresa no domiciliada en el pas enajena indirectamente las acciones o participaciones representativas del capital de personas jurdicas domiciliadas
en el pas de las que sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras empresas, la primera emite nuevas acciones o participaciones como consecuencia de un aumento de capital producto de nuevos aportes, de
capitalizacin de crditos o de una reorganizacin y las coloca por un valor inferior al de mercado.
En dicho caso, se entender que enajena las acciones o participaciones que emite como consecuencia del aumento de capital, siempre que se cumpla con cualquier de las siguientes condiciones:

En cualquiera de los doce (12) meses anteriores a la emisin de las nuevas acciones o participaciones, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas
jurdicas domiciliadas en el pas de las que la empresa no domiciliada es propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras empresas, equivalga al cincuenta por
ciento (50%) o ms de valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la empresa no domiciliada antes de la emisin.
Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior, se aplicar lo previsto en el segundo prrafo del numeral 1 del literal e) del artculo 10.
La empresa no domiciliada en el pas sea residente en un pas o territorio de baja o nula imposicin. No se aplicar lo dispuesto en el presente literal cuando la empresa no
domiciliada acredite de manera fehaciente que no se encuentra en el supuesto del literal anterior.
Asimismo, con la citada Ley, con la finalidad de ampliar la base jurisdiccional del Impuesto a la Renta, se incorpora el inciso f) al artculo 10 de la LIR a fin de establecer como
renta de fuente peruana a los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades distribuidos por una empresa no domiciliada en el pas, generados por la reduccin
de capital a que se refiere el inciso d) del artculo 24-A de la LIR, siempre que en los doce (12) meses anteriores a la distribucin, la empresa no domiciliada hubiera aumentado
su capital como consecuencia de nuevos aportes, de capitalizacin de crditos o de una reorganizacin.
As, se establece que lo dispuesto en el prrafo anterior slo ser aplicable cuando en cualquiera de los doce (12) meses anteriores al aumento de capital, el valor de mercado
de las acciones o participaciones de las personas jurdicas domiciliadas en el pas de la cules la empresa no domiciliada sea propietaria en forma directa o por intermedio de
otra u otras equivalga al 50% o ms del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la empresa no domiciliada antes del aumento
de capital.
Sin embargo, la norma establece una salvedad que lo dispuesto en el prrafo anterior no ser aplicable cuando la empresa no domiciliada en el pas hubiera realizado la
enajenacin a que se refiere el tercer prrafo del inciso e) del artculo 10 de la LIR.
Es importante sealar que lo se regula en el inciso f) del artculo 10 no contraviene lo dispuesto en el inciso d) del artculo 9 de la LIR, dado que sta ltima grava los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades
cuando la empresa o sociedad que los distribuye, pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas, a diferencia de lo dispuesto en el acpite anterior, donde la persona jurdica no domiciliada es quien distribuye los
dividendos como consecuencia de una reduccin de capital, que ha operado dentro de los doce (12) meses siguientes a un aumento de capital.
En virtud a ello, mediante el Decreto Supremo N 275-2013-EF (06.11.2013), vigente a partir del 07.11.2013, se modifica el ltimo prrafo del artculo 4-A del Reglamento, a fin de regular respecto a:

La determinacin del valor de mercado de las acciones o participaciones representativas del capital de las personas jurdicas domiciliadas en el pas de las que la persona
jurdica no domiciliada sea propietaria, y de las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurdica no domiciliada.
La determinacin del porcentaje de participacin que una persona jurdica no domiciliada, cuyas acciones o participaciones se enajenan, tiene en el capital de una persona
jurdica domiciliada por intermedio de otra u otras personas jurdicas, a que se refiere el acpite i) del numeral 1 del primer prrafo del inciso e) del artculo 10 de la Ley.
Adicionalmente, se dispone que verificadas las condiciones establecidas en el primer prrafo del inciso e) del artculo 10 de la Ley, la base imponible correspondiente a la
enajenacin indirecta de acciones o participaciones, a que se refiere el segundo prrafo del mencionado inciso, se determinar de la siguiente manera:
1. Se considerarn todas las enajenaciones de acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurdica no domiciliada efectuadas en los doce (12) meses
anteriores a la fecha de enajenacin, a que se refiere el primer prrafo del numeral 1 del inciso e).
2. Se considerar como valor de mercado el establecido en los artculos 32 y 32-A de la Ley y el artculo 19, segn corresponda, a la fecha de realizacin de cada enajenacin.
Asimismo, el referido decreto supremo incorpora el artculo 28-C al Reglamento, con la finalidad de establecer el valor de mercado en la renta presunta por la enajenacin
indirecta de acciones o participaciones.
3.3. Rentas del exportador de fuente peruana - Art. 11 LIR
Tambin se consideran ntegramente de fuente peruana las rentas del exportador provenientes de la exportacin de bienes producidos, manufacturados o comprados en el pas.
Para efectos de este numeral, se entiende tambin por exportacin, la remisin al exterior realizada por filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios
de personas naturales o jurdicas del extranjero.
3.4. Rentas provenientes de actividades internacionales - Art. 12 LIR
Se presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes domiciliados en el exterior a raz de actividades que se lleven a cabo parte en el pas y parte en el
extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que se exponen a continuacin:
Actividades de seguros: rentas netas de fuente peruana igual al siete por ciento (7%) sobre las primas.
Alquiler de aeronaves: rentas de fuente peruana igual al 60% de los ingresos brutos que se perciban por la mencionada actividad.
Alquiler de naves: rentas de fuente peruana igual al 80% de los ingresos brutos.
Transporte entre la Repblica y el exterior:
Uno por ciento de los ingresos brutos por el transporte areo y dos por ciento de los ingresos brutos por fletamiento o transporte martimo, salvo los casos en que por reciprocidad
con el tratamiento otorgado a lneas peruanas que operen en otros pases, proceda la exoneracin del Impuesto a la Renta a las lneas extranjeras con sede en tales pases.
Cinco por ciento de los ingresos brutos por servicios de telecomunicaciones prestados entre la Repblica y el extranjero;
Agencias internacionales de noticias: diez por ciento sobre las remuneraciones brutas que obtengan por el suministro de noticias.

 Distribucin de pelculas cinematogrficas y similares para su utilizacin por personas naturales o jurdicas domiciliadas: 20% sobre los ingresos brutos que perciban por el uso de
pelculas cinematogrficas o para televisin, "video-tape", radionovelas, discos fonogrficos, historietas grficas y cualquier otro medio similar de proyeccin, reproduccin, transmisin o difusin de imgenes o sonidos.
Empresas que suministren contenedores para transporte en el pas o desde el pas al exterior y no presten el servicio de transporte: 15% de los ingresos brutos.
Sobreestada de contenedores para transporte: 80% de los ingresos brutos.
Cesin de derechos de retransmisin televisiva: 20% de los ingresos brutos.
En el caso que las actividades antes indicadas sean desarrolladas por contribuyentes domiciliados en el pas, se presume de pleno derecho que la renta obtenida es ntegramente de
fuente peruana, excepto en el caso de sucursales o establecimientos permanentes en el pas de empresas extranjeras, cuyas rentas se determinarn de acuerdo a lo dispuesto en el
primer prrafo de este numeral.

Apndice
ANLISIS Y CALIFICACIN DE SERVICIO DIGITAL
INFORME N. 044-2014-SUNAT/4B0000
MATERIA

En relacin con lo dispuesto en el inciso i) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso b) del primer prrafo del artculo 4-A de su reglamento, se consulta lo siguiente:
1. El servicio realizado fuera del pas por un sujeto no domiciliado en el Per, que consiste en informar a empresas proveedoras domiciliadas en el pas de las necesidades de sus
compradores tambin domiciliados, revisar sus ofertas de venta, organizar las solicitudes de compra de sus potenciales clientes y verificar la correcta ejecucin de sus ofertas, servicio
que no es esencialmente automtico, es viable en ausencia de tecnologa de la informacin, y que necesariamente involucra la intervencin y anlisis de su personal en el exterior,
constituye servicio digital para efecto del Impuesto a la Renta?
2. Se modificar la respuesta a la pregunta anterior si la empresa usuaria de tal servicio utiliza medios automticos o semiautomticos de su propia plataforma digital para acceder a este?
BASE LEGAL

Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y normas modificatorias (en adelante, "la Ley").
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, "el Reglamento").
ANLISIS

1. El segundo prrafo del artculo 6 de la Ley establece que en caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto
recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
Por su parte, el inciso i) de su artculo 9 dispone que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o
cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los
protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente,
use o consuma en el pas.
De otro lado, el inciso b) del primer prrafo del artculo 4-A del Reglamento dispone que se entiende por servicio digital a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs del
Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios
equivalentes mediante accesos en lnea y que se caracteriza por ser esencialmente automtico y no ser viable en ausencia de la tecnologa de la informacin. Para el Reglamento, las
referencias a pgina de Internet, proveedor de Internet, operador de Internet o Internet comprenden tanto a Internet como a cualquier otra red, pblica o privada.
Seguidamente, la citada norma establece una lista no taxativa de lo que considera como servicios digitales.
2. Como se aprecia de las normas citadas, los sujetos no domiciliados en el pas se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta nicamente por sus rentas de fuente peruana, siendo
la prestacin de servicios digitales una de las operaciones por las que pueden generar dichas rentas.
Adems, para que una operacin sea calificada como servicio digital, en general, debe cumplir con las caractersticas que establece el Reglamento; y para que la renta que genere sea de
fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta, dicho servicio debe utilizarse econmicamente, usarse o consumirse en el pas.
Respecto a las caractersticas de los servicios digitales, resulta pertinente citar el Informe N. 018-2008-SUNAT/2B0000 , en el que se ha sealado que:
(1)

a) Se trata de un servicio, esto es, la realizacin de una prestacin de una persona para otra.
b) Debe prestarse a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red.
c) Se presta mediante accesos en lnea, es decir, se presta al usuario mediante conexin a la red (internet u otra red o sistema).
d) Debe ser esencialmente automtico, esto es, debe requerir una mnima intervencin humana.
e) Depende de la tecnologa de la informacin, lo que implica que solo es viable si existe desarrollo bsico de herramientas informticas.

En ese sentido, toda vez que en el supuesto a que se refiere la primera consulta algunas de sus caractersticas son que el servicio en cuestin no es esencialmente automtico y que es
viable en ausencia de tecnologa de la informacin [no cumpliendo, por tanto, las caractersticas a que se refieren los literales d) y e) precedentes], se puede afirmar que dicho servicio
no califica como servicio digital.
3. Respecto a la segunda consulta, cabe indicar que el supuesto a que se refiere es el mismo de la pregunta anterior, con la diferencia que la empresa usuaria del servicio en cuestin utiliza
medios automticos o semiautomticos de su propia plataforma digital para acceder a este.
As pues, considerando que para que un servicio sea considerado como digital, como se ha explicado, debe reunir las caractersticas a que se refiere el inciso b) del primer prrafo del artculo 4-A d el Reglamento, aludidas en el citado Informe
N. 018-2008-SUNAT/2B0000, se pue de afirmar que en la medida que la prestacin del servicio en s sea esencialmente automtica y no sea viable en ausencia de tecnologa de la informacin, puede ser considerado como servicio digital
para efectos de la Ley, situacin que debe establecerse en cada caso concreto .
CONCLUSIONES
(2)

1. El servicio realizado fuera del pas por un sujeto no domiciliado en el Per, que consiste en informar a empresas proveedoras domiciliadas en el pas de las necesidades de sus
compradores tambin domiciliados, revisar sus ofertas de venta, organizar las solicitudes de compra de sus potenciales clientes y verificar la correcta ejecucin de sus ofertas, servicio
que no es esencialmente automtico, es viable en ausencia de tecnologa de la informacin, y que necesariamente involucra la intervencin y anlisis de su personal en el exterior, no
constituye servicio digital.
2. En el supuesto a que se refiere el numeral precedente, si adems la empresa usuaria de tal servicio utiliza medios automticos o semiautomticos de su propia plataforma digital para
acceder a este, en la medida que la prestacin del servicio en s sea esencialmente automtica y no sea viable en ausencia de tecnologa de la informacin, calificar como servicio
digital para efecto de la Ley, situacin que debe establecerse en cada caso concreto.
Lima, 31 de Marzo de 2014.
NOTAS

(1) Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).

(2) Sin perjuicio que el servicio a que se refiere esta consulta cumpla con las dems caractersticas para ser considerado como servicio digital.

DIVIDENDOS PROVENIENTES DE SUCURSALES

INFORME N. 066-2014-SUNAT/5D0000
MATERIA

En relacin con la base de clculo del Impuesto a la Renta sobre los dividendos provenientes de sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes de personas jurdicas no
domiciliadas en el pas a que se refiere el segundo prrafo del inciso e) del artculo 56 de la Ley de l Impuesto a la Renta, se consulta lo siguiente:
1. Se considera como monto de la distribucin de dividendos presunta, la renta disponible a favor del titular del exterior conforme con los resultados financieros del ejercicio de la sucursal
o establecimiento permanente, independientemente de cules sean sus resultados tributarios (renta neta imponible o prdida) o se entiende que la renta disponible y, por lo tanto, la
base de clculo es la renta neta imponible para efecto del Impuesto a la Renta?
2. A efecto de determinar la base de clculo del Impuesto a la Renta sobre los dividendos provenientes de una sucursal o establecimiento permanente, corresponde compensar las prdidas
de ejercicios anteriores que registren estos?
BASE LEGAL

Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y normas modificatorias (en adelante, "la LIR").
Reglamento de la LIR, aprobado por el Decreto Supremo N. 122-94-EF,publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, "el Reglamento").
ANLISIS

1. El segundo prrafo del artculo 6 de la LIR establece que en caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto
recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
Por su parte, el inciso d) de su artculo 9 dispone que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de
fuente peruana los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya,pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas , o cuando el fondo de inversin, patrimonios
fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya, pague o acredite se encuentren constituidos o establecidos en el pas.
(1)

Adicionalmente, el artculo 14 de la LIR prev que son contribuyentes del impuesto, entre otras, las personas jurdicas; considerando como tales, en su inciso h), a las sucursales, agencias
o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
Segn las normas citadas, las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza
constituidas en el exterior son personas jurdicas y contribuyentes del Impuesto a la Renta. Asimismo, se encuentran afectos a este impuesto los no domiciliados en el pas por la
distribucin de dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas.
As pues, si bien una sucursal, agencia u otro tipo de establecimiento permanente es parte de la empresa, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior a la que pertenece -careciendo consecuentemente de personalidad
jurdica distinta a esta -, la LIR ha dispuesto que aquellos se consideren, para sus efectos, personas jurdicas, y, por ende, contribuyentes de dicho impuesto .
(2)

(3)

2. De otro lado, segn el inciso a) del artculo 24-A de la LIR, para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades a las utilidades
que las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 de esta ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares, o personas que las integran, segn sea el caso, en efectivo o en
especie, salvo mediante ttulos de propia emisin representativos del capital.
Asimismo, el tercer prrafo de su artculo 24-B establece que los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades estarn sujetos a las retenciones previstas en los artculos 73-A y
76, en los caso s y forma que en los aludidos artculos se determina.
Al respecto, el artculo 73-A de la misma ley dispone que las personas jurdicas comprendidas en el artculo 14 que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier otra forma de
distribucin de utilidades, retendrn el cuatro coma uno por ciento (4,1%) de las mismas, excepto cuando la distribucin se efecte a favor de personas jurdicas domiciliadas.
De otro lado, de acuerdo con el artculo 76 de la LIR, las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza,
debern retener y abonar al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se
refieren los artculos 54 y 56 de esta ley.
As, el inciso e) del artculo 56 de la mencionada ley establece que el impuesto a las personas jurdicas no domiciliadas en el pas se determinar aplicando la tasa del 4,1% en el caso de
dividendos y otras formas de distribucin de utilidades recibidas de las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 de la LIR.
Agrega dicho artculo que en el caso de sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes de personas jurdicas no domiciliadas se entendern distribuidas las utilidades en la fecha de vencimiento del plazo para la presentacin de la
declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, considerndose como monto de la distribucin, la renta disponible a favor del titular del exterior; siendo que la base de clculo comprender la renta neta de la sucursal u otro tipo de
establecimiento permanente incrementada por los ingresos por intereses exonerados y dividendos u otras formas de distribucin de utilidades u otros conceptos disponibles, que hubiese generado en el ejercicio menos el monto del impuesto
pagado conforme al artculo anterior .
(4)

Por otro lado, el inciso d) del artculo 1 de la L IR prev que el Impuesto a la Renta grava las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta ley.
De acuerdo con las normas citadas, en general, las personas jurdicas que acuerden la distribucin de dividendos o cualquier otra forma de distribucin de utilidades deben retener a los
beneficiarios de estos el 4.1% de dichas rentas; siendo que el segundo prrafo del inciso e) del artculo 56 de la LIR ha establecido una ficcin legal mediante la cual se imputa una
renta a las empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior a las que pertenezcan las sucursales u otro tipo de establecimientos
permanentes en el Per, consistente en que:
a) Se entender distribuidas utilidades de estos a aquellas en la fecha de vencimiento del plazo para la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta de tales
sucursales o establecimientos permanentes.
b) Se considerar como monto de la distribucin: la renta neta de la sucursal u otro tipo de establecimiento permanente, ms los ingresos por intereses exonerados y dividendos u otras
formas de distribucin de utilidades u otros conceptos disponibles, que hubiese generado en el ejercicio, menos el monto del impuesto pagado conforme al artculo 55 de la LIR.
Cabe indicar que, tal como se ha sealado en el Informe N. 127-2005- SUNAT/2B0000, la renta neta est constituida por el importe resultante de deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como
los vinculados con la generacin de ganancias de capital; en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la LIR .
(5)

Adems, debe tenerse en cuenta que las normas bajo anlisis no han excluido de la aplicacin de la referida ficcin legal a los casos en que el resultado financiero de las sucursales u otro
tipo de establecimiento permanente sea cero o negativo en un determinado ejercicio.
As pues, conforme a la normativa del Impuesto a la Renta, tratndose de la distribucin de dividendos o utilidades que se imputa a las empresas unipersonales, sociedades y entidades de
cualquier naturaleza constituidas en el exterior a las que pertenezcan las sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes en el Per, la base de clculo del Impuesto a la Renta
sobre dicha distribucin est compuesta por la renta neta de la sucursal o establecimiento permanente, a la cual se le debe adicionar los ingresos por intereses exonerados y dividendos
u otras formas de distribucin de utilidades u otros conceptos disponibles, generados en el ejercicio, menos el monto del Impuesto a la Renta pagado por dicha sucursal o establecimiento;
siendo irrelevante para dicho efecto si los resultados financieros de tales sucursales o establecimientos permanentes sean cero o negativos en el ejercicio.
En consecuencia, la base de clculo del Impuesto a la Renta sobre los dividendos provenientes de sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes de personas jurdicas no domiciliadas en el pas a que se refiere el segundo prrafo del
inciso e) del artculo 56 de la LIR est compuesta por la renta neta de dicha sucursal o establecimiento permanente , a la cual se le debe adicionar los ingresos por intereses exonerados y dividendos u otras formas de distribucin de
utilidades u otros conceptos disponibles, generados en el ejercicio, menos el monto del Impuesto a la Renta pagado por dicha sucursal o establecimiento.
(6)

3. Respecto a la segunda consulta, cabe indicar que la renta neta a partir de la cual se determina la base de clculo del Impuesto a la Renta sobre los dividendos materia de anlisis est
desvinculada de las prdidas de ejercicios anteriores, por cuanto esta se determina en funcin de la renta neta del ejercicio de que se trate, es decir, del resultado tributario compuesto
por el resultado econmico de ese ejercicio de la sucursal o establecimiento permanente (resultado contable) ms las adiciones y deducciones que debieran efectuarse por las discrepancias entre las normas contables y tributarias.
Por lo tanto, para efecto de determinar la base de clculo del Impuesto a la Renta sobre los dividendos provenientes de una sucursal o establecimiento permanente de personas jurdicas no domiciliadas en el pas a que se refiere el segundo
prrafo del inciso e) del artculo 56 d e la Ley del Impuesto a la Renta, no corresponde que se compensen las prdidas de ejercicios anteriores que registren dichas sucursales o establecimientos permanentes.
CONCLUSIONES
(7)

En relacin con los dividendos provenientes de sucursales u otro tipo de establecimientos permanentes de personas jurdicas no domiciliadas en el pas a que se refiere el segundo
prrafo del inciso e) del artculo 56 de la Ley del Impuesto a la Renta:
1. La base de clculo del Impuesto a la Renta est compuesta por la renta neta de dicha sucursal o establecimiento permanente, a la cual se le debe adicionar los ingresos por intereses
exonerados y dividendos u otras formas de distribucin de utilidades u otros conceptos disponibles, generados en el ejercicio, menos el monto del Impuesto a la Renta pagado por dicha
sucursal o establecimiento.
2. Para determinar dicha base de clculo no corresponde que se compensen las prdidas de ejercicios anteriores que registren tales sucursales o establecimientos anexos.
Lima, 8 de Mayo de 2014.
NOTAS

(1) De acuerdo con el inciso e) del artculo 7 de l a LIR, se consideran domiciliadas en el pas, lassucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales ojurdicas
no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza a la sucursal,agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
(2) Al respecto, Gutirrez de Grandarilla Grajales seala que el establecimiento permanente es parte de la casa central y carece de personalidad jurdica y de residencia fiscal distinta de aqulla. A pesar
de la cada vez ms creciente individualizacin del mismo, no puede considerarse al establecimiento permanente en s como sujeto pasivo o contribuyente por impuesto alguno sino que el sujeto
pasivo ser la casa central, de suerte que el establecimiento permanente acta exclusivamente como un criterio de atribucin de rentas obtenidas por la casa central a una determinada jurisdiccin
fiscal, la del Estado de localizacin del establecimiento permanente, que no es su Estado de residencia.
GUTIRREZ DE GRANDARILLA GRAJALES, Francisco Adolfo. El concepto tributario de establecimiento permanente. Editorial Comares, S.L. Granada, 2010. Pg. 11.
(3) Como se sabe, en algunos casos el legislador tributario puede optar por establecer conceptos propios para algunas instituciones jurdicas, diferentes a los de otros campos del Derecho.
(4) El artculo 55 de la LIR dispone que el impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categora domiciliadas en el pas se determinar aplicando la tasa del treinta por ciento (30%) sobre
su renta neta.
(5) Se aade que para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta se parte del monto que se hubiera registrado como utilidad (o prdida) contable antes del impuesto segn los Estados
Financieros del contribuyente, por lo que es necesario que se efecten ajustes a dicho monto para encontrar la renta neta; y que el resultado contable (utilidad o prdida) antes del impuesto no
coincide necesariamente con la renta neta, por lo que se requiere efectuar los ajustes antes mencionados a travs de las adiciones y deducciones respectivas.
(6) Constituida por el importe resultante de deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital; en
tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la LIR.
Cabe indicar que la "renta neta imponible" es un concepto tributario distinto a la "renta neta", pues luego de haber determinado esta y con la finalidad de encontrar aquella es que se debe compensar la
prdida tributaria registrada en ejercicios anteriores, si la hubiera (tal como se ha sealado en el Informe N. 127-2005-SUNAT/2B0000.
(7) Tributarias.

Captulo 5. Aspecto Temporal

1. Introduccin
Aspecto que nos provee de elementos para conocer en qu instante o en qu momento debe ocurrir el hecho para calificarlo como gravable. Responde a la pregunta cundo? y est referida al ejercicio al que debe imputarse, que corresponde
al ao calendario; existiendo dos momentos relevantes:
(i) la oportunidad en la que nace el derecho u obligacin, y (ii) la oportunidad en la que se percibe o se cancela la misma; los cuales dan lugar a dos sistemas de imputacin.

2. Sistemas de imputacin

2.1. Rentas del trabajo

Las rentas provenientes del trabajo se basan en el mtodo de lo "percibido"; es decir, se deben declarar en el ejercicio en el que efectivamente se perciban. Sobre el particular, debe
entenderse por percibido, cuando las rentas se encuentran a disposicin del beneficiario. De otro lado, es importante hacer hincapi, que el Impuesto a la Renta grava las rentas
provenientes del trabajo, pero no al trabajo en s mismo. Tambin es importante resaltar que, no en todos los casos las rentas del trabajo (cuarta y quinta categoras) son gravadas en
forma efectiva, por cuanto si los perceptores obtienen rentas en cada ejercicio gravable, hasta el importe equivalente a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias, no habr pago
alguno.
El artculo 59 TUO LIR, regula que las rentas del trabajo se consideran percibidas cuando se encuentren a disposicin del beneficiario, sin perjuicio que los haya cobrado en efectivo
o en especie, es decir, no existe la exigencia de la percepcin efectiva, sino simplemente su disponibilidad.
En tal sentido, y conforme a la interpretacin del Tribunal Fiscal consagrada en la RTF N 5657-5-2004 de fecha 11.08.2004, debe entenderse a lo percibido, como la situacin en la cual el acreedor se encuentra en la potencialidad de
cobrar la renta, an cuando no lo haya hecho efectivamente; de ello se desprende que la "puesta a disposicin" es la oportunidad que tiene el contribuyente de hacer suyo el ingreso.

2.2. Rentas de capital

Las rentas provenientes del capital obtenidas por personas naturales, estn consideradas como rentas de la primera y segunda categoras. No obstante ello, las rentas de la primera categora se sustentan en el mtodo del devengado,
es decir, bastar que el beneficiario de dichas rentas adquiera el derecho a obtenerlas para que sean reconocidas, se hubieren o no cobrado en cada ejercicio gravable.
En lo concerniente a las rentas de la segunda categora, stas se basan en el mtodo de lo percibido, es decir, debern ser declaradas en la oportunidad en la cual sean cobradas o puestas a su disposicin. En el caso de que un
determinado capital no sea invertido ni explotado en un ejercicio gravable, no ser alcanzado por el Impuesto a la Renta por cuanto no ha generado renta alguna. Por el contrario, si determinado capital es invertido o colocado por parte de
una persona natural, y como consecuencia de dicha operacin se genera un rdito o inters (debe tambin considerarse, de corresponder, el inters presunto), ste estar gravado con el Impuesto a la Renta. Debe advertirse que la
afectacin antes mencionada, est referida nicamente a la renta que genere el capital, mas no as al capital, por cuanto si fuera as estaramos frente al caso de un impuesto patrimonial.

2.3. Rentas Empresariales

En el caso especfico de las rentas empresariales, que se generan por la aplicacin conjunta del capital y el trabajo, las mismas se imputan al ejercicio en base al mtodo del devengo que como se desarrollar posteriormente es un
criterio contable.

3. Ejercicio
El artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las rentas deben imputarse a un ejercicio gravable, entendiendo por ste al perodo que comienza el 1 de enero
de cada ao y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepcin. En este sentido, se emplea el ejercicio como
periodo de tiempo en el cual se calcula la renta de un contribuyente, en base a los criterios de imputacin sealados en el punto anterior.

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Ingresos (Gravados y no Gravados)

Captulo 1. Alcances conceptuales

1. Definicin de Ingreso
Se define al Ingreso como el incremento (flujo bruto) de los beneficios econmicos que se producen durante un perodo contable, en forma de flujos de entradas de efectivo, aumento de activos o disminucin de pasivos, que producen
aumentos en el patrimonio, aumentos que son distintos a los aportes de los socios. Por lo general, los ingresos provienen o se producen en operaciones ordinarias y pueden recibir una variedad de denominaciones diferentes, tales como ventas,
comisiones, intereses, dividendos, regalas y rentas.

El ingreso, segn la definicin que nos da Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, es el dinero o su equivalente ganado (o devengado) o acumulado durante un perodo contable,
que aumenta el total del activo neto existente con anterioridad, y que procede de las ventas y las rentas de cualquier tipo de bienes y servicios.
Es importante destacar que los ingresos pueden producirse tambin al ser canceladas las obligaciones. Por ejemplo, una entidad puede suministrar bienes y servicios a un prestamista
en pago por la obligacin de reembolsar el capital vivo de un prstamo.
Se debe tener en consideracin que, para efectos tributarios, los ingresos netos computables son aquellos que se encuentran afectos al Impuesto a la Renta; de esta manera, por
ejemplo, no son computables los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades para su perceptor si califica como Persona Jurdica.

2. Ingresos gravables
Cabe indicar que para que un concepto califique como un ingreso gravable, es necesario que se encuentre plasmado en la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) y en el marco
de ello se encuentre dentro las teoras de renta: el de la renta producto, el del flujo de riqueza, y el incremento patrimonial.
Teora de la Renta Producto
Conforme a esta teora, constituye renta el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado de explotacin. Se entiende que la renta debe ser un producto o riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la
produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo rentas.

En ese contexto, dicha concepcin no constituir renta la enajenacin de bienes de capital o del activo fijo, ya que la transferencia de los mismos agota la fuente productora.
Siendo ello as, los elementos caractersticos que debe contener la renta bajo la ptica de esta teora son los siguientes:
La periodicidad en el beneficio, bastando que dicha periodicidad sea potencial.
El mantenimiento o permanencia de la fuente productora, en el sentido que la fuente sobreviva a la produccin de la renta con lo cual mantiene su capacidad de repetirla en el futuro.
Por tanto, es necesario que la fuente haya sido habilitada para ello.
Este criterio se puede apreciar en el artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, donde se seala que las rentas alcanzadas por este impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta
de ambos factores entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. De igual forma, el primer prrafo del inciso a) del artculo 23 de la LIR tambin se cie a la
teora de la renta producto.

Teora del Flujo de Riqueza

Se considera renta a la totalidad de los ingresos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluya hacia el contribuyente en un periodo de tiempo dado.

Como se puede apreciar, a diferencia de la renta-producto, para esta concepcin no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de generar ingresos peridicos,
sino que ampla el concepto de renta a todo beneficio o ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operacin con terceros, por ejemplo, las ganancias de capital o
los ingresos provenientes de actividades accidentales.
Al respecto, Garca Mulln nos seala que se: "(...) considera como una condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que
han fluido desde terceros hacia el contribuyente". Sobre el particular, John F. Due, afirma que ganancias de capital son todos los incrementos en el valor de realizacin del patrimonio
posedo, excepto las utilidades provenientes de la compra venta de bienes como actividad lucrativa.
Por lo tanto, si tenemos el caso que tierras, edificios, equipos de capital, ttulos, acciones y similares que pueden venderse a precios superiores a las sumas pagadas originalmente por
ellos, se ha realizado una ganancia de capital.
La calificacin de la renta, no resulta sencilla, dado que debe considerarse la intencin del sujeto propietario del bien, a fin de establecer la naturaleza de la ganancia habitual o de
capital. El penltimo prrafo del artculo 3 de la LIR a la letra establece que: "En general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones
con terceros, as como el resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente". Sobre el particular, en el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR
se dispone que las ganancias o ingresos derivados de operaciones con terceros se refieren a la obtenida en el devenir de actividades de la empresa en sus operaciones con otros particulares,
en que los intervinientes participanen igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.
Sobre el particular, para las empresas 23resulta aplicable la teora del flujo de riqueza, por el cual el concepto de renta se identifica con el beneficio, gravndose toda utilidad, con prescindencia de que si proviene o no de una fuente peridica
y durable. En este caso, "renta es la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros o el total del flujo de riqueza que desde terceros fluye hacia el contribuyente en un perodo dado". En general, segn elpenltimo prrafo del artculo
3 del TUO de la LIR constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, as como el resultado por exposicin a la inflacin determinado de conformidad con la legislacin vigente.
Tambin constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el
adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio.

Teora del Consumo ms Incremento Patrimonial

Segn esta teora, la renta est definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un periodo, obtenindose la misma a travs de la comparacin del valor del patrimonio al final de aqul,
sumndose los consumos ms retiros de utilidades.
Asimismo, en la teora del consumo ms incremento patrimonial, tambin conocida como "teora del balance", el concepto de renta se centra en el individuo, buscando captar la totalidad de su enriquecimiento a lo largo de un periodo,
cualesquiera sea su origen y duracin, a diferencia de la teora de la renta-producto, en la cual, como seala Garca Mulln, el nfasis se coloca en el fenmeno de la produccin, y en la teora del flujo de riqueza, la consideracin ms relevante
es la del trnsito patrimonial desde terceros al perceptor de los ingresos. Bajo dicha teora, la renta se encuentra definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el sujeto pasivo de la obligacin tributaria en el ejercicio fiscal,
llegando a dicho resultado a travs de la comparacin del valor del patrimonio al principio del periodo con el valor del patrimonio al final del mismo, agregndole los consumos o retiros de utilidades, considerndose renta al incremento que se
registre, sin importar de donde provenga, incluyndose a las ganancias de capital no realizadas.
Segn lo expuesto, las denominadas "rentas fictas", "rentas presuntivas" o "rentas fiscales", en s no constituyen ingresos reales y efectivos para el sujeto pasivo y que constituyen ingresos presumidos por la Ley tributaria ante actos
como por ejemplo la cesin gratuita de bienes, tienen sustento doctrinario en la teora del consumo ms incremento patrimonial.

2.1. Operaciones con terceros

El literal g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR seala que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penltimo prrafo del artculo 3 de la Ley se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad
de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

Tomando en cuenta el criterio de operacin con terceros sera vlido afirmar que los intereses que pudiera percibir una empresa como consecuencia de devoluciones por parte de la
Administracin Tributaria producto de pagos indebidos o en exceso no constituyen ingreso gravado toda vez que dicho inters es impuesto y establecido en una Ley y el Estado no
acta como igual sino obligado por una norma con rango de ley.
Al respecto, mediante el Informe 049-2014/SUNAT-4B0000, precisa el siguiente criterio respecto del ingreso derivado de operaciones de terceros:
El penltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, as como el resultado por
exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente. Por su parte, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a
que alude el penltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad
de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. Agrega dicho inciso que, en consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente
de transferencias a ttulo gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio. De las normas citadas se puede afirmar que, tratndose de
empresas, la Ley del Impuesto a la Renta adopta la teora del Flujo de Riqueza, al sealar que "en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros"; la cual engloba
todas las rentas categorizables como renta producto, pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable ni importar su periodicidad, abarca una serie ms de ingresos24. En este sentido, para efectos de absolver la consulta
materia del presente anlisis, debe dilucidarse, en principio, si es que el recargo al consumo en cuestin y las propinas para los trabajadores recibidas por establecimientos de hospedaje, restaurantes y agencias de viaje, segn corresponda,
constituyen ingresos para los titulares de tales establecimientos25.
Conforme a la definicin consignada precedentemente, resulta claro que los montos recibidos por los establecimientos de hospedaje, restaurantes y agencias de viaje, segn corresponda, por concepto de recargo al consumo a que se
refiere la Quinta Disposicin Complementaria Final del Decreto Ley N 25988 y propinas para sus trabajadores, cuenten o no con comprobantes de pago que los sustenten, no tienen naturaleza de ingreso para estas empresas por cuanto
no suponen un beneficio econmico suyo sino de sus trabajadores.
En consecuencia, los montos recibidos por los establecimientos de hospedaje, restaurantes y agencias de viaje, segn corresponda, por concepto de recargo al consumo a que se refiere la Quinta DCF del Decreto Ley N 25988 y propinas
para sus trabajadores, que no cuenten con comprobantes de pago que los sustenten, al no ser ingreso para dichas empresas, no constituyen rentas gravadas con el Impuesto a la Renta para los titulares de estas.
Del mismo modo, consideremos el siguiente extracto de la RTF N 04222-10-2013:

Conforme con el criterio de las RTF N 5075-1-2010 y N 616-4-99, los ingresos provenientes de operaciones con terceros son aquellos obtenidos en el devenir de la actividad de la
empresa en sus relaciones con terceros, en las que se interviene en igualdad de condiciones y por tanto, en las que se consienten el nacimiento de obligaciones, incluso sin que ello
implique alguna contraprestacin. En el presente caso se advierte que la Administracin ampara el reparo en que la recurrente no sustent la contabilizacin de montos denominados
"participacin resultado de inversiones" como ingresos exonerados o no gravados, sin embargo, en la fiscalizacin sta no ha identificado la naturaleza de las actividades u operaciones
con terceros que sustentaran el carcter gravado de tales ingresos. Asimismo, tampoco ha acredito que stos se hubieren devengado en los ejercicios materia de anlisis. Se revoca
el reparo de gastos no imputables a ingresos gravados dado que se encuentran vinculados al reparo anterior que ha sido levantado en esta instancia. Se revoca tambin en cuanto al
reparo por REI calculado en exceso. Al respecto, se indica que la Administracin requiri a la recurrente que explique la forma en la que haba calculado la determinacin del REI y
que se dej constancia de la determinacin presentada por la recurrente en la fiscalizacin, siendo que de la revisin de los resultados del requerimiento, se observa que la
Administracin determin el indicado REI aplicable al ejercicio 1999 sin sustentar los importes que integran dicho clculo. Asimismo, tampoco detall las razones por las que seal
fechas de actualizacin y aplic factores de actualizacin distintos a los sealados por la recurrente, por lo que se concluye que el reparo no est debidamente sustentado. Se revoca
en cuanto al reparo a la prdida arrastrable para efectos del Impuesto a la Renta del ao 2000 dado que se sustenta en los reparos al Impuesto a la Renta del ao 1999 que han sido
dejados sin efecto por lo que la Administracin deber aplicar al ejercicio 2000 la prdida tributaria proveniente del ejercicio anterior que resulte luego de efectuar la reliquidacin
concerniente a las resoluciones de determinacin emitidas. Igualmente, deber reliquidarse las resoluciones de multa giradas por el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario.
Cabe precisar que este concepto de operaciones con terceros ha sido recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 616-4-99, publicada como jurisprudencia de observancia obligatoria en el diario oficial "El Peruano" el 25 de julio de
1999.
La citada Resolucin constituye precedente de observacin obligatoria, establece que los ingresos extraordinarios obtenidos por unidades empresariales al amparo de una ley de carcter especial dictada por el Estado, y que otorga a
aqullas un beneficio econmico derivado de una condonacin de deudas tributarias, no califica como ingreso gravado con el IR. Ello significaba que si el beneficio provena de una relacin vertical Estado-particularno se genera renta
gravada y que solo se encuentra afecto los ingresos que tengan como origen una relacin contractual que correlacione al Estado y al particular.

2.2. Rentas categorizadas como rentas de tercera categora

En los casos en que las actividades incluidas por la Ley de Impuesto a la Renta en la Cuarta Categora se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la
renta que se obtenga se considerar como Renta de Tercera Categora.
Adicionalmente, las rentas y ganancias de capital previstas en los incisos a) y d) de este artculo, producidas por la enajenacin, redencin o rescate de los bienes a que se refiere el
inciso l) del artculo 28 de la Ley, solo calificarn como de tercera categora cuando quien las genera sea una persona jurdica (incluido por el artculo 8 de la Ley N 29492, vigente
a partir del 01.01.2010).

3. Rentas presuntas
3.1. Cesin de bienes
Constituyen rentas bajo el modelo de la teora del consumo ms e incremento patrimonial aquellas atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado (consumido) un
determinado bien, tal como la renta ficta por la cesin gratuita, a precio no determinado o a precio inferior al de las costumbres de la plaza de bienes muebles e inmuebles, cuya
depreciacin y amortizacin admite la LIR.

3.2 Prstamos no retribuidos

Lo mismo ocurre en el caso de utilizacin de capital, en el supuesto que los intervinientes sean no vinculados, ser aplicable lo dispuesto en el artculo 26 del TUO de la LIR. Por el contrario, cuando las operaciones son entre vinculados,
el propio artculo requiere que se apliquen las reglas de valor de mercado.
El artculo 6 del Decreto Legislativo N 1112 modifica el artculo 26, comprendiendo en la exclusin, tambin a las transacciones realizadas con parasos fiscales.

4. Determinacin de la base presunta en la LIR

4.1. Presunciones para determinar la base presunta en la LIR

Considerando la modificacin dispuesta por el artculo 52 del Decreto Legislativo N 94526(23.12.2003), sin perjuicio de las presunciones previstas en el Cdigo Tributario, la SUNAT podr practicar la determinacin de la obligacin
tributaria, cuando ocurra cualquiera de los supuestos establecidos en el artculo 64 del Cdigo Tributario27:
En esa misma lnea, cabe referir que el Tribunal Fiscal en la RTF N 00272-3-2015, vierte el criterio

siguiente en relacin con el Procedimiento de Base presunta:

Ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo por mutuo no sustentado
(...) Al respecto, se seala que la recurrente no exhibi la documentacin solicitada mediante requerimiento por lo que incurri en la causal prevista por el numeral 3) del artculo 64 del citado cdigo (no sustent la existencia de saldos
negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo detectados conforme con el procedimiento previsto por el artculo 72-A del Cdigo Tributario), al no demostrarse la fehaciencia de los prstamos alegados. Asimismo, se confirma
otro reparo por no sustentar la cancelacin de las facturas observadas mediante los medios de pago sealados en la Ley N 28194, siendo que tampoco se desvirtu el reparo por deduccin de los pagos a cuenta en exceso e ingresos
por exportaciones no declaradas. Se confirman las multas giradas por el numeral 1) del artculo 178 al sustentarse en los reparos sealados. Se revoca la apelada en el extremo de la sancin de la multa girada por el numeral 1) del
artculo 177, pues si bien la recurrente incurri en tal infraccin al no exhibir la documentacin, corresponda aplicar el rgimen de gradualidad al haberse subsanado dicha infraccin. Por otro lado, se revoca la apelada en cuanto a la

sancin de la multa girada por el numeral 5) del artculo 175, dado que si bien se incurri en la infraccin al llevar con atraso el Registro Auxiliar de Control de Activo Fijo, no se le aplic el rgimen de gradualidad, debiendo calcularse los
intereses desde la fecha de deteccin de la infraccin.
Incremento Patrimonial cuyo
origen no pueda ser justificado(*)

Ventas, Ingresos o Renta Neta por aplicacin de

promedios, coeficientes y/o porcentajes

El incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza(**), las variaciones
patrimoniales, la adquisicin y transferencias de bienes, las inversiones, los depsitos en cuentas de entidades del sistema financiero
nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando stos no se reflejen en su
patrimonio al final del ejercicio.

Para fijar el promedio, coeficiente o porcentaje, el artculo 93 de la LIR dispone que servirn como elementos
determinantes: el capital invertido en la explotacin, el volumen de las transacciones y rentas, de otros ejercicios
gravables, el monto de las compraventas efectuadas, las existencias de mercaderas o productos, el monto de los
depsitos bancarios, el rendimiento normal del negocio o explotacin de empresas similares, los salarios, alquileres
del negocio y otros gastos generales.
Advirtase que el segundo prrafo del artculo 59 del Reglamento de la LIR precisa que slo se aplicarn las
presunciones cuando no sea posible determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y cuando no sea aplicable
alguna otra presuncin establecida en el Cdigo Tributario.

Conforme con el artculo 92 de la LIR, la SUNAT podr requerir al deudor sustentar el destino de
dichas rentas o ingresos. Para efectos de las exclusiones, no se tomar en cuenta, tal como se seala
en el literal c) del artculo 60 del Reglamento, las nuevas acciones recibidas producto de una
capitalizacin de utilidades, la fluctuacin de valores, entre otros, cuya propiedad no hubiera sido
transferida por el deudor tributario.
Adems, conforme con el ltimo prrafo del artculo 92 de la LIR, no ser aplicable a las personas jurdicas a quienes pueda
determinarse la obligacin en base a la presuncin contenida en el artculo 70 del Cdigo Tributario.
La Renta Neta Presunta segn el literal g) del artculo 60 del Reglamento de la LIR estar constituida por el incremento patrimonial no
justificado, la misma que deber adicionarse a la renta neta del trabajo.

Presuncin de venta o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o registrado el resultado de aplicar el margen de utilidad bruta promedio de
empresas similares.
Presunciones de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada,
comprobada por la SUNAT.
Presunciones de renta neta equivalente al promedio de renta de empresas similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado, o en su defecto, al ejercicio
inmediato anterior.
Presuncin de renta neta de cuarta categora equivalente al promedio de renta neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al
deudor tributario, del ejercicio fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato anterior.
Cuando deba obtenerse el promedio de empresas similares o de personas en condiciones similares, se tomar como muestra 3 empresas o personas que
renan las condiciones similares que establezca el reglamento.

(*) Aplicable tambin cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingreso percibidos. Al respecto el artculo 59 del Reglamento de la LIR, dispone que
para la aplicacin de este mtodo se considerar los ingresos percibidos, declarados o no.
(**) Segn el literal b) del artculo 60 del Reglamento, stos entre otros sern el valor del inmueble donde resida habitualmente el contribuyente y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor de las fincas de recreo o esparcimiento, los vehculos, embarcaciones, caballerizas de lujo,
el nmero de servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educacin, obras de arte, entre otros.

4.2. Incremento patrimonial no justificado (IPNJ)

En virtud del artculo 52 del TUO de la LIR, se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no
declarada por este.

Segn el literal d) del artculo 60 del Reglamento de la LIR, la SUNAT en el ejercicio sujeto a fiscalizacin utilizar a su eleccin cualquiera de los siguientes dos mtodos:

Debe precisarse, que considerando lo dispuesto en el artculo 22 del Decreto Supremo N 219-2007-EF (31.12.2007), que incorpora el inciso d1) al artculo 60 del Reglamento, en el caso especfico de elementos del patrimonio
expresados en moneda extranjera se tendr en cuenta lo siguiente:

Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente sealar que el Tribunal Fiscal ha esbozado el en una jurisprudencia de observancia obligatoria, que el Incremento patrimonial no justificado
en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna, a los que se les ha determinado renta neta presunta por IPNJ y respecto de los cuales, no se ha determinado si perciben
renta de alguna categora o renta de fuente extranjera.

Al respecto, la RTF N 01479-10-2013, establece el siguiente criterio: "En aplicacin del artculo 65-A del Cdigo Tributario, modificado por Decreto Legislativo N 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna, a los
que se les ha determinado renta neta presunta por incremento patrimonial no justificado, y respecto de los cuales, la Administracin no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categora y/o rentas
de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categora, la renta neta imponible est constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal establecido".

5. Prescripcin de Tributos como ingreso para efectos del IR28

5.1. Prescripcin de Impuestos

Al respecto, es necesario tener en cuenta que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago y/o aplicar sanciones, segn lo plasmado en
el artculo 43 del Cdigo Tributario,
prescribe:
A los cuatro (4) aos cuando el contribuyente haya presentado la respectiva declaracin jurada.
A los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva.
A los diez (10) aos cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido.
Asimismo, el artculo 44 del citado cdigo seala que el trmino prescriptorio se computa de la siguiente forma:
1. Desde el uno de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentacin de la declaracin anual respectiva.
2. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.
3. Desde el uno de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
4. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin.

5. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del
artculo anterior (Compensacin o Devolucin).
6. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que nace el crdito por tributos cuya devolucin se tiene derecho a solicitar, tratndose de las originadas por conceptos distintos a los
pagos en exceso o indebidos.
7. Desde el da siguiente de realizada la notificacin de las Resoluciones de Determinacin o de Multa, tratndose de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la
deuda contenida en ellas.
Por ejemplo, si nos encontramos frente a una deuda tributaria declarada pero no pagada del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010, tendramos el siguiente escenario:
Determinacin de la fecha de Prescripcin
Obligacin Tributaria

IGV

Perodo

Diciembre- 2010

Exigible (se aplica la regla del numeral 2 del artculo 44 del CT.

Enero-2011

Inicio de Cmputo Prescriptorio

01/01/2012

Fecha de Prescripcin

1 de enero de 2016

Por otro lado, el numeral 1 del artculo 45 del Cdigo Tributario seala que el plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria
se interrumpe:
a. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin
de la Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada
facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
A su vez, el numeral 2 del referido artculo establece que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
a. Por la notificacin de la orden de pago.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por el pago parcial de la deuda.
d. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e. Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f. Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de
Cobranza Coactiva.
Con relacin al plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones, el numeral 3 del artculo 45 establece que se interrumpe:
a. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un
procedimiento de fiscalizacin parcial.
b. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
c. Por el reconocimiento expreso de la infraccin.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
Ahora bien, si seguimos el ejemplo citado anteriormente (deuda tributaria declarada pero no pagada del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010), tendramos el siguiente
escenario:
Determinacin de la fecha de Prescripcin
Obligacin Tributaria

IGV

Perodo

Diciembre-2010

Exigible

Enero-2011

Inicio de Cmputo Prescriptorio

01/01/2012

Actos Interruptorios:
Pago parcial

20/01/2013

Inicio del Nuevo computo

21/01/2013

Fecha de Prescripcin

21 de enero de 2017

Conforme se puede apreciar, cualquiera de los supuestos generarn la interrupcin de la prescripcin, lo que implicar que todo aquel plazo transcurrido se pierda para el contribuyente
y que de acuerdo con nuestro ejemplo el simple pago parcial genera que la deuda no prescriba el 1 de enero de 2015 sino que recin prescribira el 21 de enero de 2017.
Asimismo, se puede apreciar que todos los supuestos de interrupcin se tratan de actos realizados por el propio contribuyente, a excepcin de la notificacin realizada por la
Administracin Tributaria, por lo que es necesario tener en cuenta cada una de estos supuestos a efectos de no verse perjudicado.
Precisamente, uno de los supuestos que genera dudas es la interrupcin generada por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria por parte del contribuyente, la cual se
podra manifestar mediante cartas o escritos en los que se da respuesta a algn requerimiento de la Administracin Tributaria elaborados por el contribuyente o la inclusin en la
declaracin jurada de una deuda a favor del fisco.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:
RTF N 05030-7-2008
"Que la presentacin de la declaracin jurada del Impuesto Predial constituye un acto que interrumpe el plazo prescriptorio en tanto implica un reconocimiento de la obligacin; en tal
sentido, no puede considerarse que la presentacin de cualquier declaracin tenga este efecto, sino solo de aquellas cuyo contenido indique el interesado est aceptando la existencia
de una obligacin tributaria, como sera el caso de la declaracin jurada de autovalo del Impuesto Predial, que contiene los datos que configuran la obligacin correspondiente a dicho
tributo."
RTF N 07155-5-2002
"Adicionalmente, de acuerdo con la resolucin apelada, adems de la notificacin de los valores, existieron una serie de actos que, de acuerdo con el criterio de la Administracin,
interrumpieron el cmputo del plazo de prescripcin, entre ellos las Resoluciones Nos. 038-94/CRECAL/EXP. 038-94 Y 070-96/CRECAL/EXP.038-94.
(...)
La Resolucin apelada expresa que se habra originado el supuesto previsto en el inciso c) del artculo 45 del Cdigo Tributario, el mismo que refiere como causal de interrupcin de
la prescripcin el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria por parte del deudor, sin embargo para que pueda considerarse que se ha producido este supuesto es necesario
que la propia deudora, y no sus acreedores o la comisin de reestructuracin empresarial, reconozca expresamente la existencia de las deudas".
En ese sentido, tal como se desprende de la norma y del criterio seguido por el Tribunal Fiscal, los actos a tenerse en cuenta para la interrupcin del plazo prescriptorio, son todos
aquellos actos expresados ante la Administracin Tributaria, lo cual no incluye aquellos actos internos realizados por el contribuyente que no han sido exteriorizados, como podran
ser los registros internos (contabilizacin) que no implican una formalizacin de la deuda ante la Administracin.
Por otro lado, con relacin a la suspensin de la prescripcin, el numeral 1 del artculo 46 del Cdigo Tributario, establece que el plazo de prescripcin de las acciones para determinar
la obligacin y aplicar sanciones se suspende:
a. Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.

c. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.

d. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
e. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.
f. Durante la suspensin del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y el artculo 62-A.
Por su parte, el numeral 2 del referido artculo establece que el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende:
a. Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
c. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
d. Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e. Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.
A su vez, el numeral 3 del artculo 46 del Cdigo Tributario seala que el plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la
devolucin se suspende:
a. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
b. Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
c. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
d. Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A.
De igual forma, si consideramos el ejemplo citado anteriormente (deuda tributaria declarada pero no pagada del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010), tendramos el
siguiente escenario:
Determinacin de la fecha de prescripcin (*)
Obligacin Tributaria

IGV

Perodo

Diciembre-2010

Exigible

Enero-2011

Inicio de Cmputo Prescriptorio

01/01/2012

Actos Interruptorios:
Pago parcial de un S/. 1.00

20/01/2013

Inicio del Nuevo computo

21/01/2013
Actos Suspensivos:

Condicin de no habido

O1/03/2013 al 30/04/2013

Reinicio del cmputo de la prescripcin

01/05/2013

Fecha de Prescripcin

23 de marzo de 2017

(*) El clculo se realiza considerando los 61 das suspendidos, este plazo debe ser computado para completar los 4 aos de prescripcin.

5.2. Solicitud de la prescripcin

Una vez que las empresas han determinado que una deuda tributaria ha prescrito, esta puede ser invocada o solicitada en cualquier momento, fuera o dentro de un procedimiento
administrativo o judicial, conforme lo establecido en el artculo 48 del Cdigo Tributario.
Asimismo, se debe tener en cuenta que el artculo 47 del Cdigo Tributario establece que la prescripcin solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, lo cual implica que
no podr ser declarada de oficio por la Administracin Tributaria.
Al ser facultativa la opcin de solicitar la prescripcin de la deuda, no existe norma tributaria que sancione la omisin de la misma. Sin embargo, es pertinente resaltar que la aprobacin
de la solicitud constituye una limitacin del derecho de cobro que SUNAT tiene frente al contribuyente, por lo que resulta recomendable realizar dicha solicitud.
En relacin a ello, debemos indicar que la solicitud puede ser presentada mediante el formulario anexo a la Resolucin de Superintendencia N 178-2011/SUNAT o mediante una
solicitud que deber contener la identificacin de la deuda tributaria, cdigo del tributo o multa y perodo tributario, adems de los fundamentos de hecho y de derecho.
Dicha solicitud, ser evaluada por la SUNAT en un plazo de 45 das hbiles contados desde su presentacin.
5.3. La prescripcin de una deuda tributaria no califica como ingreso
Al respecto, es necesario indicar que para que un concepto califique como un ingreso tributario, es necesario que se encuentre plasmado en la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante, LIR) y en virtud de las teoras de renta recogidas por dicha norma tributaria, lo cual no sucedera con la prescripcin de una deuda tributaria, segn lo siguiente:
Teora de la Renta Producto: Esta teora nos indica que se encontrar gravada aquella riqueza que provenga de (i) una fuente durable (que no se agote con la generacin de la renta) en el sentido que la fuente sobreviva a la produccin
de la renta, (ii) que sea producto (es decir, separable de la fuente que la produjo) y (iii) que sea pasible de generar peridicamente ingresos.

En nuestra legislacin, dicha teora se encuentra recogida en el artculo 1 de la LIR, pues en el se establece que el Impuesto a la Renta, grava las rentas que provienen del capital,
trabajo y la aplicacin conjunta de ambos factores (renta empresarial) cuando provengan de una fuente durable, susceptible de generar ingresos peridicos.
De acuerdo con lo sealado y considerando que la prescripcin de una deuda tributaria no proviene del capital, del trabajo ni tampoco de la combinacin de ambos factores y por
lo tanto no es fuente durable, susceptible de generar ingresos peridicos, no resultara posible sostener que la deuda dejada de pagar al Fisco se encuentra gravada con el Impuesto
a la Renta, pues no se cumple con la teora sealada.
Teora del Flujo de Riqueza: Esta teora nos seala que se considera renta todo aquel ingreso que provenga de operaciones con terceros; en relacin a ello, el artculo 3 de la LIR expresa que se grava cualquier ganancia o ingreso
derivado de operaciones con terceros.
Una primera aproximacin de lo regulado en la LIR, nos permite establecer que para el caso de las empresas, en su calidad de sujetos del Impuesto a la Renta, todo ingreso que obtenga como consecuencia de operaciones con
terceros, se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta. Sin embargo, es necesario establecer qu se entiende por "operaciones con terceros".

Para ello, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR) precisa lo siguiente:
Artculo 1.- MBITO DE APLICACIN DEL IMPUESTO
"A fin de determinar los ingresos comprendidos en el mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, se aplicarn las siguientes reglas:
(...)
g) La ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penltimo prrafo del artculo 3 de la Ley, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros
particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. (Subrayado, cursiva y negrita nuestra)

En consecuencia; constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a ttulo
gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio. El trmino empresa
comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera categora y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial."
Conforme se puede apreciar para que nos encontremos frente a una operacin con terceros, los intervinientes deben participan en igualdad de condiciones y consintiendo el nacimiento de obligaciones; situacin que no se presenta
con la prescripcin de una deuda tributaria, pues nos encontraramos frente a una relacin de administrado y administracin tributaria, la cual se encuentra regulada por el Cdigo Tributaria y dems normas correspondientes y donde
claramente se puede apreciar que los intervinientes del lado de los administrados no participan en igualdad de condiciones ni consienten el nacimiento de obligaciones.

En ese sentido, tampoco se podra sostener que nos encontramos frente a una ganancia o ingreso para una empresa, proveniente de actividades accidentales, ingresos eventuales
o de transferencias a ttulo gratuito que realice un particular a su favor, pues las normas son dictadas bajo el Ius Imperium del Estado.
Por tanto, debido a que la prescripcin que obtendra una empresa no proviene de una operacin o actividad de la empresa y mucho menos una operacin con un tercero, se puede
concluir que no se encontrar gravada con el Impuesto a la Renta.
Teora del Consumo ms Incremento Patrimonial: sta es la teora ms amplia; no obstante, nuestro legislador la ha recogido slo para casos especficos como rentas fictas para el caso de personas naturales o rentas presuntas que
surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos gratuitamente como es el supuesto de lo regulado en el inciso h) del artculo 28 de la LIR o por la ganancia que se pudiesen obtener a consecuencia del ajuste por
inflacin o por diferencias de tipo de cambio para personas jurdicas, no incluyndose la prescripcin de una deuda tributaria como operacin gravada del Impuesto a la Renta.

Por lo expuesto, podemos indicar que la prescripcin de una deuda tributaria no podra calificar como un ingreso gravable del Impuesto a la Renta debido a que no se encuentra
dentro las teoras de renta recogidas por nuestra legislacin tributaria.
Al respecto, es necesario indicar que la propia Administracin Tributaria recurre a dichas teoras a efectos de determinar si un concepto se encuentra gravado con el Impuesto a la
Renta, conforme se puede apreciar en los siguientes ejemplos:
INFORME N 064-2006-SUNAT/2B0000
"Conforme fluye de las normas citadas, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio de renta-producto , vale decir, a las que provienen de una fuente durable y susceptible
de generar ingresos peridicos; as como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza y que correspondan a empresas.
(4)

(5)

Ahora bien, los ingresos obtenidos por los contribuyentes derivados de la aplicacin del beneficio del Crdito Fiscal Especial no cumplen con el criterio de renta-producto pues
se originan en la aplicacin de una norma legal que tiene por objeto promover el desarrollo sostenible e integral de la Amazona, y no de una fuente durable y susceptible de
generar ingresos peridicos.
De otro lado, debe tenerse en consideracin que los ingresos generados a favor de los contribuyentes al aplicar el beneficio del Crdito Fiscal Especial, no se originan de
operaciones con particulares en los trminos sealados en el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sino de un derecho concedido en base
al IUS IMPERIUM del Estado, por lo que el referido ingreso tampoco se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislacin.
En consecuencia, los ingresos originados por la aplicacin del beneficio del Crdito Fiscal Especial regulado en la Ley de la Amazona no se encuentran gravados con el Impuesto
a la Renta."
NOTAS DEL INFORME
(4) GARCA MULLN, Juan Roque, "Manual del Impuesto a la Renta", Instituto de Capacitacin Tributaria Repblica Dominicana 1980, pp. 14 y 15.
"Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta tipo econmico y objetivo, entiende que es tal "el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado de explotacin".
(5) GARCA MULLN, Juan Roque, "Manual del Impuesto a la Renta", Instituto de Capacitacin Tributaria Repblica Dominicana 1980, pp. 17 y 18.

De igual manera el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:

RTF N 00542-1-2007

"Que en este sentido, los ingresos obtenidos como producto del rgimen aduanero del drawback, no califican en el concepto de renta producto recogido por nuestra legislacin,
al no provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos, as como tampoco derivan de operaciones con terceros, entendidos como los obtenidos en el
devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto consienten en el
nacimiento de sus obligaciones, segn el criterio establecido en la RTF N 616-4-99 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria".
RTF N 1003-4-2008
"[...] Que el artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se encuentran gravadas las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de
ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos (criterio de la renta producto establecido
en nuestra legislacin), siendo evidente que los ingresos generados del badwill no se encuentran en este supuesto, toda vez que no provienen de una fuente durable susceptible
de generar ingresos peridicos como lo requiere la citada norma;
Que de otro lado, el ltimo prrafo del artculo 3 de la referida Ley dispone que constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones
con terceros (criterio del flujo de riqueza que abarca las ganancias de capital realizadas). Que los ingresos derivados de badwill, no constituyen ganancias de capital realizadas
por cuanto no proviene de la enajenacin de valores, sino por el contrario se producen por efecto de su adquisicin a un valor menor a su valor patrimonial, siendo que los
ingresos derivados del badwill no constituyen una ganancia efectivamente realizada, la que slo se producira de venderse las acciones a un mayor valor al de su adquisicin
que a su vez resulte mayor o igual al valor patrimonial de las acciones.
Que cabe indicar que nuestra legislacin no recoge de manera general el criterio de consumo ms incremento patrimonial que incluye las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultaran gravadas bajo el
criterio de flujo de riqueza, siendo que el supuesto materia de autos no se encuentra recogido como renta gravada en nuestra legislacin".

Situacin muy distinta se presentara si es que se trata de la prescripcin de una deuda de tipo comercial, por ejemplo la prescripcin de una deuda con un proveedor, en cuyo caso,
si se encontrara gravado con el Impuesto a la Renta.
5.4. Aspecto Contable: Extorno de cuenta
En relacin al tratamiento contable, es necesario que las empresas sinceren su contabilidad afectos de regularizar la prescripcin de la deuda tributaria.
En dicho sentido y a efectos de desaparecer la provisin realizada por una empresa, se recomienda realizar el extorno de la cuenta 40-Tributos por pagar contra la cuenta 75-Ingresos
Diversos, especficamente contra la subcuenta 759 Otros Ingresos Diversos.
Cabe precisar que dicho extorno, solo generar un ingreso contable mas no tributario, conforme a lo sealado en el punto anterior.

Captulo 2. Devengo
1. Introduccin
Dado que el ingreso debe estar relacionado con un periodo especfico, la principal preocupacin respecto al rubro ingresos es determinar cundo deben ser reconocidos; para ello, resulta de suma importancia aplicar la Base de la Acumulacin
o Devengo que de conformidad con el prrafo OB 17 del Marco Conceptual para la informacin financiera en adelante Marco Conceptual establece los conceptos que subyacen en la preparacin y presentacin de los estados financieros
para usuarios externos. De ese modo "(...) los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen cuando ocurren (en los perodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un perodo
diferente (...)". En base a lo anterior, resulta atendible lo sealado en el prrafo 28 de la NIC 1: Presentacin de Estados Financieros en el que se seala que "Cuando se emplea la base contable de acumulacin (o devengo), una entidad
reconocer partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos en el Marco Conceptual".

2. Definicin de ingresos
Como es de conocimiento el Impuesto a la Renta recae, sobre aquellas ganancias, beneficios o ingresos que califiquen dentro del concepto de renta dispuesto en la propia Ley del Impuesto a la Renta, en adelante la LIR, que regula la
hiptesis de incidencia del citado Impuesto.

Ahora bien, la LIR no define qu debe entenderse por ingresos; sin embargo, s alude a ellos cuando define el concepto de renta bruta. As pues, en el artculo 20 del citado cuerpo
legal se precisa que "la renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio".
Por su parte, las normas contables definen al ingreso como el incremento (flujo bruto) de los beneficios econmicos que se producen durante un perodo contable, en forma de flujos de entradas de efectivo, aumento de activos o disminucin
de pasivos, que producen aumentos en el patrimonio, aumentos que son distintos a los aportes de los socios29.

3. Reconocimiento del ingreso

A tenor de lo sealado en el punto anterior, se debe indicar que los prrafos 4.47 y 4.48 del marco Conceptual seala que los ingresos se reconocern en el estado de resultados cuando
ha surgido un incremento en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y adems el importe del ingreso puede
medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultneamente al reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por
ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor).
En la mayora de los casos los ingresos provienen o se producen en operaciones ordinarias pudiendo recibir una variedad de nombres diferentes tales como ventas, comisiones,
intereses, dividendos, regalas y rentas.
Los procedimientos adoptados normalmente en la prctica para reconocer ingresos, por ejemplo el requerimiento de que los mismos deban estar acumulados (o devengados), son
aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos
slo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.
En tal sentido, uno de los aspectos ms importantes para la aplicacin del Impuesto a la Renta es establecer cundo se considera devengado un determinado ingreso, y para ello es
necesario adems de observar lo dispuesto en el Marco Conceptual, remitirnos a lo prescrito en las NIC que regulan el tema del reconocimiento de Ingresos.
En armona con lo indicado en prrafos anteriores, y desde una perspectiva contable, es a todas luces imprescindible recurrir a lo regulado por la Norma Internacional de Contabilidad 18 "Ingresos" para definir el reconocimiento de
ingresos en la venta de bienes y prestacin de servicios. No obstante, no es la nica NIC que regula el tema del reconocimiento de Ingresos, tal como se muestra en el cuadro siguiente:

Consecuentemente, para el reconocimiento del ingreso no es determinante que deba existir entre la operacin y el cobro de sta una relacin directa, ya que puede haberse realizado
la cobranza y la operacin an no haberse producido, lo que podra deberse a que es un adelanto.
3.1. Ingresos provenientes de venta de bienes
En la NIC 18 se seala que "los ingresos en la venta de productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas:

A continuacin procederemos a analizar cada uno de estos criterios:

a. Transferencia de riesgos y beneficios de propiedad al comprador

El traslado de los riesgos y beneficios de la propiedad se concreta conjuntamente con la entrega del ttulo legal o, con el pase de dominio al comprador para disponer de los bienes.
Este reconocimiento se produce cuando se trata, en la mayora de los casos, de venta de bienes al por menor.
En otros casos, el traslado de riesgos y beneficios de la propiedad puede ocurrir en un tiempo diferente al de la entrega del ttulo legal o pase de dominio. Como por ejemplo la venta a entera satisfaccin, venta al por mayor donde se
entregan los bienes en parte o en lotes, venta a travs de suscripciones, venta en consignacin, etc. Por ello, a efectos de un reconocimiento adecuado del ingreso, es necesario revisar y analizar los contratos y un examen de las
circunstancias que han acontecido en la transaccin. As, el Tribunal Fiscal en un caso de consignacin seal (RTF 0374-2-2004) que el ingreso debe reconocerse cuando los bienes sean vendidos por el comprador a terceros, antes
entiende retiene el control.
Comnmente, los riesgos significativos se originan por acuerdos que rigen luego de la entrega de los bienes, por los cuales el vendedor tiene la completa responsabilidad de satisfacer al comprador. En el caso de una venta internacional
acordada bajo trminos FOB, el Tribunal Fiscal, en la RTF 7898-4-2001, ha sealado que la responsabilidad del vendedor permanece nicamente hasta que los bienes son colocados a bordo de la nave.

Al respecto, la NIC 18 precisa que si la empresa retiene riesgos significativos de propiedad, la transaccin no es una venta y los ingresos no son reconocidos.

b. Transferencia sin retencin de implicancia gerencial continua y/o control efectivo

Para reconocer el ingreso, el vendedor debe transferir los bienes, sin ninguna restriccin relacionada a la propiedad; es decir, los bienes materia de la venta debern estar exentos
de problemas judiciales, garantas, tales como entrega en prenda jurdica, warrant u otras, antes de la venta o de la transferencia en propiedad al comprador.
c. Ingresos estimados confiablemente

Segn Eldon S. Hendriksen, este requisito de realizacin se divide en otros dos importantes. El primero, que el ingreso sea susceptible de medicin, aunque esta medicin por
necesidad sea una estimacin y, el segundo, que la medicin sea verificable con base en una transaccin de mercado.
d. Los beneficios econmicos fluirn a la empresa

Otro de los requisitos bsicos para el reconocimiento de los ingresos, es que sea probable que los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluyan a la empresa. En
general, cuando una empresa encuentre motivos suficientes para considerar riesgosa la cobrabilidad de la venta, postergar su reconocimiento como ingreso.
e. Costos de la operacin estimados confiablemente

Los ingresos no pueden ser reconocidos cuando los gastos no se puedan estimar confiablemente; en tales situaciones, cualquier pago ya recibido por la venta de los bienes es
reconocido como un pasivo.
De esta forma, cualquier suma recibida con anterioridad al cumplimiento de estas condiciones no podr reconocerse como ingreso. A modo de ejemplo, cabe sealar que la RTF
03557-2-2004 establece que: Los importes recibidos por ventas, en la que todava las mercaderas no se han entregado, sern considerados como anticipos de clientes no como
ingresos.
Por su parte, la RTF N 03994-4-2006, seala que:

En aplicacin del criterio establecido en la RTF N 0467-5-2003, los montos abonados por los compradores a la constructora antes que se cumpla la condicin suspensiva tienen
la calidad de anticipos o adelantos y no deben afectar los resultados del ejercicio en que se percibieron. Asimismo se seala que existen operaciones que se refieren a departamentos
cuya construccin ha culminado, no siendo por tanto bienes futuros, por lo que los ingresos provenientes de la venta de los mismos se han devengado en la oportunidad de la
suscripcin de los respectivos contratos de compra venta, dado que tales bienes existan a dicha fecha, no encontrndose su venta sujeta a condicin suspensiva alguna.
A propsito del Reconocimiento de Ingresos en la Venta de Bienes, la Administracin Tributaria a travs del Informe N 068-2014/5D0000 ha dispuesto que:

(...) Conforme lo dispuesto en el primer prrafo del inciso a) del artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categora se consideran producidas en
el ejercicio en que se devenguen. Ahora bien, de acuerdo con el criterio vertido en la Carta N. 086-2013- SUNAT/200000 , "(...) dado que las normas que regulan el Impuesto a la
Renta no definen cundo se considera devengado un ingreso o un gasto, resulta necesaria la utilizacin de los criterios contables para efectos de determinar el principio de lo
devengado, y establecer la oportunidad en la que deben imputarse tanto los ingresos como los gastos a un ejercicio determinado, teniendo en cuenta las condiciones particulares
de cada caso". En ese sentido, agrega que "(...) los ingresos se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18
Ingresos de actividades ordinarias (...)".
Pues bien, conforme al prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias, los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos
y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de
tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) La entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado
usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; c) El importe de los ingresos de actividades ordinarias puede medirse con fiabilidad; d) Es
probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y, e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos
con fiabilidad. Con relacin a la condicin indicada en el literal a) del prrafo 14 de la NIC 18, cabe tener en cuenta que el prrafo 15 de la citada NIC establece que el proceso de
evaluacin de cundo una entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la
transaccin; siendo que en la mayora de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad coincidir con la transferencia de la titularidad legal. As pues, los
ingresos recibidos por adelantado por la venta de un bien inmueble sujeta a condicin suspensiva se debern reconocer y gravar con el Impuesto a la Renta en la oportunidad en
la cual se cumplan todas las condiciones establecidas en el prrafo 14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho cumplimiento se entender devengado el ingreso; lo cual
solo puede ser determinado en cada caso concreto.
Los ingresos recibidos por adelantado por la venta de un bien inmueble sujeta a condicin suspensiva se debern reconocer y gravar con el Impuesto a la Renta en la oportunidad
en la cual se cumplan todas las condiciones establecidas en el prrafo 14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho cumplimiento se entender devengado el ingreso; lo
cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.
A continuacin, procedemos a citar jurisprudencia que guarda relacin sobre el tema del epgrafe:
RTF N 10645-2-2009
De acuerdo con los trminos, condiciones y dems especificaciones estipuladas por las partes al contratar la prestacin de servicios que generaron los ingresos reparados, la operacin y las prestaciones a
cargo de la recurrente consistieron no slo en la simple entrega fsica de los semforos conjuntamente con sus accesorios, sino que resultaba necesaria su instalacin, implementacin y la realizacin de
trabajos complementarios para su correcto y adecuado funcionamiento a satisfaccin del usuario del servicio, quien adems deba expresar o dejar constancia de su aceptacin o conformidad, lo que permitira
el pago de la retribucin acordada.
RTF N 05682-2-2009
En ejercicio de su autonoma privada y dentro del marco previsto en el Cdigo Civil, las partes pueden vlidamente pactar en un contrato de compraventa que la propiedad de bienes muebles se transferir
mediante su tradicin ficta, as como establecer la forma y momento en que sta va a ocurrir de acuerdo con la regulacin contemplada en el Cdigo.De los documentos antes mencionados, se advierte que
la voluntad de las partes al regular la transferencia de propiedad de los bienes, fue inequvoca pues pactaron expresamente en los contratos de compraventa que el ttulo de propiedad pasara del vendedor al
comprador con la realizacin del pago por parte del comprador.No obstante, de acuerdo con las normas que regulan la transferencia de propiedad de bienes muebles en virtud a un contrato de compraventa,
resulta necesario establecer en qu momento ocurri la tradicin de los bienes (...). El supuesto previsto por las partes en el contrato para que se configurara la tradicin, en este caso ficta, fue la recepcin del
pago por parte de la recurrente, momento a partir del cual el comprador, a travs del banco del exterior designado, adquirira la disposicin de los bienes materia de compraventa y, por tanto la propiedad,
mientras que la recurrente mantendra la posesin de los bienes por intermedio del almacn, pasando a tener una posesin menos plena de los bienes, es decir, ya no a ttulo de propietario. En consecuencia,
en virtud al pago efectuado se producira un cambio sustancial en la naturaleza de la posesin de los bienes por parte de la recurrente, sin que el almacn perdiera la tenencia fsica de estos, los que quedaran
a disposicin del comprador a travs del banco del exterior, al haberse acordado expresamente que dicho banco deba autorizar la salida de los bienes de los almacenes.
RTF N 11714-4-2007
La recurrente realiz ventas bajo la modalidad de contrato a prueba - contrato a condicin- esto es, se requera que el comprador comunicara el resultado de la prueba de los anlisis qumicos de los minerales
suministrados al vendedor a efecto de determinar si los bienes cumplen con las condiciones pactadas, aspecto indispensable para determinar el momento en que se transmite la propiedad de los referidos
minerales y por lo tanto del nacimiento de la obligacin tributaria, la misma que se entiende producida cuando el vendedor toma conocimiento y no, a la fecha de emisin de la referida comunicacin como
pretende sealar la Administracin.
RTF N 03994-4-2006
En aplicacin del criterio establecido en la RTF N 0467-5-2003, los montos abonados por los compradores a la constructora antes que se cumpla la condicin suspensiva tienen la calidad de anticipos o
adelantos y no deben afectar los resultados del ejercicio en que se percibieron. Asimismo, se seala que existen operaciones que se refieren a departamentos cuya construccin ha culminado, no siendo por
tanto bienes futuros, por lo que los ingresos provenientes de la venta de los mismos se han devengado en la oportunidad de la suscripcin de los respectivos contratos de compra venta, dado que tales bienes
existan a dicha fecha, no encontrndose su venta sujeta a condicin suspensiva alguna.
RTF N 0467-5-2003
Estando ante una venta de bien futuro, para efecto del devengo mientras que el bien materia de la venta no exista no podra surgir el derecho a cobro (aun cuando en la prctica se hubiera cancelado total o
parcialmente el importe pactado) pues no se habra materializado el hecho sustancial generador de la renta; en este caso especfico la construccin del inmueble a ser transferido. Por las mismas razones, desde
el punto de vista contable no se ha transferido al comprador -los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos-, pues aun cuando en el contrato se pactara que el comprador asumir el
riesgo de la cuanta y calidad del bien futuro, siempre estar bajo la condicin suspensiva referida a que el bien llegue a tener existencia, tal como lo estipula el artculo 1535 del Cdigo Civil.
3.2. Ingresos provenientes de servicios
Por su parte, en lo concerniente a la prestacin de servicios la citada NIC seala que "Cuando el resultado de una transaccin que involucra la prestacin de servicios puede ser estimado confiablemente, los ingresos asociados con la
transaccin deben ser reconocidos de acuerdo al grado de avance de la transaccin a la fecha del Estado de Situacin Financiera. El resultado de la transaccin puede ser estimado confiablemente, cuando todas las siguientes
condiciones, son satisfechas:

El monto del ingreso puede ser medido confiablemente;

Es probable que los beneficios econmicos asociados con la transaccin fluyan a la empresa;
El grado de avance de la transaccin a la fecha del balance puede ser medido confiablemente; y
Los costos incurridos para la transaccin y los costos para completar la transaccin pueden ser medidos confiablemente".
La NIC 18 en sus prrafos 20 y 26, establece dos supuestos en los cuales una empresa debe efectuar el reconocimiento de los ingresos.

3.2.1. Procedimiento a seguir cuando los resultados de la transaccin si pueden estimarse confiablemente
Conforme hacemos referencia en el numeral anterior, cuando el resultado de una transaccin que implica la prestacin de servicios puede estimarse confiablemente, los ingresos relacionados con la transaccin deben ser
reconocidos por referencia al estado de cumplimiento de la transaccin a la fecha del balance general, cuando todas las siguientes condiciones, son satisfechas:

a) Ingresos estimados confiablemente

Una empresa est generalmente capacitada para hacer estimaciones confiables despus de haber acordado (contractualmente o no), lo siguiente, con las otras personas
involucradas (clientes o usuarios del servicio):
Los derechos exigibles por cada una de las partes con respecto al servicio que las partes han de suministrar o recibir.
Las condiciones de intercambio.
La forma y plazos de pago.
b) Los beneficios econmicos fluirn a la empresa
Al igual que en las operaciones de venta de bienes, en la prestacin de servicios, los ingresos nicamente ser reconocidos cuando es probable que los beneficios
econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la empresa.
c) Determinacin del grado de realizacin del servicio
Segn la NIC 18 se precisa que el grado de realizacin de una transaccin puede ser determinado por una variedad de mtodos. Una empresa usa el mtodo que mida
confiablemente los servicios ejecutados, dependiendo de la naturaleza de la transaccin.
Para efectos financieros y contables, el reconocimiento de ingresos en relacin del grado de realizacin de una transaccin es comnmente conocido como el mtodo de
porcentaje de realizacin. Bajo este mtodo, los ingresos se reconocen en los perodos contables en los cuales los servicios son prestados.

No obstante, existen otros mtodos de estimacin del grado de realizacin, tales como: (i) la inspeccin de los trabajos ejecutados, (ii) preparacin de los servicios ejecutados
hasta la fecha como porcentaje del total de servicios a prestar.
d) Incidencia tributaria por la aplicacin del grado de avance
Mediante la utilizacin de este mtodo de asignacin de ingresos y gastos la empresa no tendra ninguna contingencia tributaria, en el sentido, que aplicar en forma razonable
y sistemtica los ingresos y gastos a los perodos que corresponden realmente.
3.2.2. Procedimiento a seguir cuando los resultados de la transaccin no se pueden estimar confiablemente
Debe tenerse en cuenta que cuando el resultado de una transaccin que implica la prestacin de servicios no puede ser estimado confiablemente, los ingresos deben ser
reconocidos nicamente en la medida en que los gastos reconocidos sean recuperables. La NIC 18 reconoce que por lo general, durante las primeras etapas de una transaccin,
a menudo se da el caso que el resultado de la misma no puede estimarse confiablemente. No obstante, puede ser probable que los costos incurridos puedan recuperarse. Si
es as, los ingresos son reconocidos nicamente en la medida en que los costos incurridos sean recuperables. Por lo tanto, como el resultado de la transaccin no puede ser
estimado confiablemente, no se reconoce ninguna ganancia; por ello, concluimos que el ingreso ser igual al monto de los costos incurridos. En caso no se pueda estimar
confiablemente el resultado de la transaccin y sea probable que los costos incurridos no sean recuperables, los ingresos no son reconocidos y los costos incurridos se
reconocen como una prdida. Cuando ya no existan las dudas que impidieron que el resultado del contrato se estimara confiablemente, los ingresos son reconocidos en base
al estado de cumplimiento.
Por su parte, el Tribunal establece criterio jurisprudencial respecto al ingreso por servicios, que a continuacin detallamos:
RTF N 04769-3-2007
Para efectos del reparo materia de anlisis con relacin al impuesto a la renta, debe tenerse en cuenta el criterio recogido en la resolucin del Tribunal Fiscal N 01841-2-2002, en el sentido que no obstante
en la mayora de los casos la suma de los ingresos resulta ser conocida con exactitud cuando el prestador del servicio y usuario han convenido acerca de la retribucin y condiciones de ejecucin del servicio,
existen operaciones en que, por su propia naturaleza econmica, a pesar de producirse las indicadas situaciones no es posible determinar la ganancia (resultados) debido a que su clculo requiere de la
verificacin de distintas circunstancias a las antes descritas, por lo que el reconocimiento de ingresos en el ejercicio en el que sea prestado no puede ser una regla que se aplique sin excepciones.
RTF N 04769-3-2007
En el presente caso la determinacin de los ingresos por concepto de arrendamiento de maquinaria, no dependa de la realizacin o culminacin del servicio, sino de la emisin de las valorizaciones y
conformidad de las mismas por parte de los contratantes, las cuales ofrecan la medida objetiva del monto del ingreso por los servicios prestados y sobre los cuales, conforme se estipul en los contratos antes
mencionados, la recurrente deba emitir las facturas (...) la Administracin debi verificar la oportunidad en que la recurrente cont con las valorizaciones de los servicios prestados que haban sido autorizadas
por los contratistas, a efecto de poder establecer la fecha en que la recurrente estaba en condiciones de reconocer con certeza los ingresos.
RTF N 11911-3-2007
El hecho que el proceso de liquidacin demore 120 das no implica que los ingresos no puedan ser medidos confiablemente, pues la recurrente poda determinarlos en tanto conoca la cantidad de minutos y
el precio que cobra por minuto. Si bien con posterioridad el cliente poda presentar observaciones, ello no implica que los ingresos no puedan ser medidos
confiablemente, pudindose en todo caso, emitir notas de crdito o dbito.
Informe N 009-2010-SUNAT/2B0000
1. El reembolso no constituye un concepto gravado con el IR para quien tiene derecho a l en virtud a un prstamo efectuado a su cliente para cancelar la retribucin por un servicio de transporte. 2. El importe
desembolsado por el proveedor no constituye gasto o costo del mismo para efecto del IR.
3.3. Ingresos provenientes de intereses, regalas y dividendos
En trminos generales, los ingresos provenientes del uso por terceros de los activos de la empresa que rindan intereses, regalas y dividendos deberan reconocerse siempre que
existan las siguientes condiciones:
Que sea probable que los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la empresa.
Que el monto de los ingresos pueda ser estimado confiablemente.
Sobre el particular, se debe advertir que la SENTENCIA DE CASACIN N 1173-2008 (26.02.2009) establece que: Dicha normatividad resulta concordante con lo establecido en el prrafo veintinueve de la NIC 18 que seala que los
ingresos provenientes del uso por terceros de los activos de una empresa generan intereses, regalas y dividendos, debern ser reconocidos cuando es probable que los beneficios econmicos asociados con la translacin (lase
transaccin) fluyan a la empresa y el monto de ingresos pueda ser medido confiablemente.

4. Transacciones Conjuntas y Reconocimiento de sus ingresos

Partiendo que conjunto significa unido o contiguo a otra cosa y que la NIC 18 no lo define expresamente, diremos que las transacciones conjuntas son prestaciones coligadas que se
originan de un mismo contrato como hacer y dar. El problema como se seal, es si es correcto el criterio usado habitualmente para el reconocimiento de ingresos que se da por cada
transaccin en forma independiente, es decir, si se trata de una operacin de venta de bienes, se deber de tener en cuenta lo sealado en el prrafo 14 de la NIC 18 para reconocer el
ingreso, por lo general se da cuando se transfiere los beneficios y riesgos del bien; del mismo modo al tratarse de una operacin de prestacin de servicio el reconocimiento del ingreso, se
dar cuando se cumpla lo sealado en el prrafo 20 de la NIC 18 que por lo general se da cuando se presta el servicio al cliente.
Para el tipo de contratos que se presentan en este informe se requiere la clasificacin de los mismos en:
4.1 Transacciones conjuntas que pueden ser separadas
Se produce cuando las prestaciones acordadas no son interdependientes por lo que el resultado de stas se trata en forma separada.
En este caso, en esta nica operacin, donde incluye al mismo tiempo la venta de producto y la prestacin de servicio adicional, se requiere aplicar el criterio de reconocimiento del
ingreso en forma separada a los componentes identificables con el fin de reflejar la sustancia de la operacin, tal como lo indica el prrafo 13 de la NIC 18.

Un ejemplo de este tipo de transaccin con dos componentes se da cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identificable a cambio de algn servicio futuro, tal importe se diferir y reconocer como ingreso de
actividades ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio ser ejecutado.

4.2. Transacciones conjuntas que no pueden ser separadas o no se encuentran separadas

Este es el caso de prestaciones que son interdependientes o que no se pueden separar al no encontrarse discriminadas.
En este tipo de transacciones, el reconocimiento del ingreso es inverso al anterior, dado que en este caso, nos encontramos frente a dos o ms transacciones, conjuntamente, cuando
las mismas estn ligadas, de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo de transacciones.

Considerando que debe analizarse el conjunto total de la operacin, pueden producirse las siguientes situaciones:
a) No se reconozca ingreso
Esto se produce cuando la naturaleza del conjunto de las operaciones evidencia que no tiene los efectos jurdicos ("niega el efecto sustantivo de la operacin") del contrato
celebrado.
Por ejemplo, una empresa puede vender bienes y, al mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes ms tarde, con lo que se niega el efecto sustantivo de la
operacin, en cuyo caso las dos transacciones han de ser contabilizadas de forma conjunta.

Entonces surge otra pregunta est consumada la venta de un producto si una empresa lo vende durante un ejercicio y conviene en comprarlo de nuevo en el curso del ejercicio o del siguiente ejercicio?Para dar respuesta
a esta pregunta se tendra que analizar el contrato para confirmar si el vendedor en esencia ha transferido los riesgos y beneficios sobre la propiedad al comprador y de ser as, el ingreso es reconocido, pero si el vendedor ha retenido
los riesgos y beneficios de propiedad, an cuando el ttulo legal haya sido transferido, la transaccin es un arreglo financiero y no da lugar a considerarlo como ingresos.

b) Se reconozca Ingreso
Esto sucede cuando por ejemplo se producen las ventas sujetas a instalacin e inspeccin, es decir, servicios relacionados con la venta de productos, en donde normalmente se
reconoce el ingreso al completarse la instalacin entendiendo por sta un proceso complejo no simple, y la inspeccin. Por el contrario, cuando la instalacin es simple se reconoce
en la fecha en que se transfiere la propiedad, igual ocurre cuando la inspeccin es solamente para propsitos de la determinacin final de los precios contractuales en el caso por
ejemplo de embarque de minerales, o productos denominados commodities.

5. El devengo como criterio empleado para fines tributarios

Para fines tributarios, con el fin de imputar los ingresos de los generadores de rentas de tercera categora a un periodo o ejercicio, se ha establecido en el literal a) del artculo 57 del
TUO de la LIR, que "los ingresos se considerarn producidos en el ejercicio gravable en que se devenguen". Acorde con lo anterior, se puede afirmar que tambin para efectos tributarios
se debe aplicar el criterio del devengo.
En virtud de ello, resulta relevante el anlisis del citado criterio, dado que determina la oportunidad del reconocimiento de ingresos para efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta.
Siendo as, resulta pertinente esbozar algunos alcances en torno al criterio del devengado y su incidencia con relacin al IR. Ante ello, el propio Tribunal Fiscal ha establecido en mltiples
resoluciones, tales como las signadas con los Ns 8534-5-2001,1841-2-2002, 467-5-2003 y 1652-5-2004, en las que el colegiado estableci que si bien el referido trmino es mencionado
en la LIR, no encuentra definicin expresa en la citada norma y, en ese sentido, resulta vlido remitirse a los parmetros contables previstos en las NIC 1 y 18.
Ahora bien, el tratadista argentino REIG30, seala: "el ingreso devengado es todo aqul sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a
los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina".

En tal sentido, considera el citado tratadista que el concepto de devengado tiene las siguientes caractersticas:
"i) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto; ii) Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no est sujeto a
condicin que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido; y iii) No requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin de trmino preciso para el pago, puede
ser obligacin a plazo y de monto no determinado an".
5.1. Venta de bienes a plazos
a. Tratamiento excepcional a la regla general

El artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante la LIR, dispone como principio general de imputacin de ingresos para un determinado ejercicio gravable,
con respecto a las rentas de tercera categora, al principio de lo devengado. En tal sentido, el ingreso proveniente de una venta a plazos debera imputarse al ejercicio en que se
realiz la venta independientemente del plazo o los plazos para el pago del precio pactado. No obstante, para el caso especfico de la enajenacin de bienes a plazo pueden los
contribuyentes optar por la aplicacin de lo dispuesto en el artculo 58 de la LIR. En efecto, seala el mencionado artculo 58 que cuando el vencimiento de las cuotas convenidas
para el pago se produce durante dos o ms ejercicios fiscales, las cuotas debern ser imputadas en el ejercicio en que sean exigibles.
As las cosas, la norma en cuestin introduce una perfecta mixtura entre un criterio contable (el de devengado) y un criterio jurdico (el de exigibilidad), a los efectos de instaurar un
sistema especial que se distingue del devengado y el percibido. De manera esquemtica a continuacin se presenta el criterio dispuesto en el artculo 58 de la LIR aplicable no
slo a rentas de tercera categora:

b. Primer prrafo del artculo 58 del TUO de la LIR - Diferimiento de ingresos (tercera categora)

El texto del artculo 58 dispone, para el caso de enajenaciones de bienes a plazos (mayor a 1 ao, computado a partir de la fecha de enajenacin), un rgimen especial de
diferimiento del beneficio (que constituye el resultado de la operacin) aunque la terminologa empleada no sea la ms adecuada como s ocurra en la norma modificada, pudiendo
imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago sin importar si se produjo efectivamente el cobro.
Como ya se ha indicado, en dicho primer prrafo no se menciona beneficio, sino slo ingresos aplicables a los perceptores de rentas de tercera categora. En atencin a ello, el artculo 31 del Reglamento del TUO de la LIR, subsana el
defecto legislativo del artculo 58, sealando que "Los ingresos se determinarn por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo computable (...) y los gastos incurridos en la enajenacin".

En tal sentido, la imputacin en cada ejercicio de las rentas de tercera categora se efectuar de la forma siguiente:

Conceptos

Ingreso neto computable en cada ejercicio gravable.

Costo computable en el caso de bienes a plazos cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) ao
a partir de la fecha de la enajenacin.

Detalle
Ingreso que se haga exigible de acuerdo a las cuotas convenidas para el pago, respondan a las costumbres de la plaza menos las devoluciones, bonificaciones,
descuentos y conceptos similares que a.

El costo computable de los bienes enajenados que corresponda a cada ejercicio, se determinar de acuerdo al siguiente
procedimiento:
1. Se dividir el ingreso exigible en el citado ejercicio por concepto de la enajenacin, entre los ingresos totales
provenientes de la misma.
2. El coeficiente obtenido en el numeral anterior ser redondeado considerando cuatro (4) decimales y se multiplicar por el costo computable del bien
enajenado.

5.2. Servicios de construccin con duracin mayor a un ejercicio

El artculo 63 de la LIR regula otra excepcin a la regla del devengo para la imputacin de los ingresos. En este sentido, en el caso concreto de las actividades de construccin, el
tratamiento tributario aplicable depender del lapso en el cual se ejecute la obra para imputar los resultados del contrato; tal como se muestra:

a. Mtodo del porcentaje de ganancia bruta

Consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra durante el ejercicio, el porcentaje de la ganancia bruta
calculada para el total de la respectiva obra.
b. Mtodo de diferencia entre el importe cobrado o por cobrar y los costos incurridos
Consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establece deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
c. Mtodo del diferimiento
c.1. Alcances del mtodo

Consiste en diferir el resultado hasta la total terminacin de las obras, cuando stas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) aos; aplicndose,
los impuestos sobre la ganancia as determinada en el ejercicio:
En que se concluyen las obras, o
Se recepcionen oficialmente las obras, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la materia 31.

En el caso de contratos de obra en los cuales se deba terminar o se termine en un plazo mayor de tres (3) aos se podr aplicar este mtodo con las siguientes condiciones:
a) Se liquidar el avance de obra por el trienio.
b) Se aplicar cualquiera de los dos mtodos antes mencionados para los resultados siguientes.
Aqu, ntese que la norma hace referencia a "aos" y no a "ejercicios gravables", por lo que puede darse el caso de una obra de construccin que se ejecute completamente antes de los tres aos calendario, pero sin embargo perdure
cuatro ejercicios gravables. Lo anterior es criterio compartido por la Administracin Tributaria, cuando en el Informe N 149-2007/SUNAT concluye que: "Para efecto del inciso c) del artculo 63 del TUO de la LIR, la duracin de la
ejecucin del contrato se computa por aos y no por ejercicios gravables".

c.2. Efectos del diferimiento de rentas en las empresas de construccin

El mtodo del diferimiento contemplado en el inciso c) del artculo 63 de la LIR, segn la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1112, ocasiona un costo para el Estado
al dificultar innecesariamente la labor de fiscalizacin y control de la Administracin Tributaria, pues al fiscalizar el ejercicio en que las obras concluyeron, tiene que revisar ingresos,
costos y gastos de hasta tres aos anteriores.
Adems, la utilizacin del citado mtodo por las empresas constructoras o similares se presta a que incumplan el pago del Impuesto correspondiente al ejercicio en que se culminan
las obras, pues existe la posibilidad de que tras dicha culminacin, las empresas de construccin o similares desaparezcan del mercado o adquieran la condicin de no habidas,
poniendo en riesgo el cobro del citado Impuesto por el Estado.
De otro lado, desde el punto de vista contable, los contratos de construccin se encuentran regulados por la NIC 11 - Contratos de Construccin. La versin de dicha NIC vigente
hasta el 31-12-1994 contemplaba entre los mtodos vlidos para la contabilizacin de los contratos de construccin en los estados financieros del contratista, el mtodo conocido
como "mtodo de terminacin del contrato". Este mtodo permita a las empresas diferir el reconocimiento de los resultados de los contratos de construccin hasta la culminacin
de los mismos. Su principal ventaja estaba en el hecho que los resultados reflejados eran los efectivamente obtenidos al terminarse el contrato de construccin y no estimaciones
que eventualmente requeran ser ajustadas con posterioridad.
Al respecto, cabe indicar que el inciso c) del artculo 63 de la Ley recoga en sus aspectos ms importantes el mtodo de terminacin del contrato; y que la existencia de este
mtodo en la norma tributaria se justificaba en el contexto de inestabilidad econmica y variacin de los precios que se vivi entre los aos de 1980 y los primeros de la dcada
que comenz en 1990.
Ahora bien, en la actual versin de la NIC 11 32se elimina el mtodo de terminacin del contrato y se establece que los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingresos de
dichas actividades y gastos respectivamente, con referencia al estado de realizacin de la actividad producida por el contrato al final del perodo sobre el que se informa.
El tratamiento que la NIC 11 dispensa a los ingresos de actividades ordinarias y gastos con referencia al grado de realizacin del contrato es denominado mtodo del porcentaje de terminacin 33. Bajo este mtodo, los ingresos de
actividades ordinarias del contrato se reconocen como tales, en el resultado del perodo, a lo largo de los perodos contables en los que se lleve a cabo la ejecucin del contrato 34.

Como se aprecia, las normas contables actualmente vigentes disponen que los ingresos de los contratos de construccin se pueden reconocer en el mismo ejercicio en que se
generan cuando el ingreso puede ser estimado de manera confiable y se identifiquen los costos; lo cual lleva a la situacin en que no obstante que tales ingresos se deben
contabilizar en dicho ejercicio, no se imputen tributariamente al resultado de ese mismo ejercicio sino al de ejercicios siguientes, en aplicacin del mtodo del diferimiento regulado
en el inciso c) del artculo 63 de la LIR.
En ese sentido, segn los considerando antes reproducidos, se concluy en la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1112, que el mtodo de diferimiento constituye una
ventaja injustificada para las empresas constructoras o similares en relacin a los contribuyentes que desarrollan otro tipo de actividades, quienes deben reconocer sus rentas
atendiendo a las reglas generales del devengo, mientras que aqullas se benefician financieramente por el retraso del pago del Impuesto, lo que ocasiona un perjuicio financiero
para el Fisco. Incluso puede acontecer que dicho Impuesto no se llegue a cobrar nunca si una vez que se concluyan las obras las empresas deudoras desaparezcan del mercado
o adquieran la condicin de no habidas (Supuesto en el cual el aludido perjuicio financiero devendra en prdida recaudatoria absoluta.). Por esta razn, no se justifica que este
mtodo se mantenga en las normas del Impuesto, ms an si se tiene en cuenta que el contexto de inestabilidad econmica y variacin de los precios que explicaba antes su
inclusin en dicha normatividad no se presenta en la actualidad, en la que se vive en un contexto econmico caracterizado por precios estables (baja inflacin) y crecimiento
econmico originado por la inversin privada.
De ese modo, a efecto de solucionar la problemtica existente derivada de lo establecido en el inciso c) del artculo 63 de la LIR se derog el citado inciso c) a partir del 01-012013.
Adems, con la finalidad de no afectar a las empresas de construccin o similares que hubieran adoptado el mtodo de diferimiento en cuestin hasta antes de su derogatoria, se
dispuso que estas seguirn aplicando la regulacin establecida en dicho inciso respecto de las rentas derivadas de la ejecucin de los contratos de obras iniciadas con anterioridad
al 01-01-2013, hasta la total terminacin de las mismas, lo que se desarrollar a continuacin.
c3. Vigencia y aplicacin del mtodo de diferimiento hasta la culminacin de la obra de acuerdo a la Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto
Legislativo N 1112
El Decreto Legislativo N 1112 dispuso en su Cuarta Disposicin Complementaria Transitoria, respecto a la aplicacin del mtodo del diferimiento que: "Las empresas de construccin o similares que hubieran adoptado el mtodo
establecido en el inciso c) del primer prrafo del artculo 63 de la Ley, hasta antes de su derogatoria por el presente decreto legislativo, seguirn aplicando la regulacin establecida en dicho inciso respecto de las
rentas derivadas de la ejecucin de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 1 de enero de 2013, hasta la total terminacin de las mismas".

Dicha norma tiene por finalidad no afectar a las empresas de construccin que hubieran adoptado el mtodo de diferimiento en cuestin hasta antes de su derogatoria por la norma
citada en el punto 3. As, se buscaba respetar los derechos adquiridos por los contribuyentes, empresas de construccin o similares, que hayan elegido dicha opcin y hayan
obtenido la autorizacin correspondiente, lo que en buena cuenta supone una aplicacin prctica del Principio de Seguridad Jurdica.
De ese modo, las empresas constructoras pudieron optar por el mtodo sealado para la liquidacin y pago de sus impuestos hasta el 31.12.2012, porque la norma que facultaba
la aplicacin de dicha opcin qued sin efecto el 01.01.2013.
c.4. Caso prctico
Una empresa constructora consulta cules son los efectos producidos por la derogacin del inciso c) del artculo 63 de la TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente a partir
del 01.01.2013, considerando que el mes de julio del 2013 ha iniciado un contrato de obra de un edificio de 150 departamentos, que en razn de los avances y valorizaciones de la
obra se encuentra percibiendo ingresos.
c.4.1. Supuesto 1: Contrato de obra con plazo de 3 aos
Teniendo en consideracin la consulta planteada, si la empresa ha optado por el mtodo de diferimiento de ingresos, y, s de acuerdo al contrato, la obra se va a concluir en un
plazo no mayor de tres (3) aos, y toda vez que la norma hace referencia a "aos" y no a "ejercicios gravables", en el caso que la obra se ejecute completamente antes de los tres
(3) aos calendarios; es decir, que perdure en cuatro ejercicios gravables. En este caso, como la empresa inici la obra el 1 de julio del 2013, los tres aos se cumplirn el 30 de
junio de 2016 y las rentas obtenidas por la citada obra se imputarn en el ejercicio 2016.
c.4.2. Supuesto 2: Contrato de obra con plazo mayor a 3 aos
En un segundo supuesto, puede darse el caso que la empresa haya optado por el mtodo de diferimiento de ingresos, y que, de acuerdo al contrato, la obra se va a concluir en un
plazo de cuatro (4) aos.
En estos casos, en el tercer ao calendario (2016), que puede ser el cuarto ejercicio gravable, se determinar la utilidad tributaria de acuerdo al avance de la obra por el trienio.
As, en el supuesto de la consulta, en el caso que la empresa ejecute el contrato de obra a partir del 1 de julio de 2013, el tercer ao calendario de ejecucin del contrato se cumple
el 30 de junio de 2016 (cuarto ejercicio gravable). En el Impuesto a la Renta anual del ejercicio 2016, la empresa tributar por los resultados del contrato de obra obtenidos desde
el 1 de julio de 2013 hasta el 30 de junio de 2016 (liquidacin de avance de obra por el trienio). Mientras que en lo que resta del periodo 2016 (julio hasta diciembre) tributar bajo
el mtodo del porcentaje de ganancia bruta (inciso a) del artculo 63 del TUO de la LIR) o bajo el mtodo de diferencia entre el importe cobrado o por cobrar y los costos incurridos
(inciso b) del artculo 63 de la LIR), a su eleccin.
c.5. Criterios de la Administracin Tributaria
INFORME N 174-2013-SUNAT/4B0000
Las empresas de construccin que se acojan al mtodo previsto en el inciso a) del citado artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta determinarn su renta bruta aplicando sobre los importes
cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, incluyendo el monto cobrado por adelantos de obra, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de cada una.
INFORME N 184-2013-SUNAT/4B0000
1. La normativa del Impuesto a la Renta no ha previsto una formalidad en particular para el acogimiento a uno de los mtodos a que se refiere el artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que los contribuyentes pueden hacerlo por cualquier medio.
En consecuencia, aun cuando la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta constituya, por excelencia, el medio por el que se exterioriza la eleccin del mtodo, de no haberse presentado la referida declaracin o de existir discordancia entre el acogimiento que
fluye de esta y del exteriorizado por otros medios, corresponder a la Administracin Tributaria valorar, en cada caso concreto, la preeminencia de los medios que acrediten el mtodo al cual se acogi.
2. Las disposiciones de los incisos a), b) y c) del artculo 36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta son de aplicacin nicamente para efectos de la determinacin de los pagos a cuenta, aun cuando el segundo y tercer prrafos del inciso a) establezcan reglas
para la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable.
3. La NIC 11 resulta aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el mtodo previsto en el inciso b) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto permite determinar los importes cobrados o por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra, as como los costos correspondientes a tales trabajos.
4. Para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de los contribuyentes acogidos al mtodo previsto en el inciso b) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de obras que requieran la presentacin de valorizaciones:
a) No se ha previsto formalidad alguna para la acreditacin de los trabajos ejecutados en el mes y la valorizacin de estos; correspondiendo a la Administracin Tributaria valorar, en cada caso concreto, la suficiencia de los medios probatorios ofrecidos por los
contribuyentes.
b) Los contribuyentes debern cumplir con declarar y cancelar sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta dentro de los plazos previstos en el TUO del Cdigo Tributario; para lo cual, a efecto de cumplir cabalmente con esa obligacin, debern realizar oportunamente
la valorizacin de los trabajos ejecutados en el mes por el cual se efectuar dicho pago a cuenta.

INFORME N 185-2013-SUNAT/4B0000
1. La mencin a las disposiciones vigentes sobre la materia que establezcan como requisito la recepcin oficial de las obras, a que se refera el inciso c) del artculo 63 del TUO de la LIR, aluda a la normativa que rige la actividad de las empresas de construccin o
similares que ejecuten contratos de obra, y no a las estipulaciones contractuales convenidas por las partes contratantes.
Ahora, si bien en el Cdigo Civil, promulgado mediante Decreto Legislativo N 295, publicado el 25.7.1984, y normas modificatorias, se regula el contrato de obra, no existe en sus disposiciones una que establezca como requisito que las obras deban ser recibidas
oficialmente.
2. Tratndose de contratos de obra que no requieran la recepcin oficial de las obras, para efecto de determinar en qu ejercicio se concluyen ests, deber evaluarse cada caso concreto, atendindose a la documentacin que evidencie tal hecho.

5.3. Intereses en suspenso

Acorde con la Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 979 (15.03.2007) se estableci que los intereses en suspenso por crditos en situacin de vencidos que, en estricto cumplimiento de las disposiciones
dictadas por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS), se contabilicen como ingresos en suspenso por las empresas del Sistema Financiero, no se consideran devengados para efectos del inciso a) del artculo 57 del TUO de la
LIR; considerndose ingreso gravable del ejercicio en que se perciban. Esto constituye un cambio radical al criterio del Tribunal Fiscal sealado en la RTF 10240-4-2001 y de la SUNAT, que se apega ms al criterio contable del devengo
sealado en la NIC 18 pudiendo interpretarse que se tratara de una disposicin interpretativa aplicable inclusive a perodos anteriores no prescritos. No obstante ello, cabe sealar que en opinin de la SUNAT, vertida en el Oficio N 1342007/SUNAT esta norma no tiene carcter de precisin, entrando en vigencia a partir del 1 de enero de 2008.

6. Criterios Jurisprudenciales
A continuacin se seala una serie de criterios vertidos por el Tribunal Fiscal que podrn hacer comprender con mayor detalle el tema del devengo:
RTF N 08622-5-2014 : Criterio del Devengado - Servicio de Auditora
Devengo en el caso de servicios de auditora que culminan en el ejercicio siguiente a aquel en el que se empezaron a prestar. Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por: a) Ingresos
devengados con relacin a la prestacin del servicio de auditora dado que de la revisin del contrato celebrad, se aprecia que este servicio se realizara respecto del ejercicio 2004, que los trabajos se habran
iniciado el 15 de octubre de 2004 y culminara con la entrega del informe de auditora financiera el 28 de febrero de 2005, plazo que se respet, tal como se observa del respectivo cargo de recepcin. Por lo
que en aplicacin al principio de lo devengado, no proceda considerar como ingreso devengado en el 2004 suma alguna vinculada al referido contrato, dado que los servicios a que correspondan, culminaron
recin en el ejercicio 2005, por lo que corresponde levantar el reparo y revocar la apelada en este extremo. b) Por la Tasa Adicional del 4,1% del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004 en cuanto a ingresos
devengados y gastos de seguro de vida del gerente general, debido a que el importe del reparo por ingresos devengados no puede ser considerado como dividendo presunto, por cuanto no constituye un
efectivo ingreso que pudiera calificar como una disposicin indirecta de una renta no susceptible de control tributario, sino el producto de una incorrecta prctica en la determinacin del Impuesto a la Renta,
que resultaba verificable en la contabilidad de la recurrente, como efectivamente lo hizo la Administracin, por lo que procede que se revoque la apelada en este extremo. Asimismo, se seala que el monto
del reparo por gastos de seguro de vida del gerente general no puede ser considerado como dividendo presunto toda vez que corresponde a un ingreso susceptible de control tributario, verificable por la
Administracin. En consecuencia, se revoca la apelada en este extremo. Se confirma la apelada en lo dems que contiene.
RTF N 17135-8-2010: Reconocimiento de Ingresos
Este Tribunal en la Res. 02812-2-2006, entre otras, ha interpretado que el concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso
no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se origina la obligacin de pagarlo o el derecho a
adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligacin y a su montoQue asimismo, conforme al criterio adoptado por este Tribunal
en la RTF N 02198-5-2005, para el reconocimiento de los ingresos en un ejercicio determinado debe observarse en primer lugar que se haya realizado la operacin, y que adems estos se hayan ganado, es
decir, que la empresa haya satisfecho todas las condiciones necesarias para tener derecho a los beneficios que los ingresos representan.
RTF 09496-2-2004: Probabilidad de beneficio econmico y medicin confiable
En la RTF en comentario se confirma el reparo por diferimiento de ingresos (indemnizacin por lucro cesante). Se concluye que, para reconocer un ingreso se debe considerar: el grado de incertidumbre o la probabilidad del beneficio econmico ligado al mismo, y
la posibilidad de efectuar una medicin confiable, asimismo, este reconocimiento por el principio de lo devengado, deba realizarse en el perodo en que el ingreso ocurriese. De ese modo, encontrndose acreditado el siniestro y no existiendo condiciones adicionales a
este hecho ni evidencia de incertidumbre, se encontraba cumplida la probabilidad del beneficio econmico futuro, as como el requisito de medicin confiable, por lo cual, proceda el reconocimiento del ingreso por la indemnizacin.

RTF 03557-2-2004: Transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad

En un contrato de compraventa, la propiedad de un bien mueble se adquiere con la tradicin, esto es, con la entrega del bien, de acuerdo con lo establecido por el artculo 947 del Cdigo Civil aprobado por el Decreto Legislativo N 295, por lo que para efecto del
devengo mientras no se haya entregado el bien no podra surgir el derecho a cobro (devengo del ingreso), pues no se habra materializado el hecho sustancial generador de renta.

Por las mismas razones, desde el punto de vista contable, no se ha transferido al comprador "los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos", lo cual ocurrir con la entrega del bien,
materia de la venta.
RTF N 010307-3-2009: La sola emisin de la gua de remisin no implica la venta de bienes detallados en ella
El Tribunal Fiscal infiere que la existencia de guas de remisin giradas a nombre de un contribuyente, no acredita automticamente que se haya efectuado la venta de los bienes contenidos en la misma, pues
a efectos de establecer que se est frente a la transferencia de bienes, se deber corroborar con informacin adicional que debe ser obtenida del cliente del recurrente. Siendo ello as, la Administracin en uso
de su facultad de fiscalizacin, deba verificar si la recurrente realiz la entrega de bienes, para efecto de considerar como vendida la mercadera contenida en las guas de remisin observadas. En el caso
planteado, se observa que en las guas de remisin, que supuestamente evidenciaran la venta de bienes, no se observa anotacin alguna que acredite su recepcin, teniendo como motivo de traslado
consignacin. El rgano Colegiado concluye sealando que no existe certeza sobre la recepcin de los bienes contenidos en la gua de remisin ni que tampoco se tuviera la certeza de que se tratase de una
operacin que involucrara la transferencia de propiedad de los mismos. Por consiguiente, no puede afirmarse que dichas guas de remisin sustentan la venta de dichos bienes detallados en ellas.
Consecuentemente, no se encuentra acreditada la existencia de ventas no facturadas, por tanto, corresponde dejar sin efecto los valores emitidos por la Administracin Tributaria.
RTF N 4432-5-2005: Medicin confiable de ingresos

Respecto a la medicin confiable de los ingresos, en la RTF N 4432-5-2005 se seala que en el caso de las clnicas, el devengo de los ingresos obtenidos es conforme a convenios suscritos con las entidades
prestadoras de salud; siendo ello as, en el caso que en el convenio se establezca que el servicio consiste en atender a los asegurados en forma ambulatoria, hospitalaria y de emergencia, culminando el servicio
en la fecha del ltimo comprobante de pago del servicio mdico prestado al asegurado segn su solicitud de beneficios, es que en dicho momento se reconocer el ingreso, no correspondiendo que se vincule
el devengo con la fecha de emisin de las facturas para su aprobacin por las EPS.

7. Diferencia de cambio
El Tribunal Fiscal mediante la RTF N 02760-5-2006, Jurisprudencia de Observancia Obligatoria publicada en el diario oficial "El Peruano" el 02.06.2006 ha establecido que "Las ganancias generadas por diferencia de cambio no constituyen
ingreso neto mensual para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora a que se refiere el artculo 85 del Decreto Legislativo N 774, modificado por la Ley N 27034". Esta Resolucin analiza si la
diferencia de cambio constituye un concepto que se devenga mensualmente o por el contrario se determina al 31 de diciembre de cada ejercicio. Refiere el Tribunal Fiscal que las diferencias de cambio producto de las operaciones sealadas en
el artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto constituyen un ajuste contable; la que resulta luego de compensarse las devaluaciones o revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio no se encuentra incluida en la definicin de
ingresos del artculo 85 de la Ley de Renta. As, de un anlisis de la resolucin se aprecia que el rgano Colegiado determina que la diferencia de cambio constituye un concepto que no se devenga mensualmente ya que el mismo implica un
resultado que surge de la compensacin del ejercicio de la ganancia menos la prdida, por lo cual dicho concepto se devenga al final del ejercicio. Este criterio reviste el carcter de precisin, vale decir que, nunca debi considerarse devengado
mensualmente no debiendo considerarse como ingreso neto para los pagos a cuenta a realizar por el contribuyente.

Asimismo, mediante el Informe N 051-2014-SUNAT/4B0000, se han determinado que la diferencia de cambio no debe ser considerada como ingresos o renta bruta respecto de los
siguientes conceptos:
INFORME N. 051-2014-SUNAT/4B0000
//(...)
2. Para establecer la proporcin a que se refiere el tercer prrafo del inciso a) del artculo 37 de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de "ingreso financiero" a la ganancia por
diferencia de cambio.
3. Para la determinacin del porcentaje a que se refiere el segundo prrafo del inciso p) del artculo 21 del Reglamento, no debe considerarse dentro del concepto de "renta bruta" a la ganancia por diferencia de cambio.
4. Para establecer el lmite a la deduccin de los gastos de representacin a que se refiere el inciso q) del artculo 37 de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de "ingresos brutos" a la ganancia por diferencia de cambio.

5. Para establecer el importe de la deduccin de los gastos incurridos en vehculos automotores asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, a que
se refiere el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento, no debe considerar se dentro del concepto de "ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior"
a la ganancia por diferencia de cambio.

8. Uso del PCGE para el reconocimiento de ingresos

El Elemento 7: Ingresos agrupa las cuentas de la 70 hasta la 79. La misma comprende las cuentas de gestin de ingresos por la explotacin de la actividad econmica de las empresas
y se clasifican de acuerdo con su naturaleza.
Incluye las cuentas de ventas; variacin de la produccin almacenada; produccin de los activos inmovilizados; los descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos, y concedidos;
ingresos no operativos, ganancia por medicin de activos y pasivos no financieros al valor razonable y los ingresos financieros. Por extensin, incluye las cuentas de cargas cubiertas por
provisiones (78) y cargas imputables a cuenta de costos y gastos (79), las que se utilizan para transferir gastos.
Procede indicar que el rubro comentarios de la cuenta 70 Ventas, dispone que los descuentos concedidos por pronto pago, an cuando se indiquen en facturas, debern registrarse en
la subcuenta 675 Descuentos concedidos por pronto pago.

Casos Prcticos
CASO PRCTICO N 1
Venta de bienes con intereses por financiamiento

Enunciado
Una empresa realiz una venta de mercadera en el mes de agosto por el importe de S/. 30,000.00 ms IGV, el costo de dicha mercadera fue de S/. 12,000.00, otorgando a solicitud
de su cliente un crdito de tres meses y acordando el pago de intereses por el financiamiento ascendente a S/. 6,500. En esas circunstancias se canje la factura por tres letras. Efecte el
asiento contable a realizar por la vendedora. Cmo deber registrarse esta operacin?
Solucin

1. Tratamiento contable
En el caso planteado se advierte que existen dos operaciones que nacen del contrato, por un lado la transferencia en propiedad de bienes, respecto de los cuales al entregarse al
comprador se han transferido tambin los riesgos y beneficios inherentes a los mismos; y por otro lado, un servicio de financiamiento al adquirente de los bienes por el cual se cobrar
un importe previamente pactado para retribuir al vendedor por el uso del dinero en el tiempo. Dado que se trata de operaciones conjuntas en las que es posible identificar y separar las
operaciones, el reconocimiento del ingreso se producir de conformidad con las reglas pertinentes establecidas en la NIC 18 que corresponda para cada caso.

Producto de lo anterior, en el caso de la venta de mercadera se reconocer el ingreso en la oportunidad en la que la venta se ha realizado, es decir, en el mes de agosto, fecha en la
cual se produce el pase de dominio del bien; transfiriendo los riesgos y beneficios de los bienes; mientras que respecto a los intereses por el financiamiento otorgado al cliente se
reconocern sobre la base proporcional del tiempo, es decir, en nuestro caso planteado no se reconocer an el ingreso por concepto de intereses, siendo el registro de la operacin
tal como se muestra a continuacin:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
12

DENOMINACIN

DEBE

43,070.00

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

121

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

40

Emitidas en cartera

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

6,570.00

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV-cuenta propia

70

30,000.00

VENTAS

Mercaderas

701

49

6,500.00

PASIVO DIFERIDO
493

Intereses diferidos

4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros

X/08 Por la provisin de factura de venta.

Asimismo, en aplicacin de lo dispuesto por la NIC 2 Inventarios, se reconocer como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operacin, tal como
a continuacin se muestra:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

69

COSTO DE VENTAS
691

DEBE

HABER

12,000.00

Mercaderas
Mercaderas manufacturadas

6911

69111 Terceros
20

12,000.00

MERCADERAS
201

Mercaderas manufacturadas
2011

Mercaderas manufacturadas

20111

Costo
X/08 Por el reconocimiento del costo de la mercaderas.

A manera de ejemplo para efectos prcticos se ha considerado en un solo asiento contable, los intereses que se devengan:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

49

DENOMINACIN

PASIVO DIFERIDO
493

DEBE

HABER

6,500.00

Intereses diferidos

4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros

77

INGRESOS FINANCIEROS
772

Rendimientos ganados
7722

Cuentas por cobrar comerciales

X/X Por el reconocimiento del ingreso de acuerdo al devengado.

6,500.00

2. Tratamiento tributario
Para la determinacin del resultado tributario, en vista que esta operacin est pactada en cuotas menores de doce meses, no se puede acceder al rgimen excepcional de ventas a
plazos dispuesto por el artculo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (aprobado mediante D.S. N 179-2004-EF), por lo tanto resulta aplicable sin excepcin el rgimen general
en funcin al criterio contable del devengo previsto por el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por el cual el ingreso proveniente de la venta de bienes se imputar al
ejercicio en el cual se transfiri el bien y los intereses se imputarn a los perodos en los cuales se consumen en funcin al tiempo, tal como se ha visto en la parte contable.
Respecto del Impuesto General a las Ventas, los intereses dado que constituyen cargos adicionales por la operacin principal que es la venta de bienes se encuentran gravados con
este impuesto, naciendo la obligacin tributaria en la misma fecha en que nace la obligacin generada por la enajenacin de las mercaderas; toda vez que se conocen a dicha fecha.
Lo anterior se encuentra sustentado en el numeral 11 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas y en la RTF N 5905-1-2002 (11.10.02) que precisa
que los cargos adicionales que corresponden a una operacin integrarn la base imponible en el mes en que sean determinables o en el que sean pagados, lo que ocurra primero que
en nuestro caso ser la fecha en que se pact el pago fraccionado.
CASO PRCTICO N 2
Ingresos devengados en una empresa de servicios

Enunciado
Una empresa presta servicios de transporte y celebra un contrato para trasladar bienes a diferentes clientes de la empresa SPEEDY SAC por un importe de S/. 12,000 ms IGV segn
factura emitida en el mes de diciembre. Se sabe que el servicio empez a fines del mes diciembre y culmin en el mes enero cmo deber registrar esta operacin suponiendo que el
traslado es efectuado en la misma proporcin en los dos periodos y que el pago se efecta en dos partes a fines de diciembre y enero?
Solucin

En el caso de prestacin de servicios el reconocimiento de los ingresos se rige de acuerdo a lo sealado en el prrafo 20 de la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, conforme con
el cual el mismo debe reconocerse considerando el grado de terminacin de la prestacin al final del perodo sobre el que se informa, suponiendo que es probable que se perciban los
beneficios. En este orden de ideas, partiendo del hecho que se sabe que al trmino del ejercicio se ha llevado a cabo parcialmente la prestacin del servicio; no obstante haberse emitido
comprobante de pago slo se deber reconocer como activo (activo financiero) e ingreso la parte que corresponde al servicio prestado respecto del cual se ha ganado el derecho de cobro.
Segn el prrafo 21 de la NIC 18 el reconocimiento de los ingresos ordinarios por referencia al grado de realizacin de una transaccin se denomina habitualmente con el nombre de
mtodo del porcentaje de realizacin, que busca que se imputen los ingresos ordinarios en los periodos contables en los cuales tiene lugar la prestacin del servicio. En consecuencia, el
importe pactado, consignado en el comprobante de pago deber reconocerse en los perodos en los cuales se realice el servicio (2015 y 2016) en partes iguales, ameritando la emisin del
comprobante en el mes de diciembre el siguiente asiento:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

12

DEBE

8,160.00

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

121

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

40

2,160.00

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno central

4011 Impuesto General a las Ventas

40111

70

IGV - Cuenta propia

(*)

6,000.00

VENTAS

704

Prestacin de servicios

31/14 Por el servicio prestado en el mes de diciembre.

(*) Por el importe total del impuesto consignado en el comprobante emitido que acarrea el nacimiento de la obligacin de pagar el IGV al fisco.
CDIGO

10

DENOMINACIN

DEBE

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104
12

7,080.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

121

HABER

7,080.00

Facturas, boletos y otros comprobantes por cobrar

x/14 Por el cobro proporcional correspondiente a diciembre.

Para el mes de enero el asiento seria el siguiente:

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

12

DENOMINACIN

DEBE

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

121

70

HABER

6,000.00

Facturas, boletos y otros comprobantes por cobrar

6,000.00

VENTAS

704

Prestacin de servicios

31/01 Por el servicio prestado en el mes de enero.

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

HABER

10

7,080.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

121

7,080.00

Facturas, boletos y otros comprobantes por cobrar

x/15 Por el cobro proporcional correspondiente a enero.

CASO PRCTICO N 3

Recuperacin de deudas estimadas de cobranza dudosa

Enunciado
La empresa CREACIONES 3D SAC ha realizado la estimacin de cuentas de cobranza dudosa en el ao 2015 por un importe de S/. 80,000 que result deducible tributariamente. No
obstante, se logr cobrar en el mes de marzo de 2016.
Determinar el tratamiento contable que se debe efectuar y la incidencia tributaria.
Solucin
a. Tratamiento contable
Para efectos contables se debe contabilizar la recuperacin de la deuda considerada como de cobranza dudosa en el ao 2016, as como el cobro de la misma.
b. Incidencia tributaria
Para efectos tributarios el importe de S/. 80,000 califica como renta gravable de tercera categora, por lo que se debe considerar tanto para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta del mes de marzo as como para la determinacin de la Renta Bruta Anual al 31.12.2016.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

19

DENOMINACIN

ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

191

DEBE

HABER

80,000.00

Cuentas por cobrar comerciales Terceros

1911

75

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

OTROS INGRESOS DE GESTIN

755

80,000.00

Recuperacin de cuentas de valuacin

7551

Recuperacin cuentas de cobranza dudosa

x/x Por la recuperacin de la deuda de cobranza dudosa.

Apndice I
Devolucin de bienes transferidos en ejercicios anteriores
En el presente tpico, trataremos las condiciones a cumplir para el reconocimiento y tratamiento contable de la devolucin de bienes transferidos en un ejercicio posterior.

1. Generalidades
En el mbito empresarial se realizan diferentes transacciones, algunas de las cuales presentan un alto grado de complejidad respecto a su adecuado reconocimiento y/o medicin,
resultando fundamental recurrir a la normativa contable que nos permite establecer el criterio a aplicar, a fin que se registre y presente razonablemente en los Estados Financieros.
En tal sentido, es pertinente revisar la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, que establece los lineamientos para el adecuado reconocimiento de los ingresos. No obstante, no deja de ser menos cierto que, sobre la prctica, suelen
presentarse situaciones no previstas por dicha NIC en forma especfica. As, podemos citar el caso, que es materia de anlisis en el presente apunte, al tratamiento vinculado que debe otorgar el vendedor cuando le efectan la devolucin de
bienes en un ejercicio posterior al cual se realiz la operacin y respecto del cual resulta pertinente aplicar la FAS3548.

2. Reconocimiento de ingresos cuando existe derecho de devolucin

Sobre el particular, cabe adelantar que los ingresos procedentes de las ventas en que existe el derecho de devolucin se reconocen en el momento en que se concreta la operacin
solo si se cumplen determinadas condiciones. De ocurrir ello, los ingresos por las ventas y el costo de las ventas se reducen para reflejar las devoluciones previstas y los costos de las
mismas; de lo contrario, esto es, de no reunirse las condiciones, se pospondr la realizacin de ingresos.
2.1. Condiciones obligatorias a cumplir para reconocer el ingreso
Si existe el derecho a devolver la mercanca comprada, nicamente se deben reconocer los ingresos vinculados con la operacin en tanto se observen estrictamente y en forma concurrente las condiciones referidas en el prrafo 6 de la
FAS 48, citada por Williams (ver grfico adjunto).
36

2.2. Tratamiento cuando no se cumplen las condiciones de la FAS 48

En caso no se cumplan las condiciones que exige el FAS 48, no procede reconocer los ingresos hasta que se haya extinguido la posibilidad de devolver los bienes o cuando se cumpla
las condiciones exigidas. Bajo este escenario, el vendedor no registrar ingreso alguno, teniendo como opcin el reflejar en cuenta de orden esta transaccin.
Finalmente, debemos sealar que bajo la premisa que no procede reconocer ingreso alguno en funcin a lo manifestado, no cabe reconocer el Costo de Ventas asociado.

Captulo 3. Ingresos Inafectos y Exonerados

1. Sujetos inafectos
En relacin con los sujetos inafectos, la Ley del Impuesto a la Renta seala que aquellos que no generen rentas se encuentran fuera del campo de aplicacin del Impuesto. Esto es lo
que se conoce como inafectaciones subjetivas o supuestos de no sujecin donde encontramos a:
a. Sector Pblico Nacional
La referida inafectacin comprende al Sector Pblico Nacional, con excepcin de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
Sobre el particular, la Resolucin del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N 07394-1-2004, publicada el 05.11.2004, incluye como sujetos inafectos del Impuesto a la Renta a los colegios profesionales, por ser instituciones
autnomas con personera jurdica de derecho pblico interno.
De otro lado, el Informe N 007-2010/SUNAT establece que no se encuentran afectos al Impuesto a la Renta los ingresos por concepto de Tarifa por Uso de Agua Superficial con fines agrarios y de Cuota, a que se refieren los ttulos II y III
del Reglamento de Tarifas y Cuotas por el Uso de Agua, aprobado por D.S. N 003-90-AG. Toda vez que, de acuerdo al inciso a) del artculo 18 del TUO de la LIR, el Sector Pblico Nacional no es sujeto pasivo del Impuesto, con excepcin,
de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
Nota.- Entindase que conforman la actividad empresarial del Estado, las Empresas de Derecho Pblico, las Empresas Estatales de Derecho Privado, las de Economa Mixta y el Accionariado del Estado como lo define la Ley N 24948.
El Reglamento de la LIR Decreto Supremo N 122-94-EF precisa que no son contribuyentes del Impuesto: el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales, las Instituciones Pblicas sectorialmente agrupadas o
no, las Sociedades de Beneficencia Pblica y los Organismos Descentralizados Autnomos.

b. Fundaciones
Las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigacin superior,
beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deber acreditarse con arreglo a los dispositivos legales
vigentes sobre la materia.
Estas entidades, debern solicitar su inscripcin en SUNAT, exhibiendo el original y presentando copia simple del instrumento de constitucin y del estatuto inscrito en Registros Pblicos.
Adicionalmente, se acompaar la constancia de inscripcin en el Consejo de Supervigilancia de la Fundaciones, segn lo previsto en el artculo 8 del Reglamento de la LIR.
c. Entidades de auxilio mutuo
Las entidades de auxilio mutuo, como sociedades de beneficencia, derramas, asociaciones mutualistas y otros de socorro, tienen un carcter asistencial al brindar beneficios y servicios,
es decir, tienen un carcter no lucrativo.
d. Comunidades campesinas y nativas
Conforme con el artculo 28 de la Ley N 24656, Ley General de Comunidades Campesinas (14.04.87), las comunidades campesinas, sus empresas comunales, las empresas
multicomunales y otras formas asociativas estn inafectas de todo impuesto directo.

2. Sujetos exonerados
En aplicacin del artculo 3 de la Ley N 30404 37publicada el 30.12.2015, vigente desde el 01.01.2016, se prorrogan las exoneraciones del Impuesto a la Renta reguladas en el artculo 19 del TUO de la LIR, hasta el 31 de diciembre
de 2018.
Las exoneraciones subjetivas vigentes son las siguientes:
a. Las rentas de sociedades o entidades religiosas destinadas a la realizacin de sus fines especficos en el pas.
b. Fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficiencia, asistencia social, educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria,
deportiva, poltica, gremiales y/o de vivienda; siempre que cumplan con las siguientes condiciones:

(i) Destinen sus rentas a sus fines especficos en el pas.

(ii) No las distribuyan, directa o indirectamente entre los asociados. A partir del 01.01.2013 se incorpora como nueva condicin que sus rentas no las distribuyan entre sus partes
vinculadas a stos a o a aquellas.
Para efectos de establecerla vinculacin, el Decreto Legislativo N 1120 (publicado el 18.07.2012 y vigente desde el 01.01.2013) establece que:
(i) Se considera que una o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas a una fundacin o asociacin sin fines de lucro cuando una de aquellas participa de manera
directa o indirecta en la administracin o control, o aporte significativamente al patrimonio de stas; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o
indirectamente en la direccin o control de varias personas, empresas o entidades, o aportan significativamente a su patrimonio.
(ii) La vinculacin con los asociados considerar lo sealado en el acpite precedente y, en el caso de personas naturales, el parentesco.
(iii) Tambin operar la vinculacin en el caso de transacciones realizadas utilizando personas interpuestas cuyo propsito sea encubrir una transaccin entre partes vinculadas.
Se considera que las entidades a que se refiere este inciso distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas a stos o aqullas, cuando sus costos y gastos:
i. No sean necesarios para el desarrollo de sus actividades, entendindose como tales aquellos costos y gastos que no sean normales en relacin con las actividades que generan
la renta que se destina a sus fines o, en general, aquellos que no sean razonables en relacin con sus ingresos.
ii. Resulten sobrevaluados respecto de su valor de mercado.
Asimismo, se entiende por distribucin indirecta de rentas:
i. La entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas como costo o gasto, e ingresos no declarados. El Reglamento establecer
los costos o gastos que sern considerados no susceptibles de posterior control tributario.
ii. La utilizacin de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier ttulo, en actividades no comprendidas en sus fines de las entidades, excepto
cuando la renta generada por dicha utilizacin sea destinada a tales fines.
En los dems casos, la SUNAT deber verificar si las rentas se han distribuido indirectamente entre los asociados o partes vinculadas.
De verificarse que una entidad incurre en distribucin directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dar de baja en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y dejar
sin efecto la resolucin que la calific como perceptora de donaciones. La fundacin o asociacin no gozar de la exoneracin del Impuesto en el ejercicio gravable en que se le
dio de baja en el referido registro ni en el siguiente, y podr solicitar una nueva inscripcin vencidos esos dos ejercicios.
En lnea con la modificacin producida, mediante el Decreto Supremo N 258-2012-EF, se incorporan al reglamento los artculos 8-D y 8-E con la finalidad de establecer los supuestos
de vinculacin y precisar los alcances de la distribucin indirecta de rentas.
(iii) En sus estatutos est previsto que su patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines antes sealados. Este requisito no ser exigible a las entidades e
instituciones de cooperacin tcnica internacional (ENIEX) constituidas en el extranjero, las que debern estar inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperacin
Tcnica Internacional del Ministerio de Relaciones Exteriores.
En este caso, el Tribunal Fiscal mediante RTF N 278-4-2002 concluy que el otorgamiento de premios que hace una asociacin a sus asociados, en base a disposiciones estatutarias, constituye una forma de distribucin de renta.
Cabe mencionar que la RTF N 899-4-2008, de observancia obligatoria, ha sealado que "se cumple el requisito del inciso b) del artculo 19 de la LIR, cuando en los estatutos de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el
destino de su patrimonio en caso de disolucin, por ser de aplicacin supletoria el artculo 98 del Cdigo Civil".

Hasta el ejercicio 2012, se estableca que la verificacin del incumplimiento de alguno de los requisitos para la exoneracin, daban lugar a presumir, sin admitir prueba en contrario, que
la totalidad de las rentas percibidas por las entidades haban estado gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos.
En virtud al artculo 3 del Decreto Legislativo N 1120, vigente a partir del 01.01.2013, se modifica la presuncin antes aludida, disponiendo que la verificacin del incumplimiento (...) dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas
(...) en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin, resultando de la aplicacin inclusive, de ser el caso lo previsto en el segundo prrafo del artculo 55 de esta ley (...).

En virtud a la exposicin de motivos, este cambio procura que se produzca una consecuencia proporcional afectando solo al ejercicio fiscalizado y no extender los efectos a otros
periodos en los que no se tiene certeza de la existencia de supuestos de distribucin. Adems, en caso proceda tambin se generarn los efectos de dividendos presuntos, que se
afectan con la tasa del 4.1%.
El artculo 8-F del Reglamento de la LIR precisa que ello procede independientemente de los resultados del ejercicio, incluso en los supuestos de prdida arrastrable.
c. La Iglesia Catlica
El 19 de junio de 1980 el Per y la Santa Sede suscribieron un acuerdo, que se aprob por el D.L. N 23211 (13.02.81), donde se estableci que adems de contar con personera
jurdica de carcter pblico la Iglesia Catlica y las jurisdicciones y comunidades religiosas que la integran continuarn gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios y franquicias
que les otorgan las leyes y normas legales vigentes. Asimismo, se estableci en su artculo 8 que las asignaciones personales no tienen el carcter de sueldo ni de honorarios, por
tanto no constituyen renta sujeta a tributacin.
Acorde con ello, en la RTF N 1778-2-2003, se seala que este beneficio recoge una exoneracin del Impuesto a la Renta aplicable a todas las entidades religiosas conformantes de la Iglesia Catlica.
De otro lado, la citada Ley38excluye (deroga) del listado de sujetos exonerados del IR a las Universidades Privadas constituidas al amparo de la Ley 23733 (Ley Universitaria derogada). Ello, en concordancia con lo dispuesto por el artculo
117 de la Ley 30220 (Ley Universitaria actual, publicada el 09.07.2014 y vigente a partir del 10.07.2014) el cual establece la inafectacin a las Universidades de impuestos indirectos (como el Impuesto General a las Ventas), as como de
impuestos directos (como el IR) que afecten los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural.

3. Inscripcin en el Registro de Entidades Inafectas y Exoneradas

Ahora bien, el segundo prrafo del artculo 18 y el penltimo prrafo del artculo 19 del TUO de la LIR disponen la obligacin de inscribirse en un Registro Especial que lleva la SUNAT. Respecto a esta exigencia el Tribunal Fiscal en la RTF
N 1187-4-1997 ha estipulado que la inscripcin en el Registro de Entidades Inafectas y Exoneradas es declarativa y no constitutiva del beneficio contemplado en la LIR, siendo la falta de inscripcin una infraccin formal.

De acuerdo a lo dispuesto en el literal b) del artculo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la inscripcin en la SUNAT deber ser actualizada cada vez que se modifique
en el estatuto: (i) fines de la entidad (fundaciones inafectas, entidades de auxilio mutuo y sociedades o instituciones religiosas), (ii) fines de la entidad, destino de las rentas y destino de las
rentas y destino del patrimonio en caso de disolucin (fundaciones afectas, asociaciones sin fines de lucro y organizaciones polticas), y (iii) fines de la entidad y destino de rentas (ENIEX
constituidas en el exterior).
Sobre este punto procedemos a citar algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal que corresponden a la inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta:
RTF N 03982-4-2015 (21/04/2015)
Distribucin directa o indirecta de las utilidades de la asociacin a travs de un beneficio para los parientes de los asociados en caso de muerte.
Se confirma la apelada que declar improcedente la solicitud de actualizacin de inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, dado que del estatuto de la recurrente se desprende
que sus rentas pueden ser distribuidas directamente. Cabe indicar que conforme con el criterio contenido en las Resoluciones N 06851-8-2014 y 08250-8-2012, entre otras, se entiende que existe reparto de
utilidades entre los miembros de una asociacin si es que se ha previsto en los estatutos algn tipo de subsidio en favor de sus parientes, en caso ocurra el fallecimiento de aqullos. Por tanto, se incumple el
requisito previsto por el inciso b) del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a la no distribucin de utilidades de la asociacin, directa ni indirectamente entre asociados y/o partes vinculadas.
RTF N 00010-4-2015 (06/01/2015)
Registro de Entidades Religiosas. Inciso a) del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Se confirma la resolucin apelada ya que si bien la recurrente tiene como finalidad principal la creencia en un ser supremo, lo que permitira calificarla como una entidad religiosa, no se advierte de autos que
haya acreditado que se encuentre inscrita en el Registro de Entidades Religiosas a cargo de la Direccin de Asuntos Interconfesionales del Ministerio de Justicia, por lo que no le resulta aplicable la exoneracin
prevista por el inciso a) del artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta. Se confirma la apelada en el extremo que declara improcedente la solicitud de inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas,
dado que su estatuto no cumple el requisito referido a la exclusividad de fines, conforme con el inciso b) del referido artculo de la citada Ley.

4. Ingresos inafectos que pueden entregar las empresas

Para sus beneficiarios, constituyen ingresos inafectos los siguientes:
a. Indemnizaciones establecidas por disposiciones laborales vigentes
De acuerdo al inciso a) del artculo 18 de la LIR, se inafecta del Impuesto a la Renta a los pagos efectuados por concepto de las indemnizaciones previstas por los dispositivos laborales vigentes, como es el caso de las indemnizaciones
percibidas por el trabajador en el caso de despido injustificado 39.

Se encuentran comprendidas en la citada inafectacin, las cantidades que se abonen, de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b) del
artculo 88 y en la aplicacin de los programas de incentivos o ayudas a que hace referencia el artculo 147 del Decreto Legislativo N 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un
monto equivalente al de la indemnizacin que correspondera al trabajador en caso de despido injustificado.
Ahora bien, el inciso b) del artculo 88 del Decreto Legislativo N 728, recogido por el inciso b) del artculo 48 del TUO de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral, aprobado
por Decreto Supremo N 003-97-TR, en relacin con la extincin de los contratos de trabajo por causas objetivas, dispone que la empresa con el sindicato, o en su defecto con los
trabajadores afectados o sus representantes, entablarn negociaciones para acordar las condiciones de la terminacin de los contratos de trabajo o las medidas que puedan adoptarse
para evitar o limitar el cese de personal. Entre tales medidas pueden estar la suspensin temporal de las labores, en forma total o parcial; la disminucin de turnos, das u horas de
trabajo; la modificacin de las condiciones de trabajo; la revisin de las condiciones colectivas vigentes; y cualesquiera otras que puedan coadyuvar a la continuidad de las actividades
econmicas de la empresa. El acuerdo que adopten tendr fuerza vinculante.
Por su parte, el artculo 147 del Decreto Legislativo N 728, recogido en el artculo 47 del TUO de la Ley de Formacin y Promocin Laboral, aprobado mediante Decreto Supremo N
002-97-TR, seala que las empresas y sus trabajadores dentro del marco de la negociacin colectiva o por convenio individual con sus respectivos trabajadores pueden establecer
programas de incentivos o ayudas que fomenten la constitucin de nuevas empresas por los trabajadores que en forma voluntaria opten por extinguir su vnculo laboral.
Por excepcin, se han incluido determinados conceptos previstos en la Ley de Fomento del Empleo (recogidos en el TUO de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral y en el
TUO de la Ley de Formacin y Promocin Laboral) como ingresos inafectos, los mismos que tienen como caracterstica comn el que provienen de la negociacin del empleador con
el o los trabajadores, y se encuentran sujetos a un lmite, como la indemnizacin en el caso de despido injustificado.
b. Indemnizaciones por muerte o incapacidad
Las indemnizaciones que reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el rgimen de seguridad social, en un contrato
de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, excepto las indemnizaciones que se den por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la
reparacin de un dao.
c. Compensacin por tiempo de servicios (CTS)
Las compensaciones por tiempo de servicios (CTS), previstas por las disposiciones laborales vigentes.
d. Rentas vitalicias, pensiones, etc.
Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilacin, montepo o invalidez.
e. Incrementos por AFP
Incrementos por AFP artculos 8 y 71 Decreto Ley N 25987 se encuentran inafectos para propsitos del Impuesto a la Renta.
f. Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia.

La Administracin Tributaria determin la inafectacin al Impuesto a la Renta de los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia percibidos desde el 1 de enero de 2007.
Ahora, mediante Informe N 223-2007-SUNAT/2B0000, se establece que: " (...)de encontrarse gravados con el Impuesto a la Renta los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia, no constituiran rentas de primera ni de
tercera categora, ni tampoco de fuente extranjera; los ingresos por dichos conceptos tendran que imputarse al ejercicio en que se perciben".
De otro lado, conforme al Informe N 114-2010-SUNAT/2B0000, se seala que "la incapacidad temporal por enfermedad o incapacidad temporal para el trabajo; as como el subsidio por lactancia y el subsidio por maternidad (descanso pre
y post natal) no califican como rentas de quinta categora gravada con el Impuesto a la Renta".

g. Rentas de activos que respaldan reservas tcnicas de compaas de seguros de vida

Las rentas y ganancias que generen los activos, que respaldan las reservas tcnicas de las compaas de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas, para pensiones de
jubilacin, invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias provenientes del Sistema Privado de Administracin del Fondo de Pensiones, constituidas de acuerdo a Ley.
Asimismo, estn inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que respaldan las reservas tcnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vitalicias distintas a las
sealadas en el inciso anterior y las reservas tcnicas de otros productos que comercialicen las compaas de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas, aunque tengan un
componente de ahorro y/o inversin.
Dicha inafectacin se mantendrn mientras las rentas y ganancias continen respaldando las obligaciones previsionales antes indicadas.
Para que proceda la inafectacin, la composicin de los activos que respaldan las reservas tcnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se inafectan en virtud del presente inciso,
deber ser informada mensualmente a la superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, dentro del plazo que sta seale, en forma discriminada y
con similar nivel de detalle exigido a las Administradoras de Fondos de Pensiones por las inversiones que realizan con los recursos de los fondos previsionales que administran.
El artculo 8-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, precisa, entre otros aspectos, que los "otros productos" a los que alude la norma sustantiva debern formar parte del
ramo de seguros de vida; sealando a su vez que se perder la inafectacin en el ejercicio en que las rentas y ganancias generadas por los activos dejen de respaldar las reservas
tcnicas.
Por ltimo, en lo concerniente a la obligacin por parte de las empresas aseguradoras de informar la composicin de los activos que respaldan las reservas tcnicas de los productos
cuyas rentas y ganancias se inafectan, se ha dispuesto que su presentacin en forma distinta a la establecida o tarda, implicar que stas (las rentas y ganancias) se encuentren
gravadas con el Impuesto a la Renta en el ejercicio en que se omiti presentar oportuna y/o debidamente la informacin.
h. Mrgenes y retornos exigidos por Cmaras de compensacin y Liquidacin de IFD
Los mrgenes y retornos exigidos por las Cmaras de Compensacin y Liquidacin de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el
contrato.
i. Inafectacin de intereses y ganancias de capital
i.1. Regulacin vigente hasta el 31.12.2013
Los intereses y ganancias de capital provenientes de bonos emitidos por la Repblica del Per (i) en el marco del Decreto Supremo N 007-2002-EF, (ii) bajo el Programa de
Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o (iii) en el mercado internacional a partir del ao 2002; as como los intereses y ganancias de capital provenientes de
obligaciones del Banco Central de Reserva del Per, salvo los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito; y las provenientes de la enajenacin
directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen ndices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversin
nacionales, cuando dicha enajenacin se efecte para la constitucin entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF, cancelacin entrega de unidades de los
ETF a cambio de recibir valores de los ETF o gestin de la cartera de inversiones de los ETF.
Sobre el particular, es pertinente indicar que los ETF son instrumentos de inversin que tienen como nico objetivo replicar el comportamiento de ndice de referencia de los mercados
de valores.
Para efecto de la inafectacin, los ETFs son vehculos de inversin cuyas cuotas de participacin se encuentran listadas en bolsas de valores, respaldadas por una canasta de
activos, de los que se deriva su valor y que tienen como objetivo replicar el desempeo de un determinado ndice o canasta de activos, segn lo establecido en el artculo 8-C del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Como vehculo de inversin, los ETF no suelen redistribuir dividendos sino reinvertirlos en la adquisicin de ms valores. El mayor valor que se percibe con motivo de la cancelacin
de unidades de las ETF est inafecto del Impuesto a la Renta.
i.2. Regulacin vigente a partir del 01.01.2014

Mediante el artculo 11 de la Ley N 30050 (26.06.2013) y vigente a partir del 01.01.2014, se modifica el inciso h) considerando la inafectacin bajo anlisis de acuerdo a lo siguiente:
Los intereses y ganancias de capital provenientes de:
i. Letras del Tesoro Pblico emitidas por la Repblica del Per.
ii. Bonos y otros ttulos de deuda emitidos por la Repblica del Per bajo el Programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o en el mercado internacional a
partir del ao 2003.
iii. Obligaciones del Banco Central de Reserva del Per, salvo los originados por los depsitos de encaje que realicen las instituciones de crdito; y las provenientes de la enajenacin
directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen ndices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversin
nacionales, cuando dicha enajenacin se efecte para la constitucin -entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF-, cancelacin -entrega de unidades de los ETF
a cambio de recibir valores de los ETF- o gestin de la cartera de inversiones de los ETF.
j. Inafectacin de intereses y ganancias de capital proveniente de bonos
Mediante la Segunda Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 972, precisado por la Segunda Disposicin Complementaria y Final del Decreto Supremo N
011-2010-EF, se dispone la inafectacin de intereses y ganancias de capital provenientes de bonos generados con anterioridad al 9 de marzo de 2007 respecto de aquellos que a dicha
fecha gozaban de alguna exoneracin al Impuesto a la Renta conforme a las normas de la materia.

5. Ingresos exonerados
En la misma lnea, constituyen ingresos exonerados los siguientes:
a) Intereses por crditos de fomento
Los intereses provenientes de crditos de fomento otorgados directamente o mediante proveedores o intermediarios financieros por organismos internacionales o instituciones
gubernamentales extranjeras.
Se entender por crditos de fomento aquellas operaciones de endeudamiento que se destinen a financiar proyectos o programas para el desarrollo del pas en obras pblicas de
infraestructura y en prestacin de servicios pblicos, as como los destinos a financiar los crditos a microempresas, segn la definicin establecida por la Resolucin SBS N 113562008 o norma que la sustituya.
b) Las rentas de inmuebles de propiedad de organismos internacionales que les sirvan de sede.
c) Las remuneraciones que perciban, por el ejercicio de su cargo en el pas, los funcionarios y empleados considerados como tales dentro de la estructura organizacin de los gobiernos extranjeros, instituciones oficiales extranjeras y organismos
internacionales, siempre que los convenios constitutivos as lo establezcan.
d) Las rentas a que se refiere el inciso g) del artculo 24 de la LIR, referente a las diferencias por primas de seguros al cumplirse el plazo estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y beneficios en seguros sobre vida que obtengan
los asegurados.

e) Depsitos en el Sistema Financiero

Cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasin de un depsito o imposicin conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica
de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N 26702, as como los incrementos de capital de los depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, excepto cuando dichos ingresos constituyan rentas de tercera
categora.

Cabe indicar que a partir del 1 de enero de 2010, los intereses que obtienen las empresas con ocasin de un depsito en el sistema financiero nacional, se encuentren gravados con el
Impuesto a la Renta, conforme a la modificacin del literal i) del artculo 19 del TUO de la LIR, efectuada por el artculo 6 del Decreto Legislativo N 972.
En forma complementaria el Decreto Supremo N 011-2010-EF modifica los incisos a) y b) del artculo 9 del Reglamento del Impuesto a la Renta, precisando que la exoneracin al
Impuesto a la Renta respecto a los intereses de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasin de un depsito o imposicin conforme con la Ley
General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, as como los incrementos de capital de los depsitos e imposiciones
en moneda nacional o extranjera a que hace referencia el inciso i) del artculo 19 de la citada LIR, slo rige cuando estos son percibidos por personas naturales, sociedades conyugales
que optaron por tributar como tales, mas no cuando stas califiquen como rentas de tercera categora.
La exoneracin dispuesta en el aludido inciso i) comprende tambin a los intereses generados por los certificados bancarios y los incrementos de capital de cualquier depsito e
imposicin en las entidades del Sistema Financiero.
f) Los ingresos brutos que perciben las representaciones deportivas nacionales de pases extranjeros por sus actuaciones en el pas.

Al respecto, el artculo 8 inciso c) del Reglamento precisa que se considerar como representacin nacional de pas extranjero, a que se refiere el inciso j) del artculo 19 de la Ley, a
aquella seleccin deportiva nacional que cumpla con las siguientes caractersticas: i) Representar deportivamente al pas de origen y acreditar haber sido designada por su respectivo
organismo rector de la disciplina deportiva correspondientes; ii) Actuar con la denominacin de seleccin o seleccionado nacional de la correspondiente disciplina deportiva del pas
extranjero del origen.
g) Las regalas por asesoramiento tcnico, econmico, financiero, o de otra ndole, prestados desde el exterior por entidades estatales u organismos internacionales
h) Los ingresos brutos que perciben las representaciones de pases extranjeros por los espectculos en vivo de teatro, zarzuela, concierto de msica clsica, pera, opereta, ballet y folclor, calificados como espectculos pblicos culturales por
el Instituto Nacional de Cultura, realizados en el pas.
i) Los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crdito por las operaciones que realicen con sus socios.

j) Crditos al Sector Pblico

Los intereses y dems ganancias provenientes de crditos externos concedidos al Sector Pblico Nacional.

6. Tipos de indemnizacin y dao emergente

La indemnizacin est ligada al concepto de dao y perjuicio, ya que stos ltimos conceptos son la base y el fundamento de la indemnizacin. A continuacin, precisamos sus principales alcances.

6.1. Acerca de la Indemnizacin

Sobre este punto es necesario tener en cuenta los desarrollos doctrinarios que sobre el particular se han expuesto en el Derecho Civil, conforme pasamos a detallar.
6.1.1. Dao emergente
El mismo se encuentra constituido por las prdidas mismas originadas como consecuencia de la inejecucin de la obligacin o de su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.
6.1.2. Lucro cesante
Este concepto es el correspondiente a las ganancias que deja de percibir el acreedor por el incumplimiento total o parcial de la obligacin de cargo del deudor.

En tal sentido, para que exista responsabilidad debe existir dao o perjuicio as como la presencia de un nexo causal, vale decir que: "Entre la accin u omisin del sujeto interviniente o causante del perjuicio y el dao consecuente,
es preciso que exista un necesario nexo de causalidad, que sirva para atribuir al agente las consecuencias daosas de su accin y para determinar la cuanta de los daos indemnizables (...)" 40.

6.2. Efectos de la Indemnizacin en el mbito tributario

En el Derecho Tributario la indemnizacin tiene los siguientes efectos jurdicos:
6.2.1. Obligatoriedad de tributar con motivo de la indemnizacin
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N 879-2-2001 establece que, las indemnizaciones que no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta son las destinadas a compensar un dao o perjuicio sufrido y hasta
el lmite del perjuicio, esto es indemnizaciones relacionadas con daos emergentes, de modo que el exceso de las indemnizaciones sobre el importe del dao causado al agraviado, constituye renta gravable, salvo las excepciones
contempladas en la ley (...).

De ello podemos inferir vlidamente que la indemnizacin relacionada al dao emergente no constituye renta gravable, mientras que la relacionada con el lucro cesante s se
encontrar afecta al Impuesto a la Renta. No obstante ello, se presenta una excepcin en nuestra legislacin, la misma que pasamos a analizar a continuacin.
6.2.2. Excepcin contemplada en la LIR
El inciso b) del artculo 3 del texto vigente de la LIR establece que constituye renta gravable, las indemnizaciones que excedan el costo computable, salvo que se cumplan las condiciones para poder alcanzar la
inafectacin total de dichos importes, conforme disponga el Reglamento. Pues bien, el inciso f) del Reglamento de la LIR desarrolla los requisitos, necesarios que se deben cumplir, a efectos de gozar la inafectacin, los
mismos que pasamos a estudiar:

a. Reposicin del bien siniestrado

En relacin con este requisito, se entiende que la indemnizacin debe encontrarse destinada a la reposicin total o parcial del bien.
Sobre este punto, el Diccionario de la Real Academia Espaola consigna como significado de reposicin o reponer, el reemplazo de lo que falta 41, es decir que de acuerdo a la norma referida y teniendo en cuenta el
alcance del trmino "reposicin", resulta absolutamente lgico que la indemnizacin debe estar destinada a reemplazar total o parcialmente el bien siniestrado.

b. Plazo para reponer el bien siniestrado

Este requisito consiste en que la adquisicin del bien se debe contratar dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien
se reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepcin.
Sobre el punto anterior, el rgano Colegiado aclara los alcances de esta norma en la RTF N 06452-5-2009, resolucin en la cual refiere que un escenario ideal sera aquel en el que el contribuyente que sufri el siniestro
reciba, en un primer lugar, el monto de la indemnizacin y, posteriormente, adquiera con dicho efectivo otro activo en sustitucin del bien siniestrado; sin embargo, ello no necesariamente acontece en la realidad, pues en
muchos casos el otorgamiento de una indemnizacin requiere una previa verificacin por parte de la compaa de seguros, lo cual puede tardar un lapso de tiempo y los contribuyentes a fin de no verse perjudicados
econmicamente durante el tiempo en el que no cuenten con el activo siniestrado, podran optar por adquirir un nuevo bien antes de recibir la indemnizacin. As podra disponer de su propio capital [...] o solicitar un
financiamiento para la adquisicin del mismo y, una vez recibida la indemnizacin, destinada a reponer el capital invertido o a cancelar los crditos obtenidos.
Tal como se puede apreciar, se cumple este segundo requisito, cuando la reposicin del bien se realiza antes de recibir la indemnizacin, en tanto y en cuanto, al recibir la misma sea destinada a cubrir los gastos
incurridos en su reposicin.

6.2.3. Es pasible depreciar el monto de la indemnizacin destinado a reponer el bien?

Si bien no fue materia de anlisis, resulta interesante analizar si el valor del bien repuesto producto de la indemnizacin, resulta pasible de deducirse como gasto a travs de
la depreciacin.
Al respecto, el numeral 21.5 del artculo 21 de la LIR establece que tratndose del caso a que se refiere el inciso b) del artculo 3, el costo computable es el que corresponda
al bien repuesto, agregndosele nicamente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposicin excede el monto de la indemnizacin recibida.
Conforme hemos sealado, la indemnizacin recibida en la parte que excede al costo computable, constituye renta gravable, salvo que se cumplan los supuestos desarrollados en el punto anterior para encontrarse inafecto. En
tal sentido, si este ingreso no se encuentra gravado 42, el destino que se le d, tampoco tendr efecto impositivo; es decir, no podr gozarse de la depreciacin tributaria.

Siendo ello as, el numeral 21.5 del artculo 21 de la LIR establece que constituir costo computable nicamente el monto aportado por la empresa para la reposicin de un
bien siniestrado, que exceda de la indemnizacin recibida por la compaa de seguros.
6.2.4. Anlisis Jurisprudencial RTF N 14689-3-2011
"(...) aquella mayor indemnizacin percibida como ingreso afecto al Impuesto a la Renta, slo en la medida que no se cumpliera con los requisitos para la aplicacin del
supuesto de excepcin previsto en las normas antes citadas, esto es, que la indemnizacin hubiera sido destinada a la reposicin del bien siniestrado y que la adquisicin se
hubiera efectuado dentro de los plazos establecidos, no existiendo limitacin para aplicar normas en el caso de los bienes cuyo costo computable hubiera sido cero por haberse
encontrado totalmente depreciados a la fecha de ocurridos los siniestros".
De acuerdo a los hechos acontecidos en el presente caso, la indemnizacin recibida an cuando el bien este completamente depreciado, al destinarla a su reposicin y cumplir
con los requisitos, determina que la misma goce de la inafectacin, ello en forma independiente del estado del citado bien.
Luego del anlisis realizado por el Tribunal Fiscal, coincidimos con los argumentos que esboza para llegar a sus conclusiones, por cuanto la inafectacin del Impuesto a la
Renta de la indemnizacin correspondiente a la reposicin del bien siniestrado, no se ve afectada por el hecho que el bien se encuentre totalmente depreciado.
Dada la naturaleza y operatividad para el reconocimiento de las indemnizaciones, resulta comn que el contribuyente con sus propios fondos, proceda a reponer el bien
siniestrado y, en tanto y en cuanto, el monto de la indemnizacin percibido con posterioridad sea destinado a cubrir los referidos gastos de reposicin, se podr gozar de la
inafectacin de la indemnizacin entregado por la compaa de seguros.

Captulo 4. Medicin del Ingreso

En este captulo queremos incidir en una regla por la que se pretende que las transacciones tengan un efecto segn un valor objetivo acorde al que se establecera entre partes independientes prescindiendo del valor real por el que se
efecten; expresada en el artculo 32 del TUO de la LIR, como Valor de Mercado.

1. Concepto de Transaccin
Un primer tema a abordar lo representa el concepto de transaccin. En efecto, si lo que pretendemos es establecer los parmetros para determinar el valor de mercado, debemos
precisar qu se entiende por transaccin a fin de determinar sobre qu tipo de operaciones opera la regla de valor de mercado.
As, recurriendo a los diccionarios el significado ms afn al tema que venimos estudiando sera el de "trato, convenio, negocio". Sin embargo, consideramos que tratndose de un trmino aplicable a las normas del Impuesto a la Renta,
deberamos tratar de ubicar dentro de sus disposiciones un concepto que nos permita definir el trmino "transacciones", preferentemente. En tal sentido, consideramos que el trmino transaccin puede interpretarse asimilando su contenido con
el de "operacin con tercero", a la que alude la ltima parte del artculo 3 de la LIR cuando menciona que "En general constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros...". En tal
sentido, el concepto de transaccin se encuadra dentro del trmino de las operaciones que se encuentran gravadas bajo la teora del flujo de riqueza a la que alude el mencionado artculo de la LIR. Ello nos permitira excluir del concepto de
transaccin, por ejemplo, los ajustes por diferencia de cambio a cualquier relacin jurdica entre el (i) Estado y los particulares en el que aqul ejerce su ius imperium43como, de suyo, lo ha establecido el Tribunal Fiscal mediante su Resolucin
N 616-4-99 del 25.07.99, la misma que califica como Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. Recurdese sino el Dictamen de la RTF aludida:
"Asimismo, no puede considerarse que se trata de una renta en virtud de lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 3 (...), por cuanto no se trata de ingresos provenientes de operaciones con terceros, los mismos que son entendidos
como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y, por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones, lo que no
sucede en el caso de los tributos".

As pues, en suma, bajo este concepto calificara como transaccin cualquier tipo de operacin comercial como la compra-venta, fianza, el arrendamiento, el suministro, la opcin minera,
los modernos derivados financieros (swap, forward, futuros y opciones) etc., en consecuencia, todas estas operaciones en tanto suponen transacciones podrn generar al redituado
(contribuyente) la obligacin de realizar su ajuste a valor de mercado, ascendente a la diferencia entre el valor de mercado determinado objetivamente y el valor contractual al que realmente
se cierra la transaccin.
Resulta pertinente sealar, que el artculo 19 del Reglamento de la LIR, modificado por el artculo 9 del Decreto Supremo N 258-2012-EF, vigente a partir del 01.01.2013, establece disposiciones para
determinar el Valor de Mercado de valores, considerando entre otros conceptos, el referido al Valor de Transaccin, precisando que debe entenderse por tal trmino a "cualquier operacin en la cual se acuerde
transferir la propiedad de los valores a cualquier ttulo". Si bien la conceptualizacin se efecta para un supuesto especfico, es importante que exista una definicin legal que permita comprender los alcances
de dicho trmino.

2. Qu es el valor de mercado?
Juez Martel y Martn Molina 44definen "valor de mercado" como la cuanta estimada por la que un bien podra intercambiarse, en fecha de valoracin, entre un comprador dispuesto a comprar y un vendedor dispuesto a vender, en una
transaccin libre, tras una comercializacin adecuada en la que las partes hayan actuado con informacin suficiente, de manera prudente y sin coaccin.
En nuestro pas, el primer prrafo del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece a la letra lo siguiente: "En los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier
otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT
proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente".
Por dicho motivo, el Informe N 090-2006-SUNAT/ 2B0000 concluy sealando que "Los servicios a que se refiere el primer prrafo del artculo 32 de la LIR comprenden tanto aquellos realizados a ttulo oneroso, como aquellos
realizados a ttulo gratuito por empresas, las cuales debern ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta".

3. Reglas especficas de valor de mercado por tipo de operacin o transaccin

Es importante resaltar, que el Valor de Mercado no responde tributariamente a un solo parmetro, sino que depender de cada supuesto especfico, as existen reglas para el caso de
Existencias, Activos Fijos, Acciones, Servicios, entre otros supuestos. Adems de la aplicacin de Precios de Transferencia en el caso de operaciones con partes vinculadas y en
transacciones que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin.
Esquemticamente, el artculo 32 y los artculos 19 y 19-A del Reglamento de la LIR, modificados por el Decreto Supremo N 134-2004-EF (05.10.2004) y Decreto Supremo N 189-2005-EF (31.12.2005), consideran respecto al valor de
mercado, los criterios siguientes:

TRANSACCIN

VALOR DE MERCADO

1. Para las existencias.

El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una
operacin entre partes independientes en condiciones iguales y similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin.
En funcin a ello podemos extraer una suerte de "orden de prelacin", bajo los criterios referidos por ella, que debe seguirse para establecer el valor de mercado
en el caso de las existencias. As tenemos que:
1. En primer orden se debe tomar como referencia el valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros.
2. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares.
3. En caso no sea posible aplicar los criterios sealados en los puntos (1) y (2), anteriores, ser el valor de tasacin.

2. Para los valores.

Como se recordar el Decreto Legislativo N 1112, entre otros, modific a partir del 01.01.2013 el numeral 2 del artculo 32 de la LIR estableciendo que el
valor de mercado para las operaciones referidas a valores mobiliarios sera el que resulte mayor entre el valor de transaccin y:
a) el valor de cotizacin, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algn mecanismo
centralizado de negociacin; o
b) el valor de participacin patrimonial, en caso no exista la cotizacin a que se refiere el literal anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores.
Es por ello que el modificado artculo 19 del Reglamento de la LIR, referido al valor de mercado de valores mobiliarios establece disposiciones y definiciones
relativas al valor de transaccin, valor de cotizacin, valor de participacin patrimonial, valor del vector de precios y valor cuota.
As, resulta relevante que se haya precisado que el valor de transaccin es el valor pactado por las partes en la transaccin, entendindose sta como cualquier
operacin en la cual se acuerde transferir la propiedad de los valores a cualquier ttulo.
Y que el valor de cotizacin de tratarse de valores mobiliarios cotizados en alguna Bolsa o mecanismo centralizado de negociacin, ubicados o no en el pas,
ser:
(i) El valor de cotizacin que se registre en el momento de la enajenacin, tratndose de enajenaciones burstiles.
(ii) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa o mecanismo centralizado de negociacin en la fecha de la transaccin, tratndose de
operaciones extraburstiles o de transferencias de propiedad a ttulo gratuito.

3. Para los bienes del activo fijo.

Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el que corresponda a dichas transacciones; cuando se
trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el valor de tasacin.
Igualmente se aprecia un orden de prelacin para determinar el valor de mercado.

4. Para las transacciones entre partes vinculadas..

Los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones
5. Para las transacciones que se realicen desde, hacia o a iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artculo 32-A, disposicin esta ltima que se encuentra referida a Precios de Transferencia.
travs de pases o territorios de baja o nula imposicin.

6. Prestacin de Servicios.

El literal a) del artculo 19-A del Reglamento del TUO de la LIR, regula la aplicacin de las reglas de valor de mercado en el caso de Prestacin de Servicios
y tiene como supuesto bsico la de emplear un parmetro similar al de denominado "precio comparable no controlado". En virtud a ello, el valor de mercado
del servicio ser el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros no vinculados
(sujetos independientes) que no sean residentes o establecimientos permanentes o que obtengan rentas o ingresos a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin (esto debido a la sospecha fiscal que tiene nuestra legislacin con respecto a las opera ciones realizadas con tales sujetos). En defecto de ello, o en
caso la informacin que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo
de un giro o negocio similar, con partes no vinculadas que no sean residentes o establecimientos permanentes o que obtengan rentas o ingresos a travs de
pases o territorios de baja o nula imposicin.

7. Valor de mercado de bienes en remate pblico

En el caso de bienes de cualquier naturaleza que hayan sido objeto de remate o subasta pblica se considerar que el precio establecido en dicho acto es el
valor de mercado, siempre que se cumpla con el procedimiento establecido en el artculo 24 de la Ley del Martillero Pblico - Ley N 27728. En particular,
deben verificarse las siguientes condiciones:
1. El acto de remate sea dirigido por un martillero pblico.
2. Cualquier persona que desee participar pueda hacerlo.
3. Se haya convocado al remate a travs de un aviso publicado en uno de los diarios locales o nacionales de mayor circulacin, en el que como mnimo se
indique:
3.1. Lugar, fecha y hora del remate;
3.2. Razn Social y nmero de Registro Unico del Contribuyente del propietario del bien o bienes a rematar;
3.3. Precio base;
3.4. Bien o bienes a rematar y, de ser posible, su descripcin y caractersticas;
3.5. Sistema de remate;
3.6. Condiciones del remate.
4. Se haya emitido el comprobante de pago correspondiente de acuerdo con las normas que rigen la emisin de estos documentos.

8. Valor de mercado de aquellas transferencias de bienes

efectuadas en el pas al amparo de contratos con plazos
de vigencia mayores a 15 aos, cuando stos bienes sean
destinados posteriormente a la exportacin.

En principio cabe indicar que la aplicacin de esta regla especial se circunscribe a las transferencias de gas natural y sus productos derivados.El valor de
mercado de las transferencias sealadas en este numeral, ser el establecido en el contrato celebrado entre las partes, siempre que se cumplan todos los
siguientes requisitos:
1. Se trate de bienes adquiridos en el pas para su posterior exportacin.

Supuesto incorporado por Ley N 28649 (11.12.2005)

2. Los bienes adquiridos requieran ser procesados en el pas a efectos de obtener un cambio en el estado fsico de dichos bienes para facilitar su posterior
transporte y exportacin.
3. En dichos contratos participen sujetos a quienes el Estado les otorgue el goce de beneficios contemplados en leyes sectoriales o de promocin, mediante la
suscripcin de contratos-ley.
4. Se trate de transferencias de bienes entre contribuyentes que hayan sido exceptuados por Decreto Supremo del pago de los dos puntos porcentuales a que
se refiere la Ley N 27343 y modificatorias.
5. Las transferencias de bienes estn sujetas al precio pactado en contratos de compraventa cuyo plazo de vigencia sea mayor a quince (15) aos.
6. El precio pactado sea determinado con referencia a precios "spot" de mercados del exterior como el "Henry Hub" u otros, distintos a pases de baja o nula
imposicin, publicados regularmente en medios especializados; y en contratos suscritos por entidades del sector pblico no financiero.
La metodologa acordada para la determinacin del precio no podr ser modificada de manera significativa durante el plazo de vigencia del contrato.

Ser el que se determine de acuerdo con los precios, ndices o indicadores de dichos mercados, salvo cuando se trate del supuesto previsto en el numeral 4 del
9. Para las operaciones con Instrumentos Financieros
artculo 32 (y que se desarrollan en los numerales 4 y 5 del presente cuadro), en cuyo caso el valor de mercado se determinar conforme lo establece dicho
Derivados celebrados en mercados reconocidos.
numeral.
El valor de mercado ser el que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra alguno de los hechos a que se refiere el segundo prrafo del
literal a) del artculo 57 de la Ley (entrega fsica del elemento subyacente; liquidacin en efectivo; cierre de posiciones; abandono de la opcin en la fecha
10. Para las operaciones con Instrumentos Financieros
en que la opcin expira, sin ejercerla; cesin de la posicin contractual; fecha fijada en el contrato swap financiero para la realizacin del intercambio peridico
Derivados celebrados fuera de mercados reconocidos.
de flujos financieros), el que ocurra primero. El valor de mercado del subyacente se determinar de acuerdo con lo establecido en los numerales 1 al 4 del
artculo 32 de la Ley.
Nota: Respecto a las Reglas de Valor de Mercado de Remuneraciones, al estar vinculados directamente con la determinacin del importe deducible como gasto, por dicho concepto, se analiza en la parte siguiente: Costos y/o Gastos Deducibles y no Deducibles.

Del cuadro presentado, se aprecia que las reglas de valor de mercado, se clasifican en dos grandes grupos:

REGLAS DE VALOR DE MERCADO

SUPUESTOS

AJUSTES

(i) Aquellas orientadas a operaciones realizadas entre

partes no vinculadas.

La SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente (artculo 32 TUO LIR).

(ii) Aquellas orientadas a transacciones efectuadas entre

partes vinculadas y con pases o territorios de baja o nula
imposicin.

La determinacin del valor de mercado se rige en funcin a las reglas de Precios de Transferencia (artculo 32-A TUO LIR).
El ajuste surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente, siempre que se encuentren domiciliados o constituidos en el pas (inciso c) artculo 32-A LIR). Tratndose
de sujetos no domiciliados, el ajuste solo proceder respecto de transaciones que generan rentas gravadas en el Per y/o deducciones para la determinacin de su impuesto en el
pas. Los ajustes reconocidos son: Primario, Correlativo y Secundario (artculo 109 TUO LIR).

4. Alcances de los principales supuestos para la obtencin del valor de mercado

4.1. Valor que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros
En torno al asunto del epgrafe es de resaltar que, lo gravitante aqu es el comportamiento seguido por la empresa en lo que a la asignacin de valor (de venta) de los bienes se refiere. As, a modo de ejemplo citemos el caso en el que la
empresa TOY STORE SAC, dedicada a la venta de juguetes al por mayor, que establece como valor de venta de una pieza de juguete uno ascendente a S/. 120.00, vale decir que, de realizar una venta se consignar en la factura
cuando corresponda la emisin de dicho comprobante de pago el citado importe. En consecuencia, llamara la atencin que esa misma pieza de juguete sea vendida a un valor de S/. 50.00. Es innegable que, lo anterior dara visos, de
primera impresin, de un distanciamento del criterio de valor de mercado indicado en el epgrafe.

Ntese que el supuesto materia de anlisis reposa en verificar el citado "valor" de la mercadera dentro de un contexto de "normalidad". Ahora bien cundo estamos frente a un
contexto de "normalidad" en las operaciones llevadas a cabo por una empresa? Al respecto, hemos de manifestar que ha sido el desarrollo jurisprudencial del Tribunal Fiscal el que
ha proporcionado algunas pautas para despejar la citada pregunta. As, se desprenderan los siguientes tpicos, advirtiendo que no son los nicos que expondran el contexto de
"normalidad" al que alude la norma, a saber:
i) caractersticas del bien vendido (p. ej. Si son nuevos o usados; si son destinados para un determinado fin).
ii) circunstancias exgenas (p.ej. venta de bienes "estacionales". Es el caso de bienes cuyo valor puede resultar mayor en verano y menor en invierno; otros ejemplos vendran dados
por cuestiones de moda; por avance tecnolgico, etc.).
iii) polticas empresariales (p.ej, descuentos por volumen de compra).
La disminucin (subvaluacin) del valor de venta de una existencia puede obedecer a la configuracin, en los hechos, de alguno de los acpites arriba aludidos a ttulo ilustrativo,
resaltando que pueden configurarse otros segn cada caso en concreto.
4.1.1. Determinacin del valor de mercado por operacin individualizada
Cabe agregar que, la ponderacin del valor de mercado deber efectuarse por cada operacin y respecto de aquellas existencias que compartan elementos o caractersticas similares. Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante
la RTF N 1800-5-2003 ha establecido la necesidad de comparar individualmente el valor de cada una de las operaciones realizadas con el valor de mercado, valor que normalmente emplea la entidad en sus operaciones de
venta con terceros.

4.1.2. Las caractersticas de los bienes y su repercusin en la determinacin del valor de mercado
A su turno, mediante la RTF N 02923-1-2004 el Tribunal Fiscal precisa que una sola operacin comercial no puede reflejar el valor que normalmente la entidad obtiene en operaciones onerosas con terceros, debiendo compararse
bienes con similares elementos.

As, a guisa de ejemplo, cabe citar el caso de la empresa Rodrguez e Hijos SAC que vende tres clases de alimentos para mascotas, segn el siguiente detalle:
Enlatado con contenido nutricional balanceado, distribuido en mercados de Lima.
En cajas con contenido vitaminizado, distribuido en mercados de Cusco, Madre de Dios y Puno.
A granel y al por mayor, para ferias y centros veterinarios.
Tomando en cuenta las condiciones arriba descritas, ha de efectuarse una comparacin individual segn el bien de que se trate la operacin.

4.1.3. El descuento y su repercusin en la determinacin del valor de mercado

De otra parte, para efectos de establecer el valor de mercado se debe considerar que es una prctica usual empresarial efectuar descuentos especiales por altos volmenes de compra. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF
N 01910-1-2005 advierte que resulta razonable que se haya pactado un precio de venta inferior en el caso de ventas de tarros de leche por cantidades muy superiores a las que normalmente la entidad comercializ en los
meses que corresponden a dichas operaciones. Como se puede apreciar no basta simplemente con detallar una lista de comprobantes de pago y cotejar el importe pactado en las transacciones, sino establecer cules fueron
las condiciones empresariales que condicionaron un precio de venta inferior, tales como ventas por considerables volmenes.

4.2. Valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares
Si la entidad no puede determinar el valor de mercado en funcin al criterio desarrollado en el punto 5.1., a continuacin debe proceder a identificar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes (no vinculadas) en
condiciones iguales o similares.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal mediante RTF N 05001-2-2006 concluy que la Administracin debe considerar las condiciones de venta de las transferencias, especificando cmo se determinaron las "condiciones similares" de
operaciones con terceros y detallando la forma de clculo del importe subvaluado con relacin a cada factura observada. Conforme a dicho razonamiento, la Administracin debe acreditar en forma suficiente los criterios considerados en
la etapa de fiscalizacin para poder llegar a la conclusin que se trataban de "condiciones similares".
45

4.3 Venta del inmueble a valor de mercado

Conforme al artculo 32 de la LIR, en las ventas, aportes y dems transferencias de propiedad, el valor asignado a los bienes ser el valor de mercado.
En esa misma lnea, sealemos que si el valor asignado difiere al de mercado, ya sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Administracin Tributaria podr ajustarlo tanto para el
adquiriente como para el transferente.
Al respecto, el Tribunal Fisca ha vertido criterios jurisprudenciales que sealamos a continuacin:
RTF N 9247-10-2013
Que segn el numeral 3 del citado artculo, tratndose de bienes del activo fijo respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de mercado sera el que corresponda a dichas
transacciones, y en el caso de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, sera el valor de tasacin.
Que conforme con lo sealado por este Tribunal en las Resoluciones N 10813-3-2010 y 1683-8-2012 de acuerdo con el artculo 32 citado, la Administracin tiene la potestad de comparar el valor al cual los contribuyentes efectan sus transacciones con el
valor de mercado, siendo que para establecer la regla de valuacin aplicable, primero debe determinar el tipo de bien de que se trata , identificando su calificacin y la frecuencia con que se realizan transacciones respecto de )l, as como emplear la metodologa
apropiada, considerando la informacin correspondiente a la fecha en que se produjo la transaccin del bien.
En virtud de los expuesto, el artculo 32 de la LIR establece las reglas que se debern considerar para determinar el valor de mercado para las existencias, valores, bienes de activos fijo, transacciones entre vinculados o que se realicen,
desde, hacia o a travs de pases de territorios de baja o nula imposicin y operaciones con instrumentos derivados.

Del mismo modo, cabe indicar que el numeral 3 del artculo 32 de la LIR establece las siguientes reglas, para los bienes de activo fijo:

Segn lo expuesto, toda transferencia de propiedad a cualquier ttulo, debe realizarse considerando el valor de mercado, para lo que deber evaluarse en el caso de activos fijos:
i) el valor que le asignan sujetos independientes en el mercado,
ii) el de tasacin.
Bajo el criterio jurisprudencial que referimos, el Tribunal Fiscal seala:
RTF N 21870-5-2011
Que el numeral 3 del artculo citado en el prrafo anterior, indica que se considera valor de mercado para los bienes del activo fijo los siguientes: (i) cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen
transacciones frecuentes en el mercado, ser el que corresponda a dichas transacciones; y (ii) cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el
valor de tasacin.
Ahora bien, ntese que para poder considerar que la transferencia de un inmueble (activo fijo) se encuentra dentro de lo que es un mercado frecuente de transacciones, ser necesario que en el mercado en
que se realiza la comparacin nos encontremos frente a bienes inmuebles que tengan las mismas o similares caractersticas, en cuanto a estructura, antigedad, ubicacin, parmetros de ampliacin, etc.
Esta situacin, adems de resultar complicada, deber ser probada por los contribuyentes que decidan vender un inmueble; es decir, debern acreditar documentariamente las razones por las que consideran que el valor de mercado es el de las transacciones .
(1)

(1) Sobre el particular, la Administracin no puede ampararse directamente en lo que seale la tasacin para justificar su reparo, sino que antes debe realizar un anlisis de que regla le resulta aplicable a la operacin; es decir
primero deber establecer si se trata de activos sobre los que se realicen frecuentemente transacciones en el mercado o no; tal como lo seala el Tribunal Fiscal en la siguiente resolucin:
RTF N 9247-10-2013
(...) "se advierte que la Administracin efectu el reparo materia de anlisis sin determinar previamente si la indicada transaccin calificaba como una frecuente en el mercado, o si por el contrario el bien era uno sobre el que no se realizaban transacciones frecuentes, habindose limitado a sealar
que el valor de venta difera del valor de tasacin, lo que no se ajusta a Ley, toda vez que de acuerdo con el criterio expuesto, corresponde a la Administracin efectuar la calificacin del bien, as como identificar la frecuencia de las transacciones sobre el mismo, con el sustento correspondiente,
a efectos de determinar cul era la metodologa aplicable para establecer el valor de mercado de la transaccin, por lo que no resulta aceptable que se tomara directamente el valor de tasacin."

Al respecto, el colegiado del Tribunal Fiscal ha plasmado la referida necesidad a travs de la siguiente resolucin:
RTF N 103-1-2005
Que es del caso sealar que la recurrente a efecto de desvirtuar el procedimiento de determinacin del valor de mercado aplicado por la Administracin para el ejercicio 2001, tampoco acredita la realizacin de operaciones frecuentes en
el mercado respecto a vehculos de las caractersticas de los que fueron objeto de reparo, no presentando medio de prueba alguno tales como revistas especializadas, avisos periodsticos u otros medios que pudieran demostrar
la existencia de un mercado de bienes de las caractersticas tcnicas de los que fueron transferidos por ella al que pudiera recurrirse a fin de establecer el valor de mercado, siendo que por el contrario ha presentado en la
instancia de reclamacin un informe pericial de valuacin de los referidos vehculos, lo que permite concluir que respecto de los bienes comercializados no exista al momento de la venta un mercado relevante a efecto de comparacin;
En dicho escenario, y ante la eminente posibilidad de que la SUNAT cuestione el valor de la transferencia de un activo fijo, resulta altamente recomendable que el valor de mercado se obtenga a travs de una tasacin, la cual tiene que
ser realizada por un tercero (3), salvo que se pueda acreditar con los referidos documentos que el bien es objeto de transacciones frecuentes y que pueden ser comparables.

De otro lado, es necesario advertir que esta solucin prctica muchas veces ha generado una inesperada complicacin, y ello se debe a que los informes tcnicos de tasacin por lo
general arrojan dos tipos de valores: Valor Comercial y el Valor de Realizacin (o Valor de Realizacin Inmediata).
Estos valores de la tasacin siempre son distintos y por lo general el Valor Comercial es mayor que el Valor de Realizacin, originando que la Administracin Tributaria valide como
valor de mercado el Valor Comercial que establece la tasacin.
Al respecto, se debe recordar que cuando el numeral 3 del artculo 32 de la LIR dispone que para los bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, el valor de mercado, ser el valor de la tasacin, no establece que dentro de los valores de la tasacin se deba utilizar nicamente el Valor Comercial.
4.4. Valor de tasacin
Tcnicamente la tasacin es la valoracin de los bienes a travs de un informe elaborado por un profesional competente e independiente de la entidad que solicita la tasacin. Cabe
agregar que, el informe o dictamen de tasacin deber contar, entre otros, con lo siguiente:
La descripcin del bien.
Sustentacin de la metodologa utilizada.
Declaracin Jurada, indicando que la metodologa empleada ha sido aplicada con independencia absoluta de criterio profesional.
Somos de la opinin que si el referido informe o dictamen de tasacin careciera de uno de los requisitos antes citados, ello restara merito probatorio al valor de mercado que pretendiese
sostener la empresa. En lnea con lo expuesto, no advertimos que la situacin descrita desencadene la comisin de infraccin tributaria, dado que no responde a una obligacin formal
sino ms bien al documento que merita el valor de mercado de las existencias.
4.5. Valor Comercial y Valor de Realizacin
Al respecto, es imperioso establecer que los lineamientos y criterios que se deben considerar en una tasacin comercial se encuentran detallados en el Reglamento Nacional de
Tasaciones del Per (4) (en adelante, RNT) aprobada mediante Resolucin Ministerial N126-2007-VIVIENDA, tal como lo ha sealado la Administracin Tributaria.
INFORME N 191-2009-SUNAT/2B0000
De lo anteriormente glosado se tiene que el Reglamento Nacional de Tasaciones del Per es la norma tcnica que debe aplicarse obligatoriamente a efecto de realizar las valuaciones de activos tangibles e intangibles en los casos en que el Estado interviene en alguna
medida, lo cual incluye -salvo disposicin en sentido contrario- a las valuaciones que ataen a las relaciones jurdico tributarias, en las cuales el Estado tiene la calidad de acreedor.
(1)

(1) Criterio similar se estable en las resoluciones del Tribunal Fiscal N 00308-1-2005 y N 04697-1-2005.

De igual forma, el Tribunal Fiscal ha sostenido lo siguiente:

RTF N 7963-1-2014
Que de las normas y criterios jurisprudenciales expuestas se advierte que la Administracin se encuentra facultada a establecer reparos por subvaluacin respecto de las transferencias que los contribuyentes hayan efectuado por debajo del valor de mercado, debindose
considerar para el caso de bienes del activo fijo respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de tasacin conforme con el Reglamento General de Tasaciones del Per , para lo cual se deber considerar la informacin
que corresponda a la fecha en que se produjo la transferencia del bien, por lo que lo alegado por la Administracin en sentido contrario a ello carece de sustento.

En virtud de ello, es necesario establecer los conceptos que corresponde al Valor Comercial y al Valor de Realizacin:
4.5.1. Valor Comercial
El Valor Comercial lo podemos definir como aquel valor que se obtiene afectando el Valor de Tasacin por un factor obtenido de la comparacin de operaciones de compra
venta realizada de bienes similares, estableciendo las diferencias que pudieran existir entre estos y el bien analizado.
Al respecto, el primer prrafo del artculo I.11 del RNT establece lo siguiente:
Artculo I.11

El valor comercial es el que se obtiene por la compra-venta de un bien en la fecha de valuacin, en consideracin a las compras ventas de bienes similares y a las caractersticas
del bien valuado.
Conforme se puede apreciar, bajo este mtodo, se determina el valor del bien en funcin de la oferta y la demanda de acuerdo a la situacin del sector del mercado que le corresponde al bien.

Sin embargo, aun cuando este parece ser el valor que debera considerarse para determinar el valor de mercado de un activo fijo, existen determinadas situaciones que
finalmente alteran los valores de los bienes inmuebles y que son recogidas por el Valor de Realizacin.
4.5.2. Valor de Realizacin

El Valor de Realizacin puede ser entendido como el valor neto de recuperacin o venta esperada, en caso de una eventual venta del bien por ejecucin, "ad corpus" o en
situacin como y donde este, al momento de la valuacin.
Tambin es el valor que se obtendra por el bien si se vendiera en forma rpida en un plazo no mayor a 6 meses.
Al respecto, el segundo prrafo del Artculo I.11 del RNT establece lo siguiente:
Artculo I.11
(...)
El valor de realizacin es el que se obtiene por la compra-venta de un bien, tomando como base el valor comercial y aplicndole un factor, en consideracin a la necesidad de
realizar el bien en el menor tiempo posible, el mismo que debe ser justificado por el perito.
De acuerdo con dicha descripcin, al Valor Comercial se le aplica un factor de descuento bajo la consideracin de que existe la necesidad de vender el activo en fijo en
determinado tiempo y en la situacin en la que se encuentre.
4.5.3. Valor de la tasacin segn Criterio Jurisprudencial
De acuerdo con lo sealado, el Valor de Realizacin equivale al valor ms probable a obtener, en un lapso de tiempo inferior al que se obtendra en el mercado. Sin embargo,
tal como hemos sealado anteriormente, la Administracin Tributaria suele tomar el Valor Comercial como sinnimo del valor de mercado, sin considerar las caractersticas de
la operacin ni las particularidades de la misma, generando un perjuicio econmico a las empresas.
A modo de ejemplo, indicamos si la tasacin del inmueble establece que el Valor Comercial segn la oferta y la demanda del mercado es de S/. 8'000,000.00 y el Valor de
Realizacin es de S/. 7'750,000.00 pero cuando el vendedor coloca el inmueble en venta solo obtiene la oferta de 3 potenciales compradores que ofrecen la suma de S/.
7'800,000.00; es decir, por debajo del Valor Comercial arrojado por la Tasacin.
Bajo ese contexto, cul deber ser el valor de una tasacin (valor comercial o Valor de Realizacin) que debe ser tomado en cuenta, en funcin a lo establecido por el Tribunal
Fiscal en las siguientes resoluciones:
RTF N 01092-2-2008
Adicionalmente, cabe sealar que de acuerdo con lo establecido por la Resolucin del Tribunal Fiscal N 103-1-2005, la finalidad de las reglas sobre el valor de mercado es proporcionar a la Administracin
elementos para determinar si las operaciones de los contribuyentes se ajustan al mercado, por lo que resulta conforme a ley que para el caso de autos se estableciera el valor de mercado de los bienes vendidos
en funcin a su valor de tasacin. Por consiguiente, procede mantener el reparo.
En cuanto al argumento de la recurrente, referido a que la operacin observada no corresponda a una transaccin normal por no haber sido posible ofrecer los activos vendidos a terceros, debe indicarse que conforme se aprecia de las observaciones y conclusiones de la
tasacin pericial proporcionada por la recurrente (folios 337 y 338), dicho aspecto fue considerado por los tasadores al momento de establecer el valor de los bienes materia de venta (valor de realizacin).
En efecto, los ingenieros contratados consideraron en su valuacin, la situacin especial en que se produjo la operacin de venta, es decir, la presencia de un nuevo concesionario en el lugar en que se encontraban los bienes de la recurrente, la existencia de un
solo comprador interesado en dichos bienes, la existencia de instalaciones y materiales que no se podan comercializar ni ser recuperados y que tan solo poda considerar su valor residual; as como el beneficio del vendedor en el acuerdo con el nuevo
concesionario por servicios a favor de sus clientes preferenciales. Por lo tanto, el argumento de la recurrente no resulta atendible.

De acuerdo con esta resolucin, el Tribunal Fiscal acepta como valido el Valor de Realizacin bajo la consideracin de que se han presentado los siguientes elementos:
1. No era posible ofrecer los activos a terceros, pues la posesin la tena un nuevo concesionario.
2. Solo exista un solo comprador interesado, el nuevo concesionario.
3. Instalaciones y materiales no se podan comercializar ni recuperar (reparar).
Por otro lado, tenemos las siguientes consideraciones del Tribunal Fiscal:

RTF N 5126-5-2003
Sin embargo, en la etapa de reclamacin la Administracin disminuy el monto del reparo, considerando el valor de realizacin en el mercado establecido en el mismo informe de tasacin, siendo que dicho valor, segn las especificaciones del informe tcnico,
representa el valor neto que se esperara recuperar, como consecuencia de una eventual venta del bien, en la situacin en que se encuentra, descontando los castigos y cargos por concepto de mantenimiento, valuacin, deterioro y prdidas. Igualmente,
se indica que este anlisis es el ms razonable para determinar el valor del bien en caso de su venta.

Cabe sealar que de acuerdo a lo indicado en los citados informes, los valores determinados presentan una vigencia de 90 das, es decir, resultaban de aplicacin a la fecha
de enajenacin de los bienes.
De lo expuesto, al haberse modificado el valor de mercado, la Administracin ha actuado en forma correcta por lo que resulta ajustado a ley el reparo efectuado.
En este caso, es la Administracin Tributaria quien reduce el reparo del Valor Comercial al Valor de Realizacin bajo la consideracin de que el informe de tasacin establece
que el Valor de Realizacin representa el valor que se espera recuperar de acuerdo a lo siguiente:
Es el valor neto que se recuperara en una venta en el estado que se encuentra.
Descuento de los castigos y cargos por concepto de mantenimiento, valuacin, deterioro y prdida.
Valor ms razonable para determinar el valor del bien.
Lo sealado implicara que el Valor de Realizacin Inmediata es el valor real y no potencial que estara dispuesto a pagar un eventual comprador en base a las caractersticas
del caso concreto (por ejemplo la venta de inmuebles que tienen problemas judiciales) y en un periodo de tiempo razonable para los intereses del vendedor.
Conforme se puede apreciar, si bien el Valor Comercial de tasacin es el que primigeniamente se toma para representar el valor de mercado, en la medida que sobre el mismo se practiquen ajustes razonables y documentados,
el Tribunal Fiscal ha validado el uso del Valor de Realizacin como mejor exponente del Valor de Mercado.

Sin embargo, en determinada resolucin el Tribunal Fiscal ha sealado que aun cuando reconozca la opcin del Valor de Realizacin como la ms adecuada si no se cumple
con los "supuestos" para que proceda la aplicacin del Valor de Realizacin se debe aplicar el Valor Comercial, tal como se aprecia a continuacin:
RTF N 06418-3-2013
"Que de otra lado, respecto del reparo por "Subvaluacin en venta de inmuebles" en la copia del informe N 05-1248 "Valuacin Comercial de Inmueble" de 5 de mayo de 2005, referido a la valuacin comercial del inmueble ubicado en (...), emitido por Barthelmess
Value Network S.A.C. se establece como valor comercial del inmueble US$ 2'940,502.80 y como valor de realizacin inmediata US$ 2'058,351.96, que resulta de aplicar una deduccin del 30 por ciento sobre el valor comercial, por concepto de gastos de publicidad,
valuacin, mantenimiento, comisiones de venta, y otros para poder vender el bien inmueble en un plazo de 60 das, siendo que la Administracin considera como valor de mercado a efecto de cuantificar su observacin, al valor comercial recogido en dicho informe.
Que sobre el particular, y segn lo resuelto anteriormente por este Tribunal en las Resoluciones N 05126-5-2003 y 01092-2-2008, si bien es cierto resulta adecuado tomar en consideracin para efecto de definir el valor de mercado sustentado en una tasacin, el valor
comercial disminuido los castigos y cargos por concepto de mantenimiento, valuacin, deterioro y prdidas, el cual representa el valor que se esperara recuperar, como consecuencia de una eventual venta del bien, en la situacin en que se encuentra, y que es aquel
contenido en el denominado valor de realizacin, tambin lo es que en el caso materia de autos,
no es posible tomar en consideracin dicho menor importe, toda vez que no se ha cumplido con los supuestos para que proceda la aplicacin del valor de realizacin automtico, y en consecuencia no puede considerarse como idneo para efectos de establecer
el valor de mercado en la venta del objeto de controversia.

Que por lo expuesto, el reparo efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a ley, al haber ajustado la transaccin de acuerdo con la tasacin antes mencionada, segn las normas del Impuesto a la
Renta, correspondiendo el reparo y confirmar la apelada en ese extremo".
Conforme se puede apreciar, aun cuando el Tribunal Fiscal acepta como vlido tomar el Valor de Realizacin de una tasacin, ya que representa el valor que se esperara
recuperar, seala que no se ha cumplido con los supuestos para que proceda la aplicacin del Valor de Realizacin automtico, sin llegar a indicar cules son esos supuestos
incumplidos.
Finalmente, consideramos que lo establecido por el Tribunal Fiscal en la resolucin implica el desconocimiento de la realidad y cuanta del precio pagado en una operacin
concreta realizada por el contribuyente, reemplazndose estas por un valor que no se ajusta a los hechos, generando la transgresin del Principio de Razonabilidad de la Ley
de Procedimientos Administrativo General (Ley N 27444), el cual establece que las tomas de decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen
infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los lmites de la facultad atribuida y manteniendo la debida
proporcin entre los medios a emplear y los fines pblicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfaccin de su cometido.
4.6. Anlisis de las condiciones iguales o similares a la luz de los criterios vertidos por el Tribunal Fiscal
A travs de la RTF N 13146-10-2012, se seala que: la Administracin se encuentra facultada a establecer reparos por subvaluacin de existencias respecto de las transferencias de stas que los contribuyentes hayan efectuado por
debajo del valor de mercado, (...) siendo el referido valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias econmicas y de mercado en que se produjo la transaccin a comparar, considerando la fecha de la transferencia
del bien as como las condiciones en la que sta se efectu (trminos contractuales, estrategias de negocios, condiciones de pago, volumen, etc.), de lo que fluye que es importante que las diferencias que existan entre
las transacciones objeto de comparacin no puedan afectar materialmente el precio del bien.
Otro ejemplo relevante se puede observar en la RTF N 01498-2-2012, en el cual el rgano colegiado concluye que el valor de mercado no fue correctamente determinado por la Administracin Tributaria, en funcin al criterio siguiente: (...) no
basta con agrupar los vehculos cuyo valor se considera subvaluado en base al chasis, modelo, marca, color y ao de fabricacin, sino que se debe considerar en dicha clasificacin el tipo de caja de transmisin, el
kilometraje del vehculo o su estado de conservacin, entre otros, aspectos que influyen en la determinacin del precio de venta, toda vez que un vehculo con caja de transmisin mecnica suele tener un valor distinto que uno
con caja de transmisin automtica, del mismo modo que el kilometraje o estado de conservacin que informan del uso dado al vehculo determinan diferencias en los precios.
Otro supuesto relevante a considerar se cita en la RTF N 06251-2-2012, en la que se refiere que: (...) los valores considerados como referencia correspondan a transacciones realizadas bajo condiciones iguales o similares que les
permita ser comparables y ser utilizados como "valor de mercado", como podra haber sido el caso de condiciones de pago o volumen de venta, fecha de venta, entre otros parmetros que debieron evaluarse a efecto de establecer que
las transacciones se han realizado en condiciones y circunstancias econmicas y de mercado similares, condicin necesaria para equiparar vlidamente las operaciones efectuadas mediante valores distintos (...).
Del mismo modo, habr de considerarse factores tales como: fecha de vencimiento de lotes, volumen, entre otros. Lo anterior es criterio compartido por el Tribunal Fiscal segn RTF N 00557-2-2008 cuando el citado rgano Colegiado
razona que: "a fin de determinar la subvaluacin se debe comparar individualmente el valor de las operaciones realizadas con el valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, siendo necesario tener en cuenta
los descuentos que respondan a los usos o costumbres, el estado, volumen y cantidad del bien transferido, las condiciones del servicio prestado y otros factores que influyen en la determinacin del precio de venta, y solo una vez efectuada
dicha comparacin y establecido que el valor del bien vendido o servicio es inferior, la Administracin puede efectuar la estimacin correspondiente".

5. El valor de venta de las mercaderas debe ser siempre superior al costo?

Los agentes econmicos se enfrentan al problema de la determinacin del valor de mercado en forma objetiva, toda vez que, en no pocas ocasiones, las existencias sufren alteraciones, desgastes, descomposiciones orgnicas, y reducciones
significativas de su valor en un determinado periodo. As, a guisa de ejemplo, citemos el caso de la empresa PACIFIC && FISH SAC, dedicada a comercializar productos perecibles o bienes de extraccin (recursos hidrobiolgicos) la cual
afrontan, con cierta regularidad, el inconveniente de la descomposicin de la materia orgnica, por lo cual se debe vender en corto tiempo y por ende puede ocurrir que se tenga que realizar a un menor valor que su costo. Bajo dicho contexto,
conviene sealar que, siempre que se demuestre que el valor de venta de dichos bienes se ha reducido por causas objetivas y se haya determinado bajo uno de los supuestos antes analizados, ello implicar que el valor asignado corresponda
al "valor de mercado".
Como correlato a lo sealado precedentemente, el Tribunal Fiscal, en reiteradas resoluciones tales como la N 873-2-2000, 111-3-2002, 3721-2-2004, 02071-1-2005, 07651-1-2005, 11911-3-2007 y 01092-2-2008 ha establecido como
criterio rector que el valor de mercado de los bienes transferidos puede resultar inferior al costo. En efecto, en los diferentes casos resueltos por el Tribunal Fiscal, dicho rgano Colegiado ha sealado que la reduccin del valor puede
originarse por factores tecnolgicos, por el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos. En todo caso, la acreditacin debe ser lo suficientemente consistente, pudiendo sustentarse a travs de informes de entidades especializadas,
cotizaciones, proformas, entre otros, descartando cualquier interpretacin contraria al tipo de operaciones que se desarrollan normalmente en la plaza materia de evaluacin y de acuerdo a las caractersticas y condiciones de los bienes en la
oportunidad que se realizan.
Asimismo, en la RTF N 05440-2-2007 se puntualiza que el valor de mercado no solamente es aquel que permita al vendedor obtener un margen de ganancia.

Compartimos este criterio, toda vez que los negocios presentan ciclos productivos diferenciados que son influenciados por la competencia, mejores procesos de gestin, lmites naturales
o legales, fenmenos internacionales, entre otros, que influyen en la fijacin de los precios.

6. Acreditacin del valor de mercado

6.1. Importancia de una debida acreditacin para dotar de fehaciencia a la operacin
Otro aspecto que se debe considerar, es la sustentacin fehaciente del valor de mercado, es decir la documentacin que acredite que el valor de transaccin responde justamente a
las reglas de mercado. As, comnmente dicho valor, se sustenta en las cotizaciones de precios de mercado, publicadas en diarios, informes tcnicos sobre las condiciones en las
cuales se encuentran los bienes, cotizaciones especficas realizadas por los proveedores, entre otros. No obstante, existen casos en los cuales no resulta sencillo determinar dicho
Valor de Mercado, debido a que se trata por ejemplo, de bienes nicos en el mercado o servicios muy especializados, por lo cual para estos casos, nuestra legislacin regula la
aplicacin de mtodos de valoracin similares para Precios de Transferencia o fijacin de precios a travs de Tasaciones en el caso de Activos Fijos y Existencias, o bien peritajes
tcnicos para el caso de servicios.
Mediante la RTF N 733-4-99 del 10.08.99 se estableci que cuando la Administracin Tributaria estime que el valor de una operacin sea considerada no fehaciente para efectos del IGV, deber ser comunicada al deudor tributario para
que desvirte tal presuncin. Y es que como se sabe la LIGV y el RLIGV establecen en forma enunciativa los supuestos relativos a la falta de fehaciencia del valor del bien o servicios y su debida estimacin. Por lo que el Tribunal Fiscal
resolvi que de no coincidir el precio de venta con la suma del valor de venta y el IGV detallado en el comprobante de pago, caso no contemplado expresamente a nivel normativo, la Administracin deber comunicar esta irregularidad al
deudor tributario para que ste desvirte la presuncin de falta de fehaciencia, analizando sus dems operaciones o demostrando un error numrico material. Demostrndose as el carcter no taxativo de los supuestos relativos en la
regulacin del IGV.
La anterior RTF, si bien se refiere al IGV, el cual a todas luces regula en el artculo 42 de la LIGV una presuncin legal juris tantum, nos da la pauta para sostener que debera partirse de la premisa que el artculo 32 de la LIR debera
consistir en una presuncin juris tantum, esto es, que admita prueba en contrario.
Mxime si se toma en cuenta que la norma aluda a subvaluacin y sobrevaluacin, supuestos en los cuales se incurre cuando los contribuyentes realizan negocios con precios simulados, lo que en la realidad econmica se da muy poco
o, cuando menos, no resulta ser la regla. Lase sino la RTF N 57-3-2000 del 28.01.2000, la misma que establece que la ausencia de un contrato firmado por ambas partes, que tenga por objeto el servicio prestado, no es causal para
reparar el gasto por dicho servicio, sin embargo, s lo es la inexistencia de informes y otra documentacin que evidencia el servicio. Y es que se repar los gastos que provienen de los servicios facturados por dos firmas, al ser considerados
no fehacientes, argumentando que la contribuyente no ha acreditado la forma y fecha de cancelacin de los comprobantes de pago, no ha presentado los contratos suscritos entre las partes, no ha presentado informes de avance de los
servicios y de los resultados de dichos servicios que demuestren su fehaciencia adems no se ha ubicado a una de las empresas en el domicilio fiscal declarado. Para el Tribunal si bien el registro contable de las operaciones constituira,
en principio, prueba de los gastos incurridos en la obtencin de la renta, ello no impide, que la Administracin compruebe que las operaciones son o no fehacientes y que, por tanto, sustenten o no la deduccin del gasto, por lo que el
Tribunal considera necesario analizar los criterios que llevan a la Administracin a cuestionar la fehaciencia de tales servicios. As, respecto al argumento de que la contribuyente no ha presentado los contratos suscritos entre las partes
por los servicios facturados, el Tribunal seala que la LIR dispone los gastos no deducibles (artculo 44), no encontrndose incluidas las operaciones que no tuvieran contrato; o, de ser el caso, la exigencia de cierta forma de pago. Por
ello, dichos reparos carecen de sustento legal dado que ambos no son contemplados como requisitos de deducibilidad en las normas del IR.

Finalmente, si bien la no presentacin de informes no basta para desconocer la realidad de una operacin, tambin lo es que debido a la naturaleza de los servicios facturados (gestin
de planillas, contabilidad, estudios de mercado, estructuracin de organigramas, gestin de planillas, etc), stos deben concluir necesariamente en un informe u otra documentacin
que evidencie la prestacin de servicios, de ah que resulte razonable que la Administracin concluya en base a esto que los gastos no son fehacientes. Al no haber la contribuyente
desvirtuado el reparo, ste se encuentra arreglado a ley, razn por la que se resuelve confirmar la apelada en este extremo.
Advirtase en funcin a esta ltima RTF como es que la falta de una posicin clara de parte del Tribunal Fiscal agudiza la ausencia de neutralidad de la regla del valor fiscal de mercado en la medida en que ante la previsibilidad de un
inevitable costo tributario las partes ya no puedan voluntariamente modificar sus precios reales ajustndolos contractualmente o, peor todava, tornar onerosas operaciones que si no fuese por el costo tributario no llevaran precio alguno
o seran pactadas a ttulo gratuito. Se espera, pues, que el Tribunal en los casos concretos resuelva como lo hizo en la RTF N 484-1-99 del 08.06.99 donde se declar nulo e insubsistente la apelada en el extremo referido a los reparos
por ventas sin margen de utilidad as como gastos de mantenimiento, consumo de energa elctrica y conservacin de inmuebles 46.

6.2. Sustento del valor de mercado en el caso de aporte de bienes bajo el criterio del Tribunal Fiscal
En el caso de aporte de bienes, se aprecia que se produce por un lado una entrega de un bien que tena un costo y se reciben acciones a otro valor, pudindose originar una ganancia
en esta operacin. De ser as, en el caso especfico de que el aporte lo efecte una empresa no cabe duda dado lo sealado en el artculo 3 de la Ley del IR que al ser un beneficio
derivado de una operacin con terceros se encontrar gravada con el impuesto.
Respecto al valor a asignar a los bienes, ste debe corresponder al Valor de Mercado de los Bienes, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 32 TUO LIR. Al respecto, en el caso de
aportes de bienes muebles, apreciamos que al ser exigible un Informe de Valorizacin en virtud del artculo 27 de la Ley General de Sociedades, se deber considerar dicho valor.

En el caso de la empresa que recibe los bienes como Aporte no Dinerario cabe referir, que en virtud al artculo 20 TUO LIR, calificar como Costo Computable el Costo de Adquisicin
de los bienes.
Sobre el particular, procede mencionar que mediante la RTF N 08084-4-2012, el Tribunal Fiscal analiza respecto a la validez tributaria del Valor de Adquisicin y su correspondiente depreciacin en el caso de " Aportes no dinerarios",
considerando que la Administracin Tributaria determina que no se encuentra debidamente sustentado. El organo colegiado, resolvi que: (...) la Administracin no cuestiona el clculo de la depreciacin ni la existencia de los bienes
depreciados sino solo la sustentacin del valor de adquisicin de los bienes adquiridos por aporte de una accionista. Sin embargo, est acreditado mediante escritura pblica que los bienes fueron aportados y dicha
escritura tiene inserto un informe de valorizacin en el que se consigna la que corresponde a cada uno de ellos, precisndose que corresponde al valor comercial al tratarse de bienes nuevos y en perfecto estado de
conservacin. Asimismo, la Administracin no ha establecido que el valor de adquisicin mencionado en la escritura difiera del de mercado (...).

El Tribunal Fiscal, basa su anlisis en las disposiciones de la Ley General de Sociedades, as el artculo 27 prescribe que en la escritura pblica donde conste el aporte de bienes o
de derechos de crdito, debe insertarse un informe de valorizacin en el que se describen los bienes o derechos objeto del aporte, los criterios empleados para su valuacin y su
respectivo valor.
En virtud a ello, el Tribunal Fiscal refiere en sus argumentos que: (...) carece de sustento el cuestionamiento de la Administracin al valor de adquisicin de tales bienes, bajo el argumento de la falta de documentacin sustentatoria de
fecha cierta de los activos fijos aportados, siendo que de autos no se verifica que la Administracin haya establecido que el valor de adquisicin establecido en la mencionada escritura pblica difiera del de mercado segn lo
previsto en el numeral 3 del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.

7. Facultad de la Administracin de efectuar reparos

La Administracin Tributaria en ejercicio de su facultad de fiscalizacin puede establecer los reparos pertinentes en las transacciones efectuadas por los contribuyentes. As, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en
las RTF N 00898-4-2008 y N 02198-5-2005, la Administracin se encuentra facultada a establecer reparos por "subvaluacin del valor de venta", cuando las mismas no logren ser debidamente acreditadas por los contribuyentes, en funcin a
lo que hemos manifestado en los numerales anteriores.
El "valor de mercado", en principio, corresponde al que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros, siendo el referido valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias
econmicas y de mercado en que se produjo la transaccin a comparar, considerando la fecha de la transferencia del bien, as como las condiciones en la que sta se efectu (trminos contractuales, estrategias de negocios, etc.).

No basta que la Administracin impute subjetivamente que existen indicios de subvaluacin de ventas de determinado bien, sino que se deben merituar diversos elementos objetivos
conforme hemos expuesto con antelacin.

8. El ajuste de operaciones como consecuencia de la aplicacin del criterio de valor de mercado

8.1. Los pagos a cuenta por reparos al valor de mercado
El ajuste de operaciones a valor de mercado que efecte la Administracin no constituye un procedimiento de determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta 47. En consecuencia, los ajustes determinados, por aplicacin de
esta normatividad, s pueden afectar la base de clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR)48al no constituir presunciones. Este criterio es compartido por el Tribunal Fiscal en las RTF N 4435-4-2003, 3171-5-2005 y 002094-2009.
En forma precisa, la Administracin Tributaria aborda este tpico en el Informe N 209-2003-SUNAT/2B0000, estableciendo el criterio siguiente:
"(...) el valor de mercado constituye el monto al que deben considerarse efectuadas, entre otras, las operaciones de venta de bienes, prestacin de servicios y contratos de construccin, tanto para fines del Impuesto a la Renta como el
IGV. Vale decir, dicho valor debe tomarse como referencia a propsito de la realizacin de cada una de las operaciones gravadas con los mencionados tributos. En este sentido, el valor de mercado que se establezca para una operacin
debe guardar correspondencia con la oportunidad en que sta se realiz. Ello es as en tanto que el referido valor lleva implcito un elemento temporal del que no se puede desligar. Dicho de otro modo, no es posible determinar el valor
de mercado si no se toma como referencia un momento especfico en el tiempo, el cual est dado, precisamente, por la oportunidad en que efectu la operacin cuyo valor se va a fijar, para fines tributarios. En tal orden de ideas, mal
podra vincularse la determinacin del valor de mercado de una operacin al carcter de liquidacin mensual o anual que tengan los tributos para los cuales sirva de base o referencia dicho valor. En efecto, la temporalidad que se
desprende de la forma de liquidacin de un tributo constituye un factor externo que no puede incidir en la determinacin del valor de mercado de una operacin. Afirmar lo contrario, nos llevara al absurdo de llegar a establecer varios
valores de mercado para una misma operacin, dependiendo del aspecto temporal de cada tributo. (...) En tal sentido, el valor de mercado deber establecerse teniendo en cuenta la oportunidad en que se realiz la operacin respectiva."
De lo sealado por la Administracin Tributaria podemos concluir que para determinar el valor de mercado debe tenerse siempre en cuenta el momento en que la transferencia o prestacin de servicio se realiz, ello con independencia
de la periodicidad de liquidacin del impuesto. Esta postura es compartida por el Tribunal Fiscal en la RTF N 01803-2-2005: "(...) Que asimismo, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 941-2-2001 dispuso que la Administracin determinase
el valor de los lotes materia de retiro, en funcin al valor de mercado a la fecha del retiro y no a la fecha de la tasacin efectuada (...) pues a dicha fecha pudieron haber sufrido variaciones en su valor (...)".

8.2. Valor de existencias en actividades inmobiliarias

En el caso de las actividades inmobiliarias, cuya actividad principal es la compra y venta de inmuebles, cabe indicar que los referidos bienes califican como existencias, por lo que corresponde determinar el valor de mercado bajo los
alcances del numeral 1 del artculo 32 de la LIR 49; es decir, respetando el orden de prelacin y no considerar directamente el criterio de tasacin.
En este tipo de actividades se puede identificar que cada manzana o lote objeto de venta tiene distintas caractersticas de ubicacin, as por ejemplo se podra considerar su cercana a una avenida principal o calles, variando tambin la
ubicacin de cada lote en cada manzana al encontrarse algunos en esquina, as como la modalidad de pago (contado y al crdito), entre otros factores 50.

8.3. Determinacin del valor de mercado en la prestacin de servicios

Sobre este punto la RTF N 09019-3-2007 indica: "Para establecer que el valor del servicio no es fehaciente tomar como elemento de juicio el hecho de que el costo de los servicios es menor a los ingreso cuando ste no es un indicativo
apropiado para determinar la falta de fehaciencia, segn el criterio seguido por la Resoluciones N 882-2-99 y 1060-1-2007 de este Tribunal; asimismo, en virtud de la misma jurisprudencia, el inciso a) del artculo 42 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, supone comparar el valor del bien vendido con el valor usual del mercado para otros bienes de igual naturaleza, y que slo una vez efectuada dicha comparacin y establecido que el valor del servicio es inferior, se
podr realizar la estimacin correspondiente".

Sobre esta resolucin podemos concluir que para determinar el valor de mercado de un servicio, de acuerdo a la normativa, no debe utilizarse los costos. Es decir, tanto el contribuyente
como la Administracin Tributaria deben tener en cuenta este parmetro.
Tmese en consideracin que, el precio ofrecido puede ser inferior al valor de mercado por temas de ndole comercial, como puede ser una oferta, promocin, bonificacin; sin
embargo, ello deber probarlo el propio contribuyente.
8.4 Ajuste al valor de mercado por sobrevaluacin
El Informe N 090-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT seala que: "A efecto de dar atencin a la consulta formulada, entendemos que la misma se orienta a establecer si corresponde la devolucin o compensacin del pago en exceso por
concepto del Impuesto General a las Ventas que habra efectuado el transferente (en este caso el vendedor), luego que la Administracin Tributaria determinara, en funcin a lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 32 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, que corresponda reparar al adquirente (en este caso el comprador) el monto de la operacin realizada al haberse detectado una sobrevaluacin de la misma. Para ello debe tomarse en cuenta que el adquirente
ha reclamado oportunamente la acotacin realizada por la Administracin. (...) En el supuesto en que la Administracin Tributaria, en aplicacin del numeral 4 del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, formulara reparos
al adquirente, determinado un menor monto de la operacin realizada, no procede devolver o compensar el mayor impuesto pagado por el transferente por el concepto de Impuesto General a las Ventas cuando se encuentre en reclamacin
la acotacin tributaria por parte del adquirente 51".

En funcin a dicho Informe se advierte que en caso se produzca un ajuste por sobrevaluacin, para el transferente y ste (el ajuste) no haya sido impugnado se habra producido un
pago a cuenta en exceso, el cual se utilizara como crdito en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
8.5. Ajuste al valor de mercado por subvaluacin
El Informe N 030-2011-SUNAT/2B0000 expresa lo siguiente: "(...) las transacciones celebradas a cualquier ttulo deben ser consideradas a valor de mercado. En este sentido, la Administracin Tributaria est habilitada a efectuar el
ajuste correspondiente si el valor asignado es distinto al de mercado. Ahora bien, cabe tener en cuenta que el mencionado ajuste tiene efecto para las dos partes que han intervenido en determinada transaccin. Asimismo, las normas
que regulan la aplicacin del valor de mercado no solo tienen incidencia en la determinacin del Impuesto a la Renta, sino que tambin resultan aplicables para establecer el valor de las transacciones para fines del IGV, salvo cuando se
trate de la determinacin del saldo a favor materia de devolucin o compensacin. As pues, se puede indicar que, en el marco de las normas sobre la aplicacin del valor de mercado previstas en los artculos 32 y 32-A del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, para efectos del IGV, al ajuste que determina un mayor dbito fiscal para el transferente corresponde un ajuste del del crdito fiscal en el adquirente".

9. Criterios Jurisprudenciales vertidos por el Tribunal Fiscal

Estando a lo manifestado en los numerales anteriores cabe mencionar que, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en reiterada y uniforme jurisprudencia respecto de la aplicacin del
Valor de Mercado, tal como se grafica a continuacin:
RTF N 05578-5-2014
Definicin o concepto de valor de mercado.
Se revoca la apelada, que declar infundada la reclamacin formulada contra resoluciones de determinacin y de multa, giradas por Impuesto General a las Ventas, Impuesto a la Renta y por la infraccin
tipificada por el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario. Se seala que la Administracin determin el valor de mercado en la venta de bienes sin tener en cuenta las normas del Impuesto a la Renta
(artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta) e Impuesto General a las Ventas (artculo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas), dado que lo hizo en funcin al mayor nmero de unidades
enajenadas, independiente del nmero de operaciones en que se aplic dicho valor, esto es, sin tomar en cuenta ninguna circunstancia o condicin econmica en especfico, por lo que corresponda que la
Administracin acreditara haber utilizado este valor con los clientes de la recurrente con mayor frecuencia, entendiendo al valor de mercado como el que corresponda al mayor nmero de bienes enajenados,
independiente del nmero de operaciones en que se utiliz en operaciones realizadas bajo las mismas circunstancias econmicas, descartndose aquellas que corresponden a valores no usados con mayor
frecuencia. Si bien el recurrente seala que la Administracin habra elegido como valores de mercado nicamente los mayores correspondientes a alguna de sus operaciones, tampoco ha presentado pruebas
que acrediten ello, como sera un listado de todas y cada una de sus operaciones, ni la documentacin sustentatoria respectiva. Asimismo, tampoco ha presentado prueba alguna que determine las condiciones
especficas en que pact cada transaccin para determinar que eran comparables. Al respecto, se agrega que no basta la alegacin hecha, por lo que tampoco estara acreditado en autos que el valor que us
en cada transaccin se ajust al de mercado. En consecuencia, no est acreditado en autos que el reparo por subvaluacin de venta de bienes se encuentre arreglado a ley.
RTF N 05991-5-2014
Determinacin del valor de mercado.
Se declara fundada la apelacin interpuesta contra la ficta denegatoria del recurso de reclamacin en el extremo referido al reparo por subvaluacin en la enajenacin de bienes debido a que no obra en autos
la documentacin que permita acreditar que la Administracin hubiera utilizado el valor de mercado que
corresponda segn el artculo 32 de la Ley del IR, a fin de realizar el ajuste materia de autos, pese a contar con la informacin necesaria. Si bien el valor de mercado es aquel que "normalmente" se obtiene
de operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, es decir, el valor usado por el contribuyente con sus propios clientes con mayor frecuencia, entendiendo ste como el que corresponda al mayor
nmero de bienes enajenados independiente del nmero de operaciones en que se utiliz en operaciones realizadas bajo las mismas circunstancias econmicas, descartndose aqullas que corresponden a
valores no usados con mayor frecuencia o en condiciones distintas, la Administracin en el presente caso determin dicho valor de mercado promediando el valor consignado en facturas que correspondan a
la ltima factura anotada en el Registro de Ventas por cada mes del ejercicio, procediendo a determinar el reparo por subvaluacin en funcin a la diferencia entre el valor de mercado promedio calculado y
el valor de venta fijado por la recurrente. Se declara infundada la apelacin en el extremo referido a la aplicacin de la presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario (presuncin de ventas o ingresos
omitidos por patrimonio no declarado o no registrado), al haberse verificado de autos que la recurrente no sustent el saldo de la cuenta 46 cuentas por pagar diversas (pasivo) como pendiente de pago al 31
de diciembre del 2000, por lo que proceda que la Administracin las considere como renta neta del ejercicio. Se ordena a la Administracin reliquidar el monto de la multa al haberse levantado unos reparos
y otros no.
RTF N 06711-8-2014
Ventas realizadas por debajo del valor de mercado. Gastos por comisiones del exterior. Gastos realizados a favor de entidades residentes en pases o territorios considerados de baja o nula
imposicin. Devengo en el caso de servicios de auditora. Aplicacin de tasa adicional de 4.1%.
Se acumulan expedientes al guardar conexin entre s. Se levanta el reparo por ventas realizadas debajo del valor de mercado. Se seala que para determinar el valor de mercado debe considerarse el que
normalmente se obtiene de operaciones onerosas que realiza el contribuyente con terceros en las mismas circunstancias econmicas y de mercado en que se produjo la transaccin a comparar, siendo que ello
no ha sido evaluado por la Administracin, quien se ha limitado a comparar el valor de venta con el costo de venta, sin considerar que el valor de mercado no necesariamente es superior al costo. Se confirma

la apelada en cuanto al reparo por gastos por comisiones GSM. Se seala que la recurrente import productos agrcolas usando los programas de garantas de crdito a la exportacin de productos agrcolas
de los Estados Unidos, siendo que los montos de dichas comisiones fueron pagados por las exportadoras y luego trasladados a la recurrente, quien los dedujo como gasto. Se indica que aun cuando la recurrente
pudiera tener algn inters y obtuviera algn beneficio producto del pago de las citadas tarifas, ste se encuentra mediatizado por el beneficio directo e inmediato que obtienen las exportadoras, por lo que no
se cumple el principio de causalidad. Se mantiene el reparo por gastos realizados a favor de entidades residentes (pago a favor de entidades financieras) en pases o territorios considerados de baja o nula
imposicin. Se mantiene el reparo al gasto por servicios de auditora por el ejercicio 2003 dado que ste culmin en el ejercicio 2004 cuando se emiti el dictamen de la entidad auditora por lo que recin en
dicho ejercicio la recurrente poda emplear el servicio prestado, en efecto, la necesidad del gasto estaba supeditada a la culminacin del servicio cuyos resultados seran consumidos o utilizados en el ejercicio
en que se terminara de prestar. Se revoca la apelada en cuanto a la aplicacin de la tasa adicional del 4.1% al amparo del inciso e) del artculo 56 de la Ley del Impuesto a la Renta dado que dicha norma
regula la determinacin del impuesto de personas jurdicas no domiciliadas en el Pas que cuenten con una sucursal domiciliada en Per, mientras que conforme con el inciso e) del artculo 7 de la citada ley,
las sucursales de personas jurdicas no domiciliadas en el pas se consideran domiciliadas en el Per, siendo que segn se aprecia de la resolucin de determinacin, la Administracin estara imputando a la
recurrente la renta a que se refiere el inciso e) del artculo 56, lo que no corresponde por su condicin de domiciliada. Se ordena la reliquidacin de valores. En cuanto a las solicitudes de devolucin, dado
que la Administracin debe reliquidar el saldo a favor del impuesto del ejercicio 2003 y el Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, se deber estar a lo que resulte de dichas reliquidaciones a efecto de establecer
el importe a devolver, de ser el caso.

10. Criterio de la Administracin Tributaria

En virtud de lo expuesto, la Administracin Tributaria, se pronuncia sobre cuando el valor asignado difiere al del valor de mercado , esto es cuando se trata de una sobrevaluacin o
subvaluacin. A ttulo ilustrativo mostramos el Informe N 086-2015-SUNAT/5D0000 que aborda estos supuestos y los criterios a considerar.
INFORME N. 086-2015-SUNAT/5D0000
MATERIA:
Se consulta si las empresas que prestan servicios a ttulo gratuito, distintos a la cesin de bienes o prstamos, deben considerar algn "ingreso presunto" en su declaracin jurada mensual del Impuesto a la
Renta.
ANLISIS:
1. El artculo 32 de la LIR establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el
valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Agrega que si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin,
la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Al respecto, en el Informe N. 090-2006-SUNAT/2B0000 se ha sealado que "(...) el primer prrafo del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ha incorporado una ficcin legal mediante la cual se imputa una renta en el caso de prestacin de
servicios realizados a ttulo gratuito; lo cual implica que la normatividad del Impuesto a la Renta ha incorporado dentro del campo de aplicacin de dicho impuesto a los servicios prestados a ttulo gratuito, atribuyndole el carcter de renta gravada".
(1)

En ese sentido, en dicho informe se ha concluido que "Los servicios a los que se refiere el primer prrafo del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados
a ttulo oneroso, como a aquellos realizados a ttulo gratuito por empresas, los cuales debern ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta".
2. De otro lado, de acuerdo con lo establecido en el artculo 85 de la LIR, los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en
definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario, el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo
siguiente:
a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio .
(2)

b) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.
Agrega que para efecto de lo dispuesto en el mismo artculo, se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categora, devengados en cada mes, menos las devoluciones,
bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
Como se aprecia, la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, respecto de los cuales es que se debe efectuar la declaracin jurada mensual a que se refiere la presente consulta, se
efecta sobre los ingresos gravables de tercera categora que los contribuyentes obtengan.
3. Ahora bien, previamente a determinar si las empresas que prestan servicios a ttulo gratuito, distintos a la cesin de bienes o prstamos, deben considerar algn "ingreso presunto" en su declaracin jurada
mensual del Impuesto a la Renta, corresponde establecer si por el hecho de tener que incluir en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, en aplicacin del artculo 32 de la LIR, la renta
imputada correspondiente, d ebe entenderse que, para efectos de los aludidos pagos a cuenta
mensuales de dicho impuesto, tal renta imputada supone la obtencin de los ingresos a que alude el artculo 85 de la LIR antes citado.
Sobre el particular, el literal a) del numeral 4.25 del Marco Conceptual para la Informacin Financiera define los ingresos como los incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del perodo contable, en forma de entradas o incrementos de
valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.
(3)

De acuerdo con la definicin consignada en el prrafo precedente, se tiene que si bien el artculo 32 de la LIR ha incorporad o una ficcin legal mediante la cual se imputa una renta en el supuesto de
transacciones a ttulo gratuito, esta no tiene naturaleza de ingreso para los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora por cuanto no supone un beneficio econmico proveniente de la venta
de productos, la prestacin de servicios o el uso por terceros de los activos de las empresas, esto es, del desarrollo mismo de dichas operaciones.
En consecuencia, no corresponde que las empresas que prestan servicios a ttulo gratuito, distintos a la cesin de bienes o prstamos, que tengan que incluir en su declaracin jurada anual del Impuesto a
la Renta, en aplicacin del artculo 32 de la LIR, la renta imputada corre spondiente, consideren algn "ingreso presunto" en su declaracin jurada mensual del Impuesto a la Renta, por cuanto dicha
renta imputada no se encuentra comprendida dentro del concepto de "ingresos" a que alude el artculo 85 de la LIR.
CONCLUSIN:

No corresponde que las empresas que prestan servicios a ttulo gratuito, distintos a la cesin de bienes o prstamos, que tengan que incluir en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, en aplicacin
del artculo 32 de la LIR, la renta imputada correspondiente, consideren algn "ingreso presunto" en su declaracin jurada mensual del Impuesto a la Renta.
(1) Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).
(2) Se aade que en el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizar el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al
anterior.
(3) Versin 2014 oficializada mediante Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N. 055-2014-EF/30, publicada el 26.7.2014.

11. Anlisis contable

El prrafo 9 de la NIC 18: Ingresos de Actividades Ordinarias en adelante NIC 18, dispone que la medicin de los ingresos ordinarios debe hacerse utilizando el valor razonable de
la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos.
Complementariamente, el prrafo 10 de dicha NIC dispone que el importe de los ingresos ordinarios de una transaccin se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el
vendedor o usuario del activo.
Entindase por Valor Razonable, al importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una
transaccin libre.
En funcin a lo expuesto, se aprecia que el Valor Razonable definido en la regulacin contable, se equipara con el Valor de Mercado regulado a nivel tributario.
Por su parte, el prrafo 14 de la NIC 18: Ingresos de Actividades Ordinarias, seala que los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos
y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) la entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes;
b) la entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre
los mismos;
c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad;
d) sea probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y
e) los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos con fiabilidad.

12. Conclusin
Es importante considerar que el valor de mercado es de observancia obligatoria en todo tipo de transacciones 52bajo los parmetros legales preestablecidos, por lo cual no se podra contravenir el orden de aplicacin de esta medicin, siendo
indispensable considerar la independencia de las transacciones realizadas en funcin a circunstancias econmicas y de mercado en que se producen, as como condiciones particulares de venta, tales como: condiciones de pago, volumen,
estado de conservacin, programas de abastecimiento regulares, renovacin por avances tecnolgicos, remates de saldos de baja rotacin comprobada, entre otros aspectos y circunstancias que debern ser apreciadas por la Administracin
Tributaria durante el Procedimiento de Fiscalizacin.

Captulo 5. Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora

1. Naturaleza jurdica de los pagos a cuenta
Los pagos a cuenta son sumas exigidas y establecidas por la Ley, con la finalidad de proporcionar u otorgar recursos inmediatos al fisco, los cuales sern empleados como crditos
contra el Impuesto a la Renta que se genere al final del ejercicio o, en su defecto, sern objeto de compensacin o devolucin.
As, aun existe la discusin en la doctrina de si los pagos a cuenta establecidos por el legislador tienen la naturaleza de una obligacin tributaria o si contrariamente poseen una
naturaleza distinta; en tal sentido, la determinacin de su naturaleza resultar importante si consideramos que respecto de los pagos a cuenta podemos exigir la aplicacin de Principios
Constitucionales como son los de Reserva de la Ley, Igualdad, No Confiscatoridad, Proporcionabilidad, entre otros.
Sobre los pagos a cuenta, el maestro argentino Hctor Villegas 53seala que: "(...) los anticipos constituyen obligaciones distintas, con su propia individualidad, su propia fecha de vencimiento, su propia posibilidad de devengar intereses
resarcitorio (...) as como su propia posibilidad de ser pretendido su cobro mediante ejecucin fiscal". Agrega que: "(...) tal individualidad no es absoluta, dado que el anticipo debe mantener sujecin a un determinado impuesto (...) el pago que
se realiza como anticipo est siempre subordinado a la liquidacin final a realizarse con la declaracin jurada anual".
En ese mismo sentido, el profesor espaol Ferreiro Lapatza 54seala que: "La obligacin de pago anticipado se diferencia de la obligacin tributaria por su carcter accesorio y no definitivo. De tal modo que la cantidad ingresada debe ser
devuelta al sujeto pasivo si el hecho imponible no llega a realizarse".
Finalmente, sobre este mismo tema, Carlos Giuliani Fonrouge 55expresa que los anticipos o pagos a cuenta: "Son una obligacin impuesta por Ley en beneficio exclusivo del fisco, de ese modo apresura la recaudacin e incrementa sus
ingresos sobre presunciones de renta que, en muchos casos, resulta desvirtuada por la realidad que se pondr de manifiesto al finalizar el ejercicio fiscal".
Por
su
parte,
el
artculo
1
del
Cdigo
Tributario
refiere
sobre
la
obligacin
tributaria
lo
siguiente:
"La obligacin tributaria que es de Derecho Pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario establecido por la Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente".

En ese sentido, de conformidad con lo previsto en la norma anteriormente citada podemos extraer las notas caractersticas que corresponden a la obligacin tributaria:
i) Es de Derecho Pblico.
ii) Es un vnculo establecido por Ley.
iii) Tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria.
iv) Es exigible coactivamente.
Puede observarse que, para efectos de determinar si los pagos a cuenta tienen naturaleza tributaria, los mismos deberan cumplir con las caractersticas anteriormente sealadas. Desde una primera aproximacin, se puede
observar que si bien los pagos a cuenta son de Derecho Pblico, generan un vnculo establecido por la Ley y son susceptibles de ser exigidos coactivamente, no tienen por objeto el cumplimiento de una obligacin tributaria propiamente dicha.
As,
resulta
importante
recoger
lo
analizado
por
la
SUNAT
con
ocasin
de
la
emisin
del
Informe
N 314-2002-SUNAT/K00000 en el que estableci lo siguiente: "(...) el pago a cuenta, conceptualmente, es slo el cumplimiento anticipado de la obligacin o abono de dinero sujeto a liquidacin posterior, el cual no constituye en s mismo un
tributo, sino un pago sujeto a la regularizacin de la obligacin principal, como lo es el caso del Impuesto a la Renta establecido anualmente. La obligacin de efectuar pagos a cuenta, entonces, si bien se distingue de la obligacin derivada del
tributo mismo, existe solo por su carcter instrumental, cuyo efecto prctico es el beneficio que obtiene el acreedor tributario debido al costo de oportunidad originado en la anticipacin del ingreso que, de otro modo, debera ser recin satisfecho
cuando se presente la declaracin liquidacin del tributo".

2. Determinacin de los Pagos a Cuenta en el Impuesto a la Renta

En el caso especfico de los pagos a cuenta de tercera categora, el artculo 85 de la LIR prescribe que para la determinacin de los pagos a cuenta, se deben considerar los ingresos netos obtenidos en el mes. Regulando en su penltimo
prrafo que: (...) se consideran ingresos netos al total de ingresos gravables de tercera categora, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la
costumbre de la plaza.

En atencin a ello, es claro que la Base Imponible del IGV no tendra que ser coincidente con la Base Imponible para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, dado que los conceptos
que se declaran para cada tributo difieren considerando la hiptesis de incidencia, hecho imponible y nacimiento de la obligacin tributaria.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF N 1653-2-2013 esboza el criterio siguiente: Que en relacin con el reparo por diferencias determinadas en los ingresos, en la anotada resolucin se seal que provena de las diferencias
determinadas por la Administracin en los meses de febrero y octubre de 2002, entre lo consignado en el Registro de Ventas y los ingresos del Libro Mayor, (...) y que en aplicacin del criterio establecido en lasResoluciones del Tribunal Fiscal
N 0731-5-2001, N 07014-1-2005, N 05018-4-2007, N 09846-4-2007, N 16301-1-2010 y N 17119-4-2011, al no ser suficiente efectuar una comparacin entre las cuentas, toda vez que las rentas de tercera categora para efecto del Impuesto
a la Renta se rigen por el criterio de lo devengado y la anotacin de las operaciones en el Registro de Ventas no implica que las mismas generen necesariamente un ingreso gravado para efecto de dicho tributo, corresponda levantar el reparo
analizado (...)

El criterio vertido por el Tribunal Fiscal, alude justamente al hecho de las diferencias que se producen entre la base imponible del IGV y que se refleja en principio en funcin al Registro
de Ventas considerando los comprobantes de pago emitidos por la empresa vs la base imponible del Impuesto a la Renta que considera los ingresos devengados en cada mes.
Por tanto, dado que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora se determina en funcin a los ingresos devengados netos gravables con dicho impuesto, es importante
que cada empresa determine el cumplimiento de las condiciones siguientes: i) Devengo y ii) Gravables.

3. Importancia de la realizacin de pagos a cuenta en el Impuesto a la Renta

Resaltando el aspecto positivo de los pagos a cuenta, la importancia de los mismos para el Estado y los contribuyentes se verifica en los siguientes aspectos:
i) Como sabemos la obligacin del pago del Impuesto a la Renta nace o se origina de forma anual, en razn a un determinado ejercicio tributario. Sin embargo, el Estado no puede esperar
al pago anual del Impuesto a la Renta porque las obligaciones a su cargo se originan en forma constante y regular, como ocurre con cualquier otra entidad privada. As, en caso se
espere al pago del impuesto de forma anual, el Estado adolecera de una falta de liquidez para afrontar sus obligaciones, hecho que generara un caos en la cadena de pagos, a lo que
habra que agregar las mayores dificultades de orden administrativo que se generaran dado que el pago solo se verificara una vez al ao.
ii) Por otro lado, para los contribuyentes el pago a cuenta implica que no tengan que realizar un nico desembolso en el transcurso del ejercicio. As, pensemos en el caso que el contribuyente
tenga que realizar un nico pago en el ejercicio, hecho que generara un desembolso importante por parte del contribuyente en un nico momento (lo que para contribuyentes ordenados
y sin problemas financieros resultara conveniente); sin embargo, para el comn de los contribuyentes con un constante movimiento de capital y mrgenes de ganancia limitados, se
generara un incentivo para invertir los montos destinados al pago de impuestos en otros usos econmicos alternativos, hecho que puede generar el desfinanciamiento justamente en
la poca de pago del impuesto.
Siendo ello as, queda clara la trascendencia de los pagos a cuenta, en tanto permiten una recaudacin con mayor eficacia para el Estado, evitando la falta de liquidez y de otro lado,
permiten que los contribuyentes morigeren su carga tributaria a lo largo de todo el ejercicio.
4. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta desde el perodo agosto 2012

Mediante el Decreto Legislativo N 1120 se modific la forma de determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora establecido en el artculo 85 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta en adelante TUO de la LIR, en concordancia con ello se emite el Decreto Supremo N 155-2012-EF (23.08.2012) con la finalidad de adecuar el
artculo 54 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a la modificacin del mencionado artculo 85.
Posteriormente, mediante la Ley N 29999 se modifica el referido artculo 85 de la Ley y el artculo 54 del Reglamento, este ltimo fue modificado mediante el Decreto Supremo N
050-2013-EF.
4.1. Formas de determinacin de los Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta

Los contribuyentes que generan rentas de tercera categora o empresariales comprendidos en el rgimen general se encuentran obligados a efectuar pagos a cuenta del impuesto,
segn lo establecido en el numeral 1 del artculo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Del mismo modo, el primer prrafo del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que aquellos contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora se encuentran obligados a abonar con carcter de pago a cuenta del
Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales calculadas en funcin al procedimiento siguiente:

4.1.1. Cuota de Coeficiente

Esta cuota se determina al aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio
gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
En el caso de los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se utilizar el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes
al ejercicio precedente al anterior.
De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarn con carcter de pago a cuenta las
cuotas mensuales que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.
El coeficiente se debe considerar hasta con cuatro decimales y debe tenerse en cuenta que la norma hace mencin al impuesto "calculado" y no al impuesto "pagado", detalle
que hay que tener en cuenta ya que se puede haber pagado un menor impuesto al calculado por aplicacin de algn crdito.
Por otra parte, si el contribuyente no tuviera impuesto calculado por el ao precedente al anterior, entonces por los meses de enero y febrero deber aplicar la tasa de 1.5% y
luego por los meses de marzo a diciembre deber aplicar el importe mayor que resulte de comparar mensualmente por aplicacin del coeficiente y el porcentaje.

4.1.2. Cuota de Porcentaje 1.5%:

Esta cuota se fijar al aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.
Los contribuyentes que deben realizar sus pagos a cuenta utilizando el porcentaje de 1.5% son los que no tuvieran impuesto calculado en el ejercicio anterior o en el ejercicio precedente al anterior, como por ejemplo los
siguientes: i) los que inicien operaciones en el ejercicio; ii) los que no tuvieron renta imponible en el ejercicio anterior; iii) los que estuvieron en el Nuevo Rgimen nico Simplificado el ao anterior; iv) los que estuvieron en el
Rgimen Especial el ao anterior; y v) las empresas que se constituyen por escisin o reorganizacin simple. El referido porcentaje debe expresarse hasta con dos decimales.

4.1.3. Comparacin de Cuotas segn Coeficiente y Porcentaje

Al tener en cuenta que el importe de los pagos a cuenta que corresponda abonar ser en funcin a la cuota que resulte mayor de comparar la cuota determinada de acuerdo
al coeficiente con la cuota calculada aplicando el 1.5%, de ser el caso, el procedimiento a seguir ser el siguiente:
Si la cuota segn coeficiente resulta mayor a la cuota segn porcentaje (1.5%) se aplica la cuota segn coeficiente.
Si la cuota segn coeficiente resulta menor a la cuota segn porcentaje (1.5%) se aplica la cuota segn porcentaje (1.5%).

La referida comparacin se efectuar a partir de los pagos a cuenta a realizar desde el mes de enero. De otro lado, en virtud al artculo 85 TUO de la LIR y el segundo prrafo
del numeral 2 de artculo 54 del Reglamento del TUO de la LIR se establece que no se efectuar la comparacin de no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o en
su caso en el ejercicio precedente al anterior. En tal supuesto, los contribuyentes abonarn como pagos a cuenta del impuesto la cuota que resulte de aplicar el 1,5% a los
ingresos netos obtenidos en el mes.
4.1.4. Pagos a cuenta del periodo enero y febrero de 2016
El clculo del coeficiente para los meses de enero y febrero de 2016, de conformidad con lo sealado en el inciso a) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina en funcin al resultado del ejercicio precedente
al anterior. Acorde con ello, se considera el periodo precedente al 2015, es decir, se tomarn en cuenta los datos del Impuesto a la renta calculado en el ejercicio 2014 y los Ingresos Netos del ejercicio 2014.
Por lo tanto, el coeficiente resultante se comparar con el porcentaje estipulado en el inciso b) del mismo artculo que es de 1.5% y el monto que resulte mayor ser el que se aplique para los pagos a cuenta de los meses de
enero y febrero.

Caso prctico:
Las ventas de la empresa "AB && T CONSULTING PERU SAC" han sido de S/. 100,000 en el mes de febrero de 2016. Durante el ao 2014 sus ingresos gravados fueron de S/. 1'600,000 y su impuesto a la renta calculado de
S/. 40,000.00. Determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de febrero de 2016.

a. Determinacin del pago a cuenta en funcin al coeficiente:

Ingreso calculado 2014
= Coeficiente
Ingresos Netos 2014
40,000
=
1600,000

0.025
0

Clculo de pago a cuenta:

Ventas del mes x Coeficiente = Pago a Cuenta

S/. 100,000 x 0.0250 = S/. 2,500
b. Determinacin del pago a cuenta en funcin al porcentaje (1.5%):

Clculo de pago a cuenta:

Ventas del mes x 1.5% = Pago a Cuenta
S/. 100,000 x 0.015 = S/. 1,500
c. Comparacin de cuotas:

Elegimos la cuota mayor del pago a cuenta:

Con coeficiente = S/. 2,500
Aplicando 1.5% = S/. 1,500
Por tanto, elegimos S/. 2,500.
4.1.5. Pagos a cuenta a partir del periodo de marzo 2016
El clculo del coeficiente de marzo a diciembre de 2016, de conformidad con lo sealado en el inciso a) del artculo 85 del TUO de la LIR, se determina en funcin al resultado del ejercicio anterior. Acorde con ello, se consideran
los datos del Impuesto a la renta calculado en el ejercicio 2015 y los Ingresos Netos del ejercicio 2015.

Por lo tanto, el coeficiente resultante se compara con el porcentaje estipulado en el inciso b) del mismo artculo que es de 1.5% (0.015) y el monto que resulte mayor ser el
que se aplique. A continuacin mostramos como se debe efectuar la comparacin:

Caso prctico:
Las ventas del mes de marzo de 2016 de la empresa "A&&B FASHION SAC" han sido de S/. 80,000.00. Durante el ao 2015 sus ingresos gravados fueron de S/. 2'800,000 y su impuesto a la renta calculado de S/. 75,000.00.
Determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de marzo de 2016.

a. Determinacin del pago a cuenta en funcin al coeficiente:

Ingreso calculado 2015
Ingresos netos 2015
75,000
2800,000

= Coeficiente

= 0.0268

Clculo de pago a cuenta:

Ventas del mes x Coeficiente = Pago a Cuenta
S/. 80,000 x 0.0268 = S/. 2,144
b. Determinacin del pago a cuenta en funcin al 1.5%:
Clculo de pago a cuenta:

Ventas del mes x 1.5% = Pago a Cuenta

S/. 100,000 x 0.015 = S/. 1,500
c. Comparacin de cuotas:
Elegimos la cuota mayor del pago a cuenta:
Aplicando coeficiente = S/. 2,144
Aplicando 1.5% = S/. 1,200
Por tanto, elegimos S/. 2,144.
4.2. Modificacin y/o suspensin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
Los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora tienen la opcin de modificar el coeficiente o porcentaje para la determinacin de los pagos a cuenta o suspender la
aplicacin del mismo. As lo ha establecido expresamente el penltimo prrafo del artculo 85 del TUO de la LIR, para lo cual se deber presentar el Estado de Ganancias y Prdidas
(tal como lo sigue denominando la referida Ley) acumulado de acuerdo a lo siguiente:

(*) Acpite I:

Enero

Febrero a mayo

Junio a julio

Agosto a diciembre

Enero y febrero

Puede suspender
Pueden suspender o modificar
Se aplica de febrero a julio
(por periodos vencidos)

La vigencia de la suspensin a partir de periodo Febrero - Marzo - Abril - Mayo

Ser aplicable respecto de los pagos a cuenta de los meses de Febrero a Julio que no hubieran vencido a la fecha de notificacin del acto administrativo que se emita con motivo de
la solicitud, la misma que deber presentarse utilizando el PDT N 625.
Por su parte, la presentacin del Estado de Ganancias y Prdidas debern estar relacionados a los siguientes periodos en que se desea suspender:
TABLA REFERENCIAL
Si se desea suspender a partir de:

Estado de Ganancias y Prdidas

Coeficiente

Febrero

Al 31 de enero

Hasta 0.0013

Marzo

Al 28 o 29 de febrero

Hasta 0.0025

Abril

Al 31 de marzo

Hasta 0.0038

Mayo

Al 30 de abril

Hasta 0.0050

Para los periodos de agosto a diciembre

Para los pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre se mantiene la opcin de suspender o modificarlos, presentando el PDT N 625, teniendo como sustento el Estado de
ganancias y prdidas al 31 de julio, de acuerdo a lo siguiente:
Podrn suspender:
Cuando no exista impuesto calculado en el estado financiero; o

 Si hay impuesto calculado, el coeficiente que se obtenga de dividir dicho impuesto entre los ingresos netos que resultendel estado financiero no deben exceder el lmite sealado
en la Tabla Referencial, correspondiente al mes en que se efectu la suspensin.
Podrn modificar:
Cuando el coeficiente que resulte del estado financiero exceda el lmite previsto en la Tabla Referencial, correspondiente al mes en que se efectu la suspensin.
(**) Acpite II:

Enero a abril Mayo a julio

Agosto a diciembre

Enero y febrero

Puede modificar o suspender Puede modificar o suspender

A partir del pago a cuenta del periodo de Mayo y en funcin al Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, podrn:
Aplicar el Coeficiente de dicho estado financiero, siempre y cuando, sea mayor al coeficiente del ejercicio anterior, caso contrario, se aplicar este ltimo.

Suspende el pago a cuenta si no hay impuesto calculado. Salvo que exista impuesto calculado en el ejercicio anterior, con el cual se aplicar el coeficiente de dicho ejercicio.
De haber suspendido los pagos a cuenta en funcin al Estado de Ganancias y Prdidas al 30 abril, tambin deben presentar tambin Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de julio.
Con ello, aplican lo establecido en el Acpite III. Si no presentan el Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de julio, vuelven aplicar el 1.5% para el clculo de los pagos a cuenta.
(***) Acpite III:

Enero a julio

Agosto a diciembre

Enero y febrero

Puede modificar o suspender

A partir del pago a cuenta del periodo de agosto y en funcin al Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de julio, podrn:
Aplicar el coeficiente de dicho Estados Financieros.
Suspende el pago a cuenta si no hay impuesto calculado.
4.2.1. Suspensin de los Pagos a Cuenta
Cuando no sea posible determinar el coeficiente de acuerdo a lo dispuesto en este apunte por no existir renta imponible al 30 de junio, esto es, se establezca prdida tributaria,
el contribuyente suspender la aplicacin del coeficiente, sin perjuicio de su obligacin de presentar las respectivas declaraciones juradas mensuales.
4.2.1.1. Suspensin de febrero a mayo
La modificacin efectuada en el artculo 85 del TUO de la LIR incluye un nuevo supuesto de suspensin y modificacin de los pagos a cuenta para aquellos contribuyentes
que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1.5%, el cual permite suspender los pagos a cuenta a partir del pago a cuenta de los meses de febrero, marzo, abril o mayo,
segn corresponda; y modificarlos o suspenderlos a partir del pago a cuenta del mes de agosto.
Cabe sealar que para efectos de aplicar la suspensin, los contribuyentes no debern tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del ejercicio, segn corresponda, cuyo vencimiento se produzca
en el mes en el que se presente la solicitud de suspensin de pagos a cuenta.
En ese contexto, los contribuyentes que opten por suspender los pagos a cuenta debern cumplir con los requisitos concurrentes sealados a continuacin, los cuales estarn sujetos a evaluacin por parte de la SUNAT:

4.2.1.2. Suspensin o modificacin a partir de los pagos a cuenta de agosto a diciembre

Los pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre podrn suspenderse o modificarse sobre la base del estado de ganancias y prdidas al 31 de julio, de acuerdo con lo
siguiente:
Suspenderse:
Cuando no exista impuesto calculado en el estado financiero, o
De existir impuesto calculado, el coeficiente que se obtenga de dividir dicho impuesto entre los ingresos netos que resulten del estado financiero no debe exceder el lmite previsto en la Tabla II (sealado en el literal c) del
artculo 85 del TUO de la LIR), correspondiente al mes en que se efectu la suspensin (as tenemos, que si se obtuvo la suspensin a partir de abril, el lmite es 0.0038).

Modificarse:
Cuando el coeficiente que resulte del estado financiero exceda el lmite previsto en la Tabla II correspondiente al mes en que se efectu la suspensin.
Finalmente, cabe precisar que de no cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio, los contribuyentes debern efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con
lo previsto en el primer prrafo del artculo 85 del TUO de la LIR hasta que presenten dicho estado financiero, es decir, debern realizar el pago a cuenta considerando el
monto que resulte mayor entre el coeficiente en funcin a los resultados del ejercicio anterior y el 1.5%.
Conforme a lo expuesto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en uniforme jurisprudencia, respecto a los requisitos que deben estar presentes en la suspensin de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta:
RTF N 00428-8-2015
Suspensin pagos a cuenta. Requisitos.
Se revoca la apelada que declar improcedente la solicitud de suspensin de los pagos a cuenta en el caso de los perodos mayo a julio de 2014. Se indica que la recurrente se encontraba en el supuesto del
inciso c) del artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que no le resultaba aplicable los requisitos de la Resolucin de Superintendencia 234-2006/SUNAT, exigidos por la
Administracin. Asimismo, del Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de marzo de 2014, se advierte que la recurrente consign prdida tributaria, motivo por el cual, no exista impuesto calculado, por lo que
el requisito establecido por el inciso c) del acpite i) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta se cumpli con la sola presentacin del mencionado estado financiero. En consecuencia, se seala que
carece de sustento lo alegado por la Administracin en cuanto a que la recurrente deba acreditar el costo de ventas y que la informacin proporcionada por sta no cumple los requisitos de la Resolucin de
Superintendencia 234-2006/SUNAT, siendo que en caso se hubiese querido cuestionar la informacin consignada por la recurrente en su estado financiero, debi iniciarse un procedimiento de fiscalizacin
y emitido el valor correspondiente, de ser el caso. Por otro lado, se indica que la notificacin de la resolucin apelada se realiz el 27 de mayo de 2014, siendo que la solicitud de la recurrente abarca desde el
perodo abril hasta el perodo julio de 2014, por lo que si bien la norma indica que la suspensin de los pagos a cuenta no resultara aplicable a aquellos que se encuentren vencidos a la fecha de notificacin
de la resolucin apelada, supuesto en el que se encuentra el pago a cuenta de abril de 2014, dado que a dicha fecha no se encontraban vencidos los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los perodos mayo
a julio de 2014, corresponda que la Administracin considerara que estos s cumplan con el requisito exigido. En cuanto al requisito del ltimo prrafo del inciso c) del artculo 54 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, se seala que de la revisin de la declaracin jurada presentada por la recurrente por concepto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de abril de 2014, no se aprecia que. se hubiese
determinado deuda por pagar, por lo que no se advierte la existencia de "deuda exigible" en los trminos del artculo 3 del Cdigo Tributario anteriormente citado. Asimismo, se agrega que de conformidad
con el criterio de la RTF N 16769-3-2013, atendiendo a que la solicitud de suspensin se present el 9 de mayo de 2014, a dicha fecha la recurrente no estaba obligada a cancelar el pago a cuenta de abril de
2014, toda vez que las obligaciones tributarias por dicho perodo an no haban vencido, y por tanto, tampoco habra existido "deuda exigible" en los trminos del artculo 3 del Cdigo Tributario anteriormente
citado. Se confirma la apelada en cuanto al pago a cuenta del Impuesto a la Renta de abril de 2014, al haberse encontrado vencido a la fecha de notificacin de la resolucin apelada.
RTF N 08121-3-2014
Suspensin de pagos a cuenta.
Se confirma la apelada que declar improcedente la solicitud de suspensin de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora a partir de mayo de 2013. Se seala que la recurrente adjunt a su
solicitud de suspensin de pagos a cuenta el medio magntico pertinente conteniendo un archivo de extensin "xls", sin embargo, no contiene los inventarios fsicos de los ltimos cuatro ejercicios vencidos,
esto es, del 2009 al 2012. Asimismo de la informacin consignada en las declaraciones del Impuesto a la Renta de dichos perodos, se observa que la recurrente tiene un promedio de ratios resultantes de
dividir el costo de ventas entre las ventas netas menor al 95 por ciento y por lo tanto, se verifica que la recurrente no cumpli los requisitos establecidos por los literales a) y b) del acpite i) del artculo 85
de la Ley del Impuesto a la Renta y en ese sentido, se ajusta a ley la improcedencia de la solicitud presentada.
4.2.2 Modificacin de los Pagos a Cuenta:
4.2.2.1. Modificacin de los Pagos a Cuenta de mayo a julio
Las empresas que se encuentren realizando pagos a cuenta del impuesto a la renta con el porcentaje de 1.5% por no haber obtenido renta imponible el ejercicio anterior o el
coeficiente sea menor a dicha tasa, pueden disminuir el pago a cuenta sobre la base de los estados financieros al 30 de abril e inclusive suspenderlos si obtuvieran prdida
tributaria al 30 de abril como veremos a continuacin previa presentacin del PDT N 625.
Cabe mencionar que esta posibilidad no es aplicable para los sujetos que realizan sus pagos a cuenta con coeficiente, quienes tendrn la opcin recin a partir de agosto
cuando elaboren los estados financieros al 31 de julio.
Sujetos que pueden optar por la modificatoria
Los contribuyentes que realicen sus pagos a cuenta aplicando el 1.5% por encontrarse en alguno de los supuestos que se grafican a continuacin:
Contribuyentes que obtuvo renta neta imponible, cuyo coeficiente en funcin al resultado del ejercicio anterior es menos a 0.015.
Contribuyentes que no obtuvieron renta imponible, aplican el 1.5%
Procedimiento de clculo del coeficiente
A partir de los pagos a cuenta del mes del mes de mayo y sobre la base de los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, determinarn un nuevo coeficiente, considerando el procedimiento siguiente:

A. Determinar la Renta Imponible

Para tal efecto, los contribuyentes que tuvieran prdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior, podrn deducir de la renta neta resultante del Estado de
Ganancias y Prdidas al 30 de abril, los siguientes montos:
Cuatro dozavos (4/12) de las citadas prdidas, si hubieran optado por su compensacin de acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artculo 50 de la Ley.
Cuatro dozavos (4/12) de las citadas prdidas, pero solo hasta el lmite del cincuenta por ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y prdidas al
30 de abril, si hubieran optado por su compensacin de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artculo 50 del TUO de la LIR.
Renta Imponible = Renta Neta Resultante 4(*)/12
(segn sistema de compensacin)
B. Calcular el monto del impuesto aplicando la tasa del impuesto a la renta neta imponible
Impuesto a la Renta = Renta Neta Imponible x 28%

C. Calcular el nuevo coeficiente

IMPUESTO CALCULADO
COEFICIENTE

INGRESOS NETOS
(segn EG y P al mes de abril)

100

El referido coeficiente "coeficiente resultante" se aplicar a los pagos a cuenta de los meses de mayo a julio que no hubieren vencido a la fecha de presentacin de la declaracin jurada que contenga el Estado de Ganancias
y Prdidas al 30 de abril, ajustado por inflacin, de ser el caso, siempre y cuando:

El contribuyente hubiera cumplido con presentar previamente la declaracin jurada anual del Impuesto que contenga el estado de ganancias y prdidas al cierre del
ejercicio gravable anterior, salvo que aquel hubiera iniciado actividades en el ejercicio; y,
Dicho coeficiente fuese superior al determinado en el estado de ganancias y prdidas al cierre del ejercicio gravable anterior. No ser exigible este requisito de haberse
iniciado actividades en el ejercicio.
Para modificar la cuota pagada segn el 1.5%, por los perodos de mayo a julio los contribuyentes no debern tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de
enero y abril del ejercicio a la fecha que establezca el reglamento.
Comparacin
A. Excepcin de aplicar el coeficiente resultante
Si el coeficiente (coeficiente resultante) fuese inferior al coeficiente determinado considerando el impuesto calculado y los ingresos netos del ejercicio anterior se aplicar ste
ltimo.

B. Suspensin de los pagos a cuenta

De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero (a abril) se suspendern los pagos a cuenta:

IMPUESTO CALCULADO
COEFICIENTE

COEFICIENTE

INGRESOS NETOS
(Segn EGyP al mes de abril)

100

100

0
INGRESOS NETOS
(Segn EGyP al mes de abril)

COEFICIENTE = 0,00
Salvedad:
Si habiendo determinado el coeficiente 0.00, exista impuesto calculado en el ejercicio anterior, aplicarn el coeficiente determinado en funcin al Impuesto calculado de dicho ejercicio entre el total de ingresos netos del mismo
ejercicio.

C. Presentacin obligatoria del Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de julio

Si se present los Estados de Ganancias y Prdidas al 30 de Abril obligatoriamente presentan el Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de julio:
Si cumplen: A partir del pago a cuenta del mes de agosto hasta diciembre: aplican el nuevo coeficiente o suspenden.
No cumplen: A partir del pago a cuenta del mes de agosto: se paga en funcin a la cuota que resulta mayor, entre el coeficiente calculado de acuerdo al ejercicio anterior y el 1.5%. No podr utilizar el coeficiente que utiliz a
partir de mayo.
4.2.2.2. Modificacin de los pagos a cuenta a partir del perodo agosto

Los contribuyentes que no hubieran modificado su coeficiente a partir del pago a cuenta del mes de mayo, podrn optar por determinar sus pagos a cuenta a partir del mes de
agosto, en funcin a los resultados que arroje el estado de ganancias y prdidas al 31 de julio.
Clculo del coeficiente al 31 de julio
A efectos de determinar la renta imponible, los contribuyentes que tuvieran prdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrn deducir de la renta neta
resultante del Estado de Ganancias y Prdidas al 30 de abril, los siguientes montos:
Siete dozavos (7/12) de las citadas prdidas, si hubieran optado por su compensacin de acuerdo con el sistema previsto en el inciso a) del artculo 50 de la Ley.

Siete dozavos (7/12) de las citadas prdidas, pero solo hasta el lmite del cincuenta por ciento (50%) de la renta neta que resulte del estado de ganancias y prdidas al 30
de abril, si hubieran optado por su compensacin de acuerdo con el sistema previsto en el inciso b) del artculo 50 del TUO de la LIR.
A. Determinacin de la Renta Neta imponible
Renta Imponible = Renta Neta 7/12 Prdidas Tributarias
(segn sistema de compensacin)

B. Calcular el monto del impuesto aplicando la tasa del impuesto a la renta neta imponible
Impuesto a la Renta = Renta Neta Imponible x 28%

C. Calcular el nuevo coeficiente

IMPUESTO CALCULADO
COEFICIENTE

INGRESOS NETOS
(segn EG y P al mes de abril)

100

Requisitos
Debern haber presentado la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, de corresponder, as como los Estados de Ganancias y Prdidas respectivos en el plazo,
forma y condiciones que establezca el Reglamento.
Al respecto, el Tribunal Fiscal estableci como criterio jurisprudencial, la RTF 01030-8-2015, que seala:
Modificacin de coeficiente pago a cuenta.
No corresponde emitir orden de pago cuando se cuestiona lo declarado. Se declara nula la apelada que declar infundada la reclamacin formulada contra una orden de pago girada por el pago a cuenta del
Impuesto a la Renta de junio de 2014, dado que dicho valor no se ajusta al supuesto previsto por el numeral 3) del artculo 78 del Cdigo Tributario, pues en el presente caso no se observa la existencia de
errores materiales de redaccin o de clculo, como pretende justificar la Administracin para sustentar la emisin del valor impugnado, sino que por el contrario, ste se gir como resultado de objetar lo
determinado por la recurrente a travs de su declaracin, sobre la base de cuestionar si la recurrente cumple los presupuestos legales para modificar el coeficiente aplicable para la determinacin del pago a
cuenta del perodo de junio de 2014 con la presentacin del Formulario PDT 625.
4.3. Trmite de la Suspensin o Modificacin ante la SUNAT

En virtud del numeral 1.3 del inciso c) del artculo 54 del Reglamento del TUO de la LIR, estos estados de ganancias y prdidas debern ser presentados ante la SUNAT mediante
una declaracin jurada que se sustenta con el PDT N 625. Para lo cual, en atencin a lo establecido en el Artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 101-2013/ SUNAT, los
contribuyentes utilizarn el aplicativo en formato Excel que est disponible en SUNAT Virtual a partir del 22 de marzo de 2013.
As, el archivo que genere dicho aplicativo contendr la declaracin, la que impresa y debidamente este firmada por el representante legal. Asimismo, los registros o inventarios fsicos
se presentarn en archivos con formatos DBF o Excel, utilizando para tal efecto un disco compacto o una memoria USB, lo cuales se presentarn en los siguientes lugares:
4.3.1. Tratndose de Principales Contribuyentes Nacionales: En la dependencia de la Intendencia de Principales Contribuyentes encargada de recepcionar sus declaraciones pago.

4.3.2. Tratndose de contribuyentes pertenecientes al directorio de la Intendencia Lima:

3.2.1. Si son Principales Contribuyentes: En las dependencias encargadas de recepcionar sus declaraciones y pago o en los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados por la SUNAT, en la provincia de Lima o en la
Provincia Constitucional del Callao.
3.2.2. Si son Medianos o Pequeos Contribuyentes: En los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados por la SUNAT, en la provincia de Lima o en la Provincia Constitucional del Callao.
4.3.3. Tratndose de contribuyentes pertenecientes al directorio de las Intendencias Regionales u Oficinas Zonales: En las dependencias de la SUNAT de su jurisdiccin o en los Centros de Servicios al Contribuyente habilitados
por dichas dependencias.

5. La determinacin de los pagos a cuenta de sujetos del RER y RUS

La determinacin de los pagos a cuenta de sujetos del RER y RUS como se desprende del artculo 85 de la LIR, que se encuentren obligados a acogerse al Rgimen General del
Impuesto a la Renta, dado que no tienen renta anual del ejercicio anterior, efectuarn sus pagos a cuenta de acuerdo a lo que establece el sistema de porcentaje, es decir con el 1.5%
aplicado sobre los ingresos netos mensuales.

6. Determinacin de oficio
Cuando el contribuyente no hubiera cumplido con presentar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto, la SUNAT podr determinar sus pagos a cuenta aplicando el uno coma
cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos del mes.

7. Pagos a cuenta de los integrantes de los sujetos del ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR
Las sociedades, las entidades y los contratos de colaboracin empresarial a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR, atribuirn sus resultados a las personas jurdicas
o naturales que las integren o a las partes contratantes, segn corresponda, al cierre del ejercicio o al trmino del contrato, lo que ocurra primero, de acuerdo a lo previsto en el artculo 18
del Reglamento de la LIR-RLIR.
La atribucin de los ingresos mensuales se efectuar por las partes contratantes domiciliadas en la misma proporcin en que se hubiera acordado participar de los resultados.

8. Pagos en caso de reorganizacin de sociedades o empresas

Las sociedades o empresas a que se refiere el artculo 66 de la RLIR, se sujetarn a las siguientes reglas:
8.1. En caso de fusin por absorcin, la sociedad absorbente aplicar la cuota ms alta de comparar el impuesto y los ingresos del periodo anterior y la cuota del 1.5%, pudiendo realizar
las modificaciones respectivas.
8.2. En caso de fusin por incorporacin, la sociedad incorporante, de igual modo aplicar la cuota ms alta de comparar el impuesto y los ingresos del periodo anterior y la cuota del 1.5%,
para tal efecto considerar lo siguiente:
a) Deber determinar el coeficiente aplicable dividiendo la suma de los impuestos calculados entre la suma de los ingresos netos de las sociedades incorporadas que hubieran tenido
renta imponible en el ejercicio anterior o en el ejercicio precedente al anterior, segn corresponda.
b) Si ninguna de las sociedades incorporadas hubiera tenido impuesto calculado en el ejercicio anterior o de ser el caso, en el ejercicio precedente al anterior, la sociedad incorporante
abonar como pago a cuenta del Impuesto, la cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mes.
8.3. En caso que por escisin o reorganizacin simple, se constituya una nueva sociedad, sta abonar como pago a cuenta del Impuesto, la cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco
por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mes.

9. Atribucin de ingresos en la enajenacin de bienes a plazos

En la enajenacin de bienes a plazos a que se refiere el artculo 58 de la Ley, la atribucin de ingresos mensuales se efecta considerando las cuotas convenidas para el pago que
resulten exigibles en cada mes.

10. Pagos a cuenta de contribuyentes comprendidos en Leyes Promocionales

La Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 1120, respecto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora de contribuyentes
comprendidos en Leyes Promocionales, dentro del mbito de aplicacin de la Ley N 27037, Ley de Promocin de la Inversin en la Amazona y norma complementaria; Ley N 27360, Ley
que aprueba las normas de Promocin del Sector Agrario y normas modificatorias; y, Ley N 27460, Ley de Promocin y Desarrollo de la Acuicultura y normas modificatorias, se ha dispuesto

que los mismos efectuarn sus pagos a cuenta segn el artculo 85 de la LIR. De ese modo, el impuesto calculado es el importe determinado aplicando la tasa del Impuesto a la Renta
prevista en cada Ley Promocional. A su vez, a fin de determinar la cuota a que se refiere el inciso b) del primer prrafo del artculo 85 de la LIR se deber tener en cuenta lo siguiente:
a) Los contribuyentes comprendidos en la Ley N 27037 afectos al Impuesto a la Renta con la tasa del 5% 10%, aplicarn el 0,3% el 0,5%, respectivamente, a los ingresos netos
obtenidos en el mes.
b) Los contribuyentes comprendidos en las Leyes N 27360 y N 27460, aplicarn el 0,8% a los ingresos netos obtenidos en el mes.
En ese sentido, las reglas anteriormente expuestas se aplicarn mientras se encuentren vigentes los beneficios tributarios previstos en las Leyes Promocionales correspondientes.

11. Tipo de cambio aplicables en caso de operaciones en moneda extranjera

Tratndose de operaciones en moneda extranjera, se tendrn en cuenta los tipos de cambio previstos en el inciso d) del artculo 34 de la RLIR y que implica para Activos utilizar el tipo
de cambio Compra, mientras que respecto a Pasivos utilizar el tipo de cambio Venta.
12. Crditos contra el Pago a Cuenta

12.1. Saldo a favor del Impuesto a la Renta

El artculo 87 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta regula que si las cantidades abonadas a cuenta de acuerdo a lo establecido en el artculo 85 del mismo cuerpo normativo, exceden del impuesto que corresponda abonar al
contribuyente segn su declaracin anual, ste deber consignar tal circunstancia en dicha declaracin pudiendo solicitar la devolucin del exceso pagado previa verificacin. Por el contrario los contribuyentes que as lo prefieran podrn
aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de su presentacin de la declaracin jurada de lo que deber dejar constancia expresa en dicha declaracin.
INFORME N 170-2004-SUNAT/2B0000
La compensacin del saldo a favor por concepto del Impuesto a la Renta de tercera categora generado en el ejercicio inmediato anterior, empieza a operar inmediatamente contra el pago a cuenta que venza en el mes siguiente a aqul en que se present la declaracin
jurada donde se consign dicho saldo, y as sucesivamente hasta agotarlo; no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra qu pagos a cuenta podra aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensacin.
Concordantemente, el numeral 4) del artculo 55 del Reglamento del TUO, seala que el saldo a favor originado por rentas de tercera categora, que se encuentre acreditado en la declaracin jurada anual y no se solicite devolucin por
el mismo, deber ser compensado nicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aqul en que se presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo. As tenemos por ejemplo: Si la
declaracin se present en el mes de marzo y determin un saldo a favor del Impuesto a la Renta, este podr ser aplicado contra el pago a cuenta del perodo marzo que tiene como vencimiento el mes de abril (mes siguiente a la
presentacin de la Declaracin Jurada Anual). Si por el contrario, la Declaracin Anual fue presentada en el mes de abril, el saldo a favor que en sta se determine, se aplicar contra los pagos a cuenta a partir del perodo abril cuyo
vencimiento ocurre en el mes de mayo (mes siguiente a la presentacin de la D.J. Anual).

Respecto, al saldo a favor acreditado en la declaracin jurada anual del ejercicio precedente al anterior que no se haya solicitado devolucin, deber ser compensado contra los pagos
a cuenta de los meses de enero y febrero, en virtud a lo dispuesto en el numeral 3 del artculo 55 ya citado.
CRDITO

PERODOS DE APLICACIN

Saldo a Favor del ejercicio

precedente al anterior

Se aplica en los perodos tributarios de enero y febrero y cualquier saldo no aplicado se incluye en la Declaracin Jurada Anual del ejercicio anterior.

Saldo a Favor del ejercicio

Si la Declaracin Jurada Anual, se present en marzo se aplica a partir del perodo tributario marzo que vence en abril.
Si la Declaracin Jurada Anual, se present en abril se aplica a partir del perodo tributario abril que vence en mayo.

12.2. ITAN
Segn el artculo 9 del Decreto Supremo N 025-2005-EF (16.02.2005) para la aplicacin del crdito contra el Impuesto a la Renta se debe considerar lo siguiente:
Se entiende que el impuesto ha sido efectivamente pagado, cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante su pago o
compensacin.
Se considerar como crdito, contra los pagos a cuenta, el impuesto efectivamente pagado.
El monto que puede utilizarse como crdito contra el pago de regularizacin o contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta no incluir los intereses previstos en el Cdigo
Tributario por pago extemporneo.
El impuesto efectivamente pagado en el mes indicado en la columna "A" de la siguiente tabla podr ser aplicado como crdito nicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta correspondiente a los perodos tributarios indicados en la columna "B".
A
B
Mes de pago del Impuesto

Se aplica contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta

correspondientea los siguientes periodos tributarios

Abril

Desde marzo a diciembre

Mayo

Desde abril a diciembre

Junio

Desde mayo a diciembre

Julio

Desde junio a diciembre

Agosto

Desde julio a diciembre

Setiembre

Desde agosto a diciembre

Octubre

Desde setiembre a diciembre

Noviembre

Desde octubre a diciembre

Diciembre

Noviembre y diciembre

Para efecto de la aplicacin del crdito a que se refiere el prrafo anterior, slo se considerar el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta
del Impuesto a la Renta contra el cual podr ser aplicado.
El impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, slo podr ser aplicado como crdito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan
vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al perodo tributario diciembre del mismo ejercicio.
El impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crdito contra los pagos a
cuenta a que se refiere el inciso anterior, constituir el crdito a aplicarse contra el pago de regularizacion del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artculo 8 de la Ley.
En ese sentido, se considerar que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda ha sido cancelada en efectivo, cheque, nota de crdito negociable o documento valorado compensada de acuerdo a lo sealado en el artculo
40 del Cdigo Tributario. En cuanto a los montos efectivamente pagados y no aplicados, se podr solicitar la devolucin de dicho saldo, siempre y cuando el contribuyente sustente la prdida tributaria o el mayor impuesto obtenido sobre
la base de las normas del rgimen general.
Es importante recordar que acorde con el numeral 2 del artculo 55 del Reglamento del TUO de la LIR, ste se aplica en segundo lugar. Ello se corrobora con el Informe N 235-2005-SUNAT/ 2B0000 en el que se concluye que el ITAN
ocupa un segundo lugar en el orden de prelacin de los crditos con derecho a devolucin a aplicar contra el Impuesto a la Renta, luego del saldo a favor que pudiera registrar el contribuyente, especficamente contra los pagos a cuenta.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio jurisprudencial:

RTF N 01238-2-2015
Saldo a favor del perodo anterior aplicado contra pagos a cuenta del ejercicio. Crdito por ITAN.
Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin presentada contra rdenes de pago giradas por el numeral 3) del artculo 78 del Cdigo Tributario, por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
de noviembre y diciembre de 2013, debido a que se verific en autos un menor saldo a favor del perodo anterior (pagos a cuenta del 2012). Se seala que si bien se acredit que la recurrente cancel los
pagos a cuenta de abril a junio de 2013 a pesar de contar con saldo a favor del ejercicio anterior, que fue aplicado contra los pagos a cuenta de marzo a noviembre de 2013, al devenir en exceso dichos pagos,
queda a salvo el derecho de la recurrente para solicitar su devolucin. Por otro lado respecto a lo argumentado por el recurrente en relacin a que para la determinacin del saldo a favor del ejercicio 2012 no
se ha tenido en cuenta el pago efectuado por concepto del ITAN, se precisa que de la revisin de las declaraciones juradas de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del 2012, se aprecia que no se consider
como crdito contra los pagos a cuenta de marzo a diciembre de 2012 pago alguno por concepto del ITAN. Asimismo, se aprecia de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012 que
la recurrente tampoco consign como crdito contra dicho impuesto pago alguno por el citado impuesto. En consecuencia, al no haber sido consignado en las declaraciones del pago a cuenta del Impuesto a
la Renta y de Regularizacin Anual del citado ejercicio, no corresponda que se considerara el referido pago por concepto de ITAN en la determinacin del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio
2012.
12.3. Otros crditos
Por lo general, corresponde al Saldo a Favor Materia del Beneficio en el caso de empresas exportadoras, que de conformidad con el artculo 35 de la LIGV, pueden aplicarse una vez
deducido el Impuesto Bruto, si lo hubiere de cargo de estas empresas.
Excepcionalmente se encontraran los montos por pagos indebidos que en funcin a las RTFs N 07528-2-2005 y 01644-1-2006 se hubieran realizado.

12.4 Efecto en el Crdito (Saldo a Favor) por sustitutorias en la Declaracin Jurada

Conforme con el tercer prrafo del artculo 87 de la LIR, se considera vlida la aplicacin efectuada contra los pagos a cuenta del saldo a favor determinado en la declaracin jurada anual que ha sido objeto de sustitucin, cuando el saldo
a favor consignado en la declaracin sustitutoria permita cubrir total o parcialmente dicha aplicacin. En los casos que el saldo a favor consignado en la declaracin sustitutoria slo permita cubrir de manera parcial la aplicacin efectuada,
sta resultar vlida nicamente por el monto que resulte cubierto con dicho saldo a favor.

13. Infracciones

De conformidad con las RTF Ns 4435-4-2003 y 4841-5-2004, an cuando lo los pagos a cuenta sean obligaciones tributarias vinculadas al Impuesto a la Renta anual, el Cdigo
Tributario los trata como obligaciones tributarias distintas pero vinculadas a la obligacin tributaria sustantiva que se devenga al final del perodo, les resulta de aplicacin la infraccin
dispuesta por el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
Cabe sealar que si el contribuyente determinara o aplicara un coeficiente o porcentaje distinto al que le corresponde, o incluso declarase menores ingresos gravables sin tomar en cuenta el elementos subjetivo incurrira en la infraccin
tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario referida a "No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar
tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones que influyan en la determinacin de la obligacin
tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares".
Dicha infraccin, vinculada con la indebida determinacin de los pagos a cuenta y que origina tributo omitido o crdito aumentado indebidamente, se encuentra sancionada con una multa del 50% del tributo omitido, saldo, crdito u otro
concepto similar determinado indebidamente, el cual no podr ser menor al 5% de la UIT.

14. Intereses moratorios por el pago a cuenta no realizado

No obstante su naturaleza de obligacin tributaria distinta, est subordinada a la determinacin del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual los pagos a cuenta resultan slo exigibles hasta antes de la determinacin de la obligacin principal.
En este sentido, la RTF N 4435-4-2003 seala que su no pago genera intereses moratorios desde la fecha de su vencimiento (del anticipo) y no desde la fecha de la obligacin principal. Una vez determinada la obligacin principal (Impuesto a
la Renta del ejercicio), slo resultar exigible los intereses moratorios generados por los pagos a cuenta no efectuados (de acuerdo a lo establecido en el artculo 34 del Cdigo Tributario) tomando como base los intereses acumulados hasta la
fecha de exigibilidad del Impuesto a la Renta del ejercicio.

Ello es as, dado que la obligacin tributaria por el pago a cuenta, se ha quebrado con la presentacin de la declaracin jurada anual. Por lo tanto, la empresa deber proceder a
regularizar el pago de los intereses originados por no efectuar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
El clculo de los intereses por los pagos a cuenta debe ser realizado de acuerdo a lo establecido en el artculo 34 del TUO del Cdigo Tributario, en el que se establece que el inters diario correspondiente a los pagos a cuenta no pagados
oportunamente, se aplicar hasta el vencimiento o determinacin de la obligacin principal y a partir de ese momento los intereses devengados constituirn la nueva base para el clculo del inters diario.

Casos Prcticos
CASO PRCTICO N 1

Determinacin de los pagos a cuenta

1. Determinacin de pagos a cuenta segn comparacin de coeficiente y 1.5%
A. Cuota= Ingresos netos x coeficiente
VS
B. Cuota= Ingresos netos x 1.5%

Se aplica el monto mayor

Ejemplo: 0.0203 vs 1.5% = continua aplicando 0.0203
Ejemplo: 0.0018 vs 1.5% = aplica 1.5%
2. Determinacin de los pagos a cuenta segn comparacin de cuotas
Enunciado

Una empresa al cierre del ejercicio 2015 cuenta con los siguientes datos:
Datos
Ejercicio 2014
Impuesto calculado S/. 65,240
Ingresos netos del ejercicio S/. 3205,110
Ejercicio 2015
Impuesto calculado S/. 70,230
Ingresos netos del ejercicio S/. 2'860,840
Ingresos Netos mensuales del ejercicio 2016
Ingresos netos mes de enero S/. 265,320
Ingresos netos mes de febrero S/. 310,140
Ingresos netos mes de marzo S/. 240,340
Ingresos netos mes de abril S/. 210,210
Solucin
Pagos a cuenta enero y febrero 2016
A. Determinacin del coeficiente:
Coeficiente =

Coeficiente =
Coeficiente = 0.0203

B. Determinacin de los pagos a cuenta

Enero = Ingresos netos S/. 265,320 x 0.0203= 5,386.00

Impuesto calculado ejercicio 2014

Ingresos netos del ejercicio 2014
65,240
3205,110

 Febrero = Ingresos netos S/. 310,140 x 0.0203 = 6,295.84

Pagos a cuenta del mes de marzo y abril 2016
A. Determinacin del coeficiente:
Coeficiente =

Impuesto calculado ejercicio 2015

Ingresos netos del ejercicio 2015
70,230

Coeficiente =

2860,840

Coeficiente = 0.0245

B. Determinacin de los pagos a cuenta

Marzo = Ingresos netos S/. 240,340 x 0.0245 = 5,888.33
Abril = Ingresos netos S/. 210,120 x 0.0245 = 5,150.15
Meses
Ejercicio 2016

Monto de ingresos netos mensuales

Coeficiente

Cuotas de los pagos a cuenta segn

coeficiente

1.5%

Cuotas de los pagos a cuenta segn 1.5%

Monto mayor

265,320.00

0.0203

5,386.00

1.5%

3,979.80

5,386.00

310,140.00

0.0203

6,295.84

1.5%

4,652.10

6,295.84

Marzo

240,340.00

0.0245

5,888.33

1.5%

3,605.10

5,888.33

Abril

210,210.00

0.0245

5,150.15

1.5%

3,153.15

5,150.15

Enero
Febrero

Los pagos a cuenta hasta el mes de julio lo realizarn de acuerdo al coeficiente 0.0245, a partir del pago a cuenta del mes de agosto podrn modificarlo con el Estado de Resultados al
31.07.2016 ya no se realiza comparacin.
CASO PRCTICO N 2
Enunciado

La empresa GTM SAC ubicada en el Rgimen General utiliza el 1.5% dado que no ha obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, a optado por presentar el Estado de Resultados
al 30 de abril de 2016 a efectos de modificar la cuota que le corresponda pagar a partir del mes de mayo.
Datos

Ingresos Netos Gravables al 30.04.2016 S/. 1'114,600

Impuesto calculado (28% 50,417.00) S/. 14,117
Solucin

Coeficiente =

Impuesto calculado al 30.04.2016

Ingresos netos del ejercicio 2016

Coeficiente =

14,117
1&'114,600

0.01267

Nota: Como se puede observar, el coeficiente resultante es menor al 1.5% por lo tanto al no tener coeficiente en el ejercicio anterior se deber aplicar el nuevo coeficiente dado que ya se opt por la modificacin.

CASO PRCTICO N 3
Enunciado

La empresa PROVIEW SAC, ubicada en el Rgimen General, por los meses de marzo y abril del ejercicio 2016 ha venido realizando sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,
utilizando el 1.5% dado que el coeficiente resultante 0.0136 en funcin al impuesto calculado y a los ingresos netos acumulados del ejercicio 2015 es menor a dicho porcentaje, en ese
sentido a optado por presentar el Estado de Resultados al 30 de abril a fin modificar sus pagos a cuenta. Al respecto, nos consulta como debe determinar el importe de la cuota que le
corresponder pagar para lo cual nos proporciona la siguiente informacin:
Datos
Impuesto resultante segn Estado de Resultados al 30 de abril S/. 14,120
Total Ingresos acumulado a abril S/. 1'010,800
Solucin
Determinacin del coeficiente
Coeficiente

Coeficiente

=
14,120
1&'010,800

Impuesto calculado al 30 de abril

Ingresos netos del ejercicio al 30 de abril
=

0.0139

Coeficiente = 0.0139

En este caso el coeficiente resultante (0.0139) es mayor que el coeficiente resultante del ejercicio anterior (2015) que en este caso es 0.0136, por lo que le corresponder aplicar el
coeficiente 0.0139.

Captulo 6. Diferencia de Cambio

Introduccin
Pese al comportamiento voltil de la moneda extranjera (tal como el dlar) es frecuente que sta sea utilizada en las transacciones realizadas por las empresas. En ese sentido, producto
de las diferentes operaciones se genera una diferencia cambiaria en la oportunidad de su reconocimiento inicial, as como medicin posterior.

1. Enfoque contable
1.1. Monedas reguladas en la NIC 21
El prrafo 8 de la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera en adelante NIC 21, define a los tipos de monedas que ella regula y que
correspode a: (i) Extranjera, (ii) Funcional y (iii) De presentacin.
a) Moneda Extranjera: Es cualquier moneda distinta a la moneda funcional de la entidad.
b) Moneda Funcional: Es la moneda del entorno econmico principal en el que opera la entidad y que es, normalmente, aqul en el que sta genera y emplea el efectivo. Es la que
influye fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios.
c) Moneda de Presentacin: Es la moneda en la que se presentan los Estados Financieros.
1.2. Reconocimiento inicial de una operacin en moneda extranjera
De acuerdo al prrafo 20 de la NIC 21, una transaccin en moneda extranjera es toda transaccin cuyo importe se denomina o exige su liquidacin en una moneda extranjera, entre
las que se incluye aquellas en que la entidad:
a) Compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera.
b) Presta o toma prestados fondos, cuyos importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera; o
c) Adquiere o dispone de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre que estas operaciones se hayan denominado en moneda extranjera.
Asimismo, el prrafo 21 de la NIC 21 seala que toda transaccin en moneda extranjera se registrar en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional,
mediante la aplicacin al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transaccin entre la moneda funcional y la moneda extranjera.
En funcin a lo expuesto, se aprecia que en principio la NIC 21 dispone que las transacciones en moneda extranjera se reconozcan inicialmente en la moneda funcional que corresponda
a la entidad. Sin perjuicio de ello, una entidad puede utilizar otra moneda (o monedas) para la presentacin de los Estados Financieros, en cuyo caso se deber efectuar el respectivo
proceso de conversin de moneda funcional a moneda de presentacin.
1.3. Registro de transacciones en los libros y registros contables
Luego del anlisis conceptual realizado de la regulacin dispuesta por la NIC 21, cabra preguntarse si el registro de las transacciones en los libros y registros contables en el Per
podra efectuarse en una moneda distinta a Soles, en aquellos casos en que la moneda funcional sea diferente.
A fin de responder a la interrogante planteada, vamos a analizar tanto la normativa contable como tributaria en su conjunto a los efectos de arribar a una conclusin sobre el
procedimiento a observar.

Para efectos tributarios, en forma expresa se seala en el numeral 4 del artculo 87 del Cdigo Tributario que los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional 56.

Al respecto, cabe precisar que una cosa es la moneda a emplear en los registros contables (para fines tributarios) y otra es la informacin resumida de la situacin econmico financiera
(estados financieros) que se presentan y que como hemos expuesto se puede efectuar en otras monedas.
Como sustento concluyente del anlisis efectuado, cabe referir lo dispuesto en el prrafo 34 de la NIC 21, que seala el procedimiento a aplicar cuando la entidad lleve sus registros
y libros contables en una moneda diferente de la moneda funcional, lo que significa que no hay impedimento o contradiccin con lo dispuesto en las normas tributarias.
Claro est que, se debe tener presente que en dicho supuesto cuando se elaboren los EEFF, si la moneda funcional es otra, convertir todos los importes a dicha moneda (la moneda
funcional), considerando el procedimiento dispuesto en los prrafos 20 a 26 de la NIC 21.
Por lo expuesto, la NIC 21 no colisiona en lo absoluto con la regulacin legal y tributaria vigente en el Per.
1.4. Definicin de diferencia de cambio
El prrafo 8 de la NIC 21 define a la diferencia de cambio como la que surge al convertir un determinado nmero de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de
cambio diferentes.

Asimismo, de acuerdo con el prrafo 28 de la norma contable antes mencionada, las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya sea
producido durante el perodo o en estados financieros previos, se reconocern en el estado de resultados del perodo en el que aparezcan, salvo la excepcin dispuesta en el prrafo 32 de la mencionada NIC, relacionada con la
diferencia de cambio surgidas en un partida monetaria que forme parte de una inversin neta en un negocio extranjero de la entidad que informa.

De otro lado, el prrafo 29 de dicha norma seala que aparecer una diferencia de cambio, cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transaccin en moneda
extranjera, y se haya producido una variacin en la tasa de cambio entre la fecha de la transaccin y la fecha de liquidacin. Cuando la transaccin se liquide en el mismo perodo
contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocer en ese perodo. No obstante, cuando la transaccin se liquide en un perodo contable posterior, la
diferencia de cambio reconocida en cada uno de los perodos, hasta la fecha de liquidacin, se determinar a partir de la variacin que se haya producido en las tasas de cambio
durante cada perodo.
De lo sealado en el prrafo anterior, queda claro que las diferencias de cambio surgen de movimientos que se producen en las partidas monetarias, en consecuencia es importante
conocer la definicin de partidas monetarias.
Al respecto, el prrafo 8 define a las partidas monetarias como unidades mantenidas en efectivo, as como activos y pasivos que se van a recibir o pagar mediante una cantidad fija o
determinable de unidades monetarias. La caracterstica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la obligacin de entregar) una cantidad fija o determinable de
unidades monetarias.
De acuerdo al Plan Contable Empresarial, las partidas monetarias de los rubros de activos y pasivos estn representadas principalmente por las siguientes cuentas:

Debe tenerse en cuenta que, contablemente, la diferencia de cambio deber reflejarse en libros en la cuenta 776 Ganancia por diferencia de cambio, o en la cuenta 676- Prdida
por diferencia de cambio, segn sea el caso.

2. Tratamiento tributario
2.1. Tratamiento de la diferencia de cambio
El artculo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante la LIR, seala que las diferencia de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los
crditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la renta neta. Por ejemplo, una empresa puede presentar una cuenta por pagar en dlares, expresada en Soles en libros,
que a la fecha del Estado de Situacin Financiera no ha sido cancelada, producindose, por tanto, una diferencia de cambio; es decir, una diferencia entre la deuda expresada en Soles con un tipo de cambio utilizado al momento del
reconocimiento inicial y la misma acreencia expresada en Soles con el tipo de cambio vigente a la fecha del balance general.

2.2. Adecuado empleo del tipo de cambio

Uno de los aspectos que actualmente llama la atencin, y en muchos de los casos origina confusin, es el referido a los trminos empleados en las normas tributarias cuando hacen
referencia a los tipos de cambio que deben ser utilizados en cada una de las operaciones. La mencin que comnmente se aprecia en dichas normas es la referida a los trminos
"VIGENTE" o "PUBLICADO". Por lo general nos preguntamos qu diferencia existe entre decir: Tipo de cambio vigente y tipo de cambio publicado, ambos a una fecha determinada.
As pues, tenemos que tal diferencia consiste en lo siguiente:
2.2.1. Tipo de cambio vigente a una fecha determinada
Es el tipo de cambio utilizado en el Impuesto a la Renta. Que quiere decir que se utilizar el tipo de cambio que se encuentre en los siguientes momentos: en el devengo de la
renta, en la provisin y pago de una obligacin, en la provisin y cobranza de una acreencia y al cierre del ejercicio.
De lo que se trata es de utilizar el tipo de Cambio vigente en un momento determinado (Fecha de devengo para el caso de las rentas) publicado por la autoridad competente;
esto es la SBS.
Para tener una mejor percepcin de lo expuesto en los prrafos anteriores desarrollaremos un sencillo ejemplo: Una empresa otorga un prstamo de US$ 35,000 a uno de los
accionistas el da 07 de enero de 2015, el tipo de cambio a utilizar para la contabilizacin de dicho prstamo ser el correspondiente al tipo de cambio compra vigente a esa
fecha, el cual es publicado por la SBS en el Diario Oficial "El Peruano" el da 08 de enero (S/. 2.984), no puede utilizarse el tipo de cambio publicado el mismo 07 de enero,
dado que corresponde al tipo de cambio vigente al da anterior, es decir el 06 de enero (S/. 2.981).
2.2.2. Tipo de cambio publicado a una fecha determinada
Est referido al tipo de cambio publicado por la SBS en la fecha del nacimiento de la obligacin tributaria del IGV. As se utiliza el tipo de cambio venta, tanto para operaciones
de compra como para operaciones de venta, en virtud al numeral 17 artculo 5 RLIGV.
2.3. Tipo de cambio a aplicar para fines del Impuesto a la Renta
Tomando en consideracin las caractersticas cualitativas principales de los Estados Financieros contenidas en el prefacio de los Principios y Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas, una de las cuales es la "confiabilidad", debe
aplicarse, entre otros, el Principio Contable de Prudencia, que consiste en incluir cierto grado de precaucin en el ejercicio de los criterios necesarios para hacer las estimaciones requeridas en condiciones de incertidumbre, de modo

que los activos o ingresos no se sobrestimen ni los pasivos o gastos se subestimen (Prrafo 37). Por tal motivo, consideramos pertinente contabilizar las operaciones referidas a lascuentas del activo al tipo de cambio promedio
ponderado compra publicado por la SBS vigente en la fecha de operacin, y las operaciones referidas a cuentas del pasivo al tipo de cambio promedio venta publicado por la SBS vigente en la fecha de la operacin. Este criterio es
aplicable no solamente en la fecha del reconocimiento inicial, sino tambin en la fecha de cancelacin o cobranza de la deuda o acreencia, respectivamente, tal como se presenta en el siguiente esquema:

A mayor abundamiento, el numeral 1 del inciso d) del artculo 34 del Reglamento del TUO de la LIR seala que tratndose de las cuentas del activo se utilizar el tipo de cambio
promedio ponderado compra que corresponda al cierre de operaciones de la fecha del balance general publicado por la SBS. Asimismo, se seala en el numeral 2 que tratndose de
las cuentas del pasivo se utilizar el tipo de cambio promedio venta publicado por la SBS que corresponda al cierre de operaciones de la fecha del balance general.
A efectos de realizar una explicacin clara respecto a la aplicacin correcta del tipo de cambio cuando se trata de una operacin en moneda extranjera, presentaremos el siguiente cuadro explicativo, que se utilizar de manera general:
TIPO DE CAMBIO
APLICABLE

DESCRIPCIN

EXPLICACIN
(CRITERIO CONTABLE - ECONMICO)

Canje de Moneda Extranjera a Moneda Nacional.

En los libros del

aplicar T/C Compra.

vendedor

se

Se presume que la empresa que ofrece su moneda extranjera al mercado cambiario obtendr moneda nacional al tipo de cambio de dicha operacin. Es decir, el cambista
pagar con el tipo de cambio compra vigente, segn la oferta y la demanda.

Canje de Moneda Nacional a Moneda Extranjera.

En los libros del comprador se aplicar

el T/C Venta.

Se presume que la empresa que demanda moneda extranjera en el mercado cambiario obtendr moneda extranjera al tipo de cambio de dicha operacin. Es decir, el
cambista cobrar con el tipo de cambio venta vigente, segn la oferta y la demanda.

Venta de Existencias, Activos Fijos o Inversiones e Ingresos Varios en

Moneda Extranjera.

En los libros del

aplicar T/C Compra.

vendedor

se

Se presume que el vendedor reconoce la venta u otro ingreso con el mismo tipo de cambio con el cual reconoce la acreencia.

Cobro de la Venta de Existencias, Activos Fijos o Inversiones e Ingresos

Varios en Moneda Extranjera.

En los libros del

aplicar T/C Compra.

vendedor

se

Compra de Existencias, Activos Fijos o Inversiones y Gastos Varios en

Moneda Extranjera.

En los libros del

aplicar T/C Venta.

comprador

se

Pago de la Compra de Existencias, Activos Fijos o Inversiones y Gastos

Varios en Moneda Extranjera.

En los libros del

aplicar T/C Venta.

comprador

se

Se presume que el vendedor, una vez que ha cobrado la acreencia en moneda extranjera, la ofrecer en el mercado cambiario para convertirla a moneda nacional. Dicha
conversin se har con el tipo de cambio compra.

Se presume que la empresa reconoce el costo o el gasto con el mismo tipo de cambio con el cual reconoce la obligacin.

Se presume que el comprador, para cancelar la obligacin, tendr que adquirir moneda extranjera, entonces pagar en el mercado
cambiario el tipo de cambio venta.

TIPOS DE CAMBIO APLICABLES A LOS SALDOS EN MONEDA EXTRANJERA DE ACTIVOS Y PASIVOS AL CIERRE DEL EJERCICIO 2015
Los tipos de cambio vigentes al 31.12.2015, aplicables para la actualizacin de saldos en moneda extranjera de los activos y pasivos monetarios al 31.12.2015 son los siguientes:
TIPO DE CAMBIO DE CIERRE 2015
MONEDA

COMPRA(S/.) VENTA(S/.)

Dlar de N.A.

3.408

3.413

Euro

3.591

3.811

Fuente: SBS

http://www.sbs.gob.pe/app/stats/tc-cv.asp
Nota:
- Para la actualizacin de las cuentas de activos monetarios, se utilizar el tipo de cambio compra.
- Para la actualizacin de las cuentas de pasivos monetarios, se utilizar el tipo de cambio venta.
2.4. Tratamiento de la diferencia de cambio para efectos del Impuesto a la Renta
El tratamiento de la diferencia de cambio se encuentra regulado en el artculo 61 del TUO de la LIR, de acuerdo a lo siguiente:
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO
(Base Legal : Artculo 61 del TUO LIR y Artculo 34 del Reglamento)
Regla General: Afecta a Resultados

Regla Especial: Afecta al Costo

Las diferencias de cambio se reconocen en el estado de resultados, siempre que resulte de:
a) Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda nacional, se considerarn como ganancia
o como prdida del ejercicio en que se efecta el canje (Literal b) artculo 61 TUO LIR).
b) Los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, se considerarn
como ganancia o prdida de dicho ejercicio. (Literal c) artculo 61 TUO LIR).
c) Expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondiente a activos y pasivos, debern ser incluidos en la
determinacin de la materia imponible del perodo en el cual la tasa de cambio flucta, considerndose como utilidad
prdida.(Literal d) artculo 61 TUO LIR).
La tenencia de dinero en moneda extranjera tambin deber ser incluida en la determinacin de la materia imponible del perodo,
como ingreso o gasto. (Literal a) del artculo 34 del Reglamento del Impuesto a la Renta).

Relacionado a deudas por Existencias (Literal e) artculo 61 TUO LIR)

Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya
sea que se encuentren en existencia o en trnsito a la fecha del balance general, debern afectar el valor neto de los
inventarios correspondientes.
Relacionado a deudas de activos fijos (Literal f) artculo 61 TUO LIR)
Sea que los activos fijos estn fsicamente en la empresa o en trnsito a la fecha del balance general, las diferencias de cambio originadas por pasivos en
moneda extranjera relacionados,afectarn el costo del activo.

La diferencia de cambio que se produzca como consecuencia del pago efectuado en el ejercicio tambin afectar el
costo del activo.
En ambos casos, la depreciacin de los activos as reajustados por las diferencias de cambio, se har en cuotas proporcionales al numero de aos que falten
para depreciarlos totalmente.

MODIFICACIN VIGENTE A PARTIR DEL EJERCICIO 2013

Cabe resaltar que los incisos e) y f) del artculo 61 de la LIR, referidas en el cuadro anterior como: Regla Especial, aplicable a las diferencias de cambio producidas por la adquisicin de existencias y
activos fijos, fueron derogadas por la nica Disposicin Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N 1112 (publicado el 29.06.2012), a partir del 01.01.2013.
En virtud a ello, a las diferencias de cambio, generadas a partir del 01.01.2013 se le aplicar la Regla General, tambin sealada en el cuadro anterior.
No obstante, la Tercera Diposicin Complementaria del citado decreto ha precisado que las diferencias de cambio producidas hasta el 31.12.2012 continuarn rigindose por lo establecido en los incisos e)
y f) artculo 61, es decir, implicar una vigencia ultractiva.
En correlato con dicha modificatoria, se ha sustituido el artculo 34 del Reglamento de la LIR, considerndose los cambios siguientes:
Los incisos b) y c) del anterior artculo 34 del Reglamento de la LIR han sido derogados, puesto que los incisos e) y f) del artculo 61 de la LIR, los cuales guardaban relacin a estos, ya haban sido
derogados con la modificatoria del Decreto Legislativo N 1112.
De la misma manera se ha derogado el inciso g) del mencionado artculo, inciso respecto del cual se indicaba el resultado de las rentas y prdidas provenientes de instrumentos financieros derivados con
fines de cobertura, en el cual el tipo de cambio incida en la determinacin del Impuesto a la Renta, afectando el valor de los inventarios o activos fijos, siempre que se originaban en pasivos en moneda
extranjera relacionados y plenamente identificables.

3. Valores en moneda nacional indexados

El artculo 34 del Reglamento de la LIR dispone los lineamientos para la determinacin de la renta por operaciones efectuadas en moneda extranjera, sealando la conversin en
moneda nacional de los saldos en dicha moneda correspondientes a las cuentas del activo y pasivo del balance general, no obstante ello, no se haba previsto el tratamiento a considerar
para las operaciones realizadas con valores en moneda nacional que hubiesen sufrido ajustes por la variacin del tipo de cambio emitidos por el Banco Central de Reserva del Per.
Sobre el particular, el sistema de codificacin y denominacin previsto en las Disposiciones Generales del Manual de Contabilidad para las Empresas del Sistema Financiero, aprobadas
mediante la Resolucin SBS N 895-98 y modificatorias, dispone que el registro contable de las operaciones en moneda extranjera incluye, adems, aquellas efectuadas en moneda nacional
que hubiesen sido ajustadas de acuerdo a la variacin del tipo de cambio emitidos por el BCR. Atendiendo a estas consideraciones, el Decreto Supremo N 186-2009-EF (18.08.2009)
incorpora este supuesto, disponiendo su calificacin expresa como una operacin en moneda extranjera.
Este tratamiento rige a partir del 19 de agosto de 2009.

4. Inversiones permanentes y diferencias de cambio - Modificacin vigente a partir del ejercicio 2010
Conforme a los alcances del artculo 61 de la Ley del IR las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan
por razones de los crditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la renta neta.
Bajo ese alcance, la imputacin de las diferencias de cambio como ganancias o prdidas corresponde a un mecanismo de medicin estrictamente financiero que tiene por finalidad
establecer un nico resultado que afectar la renta gravable de las entidades en un solo momento.
En funcin a dicho contexto, el artculo 13 de la Ley N 29492 sustituye el inciso g) del artculo 61 del TUO de la LIR a fin de disponer que las inversiones permanentes en valores en moneda extranjera se registrarn y mantendrn al tipo
de cambio vigente a la fecha de su adquisicin, cuando califiquen como partidas no monetarias.

Esta modificatoria tiene sustento en el prrafo 23 de la NIC 21: Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera, en el cual se dispone que las partidas monetarias
se convertirn utilizando la tasa de cambio de cierre; mientras que las partidas no monetarios en moneda extranjera, se mantendrn con el tipo de cambio utilizado en la fecha de la
transaccin.
En concordancia con ello, en la Exposicin de Motivos de la presente Ley se refiere que entre otros, son ejemplos de Partidas Monetarias, los bonos, certificados bancarios, certificados
de depsito reajustables emitidos por el BCR y otros valores representativos de deuda. Por su parte, son ejemplos de Partidas no Monetarias: las acciones y participaciones sociales.
A su vez, considerando que existen inversiones en valores que tienen la misma naturaleza de los certificados bancarios y que son susceptibles de generar diferencias de cambio, tales
como los certificados de depsito reajustables, as como los bonos pblicos y privados, la presente ley elimina la restriccin respecto a la posibilidad de reconocer ganancias o prdidas por
diferencia de cambio provenientes nicamente de los certificados bancarios de moneda extranjera.
Por lo tanto, a partir de la vigencia de la presente Ley (01.01.2010), toda inversin permanente en Valores en Moneda Extranjera que califique como Partida Monetaria, se ajustar su
saldo con el Tipo de Cambio de cierre, computndose como resultado computable (utilidad o prdida) la diferencia de cambio del perodo en el cual la tasa de cambio flucta.

5. Diferencia de cambio y su exclusin de la determinacin del coeficiente para los pagos a cuenta
5.1. Criterio de SUNAT
INFORME N 045-2012-SUNAT/4B0000

MATERIA:
Se consulta si para la determinacin del coeficiente en base al cual se calculan los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se debe excluir (restar) la ganancia por diferencia de cambio.
(1)

CONCLUSIN:
Las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta.
NOTA DEL INFORME
(1) El mismo que se fija considerando el monto del impuesto calculado del ejercicio anterior entre los ingresos netos del mismo ejercicio.

COMENTARIO
1. Introduccin
La cuestin materia de anlisis en el Informe referido est relacionado al tratamiento de la ganancia por diferencia de cambio en la determinacin del coeficiente para el clculo de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR); esto obliga a analizar la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) en el literal a) de su artculo 85, segn el cual, las cuotas mensuales
se determinan sobre la base de multiplicar los ingresos netos obtenidos en el mes por el coeficiente resultante de dividir el monto del IR calculado del ejercicio gravable anterior entre el
total de los ingresos netos del mismo ejercicio.
En ese sentido, se discute si para determinar el coeficiente antes sealado, se debe considerar la ganancia por diferencia de cambio que segn el artculo 61 de la LIR constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de
la renta neta del ejercicio. Recordemos que mediante la RTF 2760-5-2006, resolucin de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal haba precisado que las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituan ingreso neto mensual
para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora, generndose la duda si ello tambin resultara aplicable para la determinacin del coeficiente.

2. Definicin de diferencia de cambio

El prrafo 8 de la NIC 21 define a la diferencia de cambio como la que surge al convertir un determinado nmero de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio
diferentes.
Asimismo, de acuerdo con el prrafo 28 de la norma contable antes mencionada, las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias a tipos de cambio diferentes
de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya sea producido durante el perodo o en estados financieros previos, se reconocern en el estado de resultados del perodo en
el que se generen.
De otro lado, el prrafo 29 de dicha norma seala que aparecer una diferencia de cambio, cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transaccin en moneda
extranjera, y se haya producido una variacin en la tasa de cambio entre la fecha de la transaccin y la fecha de liquidacin. Cuando la transaccin se liquide en el mismo perodo
contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocer en ese perodo. No obstante ello, cuando la transaccin se liquide en un perodo contable posterior, la
diferencia de cambio reconocida en cada uno de los perodos, hasta la fecha de liquidacin, se determinar a partir de la variacin que se haya producido en los tipos de cambio durante
cada perodo.
De lo sealado en el prrafo anterior, queda claro que las diferencias de cambio surgen de movimientos que se producen en las partidas monetarias. Asimismo, el prrafo 8 define a las partidas monetarias como unidades mantenidas
en efectivo, as como activos y pasivos que se van a recibir o pagar mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. La caracterstica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la obligacin de
entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias.

3. Las diferencias de cambio y su incidencia en el Impuesto a la Renta

El artculo 61 de la LIR dispone que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los
crditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la renta neta del ejercicio.
De acuerdo con las normas glosadas, como regla general, las diferencias de cambio producidas por operaciones en moneda extranjera debern ser consideradas para determinar la
base imponible del Impuesto a la Renta, sea como una ganancia o una prdida. Es decir, dichas diferencias afectarn los resultados del ejercicio gravable.
No obstante ello, en el caso que las diferencias de cambio se produzcan por pasivos relacionados con existencias o activos fijos, de acuerdo con los incisos e) y f) del artculo 61, las
referidas diferencias pasan a formar parte del costo de los activos y afectarn los resultados del ejercicio gravable en la oportunidad de su venta o va la depreciacin en el caso de
activos.
4. El cmputo de las diferencias de cambio en la determinacin del coeficiente para los pagos a cuenta
4.1. Posturas esgrimidas
Como ya lo sealamos el Tribunal Fiscal en la RTF 2760-5-2006, publicada el 02.06.2006, haba establecido como precedente de observancia obligatoria, el siguiente criterio: "Las ganancias generadas por diferencias de cambio no
constituyen ingreso neto mensual para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora a que se refiere el artculo 85 del Decreto Legislativo N 774, modificado por la Ley N 27034".

As, de un anlisis de la resolucin se aprecia que el rgano Colegiado determina que la diferencia de cambio constituye un concepto que no se devenga mensualmente ya que el
mismo implica un resultado que surge de la compensacin en el ejercicio de la ganancia menos la prdida, por lo cual dicho concepto se devenga al final del ao.
En funcin a ello, exista la inquietud entre los contribuyentes y especialistas de la materia, si el criterio vertido en la Resolucin del Tribunal Fiscal implica una modificacin respecto
a la determinacin del coeficiente, que considera en su denominador al total de Ingresos Netos Gravables.
Una primera posicin, entenda que la diferencia de cambio no formaba parte de los Ingresos Gravables del ejercicio al haberla "definido" el Tribunal Fiscal como concepto neto gravable que surge producto de una compensacin entre
ganancia y prdida.
Una segunda posicin, consideraba que la diferencia de cambio s deba formar parte del denominador dentro del conjunto de Ingresos Gravables, existiendo sobre la misma dos argumentaciones que exponemos a continuacin:

Considerar a la diferencia de cambio como parte de los Ingresos Gravables por cuanto la misma tambin incide en el numerador (Impuesto a la Renta), al ser un concepto gravado
con el Impuesto a la Renta (es decir forma parte de la Base Imponible sobre la cual se calcula el Impuesto a la Renta).
La segunda argumentacin, sera que no debe excluirse del denominador por cuanto s constituye un Ingreso Gravable dado que el Tribunal Fiscal lo nico que habra establecido
es el perodo de su devengo, es decir, no mensualmente sino al 31 de diciembre de cada ejercicio en funcin a la forma como interpreta la determinacin de dicho concepto (neto).
El problema que surga bajo est segunda posicin se encuentra vinculado al importe a considerarse en el denominador es decir, si sera por el total del Ingreso (Ganancia) por
diferencia de cambio reflejado contablemente en la cuenta 776 "Ganancia por Diferencia de Cambio" o debera netearse de la prdida por dicho concepto, considerando que el Tribunal
Fiscal se refiere a una Diferencia de Cambio Neta. Dicho aspecto implicara que si el resultado neto es prdida no debera considerarse como parte de los Ingresos Gravables.
4.2. Criterio de la Administracin Tributaria
En virtud a las posturas planteadas, consideramos acertado que la SUNAT haya esbozado su criterio respecto al tratamiento que debe otorgarse a la diferencia de cambio, sealando que si bien constituyen resultados computables para
la determinacin de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la actividad de la empresa, motivo por el cual, al no constituir las ganancias por diferencias de cambio ingresos, no deben ser consideradas
para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

5.2. Criterio del Tribunal Fiscal

RTF N 11116-4-2015

(1)

EXPEDIENTE N : 19685-2014
INTERESADO : PRECOR S.A.
ASUNTO : Impuesto a la Renta y Multas
PROCEDENCIA : Lima
FECHA : Lima, 13 de noviembre de 2015

CONSIDERANDO:
(...) Que con relacin al reparo por diferencias en la determinacin del coeficiente de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los perodos de enero a diciembre de 2010, seala
que conforme con la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02760-5-2006 que constituye precedente de observancia obligatoria, las ganancias generadas por diferencia de cambio no constituyen
ingresos netos mensuales para la determinacin de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de tercera categora, por lo que no consider como ingresos netos la diferencia de cambio
en el mes. Sin embargo, indica que dicha Resolucin del Tribunal Fiscal no estableci criterio respecto a la determinacin del sistema de coeficientes, y si para tal efecto, las ganancias por
diferencia de cambio deban o no ser consideradas como ingresos.
Que afirma que el efecto de la ganancia por diferencia de cambio se origina en ingresos que corresponden al giro de su empresa, siendo aplicable no slo en el caso de las ventas sino
tambin para las adquisiciones en moneda extranjera para mantener el giro del negocio.
Que alega que la Administracin no estipula en los PDT del Impuesto a la Renta, como implementar el criterio contenido en los informes, artculos y resoluciones citados por la
Administracin, con lo cual dicha entidad induce a error y, que no resulta ajustado a derecho que la Administracin pretenda aplicar a ejercicios anteriores la interpretacin contenida en el
Informe N 234-2009-SUNAT/B00000, y con ello emitir sanciones, siendo que los PDT no permitan aplicar el criterio de la Administracin.

Que refiere que no ha incurrido en las infracciones contenidas en las resoluciones de multa impugnadas, al no haber declarado cifras ni datos falsos, ni circunstancias que influyan en
la determinacin de la obligacin tributaria, debiendo dejarse sin efecto tales resoluciones de multa.
Que por su parte, la Administracin seala que (...)
Que indica que emiti las Resoluciones de Determinacin N 012-003-0047507 a 12-003-0047518 por pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, al considerar
un coeficiente mayor al declarado por la recurrente, dado que para el clculo del coeficiente no consider como ingresos netos las ganancias por diferencia de cambio, como hizo la
recurrente, pues si bien las diferencias de cambio constituyen resultados computables para la determinacin de la renta neta, ello no significa que tales resultados sean ingresos provenientes
de la actividad de la empresa, y al no calificar como ingresos, no deben ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable, para lo cual cita el Informe N 045-2012SUNAT/4B000; as como, las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 04922-8-2013 y 14231-8-2013.
Que en cuanto a las Resoluciones de Multa N 012-002-0024053 a 012-002-0024063, afirma que fueron emitidas como consecuencia de las observaciones efectuadas por las diferencias
en la determinacin de coeficientes de pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los perodos de enero a diciembre de 2010, y habindose mantenido el reparo al clculo del coeficiente,
se encuentra acreditada la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por lo que corresponde mantener las citadas sanciones.
(...)
Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
Que de los Anexos N 01 a 03 de las Resoluciones de Determinacin N 012-003-0047507 a 012-003-0047518, de fojas 1465 a 1469, se observa que la Administracin para efecto de
la determinacin de los coeficientes aplicables a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, excluy las ganancias por diferencia de cambio de los ingresos
netos de los ejercicios 2008 y 2009.
Que mediante el punto 7 y el Anexo N 01 del Requerimiento N 0122130001279, notificado el 10 de junio de 2013, de fojas 1211, 1216 y 1218, la Administracin solicit a la recurrente
que sustentara por escrito y con la base legal respectiva, el clculo del coeficiente utilizado en sus declaraciones de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2010 (para los
meses de enero a diciembre); as como que detallara las cuentas contables de ingresos considerados, proporcionara el Balance de Comprobacin de los ejercicios 2008 y 2009, la hoja de
clculo de determinacin de coeficientes, y otra documentacin pertinente que sustentara la aplicacin del coeficiente utilizado, y de corresponder, presentara declaraciones rectificatorias
y pago de omisiones. Asimismo, indic que si bien las diferencias de cambio constituan resultados computables para la determinacin de la renta neta, ello no convierte tales resultados en
ingresos provenientes de la actividad de la empresa; concluyendo que las ganancias por diferencias de cambio no eran ingresos, y por ende, no deban ser consideradas para la
determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, para lo cual cit los artculos 61 y 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artculo
54 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que en respuesta al citado requerimiento, la recurrente present un escrito de fecha 15 de julio de 2013, de fojas 533 a 560, en el que indic, entre otros, el detalle del clculo de los
coeficientes de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero y febrero, y de marzo a diciembre de 2010, aprecindose que para ello consider como ingresos netos las ganancias
por diferencia de cambio, y que por los perodos de enero y febrero de 2010 estableci un coeficiente de 0.0063 y por los perodos de marzo a diciembre de 2010 un coeficiente de 0.0203.
Que en el punto 7 al Resultado del Requerimiento N 0122130001279, de foja 1192, la Administracin seal que haba determinado un error en el clculo del coeficiente aplicado en
los perodos enero y febrero de 2010 (segn contribuyente 0.0063 y segn SUNAT 0.0073), y del coeficiente aplicado en los perodos marzo a diciembre 2010 (segn contribuyente 0.0203,
segn SUNAT 0.0314), por lo que determin omisiones en los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010.
Que en los Anexos N 02 y 03 al Resultado del Requerimiento N 0122130001279, de fojas 1184 a 1186, la Administracin indic que el 15 de julio de 2013, la recurrente present un
escrito en el cual seal la determinacin del clculo de los coeficientes para los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero y febrero de 2010 y de marzo a diciembre de 2010.
Sostiene que si bien las diferencias de cambio constituan resultados computables para la determinacin de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la
actividad de la empresa, por lo que no son ingresos y no deben ser considerados en la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,
indicando el coeficiente que deba aplicarse en los perodos de enero y febrero, y de marzo a diciembre de 2010. Asimismo, precisa que para la determinacin de los referidos coeficientes
consider los saldos de las cuentas contables de la Clase 7 del Balance de Comprobacin Histrico deducida la cuenta contable Ganancia por Diferencia de Cambio (776), extrado de la
declaracin jurada anual de Impuesto a la Renta del ejercicio 2008 (PDT 662 N 750021193), y la Resolucin de Determinacin N 012-003-0044186 del Impuesto a la Renta del ejercicio
2009, conforme con el siguiente detalle:
Determinacin de coeficientes y porcentajes de enero y febrero de 2010
Segn Contribuyente

Segn Fiscalizacin

D.J. Anual 2008

PDT 662-750021193

PDT 662-750021193

Impuesto Calculado

803,434.00

803,434.00

Ventas Netas

96'320,858.00

96'320,858.00

(+) Ingresos Financieros Gravados

30155,210.00

30'155,210.00

(+) Otros Ingresos Gravados

984,817.00

984,817.00

(+) Enajenacin Valores y Bienes

29,079.00

29,079.00

Sub total Ingresos Netos

127'489,964.00

127'489,964.00

Menos: CTA 7761 Balance Ao 2008

0.00

(17'325,319.00)

Ingresos Netos

127'489,964.00

110'164,645.00

Meses

Segn Contribuyente COEFICIENTE

Segn Fiscalizacin COEFICIENTE

Enero y Febrero

0.0063

0.0073

Determinacin de coeficientes y porcentajes de marzo a diciembre de 2010

Segn Contribuyente

Segn Fiscalizacin

D.J. Anual 2009/ R.D. Impuesto a la Renta 2009

664-750485297

R.D. N 012-003-0044186

Renta Imponible

8'619,837.00

10'767,097.00

Impuesto Calculado

2'585,951.00

3'230,129.00

Ventas Netas

101'901,674.00

101'901,674.00

(+) Ingresos Financieros Gravados

25'048,662.00

25'048,662.00

(+) Otros Ingresos Gravados

747,923.00

747,923.00

Sub total Ingresos Netos

127'698,259.00

127'698,259.00

Menos: CTA 7761 Balance Ao 2009

0.00

(24'729,335.00)

Ingresos Netos

127'698,259.00

102'968,924.00

Meses

Segn Contribuyente COEFICIENTE

Segn Fiscalizacin COEFICIENTE

Marzo a Diciembre

0.0203

0.0314

Que la Administracin como consecuencia de la determinacin de los coeficientes antes detallados, consider omisiones a los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero a
diciembre de 2010, de foja 1184.
Que mediante los Anexos N 01 y 02 del Requerimiento N 0122140000316, notificado el 13 de febrero de 2014, de fojas 1173 a 1177, de conformidad con el artculo 75 del Cdigo
Tributario, la Administracin solicit a la recurrente que presentara por escrito los descargos referidos, entre otros, al reparo por diferencias en la determinacin de coeficientes de pagos a
cuenta de Impuesto a la Renta de los perodos de enero a diciembre de 2010, al haber observado que las ganancias por diferencia de cambio al no ser ingresos, no deban ser consideradas

para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, y citando como base legal los artculos 61 y 85 de la Ley del Impuesto a la
Renta y el artculo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que la recurrente present un escrito de fecha 21 de febrero de 2014, de fojas 1168 a 1171, en el que seala que la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02760-5-2006, que constituye
precedente de observancia obligatoria, se refiere nicamente a que las ganancias por diferencias de cambio no son ingresos netos para efecto de la base de clculo de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta, mas no hizo referencia alguna ni estableci criterio respecto a si las ganancias por diferencia de cambio deban ser consideradas ingresos para la determinacin
del sistema de coeficientes.
Que afirm que la ganancia por diferencia de cambio se origina en ingresos provenientes del giro de la empresa, sea que se encuentren facturados en nuevos soles o dlares, lo que
es aplicable tanto a las ventas como a las adquisiciones; agregando que en los PDT del Impuesto a la Renta no se indica cmo implementar el criterio considerado por la Administracin,
con lo cual se le induce a error y que no resulta ajustado a derecho que la Administracin pretenda aplicar a ejercicios anteriores la interpretacin contenida en el Informe N 234-2009SUNAT/B0000 a fin de sancionar a los administrados, siendo que los PDT no permitan viabilizar el criterio de la Administracin.
Que la Administracin en el Resultado del Requerimiento N 0122140000316, de fojas 1162 a 1167, da cuenta del escrito presentado por la recurrente y mantiene el reparo por
diferencias en la determinacin de coeficientes de pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los perodos de enero a diciembre de 2010, reiterando que si bien las diferencias de cambio
constituyen resultados computables para la determinacin de la renta neta, ello no convierte tales resultados en ingresos provenientes de la actividad de la empresa, y por ende, no deben
ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, y detalla las omisiones detectadas, citando los artculos 61
y 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, el artculo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; as como, el Informe N 234-2009-SUNAT/B0000 y la Resolucin del Tribunal
Fiscal N 02760-5-2006 de observancia obligatoria.
Que en el caso de autos, se aprecia de fojas 1132 y 1184, que la Administracin efectu el clculo de los coeficientes aplicables a los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero
y febrero de 2010, y de marzo a diciembre de 2010, excluyendo de los ingresos netos los importes por diferencia de cambio, y consider lo consignado por la recurrente en su declaracin
jurada anual de Impuesto a la Renta del ejercicio 2008, de foja 1132, as como la Resolucin de Determinacin N 012-003-0044186, girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, de
fojas 1010 a 1028.
Que de acuerdo con el inciso a) del artculo 85 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF, los contribuyentes que
obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a cuenta del mencionado impuesto que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro los plazos
previstos por el Cdigo Tributario, cuotas mensuales que se determinarn fijando la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de
dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos de dicho ejercicio, siendo que los pagos a cuenta de los perodos
enero y febrero, se calcularn utilizando el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior.
Que el inciso b) del artculo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N 086-2004-EF,
establece que se encuentran comprendidos en el sistema de coeficientes previsto en el inciso a) del artculo 85 de la ley, los contribuyentes que tuvieran renta imponible en el ejercicio
anterior y que el coeficiente se determina para los pagos a cuenta correspondientes a los meses de marzo a diciembre, dividiendo el impuesto calculado correspondiente al ejercicio anterior
entre los ingresos netos del citado ejercicio; mientras que para los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero y febrero, se divide el impuesto calculado del ejercicio precedente
al anterior entre los ingresos netos del citado ejercicio, redondeando en cualquiera de los casos el resultado considerando 4 decimales.
Que el artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que
se produzcan por razones de los crditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la renta neta.
Que asimismo, los incisos a) y d) del citado artculo sealan que las operaciones en moneda extranjera se contabilizarn al tipo de cambio vigente a la fecha de la operacin y que las
diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, debern ser incluidas en la determinacin de la
materia imponible del perodo en el cual la tasa de cambio flucta, considerndose como utilidad o como prdida.
Que de acuerdo con las normas glosadas, las diferencias de cambio son conceptos que se calculan o se toman en cuenta para determinar la renta neta y aquellas que resulten de las
operaciones aludidas en el inciso d), pueden originar ganancias o prdidas que son imputadas al ejercicio en que tales operaciones se realicen, incrementando o disminuyendo la renta
neta.
Que teniendo en cuenta la posicin de la Administracin y lo expuesto por la recurrente, se tiene que la materia de controversia se centra en establecer si para la determinacin de los
coeficientes aplicables para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, procede incluir dentro de los ingresos netos de los ejercicios 2008 y
2009, las ganancias por las diferencias de cambio generadas en cada ejercicio.
Que al respecto, se han suscitado dos interpretaciones: (i) Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular
el coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta; y (ii) Las
ganancias derivadas de la diferencia de cambio, no deben ser incluidas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que en atencin a ello, mediante Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2015-17 de 16 de octubre de 2015, se ha adoptado el criterio que recoge la
primera de las interpretaciones mencionadas.
Que el referido criterio ha sido adoptado por este Tribunal por los fundamentos siguientes:
"De acuerdo con el artculo 85 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF , los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a
cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario, cuotas mensuales que determinarn con arreglo a alguno de los dos sistemas previstos por la
citada norma, estos son, el de coeficiente y el de porcentaje.
El primer sistema mencionado, previsto por el inciso a) del citado artculo, consiste en fijar la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado
correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. Al respecto, se agrega que los pagos a cuenta por los perodos de enero y febrero se fijarn utilizando el coeficiente determinado en base al
impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior y que en este caso, de no existir impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior se aplicar el mtodo previsto por el inciso b) del citado artculo,
esto es, el del porcentaje.
(2)

(3)

Para efecto de lo dispuesto en este artculo, la norma seala que se consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categora, devengados en cada mes, menos
las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. Similar disposicin se prev en el artculo 54 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N 086-2004-EF, el que agrega que se excluye del concepto
al saldo de la cuenta "Resultado por Exposicin a la Inflacin" -REI. Asimismo, la citada ley prev que se entiende por impuesto calculado, al importe determinado aplicando la tasa a que
se refiere el primer prrafo del artculo 55 de la mencionada ley.
De otro lado, en relacin con la diferencia de cambio, el artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen
objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los crditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de
la renta neta.
Asimismo, los incisos a) al d) del citado artculo sealan que: a) las operaciones en moneda extranjera se contabilizarn al tipo de cambio vigente a la fecha de la operacin; b) las
diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda nacional, se considerarn como ganancia o como prdida del ejercicio en que se efecta el canje; c) las
diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el ejercicio
se considerarn como ganancia o como prdida de dicho ejercicio; y d) las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera
correspondientes a activos y pasivos, debern ser incluidas en la determinacin de la materia imponible del perodo en el cual la tasa de cambio flucta, considerndose como utilidad o
como prdida.
Sobre el particular, es necesario determinar si a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos a cuenta, a que se refiere el inciso a) del artculo 85 de la
Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse en el divisor o denominador a las ganancias por diferencia de cambio, para lo cual es necesario analizar la naturaleza y finalidad de los
pagos a cuenta, el sistema de coeficiente previsto por la citada norma y la naturaleza de la diferencia de cambio.
En cuanto al primer punto, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta constituyen obligaciones tributarias distintas e independientes pero vinculadas a la obligacin tributaria sustantiva que se devenga al final del ejercicio, lo que obedece
a que indiscutiblemente son prestaciones pecuniarias que el deudor se encuentra obligado a cumplir por orden de la ley .
Al respecto, se ha sealado que tienen como causa o razn econmica la necesidad de anticipar al Estado los ingresos que obtendr al final del ejercicio por concepto del impuesto definitivo . En efecto, en la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 796-2-2001 se ha indicado que aqullos son "simples anticipos del impuesto que es determinado recin al final del ejercicio, teniendo como objeto cubrir la necesidad financiera del Estado de contar con recursos a lo largo del perodo para
poder solventar el gasto pblico".
(4)

(5)

Sobre la relacin existente entre la obligacin que se devenga al final del ejercicio y la de realizar pagos a cuenta,
Luque Bustamante explica que existe una independencia jurdica pero no una econmica. En tal sentido, agrega, los hechos escogidos por el legislador como presupuesto de hecho de los pagos a cuenta no pueden ser arbitrarios sino de
tales caractersticas que permitan recaudar por su concepto, montos que en su conjunto, sean equivalentes al que presumiblemente resultar al final del ejercicio por concepto de impuesto definitivo .
A efecto de su determinacin, la norma ha optado por dos mtodos, uno de los cuales es el del coeficiente. Al respecto, cabe precisar que si bien los pagos a cuenta tienen por finalidad anticipar al Estado los ingresos que obtendr al final
del ejercicio por concepto del impuesto definitivo, la mecnica de dicho sistema toma como referencia informacin del ejercicio anterior o precedente al anterior. En tal sentido, su propsito es que se ingrese al fisco un monto determinado en
funcin a la misma relacin o ratio existente entre el impuesto calculado y los ingresos netos generados en el ao anterior o precedente al anterior , al considerarse que la situacin empresarial, financiera y econmica del contribuyente se
mantiene de un ao a otro, previndose, en caso que ello no sea as, mecanismos para modificar el coeficiente a lo largo del ejercicio, de manera que lo anticipado por pagos a cuenta, se ajuste tambin a la situacin empresarial financiera y
econmica del ejercicio en curso.
Ahora bien, en cuanto al clculo del coeficiente, debe dilucidarse si corresponde incluir la ganancia por diferencia de cambio en el divisor o denominador, teniendo en cuenta que el dividendo o numerador la considera, dado que incluye el
impuesto que recay sobre la ganancia por diferencia de cambio , siendo que para tal efecto, previamente es necesario determinar lo que se entiende por ganancia por diferencia de cambio, dado que ello podra ser entendido de dos maneras.
En efecto, podra interpretarse que el concepto bajo examen est constituido por el monto contenido en la sub cuenta "776 - Ganancia por Diferencia de Cambio" o que est compuesto por el monto positivo proveniente de la diferencia (el neto
resultante) entre las sub cuentas "776 -Ganancia por Diferencia de Cambio" y "676 - Prdidas por Diferencias de Cambio" .
(6)

(7)

(8)

(9)

(10)

Al respecto, se considera que cuando el artculo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las diferencias de cambio constituyen "resultados computables" a efectos de la
determinacin de la renta neta y que cuando los incisos a) al d) del citado artculo prevn que las diferencias de cambio debern ser incluidas en la determinacin de la materia imponible
del perodo en el cual la tasa de cambio flucta, considerndose como "utilidad" o como "prdida", se hace referencia a la diferencia entre las mencionadas sub cuentas. Precisamente, si
la finalidad de la norma hubiera sido computar nicamente el monto contenido en la referida sub cuenta 776, sin considerar el contenido en la citada sub cuenta 676, no aludira a "resultados
computables", ni a la fluctuacin de la tasa de cambio durante el ejercicio, ni considerara la posibilidad de deducir la prdida por diferencia de cambio a efecto de determinar la renta neta.
En efecto, como se ha interpretado en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02760-5-2006, que constituye precedente de observancia obligatoria, las diferencias de cambio que resulten
de las operaciones a que aluden los citados incisos, pueden originar ganancias o prdidas que son imputadas al ejercicio en que dichas operaciones se realicen, incrementando o
disminuyendo la renta neta, siendo que ello alude a la obtencin de un nico resultado (neto). As, en dicha resolucin se agreg que este ajuste contable resulta luego de compensarse las
devaluaciones o revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio, para obtener al cierre de dicho ejercicio (31 de diciembre) una diferencia neta de cambio.
Por consiguiente, a efecto del presente anlisis (esto es, de la inclusin o no de la ganancia por diferencia de cambio en el denominador de la operacin para el clculo del coeficiente)
no debe considerarse nicamente la sub cuenta "Ganancia por Diferencia de Cambio" sino el resultado neto positivo que resulte de la diferencia entre dicha sub cuenta y la de "Prdida por
Diferencia de Cambio".

Sobre el particular, cabe precisar que no podra incluirse en el referido denominador un resultado negativo (lo que ocurrira de obtenerse una prdida por diferencia de cambio del
ejercicio anterior o precedente al anterior, segn corresponda, es decir, cuando la sub cuenta 676 sea mayor a la sub cuenta 776) dado que segn los trminos del artculo 85 de la Ley
del Impuesto a la Renta y su reglamento, los "ingresos netos" a que hacen referencia tienen por objeto considerar una cifra con signo positivo y no una con signo negativo, como resultara
si se considerase en l una prdida neta por diferencia de cambio.
En tal sentido, si se considerara que la ganancia por diferencia de cambio debiera ser incluida en el denominador, cuando el inciso a) del artculo 85 de la citada ley alude a los ingresos netos, en el caso especfico de la ganancia por
diferencia de cambio, al constituir un resultado, debe entenderse que la citada ley hace referencia a la diferencia de cambio neta positiva. De manera que si dicho resultado fuese negativo, no correspondera que sea incluido .
(11)

Ahora bien, habindose delimitado lo que se entiende por "ingreso neto", corresponde determinar si debe ser incluido en el divisor o denominador a efecto del clculo del coeficiente a
utilizar para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
Respecto al trmino coeficiente, el Diccionario Kohler para Contadores , seala que un coeficiente es un nmero colocado antes de otro nmero que sirve como su multiplicador. Por su parte, el Diccionario de Contabilidad y Finanzas define
al coeficiente como la relacin entre dos variables que indica la incidencia que la variacin de una tiene sobre la otra.
(12)

(13)

Por su parte, cabe mencionar que en cuanto al sistema de coeficientes previsto por el inciso a) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal
N 04879-1-2004 y 03876-3-2014, se ha indicado que ste se sustenta en una relacin entre el impuesto calculado y los ingresos gravables del ejercicio anterior o pre cedente al anterior,
segn corresponda, lo cual establece un ratio en funcin al gravamen que recae sobre el total de las rentas, siendo que de considerarse determinados ingresos a efecto de calcular el
impuesto en el numerador y no en el denominador implicara que el mencionado ratio se distorsione y se incremente indebidamente el coeficiente.
En efecto, excluir las ganancias por diferencia de cambio del denominador implica una distorsin en el clculo del referido coeficiente, dado que ello no repercute en el numerador, en el que se mantendr como parte del impuesto determinado
en el ejercicio anterior o precedente al anterior, segn corresponda, que recay sobre la ganancia por diferencia de cambio, lo que en algunos casos podra generar incluso que se exija como pago a cuenta un monto mayor a los ingresos
mensuales que sirven de base de clculo, al romper la relacin que debe existir en funcin a las variables tomadas .
(14)

Por otro lado, como se ha indicado, si bien los pagos a cuenta tienen por propsito anticipar los recursos que el fisco obtendr al final del ejercicio, el mencionado sistema toma como
referencia informacin del ejercicio anterior o precedente al anterior, respecto de los cuales, ya se conoce si existi ganancia neta por diferencia de cambio y el gravamen que recay sobre
sta. En tal sentido, se considera que sta debe ser incluida en el divisor o denominador de la frmula aplicable para el clculo del coeficiente a usar para la determinacin de los pagos a
cuenta para que no exista distorsin alguna al respecto, al haber sido incluida en el numerador de dicha frmula.
Cabe agregar que si bien en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02760-5-2006 , de observancia obligatoria, se seal que: "Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinacin
de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora a que se refiere el artculo 85 del Decreto Legislativo N 774, modificado por la Ley N 27034" (nfasis agregado), se aprecia que dicho criterio es aplicable a la determinacin
de la base de clculo sobre la que se aplicar el coeficiente que corresponda. As, se advierte que se alude a que dichas ganancias no constituyen "ingreso neto mensual", concepto que no guarda relacin con los que se utilizan para el clculo
del coeficiente, los que hacen referencia al "impuesto calculado" y a los "ingresos netos del ejercicio" anterior o precedente al anterior, segn corresponda.
En efecto, en dicha resolucin se ha sealado que la ganancia por diferencia de cambio constituye un resultado que se computa al final del ejercicio y que el artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta considera ingresos netos al total
de los ingresos gravables de tercera categora "devengados en cada mes" menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a las costumbres de la plaza, definicin que no podra
comprender a la ganancia por diferencia de cambio (determinable recin al final del ejercicio) y que, como se ha sealado, tampoco alude a los empleados por la ley para la determinacin del coeficiente, los cuales hacen referencia a informacin
anual y no mensual .
Por otro lado, es adecuado mencionar que en relacin con un supuesto de naturaleza similar al de la diferencia de cambio, como es el Resultado por Exposicin a la Inflacin (REI) , en diversas resoluciones de este tribunal se ha sealado
que: "...teniendo en cuenta la naturaleza de tributo de periodicidad anual que ostenta el Impuesto a la Renta, los pagos a cuenta que se encuentran obligados a efectuar los contribuyentes constituyen anticipos del Impuesto que les corresponder
pagar al final del ejercicio, y que el sistema de pagos a cuenta mediante la aplicacin de un coeficiente se sustenta en una relacin entre el impuesto calculado y los ingresos gravables del ejercicio anterior o precedente al anterior, segn
corresponda, lo cual establece un ratio en funcin al gravamen que recae sobre el total de las rentas; de considerar el REI a efecto de determinar el impuesto en el numerador y no en el denominador implica que el mencionado ratio se distorsione
y se incremente indebidamente el coeficiente (nfasis agregado) ".
(15)

(16)

(17)

(18)

(19)

En tal sentido, se concluy que el REI deba formar parte del denominador a efecto del clculo del coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos
a cuenta dado que el ratio establecido por el inciso a) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta comprende el total de las rentas generadas en el ejercicio anterior o precedente
al anterior, esto es, sin discriminar su naturaleza. Por consiguiente, a pesar de ser el resultado de un ajuste contable, tal como lo es tambin la diferencia de cambio, se consider que deba
ser incluido en el denominador entre los ingresos netos gravables a fin de calcular el coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
Estando a lo expuesto, se concluye que las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente
aplicable para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta."
Que el mencionado criterio tiene carcter vinculante para todos los vocales del Tribunal Fiscal, conforme con lo establecido por el Acta de Reunin de Sala Plena N 2002-10 de 17 de
setiembre de 2002, sobre la base de la cual se emite la presente resolucin.
Que como se ha sealado, el artculo 154 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 133-2013-EF, modificado por Ley N 30264, dispone
que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carcter general el sentido de las normas tributarias, las emitidas en virtud del artculo 102 del mismo
cdigo; as como, las emitidas en virtud a un criterio recurrente de las salas especializadas, constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos de la Administracin
Tributaria, mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo Tribunal, por va reglamentaria o por ley, siendo que en dicho caso, en la resolucin correspondiente, se sealar
que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y se dispondr la publicacin de su texto en el diario oficial.
Que segn el referido Acuerdo recogido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2015-17, el criterio adoptado se ajusta a lo previsto por el artculo 154 del Cdigo Tributario, por lo que
corresponde que se emita una resolucin de observancia obligatoria. En tal sentido, se dispone su publicacin en el Diario Oficial "El Peruano".
Que en cuanto al reparo bajo anlisis, si bien la Administracin consider que las ganancias por diferencias de cambio no son ingresos, para efectos del inciso a) del artculo 85 de la
Ley del Impuesto a la Renta, y que en tal sentido no deban ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
de enero a diciembre de 2010, al haberse establecido en el citado criterio de observancia obligatoria que las ganancias derivadas de la diferencia de cambio deben ser consideradas en el
divisor o denominador, a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el inciso a) del artculo 85 de la
Ley del Impuesto a la Renta, procede revocar la resolucin apelada en este extremo, a fin de que la Administracin reliquide los coeficientes aplicables a los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta de enero a diciembre de 2010, teniendo en cuenta lo expuesto en la presente resolucin.
Que estando al sentido del fallo, carece de pertinencia emitir pronunciamiento sobre los dems argumentos alegados por la recurrente en este extremo.
Que por otro lado, segn se indica en el Anexo N 3 de las citadas Resoluciones de Determinacin N 012-003-0047509 a 012-003-0047518, de foja 1465 y de las liquidaciones que
obran a fojas 1145 y 1184, se verifica que la Administracin determin los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a diciembre de 2010, considerando para el clculo del coeficiente
como impuesto calculado, el impuesto contenido en la Resolucin de Determinacin N 012-003-0044186, girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, siendo que sta se encuentra
cuestionada en el procedimiento contencioso tributario seguido ante este Tribunal mediante Expediente N 14138-2014.
Que en tal sentido, corresponde revocar la resolucin apelada en este extremo a fin que la Administracin est a lo que se resuelva en el citado procedimiento contencioso tributario
seguido respecto de la citada resolucin de determinacin, a efecto de considerar el impuesto calculado para efecto del clculo del coeficiente aplicable a los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta de los periodos de marzo a diciembre de 2010.
(...)
RESUELVE:
1. REVOCAR la Resolucin de Intendencia N 015-014-0011565 de 31 de octubre de 2014, en el extremo referido a las Resoluciones de Determinacin N 012-003-0047507 a 012-0030047518, emitidas por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010 y las Resoluciones de Multa N 012-002-0024053 a 012-002-0024064, debiendo la
Administracin proceder conforme con lo dispuesto en la presente resolucin y CONFIRMARLA en lo dems que contiene.
2. DECLARAR que de acuerdo con el artculo 154 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 133-2013-EF, modificado por Ley N 30264, la
presente resolucin constituye precedente de observancia obligatoria, disponindose su publicacin en el diario oficial "El Peruano" en cuanto establece el siguiente criterio:
"Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta."
Regstrese, comunquese y remtase a la SUNAT, para sus efectos.
NOTAS DE LA RTF
(1) Publicada en el diario oficial El Peruano el 04.12.2015.
(2) Modificado por Decretos Legislativos N 945 y 970, publicados el 23 de diciembre de 2003 y el 24 diciembre 2006, respectivamente.
(3) Similar disposicin es recogida por la norma reglamentaria, segn la cual, se encuentran comprendidos en el sistema de coeficientes, previsto por el citado inciso a) del artculo 85, los contribuyentes que tuvieran renta
imponible en el ejercicio anterior y que el coeficiente se determina para los pagos a cuenta correspondientes a los meses de marzo a diciembre, dividiendo el impuesto calculado correspondiente al ejercicio anterior
entre los ingresos netos del citado ejercicio; mientras que para los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero y febrero, dividiendo el impuesto calculado del ejercicio precedente al anterior entre los ingresos
netos del citado ejercicio, redondeando en cualquiera de los casos el resultado considerando 4 decimales.
(4) El referido criterio se encuentra recogido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 796-2-2001, 02600-5-2003, 4435-4-2003, 7927-4-2008 y 9581-1-2014, entre otras. Al respecto, Luque Bustamante refiere que el pago
a cuenta constituye un pago anticipado que se hace an antes que nazca o sea determinada la obligacin tributaria definitiva. Agrega que son obligaciones tributarias independientes porque la ley los establece en base a
presupuestos de hecho tambin independientes que tienen sus propios elementos constitutivos y que dada dicha independencia, son exigibles por el acreedor tributario una vez cumplido el plazo para su pago (siendo
que ante el incumplimiento, pueden ser exigibles coactivamente). En este sentido, vase: Luque Bustamante, Javier, "El Reajuste del Tributo en los Pagos a Cuenta" en: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario, N 16, IPDT, 1989, Lima, pp. 115 y ss.
(5) Al respecto, vase: Luque Bustamante, Javier, Op. Cit., p. 123.
(6) En este sentido, vase: Ibdem.
(7) Cabe indicar que un ratio, segn Bernstein, es una herramienta de anlisis que en la mayor parte de los casos proporciona al analista claves y sntomas de las condiciones subyacentes, es decir, que si son adecuadamente
interpretados, pueden revelar relaciones que muestran condiciones y tendencias que resultan imposibles de detectar mediante la inspeccin de los componentes individuales del ratio. Por ello, afirma que el ratio es una
herramienta de anlisis que se orienta al futuro. Vase: Bernstein, Leopold, A., Anlisis de los Estados Financieros, Teora, aplicacin e Interpretacin, Irwing, 1997, p. 82.
(8) Sobre el concepto de "Diferencia de Cambio", la NIC 21 seala que sta es la que surge al convertir un determinado nmero de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes. Al respecto,
vase: http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/21 NIC.pdf
(9) Al respecto, la cuenta 77 del Plan Contable General Revisado, agrupa las cuentas divisionarias que representan los importes provenientes de colocacin de capitales en sus diversas modalidades y los descuentos obtenidos
por pronto pago. Esta cuenta contiene a las sub cuentas: 771 Intereses sobre Prstamos Otorgados, 772 Intereses sobre Cuentas por Cobrar Mercantiles, 773 Intereses sobre Bonos y otros Ttulos Similares, 774 Intereses
sobre Depsitos, 775 Descuentos obtenidos por Pronto Pago, 776 Ganancias por Diferencia de Cambio, 777 Dividendos, 778 Ingresos Financieros, Ajuste por Correccin Monetaria y 779 Otros ingresos Financieros.
(10) Sobre el particular, la cuenta 67 del Plan Contable General Revisado, agrupa las cuentas divisionarias que representan los gastos por concepto de intereses y gastos ocasionados por la obtencin de capital y financiamiento
de operaciones comerciales. Esta cuenta contiene a las sub cuentas: 671 Intereses y Gastos de Prstamos, 672 Intereses y Gastos de Sobregiros, 673 Intereses y Gastos Relativos a Bonos Emitidos y otras Obligaciones
a Plazos, 674 Intereses y Gastos de Documentos Descontados, 675 Descuentos Concedidos por Pronto Pago, 676 Prdidas por Diferencias de Cambio, 677 Cargas Financieras, Ajuste por Correccin Monetaria, 678
Gastos de Compra de Valores y 679 Otras Cargas Financieras.

(11) Sobre el particular, cabe aadir que cuando el citado artculo prev que se consideran "ingresos netos" al total de ingresos gravables de la tercera categora, "devengados en cada mes", menos las devoluciones,
bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, no hace referencia al clculo del coeficiente sino al de la base de clculo de los pagos a cuenta pues alude
a los ingresos mensuales "devengados en cada mes", por lo que dicho concepto de "ingresos netos" no sera aplicable para el clculo del referido coeficiente.
(12) En este sentido, vase: Cooper, William e Ijiri, Yuji, Diccionario Kohler para Contadores, Limusa, 2005, p. 144.
(13) Diccionario de Contabilidad y Finanzas, Editorial Cultural S.A, Madrid, p. 41.
(14) A modo de ejemplo, si una empresa en la declaracin jurada anual del ejercicio precedente consignase un impuesto calculado de S/.900,00 e ingresos por S/.3 000,00, compuestos por una ganancia por diferencia de
cambio neta de S/.2 800,00 y por otros ingresos gravados por S/.200,00, y se considerase en el denominador el total de ingresos gravados, se obtendra un coeficiente de 0,3000 (S/.900,00 / S/.3 000,00); mientras que
si se considerase en el denominador nicamente el importe de los otros ingresos gravados, se calculara un coeficiente de 4,5000 (S/.900,00 / S/.200,00), esto es, se exigira 4,5 veces sus ingresos mensuales como pago
a cuenta.
(15) Publicada el 2 de junio de 2006 en el diario oficial "El Peruano".
(16) Dado que solamente en dicho momento podr determinarse si se gan o perdi por dicho concepto, ligado a la fluctuacin del tipo de cambio a lo largo de ste.
(17) As, en el caso que amerit la emisin de la citada resolucin, la Administracin Tributaria haba reparado la base de clculo de los pagos a cuenta (no el coeficiente) por no haberse incluido la ganancia por diferencia
de cambio.
(18) Al respecto, conforme con el Decreto Legislativo N 797, el ajuste por inflacin es la reexpresin o actualizacin de todas las partidas no monetarias del balance general, en moneda con poder adquisitivo de la fecha
de cierre del ejercicio, siendo el Resultado por Exposicin a la Inflacin (REI) el mayor valor aplicable atribuido al activo no monetario, menos los mayores valores nominales atribuidos al pasivo no monetario y al
patrimonio neto, siendo que el REI determinado conforme a dicha norma constituye renta gravada. Esto es, el referido concepto comparte con la ganancia por diferencia de cambio la naturaleza de ajuste que es
considerado como resultado al final del ejercicio.
(19) En este sentido, vase la Resolucin del Tribunal Fiscal N 456-3-2000. De igual forma, vanse las Resoluciones del Tribunal Fiscal N 334-2-2000, 457-3-2000, 652-5-2001, 1044-1-2001, 6337-2-2003, entre otras.

ANLISIS JURISPRUDENCIAL
El Tribunal Fiscal, en virtud de la RTF 11116-4-2015 (publicada el 04.12.2015), ha establecido como precedente de observancia obligatoria un criterio jurisprudencial, a razn de la
controversia suscitada entre un contribuyente y la Administracin Tributaria, como consecuencia de, entre otros, la omisin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2010:
"Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinacin
de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta".
En el caso materia de controversia resuelto por la jurisprudencia de observancia obligatoria en comentario, la SUNAT emiti las respectivas Resoluciones de Determinacin por pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010 al determinar, valga la redundancia, como resultado de la fiscalizacin, un coeficiente mayor al declarado por el
contribuyente. SUNAT era del criterio de no considerar como ingresos netos las ganancias por diferencia de cambio, pues -como ella agrega- si bien las diferencias de cambio
constituyen resultados computables para la determinacin de la renta neta ello no significa que tales resultados sean ingresos provenientes de la actividad de la empresa y, por
consiguiente, al no calificar como ingresos no deben ser consideradas (las ganancias por diferencia de cambio) para la determinacin del coeficiente aplicable. Refuerza SUNAT su
tesis citando al INFORME 045-2012-SUNAT/4B0000 as como las RTFs 04922-8-2013 y 14231-8-2013.
Asimismo, en los fundamentos expuestos por el rgano Colegiado se seala que si bien los pagos a cuenta tienen como objetivo anticipar los recursos que al final del ejercicio obtendr
el Fisco; el sistema del coeficiente a que hace referencia el inciso a) del artculo 85 de la LIR, toma como referencia informacin del ejercicio anterior o precedente al anterior, respecto
de los cuales ya es conocida la existencia de las ganancias netas por diferencias en cambio generadas y el gravamen que recay sobre esta. En tal sentido, esta debe ser considerada
en el divisor o denominador de la formula aplicable para el clculo del mencionado coeficiente.
Segn lo expuesto, se advierte que el mencionado pronunciamiento no se confronta con el criterio vertido en la RTF N 02760-5-2006 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria de
fecha 23.05.2006) en donde se seal que las diferencias en cambio no constituyen ingreso neto mensual en la determinacin de los pagos a cuenta, sino a los ingresos que se utilizan
para el clculo del coeficiente , esto es, los que hacen referencia al -impuesto calculado- y a los -ingresos netos del ejercicio- anterior o precedente al anterior, segn corresponda.
a. Posicin del Tribunal Fiscal
Bajo el marco legislativo aplicable, el Tribunal Fiscal en esta jurisprudencia seala lo dispuesto en el artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) en el cual se establecen 2
sistemas para la determinacin del pago a cuenta del IR. En virtud de ello la aplicacin del sistema del coeficiente fijar la cuota sobre la base de aplicar a los ingresos netos
obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de ingresos netos del mismo
ejercicio.
Siendo as que el Tribunal Fiscal, a fin de determinar si a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos a cuenta deben considerarse en el divisor o
denominador a las ganancias por diferencia de cambio procedi a analizar la naturaleza y/o finalidad de:
Pagos a cuenta del IR
Sistema de coeficiente
Ganancia por diferencia de cambio
b. Pagos a cuenta del IR
En reiterada y uniforme jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecido que los pagos a cuenta del IR constituyen obligaciones tributarias distintas e independientes, pero vinculadas a la obligacin tributaria sustantiva que se devenga
al final del ejercicio, por lo que son prestaciones pecuniarias que el deudor se encuentra obligado a cumplir por mandato de la ley. As pues, conforme al criterio vertido en la RTF 796-2-2001, los pagos a cuenta del IR son "simples
anticipos del impuesto que es determinado recin al final del ejercicio, teniendo como objeto cubrir la necesidad financiera del Estado de contar con recursos a lo largo del perodo para poder solventar el gasto pblico".
c. Sistema del Coeficiente

Sobre el particular, debemos indicar que el sistema de coeficiente de pagos a cuenta, tiene como punto de referencia la informacin del ejercicio anterior o precedente al anterior,
siendo que el propsito de dicho sistema es que se ingrese al fisco un monto determinado en funcin a la misma relacin o ratio existente entre el impuesto calculado y los ingresos
netos generados en el ao anterior o precedente al anterior al considerarse que la situacin empresarial, financiera y econmica del contribuyente se mantiene de un ao a otro,
previndose, en el supuesto que ello no sea as, medidas para modificar el coeficiente a lo largo del ejercicio, de modo tal que lo anticipado por pago a cuenta se ajuste tambin a
la situacin empresarial del ejercicio en curso.
d. Diferencia de cambio

Luego del anlisis conceptual realizado de la regulacin dispuesta por la NIC 21, el Tribunal Fiscal manifiesta en la citada jurisprudencia que dicha diferencia surge como
consecuencia de la conversin de un nmero de unidades de una moneda a otra, empleando, para tal efecto, tasas de cambio diferentes.
Adicionalmente, en lo concerniente a la "ganancia por diferencia de cambio", el Tribunal Fiscal toma como referente una herramienta de la contabilidad cual es el Plan Contable General Revisado (PCGR), en particular las subcuentas
776 "Ganancia por Diferencia de Cambio" y la 676 "Prdida por Diferencia de Cambio". Recurre a ellas, toda vez que surge la interrogante de si el concepto ganancia por diferencia de cambio alude al monto contenido en la subcuenta
776 "Ganancia por Diferencia de Cambio" o si se trata del monto positivo proveniente de la diferencia entre ambas subcuentas (776 - 676).

En ese sentido, el rgano colegiado seala que esta diferencia se trata un concepto "neto", esto es, el monto positivo proveniente de la diferencia entre las subcuentas 776 "Ganancia
por Diferencia de Cambio" y la 676 "Prdida por Diferencia de Cambio". Arriba a dicha conclusin el Colegiado sobre la base de lo dispuesto por el artculo 61 de la LIR, por cuanto
en dicho artculo se establece que las diferencias de cambio constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la renta neta; a la par que, cuando los incisos b)
al d) del citado artculo prevn que las diferencias de cambio han de ser incluidas en la determinacin de la materia imponible como utilidad o como prdida, no hace sino confirmar
que se alude a la diferencia de las citadas subcuentas contables.
En ese enfoque, para el Tribunal Fiscal cuando la RTF 02760-5-2006 (02.06.2006), jurisprudencia de observancia obligatoria, establece que las ganancias por diferencia de cambio
no constituyen ingreso neto mensual lo hace en el sentido de no comprender a stas en la base de clculo del pago a cuenta del IR (obligacin tributaria mensual), mas no por ello
cabra extender dicho criterio a la determinacin del "coeficiente", toda vez que para el clculo del coeficiente se emplea una terminologa totalmente distinta, pues se alude al
trmino "impuesto calculado" y al de "ingresos netos del ejercicio" anterior o precedente al anterior, segn corresponda; esto es, se alude a informacin anual y no mensual, como
en el caso de la determinacin del pago a cuenta del IR (mensual).
Agrega el Tribunal que al igual que en el otro caso del Resultado por Exposicin a la Inflacin (REI), al ser de naturaleza similar a la ganancia por diferencia de cambio, reiterada
jurisprudencia sostuvo que la inclusin en el denominador del coeficiente resultaba atendible, puesto que de no efectuarse ello supondra una distorsin del ratio y por consiguiente
el incremento de aqul (coeficiente).
A ttulo ilustrativo, graficamos la implicancia de la ganancia por diferencia de cambio en armona con los criterios vinculantes sobre la materia:

6. Diferencia de Cambio a computar

Criterios de SUNAT
INFORME N 111-2011-SUNAT/2B0000

MATERIA:
Se consulta si los criterios vertidos en el Informe N 234-2009-SUNAT/2B0000 han sido modificados por la primera conclusin del Informe N. 096-2011-SUNAT/2B0000.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y normas modificatorias.
CONCLUSIN:
Se mantienen vigentes los criterios y conclusiones vertidos en el Informe N 234-2009-SUNAT/2B0000 , los mismos que han sido complementados con el Informe N 096-2011-SUNAT/2B0000, en los siguientes trminos:
(1)

a) No debern incluirse aquellos resultados por diferencia de cambio que se encuentren vinculados con operaciones o con los crditos obtenidos para financiarlas que no tengan relacin
con el desarrollo de la actividad gravada del contribuyente.
b) No deben computarse aquellos resultados por diferencia de cambio que se encuentren vinculados con operaciones o con los crditos obtenidos para financiarlas realizadas por empresas
cuya actividad no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta; dado que el artculo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta alude a la actividad gravada de la empresa.
Lima, 29 de setiembre del 2011
ORIGINAL FIRMADO POR
DRA. MNICA PATRICIA PINGLO TRIPI
Intendente Nacional Jurdico (e)
Intendencia Nacional Jurdica
NOTA DEL INFORME
(1) Ntese que este Informe ha sido elaborado bajo la premisa que el contribuyente solo realiza actividad gravada con el Impuesto a la Renta.

INFORME N. 051-2014-SUNAT/4B0000
MATERIA:

Respecto del Impuesto a la Renta, se consulta lo siguiente:

1. Para efecto del clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de
"ingresos netos" a los ingresos originados en Instrumentos Financieros Derivados (IFD) celebrados por empresas del Sistema Financiero con fines de intermediacin financiera?
2. Para establecer la proporcin a que se refiere el tercer prrafo del inciso a) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de "ingreso
financiero" a la ganancia por diferencia de cambio?
3. Para la determinacin del porcentaje a que se refiere el segundo prrafo del inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del
concepto de "renta bruta" a la ganancia por diferencia de cambio?
4. Para establecer el lmite a la deduccin de los gastos de representacin a que se refiere el inciso q) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del
concepto de "ingresos brutos" a la ganancia por diferencia de cambio?
5. Para establecer el importe de la deduccin de los gastos incurridos en vehculos automotores asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, a
que se refiere el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debe considerarse dentro del concepto de "ingresos netos anuales devengados
en el ejercicio gravable anterior" a la ganancia por diferencia de cambio?
BASE LEGAL:

Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y normas modificatorias (en adelante, "la Ley").
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, "el Reglamento").
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N. 26702, publicada el 9.12.1996, y normas modificatorias.
CONCLUSIONES:

1. Para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el artculo 85 de la Ley, los ingresos originados en IFD celebrados por las empresas del Sistema Financiero
con fines de intermediacin financiera, deben considerarse dentro del concepto de "ingresos netos" a que alude dicha norma.
2 Para establecer la proporcin a que se refiere el tercer prrafo del inciso a) del artculo 37 de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de "ingreso financiero" a la ganancia por
diferencia de cambio.
3. Para la determinacin del porcentaje a que se refiere el segundo prrafo del inciso p) del artculo 21 del Reglamento, no debe considerarse dentro del concepto de "renta bruta" a la
ganancia por diferencia de cambio.
4. Para establecer el lmite a la deduccin de los gastos de representacin a que se refiere el inciso q) del artculo 37 de la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de "ingresos
brutos" a la ganancia por diferencia de cambio.
5. Para establecer el importe de la deduccin de los gastos incurridos en vehculos automotores asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, a que
se refiere el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento, no debe considerar se dentro del concepto de "ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior"
a la ganancia por diferencia de cambio.
Lima, 14 de Abril de 2014. Original firmado por
ENRIQUE PINTADO ESPINOZA
Intendente Nacional (e)
INTENDENCIA NACIONAL JURDICA
INFORME N 036-2015-SUNAT/5D0000

MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas sobre las diferencias de cambio generadas por sucursales en el pas de lneas areas constituidas en el exterior:
1. Tratndose de una sucursal en el Per de una lnea area constituida en el exterior que realiza actividades afectas con el Impuesto a la Renta, pero que se encuentra exonerada por
existir reciprocidad con el tratamiento tributario otorgado a lneas areas peruanas que operen en dicho pas, las diferencias de cambio son resultados computables para la
determinacin del Impuesto a la Renta?
2. En el caso de una sucursal en el Per de una lnea area constituida en otro pas, que obtiene beneficios procedentes del servicio de transporte areo internacional y que, en aplicacin de un Convenio para evitar la doble imposicin tributaria
(CDI) firmado por el Per con el referido pas, dichos beneficios tributan en el Estado de residencia de la lnea area, puede considerarse que los resultados por diferencia de cambio, registrados en la contabilidad de la sucursal peruana
se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta en el Per?
(1)

BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
(2)

ANLISIS:

1. El primer prrafo del artculo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad
gravada y las que se produzcan por razones de los crditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinacin de la renta neta.
Al respecto, conforme a lo sealado en el Informe N. 101-2012- SUNAT/4B0000 , con relacin a la norma citada cabe tener en cuenta que aun cuando la diferencia de cambio guarda vinculacin con la realizacin de operaciones por parte
del contribuyente, tal diferencia tiene su origen en la fluctuacin del valor de la moneda nacional respecto al valor de la moneda en la cual han sido realizadas las operaciones de la empresa; de all que el resultado correspondiente a las
diferencias de cambio tiene una naturaleza distinta al resultado de la operacin con la cual se encuentra vinculada dicha diferencia .
En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal ha indicado que la imputacin de las diferencias de cambio como ganancias o prdidas del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la distorsin que provoca la fluctuacin o volatilidad de
la moneda nacional en la determinacin de la utilidad comercial en el curso de un perodo .
Adems, dicho Tribunal tambin ha sealado que las diferencias de cambio, entendidas como el resultado obtenido por una empresa en marcha que de manera regular y continua realiza actividades gravadas, generan un resultado
computable para efecto del Impuesto a la Renta conforme a lo establecido por el primer prrafo del artculo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo entenderse que la referencia que hace la mencionada disposicin a las
operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada es en un sentido general a la realizacin continua de la actividad principal gravada del contribuyente y no a cada transaccin en especfico .
En virtud de lo antes expuesto, finalmente en el Informe N. 101-2012- SUNAT/4B0000 se indica que si bien las diferencias de cambio constituyen resultados computables para la determinacin de la renta neta, ello no las convierte en
ingresos provenientes de la actividad de la empresa debiendo computarse para la determinacin del Impuesto a la Renta la totalidad del resultado, independientemente de la operacin con la cual dicho resultado pudiera vincularse .
2. De otro lado, cabe sealar que, de acuerdo con el criterio vertido en el Informe N. 076-2013-SUNAT/4B0000 , aun cuando las empresas a que se refiere dicho Informe perciben dividendos inafectos del Impuesto a la Renta, toda vez que en
su actividad principal est el realizar actividades generadoras de rentas gravadas con dicho impuesto, la totalidad del resultado de las diferencias de cambio vinculadas a sus actividades generadoras de rentas gravadas y no gravadas debe
necesariamente computarse para la determinacin de la renta neta al final del ejercicio, aun cuando tales rentas gravadas sean menores a las no gravadas.
(3)

(4)

(5)

(6)

(7)

(2)

(8)

As pues, como se desprende del pronunciamiento antes citado, los contribuyentes cuya actividad principal implique la realizacin de actividades generadoras de rentas gravadas con
el Impuesto a la Renta debern computar, para efecto de la determinacin de dicho impuesto, la totalidad de las diferencias de cambio que hayan generado, sea que estn vinculadas
a operaciones gravadas o a operaciones no gravadas.
Ntese que la condicin para que las diferencias de cambio sean computadas para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta es que la renta generada por la actividad principal
de las empresas est gravada con dicho impuesto.
3. Teniendo en consideracin lo antes expuesto, y a efecto de dar respuesta a las consultas formuladas, debe dilucidarse qu debe entenderse por "actividad generadora de renta no
gravada", especficamente, si es que dicha expresin comprende a las rentas exoneradas y/o inafectas, pues solo cuando las empresas respecto de las que se generan las diferencias
de cambio realizan nica o principalmente actividades generadoras de rentas gravadas, tales diferencias deben computarse para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, cabe tener en cuenta que de acuerdo con el criterio contenido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N. 00974-5-2012 "(...) en el supuesto que una persona jurdica se dedicara exclusivamente a la obtencin de (...) rentas
exoneradas o ingresos que se encuentren fuera del mbito de aplicacin del impuesto, se deber concluir que en tal caso las operaciones habituales de sta la constituyen la obtencin de rentas no gravadas".
Como se aprecia, la "actividad generadora de renta no gravada" est referida a aquella por la que se obtienen rentas exoneradas e inafectas al Impuesto a la Renta .
(9)

(10)

En ese sentido, se puede afirmar que tratndose de empresas que nica o principalmente realizan actividades generadoras de rentas exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta,
las diferencias de cambio vinculadas a dichas actividades no son computables para la determinacin del referido impuesto, habida cuenta que las diferencias de cambio a ser
consideradas para tal efecto son solo aquellas generadas por empresas cuya nica o principal actividad generadora de rentas est gravada con el Impuesto a la Renta.
4. Siendo ello as, toda vez que el supuesto de la primera consulta se refiere a sucursales en el Per de lneas areas constituidas en el exterior que realizan solo o principalmente actividades generadoras de rentas exoneradas del Impuesto a
la Renta en aplicacin del principio de reciprocidad a que se refiere el inciso d) del artculo 48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta , las diferencias de cambio vinculadas a dichas actividades no son computables para la determinacin
del referido impuesto.
(11)

5. En cuanto a la segunda consulta, en principio, cabe indicar que en el Informe N. 278-2001-SUNAT/K00000 se ha sealado que:
a) Los CDI implican una renuncia de unos Estados a gravar determinadas rentas o bienes y la concesin exclusiva a otros de la capacidad de gravamen sobre los mismos, evitndose
as la superposicin de soberanas tributarias.
b) En ese sentido, mediante el artculo 8 del Convenio que dicho Informe analiza , el Per como Estado firmante (obligado) renunci a gravar con el Impuesto a la Renta los beneficios que obtuvieren las empresas de transporte areo
domiciliadas en otro Pas Miembro del Convenio que cuenten con sucursal en nuestro pas y acord con los dems Pases Miembros que el Estado en el que dichas empresas se encuentren domiciliadas ser el que ostente exclusivamente
la capacidad de gravamen sobre dichas rentas.
(12)

c) Por lo tanto, toda vez que el Estado peruano limit su propia soberana o potestad tributaria para gravar dichos beneficios, para efectos del Impuesto a la Renta peruano no habra
nacido la obligacin tributaria, siendo por tanto la situacin jurdica de dichas rentas la de inafectas al mencionado impuesto.
De lo sealado en el informe citado fluye que cuando las sucursales en el Per de una lnea area constituida en otro Estado con el que se ha suscrito un CDI, obtiene beneficios procedentes del servicio de transporte areo internacional
que, en aplicacin de dicho convenio, tributan en el Estado de residencia de la lnea area, dichas rentas se consideran como inafectas al mencionado impuesto .
(13)

En ese sentido, se puede afirmar que cuando las sucursales en el Per de una lnea area constituida en otro Estado con el que se ha suscrito un CDI, obtiene solo o principalmente
beneficios procedentes del servicio de transporte areo internacional que, en aplicacin de dicho convenio, tributan en el Estado de residencia de la lnea area, las diferencias de
cambio vinculadas a dicho servicio no son computables para la determinacin del Impuesto a la Renta, habida cuenta que, como ya se ha sealado, las diferencias de cambio a ser
consideradas para tal efecto son solo aquellas generadas por empresas cuya nica o principal actividad generadora de rentas, est gravada con el Impuesto a la Renta.
CONCLUSIONES:

1. Tratndose de sucursales en el Per de lneas areas constituidas en el exterior que solo o principalmente realizan actividades generadoras de rentas exoneradas del Impuesto a la
Renta en aplicacin del principio de reciprocidad a que se refiere el inciso d) del artculo 48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las diferencias de cambio vinculadas a dichas
actividades no son computables para la determinacin del referido impuesto.
2. Cuando las sucursales en el Per de una lnea area constituida en otro Estado con el que se ha suscrito un CDI, obtiene solo o principalmente beneficios procedentes del servicio de
transporte areo internacional que, en aplicacin de dicho convenio, tributan en el Estado de residencia de la lnea area, las diferencias de cambio vinculadas a dicho servicio no son
computables para la determinacin del Impuesto a la Renta.
Lima, 03 MAR. 2015
Original firmado por:
ENRIQUE PINTADO ESPINOZA
Intendente Nacional (e) Intendencia Nacional Jurdica

Superintendencia Nacional Adjunta de Desarrollo Estratgico

Notas:
(1) Se entiende que la consulta se formula bajo la premisa que, en aplicacin del CDI, las diferencias de cambio generadas por tales sucursales pueden ser gravadas con el Impuesto a la Renta en el Per.
(2) Publicado el 08.12.2004 y normas modificatoras.
(3) Disponible en el Portal SUNAT www.sunat.gob.pe.
(4) Criterio asumido anteriormente en los Informes N.os 234-2009-SUNAT/2B0000 y 045-2012-SUNAT/4B0000, disponibles en el Portal SUNAT.
(5) Resoluciones N.os 2760-5-2006, 1003-4-2008 y 2147-5-2010.
(6) Resoluciones N.os 974-5-2012 y 5212-5-2012.
(7) Criterio que se ha mantenido en el Informe N. 076-2013-SUNAT/4B0000, disponible en el Portal SUNAT.
(8) Empresas domiciliadas cuya actividad principal, regular y continua consiste, por un lado, en la adquisicin y manejo de acciones de control de otras empresas (holding), por las cuales perciben dividendos inafectos del
Impuesto a la Renta; y, por otro, en realizar actividades de inversin en bonos, certificados de depsito y depsitos bancarios, las cuales les generan intereses o ganancias de capital derivadas de la venta de bonos, gravados
con dicho impuesto.
(9) Cuyo anlisis est referido a la diferencia de cambio regulada en el artculo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

(10) Ello guarda concordancia con lo regulado en el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley d el Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N. 122-94-EF, publicado el 21.09.1994, y normas modificatorias,
que regula el procedimiento para la deduccin por gastos comunes a rentas gravadas y no gravadas; por cuanto en dicho inciso se alude tanto a las rentas gravadas como a las exoneradas o inafectas, de donde fluye que
estas dos ltimas son distintas que aquellas.
(11) Segn el cual, se presume, sin admitir prueba en contrario, que, entre otros, los contribuyentes no domiciliados en el pas y las sucursales en el pas de sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que desarrollen la actividad de transporte entre la Repblica y el
extranjero obtienen rentas netas equivalentes al 1% de los ingresos brutos por el transporte areo, salvo los casos en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a lneas peruanas que operen en otros pases, proceda la exoneracin del Impuesto a la Renta a las lneas extranjeras con sede
en tales pases. La empresa no domiciliada acreditar la exoneracin mediante constancia emitida por la Administracin Tributaria del pas donde tiene su sede, debidamente autenticada por el Cnsul peruano en dicho pas y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores.

(12) Convenio para Evitar la Doble Tributacin entre los Pases Miembros, aprobado por la Decisin 40 de la Comisin del Acuerdo de Cartagena (anexo I).
(13) Si bien en el Informe N. 278-2001-SUNAT/K00000 se alude al trmino "domicilio" el cual no es igual a "residencia", el anlisis realizado en el mismo es aplicable a la consulta.

7. Aplicacin Prctica
CASO PRCTICO N 1
Operacin en moneda extranjera sujeta a detraccin
Enunciado
El 03.09.2015 la empresa ISAMAR SAC recepcion la factura N 001-1452 emitida con fecha 19.08.2015, fecha de culminacin del servicio de alquiler de una sala de conferencias, equipos proyectores y de sonido por un valor total de
US $ 2,500 ms IGV. El depsito de la detraccin lo realiz el 07.09.2015. La factura ha sido cancelada el 14.09.2015.

Se sabe que la moneda funcional tanto del vendedor como comprador, es Soles.
Solucin

En el presente caso, dado que la moneda funcional es soles, la operacin realizada en dlares, califica como una transaccin en moneda extranjera.
En el reconocimiento inicial se deber emplear el tipo de cambio que corresponda a la fecha de la transaccin y que para el caso planteado se ha producido en la oportunidad en que
culmina la prestacin del servicio (19.08.2015).
A continuacin procedemos a determinar el importe en moneda nacional de la operacin efectuada, para su respectivo reconocimiento y medicin.
a. Proveedor
- Reconocimiento de la operacin
Tipo de cambio del 19.08.2015
Conceptos

Importe en US $

Importe en S/.
Compra vigente

Valor de venta

2,500.00

IGV

Precio de venta

3.252

450.00

2,950.00

Diferencia de cambio

Venta publicado

8,130.00

3.249

3.252

1,462.05

9,593.40

1.35

Para efectos del IGV el nacimiento de la obligacin tributaria se ha producido el 19.08.2015, que es la fecha en que culmina el servicio; considerando que los otros supuestos ocurren
con posterioridad; por tanto corresponde utilizar el tipo de cambio venta publicado.
Para fines contables, en el reconocimiento inicial no debera surgir propiamente una diferencia de cambio; no obstante ello ocurre debido a la aplicacin de un tipo de cambio diferente
para fines del IGV y que corresponde al tipo de cambio venta publicado en la fecha del nacimiento de la obligacin tributaria.
REGISTRO CONTABLE

CDIGO

DEFINICIN

DEBE

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

9,593.40

121

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212 Emitidas en cartera

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

1,462.05

Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas

70

VENTAS

8,130.00

704

Prestacin de servicios
7041 Terceros

77

INGRESOS FINANCIEROS

776

1.35

Diferencia de cambio
19/08/15 Por el registro de la prestacin de servicios.

- Por el depsito de la detraccin

Dado que se trata de una operacin en moneda extranjera, deber calcularse el importe de la detraccin en moneda nacional. Para dicho efecto, se determinar el tipo de cambio a
emplear, considerando lo primero que haya ocurrido entre los supuestos siguientes:
(i) Fecha de nacimiento de la obligacin tributaria del IGV.
(ii) Fecha en que surge la obligacin de efectuar el depsito.

En funcin al grfico mostrado, se aprecia que lo primero que ha ocurrido ha sido el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV por lo cual el tipo de cambio a aplicar sera el venta
publicado del da 19.08.2015 y que corresponde a 3.249.
Importe de la operacin = US$ 2,950.00
Detraccin (10%) = US$ 295.00
Tipo de cambio (vta-publicado) = 3.249
Importe de la detraccin = S/. 958.46
REGISTRO CONTABLE

CDIGO
10

DEFINICIN
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

107

DEBE HABER
958.46

Fondos sujetos a restriccin

1071 Fondos sujetos a restriccin

67

GASTOS FINANCIEROS

676
12

Diferencia de cambio
CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

121

0.88

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212 Emitidas en cartera
07/09/15 Por el registro del importe de la detraccin depositada en la cuenta del Banco de la Nacin.

(*) Se considera el mismo tipo de cambio utilizado en la oportunidad del reconocimiento del ingreso (US$ 2,950 x 10%= US$295 x 3.252 = S/.959.34).

959.34(*)

- Por el cobro del servicio prestado

REGISTRO CONTABLE

CDIGO

DEFINICIN

10

DEBE
8,511.93

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

HABER

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

67

Cuentas corrientes operativas

122.13

GASTOS FINANCIEROS

676

Diferencia de cambio

12

8,634.06(**)

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

121

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera
14/09/15 Por el cobro del servicio prestado

(*) US$ 2,950 295 = US$ 2,655 x T/C compra vigente del 14.09.2015 S/. 3.206.
(**) Importe considerando el tipo de cambio utilizado en la oportunidad del reconocimiento del ingreso.
b. Usuario
- Por el reconocimiento de la operacin
Tipo de cambio del 19.08.2015
Conceptos

Importe en US $

Importe en S/.
Venta vigente

Valor de venta

2,500.00

IGV

450.00

Precio de venta

2,950.00

Diferencia de cambio

Venta publicado

3.254

8,135.00
3.249

3.254

1,462.05
9,599.30

2.25

REGISTRO CONTABLE

CDIGO

DEFINICIN

DEBE

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

8,135.00

635

HABER

Alquileres

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

1,462.05

Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas

67

2.25

GASTOS FINANCIEROS

676

Diferencia de cambio

42

9,599.30

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212 Emitidas
19/08/15 Por el reconocimiento del gasto por alquiler

- Por el depsito de la detraccin en la cuenta del proveedor

REGISTRO CONTABLE

CDIGO
42

DEFINICIN
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

DEBE HABER
959.93

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212 Emitidas

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EEFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

958.46 (**)

INGRESOS FINANCIEROS

77

776

Diferencia de cambio

1.47

07/09/15 Por el depsito del 10% de la detraccin US$ 295.

(*) US$ 295 x T/C venta vigente del 19.08.2015 S/ 3.254.
(**) Para efectos de calcular el importe del depsito de la detraccin se debe de considerar el T/C venta publicado de la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria en este caso 19.08.2015, S/ 3.249.
- Por el pago del servicio recibido
REGISTRO CONTABLE

CDIGO
42

DEFINICIN

DEBE
8,639.37 (*)

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES

421

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212 Emitidas

10

8,517.24 (**)

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EEFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

INGRESOS FINANCIEROS

77

776

122.13

Diferencia de cambio
14/09/15 Por el pago del servicio al proveedor

(*) US$ 2,950 295 = US$ 2,655 x T/C venta vigente del 19.08.2015 S/ 3.254 tipo de cambio utilizado en la oportunidad en que se reconoci la obligacin.
(**) T/C venta vigente de la fecha de pago de la factura 14.09.2015 S/.3.208.
CASO PRCTICO N 2
Diferencia de Cambio por Partidas Monetarias al cierre del periodo
Enunciado

Una empresa cuenta con los siguientes saldos en moneda extranjera al cierre del ejercicio 2015:
Denominacin

US$

Soles

Efectivo y equivalente de efectivo

7,800 24,336.00

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

5,340 16,268.00

Cuentas por cobrar diversas - Terceros

1,600

4,912.00

Cuentas por pagar comerciales

3,050

9,516.00

Remuneraciones y participaciones por pagar 4,320 13,565.00

Beneficios sociales

5,170 15,665.00

Cuentas por pagar diversas - Terceros

7,500 23,325.00

Adems se sabe que su moneda funcional es soles.

En funcin a los datos planteados se solicita efectuar la respectiva determinacin de la diferencia de cambio al cierre del ejercicio.
Solucin

En el presente caso se advierte que la moneda funcional para la empresa es soles, por lo cual coincide con la moneda de presentacin en nuestro pas. A continuacin se procede a
determinar el saldo que se encuentra en moneda extranjera de las partidas monetarias en la moneda funcional y presentacin.
a) Actualizacin de Activos:
Saldo en M.E. al 31.12.2015
US$

Cuentas

Saldo
provisionado
S/.

Tipo de cambio compra vigente al cierre

ejercicio 2015

Saldo actualizado al cierre ejercicio

2015

Ganancia / Prdida por diferencia de

cambio

Efectivo y equivalente a efectivo

7,800.00

24,336.00

3.408

26,582.40

2,246.40

Cuentas por cobrar comerciales Terceros

5,340.00

16,268.00

3.408

18,198.72

1,930.72

Cuentas por
Terceros

1,600.00

4,912.00

3.408

5,452.80

540.80

14,740.00

45,516.00

50,233.92

4,717.92

cobrar

diversas

Totales

b) Actualizacin de Pasivos:
Cuentas

Saldo en M.E.
al 31.12.2015
US$

Saldo
provisionado
S/.

Tipo de cambio venta vigente al cierre

ejercicio 2015

Saldo
actualizado al
31.12.2015

Ganancia / Prdida por diferencia de

cambio

Cuentas por pagar comerciales Terceros

3,050.00

9,516.00

3.413

10,409.65

893.65

Remuneraciones y participaciones por

pagar

4,320.00

13,565.00

3.413

14,744.16

1,179.16

Beneficios Sociales

5,170.00

15,665.00

3.413

17,645.21

1,980.21

Cuentas por Pagar Diversas - Terceros

7,500.00

23,325.00

3.413

25,597.50

2,272.50

20,040.00

62,071.00

68,396.52

6,325.52

Totales

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
10

DENOMINACIN

DEBE
2,246.40

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

CUENTAS POR
TERCEROS

12
121
16

COBRAR

COMERCIALES

77

4,717.92

Diferencia en cambio
31/12 Por la actualizacin de los activos en moneda extranjera al cierre del
ejercicio.
Tipo de Cambio compra al cierre del ejercicio 2015: S/. 3.408..

CDIGO
67

DENOMINACIN
GASTOS FINANCIEROS

676

REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

46

HABER

6,325.52

3,159.37
893.65

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
31/12 Por la actualizacin del pasivo en moneda extranjera al cierre del ejercicio.
Tipo de cambio venta al cierre ejercicio 2015: S/.3.413.

DEBE

Diferencia de cambio

41

421

540.80

Prstamos
INGRESOS FINANCIEROS

776

1,930.72

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

161

HABER

2,272.50

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Costo Computable

Captulo 1. Anlisis conceptual y sustento documentario

Introduccin
Las diferentes erogaciones que una empresa realiza, requieren una adecuada clasificacin y/o tratamiento tanto para fines contables como tributarios. As, resulta importante distinguir
que conceptos deben reconocerse como Costo (activo) y cules afectarse directamente a gastos.
Las consecuencias de la diferente naturaleza que corresponde a ambos conceptos conforme hemos apuntado no son triviales; todo lo contrario, el tratamiento que se haya dispensado
a dichos egresos determinar para fines tributarios, que nos encontremos frente a la aplicacin del artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta (costo) o el artculo 37 del mismo
cuerpo legal (gasto), lo que podra traducirse en una contingencia tributaria al haber cargado al gasto alguna erogacin que deba ser integrada al costo del activo y, por tanto, recin
convertirse en un gasto propiamente dicho, con la venta de las mercaderas (en el caso de las existencias) o a travs del mecanismo de la depreciacin, en el caso que nos encontremos
frente a un activo fijo.
La nocin de Costo Computable resulta aplicable slo para fines tributarios, ello por cuanto para fines contables dicho concepto forma parte del rubro de gastos y que se conoce tambin
como "Costo expirado".

1. Qu debemos entender por Costo?

Al respecto, el Diccionario de la Real Academia Espaola define al costo como la cantidad que se da o se paga por algo.
Sobre el particular, y ya desde una perspectiva contable, en su obra "Contabilidad la Base para las decisiones gerenciales", Meigs, Williams, Haka y Bettner expresan que: "El costo de un activo incluye todos los costos razonables y
necesarios de llevar el activo a una ubicacin apropiada y ponerlo en condicin utilizable" 57(el subrayado nos corresponde).
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, podemos expresar que por costo, debemos entender a la inversin valuable en dinero que realiza la empresa para adquirir mercaderas o materiales, insumos y mano de obra para
producir bienes o prestar los servicios que son parte de su giro de negocio.

2. Conceptualizacin Tributaria
El artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que: la Renta Bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtengan en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la
enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable (...).

Se advierte en funcin a ello, que el costo computable surge en la oportunidad en que se produce la enajenacin de los bienes.
Para efectos contables, el costo computable constituye o significa los denominados conceptos: Costo de Ventas, Costo Neto de Enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo,
Intangibles o Valores, segn corresponda y que afecta a Resultados cuando se devenga.
Ello implica, reconocer el costo de los bienes enajenados en la oportunidad en que se reconoce el Ingreso producto de dicha transferencia, de acuerdo con lo dispuesto en el Marco Conceptual para la Informacin Financiera 2010 y la NIC
18: Ingresos de actividades ordinarias.

En tal sentido, resulta importante considerar que los conceptos de Costo de Ventas o Costo neto de enajenacin, implican reconocer contablemente como gasto el valor de los activos en la oportunidad en que se transfieren58.

2.1. Aplicacin de normas supletorias

Para efectos de determinar el Costo Computable de los bienes o servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflacin con incidencia tributaria59, las NIIFs y Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, en tanto no se opongan a lo que dispone la Ley y Reglamento.

As para el caso de costo computable se tendr que observar las disposiciones por ejemplo de las NICs siguientes: la NIC 2 Inventarios, NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y NIC
38 Activos Intangibles.
2.2. Conceptos que constituyen parte o incrementan el Costo Computable
a. Costos posteriores 60.

b. Gastos de demolicin, en su caso.

c. Diferencias de Cambio, vinculados con Inventarios o Activos Fijos, de acuerdo a lo dispuesto en los incisos e) y f) del artculo 61 del TUO de la LIR generada hasta el 31.12.2012 61.

A partir del 01.01.2013, se regirn por lo dispuesto en el inciso d) del artculo 61 de la LIR, esto es, debern ser incluidas en la determinacin de la materia imponible del periodo
en el cual la tasa de cambio flucta, considerndose como utilidad o como prdida.
d. Incrementos por Revaluacin de Activos, producido en un proceso de Reorganizacin de Empresas, en la medida que se haya optado por gravar dicho incremento (numeral 1 del
artculo 104 del TUO de la LIR).
e. Ajustes o Reajustes correspondientes a los bienes enajenados.
2.3. Supuestos a considerar para efectos de determinar el Costo Computable
El artculo 20 TUO LIR, prescribe que:
"Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo
inventario determinado conforme a ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por
inflacin con incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable."
Respecto al valor en el ltimo inventario, tal como se analiza en el subnumeral 2.3.4. del presente tema no corresponde a una categora de costo sino que precisa la valuacin de las
existencias.

2.3.1. Intereses
Si bien la Ley del IR hasta el 31.12.2012 haba regulado que los intereses no formaban parte del costo de adquisicin, tal hecho no resultaba apropiado por su ubicacin
respecto al tratamiento que otorga, por cuanto apropiadamente se debi consignar en el rubro vinculado al costo de produccin o construccin dado que para efectos contables,
de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad 23, se debe efectuar la capitalizacin de los intereses respecto de activos aptos, es decir que requieren un tiempo
considerable para su produccin o construccin. En atencin a ello, a partir del ejercicio 2013, se retira su referencia de la definicin de Costo de Adquisicin y se incorpora a
la definicin de costo computable que engloba a los tres conceptos de costo.
2.3.2. Costo de adquisicin
De acuerdo al artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta (IR), la conceptualizacin del costo computable se encuentra supeditada a la esencia de la operacin que genera la incorporacin de tales bienes a la propiedad de la
empresa. Es as que la ley del IR ha sealado principalmente tres supuestos; en el primero de los cuales se presentan aquellos casos en que los bienes han sido incorporadas mediante la adquisicin efectuada a terceros,
vinculados o no, a travs de operaciones onerosas. Es as, que el artculo en referencia define en su numeral 1) como costo de adquisicin a "la contraprestacin pagada por el bien adquirido y los costos incurridos con motivo
de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes,
gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente".

a. Desembolsos efectuados con motivo de la adquisicin de bienes

Entre los principales aspectos que se desprenden de la conceptualizacin del costo de adquisicin efectuada por la Ley del IR, podemos manifestar que la incorporacin de
los desembolsos efectuados con motivo de la adquisicin de bienes, sean stos adquiridos a proveedores nacionales o extranjeros, vinculados o no, no se encuentran
relacionados nica y exclusivamente con aquellos desembolsos vinculados con el costo propiamente de los mismos, ni respecto de aquellos pagos relacionados con motivo
del traslado de los bienes desde el punto en que stas son transferidas en propiedad a la empresa, de acuerdo a lo estipulado contractualmente, por cuanto su concepcin
resulta mucho ms amplia, la cual se encuentra vinculada con todos aquellos desembolsos cuya relacin sea directa e indirecta y que resulten necesarios a efecto de que
tales bienes se encuentren en condiciones de ser usadas, enajenadas o aprovechadas econmicamente, incluyendo en este sentido posibles incorporaciones de carcter
permanente que se generen en el tiempo a efecto de que se alcance tal condicin.
2.3.3. Costo de produccin o construccin
El segundo de los supuestos contemplados en la legislacin del IR, ste se encuentra relacionado con la produccin o construccin de los bienes, efectuada por la propia empresa, es as que de acuerdo con el inciso b) del
articulo 20 de la ley, se dispone que se entiende como costo computable, para tales efectos; "los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin".

Cabe sealar, que de conformidad con el numeral 3 del artculo 11 del reglamento de la Ley del IR, existe costo de produccin o construccin cuando el bien ha sido producido,
construido o creado por el propio contribuyente.
Tngase en cuenta que de conformidad con la NIC 2 Inventarios y NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la depreciacin de activos fijos destinados a la produccin o fabricacin
de otros bienes, debe afectar al Costo de dichos productos. Al respecto, la RTF N 6784-1-2002 en el caso de una empresa productora de minerales seala que la depreciacin
de los activos fijos destinados para su elaboracin constituye costo de produccin.
2.3.4. Valor de ingreso al patrimonio
De acuerdo con el inciso c) del artculo 20 de la Ley del IR se ha comprendido tambin aquellas incorporaciones al activo como resultado de la transferencia en propiedad efectuada por los participantes en el capital social de la
empresa o terceros, es en ese sentido que se ha definido como valor de ingreso al patrimonio, "el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta"salvo, seala la norma,
lo dispuesto en su artculo 21, el cual se encuentra referido a determinadas reglas especficas del costo computable. Es as que para determinar el costo computable resultar aplicable lo sealado en el artculo 32 de la Ley
del IR.

Es importante acotar, de acuerdo con el numeral 2 del inciso a) del articulo 11 del Reglamento de la Ley del IR, que el valor de ingreso al patrimonio se aplicar en los casos
en que el bien haya sido adquirido por el contribuyente de terceros, a ttulo gratuito o a precio no determinado; o cuando el bien ha sido adquirido con motivo de una
reorganizacin de empresas.
El Informe N 069-2014/SUNAT-4B0000, precisa el criterio siguiente respecto al costo computable en el caso de bienes adquiridos a ttulo gratuito:

(...)
1. El costo computable de los Residuos de Aparatos Elctricos y Electrnicos (RAEE) entregados en propiedad por sus generadores, a ttulo gratuito, que sus adquirentes
deben registrar para efectos del Impuesto a la Renta, es el valor de mercado de tales bienes, de acuerdo a lo establecido en la normativa del Impuesto a la Renta.
2.3.5. Valor en el ltimo inventario
Finalmente, de conformidad con el numeral 4 del literal a) del artculo 11 del reglamento de la Ley del IR, uno de los sistemas de determinacin del costo computable lo
constituye la determinacin a travs del valor en el ltimo inventario aplicable, calculado en funcin a alguno de los mtodos de valuacin siguientes, contenidos en el artculo
62 de la Ley del IR:
a) Primeras entradas, primeras salidas (PEPS).
b) Promedio diario, mensual o anual (PONDERADO O MVIL).
c) Identificacin especfica.
d) Inventario al detalle o por menor.
e) Existencias bsicas.
Si bien la norma no se presenta clara, podemos sealar que entendemos que su alcance se orienta a precisar que la determinacin del costo computable de las existencias
que salen de la empresa se efecta en funcin al valor que tienen los inventarios segn el mtodo de valuacin que hubiere optado aplicar, en la medida en que tal mtodo
resulte aceptable para efectos tributarios. Es decir, no implica una categora de costo diferente a las mencionadas anteriormente relacionadas con valores de ingreso (costo de
adquisicin, produccin o construccin y/o valor de ingreso al patrimonio), sino ms bien complementa dichos conceptos, precisando que si bien el costo original est
determinado en funcin a dichas categoras, el mismo puede variar a una fecha determinada en funcin al mtodo de valuacin que se haya elegido.

Como se ha podido apreciar, la conceptualizacin del costo computable de los bienes, para efectos del Impuesto a la Renta, se encuentra supeditada a la esencia de la
operacin con la cual se relacione. Cabe sealar que independientemente a que los bienes hayan sido transferidos a ttulo oneroso o gratuito, stos debern ser valuados de
acuerdo con las normas que rigen su conceptualizacin como tal, dependiendo de cada caso en particular.
3. La exigencia de contar con comprobantes de pago para acreditar costos y gastos para efectos del Impuesto a la Renta a partir del ejercicio 2013

3.1. La exigencia general

A efectos de desarrollar el presente tpico, incluimos a continuacin el Informe de SUNAT N 148-2015-SUNAT/5D0000 y su respectivo comentario.

3.1.1. Criterio de SUNAT respecto a la exigencia del comprobante de pago para sustentar el costo computable
INFORME N 148-2015-SUNAT/5D0000
Materia
Respecto a la modificacin al artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta introducida por el Decreto Legislativo N. 1112, se formulan las siguientes consultas:
1. Para reconocer el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa domiciliada en el pas, sujeta al Rgimen General del Impuesto a la Renta, es necesario contar con el comprobante
de pago antes de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta?
2. Tratndose de activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31.12.2012, y cuya enajenacin se realice a partir del 1.1.2013, requieren que la sustentacin del costo computable
de tales activos se efecte con comprobantes de pago?
Base legal
- Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N. 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013 y normas modificatorias (en adelante, "Cdigo Tributario").
- Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, "la LIR").
Anlisis

1. El inciso a) del artculo 59 del Cdigo Tributario establece que por el acto de determinacin de la obligacin tributaria, el deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de
la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
Por su parte, de conformidad con el numeral 88.1 del artculo 88 del citado cdigo, la declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la Administracin Tributaria
en la forma establecida por Ley, Reglamento o Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr constituir base para determinar la obligacin tributaria.
Aade dicho numeral que los deudores tributarios debern consignar en su declaracin, en forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administracin Tributaria;
presumindose, sin admitir prueba en contrario, que toda declaracin tributaria es jurada.
De otro lado, el artculo 79 de la LIR dispone que los contribuyentes del Impuesto, que obtengan rentas computables para los efectos de esta ley, debern presentar declaracin jurada
de la renta obtenida en el ejercicio gravable, en los medios, condiciones, forma, plazos y lugares que determine la SUNAT.
Por su parte, el artculo 37 de la citada ley seala que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley.
De las normas citadas fluye que para efectos de la determinacin de la renta neta imponible de tercera categora, se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente; siendo que los contribuyentes estn obligados a presentar la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, existiendo la obligacin de consignar en sta por
mandato imperativo de la norma los datos solicitados por la Administracin Tributaria en forma correcta y sustentada, a la fecha de su presentacin, incluso cuando tales declaraciones
son rectificatorias de otras presentadas con anterioridad.
Ello considerando que la declaracin tributaria es un acto formal por el cual se manifiesta a la Administracin Tributaria la existencia y cuanta de la obligacin tributaria a cargo del
contribuyente, siendo que para dicho efecto deber contarse con la documentacin sustentatoria del costo considerado en la determinacin de la renta bruta, y ms an cuando dicha
declaracin tiene el carcter de declaracin jurada.
2. Ahora bien, de acuerdo con lo previsto en el artculo 20 de la LIR, con la modificacin efectuada por el Decreto Legislativo N. 1112, la renta bruta est constituida por el conjunto de
ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
Agrega la norma que cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas
operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago.
Considerando todo lo antes sealado se puede afirmar que para efectos de la determinacin de la renta bruta de tercera categora que efectan los contribuyentes cuyos ingresos
provengan de la enajenacin de bienes, nicamente deben considerar en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, los costos respecto de los cuales se cuente con los
comprobantes de pago que los sustentan, a la fecha de dicha declaracin.
En ese sentido, en cuanto a la primera consulta, se tiene que para sustentar el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa domiciliada en el pas, sujeta al Rgimen General
del Impuesto a la Renta, es necesario que esta cuente con el comprobante de pago a la fecha de la presentacin de su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, para efecto
de la deduccin en esta del mencionado costo.
3. En lo que se refiere a la segunda consulta, habida cuenta que, como se ha sealado en el numeral anterior, para sustentar el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa
domiciliada en el pas, sujeta al Rgimen General del Impuesto a la Renta, es necesario que esta cuente con el comprobante de pago respectivo segn lo indicado en tal numeral,
corresponde ahora determinar si dicho requisito resulta exigible tratndose de activos que fueron adquiridos o construidos antes del 1.1.2013, y cuya enajenacin se produce a partir de
dicha fecha.
Al respecto, como ya se ha indicado, la renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable, siendo que cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta
bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago;
condicin esta ltima que fue incorporada expresamente al texto del artculo 20 de la LIR mediante su modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N. 1112 , vigente a partir del 1.1.2013 .
Ahora bien, tal como se ha establecido en el Informe N. 048-2013-SUNAT/4B0000 , para determinar el costo de adquisicin de bienes, se deber tomar en cuenta la norma vigente al momento en que se debe reconocer el costo, esto es,
en el momento en que se enajena el bien.
(1)

(2)(3)

(4)

As pues, dado que en el supuesto materia de consulta, los activos son enajenados a partir del 1.1.2013, para efectos de la sustentacin del costo computable de aquellos deber
contarse con el comprobante de pago respectivo, aun cuando la adquisicin o construccin de dichos bienes se hubiera producido con anterioridad a la mencionada fecha.
En tal sentido, lo previsto en el artculo 20 de la LIR, modificado por el Decreto Legislativo N. 1112, en la parte referida a la sustentacin del costo computable con el comprobante de
pago correspondiente, resulta aplicable a aquellos activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31.12.2012, y cuya enajenacin se realice a partir del 1.1.2013.
Conclusiones
1. Para sustentar el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa domiciliada en el pas, sujeta al Rgimen General del Impuesto a la Renta, es necesario que esta cuente con el
comprobante de pago a la fecha de la presentacin de su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, para efecto de la deduccin en esta del mencionado costo.
2. Lo previsto en el artculo 20 de la LIR, modificado por el Decreto Legislativo N. 1112, en la parte referida a la sustentacin del costo computable con el comprobante de pago
correspondiente, resulta aplicable a aquellos activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31.12.2012, y cuya enajenacin se realice a partir del 1.1.2013.
Lima, 14 OCT. 2015
Original firmado por:
ENRIQUE PINTADO ESPINOZA
Intendente Nacional(e) Intendencia Nacional Jurdica
SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATEGICO

NOTAS
(1) Publicado el 29.6.2012.
(2) De conformidad con lo previsto por la Primera Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N. 1112.
(3) Cabe indicar que con anterioridad a esta modificacin, de la lectura concordada del penltimo prrafo del artculo 37 de la LIR y del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago (aprobado por la Resolucin de
Superintendencia N. 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999 y normas modificatorias), se aprecia que nuestra legislacin ya prevea que los comprobantes de pago (facturas y liquidaciones de compra, entre otros
documentos) permiten sustentar gasto o costo.
(4) Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).

Tal como se puede apreciar, el presente Informe, aborda respecto a la exigencia del comprobante de pago a fin de sustentar el costo computable, inclusive respecto al costo
de bienes adquiridos con anterioridad al 01.01.2013.
Para dicho efecto, procede considerar que el Decreto Legislativo N 1112, publicado el 29.06.2012 y vigente a partir del 01.01.2013, modific entre otros el artculo 20 del
TUO de la LIR y que en adelante se referir como artculo 20 modificado.
3.1.2. La exigencia del comprobante de pago como sustento del costo computable
El artculo 20 modificado agrega respecto al costo computable la siguiente frase: "(...), siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago".
De esta forma se equipar el tratamiento de la exigencia del comprobante de pago para sustentar el costo computable, de manera simi lar a lo dispuesto para el gasto en el segundo prrafo del inciso j) del artculo
44 de la LIR.
En virtud a la modificatoria y a partir del 01.01.2013, quedo zanjado un tema de encendida controversia, que es el correspondiente a la necesidad de acreditar mediante comprobantes de pago, el costo computable de los bienes,
ya que sobre el tema, se careca de una expresa previsin normativa, mientras que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (sin calidad de observancia obligatoria), haba transitado desde la posicin de que si son necesarios los
referidos documentos para acreditar el costo computable (como en el caso de las RTFs N 5300-4-2002 y
N 2919-1-2004), hasta una posicin en la cual no son necesarios para acreditar el mismo, tal y como se advierte de la RTF N 456-2-2001 o de las ms recientes RTFs N 06263-2-2005 y N 02933-3-2008, en las que el rgano
Colegiado establece claramente que en ningn extremo de la norma se estableci que para efectos del Impuesto a la Renta, el costo de adquisicin, costo de produccin o valor de ingreso al patrimonio, deban estar sustentados
en comprobantes de pago, emitidos de conformidad al Reglamento de Comprobantes de Pago.
Complementariamente a ello, dado que la exigencia de contar con un comprobante de pago para sustentar el costo se regula en forma expresa a partir del 01.01.2013, proceda considerar que a su vez implicaba reconocer
que dicho requisito no era una exigencia del texto positivo del artculo 20 de la LIR hasta el 31.12.2012.

Sin perjuicio de lo antes expuesto, SUNAT al referir respecto a la vigencia de la modificatoria efectuada por el D. Leg. N 1112 y que corresponde al 01.01.2013, incluye la
llamada (3) con el texto siguiente:
"Cabe indicar que con anterioridad a esta modificacin, de la lectura concordada del penltimo prrafo del artculo 37 de la LIR y del artculo 4 del Reglamento de
Comprobantes de Pago (aprobado por la Resolucin de Superintendencia N. 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999 y normas modificatorias), se aprecia que nuestra
legislacin ya prevea que los comprobantes de pago (facturas y liquidaciones de compra, entre otros documentos) permiten sustentar gasto o costo."
Se advertira, por tanto, que bajo el criterio de la Administracin Tributaria inclusive antes del 01.01.2013, la legislacin tributaria requera la acreditacin del costo computable
con comprobantes de pago aun cuando no se encontraba expresamente regulado en el artculo 20 del TUO de la LIR. Ello podra originar controversias con los contribuyentes
respecto a la acreditacin del costo computable por los perodos anteriores al 2013 y que no se encuentren prescritos.
Respecto a la acreditacin con Liquidacin de compra, se vierten las conclusiones siguientes en el Informe N 158-2015-SUNAT/5D0000:

"1. Las personas jurdicas que adquieran productos primarios de productores y/o acopiadores que se dediquen de manera continua a su comercializacin y que carezcan de
nmero de RUC, podrn emitir liquidacin de compra por dichas adquisiciones -siempre que se cumpla lo previsto en el numeral 1.3 del artculo 6 del Reglamento de
Comprobantes de Pago- independientemente de la periodicidad con que se realicen tales operaciones y el monto o volumen de estas.
2. Para efectos de lo dispuesto en el numeral 1.3 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, puede ser considerado acopiador el sujeto que adquiere los productos detallados en dicho numeral a los recolectores
para, posteriormente, venderlos a las empresas."

3.1.3. Oportunidad de la acreditacin del Costo Computable

En virtud al anlisis realizado en los numerales anteriores, se observa que el costo computable surge cuando se produce la enajenacin de los bienes y por ende en dicha
oportunidad resultara necesario contar con la debida acreditacin para efectos que resulte aceptable como deduccin de los ingresos gravables y se determine de esta forma
la renta bruta.
En relacin con dicho aspecto, SUNAT cita como uno de sus argumentos que coadyuvan a las conclusiones arribadas en el Informe materia de comentario; el criterio vertido en el Informe N. 048-2013- SUNAT/4B0000 que
indica que: (...) para determinar el costo de adquisicin (...), se deber tener en cuenta la norma vigente al momento en que se debe reconocer el costo, esto es, en el momento en que se enajena el bien.
En tal sentido, en la primera conclusin se entendera que la referencia a "(...) sustentar el costo de los activos fijos adquiridos (...) para efecto de la deduccin (...) del mencionado costo", correspondera a acreditar el costo
computable de los activos fijos en la oportunidad en que se enajenan.

Sin perjuicio de lo expuesto, debe tenerse presente que el costo de los activos fijos tambin requiere sustentarse con comprobantes de pago para efectos de que resulte
admitida la depreciacin, ya sea que se reconozca como gasto o bien forme parte del costo de otros bienes que se produzcan y en este ltimo caso, tambin se integrarn al
costo computable de dichos bienes cuando se enajenen.
Lo indicado en el prrafo anterior, resulta importante considerarse dada la segunda conclusin vertida por SUNAT.
Un ejemplo de ello, sera el caso de una maquinaria adquirida antes del 01.01.2013 destinada a la fabricacin de bienes, en cuyo caso la depreciacin formar parte del costo
de produccin. Por tanto, cuando se enajenen dichas existencias, deber sustentarse su costo con los respectivos comprobantes de pago y que incluir tambin a la maquinaria
adquirida, ello por cuanto de esta forma se acredita el importe de la depreciacin.
3.2. Disposiciones particulares: Excepciones a la regla general
a) Comprobantes de Pago que no permiten deducir Costo Computable
El referido artculo 20 TUO LIR dispone que: "No ser deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisin del comprobante tengan la condicin de no habidos,
segn publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emiti el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin.
MODIFICACIN VIGENTE A PARTIR DEL EJERCICIO 2015

Mediante Ley N 30296 se modifica el artculo 20 del TUO LIR, incorporndose una nueva limitacin formal respecto al sujeto emisor del comprobante de pago.
As se regula que no ser deducible el Costo Computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisin del comprobante (...) (ii) La SUNAT les haya notificado la baja de su inscripcin en el Registro nico
de Contribuyentes.

Esta disposicin, es similar con la prescrita en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIGV y el subnumeral 2.5. artculo 6 de su reglamento, referido al sujeto que califica como emisor habilitado
para emitir comprobantes de pago y en el cual se dispone entre otras condiciones, que la SUNAT no le haya notificado la baja de su inscripcin en el RUC; caso contrario no se podr ejercer el crdito
fiscal del IGV.
Cabe referir que el inciso i) artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT y modificatorias, define a la baja de inscripcin en el RUC de la forma siguiente: Es el estado asignado por la SUNAT a un nmero de RUC, cuando el contribuyente
deja de realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias y/o cuando presuma que ha dejado de realizarlas.
Respecto a esta modificatoria, se seala en la exposicin de motivos del Proyecto de Ley 4007 que: Actualmente, existen 1553,956 (de los cuales 205,434 tienen autorizacin para emitir facturas) contribuyentes con baja de oficio del RUC (...)

De ese modo, el aceptar la deduccin de los gastos sustentados con comprobantes de pago de contribuyentes que se encuentran con baja de oficio de inscripcin del RUC afecta doblemente los ingresos
del Estado, pues se pierde la recaudacin de los referidos sujetos; y, adems, los clientes de aquellos terminan deduciendo como costo o gasto, ingresos que no tributan bajo el impuesto a la renta.
Por tal razn, se propone esta modificatoria a fin de desalentar la utilizacin de comprobantes de pago emitidos por dichos contribuyentes y evitar el grave perjuicio fiscal.

Mediante la Carta N 026-2015-SUNAT/600000, SUNAT expresa las conclusiones:

"Las liquidaciones de compra emitidas a contribuyentes cuyo nmero de RUC se encuentra en estado de baja de inscripcin en dicho padrn permiten sustentar gasto o costo para
efectos del Impuesto a la Renta; sea porque la SUNAT ha dado de baja dicha inscripcin a solicitud de parte o de oficio.Las normas legales vigentes no hacen mencin a la baja
definitiva de la inscripcin en el RUC, por lo que se deber verificar en cada caso concreto si se est ante alguno de los supuestos de baja de inscripcin en el RUC previstos en el
artculo 9, ltimo prrafo del artculo 26 o artculo 27 de la Resolucin de Superintendencia N. 210-2004/SUNAT. "
b) Excepcin de sustentar el costo computable con comprobantes de pago
La obligacin de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no ser aplicable en los siguientes casos:

(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categora por la enajenacin del bien.
(ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisin.
(iii) cuando de conformidad con el artculo 37 de esta Ley, se permita la sustentacin del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podr ser sustentado con tales
documentos" (el subrayado nos corresponde).
Tal como se haba referido en los prrafos precedentes, se ha equiparado el tratamiento de la exigencia del comprobante de pago para el costo, de manera similar a lo dispuesto para el gasto en el segundo prrafo del inciso
j) del artculo 44 de la LIR, e igualmente estableciendo excepciones, pero en el caso del Decreto Legislativo modificatorio, se ha seguido una tcnica legislativa ms depurada, en el sentido que se ha precisado los casos en
los cuales no ser necesario la sustentacin del costo con comprobante de pago, lo que claramente coadyuva a desterrar la inseguridad jurdica en esta materia.

4. Otras exigencias para la acreditacin del costo o gastos: La Ley N 28194, Ley de Bancarizacin, y los efectos de su incumplimiento
El artculo 4 de la Ley N 28194, Ley para la Lucha Contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, dispone que: "El monto a partir del cual se deber utilizar Medios de
Pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500) o mil dlares americanos (US$ 1,000)".
El artculo 5 de la citada Ley precisa que los medios de pago admitidos por la Ley son los siguientes: i) depsitos en cuentas, ii) giros, iii) transferencias de fondos, iv) rdenes de pago,
v) tarjetas de dbito expedidas en el pas, vi) tarjetas de crdito expedidas en el pas, y vii) cheques con la clusula "no negociable", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente,
emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores.
De ese modo, el artculo 8 de la Ley de Bancarizacin, se establece que, los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; o no podr efectuar compensaciones ni a solicitar
devoluciones de tributos, saldo a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios. Es decir, la omisin de utilizar los medios de pago cuando se est obligado, acarrea el perjuicio de no poder
deducir el crdito fiscal, el gasto o el costo, segn sea el caso.

En ese sentido, resulta de importancia superlativa que los gastos y costos se encuentren sustentados con comprobantes de pago que acrediten su realizacin y que al cancelar los
mismos, siempre que superen los montos mnimos, se utilicen los medios de pagos que acrediten su pago y la operacin.
De otro lado, cabe referir que SUNAT en el Informe N 038-2014-SUNAT-4B0000, vierte el criterio siguiente en relacin con el requisito de la Bancarizacin:

En el contexto normativo vigente con anterioridad a la modificacin dispuesta por la Quinta Disposicin Complementaria Final de la Ley N. 29972, se cumpla con el requisito previsto
en el inciso c) del segundo prrafo del artculo 6 del Texto nico Ordenado de la Ley N. 28194, Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, relativo a las
obligaciones exceptuadas del uso de Medios de Pago, cuando un Juez de Paz daba fe del pago realizado en su presencia, aun cuando correspondiera a una transferencia de bienes cuyo
importe exceda los lmites sealados en el artculo 17 de la Ley N. 29824, Ley de Justicia de Paz.
5. Costos Posteriores

5.1. Sustitucin de la referencia a mejoras por costos posteriores

Un cambio relevante efectuado al artculo 20 TUO LIR mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1112, vigente a partir del 01.01.2013, lo constituye el hecho que ya no se aluda a mejoras incorporadas con carcter permanente,
sino ms bien a costos posteriores. Al respecto, se prescribe en el artculo 41 TUO LIR que los costos posteriores son: "(...) los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de
conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo".
Se aprecia que la legislacin del Impuesto a la Renta efecta una remisin expresa a las disposiciones de las normas contables 62y que consideramos una regulacin idnea, toda vez que el trmino Costo resulta un concepto netamente
econmico contable.

Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente sealar que la referencia a costos posteriores, implica que los desembolsos que califiquen en dicha categora no puedan reconocerse como
gasto sino que deben formar parte del costo del activo y que en el argot contable se denominan "costos capitalizables".
Como se observa, se han dado dos cambios relevantes que cabe destacar:
(i) Ya no se refiere a las "mejoras de carcter permanente", sino que se ha ampliado tal referencia a "costos posteriores incorporados al activo". En ese sentido, la norma en forma
adecuada modifica su regulacin, a fin de prescribir que no solo se restringe la deduccin como gasto a las mejoras de carcter permanente sino a todo "costo", que de acuerdo a
las normas contables resulta un concepto ms amplio y ms desarrollado por dicha ciencia.
(ii) Se establece que los costos posteriores deben evaluarse de acuerdo con las normas contables; es decir, se efecta una remisin expresa.

5.2. "Mejoras" como concepto referido en la norma reglamentaria

De manera similar a lo establecido en la reforma de la LIR, en el numeral 1 del literal b) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el referido Decreto Supremo N 258-2012-EF, se hace la siguiente
referencia respecto a un supuesto que constituye parte o incrementa el costo computable: "1. Los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables o las mejoras incorporadas con carcter permanente,
segn corresponda". En virtud a ello, se aprecia que se diferencia el concepto de "mejoras" del rubro "costos posteriores".

Un primer comentario que podemos hacer sobre el tema gira en torno al hecho que el reglamentador no ha seguido la lgica que ha querido imprimirle el legislador a la Ley del
Impuesto a la Renta, por cuanto de la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N 1112 modificatorio de la misma, queda claro que en la NIC 16 actualmente no se hace alusin
al trmino "mejoras" sino al de "costos posteriores" que tiene un alcance mucho ms amplio. En tal sentido, la frmula consignada por el reglamentador no resultara ser la ms lograda,
en tanto escapara del marco que le ha dado el legislador, en el sentido que las mejoras constituyen una especie del gnero costos posteriores.
No obstante ello, se advertira que la intencin del legislador es consignar dicho concepto en forma expresa, considerando su regulacin conforme a lo previsto por el Cdigo Civil.
En efecto, el Cdigo Civil peruano no establece una definicin de la institucin de las mejoras; sin embargo, s establece una clasificacin de las mismas. As, en el artculo 916 del
Cdigo Civil se seala:
i) Las mejoras son necesarias, cuando tienen por objeto impedir la destruccin o el deterioro del bien.
ii) Son tiles, las que sin pertenecer a la categora de las necesarias aumentan el valor y la renta del bien.
iii) Son de recreo, cuando sin ser necesarias ni tiles, sirven para ornato, lucimiento o mayor comodidad.

De ese modo, el artculo 917 de la misma norma dispone que: "El poseedor tiene derecho al valor actual de las mejoras necesarias y tiles que existan al tiempo de la restitucin y a
retirar las de recreo que puedan separarse sin dao, salvo que el dueo opte por pagar su valor actual".
Asimismo, ante la negativa de pago o reembolso de las mejoras, conforme a lo establecido por el artculo 918 del Cdigo Civil, el poseedor que debe ser reembolsado por las mejoras
efectuadas, tiene el derecho a retener el bien hasta que se haga efectivo el reembolso.
En ese sentido, se desprende que las mejoras estn vinculadas a la posesin de un bien y, de ese modo, las mismas representan el aumento del valor econmico de los bienes,
producto del trabajo objetivado en la cosa o bien modificado.
5.3. Depreciacin
En virtud de la modificatoria producida en el artculo 41 del TUO LIR mediante el Decreto Legislativo N 1112, vigente a partir del 01.01.2013, se ha establecido que el porcentaje de
depreciacin se debe aplicar sobre el resultado de sumar los costos iniciales (costo de adquisicin, produccin y construccin) y los costos posteriores.
Depreciacin = % depreciacin (Costo inicial + Costos posteriores)
Igualmente, se ha establecido que el importe resultante en funcin al prrafo anterior sea el monto deducible o el mximo deducible en cada ejercicio gravable, segn corresponda,
salvo que en el ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo.
Ahora bien, a fin de distinguir entre los costos posteriores y los costos de adquisicin, produccin o construccin o el valor de ingreso al patrimonio incurridos hasta antes que el activo
hubiera sido afectado a la generacin de renta gravada, se propone emplear la frase 'costos iniciales' para hacer referencia a estos ltimos.
APNDICE
EMISIN ELECTRNICA DE COMPROBANTES DE PAGO

INFORME N. 108-2014-SUNAT/5D0000
MATERIA:
Se consulta si es necesario contar con una representacin impresa de las facturas electrnicas emitidas a travs del Sistema de Emisin Electrnica en SUNAT Operaciones en Lnea
a que se refiere la Resolucin de Superintendencia N. 188-2010/SUNAT o del Sistema de Emisin Electrnica desarrollado desde los sistemas del contribuyente aprobado por la Resolucin
de Superintendencia N. 097-2012/SUNAT, para efectos de sustentar el costo o gasto y/o crdito fiscal por las operaciones que tales comprobantes acreditan.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 8. 12.2004, y normas modificatorias.
Reglamento de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto Supremo N. 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, y normas modificatorias.
Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N. 007-99/SUNAT, publicada el 24. 1.1999, y normas modificatorias.
Resolucin de Superintendencia N. 188-2010/SUNAT, que ampla el Sistema de Emisin Electrnica a la Factura y documentos vinculados a esta, publicada el 17.6.2010, y normas
modificatorias.
Resolucin de Superintendencia N. 097-2012/SUNAT, que crea el Sistema de emisin electrnica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, publicada el 29.4.2012, y normas
modificatorias.
ANLISIS:
1. Tratndose de la factura electrnica emitida desde el Sistema de Emisin Electrnica en SUNAT Operaciones en Lnea, cabe tener en cuenta que el numeral 6 del artculo 2 de la Resolucin de Super intendencia N. 188-2010/SUNAT define
a dicho documento como el comprobante de pago denominado factura a que se refiere el Reglamento de Comprobantes de Pago, que es emitido en formato digital a travs del sistema desarrollado por la SUNAT , el cual se regir por lo
dispuesto en dicha Resolucin.
As, el artculo 8 de la mencionada Resolucin de Superintendencia establece los casos en los cuales se emite la referida factura electrnica, sealando, entre otros, que esta podr ser utilizada para ejercer el derecho a crdito fiscal, as
como para sustentar gasto o costo para efecto tributario.
A su vez, el artculo 11 de la misma Resolucin dispone que dicha factura electrnica se considera otorgada al momento de su emisin, salvo cuando sea emitida por las operaciones de exportacin previstas en el inciso d) del numeral 1.1
del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago realizadas con sujetos no domiciliados, en cuyo caso se otorgar mediante su remisin al correo electrnico que proporcione el adquirente o usuario o en la forma que ste
establezca.
(1)

(2)

(3)

2. De otro lado, en el caso de la factura electrnica emitida desde los sistemas del contribuyente, el numeral 2.11 del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N. 097-2012/SUNAT
define a dicha factura como aquella a que se refiere el Reglamento de Comprobantes de Pago, siempre que el documento electrnico que la soporte cuente con los requisitos mnimos
a que se refiere el artculo 18 de la mencionada Resoluc in, la cual se regir por lo dispuesto en esta.
Por su parte, el numeral 15.1 del artculo 15 de la citada Resolucin establece que la referida factura electrnica se considera otorgada cuando es entregada o puesta a disposicin del
adquirente o usuario electrnico o del adquirente o usuario no electrnico, mediante medios electrnicos; agregando que el tipo de medio electrnico a travs del cual se realizar la
entrega o puesta a disposicin del adquirente o usuario ser aquel que seale el emisor electrnico.
Aade el aludido artculo 15 que en el supuesto an tes referido, el emisor electrnico, adicionalmente, podr proporcionarle al adquirente o usuario una representacin impresa del comprobante de pago electrnico, caso en el cual seala,
entre otro, que el cumplimiento de las obligaciones vinculadas con comprobantes de pago a cargo del emisor electrnico y del adquirente o usuario se verificar respecto del comprobante de pago electrnicootorgado de conformidad con lo
establecido en el prrafo anterior. En lnea con ello, el numeral 17.3 del artculo 17 de la Resolucin de Superintendencia N. 097-2012/SUNAT establece que la factura electrnica podr ser utilizada para ejercer el derecho a crdito fiscal,
as como para sustentar gasto o costo para efecto tributario.
3. Como se puede apreciar de las normas antes citadas, tanto la factura electrnica emitida mediante el Sistema de Emisin Electrnica en SUNAT Operaciones en Lnea como la emitida desde los sistemas del contribuyente constituyen
comprobantes de pago electrnicos que, como tales, son emitidos en formato digital, habindose previsto, adems, su otorgamiento a los adquirentes o usuarios mediante medios electrnicos.
Ntese que las referidas normas no exigen para la validez o reconocimiento de efectos a dichos comprobantes de pago, la existencia o entrega de una representacin impresa de estos; por el contrario, la entrega de una representacin
impresa de la factura electrnica regulada por la Resolucin de Superintendencia N. 097-2012/SUNAT se ha previsto como adicional al otorgamiento del mencionado comprobante de pago electrnico , siendo que, incluso, en este caso la
norma expresamente seala que es respecto de este ltimo documento que deben verificarse el cumplimiento de las obligaciones vinculadas con comprobantes de pago a cargo del emisor electrnico y del adquirente o usuario.
As pues, es en ese contexto que se prev que ella pueda ser utilizada para ejercer el derecho a crdito fiscal, as como para sustentar gasto o costo para efecto tributario, bastando para tales efectos el ejemplar de la factura electrnica
sin que sea necesario contar con una representacin impresa de dicho comprobante de pago.
Abona a lo anterior lo establecido en el inciso a) del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, segn el cual "tratndose de comprobantes de pago electrnicos el derecho al crdito fiscal se ejercer con un ejemplar del
mismo, salvo en aquellos casos en que las normas sobre la materia dispongan que lo que se otorgue al adquirente o usuario sea su representacin impresa, en cuyo caso el crdito fiscal se ejercer con sta ltima (...)".
(4)

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(7)

Conforme fluye de la citada norma, en el caso de las facturas electrnicas se ha previsto que el crdito fiscal se ejerza con un ejemplar de dicho comprobante de pago, salvo que la
normativa sobre la materia haya dispuesto que lo que se otorgue al adquirente o usuario sea su representacin impresa, lo que -tal como se ha indicado precedentemente- no ocurre
tratndose de los comprobantes de pago electrnicos materia de anlisis.
Asimismo, y en relacin con la deduccin del costo o gasto para efectos tributarios, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artculo 20 y el inciso j) del artculo 44 del TU O de la Ley del Impuesto a la Renta,
respectivamente, el costo y gasto se sustenta con el comprobante de pago correspondiente, calidad que tienen las facturas electrnicas emitidas de conformidad con las Resoluciones de Superintendencia N.os 188-2010/SUNAT y 0972012/SUNAT; habindose sealado la no deducibilidad nicamente tratndose de gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago .
(8)

4. Por lo expuesto, corresponde concluir que no es necesario contar con una representacin impresa de las facturas electrnicas emitidas a travs del Sistema de Emisin Electrnica en
SUNAT Operaciones en Lnea a que se refiere la Resolucin de Superintendencia N. 188-2 010/SUNAT o del Sistema de Emisin Electrnica desarrollado desde los sistemas del
contribuyente aprobado por la Resolucin de Superintendencia N. 097-2012/SUNAT, para efectos de sustentar el costo o gasto y/o crdito fiscal por las operaciones que tales
comprobantes acreditan.
CONCLUSIN: No es necesario contar con una representacin impresa de las facturas electrnicas emitidas a travs del Sistema de Emisin Electrnica en SUNAT Operaciones en Lnea a que se refiere la Resolucin de Superintendencia
N. 188-2010/SUNAT o del Sistema de Emisin Electrnica desarrollado desde los sistemas del contribuyente aprobado por la Resolucin de Superintendencia N. 097-2012/SUNAT, para efectos de sustentar el costo o gasto y/o crdito fiscal
por las operaciones que tales comprobantes acreditan.

Lima, 28 NOV. 2014.

NOTAS

(1) Definido, a su vez, en el numeral 7 del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N. 188-2010/SUNAT como el archivo con informacin expresada en bits que se puede almacenar en medios magnticos u pticos,
entre otros.
(2) Y que contiene el mecanismo de seguridad respectivo que garantiza su autenticidad e integridad.
(3) Norma que establece que las facturas se emiten en las operaciones de exportacin consideradas como tales por las normas del Impuesto General a las Ventas; no estando comprendidas las operaciones de exportacin
realizadas por los sujetos del Nuevo Rgimen nico Simplificado. Agrega la norma que en el caso de la venta de bienes en los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los aeropuertos de la Repblica, si la
operacin se realiza con consumidores finales, se emitirn boletas de venta o tickets.
(4) El numeral 2.19 del artculo 2 de la Resolucin d e Superintendencia N. 097-2012/SUNAT define a la "representacin impresa" como la impresin en soporte de papel de la factura electrnica, la boleta de venta
electrnica o la nota electrnica vinculada a aquellas, o del resumen al que alude el segundo prrafo del artculo 2 y el ltimo prrafo del artculo 3 del Decreto Ley N. 25632 y normas modificatorias, Ley Marco de
Comprobantes de Pago, que contenga como mnimo la informacin detallada en los Anexos N.os 1, 2, 3 y 4, segn se trate de la factura electrnica, la boleta de venta electrnica o las notas electrnicas.
(5) Debe tenerse en cuenta que mediante el artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N. 300-2014/SUNAT, publicada el 30.9.2014, se cre el Sistema de Emisin Electrnica conformado por ambos sistemas.
(6) Ello, sin perjuicio del uso de la representacin impresa de las facturas electrnicas emitidas mediante cualquiera de dichos sistemas para efectos del traslado de bienes.
(7) En el que la factura electrnica es, como tal, emitida en formato digital.
(8) Requisitos y caractersticas a los cuales no se sujetan los comprobantes de pago electrnicos.

Captulo 2. Costo computable de existencias

Introduccin
Existencia son todos aquellos bienes que tiene una empresa y que se encuentra disponible para la venta en el periodo regular, que
pueden estar en proceso de produccin o que se consumirn al ser empleados en la elaboracin de otros productos o al ser usados
para consumo propio de las operaciones.
Segn el prrafo 6 de la NIC 2 Inventarios - en adelante NIC 2, son activos que cumplen las siguientes caractersticas:
a. Posedos para ser vendidos en el curso normal de la operacin;
b. En proceso de produccin con vistas a esa venta;
c. En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin, o en la prestacin de servicios.

Conforme con el prrafo 8 de la NIC 2, entre los inventarios se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa, entre los que se encuentran, por ejemplo,
las mercaderas adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes, y tambin los terrenos u otras propiedades de inversin que se tienen para ser vendidas a terceros;
los productos terminados o en curso de fabricacin mantenidos por la entidad, as como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo.

1. Reconocimiento
1.1. Consideraciones generales
El registro de las existencias se realiza cuando la transferencia de los riesgos y beneficios de la propiedad pasan a la empresa, esto comnmente se produce
cuando los bienes se entregan al adquirente, sin embargo, no necesariamente ello es as como en el caso de existencias entregadas en consignacin que se mantienen
en propiedad del consignador mientras que quienes las reciben en consignacin, depsitos, demostracin, exhibicin o proceso no las deben incluir como sus existencias
debiendo registrarlas en cuentas de orden.
En el Informe N 062-2015-SUNAT/5D0000, se emite el criterio siguiente:
"Conclusin:
Tratndose de empresas fabricantes que comercializan sus productos a travs de distribuidores exclusivos designados por zonas geogrficas, a los que encargan entregar
ciertos productos a los minoristas en calidad de bonificacin por volmenes de venta, introduccin de productos u otros parmetros, as como premios a los minoristas
que luego de su evaluacin cumplieron con las instrucciones de venta y/o exhibicin de productos; el distribuidor, que acta por encargo del fabricante, no debe:

1. Reconocer los productos recibidos por los fabricantes como ingreso afecto al Impuesto a la Renta (...)"
Dicho criterio se sustenta en que el distribuidor no tiene probabilidad de obtener beneficios econmicos futuros por los bienes
recibidos, por tanto no se cumple la definicin de Ingresos que efecta el Marco Conceptual para la Informacin Financiera de 2010.
En virtud a ello, procede concluir que tampoco corresponde reconocer dichos bienes como activo, sino que nicamente deben controlarse a nivel de cuentas de orden.

1.2. Existencias en Trnsito

En el caso especfico de las existencias en trnsito, el detalle principal es el hecho de la tenencia de propiedad, la cual debe
verificarse de acuerdo con los trminos de embarque. Por ello es importante determinar el punto de transferencia de propiedad, que
normalmente tiene lugar en el momento del acuerdo de voluntades o ms frecuentemente con la entrega de los bienes. A
continuacin, referimos la oportunidad en que se transfiere los riesgos inherentes a los bienes importados en funcin a los trminos
internacionales (INCOTERMS).

INCOTERMS 2010
EXW (En Fbrica)

Trmino por el cual el vendedor se limita a poner las mercancas a disposicin del comprador en sus propios locales.
FCA Franco Transportista (...lugar designado)
FAS Franco al Costado del Buque (... puerto de carga convenido)
FOB Franco a Bordo (... puerto de carga de destino)

Definiciones por los cuales al vendedor se le encarga que entregue las mercancas a un transportista designado por el comprador, caracterizado por que en el precio pactado no se incluye el pago del flete o costo del transporte
principal.
CFR Costo y Flete (... puerto de destino convenido)
CIF Costo, Seguro y Flete (... puerto de destino)
CPT Transporte Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)
CIP Transporte y Seguro Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)

Mediante el cual el vendedor ha de contratar el transporte, pero sin asumir el riesgo de prdida o dao de las mercaderas ni los costos adicionales debido a hechos acaecidos despus de la carga y despacho.
DAT Entregado en el terminal o puesto de destino
DAP Entregado en lugar de destino sealado por el importador, sin el pago de aranceles.
DDP Entregada Derechos Pagados en el propio local del comprador

Incoterms por el cual el vendedor ha de soportar todos los gastos y riesgos necesarios para llevar las mercaderas a la localidad de destino.

2. Medicin Inicial o de Entrada

El prrafo 10 de la NIC 2 prescribe que: El costo de los inventarios comprender todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en
los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.

2.1. Tipo de Costos

Se aprecia que la NIC 2 recoge un ordenamiento en funcin a la naturaleza de la operacin que genera la incorporacin del bien a
la propiedad de la empresa.
Dependiendo del tipo de existencias, stas pueden medirse por su costo de adquisicin o el costo de transformacin. El primero es empleado bsicamente para las
mercaderas, materiales y suministros diversos, comprendiendo el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fiscales), transporte, manejo y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de mercaderas, materiales y servicios.

El segundo concepto, Costo de Transformacin se refiere a los costos en que se incurre para producir o fabricar un bien o realizar
un servicio, es decir, el costo total en que incurre un ente mediante desembolsos pasados, presentes o futuros; asignables a los
bienes que se fabrica o servicios que provee una empresa.

2.2. Otros costos atribuibles

Uno de los aspectos que en cierta medida resulta importante sealar, es el referente a otros costos que debern incorporarse al
costo computable de las existencias, es as que de acuerdo al prrafo 15 de la NIC 2, se dispone que se incluirn otros costos,
siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su condicin y ubicacin actuales. Por ejemplo, podr ser apropiado
incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la produccin, o los costos del diseo de productos
para clientes especficos.

Como se ha visto, el criterio principal es que inicialmente todas las existencias debern contabilizarse por el monto total de los
esfuerzos incurridos para adquirir dichos bienes y colocarlos en la ubicacin y condicin actual, listos para su transferencia por
tratarse de conceptos verificables. Lo anterior en razn al hecho que la compra o la produccin es el medio normal por el cual se
adquieren bienes, sin embargo esta no es la nica forma, ya que, existen otras formas en que pueden ingresar bienes al patrimonio
de una empresa, tal como donaciones, en cuyo caso, al no existir un valor objetivo verificable debe reconocerse como valor del bien,
su valor de mercado a la fecha de ingreso del mismo.
2.3. Conceptos que no se incluyen en el costo
Son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios y por tanto reconocidos como gasto del perodo en el que incurren,
los siguientes:
a) Las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de produccin;
b) Los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin
ulterior.
c) Los costos indirectos de administracin que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condicin y ubicacin actuales; y
d) Los costos de venta.
2.4. Aspectos Tributarios
De acuerdo al desarrollo efectuado, se aprecia que las definiciones efectuadas por la NIC 2, son recogidas por las normas tributarias
al momento de efectuar la conceptualizacin de las categoras de Costo Computable y que se ha desarrollado en el captulo 1. Es
en virtud a dicho fundamento que el inciso e) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del IR, regula expresamente que para la
determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las Normas Internacionales de
Contabilidad (lse NIIFs) y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley
y su Reglamento.
Complementariamente a ello, debe tenerse presente que para efectos tributarios, tambin se incluye como una categora de costo computable al Valor de Ingreso al
Patrimonio y que corresponde a la adquisicin de bienes a ttulo gratuito y cuyo costo corresponde al valor de mercado.
Adicionalmente, procede observar que se regula en el numeral 21.6 artculo 21 que en el caso de permuta de bienes, el costo computable de los bienes recibidos en
una permuta ser el valor de mercado de dichos bienes.
El Tribunal Fiscal, en la RTF N 10146-10-2014 (26.08.2014), vierte el criterio siguiente:
"Que sobre el particular, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01217-5-2002, se ha establecido que las bonificaciones mercantiles (en especie) recibidos de
proveedores, (...), s corresponde que las registre como bienes propios, de acuerdo a su valor de ingreso al patrimonio, reconociendo un ingreso que se
encontrar gravado con el Impuesto a la Renta; precisando que existir dicho ingreso gravado con el impuesto en el momento en que se registre en el patrimonio
de la empresa tales bonificaciones con independencia de su posterior venta. (...)
Que no resultan atendibles los argumentos del recurrente respecto de la forma de contabilizacin de las bonificaciones materia de anlisis, en tanto aqulla no
enerva su afectacin con el Impuesto a la Renta".

De acuerdo al criterio vertido en la RTF citada, en la oportunidad que corresponda reconocer la bonificacin recibida se medir al
valor de ingreso al patrimonio y surge tambin el respectivo ingreso gravable.
Es pertinente referir que si bien la aplicacin de dicho criterio implicara un tratamiento dismil al establecido en la NIC 2: Inventarios
respecto al reconocimiento y medicin de la bonificacin recibida, el resultado computable para fines del Impuesto a la Renta ser
igual.
La diferencia estriba en la oportunidad en que se reconoce el ingreso, as contablemente surgir en la oportunidad en que se
enajenen los bienes, mientras que para fines tributarios, ocurrir en el momento en que se reconozcan los bienes obtenidos producto
de la bonificacin independientemente que se enajenen o no posteriormente.

3. Medicin de Salida o Frmulas del costo

3.1. Frmulas de Costeo
Las frmulas de costeo no implican una modificacin al principio del costo sino por el contrario, constituyen modalidades o mtodos
para mantener al costo durante el ejercicio las existencias adquiridas, segn la naturaleza de los bienes que se vendan, tal como se
seala a continuacin:

3.2. Tcnicas de Valuacin

En ciertas oportunidades, se utilizan procedimientos alternativos o mtodos de estimaciones denominados tcnicas de valuacin,
en lugar de las Frmulas de Costo. Es decir, se tratan de mtodos de emergencia o alternativas para casos especiales dependiendo
de la actividad que realiza la empresa. De las mencionadas en el grfico anterior, la tcnica del inventario al detalle o al menudeo o
precio detallista, se emplea en especial por almacenes divididos en secciones, pequeos supermercados o departamentos que
cuenten con productos de muy rpida rotacin.
Para fines tributarios, se regula en el ltimo prrafo del artculo 35 respecto al costo estandar, prescribiendo que: En el transcurso del ejercicio gravable, los deudores
tributarios podrn llevar un Sistema de Costo Estndar que se adapte a su giro, pero al formular cualquier balance para efectos del impuesto, debern necesariamente
valorar sus existencias al costo real. Los deudores tributarios debern proporcionar el informe y los estudios tcnicos necesarios que sustenten la aplicacin del sistema
antes referido, cuando sea requerido por la SUNAT.

3.3. Consistencia de las Polticas Contables

En virtud a los prrafos 25 y 26 de la NIC 2, la valuacin resulta aplicable para existencias de naturaleza semejante y uso similar en
una empresa. As por ejemplo, las diferentes lneas de productos de una empresa que vende gran cantidad de bienes intercambiables
deben ser valuadas mediante una misma frmula, sin embargo, respecto de los suministros que pudiese tener dado que no se
destinan
a
la
venta
puede
aplicrseles
otra
frmula.

4. Medicin del Saldo Final - Valor Neto Realizable

4.1. Regulacin contable e incidencia tributaria
De conformidad con los prrafos 9 y 28 de la NIC 2, al final del perodo las existencias se deben medir al Costo o Valor Neto
Realizable el menor. Ello con la finalidad que el monto consignado como remanente disponible para la venta sea un reflejo fiel de la
realidad econmica y patrimonial de la empresa. Dicho de otra forma, se aplica el criterio que el valor contable de los activos no
debe ser superior al que se espera obtener de ellos al venderlo.
El Valor Neto Realizable (VNR), de acuerdo con esta NIC, se puede esbozar de la siguiente forma:

Una vez obtenido el Valor Neto Realizable (VNR) se procede a la comparacin con el valor en libros partida por partida, sin embargo,
tambin puede efectuarse agrupando partidas similares o que guarden relacin entre s (lnea de productos que tienen propsitos
similares o usos finales parecidos, producidos y vendidos en la misma rea geogrfica).
De manera general la medicin a efectuar al cierre del ejercicio se puede expresar de la siguiente forma:

4.2. Materias Primas y Suministros

Procede referir que no se rebajarn las materias y otros suministros destinados a la produccin de inventarios en caso se espere
que los productos terminados sean vendidos al Costo o por encima del Costo. Por el contrario, si la reduccin del precio de la Materia
Prima indica que los Productos Terminados excedern a su Valor Neto Realizable, se rebaja su costo para cubrir dicha diferencia,
siendo el Costo de Reposicin el mejor indicativo.
El costo de reposicin, que representa el costo en que incurrira la empresa para obtener un bien de las misma caractersticas o cualidades. Por consiguiente, el costo
de reposicin 63.

No obstante que se produzca una disminucin en el costo de reposicin de los bienes, no es una simple comparacin con el costo
de reposicin y tal como se precisa en el prrafo 32 de la NIC 2, depender de lo que se espere ocurra respecto del producto final
en que se incorpora, tal como a continuacin se muestra:

a)

Si se espera que los productos terminados en los cuales van a ser incorporados sern vendidos a su costo de produccin o por encima de ste, el costo de las materias primas no se reduce por debajo de su
costo, mantenindose su valor en libros.

b)

Si se espera que el valor neto de realizacin de los productos terminados en los cuales estn incluidos sea menor al de su costo de produccin, las materias primas se reducirn a su valor neto realizable,
efectundose una provisin por desvalorizacin de existencias (especficamente desvalorizacin de materias primas o suministros).

El siguiente cuadro esboza de manera grafica el tratamiento de la desvalorizacin de materiales.

4.3. Reversin de Desvalorizacin

Se debe realizar una nueva evaluacin del Valor Neto Realizable en cada perodo posterior. En aquellos casos en que se produzca
un incremento en el valor neto realizable, se revertir el importe de la desvalorizacin de manera que el nuevo valor sea el menor
entre el Costo y el Valor Neto Realizable revisado. Es decir, la reversin no podr ser mayor al costo de los bienes.
4.4. Costos de inventario reconocidos como gasto

El prrafo 34 de la NIC 2 establece que cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros se reconocer como un gasto del
perodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operacin.
El importe de los inventarios reconocidos como gasto del perodo consiste, entre otros, en:
a) Costos previamente incluidos en la medicin de las partidas de inventario, que han sido vendidos;
b) Costos previamente incluidos en la valuacin de partidas de inventario, que se rebajan al valor neto realizable o que se pierden 64;

c) Gastos generales de produccin no asignados; y

d) Cantidades excepcionales de costos de produccin de inventarios.

De otro lado, cabe referir que se deben reclasificar los costos previamente incluidos en la medicin de las partidas de inventario, que
han sido asignadas a otras cuentas de activos.
Ejemplo tpico es el caso de inventarios usados como componente en la construccin de un activo fijo que se incorporan al costo de
ste, y por accesoriedad se reconocen como gasto durante la vida til del activo del cual forman parte.
4.5. Incidencia Tributaria
Para fines tributarios, de conformidad con el literal f) del artculo 44 de la LIR, no ser aceptable la desvalorizacin estimada de
existencias. Al respecto, cabe sealar que la legislacin fiscal admite como deducible la prdida efectivamente realizada, razn por
la cual en el inciso c) artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, contempla su deduccin en caso se cumpla
con la destruccin de las existencias ante notario pblico o juez de paz, a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a
la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin.

En caso no se destruyan los bienes se admitir la prdida que se produzca en la oportunidad que se enajenen, considerando que el
valor de mercado ser menor al costo dadas las condiciones en las cuales se encuentra el bien.
A continuacin graficamos el tratamiento contable y su incidencia tributaria.

Apndice
Directrices bsicas referidas a la contabilidad de costos
1. Generalidades

La Contabilidad de Costos, es un subsistema integrado dentro del Sistema de Contabilidad Financiera que se ocupa de la clasificacin
(segn patrones de comportamiento, actividades y procesos con los cuales se relacionan los productos), acumulacin (por cuentas,
trabajos, procesos, productos u otros segmentos), control y asignacin de costos; a efectos de satisfacer las necesidades de informacin
de una empresa (medir utilidad, control administrativo y efectuar anlisis y estudios especiales).
La NIC 2 Inventarios nos seala en su prrafo 10 que "El costo de los inventarios comprender todos los costos derivados de su
adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales".
Refirindose en forma especfica al Costo de Transformacin en los prrafos 12 a 14.

2. Definicin de Costo
Mallo65, refiere que el concepto econmico de costo se ha utilizado en dos versiones generales: la primera, en sentido de consumo o sacrificio de recursos de factores
productivos, y la segunda en el sentido de costo alternativo o de oportunidad. El costo alternativo o de oportunidad de cualquier factor empleado en el proceso productivo se
mide de acuerdo con el beneficio perdido por no emplear ese factor en su mejor aplicacin alternativa; es decir, el costo de oportunidad es el valor de la mejor alternativa que
se pierde.

Por lo tanto, se puede decir que el Costo es el conjunto de esfuerzos y recursos que se invierten para obtener un bien, es decir, se
refiere al costo de inversin. Los costos en un sentido amplio, son erogaciones o desembolsos para adquirir o producir bienes o servicios.
As, Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, seala que es la erogacin o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones
de capital o en servicios, o en la obligacin de incurrir en ellos, identificados con los inventarios.
La NIC 2 Inventarios nos seala en su prrafo 10 que "El costo de los inventarios comprender todos los costos derivados de su
adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales".
Refirindose en forma especfica al Costo de Adquisicin (Prrafo 11) y Costo de Transformacin (Prrafo 12).
Costo de
Costo de
=
+ Costo de Fabricacin + Otros costos vinculados
Inventarios
Compra

3. Definicin de Contabilidad de Costos

Neuner 66, refiere que la contabilidad de costos es una fase amplificada de la contabilidad general o financiera 67de una entidad industrial o mercantil, que proporciona rpidamente (no al final del perodo sino al mismo tiempo que se lleva a
cabo la fabricacin del producto o se presta el servicio) a la gerencia los datos relativos a los costos de producir o vender cada artculo o de suministrar un servicio en particular. Torres Salinas 68define a la contabilidad de costos, como el conjunto
de tcnicas y procedimientos que se utilizan para cuantificar el sacrificio econmico incurrido por un negocio para generar ingresos o fabricar inventarios. As son muy variadas las formas mediante las cuales la contabilidad de costos ayuda a los
usuarios de la informacin financiera.

Se aprecia pues que la Contabilidad de Costos se orienta a brindar informacin necesaria para valuar los inventarios as como calcular el correspondiente Costo de Ventas. Asimismo,
resulta til para una adecuada toma de decisiones, vinculadas principalmente con la determinacin del precio de venta de los productos y el control de operaciones a lo largo del tiempo.
En una empresa comercial, el clculo del costo de los bienes vendidos as como el valor final de los inventarios, fundamentalmente est constituido por el valor de compra de los bienes
as como otros costos vinculados; no resultando necesario efectuar un clculo tan detallado o minucioso. Por el contrario en las empresas productivas o industriales, el clculo del costo de
ventas y el valor de los inventarios no resulta tan sencillo pues se tiene que recopilar, controlar y asignar informacin de diversas fuentes y en forma mucho ms especfica; resultando
importante que en este supuesto la contabilidad de costos se elabore con mayor detalle.
Por dicha razn es que por lo general el trmino Contabilidad de Costos, se relaciona con empresas productivas o manufactureras, no obstante debe indicarse que tambin debe aplicarse la contabilidad de costos a las empresas comerciales
e inclusive aquellos que brindan o prestan servicios, en las cuales se debe determinar un Costo del Servicio. Claro est que la contabilidad de costos debe adecuarse a los requisitos particulares de cada empresa.

Lo anterior queda reafirmado al leer el prrafo 19 de la NIC 2 en el que se seala que el costo de inventarios de un proveedor de servicios, se componen fundamentalmente de mano
de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos atribuibles.
4. Sistema de Contabilidad de Costos

La definicin de sistema es la de un conjunto orgnico de reglas y principios sobre una materia determinada, segn Eric Kohler el sistema de costos implica el conjunto de medios y
reglas interdependientes por medio del cual se determina el costo de los productos, procesos o servicios.
Los sistemas de costos estn estructurados para medir y asignar costos a las entidades, denominadas en la doctrina, objetos de costos; los cuales pueden ser productos, departamentos,
proyectos, actividades u otros. En otras palabras, un sistema de costos busca la correcta determinacin de lo que puede ser un bien adquirido para su reventa, un bien elaborado por la
empresa o un servicio efectuado por la empresa a terceras personas.
Un Sistema de Contabilidad de Costos implica un conjunto de registros y cuentas especiales que partiendo de la recoleccin de la informacin, posteriormente es usada para determinar la cantidad de costo que se ha de asignar a cada
unidad de producto (base para la valuacin de las existencias inventario final en el balance y del costo de las unidades vendidas en el estado de ganancias y prdidas). En este sentido, tal como lo seala Ortega Prez de Len 69el Sistema
de Costos es "el conjunto de procedimientos, tcnicas, registros e informes estructurados sobre la base de la teora de la partida doble y otros principios tcnicos, que tienen por objeto la determinacin de los costos unitarios de produccin y el
control de las operaciones fabriles efectuadas".

5. Tipos de Sistema de Costo

Backer, Jacobsen y Ramirez 70nos sealan que la Contabilidad de Costos puede subdividirse en los siguientes dos tipos de sistemas:
(i) Por la forma de acumular costos (por rdenes o por procesos) y
(ii) Por la naturaleza de los costos o la oportunidad en la que se determinan (histrico o real y predeterminados).

De esta manera, el Sistema de Contabilidad de Costos que debe emplearse depende del entorno y de la naturaleza de las actividades de produccin de la empresa. No obstante ello,
muchas empresas emplean ambos sistemas.
No existe un sistema que pueda considerarse como modelo nico y apropiado a toda clase y tamao de empresas, por lo tanto debe aclararse que los Sistemas de Costos por Acumulacin y los Sistemas por la Naturaleza de los Costos no
son excluyentes, de tal forma que un sistema de costos predeterminado o un sistema de costos reales, o una mezcla de ambos (como es el caso de los costos normales), pueden combinarse ya sea con un sistema de costos por procesos o con
un sistema de costos por rdenes de trabajo 71.

5.1. Sistema de Costos por rdenes de Trabajo

Como ya se ha sealado por las caractersticas del proceso de produccin se fija el Sistema de Costos que requiere la empresa, siendo en el caso de procesos que generan bienes o servicios heterogneos, distintos unos de otros, y que
por ende difieren en materiales y costos de conversin; de aplicacin un Sistema de Costo por Ordenes de Trabajo. Este Sistema es un sistema contable por el cual los costos de produccin una cantidad determinada de bienes o
productos ad hoc (hecho a la medida) los asocia con un lote u orden de produccin o servicio especfico, de forma tal que determina el costo de rdenes o trabajos individuales; dado que la produccin responde a rdenes e
instrucciones concretas y especficas. Resulta especialmente apropiado cuando la produccin consiste en trabajos o procesos especiales individualizados por cada cliente (identificables), ms que cuando los productos son uniformes y el
patrn de produccin es repetitivo o continuo. En este sentido, se trata de un sistema que acumula los costos de acuerdo con rdenes especficas, lotes o pedidos de clientes, dado que, entiende que virtualmente cada trabajo producido
o hecho es distinto dado los requerimientos del cliente. Esencialmente, registra los costos para cada trabajo fsicamente identificable a medida que se mueve a travs de la planta, pudiendo consistir el trabajo en una sola unidad (casa,
avin, nave, puente, etc.) o de unidades idnticas o de productos similares contenidos en una sola orden (por ejemplo: 1,000 libros, muebles, pantalones, polos, etc.).

Veamos a continuacin el siguiente grfico que pretende sealar el sistema de acumulacin de costos segn el tipo de produccin o servicio de la empresa.

La diferencia fundamental entre un sistema de costo por rdenes y un sistema de costos por procesos radica en la importancia que se le asigna a la clasificacin y acumulacin inicial de los costos de produccin. As, el sistema de costos
por rdenes hace hincapi en la acumulacin y asignacin de los costos a los trabajos 72o conjuntos de productos, que representan distintas especificaciones de fabricacin. En otras palabras, el sistema de costos por rdenes especficas se
basa en la identificacin especfica de la orden de trabajo y en la posibilidad de seguir la pista de cada orden, en su proceso a travs de la fbrica o taller hasta la etapa de su terminacin o acabado. De esta forma la
recoleccin de los costos se hace por cada una de las rdenes de trabajo, obtenindose el costo unitario dividiendo los costos totales de fabricacin entre la cantidad de unidades producidas.
Tngase presente que de conformidad con el prrafo 23 de la NIC 2: Inventarios, el costo de productos que no son intercambiables entre s (no homogneos), tales como bienes y servicios producidos y segregados para proyectos
especficos, debe determinarse a travs del mtodo de identificacin especfica de sus costos individuales, situacin que se cumple mediante el empleo de este Sistema de Costeo por rdenes de Trabajo, por el cual se atribuye costos
especficos a existencias identificadas (rdenes). A mayor abundamiento, diremos que en el caso especfico de servicios, el prrafo 19 de la NIC 2 asume expresamente que los proveedores de servicios, generalmente, acumulan sus
costos en relacin con cada servicio y por lo tanto tratan cada uno de estos servicios como una partida diferente.

5.2. Sistema de Costos por Procesos

El Sistema de Costos por Procesos es un mtodo de acumulacin de costos de produccin por departamento o centro de costos. Algunos lo definen como un procedimiento mediante el cual se obtienen costos unitarios de aquellos
productos o servicios que produce la empresa, a travs de la aplicacin sistemtica de una tecnologa adecuada para la recoleccin, tabulacin anlisis, y presentacin de la informacin de costos. De acuerdo con lo sealado por Eric L.
Kohler, en su Libro Diccionario para Contadores, es un "mtodo" de contabilidad de costos en el cual stos se cargan a los procesos 73u operaciones y se promedian entre las unidades producidas, a efectos de determinar el costo unitario
que tiene el producto principal en cada una de estas etapas de produccin.
Este sistema se emplea en empresas que emplean repetitivamente en forma continua e ininterrumpida procesos, que pueden ser lineales (secuenciales), paralelos o yuxtapuestas o combinadas para producir bienes o servicios
HOMOGNEOS o estandarizados (donde no se puede diferenciar una unidad de las dems) de cada lnea especfica en un perodo de tiempo especfico.

En este sentido, para el cmputo del costo no se lleva una Hoja de Costos por Pedido o Lote, sino se lleva una nica Hoja de Costos para un perodo dado, generalmente para un mes por conveniencia tcnica.

En el caso de empresas proveedoras de servicios, donde el producto no es tangible (aunque en algunos casos puede resumirse en un infome) y el insumo principal no es la materia
prima sino la mano de obra empleada o requerida; emplean sistemas de costo similares a las empresas industriales, excepto por el hecho que no tienen inventarios, por consiguiente
de realizar actividades a favor de sus clientes idnticas o similares podemos sealar que le correspondera el sistema de costos por procesos.

6. Clasificacin de los elementos esenciales del Costo segn su naturaleza

De acuerdo con la primera clasificacin de Tres Partes, los costos se clasifican en tres elementos esenciales, en aplicacin de la naturaleza del costo y su carcter directo o indirecto
respecto del bien o bienes producidos:

7. Contabilidad de Costos y el Plan Contable General Empresarial

La Contabilidad de Costos, como hemos manifestado es parte de la Contabilidad Financiera ya que permite obtener el Costo de Produccin o Servicio, en funcin al cual se obtendr
tanto el valor final de las existencias, de corresponder, como el costo ya realizado que incide en la utilidad o resultado del ejercicio.
El Plan Contable General Empresarial ha establecido para el registro del proceso productivo dos tipos de cuentas relacionadas, tales como las que se sealan a continuacin:
a) Las relacionadas especficamente con la Produccin comprendidas dentro del Elemento 2: Existencias, tal como a continuacin se detalla:
Cuenta

Detalle

21

Productos terminados

22

Subproductos, desechos y desperdicios

23

Productos en Proceso

24

Materias Primas

25

Materiales auxiliares, Suministros y Repuestos

26

Envases y embalajes

b) Las relacionadas con la acumulacin de costos agrupadas en el Elemento 9 denominada Contabilidad Analtica de Explotacin que no se encuentra normada quedando su clasificacin y detalle a juicio del contador en consideracin de la
estructura orgnica de la empresa y en armona con las necesidades de informacin de la misma.

8. Sistema de Costos y la Ley del Impuesto a la Renta

8.1. Disposiciones establecidas en la Legislacin del Impuesto a la Renta

Segn el ltimo prrafo del artculo 62 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta "el reglamento podr establecer, para los contribuyentes, empresas o sociedades, en funcin a sus ingresos anuales o por la naturaleza de sus actividades,
obligaciones especiales relativas a la forma en que deben llevar sus inventarios y contabilizar sus costos". Conforme con lo anterior, el artculo 35 del Reglamento dispuso que los deudores tributarios en funcin de los Ingresos Brutos
Anuales obtenidos en el ejercicio precedente debern llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo a lo siguiente (los importes en nuevos soles se determinan en base a la UIT correspondiente al ejercicio en curso):

Respecto a dicha regulacin y tal como hemos desarrollado, un Sistema de Contabilidad de Costos, implica una estructura integrada de tcnicas, procedimientos y registros, orientada
a determinar adecuadamente el costo de produccin, constituyendo el Kardex un componente de dicho sistema, en el cual se plasman los movimientos de existencias as como el
respectivo saldo y de corresponder su costo de venta. Por tal razn, es un error considerar que la referencia a un Sistema de Contabilidad de Costos, implica nicamente contar
con los Registros de Costos, Inventarios Fsicos y Valorizados, puesto que adecuadamente el artculo 35 antes referido, seala que en stos se registra la informacin que se
obtiene justamente en funcin a dicho Sistema.
Aprciese que para efectos tributarios, la exigencia de tener dicho sistema resulta aplicable para contribuyentes que superen 1,500 UIT, independientemente que sean empresas
productivas, industriales, comerciales o servicios.
Conforme con el literal h) del artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, mediante Resolucin se pueden establecer los procedimientos a seguir para la ejecucin de la toma de inventarios fsicos en armona con las
normas de contabilidad referidas a tales procedimientos. Sin embargo es importante sealar que los resultados de dichos inventarios debern ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecucin y aprobados por el
representante legal.
Debe precisarse que nada impide que un contribuyente que no se encuentre obligado a contar con un Inventario Permanente, pueda llevarlo, sobretodo si se considera que en el caso de sujetos con Inventarios Permanentes acorde con
el literal f) del artculo 35 del Reglamento de la LIR se les permite deducir prdidas por faltantes de inventarios, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados y
firmados por sus responsables y se cumpla con lo dispuesto en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento 74.
Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades fsicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrn deducir prdidas
por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados por los responsables de su ejecucin y adems cumplan con lo dispuesto en el segundo
prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento (acreditacin de las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente).
Conforme con el inciso d) del artculo 35 del Reglamento del Impuesto a la Renta, la obligacin de realizar un inventario o recuento fsico es para todos, siendo en el caso de los contribuyentes que tengan ingresos iguales o mayores
a 500 UIT la obligacin de realizarlos por lo menos uno en cada ejercicio. Los resultados de los inventarios fsicos, debern ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecucin y aprobados por el Representante
Legal 75.
8.2. Resoluciones del Tribunal Fiscal

8.2.1. Criterios vertidos

El Tribunal Fiscal ha emitido dos jurisprudencias de observancia obligatoria, respecto al cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas con el control de inventarios
para fines tributarios.
La RTF N 04289-8-2015 publicada el 16 de mayo 2015 establece el criterio siguiente:

"Las exigencias formales previstas por el artculo 35 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en relacin con los libros y registros referidos a inventarios slo son
aplicables a los contribuyentes, empresas o sociedades cuya actividad requiera practicar inventarios fsicos o materiales".
La RTF N 08246-8-2015 publicada el 08.09.2015 seala el criterio siguiente:
Los contribuyentes, empresas o sociedades que estn dentro del mbito de aplicacin del inciso a) del artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta estn obligados a registrar informacin en un Registro
de Costos, que forma parte del Sistema de Contabilidad de Costos, si su actividad implica la existencia de un proceso productivo que origine un bien material o fsico que deba ser valuado y que califique como
inventario.

Los criterios vertidos por el Tribunal Fiscal, expresan con claridad que las obligaciones formales relacionadas con el control de inventarios para fines tributarios slo resultan
aplicables para los contribuyentes que tengan Inventarios fsicos o materiales.
Adems que el Registro de Costos, slo resulta obligatorio para aquellos contribuyentes cuyo proceso productivo origina un bien material o fsico que califique como inventario.
8.2.2. Argumentos desarrollados en la RTF N 04289-8-2015
A continuacin citamos los principales argumentos que han sido desarrollados en la RTF N 04289-8-2015, a efectos de fijar el criterio de observancia obligatoria que debe aplicarse.

a. Definiciones vinculadas con existencias y control de inventarios

Existencias
(...) Cabe advertir que si bien la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N 2 "Existencias" (...) no efecta una clasificacin de esta partida en funcin de su naturaleza fsica o inmaterial, cabe indicar queexistiran
dos tipos de existencias o inventarios: a) bienes fsicos o materiales, es decir, aquellos tangibles o corpreos o contenidos en un soporte fsico, obtenidos por empresas industriales o adquiridos por cualquier otro tipo
de empresa (incluidas las empresas de servicios); y b) bienes inmateriales que no tienen un soporte de naturaleza o apariencia fsica que los contenga, (), es decir, son incorpreos, (...).
De acuerdo con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal se aprecia que existen dos tipos de inventarios:

 Control de Inventarios
Practicar Inventario
(...) la expresin "practicar inventario", a que se refiere el artculo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta, comprende la accin de ejecutar, hacer o llevar a cabo la identificacin, conteo, pesaje y medicin de los bienes
que una empresa posee para destinarlos a la enajenacin y de aquellos destinados al consumo para la produccin de bienes y la prestacin de servicios, esto es, se trata de actividades (contar, pesar y medir) que
solo son predicables respecto de bienes que tienen materialidad. Esta afirmacin se corrobora del penltimo prrafo del artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando seala que en los
registros () se debe acreditar las "unidades producidas" y el "costo unitario de los artculos" (...) que aparezcan en sus "inventarios finales", con la finalidad de mostrar el costo real de stos; lo que evidencia que se
trata del control de bienes fsicos o materiales.
Llevar Inventario

(...) la expresin "llevar inventario", a que se refiere el segundo prrafo del artculo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta, comprende la accin de mantener una lista, esto
es, utilizar un registro para reflejar el inventario que se ha practicado (...) en forma actualizada y en orden (25).
Registrar Inventario

(...) "registrar" o "contabilizar" inventarios implica la accin misma de anotar o apuntar la informacin relativa a los inventarios en los registros llevados de acuerdo con el
artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (...).
(25) Lo que de acuerdo con el artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, puede efectuarse a travs de un Registro de Costos, un Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas o un Registro
de Inventario Permanente Valorizado, incluso mediante el documento que contenga los inventarios fsicos de existencias al final del ejercicio.
b. Control de inventarios y sujetos obligados
(...) en cuanto a los sujetos obligados a "practicar inventarios", tal como se desprende del artculo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta, no se aprecia que se haga mencin expresa a algn tipo de actividad empresarial
especfica. Por tanto, la obligacin de "practicar inventarios" es aplicable a todo tipo de empresa, sean stas comerciales, extractivas (...); industriales o que realicen algn proceso de transformacin de la materia
prima (...), as como las empresas cuyo principal elemento es la capacidad humana para realizar trabajos fsicos o intelectuales (...).

En funcin a las definiciones y anlisis efectuados, en la RTF citada se vierte las conclusiones siguientes:
En tal sentido, a efecto de la exigencia de deberes formales e imposicin de sanciones, la exigencia del control de inventarios, tal como se encuentra regulada por el artculo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artculo
35 de su Reglamento, no est dirigida a los productos que no tienen una forma fsica o material o no se encuentran en un soporte fsico o que sean resultantes de las actividades de servicio.
En este sentido, conforme con el anlisis efectuado, si bien la obligacin de aplicar los deberes referidos a inventarios previstos por el artculo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el artculo 35 de su Reglamento, puede
recaer sobre cualquier sujeto en funcin del nivel de ingresos brutos que obtenga (), sin importar su actividad (comercial, industrial o de servicio), sta se encuentra condicionada a la posesin de bienes fsicos,
tangibles o corpreos (observables y comprobables mediante su conteo, medicin, pesaje y/o almacenaje) que sean utilizados en su actividad econmica.

8.2.3. Tipos de registros que se deben llevar segn la actividad comercial o rubro
En la RTF N 04289-8-2015, se presenta un cuadro que detalla los tipos de registros que deben llevarse segn la actividad comercial o rubro y que transcribimos a continuacin.

ACTIVIDAD EMPRESARIAL
EMPRESAS COMERCIALES

EMPRESAS INDUSTRIALES O EXTRACTIVAS

EMPRESAS DE SERVICIOS

1. Control de los bienes adquiridos y consumidos o utilizados en la

1. Control de las mercaderas adquiridas y vendidas, ya sea a travs de: a) 1. Determinacin del costo de productos en proceso y productos
presentacin del servicio, ya sea a travs de: a) Registro de Inventario
Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas; o b) Registro
terminados, a travs del Registro de Costos, si los ingresos brutos
Permanente en Unidades Fsicas; o b) Registro de Inventario
de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de
anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a 1500 UIT
Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de ingresos obtenidos
ingresos obtenidos durante el ejercicio precedente.
del ejercicio en curso.
durante el ejercicio precedente.
2. Control de los bienes adquiridos y consumidos o utilizados en otras 2. Control de los bienes producidos y vendidos, as como de bienes 2. Control de los bienes adquiridos y consumidos o utilizados en otras
actividades (como de venta o de administracin), ya sea a travs de: a)
adquiridos y consumidos o utilizados en la produccin, ya sea a travs
actividades (como de venta o de administracin), ya sea a travs de: a)
Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas; o b) Registro
de: a) Registro de Inventario Permanente de Unidades Fsicas; o b)
Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas; o b) Registro
de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de
Registro de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel
de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de
ingresos obtenidos durante el ejercicio precedente.
de ingresos obtenidos durante el ejercicio precedente.
ingresos obtenidos durante el ejercicio precedente.
3. Control de los bienes adquiridos y consumidos o utilizados en otras
actividades (como de venta o de administracin), ya sea a travs de: a)
Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas; o b) Registro
de Inventario Permanente Valorizado, dependiendo del nivel de
ingresos obtenidos durante el ejercicio precedente.

8.2.4. Empresas de servicios y contabilidad de costos

La prestacin de servicios, puede efectuarse en forma accesoria a una operacin principal vinculada con una actividad comercial o industrial, o puede corresponder propiamente
a una actividad principal que incluso involucre la prestacin de otros servicios menores o secundarios. Tambin puede ocurrir la prestacin de servicios integrales.
De acuerdo a la doctrina contable, un sistema de contabilidad de costos se ocupa de la clasificacin, acumulacin, control y asignacin de costos; a efectos de satisfacer las
necesidades de informacin de una empresa. En funcin a ello, se aprecia que la contabilidad de costos no es exclusiva de las empresas industriales o manufactureras, sino
que resulta aplicable e inclusive necesario tambin para las empresas que prestan servicios.
La NIC 2: Inventarios, en su prrafo 19 aborda respecto al costo de los inventarios para un prestador de servicios, sealando que "En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medir por los costos que
suponga su produccin. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros
costos indirectos atribuibles. (...)"
En atencin al anlisis efectuado, el Tribunal Fiscal expresa en la JOO que "Al respecto, es conveniente precisar que lo indicado no implica que las empresas, a efectos contables o financieros, no deban controlar el costo de sus
inventarios inmateriales (cuyo sustente puede ser exigido por la Administracin en la fiscalizacin) sino que a tal fin y para efectos formales tributarios, la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han definido una forma
especfica para hacerlo (...)".
En virtud a los criterios vertidos por el Tribunal Fiscal, las empresas de servicios para fines tributarios slo debern llevar Registros de Inventario Permanente (Valorizado o en Unidades), en la medida que
tengan Inventarios fsicos o materiales como sera el caso de los suministros diversos que mantengan para la prestacin del servicio y que en tanto califiquen como Activo debern encontrarse reflejados en el elemento 2 del
PCGE.
Adicionalmente a ello, procede concluir que las empresas prestadoras de servicios deben contar con un sistema de contabilidad de costos de sus inventarios inmateriales (productos intangibles) para efectos contablefinancieros a fin de brindar informacin a los diferentes usuarios para la toma de decisiones as como tambin para fines tributarios podra ser requerido por la Administracin Tributaria en un proceso de fiscalizacin como
sustento, entre otros, del costo de servicios reconocido en resultados.

8.3. Criterio de la Administracin Tributaria

En concordancia con los criterios expresados por el Tribunal Fiscal, la Administracin Tributaria mediante el Informe N 0135-2015-SUNAT/5D0000 (24.09.2015) esboza la conclusin siguiente:

No existe la obligacin de llevar Registro de Costos tratndose de empresas de servicios, comercializacin u otra actividad que no implique la produccin de bienes.
9. Aplicacin prctica
CASO PRCTICO N 1
Bonificaciones comerciales otorgadas
Enunciado

La empresa "BONIFICANDO SAC", dedicada a la comercializacin de productos lcteos, en el mes de octubre ha decidido entregar nicamente por la compra de cada six pack de leche
chocolatada un paquete de mantequilla de 250gr, producto que tambin comercializa. Al respecto, solicita determinar el tratamiento que se le deber otorgar a dicha operacin; considerando
que en dicho mes (octubre) la venta total de los six pack de leche chocolatada asciende a S/ 22,000 y el costo - segn mtodo de valuacin - de los productos entregados como bonificacin
corresponde a S/. 2,300.
Solucin
a. Anlisis

En principio, a efectos de determinar el tratamiento aplicable a dicha operacin se debe conceptualizar la naturaleza de la entrega, para lo cual resulta necesario analizar los siguientes
aspectos:
- El bien que se entrega, es comercializado por la empresa?
- La entrega de un producto adicional, se produce como consecuencia de una venta?
- La operacin realizada en caso califique como bonificacin, cumple con los requisitos sealados en el numeral 13 del artculo 5 excepto el literal c, del Reglamento de la Ley del IGV?
a.1. Anlisis del bien que se entrega

En tal sentido, en virtud a la primera interrogante planteada en el presente caso podemos apreciar que si bien es cierto que la empresa no est entregando como producto adicional
bienes similares a los que son objeto de la venta, s entrega bienes que comercializa.
a.2. Sustento de la entrega

El segundo aspecto analizado es que stos son entregados exclusivamente a los clientes que realizan la compra de un six pack de leche chocolatada (responde al criterio de volumen
de compra) y finalmente, como es lgico, es una prctica usual en el mercado para conseguir incrementar el volumen de ventas.
En consecuencia, considerando los aspectos analizados, estamos frente a una operacin de bonificacin que para fines tributarios no calificar como retiro de bienes, y por lo tanto,
no se encontrar gravada con el Impuesto General a las Ventas, en tanto se cumplan los requisitos especificados en el numeral 13 del artculo 5 del Reglamento de la LIGV desarrollado
anteriormente.
De otro lado procede referir que dado que la entrega de los productos (bonificacin) se ha realizado en el mes de octubre conjuntamente con la venta de six pack de leche chocolatada,
en dicha oportunidad debern reconocerse dichas transacciones, la transferencia de productos y la bonificacin otorgada.
Respecto al Impuesto a la Renta, la entrega de bienes en calidad de bonificacin a los clientes ser considerada como un ajuste a las ventas realizadas; por ello, la empresa consultante
deber deducirlo en el mes de octubre del total de ingresos gravables del mes para efectos del clculo del pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
Adicionalmente dado que la entrega de la Bonificacin se producir conjuntamente con la transferencia del producto principal, al momento de emitir la Factura deber detallarse en el
rubro descripcin, adems del six pack de leche chocolatada el producto que se otorga como Bonificacin (paquete de mantequilla 250 gr.) con su respectivo valor referencial.
b. Registro Contable
b.1. Reclasificacin de las existencias a ser entregadas como Bonificacin

Dado que la empresa comercializa tambin los productos que va a otorgar como Bonificacin, apreciamos que para el fin que se les va a destinar debera efectuarse la respectiva
reclasificacin como Suministros Diversos, tal como se muestra a continuacin:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
25

DENOMINACIN
MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

Suministros
2524

Otros suministros

25241

Paquete de mantequilla

Debe
2,300.00

Haber

20

2,300.00

MERCADERAS

201

Mercaderas manufacturadas

2011

Mercaderas manufacturadas

20111

Costo

201113

Mantequilla

xx/xx Por la reclasificacin de las existencias destinadas para la venta a suministros diversos que sern entregados como bonificacin.

b.2. Reconocimiento de las ventas realizadas en el mes de octubre

nicamente para efectos prcticos mostramos un asiento resumen mensual.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

Debe

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

12

121

Haber

25,960.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

12121

Facturas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD
POR PAGAR

40

401

3,960.00

Gobierno Central
4011

IGV

40111

IGV-Cuenta Propia
VENTAS

70

22,000.00

Mercaderas

701

7011

Mercaderas manufacturadas

70111

Terceros
xx/xx Por el reconocimiento de los ingresos por la venta de los productos.

CDIGO
69

DENOMINACIN

Debe

691

Haber
15,000.00

COSTO DE VENTAS

Mercaderas

6911

Mercaderas manufacturadas

69111

Terceros

CDIGO
20

DENOMINACIN

Debe

Haber
15,000.00

MERCADERAS

201

Mercaderas manufacturadas
2011

Mercaderas manufacturadas

20111

Costo
x/x Por el reconocimiento del costo de los productos
vendidos.

b.3. Reconocimiento de la Bonificacin otorgada en el mes de octubre

Entendemos que rigurosamente debera efectuarse en la oportunidad en que se reconoce el ingreso por la venta de six pack de leche chocolatada tambin la bonificacin que se
concede; no obstante consideramos que en la prctica se podra optar por realizar un asiento mensual que consolide el total de entregas efectuadas.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

Debe

Haber

DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS 2,300.00

74
741

Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos

7411 Terceros

25

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

2,300.00

Suministros
2524

Otros suministros

xx/xx Por la entrega de la bonificacin

c. Registro de Inventario Permanente (Kardex)

Dado que se ha producido la transferencia de propiedad de los bienes, debe proceder a registrar en el registro de inventario permanente la baja de dichos bienes. As si la empresa
lleva su kardex valorizado, deber registrar en la columna salidas: la cantidad, costo unitario y costo total.
A ttulo de recordaris, cabe indicar que el costo de salida estar dado en funcin al mtodo de valuacin que se aplique y que por lo general corresponde al PEPS o Promedio (mvil o ponderado).
CASO PRCTICO N 2
Pago de remuneracin en especie
Enunciado

Un trabajador al cual se le adeuda por concepto de remuneracin la suma de S/. 4,360, se le cancela con mercadera. Se consulta el tratamiento contable y la incidencia tributaria
Anlisis
1. Tratamiento contable

Dado que la empresa ha contrado una obligacin para con el trabajador, pactndose su cancelacin mediante la entrega de bienes que la empresa comercializa para la venta, se
configura una dacin en pago; puesto que la deuda que mantiene la empresa se extingue mediante la entrega de los bienes, ya que se da por cancelada la obligacin.
En este sentido, la entrega de los bienes configura como un ingreso de acuerdo con el Marco Conceptual toda vez que se produce un incremento en los beneficios econmicos en la
forma de decremento de las obligaciones y se puede medir con fiabilidad (prrafo 4.47).
Por su parte, la NIC 18: Ingresos de actividades ordinarias, requerira que se reconozca el ingreso al producirse la disminucin del pasivo que acaece en la misma oportunidad de su
entrega.
2. Anlisis tributario

La figura de la dacin en pago, califica como venta para efectos del Impuesto General a las Ventas (numeral 1 del inciso a) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV e inciso a) del
numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV) y por tanto se encontrar gravada con dicho impuesto.
Para fines del Impuesto a la Renta, califica como enajenacin en virtud al artculo 5 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo cual surgir un Ingreso gravado que formar parte
de la base imponible para la determinacin de los pagos a cuenta y tambin formar parte de la Renta Neta Imponible del ejercicio en el cual se realiza la operacin.
A nivel formal, deber emitir el respectivo comprobante de pago (boleta de venta) al trabajador de conformidad con lo dispuesto por el artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, dado que se produce la transferencia de propiedad de los bienes.
3. Registro contable

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

12

Debe
4,360.00

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

121

Haber

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

40

665.08

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno central
4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV Cuenta propia

70

3,694.92

VENTAS

Mercaderas

701

7011

Mercaderas manufacturas
x/x Por la mercadera cedida en dacin en pago.

CDIGO
69

DENOMINACIN
COSTO DE VENTA

691

Debe

Haber
2,840.00

Mercaderas
6911 Mercaderas manufacturas

20

MERCADERAS
201

Mercaderas
2011

Mercaderas manufacturas

x/x Por el costo de la mercadera.

2,840.00

CDIGO

DENOMINACIN

41

Debe
4,360.00

REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

411

Haber

Remuneraciones por pagar

4111 Sueldos y salarios por pagar

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

121

4,360.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

x/x Por el pago de la remuneracin con bienes de la empresa.

CASO PRCTICO N 3
Intereses moratorios por importacin de mercaderas
Enunciado

Una empresa ha realizado la importacin de mercaderas mediante una agencia de aduanas. sta a su vez le ha cobrado intereses moratorios por dicha operacin. Los intereses
cobrados por la agencia de aduana deben ser considerados como costo o gasto?
Anlisis

La NIC 2: Inventarios seala en su prrafo 11 que el costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no
sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), y transporte, manejo y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de mercaderas, materiales y servicios. Los
descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin. Adems, la NIC 23: Costos por prstamos, regula que nicamente los
costos por prstamos que sean directamente imputables a los activos aptos debern formar parte de su costo.
Por lo tanto, los intereses que cobran las agencias de aduanas, compensatorios o moratorios, respecto a bienes importados no se incluirn como parte del costo de las mercaderas
importadas y segn la dinmica del Plan Contable General Empresarial debern de reflejarse en la cuenta 67 Gastos financieros.
CASO PRCTICO N 4
Bonificaciones comerciales recibidas

Enunciado
Con fecha 20 de octubre la empresa Deportes y Competencias S.A., dedicada a la venta de ropa y accesorios deportivos, recibi de su proveedor como bonificacin 20 pelotas de cuero,
las mismas que fueron entregadas conjuntamente por la compra de 100 pares de zapatillas. El proveedor por dicha operacin, emiti la factura N 001-1001, por el importe de S/. 15,000.00
ms IGV.
Datos:
Bien
Zapatillas
Pelotas

Cantidad

Valor referencial

Valor de venta

IGV

Total

100

----

20

600

15,000

2,700.00

17,700.00

0.00

0.00

0.00

Se sabe que la empresa destinar dicha bonificacin recibida, tambin para la venta.
Anlisis
1. Tratamiento contable
1.1. NIC 2: Inventarios
La bonificacin obtenida por la empresa a travs de bienes que le otorga su proveedor, representan activos (en este caso existencias). En virtud al prrafo 11 de la NIC 2: "Inventarios",
las bonificaciones entre otros conceptos similares producen una disminucin en el costo de los bienes.

Tal como lo seala Javier Romero Lpez en su obra "Principios de Contabilidad", al recibir una bonificacin sta disminuye el costo unitario de los artculos en almacn, en consecuencia debe abonarse al costo y no se consideran como
un ingreso adicional sino que constituyen una disminucin del costo total del producto principal.

1.2. Plan contable general empresarial

En funcin al anlisis precedente realizado, se aprecia que segn la normativa contable, la bonificacin afecta (disminuye) el costo de los activos involucrados.
Por ende, no procede ni resulta adecuado a la regulacin contable el uso de la cuenta 73: Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos en adelante cuenta 73. No obstante, el
PCGE, al regular respecto a la cuenta 73 dispone un tratamiento excepcional y de carcter residual, el cual se explica a continuacin:
El PCGE slo permite el uso residual de la cuenta 73, en el caso que las bonificaciones recibidas no puedan identificarse con el bien o servicio adquirido, y en consecuencia no puedan deducirse del costo de adquisicin de stos.

1.3. Determinacin del costo unitario incluyendo bonificacin

Consecuencia de lo anteriormente expresado, debemos manifestar que la bonificacin implica un ajuste en el costo de los bienes adquiridos conforme con la NIC 2 y que para el
presente caso prctico se calcula de la forma siguiente:
Determinacin del costo unitario:
Costo de adquisicin 100 pares de zapatillas S/. 15,000.00
Ajuste
Bonificacin 20 pelotas de cuero (600.00)

Costo de las zapatillas S/. 14,400.00

Costo unitario par de zapatillas S/. 144.00
Bien

Cantidad

Costo unitario

100

144.00

14,400.00

20

30.00

600.00

Zapatillas
Pelotas

Total

15,000.00

Total

El costo total de la adquisicin se distribuye entre los productos adquiridos (incluyendo la bonificacin) a fin de calcular su costo unitario.
1.4. Registro contable
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
60

DENOMINACIN

Debe
15,000.00

COMPRAS

601

Haber

Mercaderas

6011

Mercaderas manufacturadas

6011.1

Zapatillas 14,400

6011.2

Pelotas de cuero 600

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

2,700.00

Gobierno central

4011

IGV

4011.1

IGV cuenta propia

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

42

421

17,700.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

20/10 Por la compra de 100 pares de zapatillas ms bonificacin de 20 pelotas de cuero.

CDIGO
20

DENOMINACIN
MERCADERAS

201

Mercadera manufacturada

2011

Mercadera manufacturada

Debe
15,000.00

Haber

2011.1

61

Costo
15,000.00

VARIACIN DE EXISTENCIAS

611

Mercadera

6111

Mercadera manufacturada

20/10 Por el destino de la compra.

CDIGO

DENOMINACIN

Debe

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

42

421

Haber

17,700.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

10

Emitidas

17,700.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

20/10 Por la cancelacin de los bienes adquiridas y sustentada a nivel formal con la factura N 001-1001.

2. Tratamiento tributario
2.1. Impuesto a la Renta
El artculo 20 del TUO de la LIR, seala que: (...) Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo
inventario determinado conforme a ley, (...).

Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior entindase por:

1) Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales,
(...) y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente.
2) (...)
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley, (...)

Complementariamente a ello, en virtud al inciso a) del artculo 11 del Reglamento de la LIR debe considerarse que:
- Existe costo de adquisicin, cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a ttulo oneroso.
- Uno de los supuestos por los cuales se aplica el valor de ingreso ocurre cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a ttulo gratuito o a precio no determinado.
Adicionalmente, en el inciso j) del artculo 11 del Reglamento de la LIR establece que:
Para la determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las normas que regulan (...) las Normas Internacionales de Contabilidad y
los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.
En correlato con lo expuesto cabe indicar que el Tribunal Fiscal, en la RTF N 10146-10-2014 (26.08.2014), vierte el criterio siguiente:
"Que sobre el particular, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01217-5-2002, se ha establecido que las bonificaciones mercantiles (en especie) recibidos de proveedores, (...), s corresponde que las registre como bienes propios,
de acuerdo a su valor de ingreso al patrimonio, reconociendo un ingreso que se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta; precisando que existir dicho ingreso gravado con el impuesto en el momento en que se registre
en el patrimonio de la empresa tales bonificaciones con independencia de su posterior venta.

(...)
Que no resultan atendibles los argumentos del recurrente respecto de la forma de contabilizacin de las bonificaciones materia de anlisis, en tanto aqulla no enerva su afectacin con el Impuesto a la Renta".

De acuerdo al criterio vertido en la RTF citada, en la oportunidad que corresponda reconocer la bonificacin recibida se medir al valor de ingreso al patrimonio y surge tambin el
respectivo ingreso gravable.
Es pertinente referir que si bien la aplicacin de dicho criterio implicara un tratamiento dismil al establecido en la NIC 2: Inventarios respecto al reconocimiento y medicin de la
bonificacin recibida, el resultado computable para fines del Impuesto a la Renta ser igual. La diferencia estriba en la oportunidad en que se reconoce el ingreso, as contablemente
surgir en la oportunidad en que se enajenen los bienes, mientras que para fines tributarios, ocurrir en el momento en que se reconozcan los bienes obtenidos producto de la
bonificacin independientemente que se enajenen o no posteriormente.
Mostramos a continuacin un anlisis numrico comparativo considerando los datos del caso planteado:
Concepto

Tratamiento contable

Criterio vertido en la RTF N 10146-10-2014 (26.08.2014)

Costo del producto principal

14,400
Se disminuye producto de la bonificacin

15,000
Se mantiene al costo de adquisicin

Bonificaciones recibidas

600

600
Se reconoce al valor de ingreso al patrimonio.

Afectacin a resultados en la oportunidad en que se recibe la bonificacin

600 (a)

Valor supuesto de venta de los bienes (*)

18,000

18,000

Valor de Venta = 18,000

Valor de Venta = 18,000

(-) Costo de ventas =15,000

(-) Costo computable =15,600

Utilidad bruta = 3,000

Renta bruta = 2,400 (b)

Resultado en el momento de la venta (producto principal ms bonificacin)

(*) Se asume para efectos prcticos la venta del total de los bienes adquiridos (producto principal y bonificacin recibida), adems se tiene como premisa que corresponde al valor de mercado.

Resultado tributario total = (a) + (b) = S/. 3,000.00

En funcin al anlisis numrico efectuado, se observa que el resultado para fines contables as como para fines tributarios es el mismo. Solo se originaran diferencias respecto a la
base imponible para la determinacin de los pagos a cuenta en el perodo en que se reciben los bienes. Adems, podra impactar en el ejercicio gravable en que se debe imputar la
Renta bruta, en la medida que los bienes adquiridos ya sea parcial o totalmente se enajenen en un perodo posterior a aqul en que se ha recibido la bonificacin.
2.2. Impuesto General a las Ventas
En cuanto al Impuesto General a las Ventas, el impuesto generado en la adquisicin de los bienes ascendente a S/. 2,700.00, constituir crdito fiscal en la medida que se cumplan
los requisitos sealados en los artculos 18 y 19 del TUO de la LIGV.
De otro lado, es importante sealar que las bonificaciones que efecten las empresas a sus clientes, no se consideran ventas y en consecuencia no se encuentran gravados con IGV, en la medida que cumplan con los requisitos establecidos
en el numeral 13 del artculo 5 excepto en el literal c) del Reglamento de la Ley del IGV76.

2.3. Comprobantes de pago

Respecto a la emisin del comprobante de pago, puesto que en el caso planteado las bonificaciones han sido otorgadas en la misma oportunidad en que se produce la venta, sta se deber consignar en el comprobante de pago emitido
indicando en el rubro detalle del bien entregado tambin la bonificacin y su valor referencial que en el caso planteado asciende a S/. 600.00.

2.4. Otros aspectos relevantes

A nivel tributario, resulta sumamente relevante acreditar en forma fehaciente las diferentes operaciones o transacciones realizadas, que acredite que la operacin es real. As en el caso desarrollado, se deber sustentar la bonificacin
recibida con los elementos mnimos de prueba77, como sera la campaa comercial efectuada por el proveedor, la determinacin del volumen de compras alcanzado, las guas de remisin de corresponder por la entrega de los bienes,
entre otros.
Elementos mnimos de prueba que acredite la existencia de la operacin
RTF N 02703-7-2009: Conforme con el criterio adoptado por este Tribunal en diversas resoluciones, para tener derecho a la deduccin de gastos, no basta acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registro
contable de las mismas, sino que se debe demostrar que efectivamente se realizaron.
RTF N 51-3-2008: () los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mnimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales (...).

Adems, en el presente caso dado que el importe de la operacin asciende a S/. 17,700.00, se deber realizar la cancelacin mediante medios de pagos con el fin de poder tomar el
crdito fiscal y que el costo computable que surge en la oportunidad de su venta sea aceptable.

Captulo 3. Costo de Activos Tangibles

El costo computable de bienes depreciables conformantes del Activo Fijo de una empresa, se determina restando al valor del bien segn libros el importe de la depreciacin acumulada
admitida tributariamente y calculada conforme a Ley.

Procede indicar que el costo computable de un Activo Fijo debe reconocerse cuando se produce la transferencia o disposicin del bien. Por ende, no resulta admitible, salvo expresa
excepcin, que los costos iniciales o posteriores incurridos en un activo se registren como gasto en el momento en que se produzcan. As, resulta importante en primer lugar establecer
cules son las condiciones a observar, para que los desembolsos vinculados a activos fijos tangibles, deban considerarse como parte del costo, razn por la cual a continuacin esbozamos
algunas consideraciones importantes reguladas en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo en adelante NIC 16 que constituye la norma que por excelencia regula sobre activos fijos,
as como tambin algunas consideraciones tributarias relevantes. No obstante, es pertinente referir que existen otras NIIFs e Interpretaciones que tambin abordan sobre este rubro.

1. Definicin de Activo Fijo Tangible

La definicin de Activo que efecta el literal (a) del prrafo 4.4. del Marco Conceptual para la Informacin Financiera 2010 - en adelante Marco Conceptual - , seala que un activo es
un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos.
DEFINICIN DE ACTIVO
Naturaleza

Caractersticas esenciales

Recurso

a) Controlado por la empresa

b) Resultado de sucesos pasados.
c) Se espera obtener beneficios econmicos futuros.

Concordantemente con lo expuesto, la NIC 16 define en el prrafo 6 que las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que: (a) posee una entidad para su uso en la
produccin o suministro de bienes y servicios para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y (b) se esperan usar durante ms de un periodo.
Es decir, los activos tangibles representan aquellos activos adquiridos o construidos, que no son conservados por la empresa para ser vendidos a los clientes; sino que por medio de su
intervencin en la gestin empresarial se espera que rindan utilidades.
Entre los ejemplos ms comunes de activo de planta y equipo figuran: terrenos, edificios, maquinaria, muebles, enseres, instalaciones, equipo de oficina y vehculos, que como podemos
notar son activos tangibles los cuales denotan sustancia fsica.
Clasificacin de acuerdo al Plan contable general empresarial
El Plan Contable General Empresarial crea en la cuenta 33: Inmuebles, Maquinaria y Equipo - en adelante cuenta 33, subcuentas especficas para distinguir segn el destino o uso de
los bienes, o segn su naturaleza.

2. Reconocimiento de activos fijos

Otro aspecto relevante a considerar, es lo dispuesto en el prrafo 4.5. del Marco Conceptual, en el que seala que la definicin identifica sus caractersticas esenciales, pero no pretende
especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el Estado de Situacin Financiera. As puede ser que una partida encuadre en la definicin, pero no
proceder su reconocimiento porque no cumple las condiciones para ello.

Los prrafos 4.37 y 4.38 del Marco Conceptual, refieren que el reconocimiento alude a un proceso de incorporacin, en el balance o en el estado de resultados, de una partida que
cumpla la definicin del elemento correspondiente, como es el caso de Activos, satisfaciendo adems los criterios para su reconocimiento siguientes:

2.1. Principio de reconocimiento en Activos Fijos Tangibles

En concordancia con lo antes regulado, la NIC 16 instaura el Principio de Reconocimiento, como una regla de obligatorio cumplimiento para el reconocimiento de un activo fijo tangible,
ya sea en el momento inicial como cuando se incurran en desembolsos posteriores vinculados con dichos activos. As, el prrafo 7 de dicha NIC seala que un elemento de inmovilizado
material se reconocer como activo cuando:
a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mismo, y
b) el costo del elemento para la entidad pueda ser medido con fiabilidad.
Debe tomarse en cuenta que en sentido general la NIC 16 precisa que debemos reconocer como propiedad, planta y equipo todo aquello que le genere suficiente certeza que los beneficios futuros de dicho bien fluirn a la empresa, por
ello ms que la propiedad el criterio ms relevante para esta norma es que la empresa reciba los beneficios vinculados al activo y que asuma los riesgos asociados a los mismos, en este orden de ideas tambin se incluyen dentro del
rubro de activos fijos tangibles las mejoras efectuadas por el arrendatario en bienes alquilado.
El prrafo 4.40 del Marco Conceptual seala respecto a la "probabilidad de obtencin de beneficios econmicos futuros" que se trata de un concepto relacionado con el grado de incertidumbre con el que stos (beneficios econmicos
futuros 78asociados a un bien llegarn a la empresa, en base a la evidencia disponible al momento de preparar los estados financieros.
Lo anterior es importante, toda vez que el prrafo 10 de la NIC 16 establece que la entidad evaluar de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costos de las propiedades, planta y equipo en el momento en que se incurre
en ellos, sea que se hubieran incurrido inicialmente para adquirir o construir un activo fijo tangible o que se hubiera incurrido posteriormente (durante la etapa de servicio) para aadir, sustituir parte de o mantener el bien.

En resumen, a lo hasta aqu expuesto, slo procede reconocer como Activo Fijo Tangible a aquellos conceptos o rubros que cumplan en estricto los requisitos de Reconocimiento
diferencindose sus componentes en funcin a su vida til o probabilidad de beneficios econmicos.

2.2. Criterio de Reconocimiento

Procede referir que una de las consideraciones importantes de la NIC 16 se orienta al procedimiento para el reconocimiento del activo. Sobre el particular, el prrafo 9 de la NIC 16 dispone que dicha norma no establece la unidad de
medicin para propsitos de reconocimiento. Por tal razn, se requiere la realizacin de juicios para aplicar criterios de reconocimiento a las circunstancias especficas de la entidad. A su vez se establece en el prrafo 44 que la entidad
distribuir el importe inicialmente reconocido de un elemento del inmovilizado material entre sus partes significativas y depreciar de forma independiente cada una de estas partes. Ello implica que cuando distintas partes o componentes
de un activo tienen vidas tiles distintas o proporcionan beneficios de manera diferente debe reconocerse cada componente por separado.
En concordancia con lo antes indicado, el prrafo 45 de la NIC 16 permite agrupar partes o componentes de un activo, an cuando sean significativas, en la medida que la vida til y el mtodo de depreciacin coincidan.
Asimismo se permite, agrupar partidas que individualmente son poco significativas, tales como moldes, herramientas y aplicar los criterios pertinentes a los valores totales, conformando el resto del activo que se depreciar en forma
separada de las otras partes reconocidas por separado.

Claro est que como muchos especialistas manifiestan, este proceso de componetizacin puede resultar muy complejo, un reto mayor, lo que implicar que en algunos casos se
requiera la asistencia de expertos por rubros del activo fijo y tambin sea necesario la realizacin de tasaciones o estudios tcnicos para determinar el valor de los componentes,
adems, que duda cabe, se tendrn que implementar o modificar los sistemas de control e identificacin del activo fijo.
En lnea con lo aludido, tngase en consideracin que este proceso no involucra nicamente al rea contable de la empresa sino a todas las gerencias de la organizacin, resultando
indispensable que se fijen las polticas contables adecuadas para el reconocimiento de los activos fijos y se establezca el procedimiento secuencial que debe seguirse a fin de identificar
los componentes principales o significativos de un elemento del activo fijo, as como su vida til y mtodo de depreciacin.
Depreciacin por componentes
De acuerdo con lo establecido en los prrafos 43 al 49 de la NIC 16, la depreciacin se aplicar a cada parte de un elemento que tenga un costo significativo, con relacin al costo
total de bien del activo fijo, para tal efecto se deber descomponer el costo del bien del elemento tangible entre sus partes significativas con la finalidad de poderlos depreciar en forma
separada.
Excepcionalmente, el prrafo 45 de la NIC permite agrupar las partes, pero siempre que la vida til y el mtodo de depreciacin coincidan.
En concordancia con lo antes indicado, el prrafo 45 de la NIC 16 establece que una parte significativa de un elemento de propiedades, planta y equipo puede tener una vida til y un
mtodo de depreciacin que coincidan con la vida y el mtodo utilizados para otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podran agruparse para determinar
el cargo por depreciacin. Es decir permite agrupar partes o componentes de un activo, an cuando sean significativas, en la medida que la vida til y el mtodo de depreciacin
coincidan.
Igual tratamiento establece la norma para el resto de los componentes del elemento, es decir para aquellas partes no significativas; no obstante, seala que en el supuesto que la
entidad tenga diversas expectativas podra emplear tcnicas de aproximacin para depreciarlas de forma tal que represente fielmente el patrn de consumo o la vida til de las partes
que integran el activo o ambos.
Conforme con lo anterior, si se deprecia de forma separada algunas de las partes, tambin se depreciar de forma separada el resto, integrado por las partes no significativas en
relacin al costo total del mismo. Es importante tener en consideracin que si un activo fijo que se compone en varios componentes y se trata como un activo nico, deprecindose en
base a la duracin de los principales componentes, al producirse el reemplazo del componente menor deber darse de baja ste con su correspondiente depreciacin para reconocer
el costo de la nueva pieza o componente.

3. Desembolsos posteriores
Por lo general los activos tangibles suelen presentar desgastes fsicos (deterioro) consecuencia de diversos motivos, entre otros, por el uso constante de los mismos. Por tal efecto, uno
de los aspectos ms importantes es el tema de los desembolsos (por materiales y mano de obra) incurridos por la empresa con posterioridad al reconocimiento inicial de un bien perteneciente
a este rubro con el fin de mantenerlos, restituirle su potencial de servicio o incrementar el mismo con el propsito de perfeccionarlos de tal forma que genere un mayor beneficio econmico
a la empresa.
Resulta muy frecuente en cualquier empresa, el surgimiento de problemas al momento de efectuar desembolsos con posterioridad a la adquisicin de bienes del activo fijo, cuando
stos ya estn siendo empleados (es decir, durante la vida til del mismo), dado que su tratamiento depender del efecto que tengan sobre el bien respecto del cual se incurren. Si bien los
tratamientos aplicables sobre dichos desembolsos se encuentran ya regulados en la NIC 16, en base a una clasificacin de los desembolsos segn las caractersticas o naturaleza de stos,
esta distincin no es fcil. Para sintetizar, los tratamientos son:

Siendo el problema para el contador, identificar la naturaleza de los distintos tipos de desembolsos, lo que ameritar el estudio en forma cuidadosa.
Depender en gran medida de la aplicacin de un sano juicio a fin de distinguir correctamente tales desembolsos.
Algunos autores como Jess Uras Valiente, en su libro Contabilidad Financiera, establecen que la comprensin del problema requiere necesariamente ir hasta el fondo del mismo,
recordando lo que significa activo (costos con beneficios futuros) y gastos.
Es importante destacar que una correcta identificacin del tratamiento a aplicar permitir no subestimar ni los activos ni subestimar el resultado del periodo, sin embargo, la diferencia entre los tratamientos descritos depender de las
circunstancias que rodeen cada caso concreto.

3.1. Gastos por reparacin y conservacin

El prrafo 12 de la NIC 16, prescribe lo siguiente: De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el prrafo 7, la entidad no reconocer, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, loscostos79derivados
del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocern en el resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden
incluir el costo de pequeos componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como "reparaciones y conservacin" del elemento de propiedades, planta y equipo (el resaltado es nuestro).

En otras palabras, se requiere contabilizar como gastos aquellos desembolsos relacionados con la reparacin y conservacin del bien que mantienen el nivel de servicios del activo.

A continuacin procedemos a desarrollar los alcances de los conceptos reparaciones y conservacin o tambin denominado en la doctrina como mantenimiento.
3.1.1 Reparaciones
"Reparar" en el contexto bajo anlisis, es definido como: Arreglar algo que est roto o estropeado80. Por su parte, "Reparacin" se conceptualiza de la forma siguiente: Accin y efecto de reparar cosas materiales mal hechas o
estropeadas81.

En la doctrina se seala que la reparacin es aquel desembolso en que se incurre en forma imprevista para arreglar o reponer la capacidad de uso de un bien, producto de un
desperfecto o dao sufrido por un hecho fortuito, sin que ello origine o genere beneficios econmicos futuros.
En este sentido son desembolsos necesarios efectuados por una empresa para que un bien vuelva a estar en ptimas condiciones de funcionamiento o uso. Consiste por ejemplo, en el ajuste de una mquina o de piezas
funcionales y la mano de obra necesaria para restaurar un componente daado a su condicin anterior.

Las reparaciones pueden ser menores trabajos o implicar una reparacin importante tambin denominada como gran reparacin, que involucrara o requiriese costos bastante
elevados.
Si bien, de acuerdo a lo que refiere la NIC 16 las reparaciones deben reconocerse como gasto afectando al resultado del perodo en el cual se incurran, resulta importante
analizar los efectos que se producen como consecuencia de dichos desembolsos. As en el caso de una reparacin importante, podra ocurrir que se prolongue la vida de
servicio del activo ms all de lo estimado originndose por ende beneficios econmicos futuros, en dicho caso se tendr que reconocer como un activo.
3.1.2 Reposiciones
Las reposiciones normalmente son producto de reparaciones, sin embargo, hemos credo conveniente mostrarlas por separado; ya que representan el costo de reemplazos
de una o ms piezas de un activo fijo con piezas nuevas sin reemplazar todo el activo. En la medida que las reposiciones mantengan la vida til del activo, sin mejorar la calidad
ni la cantidad del servicio o producto, son cargadas al gasto, por cuanto no incrementan la eficiencia, ni prolongan la vida til, ni mejoran la productividad.
Normalmente dentro de un activo fijo existen partes componentes que pueden ser objeto de sustitucin. En la medida que esta sustitucin no tenga otro fin que el activo
mantenga sus caractersticas iniciales de funcionamiento o que siga funcionando en las condiciones previstas, sin alterar su capacidad o su duracin de uso; su tratamiento
ser similar al aplicado a la conservacin o reparacin. Por otro lado, los recambios o repuestos genricos, por los cuales se efectan desembolsos para adquirir piezas
destinadas a sustituir otras semejantes a diferentes activos se tratan como existencias, siendo consideradas como gasto en la fecha en que se utilicen.
Segn se aprecia, la reposicin debe reconocerse como un gasto, en tanto se orienten a permitir que el activo contine funcionando en condiciones normales de operacin.
Sin perjuicio de ello y en forma similar al supuesto anterior, corresponde incidir en la importancia de efectuar el anlisis en cada caso en concreto, a fin de identificar si el
desembolso conllevara implcito la existencia de beneficios econmicos futuros ya que en tal supuesto procedera su reconocimiento como costo (activo), inclusive podra
corresponder propiamente a reemplazos importantes o materiales y que analizamos en el apartado de Costos posteriores.

3.1.3. Conservacin o mantenimiento

La definicin de "mantenimiento" corresponde a: Conjunto de operaciones y cuidados necesarios para que instalaciones, edificios, industrias, etc., puedan seguir funcionando adecuadamente82.

Para Eldon Hendriksen, "el trmino mantenimiento se refiere por lo general al cuidado normal de la propiedad en una condicin operativa eficiente", es decir, a la debida
atencin que se le da a los bienes conformantes de este rubro, para protegerlos y cuidar que se encuentren en buen estado de acuerdo a los desembolsos que se realicen por
conceptos de limpieza, lubricacin, pulido, pintado, ajustes, planchado, etc; que no impliquen beneficios econmicos futuros; pero permita que se conserve, ya que stos por
el uso o antigedad se deterioran.
En virtud a ello, en la doctrina se asocia el trmino Mantenimiento, con aquellos desembolsos que se incurren en forma planificada durante el tiempo de vida til o servicio del
activo, destinados a que los bienes continen funcionando adecuadamente.
Tal como se ha analizado, la NIC 16 en su prrafo 12 prescribe que el mantenimiento diario debe reconocerse como gasto en el perodo en que se incurre. Algunos autores, denominan a este tipo de mantenimiento como
un "mantenimiento menor"83
En virtud a ello, debe entenderse que existen "mantenimientos mayores" y respecto de los cuales habr que analizar si cumplen el principio de reconocimiento a efectos de tratarse como activo84. Este punto, se desarrolla con
mayor amplitud al abordar el tema de Inspecciones generales, pgina 45.

3.1.4. Ejemplos de reparacin, mantenimiento "menor" (conservacin) y reposicin

A continuacin detallamos algunos ejemplos de desembolsos realizados en bienes del activo fijo, que se deberan reconocer como gasto. Sin perjuicio de ello, reiteramos que
en la realidad debe analizarse cada caso en concreto a fin de definir si algn desembolso tiene implcito beneficios econmicos futuros y una duracin mayor a un ao, que
podran conllevar a su reconocimiento como activo.
Supuesto

Tipo

Arreglo de mobiliario de oficina estropeado

Reparacin

Arreglo de parachoques de vehculos.

Reparacin

Correccin de fallas o defectos de fbrica producidos en los activos

Reparacin

Cambio de neumticos a la flota de vehculos.

Reposicin

Cambio de piso de parquet que estaba deteriorados.

Reposicin

Cambio de resortes de camas en una clnica que se encontraban deteriorados.

Reposicin

Pintado del edificio y que se realiza cada 2 aos.

Mantenimiento

Revisin de la flota de camiones de la empresa para su adecuado funcionamiento realizada cada 6 meses.

Mantenimiento
No obstante, si se realiza por ejemplo Cambio de motor u otros desembolsos
que impliquen beneficios econmicos futuros, stos deberan reconocerse
como costo.

Limpieza programada de servidores y equipos de cmputo.

Mantenimiento
En caso se realicen desembolsos que aumenten la vida til del bien o capacidad
de servicio, se reconocern como activo.

3.2. Reubicacin y/o reinstalacin

Al respecto, el prrafo 20 de la NIC 16 regula que: El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo terminar cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones
necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilizacion o por la reprogramacion del uso de un elemento no se incluiran en el importe en libros del elemento correspondiente. Por
ejemplo, los siguientes costos no se incluiran en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo:
(...) (c) costos de reubicacin o reorganizacin de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad. (el resaltado es nuestro)
En virtud a ello, dichos desembolsos deberan considerarse como gasto 85.
3.3. Desembolsos que se deben reconocer como Activo
Aquellos desembolsos que no tengan el carcter de reparacin o mantenimiento sino que se incurra en ellos con el propsito de obtener mayores beneficios futuros deben incrementar el valor en libros del costo del bien respecto del cual
se realizan, constituyendo, por ende, o calificando, en la categora de Costos Posteriores y cuya adecuada clasificacin e identificacin, tiene plenos efectos para fines tributarios.
Dada la relevancia de este tpico para efectos contables y tributarios, incluimos al final del presente captulo, el apndice: Costos Posteriores.

4. Puede un activo fijo reconocerse como un gasto

4.1. Anlisis Contable

En funcin a lo antes expuesto cabra concluir que obligatoriamente cuando se efecta un desembolso y ste cumple con la definicin de activo fijo y los requisitos para su
reconocimiento establecidos en el prrafo 7 de la NIC 16, debera registrarse como Activo Fijo Tangible.
No obstante, lo expuesto, se debe considerar la caracterstica cualitativa de Materialidad contemplada en el prrafo CC11 del Marco Conceptual, en virtud del cual el contador, aplicando
su criterio y juicio profesional, puede reconocer como gasto un bien que cumpla con la caracterstica para ser activo fijo, en tanto considera que dicho tratamiento no resulta significativo
ni distorsiona la presentacin razonable de la Informacin Financiera.
El prrafo 31 de la NIC 1: Presentacin de Estados Financieros dispone que la aplicacin del concepto de materialidad implica que no ser necesario cumplir un requerimiento de informacin especfico de una Norma o de una Interpretacin,
si la informacin correspondiente careciese de importancia relativa. En consecuencia, aqul activo cuyo importe no sea importante respecto a otras partidas o la partida misma de activos fijos tangibles se considera gasto no obstante
calificar como activo fijo tangible.
EJEMPLOS

Perforador, silla, ventilador.

En concordancia con lo expuesto, el prrafo 8 de la NIC 16, seala que las piezas de repuesto importantes y equipos de sustitucin que la empresa espera usarlos durante ms de un
perodo, califican como inmuebles, maquinaria y equipo.

4.2. Anlisis Tributario

Si bien para efectos contables, el criterio de materialidad implica que la importancia significativa queda al buen juicio del contador y al volumen de operaciones que realice una empresa, para fines tributarios el artculo 23 del Reglamento
de la Ley de Impuesto a la Renta ha regulado que la inversin en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la UIT, a opcin del contribuyente podr considerarse como gasto del ejercicio en que se efecte.
Un ejemplo tpico lo constituye las partes componentes de un equipo de cmputo respecto del cual se debe evaluar el monto en su conjunto, y no el de cada parte individual.

Se aprecia que a nivel tributario tambin se alude a un concepto de materialidad, no obstante para un adecuado control el legislador ha considerado conveniente fijar un tope mximo
permitido para que el activo adquirido o construido no se reconozca como tal y se afecte directamente a gasto en un solo ejercicio. Adems se limita su aplicacin al valor del activo
en su conjunto y no a las partes componentes en cuyo caso si corresponde su reconocimiento como parte del bien principal.
RECONOCIMIENTO
EXCEPCIN:

Criterio Contable: De acuerdo a Materialidad

Criterio Tributario: Cuando no supere 1/4 UIT, salvo que forme parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.

5. Valoracin del Activo Fijo Tangible

5.1. Medicin Inicial
El prrafo 16 de la NIC 16, seala que el costo de los elementos de Activo Fijo, comprende:
(a) Precio de Adquisicin (lase Valor de Adquisicin), incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus
de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio.
(b) Cualquier costo directamente relacionado con la ubicacin del activo en el lugar y las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la direccin.
(c) La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones en las
que incurra la entidad como consecuencia de utilizar un elemento durante un determinado perodo, con propsitos distintos a la produccin de existencias.

5.2. Medicin o Valorizacin de Trabajos en curso

En funcin a lo desarrollado, se advierte que el costo incluye los desembolsos por materiales, mano de obra, licencias, honorarios profesionales y otros costos efectuados
hasta el momento en que el bien quede adecuado para su uso.

Asimismo, en la NIC 23 Costos por Prstamos, se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de un elemento de
propiedades, planta y equipo construido por la propia entidad, en tanto califiquen como activos aptos.

El prrafo 5 de la NIC 23. define a un Activo apto, como aquel que requiere, necesariamente de un perodo sustancial antes de estar listo para el uso al que esta destinado (activos
tangibles o intangibles) o para la venta (inventarios o existencias).
Este sera el caso de la construccin de una planta, en donde el proceso y la culminacin de sta tomarn un perodo significativo para estar listo para su uso. Tambin sera el caso
de maquinarias, naves o aeronaves en construccin.
Este perodo comienza con el primer desembolso realizado para la adquisicin, construccin o produccin de un activo apto y termina cuando el activo esta esencialmente completo o
listo para su uso esperado.

5.3. Medicin Posterior

El prrafo 15 de la NIC 16 dispone que los bienes conformantes del rubro Inmuebles, Maquinaria y Equipo deben ser valorados al costo en la oportunidad de su reconocimiento inicial.
A su vez, de conformidad con lo dispuesto por el prrafo 29 de la NIC 16 una entidad podr elegir para la valoracin posterior como poltica contable el modelo de costo o el modelo de revalorizacin y se aplicar a todos los elementos
que contengan una clase.

Una clase es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Algunos ejemplos referidos por la NIC 16 son los siguientes:
Terrenos, maquinarias, aeronaves, mobiliarios y enseres, terrenos y edificios, buques, vehculos de motor, equipo de oficina.
5.4. Regulacin Tributaria

Para efectos tributarios se aplican similares consideraciones a las desarrolladas para fines contables para determinar el costo de un bien del activo fijo, considerando lo regulado en el
artculo 20 del TUO de la LIR y el literal j) del artculo 11 del Reglamento de la LIR. No obstante, existen algunos conceptos dismiles. As tenemos el caso de los Intereses, que
tributariamente siempre debe afectar a resultados. Tampoco debe formar parte del costo, el valor de la estimacin inicial por desmantelamiento o retiro.
A mayor abundamiento, el artculo 14 del Reglamento del TUO de la LIR, establece expresamente que la revaluacin voluntaria no tiene efectos tributarios, de tal forma que no
modifica el costo del bien ni la vida til del mismo.
Por ello, el literal l) del artculo 44 del TUO de la LIR seala que constituye un gasto no deducible para determinar la renta imponible el monto de la depreciacin correspondiente al
mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una reorganizacin(1) o fuera de ellos.
De ello, resulta claro que se producir una diferencia temporal entre el valor contable del activo y su base tributaria, que segn cada supuesto podra originar un Activo Tributario
Diferido o un Pasivo Tributario Diferido.

5.5. Prdida por deterioro

5.5.1. Regulacin dispuesta por las NIIF
Un principio bsico es el hecho que los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener de ellos a travs de su venta u otra forma de
disposicin o su uso. En base a este criterio, al trmino de cada perodo se debe evaluar si existen indicios de un deterioro y en tal supuesto, se proceder a determinar el
importe recuperable a efectos de realizar de corresponder el ajuste valorativo del activo por la prdida de beneficios econmicos futuros. As pues, se trata de una estimacin
en el valor de un activo previamente reconocido.
Respecto al rubro Propiedades, planta y equipo, se seala en el prrafo 63 de la NIC 16 que: Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicar la NIC 36 Deterioro
del Valor de los Activos. En dicha Norma se explica cmo debe proceder la entidad para la revisin del importe en libros de sus activos, cmo ha de determinar el importe recuperable de un activo, y cundo debe proceder a
reconocer, o en su caso, revertir, las prdidas por deterioro del valor.

El principal efecto del reconocimiento de una prdida por deterioro es un ajuste a la depreciacin del bien, a fin de distribuir el valor rectificado en forma sistemtica durante la
vida til restante.

5.5.2. Legislacin tributaria

Para efectos tributarios, cabe sealar que una de las razones por las cuales nuestra legislacin del Impuesto a la Renta no permite la deducibilidad de las prdidas valorativas
y/o provisiones estriba fundamentalmente en que stas suponen el reconocimiento de una prdida potencial o virtual. En lnea con lo expresado, se regula en el literal f) del
artculo 44 del TUO de la LIR la no deducibilidad de las "asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admita esta Ley (LIR)". Sin
embargo, de manera excepcional el legislador tributario ha permitido la deducibilidad de algunas siempre y cuando se cumplan con los requisitos que sta establezca.
En virtud a ello, las prdidas valorativas producto de la aplicacin de la NIC 36 reconocidas como gasto no resultarn aceptables tributariamente. Sin perjuicio de ello, cabe
sealar que consideramos que dicha prdida resultara aceptable en la oportunidad en que se produzca la enajenacin a valor de mercado o disposicin del activo.
Ello implicar que surja una diferencia temporal de acuerdo con lo dispuesto en la NIC 12 y que origina un Impuesto a la Renta diferido. En tanto, corresponda a un activo
tributario diferido se reconocer en la medida que exista probabilidad de que se generarn Utilidades gravables futuras que absorban la diferencia temporal generada.
5.5.3. Ejemplo
Datos
Activo individual no revaluado

Costo de adquisicin = S/.36,000

Depreciacin acumulada al 31.12.2015 = S/. 10,000
Prdida de valor = S/. 2,000
Depreciacin tributaria al 31.12.2015 = S/. 5,200
Activo tributario diferido inicial = 316
Conceptos

Valor contable

Costo
36,000.00
Depreciacin acumulada
(10,000,00)
Montos a comparar
26,000.00
Prdida por desvalorizacin

Importe recuperable
24,000.00

2,000.00

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
68

DENOMINACIN

DEBE
2,000.00

VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES

685

Deterioro del valor de los activos y provisiones

6852

36

Desvalorizacin de inmuebles, maquinaria y equipo

2,000.00

DESVALORIZACIN DE ACTIVO INMOVILIZADO

363

HABER

Desvalorizacin de inmuebles, maquinaria y equipo

31/12/2015 Por el reconocimiento de la prdida por deterioro de activos de conformidad con lo sealado en la NIC 36.

En aplicacin de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, la diferencia temporal deber determinarse por la comparacin entre la base contable y tributaria del activo como a
continuacin se muestra:
Conceptos

Base contable Base tributaria Diferencia

Costo
36,000.00
Depreciacin acumulada
(10,000,00)
Prdida por desvalorizacin (2,000.00)

36,000.00
(5,200.00)

Totales

30,800.00

24,000.00

6,3800.

La diferencia temporal origina un activo tributario diferido que se reconocer en la medida que existan utilidades gravables suficientes contra las cuales se pueda aplicar dicha
diferencia.
Tngase en cuenta que en el presente caso la diferencia temporal se produce debido a:
- Que la depreciacin contable excede a la depreciacin mxima tributaria, y
- La prdida por desvalorizacin no resulta aceptable tributariamente.
En virtud a ello, en tanto proceda el reconocimiento de un activo tributario diferido, ste se determinar aplicando la tasa del Impuesto a la Renta que se encuentre vigente en los perodos que se estima se revertir dicha
diferencia. Realizado dicho clculo, en el ejercicio 2015 se proceder al registro contable del activo tributario deduciendo para ello el activo tributario inicial ya registrado86.

5.6. Costo atribuido

5.6.1. Regulacin dispuesta por las NIIF
El prrafo D5 de la NIIF 1: Adopcin por primera vez de las NIIF, en adelante NIIF 1, seala que: La entidad podr optar, en la fecha de transicin a las NIIF, por la medicin de una partida de propiedades, planta y equipo por su
valor razonable, y utilizar este valor razonable como el costo atribuido en esa fecha.
A su vez el prrafo D6 de la NIIF 1, prescribe que: La entidad que adopta por primera vez las NIIF podr elegir utilizar una revaluacin segn PCGA anteriores de una partida de propiedades, planta y equipo, ya sea a la fecha
de transicin o anterior, como costo atribuido en la fecha de la revaluacin, si esta fue a esa fecha sustancialmente comparable:

(a) valor razonable; o

(b) al costo, o al costo depreciado segn las NIIF, ajustado para reflejar, por ejemplo, cambios en un ndice de precios general o especfico.
El costo atribuido constituye: Un importe usado como sustituto del costo o del costo depreciado en una fecha determinada. En la depreciacin (...) posterior se supone que la entidad haba reconocido inicialmente el activo
o pasivo en la fecha determinada, y que este costo era equivalente al costo atribuido.
Por tanto, si se opta por medir una partida del rubro propiedades, planta y equipo a su costo atribuido, en la fecha de transicin a las NIIF, ello originar variaciones respecto al costo que tena el activo con anterioridad a dicha
fecha y que repercute tambin en el clculo de la depreciacin87.

5.6.2. Legislacin tributaria

El artculo 41 del TUO de la LIR regula que: Las depreciaciones se calcularn sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, (...)

En virtud a ello, si se opta por medir el activo fijo al costo atribuido de acuerdo con la NIIF 1, no resultar aplicable para fines tributarios.
En tal sentido, si el costo atribuido origina un incremento en el costo del activo se producir una diferencia temporal y que se revertir a travs de la mayor depreciacin
calculada y que no resultar aceptada tributariamente.
5.7. Costo computable en la enajenacin de bienes repuestos con indemnizaciones

Es el que corresponda al bien repuesto, agregndosele nicamente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposicin excede el monto de la indemnizacin
recibida.
5.8. Intercambio de activos
5.8.1. Consideraciones Generales
Examinando la ecuacin contable podemos darnos cuenta que en este tipo de contrato se producen variaciones patrimoniales existiendo por un lado una salida de recursos
(activos) y por otra un ingreso de recursos, por el bien que se recibir a cambio y de ser el caso cualquier efectivo que se reciba como compensacin. No obstante lo anterior,
la pregunta es genera esta operacin variaciones en el patrimonio con el consiguiente reconocimiento de cualquier ganancia o prdida en la transaccin?
A fin de responder a la interrogante planteada, debemos recurrir a lo dispuesto en la normativa contable. Al respecto cabe referir que si bien no existe una Norma Internacional
de Informacin Financiera (NIIF) que regule en forma especfica sobre el Contrato de Permuta, en el caso concreto de bienes conformantes del activo fijo se regula este
supuesto en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo (NIC 16), la cual establece lineamientos que regulan las transacciones de Intercambio reciprocas y que desarrollamos a
continuacin.
El prrafo 24 de la NIC 16 seala que algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de
una combinacin de activos monetarios y no monetarios.

La NIC analiza el primero de los supuestos, es decir cuando se produce una permuta de activos no monetarios, sin perjuicio de ello tambin es aplicable a todas las permutas
antes descritas.
5.8.2. Determinacin del costo de un elemento permutado en funcin a la NIC 16
A continuacin graficamos la determinacin del Valor o Costo del Activo Recibido:

A partir del ejercicio 2013, la determinacin del valor razonable debe efectuarse en funcin a los lineamientos de la NIIF 13: Medicin del Valor Razonable.
5.8.3. Permuta de bienes

El Costo Computable de los bienes recibidos en una permuta ser el valor de mercado de dichos bienes.
Debe observarse que al aludir la norma a valor de mercado, habr que estarse a lo dispuesto en el artculo 32 TUO LIR, segn el supuesto que corresponda.
5.9. Bienes en copropiedad

De acuerdo al artculo 295 del Cdigo Civil, antes de la celebracin de matrimonio, los futuros cnyuges podrn optar por el rgimen de sociedad de gananciales o por el de separacin
de patrimonio. El primer tipo (sociedad de gananciales) sta regulado en el artculo 301 del referido cdigo, ste rgimen diferencia bienes propios de cada cnyuge y bienes de la
sociedad conyugal; mientras que en el segundo tipo (separacin de patrimonio) regulado por el artculo 327 de la citada norma, no existe la figura de bienes de la sociedad conyugal,
sino que cada cnyuge conserva la plenitud de su propiedad de bienes futuros o presentes. Una vez elegido el rgimen de sociedad de gananciales, puede sustituirse por el rgimen
de separacin de patrimonio. Para fines tributarios, se dispone que tratndose de enajenacin, redencin o rescate de bienes que perteneci a la sociedad conyugal, el costo
computable se atribuir a cada parte en la proporcin en que se efectu la separacin del patrimonio.
De igual modo en caso de particin de una copropiedad 88, el costo computable se atribuye en proporcin a la particin.

5.10. Criterios emitidos por la Administracin Tributaria

5.10.1. Disminucin del activo por aplicacin de las NIIF
En el Informe N 025-2014-SUNAT/4B0000, se vierte la conclusin siguiente:

En los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los resultados acumulados, y en
la contabilidad se hubiera registrado la depreciacin anual calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero):
1. No puede deducirse como gasto, va declaracin jurada, la depreciacin que corresponde a la diferencia del costo de adquisicin registrado en un inicio respecto del costo
rebajado luego de la contabilizacin del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicacin de las NIIF.
2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciacin aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables cuando se encuentre nicamente anotada en el registro de activos fijos, habida
cuenta que este ltimo es un registro de carcter tributario.

Dicho criterio se sustenta en lo regulado en la Ley y reglamento del Impuesto a la Renta, en virtud al cual la depreciacin resultar aceptable en la medida que se encuentre
contabilizada en los libros y registros contables, entindase Libro Diario (incluyendo el Diario simplificado) y no exceda el porcentaje mximo tributario.
Al respecto, consideramos que la rebaja del valor del activo producida en aplicacin de las NIIF, resultara deducible tributariamente va costo computable cuando se produzca
la enajenacin o disposicin del activo.
5.10.2. Incremento en el valor del activo
En el Informe N 0134-2015-SUNAT/5D0000, se vierte la conclusin siguiente:
En los casos en el que por aplicacin de la NIIF 1 se opta por sustituir el costo o costo depreciado de los activos fijos por su valor razonable que es mayor a aquel, para efectos del Impuesto a la Renta, el mayor valor
resultante de dicha revaluacin no ser considerado para el clculo de la depreciacin.

Si bien resulta claro que no ser deducible la depreciacin calculada sobre el mayor valor del activo originado al haber optado por su medicin al costo atribuido en aplicacin
de la NIIF 1, cabe referir que propiamente corresponde a una medicin a valor razonable y no slo a una revaluacin.
Sin perjuicio de ello, el tratamiento de la diferencia temporal producida y su reversin es similar a una revaluacin positiva.
6. Baja en cuentas

En primer lugar cabe preguntarse qu se entiende por dar de baja en cuentas un activo? Al respecto, consideramos que, "dar de baja" a un activo supone su eliminacin del rubro de
Inmovilizado Material, es decir que no sea ms considerado como tal (activo), esto es, que no sea mantenido como un recurso controlado por la empresa ni tampoco que se espere que
fluyan de l beneficios econmicos futuros. Ello, de conformidad con una interpretacin en contrario de la definicin recogida en el literal (a) del prrafo 4.4. del Marco Conceptual y en
armona con lo dispuesto por el prrafo 67 de la NIC 16.
El referido prrafo 67, establece dos supuestos por los cuales procedera la Baja en cuentas y que referimos a continuacin:

En funcin a lo expuesto, se aprecia que la baja en cuentas del activo se asocia con aquellos activos que ya no se encuentran en uso y que suele ocurrir cuando el activo deja de
cumplir con su propsito, por ejemplo porque est desgastado u obsoleto. En general las compaas dan de baja sus activos fijos vendindolos o intercambindolos. Si no puede
venderse o intercambiarse el activo, entonces se desecha.
Cuando se produce el retiro del activo que fue objeto de enajenacin, ste debe ser eliminado del estado de situacin financiera. Por tanto, las prdidas o ganancias derivadas del
retiro o enajenacin del inmueble, maquinaria o equipo deben ser reconocidas en el Estado de Resultados como diferencia entre el importe recibido o por recibir por la venta del activo
y su valor en libros.
Cabra concluir que en el caso de Activos Tangibles cuyo uso cesa en forma permanente, pero respecto de los cuales es probable que se generen beneficios econmicos por su
enajenacin o disposicin, no procede que se efecte la baja en cuentas hasta que ello ocurra. Ahora bien, en este supuesto se tendra que analizar si se cumplen los requisitos
sealados en la NIIF 5 para efectos de su clasificacin como "Activo no corriente mantenido para la venta"; en caso contrario se mantendr en libros y por ende su depreciacin no
cesar.

Apndice
Costos Posteriores
Aquellos desembolsos que cumplan con el principio de reconocimiento regulado en el prrafo 7 de la NIC 16 deben reconocerse como costo y por ende incrementaran el importe en
libros del activo con el cual se relacionan.
En virtud a lo antes expuesto, dichos desembolsos reciben la denominacin de Costos posteriores y cuya adecuada clasificacin e identificacin tiene plenos efectos para fines tributarios.

A continuacin desarrollamos los tipos de costos posteriores que son referidos por la doctrina especializada89y que corresponden a:

1. Reemplazos (o sustituciones) importantes

2. Adicin, ampliacin o expansin
3. Mejoras
4. Reconstruccin
Procede incidir en que ms all del tipo o categora que pueda corresponder al desembolso, lo importante es verificar el cumplimiento de las condiciones de reconocimiento antes
detalladas, ya que slo en dicho supuesto proceder reconocerlo como un activo - "costo capitalizable".

1. Tipos de costos posteriores

1.1 Reemplazos90(o sustituciones) importantes
Dentro del concepto reemplazo91se puede incorporar todo aquel desembolso por el cual se restaura la capacidad inicial o caractersticas iniciales de funcionamiento de un bien.
En opinin de Wilcox y San Miguel en su obra Introduccin a la Contabilidad Financiera son producto de reparaciones extraordinarias92. De la misma manera razonan Hargadon Jr. y Mnera que sealan que "la reparacin extraordinaria
es algo que se hace a un activo para que quede tan bueno (no mejor) como era originalmente cuando se compr".
En lnea con lo analizado, cabe referir que el prrafo 13 de la NIC 16 seala que: Ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares.(...) Ciertos
elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos para hacer una sustitucin recurrente menos frecuente, (...) De acuerdo con el criterio de reconocimiento del prrafo 7, la entidadreconocer, dentro del importe
en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, el costo de la sustitucin de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de esas
partes que se sustituyen se dar de baja en cuentas, (...)

En este sentido, los desembolsos por reemplazos o sustituciones, se reconoce como activo en la medida que cumpla el criterio de reconocimiento: (i) Probabilidad de beneficios
econmicos futuros y (ii) costo se pueda estimar confiablemente.
Este tipo de desembolsos, tambin suele denominarse bajo el concepto de "Renovacin". As, en el artculo titulado Manual prctico del Plan General de Contabilidad 2007, respecto a un tipo de desembolso que puede ser considerado
como un mayor valor del inmovilizado se precisa lo siguiente: (...) Por actividades u operaciones que logran la recuperacin de la capacidad inicial, alargando la vida til (renovacin)93.

En la parte final del prrafo 13 de la NIC 16, se seala que el importe en libros de las partes que se sustituyan se dar de baja en cuentas de acuerdo con las disposiciones contempladas
en los prrafos 67 a 72.

1.2 Adicin, ampliacin o expansin

La adicin consiste en el aumento o ampliacin fsica de un activo mediante un agregado que lleva consigo un crecimiento de calidad o incremento de la capacidad de produccin o servicio del activo, de tal forma que el importe
desembolsado se carga al activo en cuestin. Segn Hargadon Jr. y Mnera94en su libro Principios de Contabilidad se trata de desembolsos relacionados con aadir fsicamente algo a un activo. En este sentido, ocurren cuando se produce
una expansin en las dimensiones de instalaciones, edificios, procesos, etc; por el que se aade una parte nueva a un bien existente; tal como la construccin de una nueva ala de un hospital.

1.3 Incremento en la capacidad productiva o eficiencia (mejora)

En la doctrina el trmino mejora se relaciona con el incremento en la capacidad productiva o incremento en la eficiencia o rendimiento del activo superior a la original, es decir si bien
representa un aumento, ste es de orden cualitativo y no cuantitativo (o fsico).
En opinin de Percy Vilchez, este concepto corresponde a un "mantenimiento mayor" no programado95.

1.4 Reconstruccin
Reacondicionamiento o reinstalacin que implica alteraciones que se realizan a un activo fijo, de tal forma que muchas veces dicho bien sufre modificaciones tan completas, que el
activo antiguo se reemplaza completamente.
Slo en la medida que partes de la unidad anterior hayan sido aprovechadas en la reconstruccin, el valor en libros de las mismas, o una estimacin, se aumenta al costo de la
reconstruccin. Esto suele ocurrir en el caso de reconstrucciones en edificios y en ciertos tipos de maquinarias, que son muy amplias.

1.5 Ejemplos de reemplazos importantes, adicin, mejora y reconstruccin

A continuacin detallamos algunos ejemplos de desembolsos realizados en bienes del activo fijo, que se deberan reconocer como costo. Sin perjuicio de ello, reiteramos que en la
realidad debe analizarse cada caso en concreto a fin de definir si el desembolso efectivamente tiene implcito beneficios econmicos futuros y una duracin mayor a un ao.
Supuesto

Tipo

Sustitucin de sistema de aire

acondicionado

Reemplazo importante que se reconoce como un componente separado y se debe dar de baja al componente sustituido

Cambio de motor

Mejora que se reconoce como un componente separado y se da de baja al motor antiguo

Construccin de oficinas adicionales en un edificio

Ampliacin o adicin

Construccin de piscina en un hotel

Adicin

Pavimentos, andenes, cercas, tuberas, entre otros, efectuados en un terreno.

Adicin

Demolicin de cochera y construccin de almacn

Reconstruccin

CASO PRCTICO N 1

Adaptacin de un vehculo de gasolina a gas

Enunciado

La empresa Metalmecnica S.A. decide acondicionarle al camin que transporta sus bienes, un tanque de gas, de tal manera que ste pueda funcionar no solamente con gasolina, sino
con gas. El monto total que la mecnica cobra por la labor asciende a S/. 5,300.00 ms IGV. Cul es la contabilizacin del desembolso?
Anlisis

En este caso nos encontramos ante lo que la NIC 16 Propiedades, planta y equipo denomina desembolsos posteriores que no son otra cosa que erogaciones que realiza una empresa
respecto a propiedades, planta y equipo adquirido tiempo atrs (previamente reconocido).
Se advierte que el desembolso posterior realizado por la empresa cumplira con los criterios de reconocimiento establecidos en el prrafo 7 de la NIC 16:
(I) Probabilidad de obtener beneficios econmicos futuros
(II) Costo se pueda estimar confiablemente.
En efecto, la implementacin al vehculo de un sistema a gas para su funcionamiento reducira de manera sustancial el consumo del otro combustible (gasolina) a niveles considerables
implicando ello una reduccin de costos para la empresa. Consecuencia de lo anterior, se est incrementando el beneficio originalmente planeado.
En virtud a lo expuesto, procedera su reconocimiento como activo, debiendo tratarse como un componente separado del resto del bien, en el entendido que su importe es significativo
y tendr una vida til diferente a los otros componentes del bien.
El registro contable a realizar sera el siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

33

DENOMINACIN

INMUEBLE, MAQUINARIA Y EQUIPO

334

DEBE

5,300.00

Unidades de transporte

3341

Vehculos motorizados

33411

Costo

334111 Camin - Tanque de gas

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

46

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV Cuenta propia

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS

465

954.00

6,254.00

Pasivos por compra de activo inmovilizado

x/x Por la adaptacin del tanque a gas efectuada en el camin...
(se puede referir sus caractersticas).

2. Tratamiento de la sustitucin de partes o piezas

2.1. Anlisis contable
De conformidad con el prrafo 70 de la NIC 16 se dar de baja en libros el importe de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera depreciado de forma separada.
Si no fuera practicable para la entidad la determinacin del importe en libros de la parte sustituida, podr utilizar el costo de la sustitucin como indicativo de cul podra ser el costo
de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o construida.
El prrafo 68 refiere que la prdida surgida al dar de baja un elemento de activo fijo se incluir en el resultado del ejercicio cuando la partida sea dada de baja en cuentas.

2.2. Incidencia tributaria

Para efectos tributarios se aplica supletoriamente lo dispuesto en la doctrina contable, en tanto no exista una disposicin expresa que disponga un tratamiento diferenciado. En funcin
a ello, cabra indicar que en el caso desarrollado se aplicara el mismo tratamiento que el otorgado en el mbito contable.
Al respecto, SUNAT a travs del Informe N 026-2010/SUNAT/2B0000 sienta el criterio siguiente:

En relacin con la baja de inmuebles, para fines del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciacin correspondiente a la edificacin demolida debe deducirse para
la determinacin de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolicin.
Es importante referir que el tratamiento antes desarrollado tambin resulta aplicable en caso se efecten demoliciones parciales. Sobre el particular, la Administracin Tributaria ha esbozado su criterio a travs de la Carta N 084-2011SUNAT/200000 y que referimos a continuacin:

"Al respecto, cabe indicar que en el mencionado informe (corresponde al Informe N 026-2010- SUNAT/2B0000) se ha concluido que, para fines del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciacin
correspondiente a la edificacin demolida debe deducirse para la determinacin de la renta neta en el ejercicio en que se concluya la demolicin.
Dicha conclusin se sustenta en el anlisis contable efectuado en el citado documento, segn el cual, en aplicacin del literal b) del prrafo 67 de la NIC 16, corresponde dar de baja en libros el valor pendiente de depreciacin de la edificacin demolida, toda vez que esta no proporcionar
beneficios econmicos futuros (1).

Asimismo, conforme a dicho anlisis, la prdida o ganancia derivada de la baja deber ser incluida en el resultado del perodo cuando la partida sea dada de baja, tal como se desprende del prrafo 68 de la citada NIC.
Como puede apreciarse, el anlisis efectuado en el Informe N. 026-2010-SUNAT/2B0000 tambin resulta aplicable cuando la edificacin es demolida parcialmente, por lo cual, en este supuesto, corresponder que el
valor en libros relativo a la parte demolida se deduzca de la renta neta para la determinacin del Impuesto a la Renta en el ejercicio en que se concluya la demolicin parcial".
NOTA DE LA CARTA
(1) En el mismo sentido, el prrafo 49-(a) del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros (oficializado mediante la Resolucin N. 005-94-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad) seala que un activo es un recurso controlado por la entidad como
resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos.

Asimismo, de acuerdo con el prrafo 83-(a) del mismo Marco Conceptual, debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definicin de elemento siempre que sea probable que cualquier beneficio
econmico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa.

3. Inspecciones generales
3.1 Alcances
El prrafo 14 de la NIC 16 regula que: Una condicin para que algunos elementos de propiedades, planta y equipo continen operando, (por ejemplo, una aeronave) puede ser la realizacin peridica de inspecciones generales por
defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspeccin general, su costo se reconocer en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y equipo
como una sustitucin, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dar de baja cualquier importe en libros del costo de una inspeccin previa, que permanezca en la citada partida y sea
distinto de los componentes fsicos no sustituidos. Esto suceder con independencia de que el costo de la inspeccin previa fuera identificado contablemente dentro de la transaccin mediante la cual se adquiri o construy dicha
partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una inspeccin similar futura como indicador de cul fue el costo del componente de inspeccin existente cuando la partida fue adquirida o construida.
Sobre el presente tpico, se seala en la obra Las NIIF comentadas96que: Los costes de las revisiones o reparaciones generales se identifican y contabilizan como componentes separados, siempre que dichos componentes se vayan a
utilizar durante ms de un ejercicio.

(...) La contabilizacin por componentes de los costes de revisiones o reparaciones est pensada slo para desembolsos muy importantes que ocurren a intervalos regulares a lo largo
de la vida del activo. (...).
En la doctrina tambin se hace referencia a un "mantenimiento mayor" programado y que puede incluir, algunos de los tipos que hemos analizado de costos posteriores, tal como sera
por ejemplo reemplazo importante, adicin o renovacin.
En virtud a lo antes expuesto, es importante considerar que en el reconocimiento inicial del activo debe estimarse el importe de los costos necesarios para realizar la inspeccin general reconocindose como un componente separado97.
La depreciacin se efectuar considerando el lapso de tiempo que transcurra hasta la siguiente inspeccin.

Luego cuando se produzca el siguiente mantenimiento se proceder a su baja y reconocimiento del costo de la nueva inspeccin. Procede referir que en caso la inspeccin ocurra
antes del plazo previsto originalmente el saldo por depreciar del importe del mantenimiento anterior se imputar a resultados.
3.2 Mantenimiento mayor "Overhaul"
El "Overhaul" es aquel mantenimiento aplicado a un activo o instalacin donde su alcance en cuanto a la cantidad de trabajos incluidos, el tiempo de ejecucin, el nivel de inversin o coste del mantenimiento y requerimientos de planificacin
y programacin son de elevada magnitud (con respecto al mantenimiento operacional), dado que la razn de este tipo de mantenimiento reside en la restitucin general de las condiciones del servicio del activo, bien sea desde el punto
de vista de diseo o para extender su vida til con la mnima probabilidad de fallo (confiabilidad) y dentro de los niveles de desempeo o eficiencia requeridos98.

Tambin se le denomina "cero horas" y tiene por finalidad realizar un mantenimiento programado o planificado de los activos a intervalos regulares, antes de que se produzca alguna
falla o defecto del activo. Se procura con ello dejar el activo en ptimas condiciones de servicio o eficiencia. Segn corresponda, se podrn efectuar - entre otros - reemplazos,
sustituciones o adiciones del activo.

4. Desembolsos en propiedades arrendadas

En la prctica sobre bienes que usa la empresa bajo un contrato de arrendamiento operativo tambin pueden presentarse desembolsos que cumplan con los criterios sealados en el
numeral 7 de la NIC 16, es decir, generar beneficios econmicos futuros y un costo que pueda ser medido confiablemente.

Cuando el desembolso posterior es efectuado sobre bienes bajo contrato de arrendamiento operativo el tratamiento del mismo depender si existe un derecho de reembolso sobre el
importe desembolsado, tal como se grafica a continuacin.

5. Consideraciones tributarias a observar

5.1 Costos posteriores y su remisin expresa a las normas contables
El literal e) del artculo 44 del TUO de la LIR, es tajante en establecer que las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o costos posteriores, no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora. Ello
implica que aquellos desembolsos o importes en que la empresa incurra destinados a la adquisicin o produccin de activos fijos tangibles, no podrn considerarse como gasto en un solo ejercicio sino que debern considerarse propiamente
como Activo, cuyo costo incidir en resultados va depreciacin.
El artculo 13 del Decreto Legislativo N 1112, vigente a partir del 01.01.2013, modifica el literal e) artculo 44 del TUO de la LIR, sustituyendo la alusin a mejoras incorporadas con carcter permanente por Costos Posteriores.
De igual manera, el artculo 2 del Decreto Legislativo precitado, modifica a partir del 01.01.2013 el artculo 20 del TUO de la LIR, a fin de que ya no se aluda a mejoras incorporadas con carcter permanente, sino ms bien acostos
posteriores
Al respecto, se prescribe en el artculo 41 TUO LIR que los costos posteriores son: "(...) los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en
las normas contables, se deban reconocer como costo".

Se aprecia que la legislacin del Impuesto a la Renta, efecta una remisin expresa a las disposiciones de las normas contables y que consideramos una regulacin idnea, toda vez
que el trmino Costo resulta un concepto netamente econmico contable.

Sin perjuicio de lo expuesto, es pertinente sealar que la referencia a costos posteriores implica que los desembolsos que califiquen en dicha categora no puedan reconocerse como
gasto sino que deben formar parte del costo del activo y que en el argot contable se denominan "costos capitalizables".
Como se observa, se han dado dos cambios relevantes que cabe destacar:
(i) La legislacin del Impuesto a la Renta ya no se refiere slo a los "bienes o mejoras de carcter permanente" sino que ha ampliado tal referencia a "bienes o costos posteriores incorporados al activo".
(ii) La adquisicin de bienes o costos posteriores deben evaluarse de acuerdo con las normas contables; en ese sentido, se establece una remisin a las normas contables, que antes era practicada pero que no tena una base en las
normas tributarias.

5.2 Criterios jurisprudenciales

El Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha recurrido a la normativa contable, especficamente NIC 16, para establecer si los desembolsos o erogaciones tienen o no la naturaleza
de Activo y en especfico si corresponde su tratamiento como Activo Fijo.
RTF N 147-2-2001, el Tribunal Fiscal adopta el criterio siguiente: "A fin de determinar reparos relacionados con el tratamiento tributario aplicable a la adquisicin de bienes, la Administracin Tributaria se encuentra obligada a acreditar
si las compras efectuadas sirvieron para alargar o no la vida til de los bienes e incrementar su produccin o calidad".
El Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF N 343-3-2005 que la SUNAT debe acreditar que la modificacin hubiera incrementado la vida til del activo o contribuido a un mayor rendimiento o aumento de produccin.
RTF N 2218-5-2003 una empresa indic que realiz el reforzamiento de paredes a fin de "reparar los daos ocasionados a su local por la corriente del nio". La SUNAT seal que el importe desembolsado corresponde a la construccin
de un ambiente para el lavado y engrase de vehculos que increment el valor del inmueble como qued demostrado con la descripcin de las nuevas edificaciones en el Formulario Registral N 1 "Inscripcin de Propiedad y/o
Regularizacin de Edificaciones de una Unidad de propiedad Exclusiva.
RTF N 3595-4-2003 referente a facturas relacionadas con la adquisicin de disco duro y procesador celern, el Tribunal se pronunci de la siguiente forma: "..., en el presente caso se tiene que los procesadores y el disco duro
constituyen piezas que no suelen ser reemplazadas para mantener la vida til de una computadora o para mantenerla en iguales condiciones de operatividad, sino para aumentarla toda vez que la misma ya ha superado el lmite de
desgaste que condiciona su operatividad, por lo que resulta arreglado".
RTF N 9259-5-2001 el Tribunal Fiscal indic que en circunstancias excepcionales como accidentes de gran envergadura pueden considerarse como gasto la adquisicin de repuestos (tales como corona y pin, juego de pistones, tren
fijo, eje propulsor, arrancador y pieza de motor), sin embargo, fuera de dicha situacin su compra constituye una mejora toda vez que alarga la duracin de uso.
RTF N 6983-5-2006 seal que deben reconocerse como gasto los mantenimientos, es decir, las reparaciones necesarias para que los activos vuelvan a estar en perfectas condiciones de funcionamiento no teniendo repercusin
futura. De esta forma se manifest que los desembolsos por mantenimiento o conservacin son aquellos necesarios para que el bien opere correctamente sin aadir valor alguno al mismo, de esta manera se reconoci como gasto:
"Los desembolsos por recableado y colocacin de canaletas de piso y pared modificados por instalacin de nueva alfombra en rea de mezanine de la oficina principal, cambio de chapa a puerta de bao, reposicin de seis baldosas de
vinlico del piso, relaqueado general de dos escritorios de madera del administrador y sub administrador, pintado general al duco color similar mrmol por ambas caras de tabique y pintado al duco similar al mrmol de repisas,
correspondientes a las Facturas Ns. 001-0810, 001-000408 y 001-000445 y Recibo por Honorarios N 001-00064 estuvieron destinados al mantenimiento o reparacin de bienes del activo fijo por lo que al no constituir mejoras que
deben formar parte del costo del bien principal, califica como gasto ...".
Segn la RTF N 313-1-2001 se consider que no constituye mejora de carcter permanente la adquisicin de piezas ordinarias de recambio de un vehculo.
RTF N 10970-2-2012
"... el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo pre-existente constituye un gasto por mantenimiento o reparacin, o una mejora de carcter permanente que debe incrementar el costo computable
del mismo, es el beneficio obtenido con relacin al rendimiento estndar originalmente proyectado, as si el desembolso origina un rendimiento mayor, deber reconocerse como activo, pues acompaar toda la vida til al bien, en
cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deber reconocerse como gasto del ejercicio."

5.3 Depreciacin de costos posteriores

El artculo 38 de la LIR prev que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades
productoras de rentas gravadas de la tercera categora, se compensar mediante la deduccin de las depreciaciones admitidas en la LIR y su Reglamento.
Asimismo, establece que las depreciaciones a que se refiere el prrafo anterior se aplicarn a los fines de la determinacin del Impuesto y para los dems efectos previstos en normas
tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningn caso se pueda hacer incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.
Por su parte, el artculo 39 de la LIR dispone que los edificios y construcciones se depreciarn a razn del 5% anual; en tanto el artculo 40 seala que los dems bienes afectados
a la produccin de rentas gravadas se depreciarn aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca en el artculo 22 del Reglamento de la LIR.
Con relacin a la depreciacin de los costos posteriores, el artculo 41 de la LIR seala expresamente el procedimiento a observar.
De ese modo:
(I) El porcentaje anual de depreciacin o el porcentaje mximo de depreciacin, segn corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicar sobre el resultado de sumar los costos posteriores con los costos de
adquisicin, produccin o construccin o el valor de ingreso al patrimonio incurridos hasta antes que el activo hubiera sido afectado a la generacin de renta gravada.
Depreciacin = % depreciacin (Costo inicial + costos posteriores)
(II) El importe resultante de lo dispuesto en el acpite anterior, ser el monto deducible tratndose de edificios y construcciones, o el mximo deducible en el caso de otro tipo de bienes, en cada ejercicio gravable. No obstante, tratndose
de edificios y construcciones o de otro tipo de bienes en los que se hubiera deducido el importe correspondiente al porcentaje mximo deducible, la deduccin en el ltimo ejercicio podr ser menor, pues corresponder al valor del
bien que quede por depreciar.

Ahora bien, a fin de distinguir entre los costos posteriores y los costos de adquisicin, produccin o construccin o el valor de ingreso al patrimonio incurridos hasta antes que el activo
hubiera sido afectado a la generacin de renta gravada, se propone emplear la frase 'costos iniciales' para hacer referencia a estos ltimos.

CASO PRCTICO N 2

Depreciacin de costos posteriores

Enunciado
El 1 de setiembre la empresa Morena S.A. ha efectuado un desembolso que califica como costo posterior de una de sus mquinas utilizadas en produccin, adquirida el 30 de abril del ao 2012. Inicialmente se estim que la vida til sera
de 13 aos y se ha venido depreciando en cantidades iguales en funcin al tiempo; sin embargo, despus de realizado el desembolso se estima que la vida til restante de la mquina es de 16 aos. Cmo se debe efectuar el clculo de la
depreciacin? y cules son los asientos contables, al 31 de diciembre, sabiendo que el costo de la mquina es de S/. 45,000.00 y el desembolso asciende a S/. 11,000.00? La depreciacin acumulada al 31 de agosto asciende a S/. 11,538.46.
Nota: Para fines del presente caso prctico, consideraremos que los componentes del bien tienen la misma vida til y mtodo de depreciacin, por lo cual no se muestra por componentes. El costo posterior no conlleva la sustitucin de
ningn componente y se considerar adems una nueva vida til para el bien en su conjunto.

Solucin
Esta empresa ha venido depreciando su maquinaria en consideracin al costo original del bien, de tal forma que mensualmente ha asignado al costo de los bienes que ayudaba a
producir el importe siguiente:
Depreciacin mensual:
S/. 45,000.00 / 156 (13 aos) = S/. 288.46
Cuando se produce el costo posterior, ste afecta la distribucin del costo del bien, puesto que agrega un componente ms al costo del bien que deber ser distribuido. En consecuencia,
determinaremos la nueva base depreciable tal como se muestra en el siguiente cuadro:
CONCEPTOS

IMPORTES S/.

Valor en Libros

45,000.00

Depreciacin (S/. 288.46 x 40 meses) (*)

(11,538.46)

Valor Neto anterior

33,461.54

Costo posterior

11,000.00

Nuevo valor por depreciar

44,461.54

(*) Computados desde mayo 2012 a agosto 2015.

Una vez determinado el nuevo monto depreciable, calcularemos el nuevo monto por depreciacin que corresponder para los meses de setiembre en adelante:
Depreciacin mensual:
S/. 44,461.54 / 192 (16 aos) = S/. 231.57
Depreciacin de setiembre a diciembre 2015:
231.57 x 4 = S/. 926.28
Dado que el nuevo cambio es producto de un desembolso posterior, no procede ningn ajuste a los aos anteriores, por lo tanto la contabilizacin de la depreciacin por los ltimos
meses del perodo actual ser el siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
68

DENOMINACIN

DEBE
926.28

VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES

681

HABER

Depreciacin
6814

Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - costo

68142

Maquinarias y equipos de explotacin

39

926.28

DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

391

Depreciacin acumulada
3913

Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

39132

Maquinarias y equipos de explotacin

31/12 Por el registro de la depreciacin correspondiente a los meses de setiembre a diciembre.

CDIGO

90

DENOMINACIN

DEBE

HABER

926.28

COSTO DE PRODUCCIN

903
78

Gastos indirectos
926.28

CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES

781

Cargas cubiertas por provisiones

31/12 Por el destino al costo de produccin de la depreciacin.
COMPARACIN DEPRECIACIN
Sin costo posterior
Perodo

Con costo posterior

Mes
Perodo

Acumulada

Perodo

Acumulada

2012-2015

44

12,692.31

12,692.31

12,464.74

12,464.74

2016-2025 (abril)

112

32,307.69

45,000.00

25,935.90

38,400.64

2025-2031

76

17,599.36

56,000.00

232

45,000.00

56,000.00

Para fines tributarios, en la medida que se aplique un porcentaje menor al mximo establecido no existira ningn problema para la empresa, por lo cual no tendr ninguna diferencia
que considerar en su Declaracin Jurada Anual. Lo anterior se aplica tambin para el costo posterior. Para fines didcticos mostraremos a continuacin el clculo de la depreciacin del
costo posterior en forma separada del costo de adquisicin, para efectos que se aprecie el importe resultante.
Lmite Depreciacin tributaria 2015:
S/. 11,000.00 x 10% x 4 / 12 = S/. 366.67
La depreciacin contable nicamente del costo posterior (11,000 / 192 x 4 = 229.17), resulta menor a dicho importe, por lo cual no habra reparo a efectuar.
Finalmente, cabe indicar que para efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento de la depreciacin coincide con la regulacin contable. Es decir, afecta a resultados en cada ejercicio,
salvo cuando los bienes se utilizan para producir bienes en cuyo caso se imputa al costo y se deduce cuando se vendan, va costo de ventas.

CASO PRCTICO N 3

Prdida asumida por empresa de seguridad por robo de activo fijo

Enunciado

Una empresa ha sufrido el robo de equipos de cmputo en sus oficinas, que se encontraban con un valor en libros de S/. 15,000 neto de una depreciacin ascendente a S/. 3,500. Se
ha acordado que la empresa de vigilancia asuma dicha prdida. Se consulta, cules sern los asientos contables a efectuar por parte de la empresa propietaria de los bienes?
Anlisis
1. Tratamiento contable

En el caso planteado, se ha producido una prdida como consecuencia del robo de los equipos de cmputo, lo que implica el reconocimiento de un gasto acorde a lo dispuesto en el
prrafo 4.34 del Marco Conceptual para la Informacin Financiera.
Concordantemente con ello, en virtud a los prrafos 67 y 68 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo, se deber dar de baja en cuentas al activo que ha sido siniestrado reconocindose
en el resultado del perodo la prdida producida.
El registro contable a realizar en la fecha que se produce el robo sera el siguiente:

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

65

Debe
15,000.00

OTROS GASTOS DE GESTIN

659

Haber

Otros gastos de gestin

CDIGO

DENOMINACIN

39

Debe

DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

391

Haber

3,500.00

Depreciacin acumulada

Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

3913

Equipos diversos

39135
33

18,500

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

Equipos diversos

336
3361

Equipo para procesamiento de informacin (de cmputo)

33611

Costo

x/x Por la baja del activo fijo en libros

Ahora bien, ya que la empresa de vigilancia asume el dao que ha sufrido su cliente, tomando en consideracin que sus servicios estn siendo solicitados precisamente para evitar
dichos incidentes, genera el reconocimiento del importe asumido por ellos, tal como se muestra a continuacin:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
16

DENOMINACIN
CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS

162

Debe

Haber

15,000

Reclamaciones a terceros
1629 Otros

75

OTROS INGRESOS DE GESTIN

759

15,000

Otros ingresos de gestin

7599

Otros ingresos de gestin

x/x Por el derecho de cobro a la empresa de vigilancia.

2. Incidencia tributaria

Para efectos del Impuesto a la Renta, en virtud al literal d) del artculo 37 del TUO de la LIR toda vez que el gasto generado por la prdida del bien ser objeto de indemnizacin se
deber reparar al determinar la renta anual. Adems dado que el importe a recibir constituye una indemnizacin por dao emergente, que no sobrepasa el valor en libros no se encontrar
gravada con el Impuesto a la Renta, de acuerdo a una interpretacin a contrario sensu de lo regulado en el literal b) artculo 3 del TUO de la LIR.
Para el Impuesto General a las Ventas, segn el numeral 2 del inciso a) del artculo 3 del TUO de la LIGV, no calificar como retiro de bienes gravado con IGV y de acuerdo al artculo
22 del TUO de la LIGV no deber reintegrarse el crdito fiscal tomado en la adquisicin del bien perdido; en la medida que se cumpla lo dispuesto en el Reglamento del TUO de la
LIGV y de corresponder lo regulado en la legislacin del Impuesto a la Renta.
En concordancia con ello, el numeral 4 del artculo 2 del Reglamento del TUO de la LIGV prescribe lo siguiente: En su caso, la prdida, desaparicin o destruccin de bienes por (...) por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por
sus dependientes o terceros, (...), se acreditar con el informe emitido por la compaa de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deber ser tramitado dentro de los diez (10) das hbiles de producidos
los hechos o que se tome conocimiento de la comisin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese perodo.
La baja de los bienes, deber contabilizarse en la fecha en que se produjo la prdida, desaparicin, destruccin de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisin del delito.

Captulo 4. Activos Intangibles

1. Reconocimiento de Activo Fijo Intangible
En forma similar a los activos fijos tangibles, la NIC 38. Activos Intangibles, tambin reconoce un nico principio de reconocimiento
de una partida como activo intangible, y que por ende se aplicar:
(i) inicialmente, a todo intangible, y (ii) posteriormente, a las adiciones, sustituciones o mantenimiento.
As, el prrafo 18 establece que el reconocimiento de una partida como activo intangible exige, para la entidad, demostrar que el
elemento en cuestin cumple:
(i) La definicin de activo intangible: Identificabilidad, control sobre el recurso y existencia de beneficios econmicos futuros. Por lo tanto, si un elemento incluido en el alcance
de la NIC 38, no cumple la referida definicin, el importe derivado de su adquisicin o generacin interna, se reconocer como gasto del ejercicio en que se haya incurrido.
(ii) Criterios para su reconocimiento: (i) Probabilidad de que los beneficios econmicos futuros fluyan a la entidad y (ii) costo del activo pueda ser valorado confiablemente.

Claro est, que tambin para este rubro procede considerar el criterio de materialidad e importancia significativa.

2. Alcances Tributarios
De conformidad con lo dispuesto en el inciso g) del artculo 44 del TUO de la LIR, se permite que el precio pagado en la adquisicin
de activos intangibles de duracin limitada, se considere como gasto en un solo ejercicio o bien se amortice en un perodo no mayor de
10 aos. Por ende, si el contribuyente elige la primera opcin, se producira una diferencia temporal entre el tratamiento contable
considerando que en virtud al Principio de Reconocimiento deba reconocerse como un Activo y el tratamiento tributario, dado que se
est registrando en un solo perodo como gasto.
As, si se optar por registrarse como gasto en un solo perodo y luego fuese enajenado dicho intangible, su costo computable para
efectos tributarios sera cero.
Si se trata de Activos Intangibles de duracin ilimitada no se admite la deduccin de su costo, sea como gasto en un solo ejercicio o
va amortizacin.

3. Costo computable del activo intangible

El costo de un activo intangible de acuerdo con el prrafo 27 de la NIC 38, comprende: (i) precio de adquisicin y ii) cualquier costo
directamente atribuible a la preparacin del activo para su uso previsto.

Para efectos tributarios, el costo computable se determina de acuerdo a lo dispuesto en los artculos 20 y 21 del TUO de la LIR y el
artculo 11 de su Reglamento, tal como se muestra a continuacin:

Duracin del intangible

Descripcin segn las normas tributarias

Limitada

Segn el numeral 2 del artculo 25 del Reglamento del Impuesto a la Renta son aquellos cuya vida til est limitada por:
Ley (debe entenderse por reglamento o por acuerdo inclusive).
Su propia naturaleza.
Ejemplo: Patentes, modelos de utilidad, derechos de autor, diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software).

Ilimitada

Marcas, procedimientos de fabricacin y otros intangibles similares. Se incluye tambin el fondo de comercio (goodwill o plusvala mercantil).

En conclusin a lo antes desarrollado, cabe indicar que la vida til tiene clasificaciones diferentes tanto para efectos contables como
tributarios, as como tratamientos dismiles inclusive en el reconocimiento del activo intangible que origina diferencias de carcter
temporal, que deben ser tratados en funcin a la NIC 12.

4. Desembolsos posteriores
Debe analizarse cada costo en la oportunidad en que se incurran, ya sea al inicio o posteriormente, en funcin a un nico Principio de Reconocimiento para determinar si
califica como Activos Intangibles. El prrafo 20 de la NIC 38, seala que se presume que la mayora de desembolsos posteriores no satisfacen la definicin de activos intangibles
ni pueden atribuirse directamente a un activo intangible, por lo que debe reconocerse como gasto.

5. Deducibilidad de la amortizacin
A continuacin incluimos el Informe de SUNAT N 017-2011-SUNAT/2B0000 que aborda interesantes conclusiones respecto a la
amortizacin de activos intangibles.
Informe N 017-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas:

1. La adquisicin de software de manera corporativa, esto es, utilizando como intermediario a una empresa vinculada encargada de las negociaciones, suscripcin del contrato y pago del precio, implica,
per se, el pago de regalas a favor del intermediario?
2. La adquisicin de un software de manera corporativa, que implica la cesin definitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la adquisicin de una copia del
programa para el uso personal del adquirente, califica como enajenacin?
3. La deducibilidad de la amortizacin correspondiente a activos intangibles debe estar respaldada necesariamente por un convenio o contrato suscrito por el adquirente?
4. Es posible deducir la amortizacin correspondiente a un software respecto del cual el contribuyente tiene la calidad de copropietario?
5. Es posible deducir la amortizacin correspondiente a un software respecto del cual se solicite la asignacin de nuevos usuarios de forma perpetua?
6. Es posible deducir la amortizacin de software cuya licencia de uso no especifica un plazo definido?
7. La amortizacin del software debe ser proporcional? Cmo se computa esta proporcionalidad por aos o por nmero de meses?
8. La deducibilidad de la amortizacin correspondiente a un software est sujeta a la cancelacin de su precio?
CONCLUSIONES:

1. No califica como regala la contraprestacin pagada por parte de una empresa integrante de un grupo empresarial a cambio de la adquisicin de una copia de un software para su uso o a cambio de la
adquisicin de modo definitivo, ilimitado y exclusivo de los derechos patrimoniales sobre un software. Asimismo, tampoco califica como regala el precio pagado a dicha empresa por las dems empresas
integrantes del mismo grupo por la adquisicin de una alcuota de la titularidad del derecho previamente adquirido.
2. Para que proceda la amortizacin de un activo intangible no se exige que su adquisicin est respaldada por un convenio o contrato suscrito por el adquirente, pero s que se cumplan las disposiciones
establecidas para tal efecto en el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
3. El copropietario tiene el derecho a amortizar el precio pagado por la copropiedad de un software que califica como un activo intangible de duracin limitada y es utilizado en la generacin de sus rentas
gravadas.
4. Es posible amortizar el precio pagado por la copia de un software respecto del cual se solicite la asignacin de nuevos usuarios de forma perpetua o por un software cuya licencia de uso no especifique un
plazo, siempre que se acredite que tales derechos constituyen activos intangibles y que tienen una vida til limitada.
5. La amortizacin de un activo intangible de duracin limitada en el plazo de diez aos no supone que la deduccin por tal concepto se impute en partes iguales entre los ejercicios que involucre la
amortizacin, sino en proporcin al plazo aplicable computado desde su inicio.
6. La amortizacin del valor de un activo intangible de duracin limitada estar sujeta a que el precio haya sido pagado previamente al enajenante.
Comentario
SI NO SE HA EFECTUADO EL PAGO POR LA ADQUISICIN DE UN ACTIVO INTANGIBLE PROCEDE EFECTUAR SU AMORTIZACIN?
En el presente comentario vamos a proceder a desarrollar en forma especfica la conclusin esbozada por SUNAT en el numeral 6 del Informe N 107-2011-SUNAT.
En virtud a la conclusin plasmada en el presente informe, se aprecia que SUNAT toma como posicin o postura, que con la finalidad que la amortizacin de un Activo Intangible de duracin limitada sea deducible o aceptable tributariamente se requiere que
se haya realizado el pago en forma previa al enajenante.

Aprciese que propiamente no se hace alusin a la modalidad de pago, es decir al contado o al crdito. No obstante ello, si se condiciona al hecho que ste (el pago) debe haberse realizado en forma
previa.
Sobre el particular advertimos que esta conclusin nos podra llevar, entre otras, a la interpretacin que se admitira la amortizacin de activos intangibles adquiridos al crdito, pero siempre y cuando
los pagos de las cuotas se realicen antes de que se efecte la amortizacin del activo intangible.
En este punto, inclusive habra que considerar si el pago del total de las cuotas se tendra que efectuar antes de que se inicie la amortizacin o podra considerarse la posibilidad que el pago de las cuotas
y la amortizacin coexistan, lo que implicara mantener un minucioso anlisis sobre este rubro a fin que el importe pagado del valor del activo intangible este acorde con la amortizacin.
Al respecto, discrepamos de la postura fijada por la Administracin Tributaria, ya que se estara condicionando o limitando la forma de adquisicin y financiamiento que deben acordar o pactar
libremente las partes y que se veran afectadas por las implicancias tributarias que ello podra originar, sin dejar de mencionar los perjuicios financieros que se originaran.
En nuestra opinin, el requisito del importe pagado del intangible de duracin limitada que estar sujeto a amortizacin, debera entenderse relacionado con el hecho que se trate de una operacin
onerosa. En tal sentido, bastara con que se reconozca una obligacin (cuenta por pagar) por la adquisicin del activo intangible, siendo ello razn suficiente para la procedencia de la amortizacin.

6. Aplicacin prctica
CASO PRCTICO N 1
Gastos preoperativos
Enunciado

Una empresa a efectos de desarrollar una nueva lnea de negocio, ha incurrido en algunos desembolsos previos al inicio de las actividades. Podran considerarse estos desembolsos
como activos intangibles?
Anlisis
1. Tratamiento contable
Segn la NIC 38: Activos intangibles prrafo 69, no se reconocern como activos intangibles aquellos desembolsos relacionados con gastos preoperativos (Gastos de establecimientos,
desembolsos por actividades formativas, desembolsos por publicidad y actividades de promocin) y los desembolsos por reubicacin o reorganizacin de una parte o la totalidad de una
entidad.
Los gastos pre-operativos hace referencia a desembolsos y erogaciones que pueden ser originadas por:

Desde otro punto de vista, la diferenciacin establecida anteriormente, se puede observar de acuerdo al siguiente cuadro elaborado sobre la base de lo expuesto por Uras Valiente en
su libro Contabilidad Financiera:

El primer grupo de costos de constitucin son los incurridos, segn Uras, para dar personalidad jurdica a la empresa que ocurre slo una vez, pues slo es necesaria la inscripcin al momento de crearse la sociedad legalmente. El segundo
grupo al que se ha denominado de carcter econmico-tcnico considera el lado productivo o econmico de la empresa, como generadora de la actividad, en el sentido que puede tener distintas operaciones o actividades diversificadas y
diferenciadas.
Se puede concluir que las empresas que incurren en los desembolsos de carcter econmico-tcnico son empresas en etapa de desarrollo, la cual culmina cuando se inician las actividades mercantiles, de produccin o de servicio,
en forma comercial (constante) referidas al giro del negocio o actividad o producto en expansin.
En tal sentido, los desembolsos por los gastos pre-operativos deben reconocerse como gasto99en el periodo en que se incurra, en funcin al criterio del devengo.

De acuerdo al tipo de gasto que corresponda, se registrarn utilizando las cuentas establecidas en el Plan Contable General Empresarial (PCGE). As por ejemplo, si corresponde a
gastos de publicidad se registrar en la cuenta 63: Gastos de servicios prestados por terceros.
2. Tratamiento tributario
El inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta100regula que, a fin de establecer la renta neta de tercera categora los gastos de organizacin, los gastos pre-operativos iniciales, los gastos pre-operativos originados por la
expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el perodo pre-operativo, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10)
aos.

Por su parte, el inciso d) del artculo 21 del Reglamento de la ley del Impuesto a la Renta, establece que la amortizacin se efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin
o explotacin.
Adems, seala que una vez fijado el plazo de amortizacin slo podr ser variado previa autorizacin de la SUNAT. El nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable siguiente
a aqul en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo mximo de diez aos.
El Informe N 132-2015-SUNAT/5D0000, respecto al plazo de amortizacin fija el criterio siguiente: Para fines del Impuesto a la Renta, los contribuyentes perceptores de renta de tercera categora podrn amortizar los gastos preoperativos
iniciales y los gastos preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa, proporcionalmente, en un plazo menor a 10 aos.

SUNAT sustenta su criterio, en que la legislacin del Impuesto a la Renta ha establecido un plazo mximo de 10 aos. Razn por la cual, puede considerarse un plazo menor a dicho
lapso.
3. Conciliacin entre el tratamiento contable y el tributario
Para efectos contables los gastos de organizacin, constitucin y pre-operativos son gasto, sin embargo para efectos tributarios puede optarse por considerarlos como gasto en un
ejercicio o bien amortizarse en un plazo mximo de diez aos.
Al respecto, si tributariamente se decidiera por amortizarlo en un plazo no mayor a diez aos, se generara una diferencia temporal frente al tratamiento contable, que implica el registro
del Impuesto a la Renta Diferido - Activo, en tanto proceda su reconocimiento, el cual se ir revirtiendo en los ejercicios siguientes va deduccin de la amortizacin correspondiente de
dicho importe.

Captulo 5. Valores mobiliarios

1. Ejercicio 2010
1.1. Regulacin general
Considerando que a partir del ejercicio 2010, las ganancias de capital (diferencia entre precio de venta y costo computable) derivadas de la enajenacin de valores mobiliarios estn
gravadas con el Impuesto a la Renta. Se incorporan disposiciones especficas en relacin con el costo computable respecto a determinadas situaciones que merecen ser reguladas.
As, en el caso particular de enajenacin de acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas
formas u oportunidades, se incorpora el inciso e) al artculo 21 del TUO de la LIR precisando que en estos casos el costo computable estar dado por su costo promedio ponderado.
De igual manera respecto de "otros valores mobiliarios", del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyente en diversas formas u
oportunidades, el costo computable se determinar aplicando el costo promedio ponderado.
En el siguiente cuadro se puede apreciar la forma de determinacin del costo computable vigente considerando las modificaciones producidas:
Enajenacin, redencin o rescate de:
Acciones y participaciones a ttulo oneroso

Costo Computable ser:

Costo de adquisicin.
Valor de ingreso al patrimonio: En el caso de acciones cotizadas en mercado burstil el valor ser el de ltima cotizacin en bolsa a la fecha de adquisicin.

Adquiridos a ttulo gratuito por causa de muerte o por actos entre vivos

Valor de ingreso al patrimonio: En el caso de acciones no cotizadas en mercado burstil ser el valor nominal.
Valor de ingreso al patrimonio: En el caso de participaciones ser el valor nominal.

Acciones recibidas y participaciones reconocidas por capitalizacin de utilidades y reservas por

Valor nominal.
reexpresin del capital, como consecuencia del ajuste integral
Costo computable igual a cero si el crdito hubiera sido totalmente provisionado y castigado conforme a lo dispuesto
Acciones y participaciones recibidas como resultado de la capitalizacin de deudas en un proceso de en el numeral 3 del literal g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del IR.
reestructuracin al amparo de la Ley de Reestructuracin Patrimonial
El valor no provisionado del crdito que se capitaliza, si no se cumple con provisionar y castigar conforme al numeral
3 del literal g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del IR.
Acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas
Costo Promedio Ponderado.
por el contribuyente en diversas formas u oportunidades

En el caso de otros valores mobiliarios:

Enajenacin de:

Costo Computable ser:

Otros valores mobiliarios

Costo de adquisicin

Otros valores mobiliarios que hubieren sido adquiridos a ttulo gratuito por causa de muerte o por actos entre vivos, el costo computable ser su valor nominal
Valores mobiliarios del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyente en diversas formas u oportunidades

Valor nominal
Costo Promedio Ponderado

1.2. Costo Computable de Valores Mobiliarios adquiridos antes del 01.01.2010

a. Costo computable a considerar segn tipo de sujeto propietario del Valor
En virtud a la Tercera Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 972, modificada por la Ley N 29492, referente a la valorizacin de la ganancia de capital
proveniente de la enajenacin de valores mobiliarios adquiridos con anterioridad al 01.01.2010, se dispone lo siguiente:
a.1. Valores mobiliarios que al 31.12.2009 la Renta Bruta se hubiese encontrado exonerada
La renta bruta producida por la enajenacin de valores mobiliarios adquiridos antes de la mencionada fecha y que al 31.12.2009 se hubiese encontrado exonerada al impuesto, se
deber determinar considerando como costo computable aquel que resulte mayor entre:
El valor de dichos valores al cierre del ejercicio 2009 El costo de adquisicin de dichos valores segn corresponda El valor de ingreso al patrimonio de dichos valores segn corresponda
a.2. Personas jurdicas: Enajenacin de Valores Mobiliarios inscritos en el Registro Pblico del Mercado de Valores (RPMV)

Para el caso de aquellos valores inscritos al 31 de diciembre del 2009 en el Registro Pblico del Mercado de Valores y que se enajenen posteriormente a travs de mecanismos
centralizados de negociacin, se tomar en cuenta el valor de dichos valores mobiliarios al cierre del ejercicio gravable 2009.
Considerando dicha regulacin, y armonizando ello con lo estipulado en la Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo N 011-2010-EF, se debe observar que
los contribuyentes que no se encuentren comprendidos en los supuestos recogidos en el grfico anterior, considerarn como costo computable el costo de adquisicin o el valor de
ingreso al patrimonio, segn corresponda.
b. Consideraciones a observar
El costo computable se determinar para cada grupo de valores mobiliarios que sean del mismo tipo, hayan sido emitidos por el mismo emisor y que confieran a sus titulares
exactamente los mismos derechos crediticios, dominiales o patrimoniales o los de participacin en el capital, patrimonio o utilidades del emisor.
El costo de adquisicin o el valor de Ingreso al Patrimonio se determinarn de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 20 y numerales 21.2 y 21.3 del artculo 21 TUO LIR y que se
detalla en el cuadro anterior.
En el caso de adquisiciones posteriores de los mismos valores mobiliarios, el costo promedio ponderado de stos se determinar de manera separada a los adquiridos con
anterioridad al 01.01.2010. Se entender que las enajenaciones de los valores corresponden en primer trmino a los adquiridos con anterioridad al 01.01.2010 y luego a los
dems.
c. Procedimiento para la determinacin de la Renta Bruta (RB) o Prdida
El procedimiento referido por la norma reglamentaria supone efectuar operaciones de resta conforme se indican en los literales a) o b), segn el caso. As, tenemos lo siguiente:
c.1. Resultado de la operacin: Ingreso Neto Costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio
c.2. Resultado de la operacin: Ingreso Neto Valor al cierre por ejercicio.
Si a) y b) arrojan resultados positivos RB ser la del menor importe.

Si al comparar a) y b) se advierte que a) tiene resultado negativo y b) positivo; entonces se concluye que hay prdida. Si la perdida proviene del literal b) antes citado, la perdida
ser "0".
Si tanto en a) como b) se aprecian resultados negativos, la prdida ser aquella determinada sobre la base del costo de adquisicin o el valor de ingreso al patrimonio, segn
corresponda.
1.3. Precisan frmula para determinar Costo Promedio Ponderado
P1 x Q1 + P2 x Q2 + P3 x Q3 +.... + Pn x Qn
Costo Promedio Ponderado =
Q

Donde:
P i = Costo computable de la accin adquirida o recibida en el momento "i"
Q i = Cantidad de acciones adquiridas o recibidas en el momento "i" al precio Pi

Q = Q1 + Q2 + Q3 +... + Qn (Cantidad total de acciones adquiridas o recibidas).

Recurdese que se trata aqu de establecer el costo computable de las acciones adquiridas o recibidas. En ese sentido, entendemos que se emplea el trmino "adquirido" sea que se trate de una adquisicin onerosa o gratuita, lo que
siendo as nos obliga a apreciar el texto de los incisos a) y b) del numeral 21.2 del artculo 21 de la LIR, esto es, se considerar como costo computable el costo de adquisicin (si se adquiri a ttulo oneroso) o al valor de ingreso al
patrimonio (si se adquiri a ttulo gratuito considerando las especificaciones de los subnumerales 1) y 2) subnumeral 21.2 del artculo 21 de la LIR); mientras que cuando se alude al trmino "recibido", entendemos que se hace referencia
a ello cuando del costo de acciones recibidas o participaciones reconocidas por capitalizacin de utilidades y reservas por reexpresin del capital, como consecuencia del ajuste integral se trate. En este ltimo caso, el costo computable
ser el valor nominal (tanto de las acciones como de las participaciones).

La aplicacin de la frmula anterior se har respecto de acciones o participaciones que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.
Si con posterioridad de la enajenacin quedaran an acciones o participaciones en poder del enajenante, stas mantendrn como costo computable para futuras enajenaciones, el
costo promedio previamente determinado.
De adquirirse o recibirse nuevas acciones o participaciones luego de la enajenacin, se deber determinar un nuevo costo promedio ponderado, considerando el costo computables
correspondiente a las adquisiciones o recepciones recientes y el costo promedio ponderado de las acciones o participaciones remanentes.
Tipo de valor mobiliario

Criterio aplicable

Si durante el ao 2009 se efectuaron una o ms operaciones que establecieron cotizacin ser:

La ltima cotizacin registrada durante el ejercicio gravable del 2009.
Acciones listadas en un mecanismo centralizado de Si no se hubiera efectuado operacin alguna que estableciera cotizacin durante el ejercicio 2009 ser:
El valor de participacin patrimonial segn balance anual auditado al 31.12.2009 presentado a la CONASEV.
negociacin del pas
En su defecto, el valor de participacin patrimonial se determinar de acuerdo con lo siguiente:
Si la enajenacin se realiza entre el 01.01.2010 y el 14.02.2010, segn balance trimestral no auditado al 30.09.2009.
Si la enajenacin se realiza entre el 15.02.2010 y el 15.04.2010, ser el balance trimestral no auditado al 31.12.2009.

Instrumentos representativos de deuda, listados o no, en un Si durante el ao 2009 se efectuaron una o ms operaciones que establecieron cotizacin ser:
mecanismo centralizado del negociacin del pas
La ltima cotizacin registrada durante el ejercicio gravable del 2009.

 Si no se hubiera efectuado operacin alguna que estableciera cotizacin durante el ejercicio 2009, ser el valor vigente al 31.12.2009 (neto de intereses corridos
- precio limpio), segn vector de precios publicado por la SBS.
En su detecto, el valor nominal.

Si durante el ao 2009 se efectuaron una o ms operaciones que establecieron cotizacin en un mecanismo centralizado de negociacin del pas ser:
ADR&'s y GDR&'s que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas
La ltima cotizacin registrada durante el ejercicio gravable del 2009.
domiciliadas en el pas
Si no se hubiera efectuado operacin alguna que estableciera cotizacin en un mecanismo centralizado de negociacin del pas durante el ejercicio 2009, ser la ltima cotizacin o precio registrado en la bolsa de
valores extranjera en donde haya sido negociado durante el ejercicio gravable del 2009. En caso haya sido negociado en dos o ms bolsas extranjeras, se considerar el precio mayor.
Otros valores listados en un mecanismo centralizado de negociacin del pas

Si durante el ao 2009 se efectuaron una o ms operaciones que establecieron cotizacin en un mecanismo centralizado de negociacin del pas ser:
La ltima cotizacin registrada durante el ejercicio gravable del 2009.

Instrumentos representativos del capital no listados en un mecanismo centralizado

de negociacin del pas

El valor de participacin patrimonial, segn sea el caso, ser:

Balance al 31.12.2009.
En su defecto el balance ms cercano al 31.12.2009 presentado a SUNAT.
En su defecto el Balance al 31.12.2008.

Certificados de participacin en fondos o patrimonios

El valor cuota al 31.12.2009.
autnomos.

2. Modificaciones vigentes a partir del ejercicio 2011

La Ley N 29645, publicada el 31.12.2010 y vigente a partir del 01.01.2011, incorpora los incisos f) y g) al artculo 21.2 Acciones y participaciones, disponiendo nuevas reglas para
determinar el Costo Computable respecto a supuestos especficos y que referimos a continuacin:
2.1. Reorganizacin de Sociedades
El costo de las acciones y participaciones recibidas como consecuencia de una reorganizacin empresarial, su costo computable ser el que resulte de dividir el costo total de las
acciones o participaciones del contribuyente que se cancelen como consecuencia de la reorganizacin, entre el nmero total de acciones o participaciones que el contribuyente recibe.
Se entiende que en este supuesto se obtiene el costo computable de cada accin o participacin, ya que el Costo Computable Total no vara.
En el supuesto de la reorganizacin simple101, el costo computable de las acciones o participaciones que se emitan ser el que corresponda al activo transferido. En el caso que la reorganizacin se produzca al amparo de lo sealado en
el numeral 2 del artculo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta, la norma indica que no se deber considerar como parte del costo del activo transferido el mayor producto de la revaluacin voluntaria que hubiere sido pactada debido a la
reorganizacin. Ello por cuanto el transferente no ha optado por gravar el mayor valor producto de la revaluacin.
Si el bloque patrimonial transferido est compuesto de activos y pasivos, el costo computable ser la diferencia entre el valor de ambos. En el supuesto que, el pasivo fuera mayor al activo, el costo computable ser cero.

2.2. Certificados de Suscripcin Preferente

En el caso del derecho preferente que tienen los accionistas a la suscripcin de nuevas acciones y que se incorpora en un ttulo denominado certificado de suscripcin preferente o
mediante anotacin en cuenta, segn lo regulado en el artculo 209 de la Ley General de Sociedades, se dispone que el costo computable de estas nuevas acciones al momento de
su emisin ser cero.
2.3. Determinacin del costo promedio ponderado en el caso de aumento de capital que incrementa el valor nominal de acciones
El literal e) numeral 21.2 del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por la Ley N 29492 (31.12.2009), dispone que tratndose de acciones o
participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable estar
dado por su costo promedio ponderado.
En concordancia con dicha disposicin, el inciso e) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF y normas
modificatorias, establece la determinacin del costo promedio ponderado para calcular el costo de acciones o participaciones que otorguen iguales derechos y que correspondan al
mismo emisor, basado en dos factores: cantidad de acciones y costo.
Sin embargo, dicho procedimiento no est referido a una regla de costo para un caso en estricto, sino a la determinacin de un costo computable como consecuencia de modificaciones
en la inversin que posee una persona.
En ese sentido, la mencionada norma no estableca un procedimiento a seguir para el clculo del costo promedio ponderado cuando se incrementa el capital sin emisin de nuevas
acciones o participaciones sino que se produce el incremento del valor nominal de las acciones o participaciones existentes de conformidad con el artculo 203 de la Ley General de
Sociedades. Por ello, a travs del Decreto Supremo N 041-2011-EF (10.03.2011), se incorpora un ltimo prrafo al inciso e) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, a efectos de poder aplicar la frmula del costo promedio ponderado unitario, establecindose que esta se utilizar en funcin a la variable Pi que se determinar de la siguiente
manera:
CPP = Pi + (NV VN)
Donde
CPP = Costo promedio ponderado individual de la accin o participacin.
Pi = Costo computable de la accin adquirida o recibida en el momento "i" o ltimo costo por capitalizacin o modificacin patrimonial anterior.
NV = Nuevo valor nominal otorgado al momento de la capitalizacin sin emisin de acciones o participaciones.
VN = Valor nominal original de la accin existente al momento de la capitalizacin o valor nominal de la capitalizacin anterior.

2.4. Acreditacin del Costo Computable (Artculo 3 de la Ley)

Mediante el artculo 3 de la Ley N 29757 (21.07.2011)102se incorpora un ltimo prrafo al artculo 21 de la LIR, a travs del cual se establece que el costo computable de las acciones o participaciones materia de la enajenacin indirecta
ser acreditado con el documento emitido en el exterior de acuerdo con las disposiciones legales del pas respectivo o por cualquier otro que disponga la Administracin Tributaria, deducindose slo la parte que corresponda de acuerdo
con el procedimiento establecido en el segundo prrafo del numeral 1 del inciso e) del artculo 10 de la LIR.

Adicionalmente, en la Primera Disposicin Complementaria y Final de la Ley bajo comentario, se dispone que para efectos del costo computable de las acciones o participaciones
adquiridas con anterioridad a la vigencia de la Ley N 29663 (15.02.2011) se considerar el importe mayor que resulte de comparar el valor de mercado de dichas acciones o
participaciones al 15.02.2011 con el costo de adquisicin, en caso de adquisicin onerosa, o con el valor de ingreso al patrimonio en caso de adquisicin a ttulo gratuito.
Asimismo, en el siguiente cuadro, se detallan las reglas para determinar el valor de mercado bajo este supuesto:
REGLAS PARA DETERMINAR EL VALOR DE MERCADO
(Primera Disposicin Complementaria y Final de la Ley)
Si la accin o participacin de la persona jurdica no domiciliada que se enajena cotiza en un mecanismo centralizado de negociacin, en el pas o en el exterior, se considerar la cotizacin al cierre del da 15.02.2011 o, en su defecto, la ltima cotizacin publicada.
Si la accin o participacin de la persona jurdica no domiciliada cotizara en ms de un mecanismo centralizado de negociacin, se utilizar como referencia aquel en donde la cotizacin sea ms alta.
Si la accin o participacin no lista en un mecanismo centralizado de negociacin, o listando, no tiene cotizacin burstil, se emplear el valor de participacin patrimonial determinado en base a un balance auditado por una firma de prestigio internacional(*), de la persona jurdica no domiciliada,
con una antigedad no mayor de doce (12) meses al 15.02.2011.

(*) Dado que la Ley no define qu debe entenderse por "firma de prestigio internacional", corresponder que las normas reglamentarias establezcan el alcance de dicho trmino, acorde a lo previsto por la Segunda Disposicin
Complementaria y Final.
3. Ejercicio 2013

3.1. Valores mobiliarios cuya enajenacin genera prdidas no deducibles

Mediante el Decreto Legislativo N 1112 vigente a partir del 01.01.2013, se ha incorporado el numeral 21.4 del artculo 21 de la LIR con la siguiente redaccin:

"21.4 Valores mobiliarios cuya enajenacin genera prdidas no deducibles.

El costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisicin hubiese dado lugar a la no deducibilidad de las prdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artculo 36 y el numeral 1 del inciso r) del artculo 44 de la Ley, ser
incrementado por el importe de la prdida de capital no deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad despus de la enajenacin que gener la prdida de capital no deducible a que se refiere el numeral 2 del artculo 36 y el numeral 2 del inciso
r) del artculo 44 de la Ley, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no deducible" (el subrayado nos corresponde); sobre el particular consideramos que la intencin del legislador al determinar el incremento del costo
computable en el importe de la prdida de capital no deducible, ha sido la de eliminar los mecanismos elusivos del impuesto consistentes en la generacin de prdidas de capital producto de ventas y readquisiciones de valores mobiliarios.

3.2. Acciones y participaciones adquiridas a ttulo gratuito

En virtud al Decreto Legislativo N 1120, se modifica el literal b) del numeral 21.2 del artculo 21 del TUO de la LIR, por el texto siguiente:
"b) Si hubieren sido adquiridas a ttulo gratuito:
b.1. Tratndose de una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, sea que la adquisicin hubiera sido por causa de muerte o por actos
entre vivos, el costo computable ser igual a cero. Alternativamente, se podr considerar como costo computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia,
siempre que ste se acredite de manera fehaciente.
b.2. Tratndose de una persona jurdica, el costo computable ser el valor de ingreso al patrimonio, entendindose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las
disposiciones del artculo 32 de esta ley y su reglamento".
Respecto a la modificacin de este numeral se puede apreciar que el legislador ha realizado una divisin entre la determinacin del costo computable respecto a acciones y
participaciones entre personas naturales y jurdicas.
As, para el caso de personas naturales se prescribe que no se considerar Costo Computable; salvo que pueda acreditarse fehacientemente el costo que debi corresponder al
transferente, siempre que se acredite mediante documento publico, documento privado de fecha cierta o cualquier otro documento fehaciente.
Respecto a Personas Jurdicas, se mantiene la aplicacin del Valor de Ingreso al Patrimonio, pero en funcin al Valor de Mercado y ya no segn cotizacin burstil o valor nominal.

3.3. Otros valores mobiliarios

De igual forma, el Decreto Legislativo N 1120 modifica el subnumeral 21.3 del artculo 21 prescribindose lo siguiente:
"El costo computable ser el costo de adquisicin.
Tratndose de adquisiciones a ttulo gratuito:
a) En el caso de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, el costo computable ser igual a cero. Alternativamente, se
podr considerar como costo computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que ste se acredite de manera fehaciente.
b) En el caso de personas jurdicas, el costo computable ser el valor de ingreso al patrimonio, entendindose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las
disposiciones del artculo 32 de esta ley y su reglamento".
En este numeral, para determinar el costo computable de otros valores mobiliarios adquiridos a ttulo gratuito aplica los mismos criterios sealados anteriormente en los diferentes
numerales del artculo 21, estableciendo la diferencia de adquisicin en los supuestos de personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas y personas jurdicas.
Antes de la modificatoria se consideraba de aplicacin el valor nominal.
Cabe precisar que las modificatorias previstas en el inciso b) del numeral 21.2 y numeral 21.3 del inciso b) del artculo 21 de la LIR, conforme lo dispone la Primera Disposicin
Complementaria Transitoria ser de aplicacin respecto de acciones y participaciones, y otros valores mobiliarios adquiridos a partir del 01.01.2013.
SUPUESTOS Y COSTO COMPUTABLE
Enajenacin, redencin o rescate de:

Costo Computable ser:

Acciones y participaciones a ttulo oneroso

Costo de adquisicin

Acciones y participaciones adquiridas a ttulo gratuito

Persona natural, sucesin indivisa, sociedad conyugal

Por causa de muerte o por actos entre vivos. Costo computable ser cero. Alternativamente se podr considerar el que le
corresponda al transferente, antes de la transferencia, siempre que se acredite fehacientemente.
Persona jurdica
Valor de ingreso al patrimonio. Entendindose como tal al valor de mercado.

Acciones recibidas y participaciones reconocidas por capitalizacin de utilidades y reservas por

Valor nominal
reexpresin del capital, como consecuencia del ajuste integral
Costo computable igual a cero si el crdito hubiera sido totalmente provisionado y castigado conforme a lo dispuesto en el
Acciones y participaciones recibidas como resultado de la capitalizacin de deudas en un proceso numeral 3 del literal g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del IR.
de reestructuracin al amparo de la Ley de Reestructuracin Patrimonial
El valor no provisionado del crdito que se capitaliza, si no se cumple con provisionar y castigar conforme al numeral 3 del
literal g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del IR
Acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o
Costo Promedio Ponderado
recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades
Resultado de dividir:
Acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una reorganizacin empresarial

Costo total de acciones o participaciones que se cancelan

Nmero total de acciones o participaciones recibidas

Certificados de suscripcin preferente

Costo computable ser cero.

EJERCICIO 2013
Enajenacin de:

Costo Computable ser:

Otros valores mobiliarios

Otros valores mobiliarios que hubieran sido adquiridos a ttulo gratuito

Costo de adquisicin

Persona natural, sucesin indivisa, sociedad conyugal

Por causa de muerte o por actos entre vivos. Costo computable ser cero. Alternativamente se podr considerar el que le
corresponda al transferente, antes de la transferencia, siempre que se acredite fehacientemente.
Persona jurdica
Valor de ingreso al patrimonio. Entendindose como tal al valor de mercado.

Valores mobiliarios del mismo tipo, todos con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyente en diversas
formas u oportunidades

Costo Promedio Ponderado

3.4. Costo Promedio Ponderado en el caso de Costos de Participacin de Fondos Mutuos de Inversin en valores y cuotas en Fondos de Pensiones
Se establece una regulacin especfica para determinar el Costo Promedio Ponderado en el caso de los supuestos detallados en el epgrafe, en virtud de la modificatoria del literal g)
del artculo 11 del Reglamento de la LIR producido mediante Decreto Supremo N 258-2012-EF.
As, se prescribe que tratndose de cuotas de participacin de fondos mutuos de inversin en valores y cuotas en fondos administrados por las Administradoras Privadas de Fondos
de Pensiones -en la parte que corresponda a los aportes voluntarios sin fines previsionales-, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en
diversas formas u oportunidades, el costo computable estar dado por su costo promedio ponderado, el cual se determinar aplicando lo dispuesto en el inciso e) del presente artculo,
en lo que fuere pertinente.
Para dicho efecto, los trminos "acciones o participaciones" utilizados en el inciso e) del presente artculo, debern entenderse como "cuotas de participacin de fondos mutuos de
inversin en valores" o "cuotas en fondos administrados por las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones en la parte que corresponda a los aportes voluntarios sin fines
previsionales," segn corresponda.
Dicho costo promedio se determinar de manera separada por cada fondo que administren las sociedades administradoras de los fondos mutuos de inversin en valores o las
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
3.5. Determinacin del costo promedio ponderado en el caso de reduccin de capital
Mediante Decreto Supremo N 275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, se incorpora como ltimo prrafo del inciso e) del artculo 11 del Reglamento de la LIR vigente a partir del
07.11.2013 el supuesto de la determinacin del costo promedio ponderado en los casos de reduccin de capital que no implican la amortizacin de acciones o participaciones
emitidas sino la disminucin del valor nominal de las acciones o participaciones existentes de conformidad con el artculo 216 de la Ley General de Sociedades.
As se dispone que a efecto de poder aplicar la frmula del costo promedio ponderado unitario, se utilizar slo en funcin a la variable Pi que se determinar de la siguiente manera:
CPP = Pi - (VN - NV)
Donde:
CPP = Costo promedio ponderado individual de la accin o participacin.
Pi = Costo computable de la accin adquirida o recibida en el momento "i" o ltimo costo por capitalizacin o modificacin patrimonial anterior.
NV = Nuevo valor nominal otorgado al momento de la reduccin de capital con disminucin de valor.
VN = Valor nominal original de la accin o participacin existente al momento de la reduccin de capital o valor nominal de la capitalizacin anterior o reduccin anterior.

3.6. Costo computable de los valores recibidos como consecuencia de la cancelacin de unidades de Exchange Traded Fund (ETF)
A travs del Decreto Supremo N 275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, se modifica el inciso f) del artculo 11 del Reglamento de la LIR vigente a partir del 07.11.2013 referido al costo computable de los valores recibidos como
consecuencia de la cancelacin de unidades de Exchange Traded Fund (ETF), prescribiendo que ser el costo computable de los valores entregados para la constitucin de aquel.

Para tales efectos se establece como se determinar el costo computable de dichos valores y que se refiere a continuacin:
i) Se sumar el valor total de cotizacin de todos los valores a la fecha de cancelacin del ETF. El referido valor de cotizacin ser el de apertura a dicha fecha.
ii) Se sumar el valor total de cotizacin de cada tipo de valor, a la fecha de cancelacin del ETF. El referido valor de cotizacin ser el sealado en el acpite i).
iii) Se establecer el porcentaje que representa el valor total de cotizacin de cada tipo de valor, segn lo sealado en el acpite anterior, respecto de la suma total a que se refiere el
acpite i).
iv) Cada porcentaje obtenido se aplicar sobre el costo computable de los valores entregados para la constitucin del ETF, siendo dicho resultado el costo computable por cada tipo
de valor recibido, el cual, a su vez, se dividir entre la cantidad de valores del mismo tipo para obtener el costo computable unitario de cada valor.
El costo computable de los valores recibidos como consecuencia de la cancelacin de unidades de ETF, ser el costo computable del ETF adquirido o recibido. A tal efecto se
considerar lo siguiente:
i) Si los valores recibidos fuesen del mismo tipo, el costo computable del ETF adquirido o recibido se prorratear entre el nmero de valores recibidos.
ii) Si los valores recibidos fuesen distintos entre s, el costo computable de estos ser el que resulte de aplicar lo dispuesto en el segundo prrafo de este inciso".
3.7. Costo computable unitario de las acciones subyacentes recibidas como consecuencia de la cancelacin de los ADR's (American Depositary Receipts) o de los GDR's
(Global Depositary Receipts)
El Decreto Supremo N 275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, modifica el inciso h) del artculo 11 del Reglamento de la LIR vigente a partir del 07.11.2013 incorporando la
determinacin del costo computable unitario de las acciones subyacentes recibidas como consecuencia de la cancelacin de los ADR's (American Depositary Receipts) o de los GDR's
(Global Depositary Receipts). As se regula que ser el que resulte de dividir:
i. El costo de suscripcin del ADR o del GDR entre el nmero de acciones recibidas, cuando dichos instrumentos no hubieren sido objeto de transferencia luego de su emisin.

Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior, se considerar costo de suscripcin al costo de adquisicin de las acciones subyacentes incrementado en los desembolsos incurridos
por el tenedor para la emisin del ADR o del GDR.
ii. El costo de adquisicin del ADR o del GDR entre el nmero de acciones recibidas, cuando los mencionados instrumentos hubieren sido objeto de transferencia luego de su emisin.
3.8. Costo computable de las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurdica no domiciliada que se enajenen conforme al inciso e) del artculo 10
de la Ley,
En virtud al Decreto Supremo N 275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, se incorpora el inciso i) al artculo 11 del Reglamento de la LIR vigente a partir del 07.11.2013 a fin de sealar como se determinar el costo computable en
el caso de la enajenacin indirecta de acciones o participaciones. As se establece que se determinar aplicando al costo computable de las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurdica no domiciliada,
el porcentaje determinado en el segundo prrafo del numeral 1 del referido inciso.
Cabe indicar que el segundo prrafo del numeral 1 del inciso e) del artculo 10, regula que para determinar el porcentaje antes indicado 103, se tendr en cuenta lo siguiente:
i. Se determinar el porcentaje de participacin que la persona jurdica no domiciliada, cuyas acciones o participaciones se enajenan, tiene en el capital de la persona jurdica domiciliada.
En caso de que aquella sea propietaria de esta por intermedio de otra u otras personas jurdicas, su porcentaje de participacin se determinar multiplicando o sumando los porcentajes de participacin que cada persona jurdica tiene en
el capital de la otra, conforme al procedimiento que establezca el reglamento.
ii. El porcentaje de participacin determinado conforme a lo sealado en el acpite i. se multiplicar por el valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurdica domiciliada en el pas.
En caso de que la persona jurdica no domiciliada sea propietaria de acciones o participaciones de dos o tres personas jurdicas domiciliadas en el pas, se sumarn los resultados determinados por cada una de estas.
iii. El resultado anterior se dividir entre el valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurdica no domiciliada cuyas acciones o participaciones se enajenan.
iv. El resultado anterior se multiplicar por cien.

4. Ley que fomenta la liquidez e integracin del Mercado de Valores

Mediante Ley N 30341, Ley que fomenta la liquidez e integracin del Mercado de Valores (12.09.2015), se exonera del Impuesto a la Renta a aquellas rentas provenientes de la
enajenacin de acciones y dems valores representativos de acciones segn lo que se determine en el Reglamento, realizadas a travs de un mecanismo centralizado de negociacin
supervisado por la Superintendencia del Mercado de Valores (SMV).
Dicha ley fue reglamentada a travs del Decreto Supremo N 382-2015-EF (22.12.2015).
El beneficio expuesto rige desde el 01.01.2016 hasta el 31.12.2018.

Apndice
COSTO COMPUTABLE DE ACCIONES A SER CONSIDERADO
POR LAS INSTITUCIONES DE COMPENSACIN Y LIQUIDACIN
INFORME N. 030-2014-SUNAT/4B0000
MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas vinculadas con el costo computable de las acciones a ser considerado por las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores (ICLV) para determinar la retencin del Impuesto a la Renta:
(1)

1. Los costos computables que son pasibles de "rectificacin" son nicamente aquellos originados en adquisiciones de valores efectuadas a partir del 10.7.2011; mientras que, los costos
computables pasibles de "comunicacin" son aquellos originados en adquisiciones efectuadas con anterioridad al 1.1.2010?
2. La "comunicacin" del costo computable de valores adquiridos hasta el 9.7.2011 est referida a:
a) Los valores adquiridos hasta el 31.12.2009 que no registraron cotizacin alguna en el ao 2009 o no contaron con un balance anual auditado presentado a la ex CONASEV , razn por la cual la ICLV asign el costo de cero (0); y/o,
(2)

b) Los valores adquiridos entre el 1.1.2010 y el 9.7.2011 cuyo costo no fue registrado en la ICLV, razn por la cual esta ltima asign el costo cero (0), segn disposicin expresa del
Decreto Supremo N. 176-2011-EF?
3. Qu es lo que se "comunica" o "rectifica": el costo unitario o el Costo Promedio Ponderado?
4. El nuevo costo comunicado o rectificado solo tiene efectos para los "saldos" de valores que el titular todava mantenga en cartera; es decir, la rectificacin o comunicacin de costos no
altera ni modifica los impuestos retenidos en el ao anterior por enajenaciones totales o parciales de valores?
5. El Costo Promedio Ponderado que utilice la ICLV a fin de hallar la ganancia de capital gravable debe considerar dos decimales previamente redondeados?
6. Cul es el costo computable que la ICLV debe asignar en adquisiciones gratuitas de las que tome conocimiento por la presentacin de solicitudes de cambio de titularidad?
a) Si el valor fue adquirido por el transferente antes del ao 2009 y como consecuencia del Decreto Supremo N. 176-2011- EF, la ICLV registr como costo el valor de cotizacin a
dicho ao, deber trasladar ese costo al adquirente de tales valores?
b) Si el valor fue adquirido con posterioridad al ao 2009 y la ICLV cuenta con un costo promedio ponderado por accin, deber trasladar ese costo al adquirente de dichos valores?
BASE LEGAL:
- Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 122-94-EF y normas modificatorias, entre ellas, el Decreto Supremo N. 275-2013-EF (en adelante, el Reglamento).
- Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N. 133-2013-EF (en adelante, TUO del Cdigo Tributario).
- Resolucin de Superintendencia N. 025-2000/SUNAT , que establece el procedimiento de redondeo a ser utilizado en la determinacin de obligaciones tributarias.
- Resolucin de Superintendencia N. 280-2011/SUNAT , que modifica la Resolucin de Superintendencia N. 012-2011/SUNAT para ampliar el uso del formulario virtual de ganancias de capital y otras rentas N. 1666 para la declaracin y
pago de retenciones que efecten las ICLV o quienes ejerzan funciones similares.
(3)

(4)

(5)

(6)

(7)

(8)

(9)

CONCLUSIONES:
1. La comunicacin del costo de los valores se da en el caso que no se hubiera comunicado en los plazos previstos en el inciso e) del artculo 39-E del Reglamento y en la Sptima
Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo N. 136-2011-EF, mientras que l a rectificacin se da en los dems casos, independientemente de la fecha de adquisicin de
los valores.
2. El costo que la ICLV debe asignar a los valores adquiridos hasta el 31.12.2009, que no contaron con un valor de cotizacin en el ejercicio 2009 ni con un balance anual auditado presentado
a la ex CONASEV, es cero (0) y es pasible de "comunicacin".
3. El costo de los valores adquiridos entre el 1.1.2010 y el 9.7.2011, respecto de los cuales no existe informacin registrada en la ICLV, es cero (0) y es pasible de "comunicacin".
4. Tratndose de las acciones o participaciones con iguales derechos, adquiridas o recibidas en diversas formas u oportunidades, la informacin que se rectifica o comunica es la del costo,
el cual debe ser tomado en cuenta para el clculo de las retenciones que se realicen a futuro.
5. La rectificacin o comunicacin de costos de los valores liquidados por la ICLV no incide en las retenciones del Impuesto a la Renta que dicha Institucin hubiera efectuado con anterioridad
a dicha comunicacin o rectificacin.
6. No procede que el costo promedio ponderado considere dos decimales previamente redondeados, para efecto de la retencin del Impuesto a la Renta efectuada por la enajenacin de
valores liquidados por la ICLV.
7. La ltima cotizacin registrada al cierre del ejercicio 2009 y el costo promedio ponderado acreditarn el costo de los valores adquiridos a ttulo gratuito antes y despus del 1.1.2010, en
tanto dicha informacin conste en documentos pblico o privado de fecha cierta, de acuerdo con las disposiciones pertinentes del Cdigo Procesal Civil.
Lima, 11 de marzo de 2014
NOTAS

(1) En el Per, la Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores es CAVALI ICLV S.A, la cual est regulada por la Ley del Mercado de Valores, cuya norma reglamentaria ha sido aprobada por la Resolucin
CONASEV N. 031- 99-EF-94.10, publicada el 5.3.1999 y normas modificatorias.
(2) Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores.
(3) Publicado el 8.12.2004. 4 Publicado el 21.9.1994.
(5) Publicado el 6.11.2013.
(6) Publicado el 22.6.2013, y norma modificatoria.
(7) Publicada el 24.2.2000.
(8) Publicada el 2.12.2011.
(9) Publicada el 28.1.2011.
(10) Disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe/
(11) Vigente a partir del 1.1.2014, de acuerdo con su Primera Disposicin Complementaria Final.
(12) Entre otros, acciones y participaciones representativas de capital.
(13) Publicado el 10.3.2007 y normas modificatorias.
(14) Publicado el 9.7.2011.
(15) Segn lo dispuesto en su artculo 13.
(16) Incorporado por el artculo 8 del Decreto Supremo N. 275-2013-EF.
(17) Publicado el 21.1.2010
(18) Da anterior a la vigencia del Decreto Supremo N. 136-2011-EF.
(19) Entendida en los trminos del ltimo prrafo del inciso e) del artculo 39-E del Reglamento.
(20) Por ser mayor al costo de adquisicin y al valor de ingreso al patrimonio, en aplicacin de la Tercera Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N. 972 y el procedimiento establecido en el numera
l 2 de la Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo N. 011-2010-EF.
(21) Cabe tener en cuenta que en defecto del valor de participacin patrimonial, la norma estableci criterios para enajenaciones realizadas en perodos que no son materia de consulta.
(22) Mediante el inciso e) del artculo 11 del Reglamento se establece una frmula a travs de la cual se calcula el costo promedio ponderado.
(23) Ello sin perjuicio que en caso que las retenciones practicadas por la ICLV no concuerden con la determinacin del Impuesto a la Renta efectuada por el contribuyente, este ltimo pueda realizar la regularizacin
correspondiente con ocasin de la declaracin anual del referido impuesto.
(24) Tal costo debe ser tomado en cuenta por la ICLV a fin de obtener el costo promedio ponderado.
(25) La cual est constituida por el tributo, las multas y los intereses (artculo 28 del TUO del Cdigo Tributario).
(26) Porcentajes, factores de actualizacin, actualizacin de coeficientes, tasas de intereses moratorios u otros.
(27) Sustituido por el artculo 7 del Decreto Supremo N. 275-2013-EF.

(28) Cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por Resolucin Ministerial N. 010-93-JUS, publicado el 2 2.4.1993.
(29) Segn el cual, en lo no previsto por el citado Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los
Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

INFORME N. 031-2014-SUNAT/4B0000
MATERIA:
Se formula las siguientes consultas sobre el costo de las acciones que deben considerar las Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores (ICLV)(1) para la determinacin
de la retencin del Impuesto a la Renta:
Qu ocurre con los cambios de titularidad por causa de muerte, por hechos acaecidos, inclusive, antes que la ICLV fungiera como agente de retencin del Impuesto a la Renta? A
ttulo hipottico, la ICLV debera registrar un costo computable por cambios de titularidad en el ao 2014 de valores que adquirieron los sucesores del causante en el 2008, ao en que
falleci este ltimo? Especificar la respuesta tratndose de:
a) Las adquisiciones efectuadas hasta el 31.12.2009; y,
b) Las adquisiciones efectuadas entre el 1.1.2010 y el 9.7.2011.
BASE LEGAL:
- Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N. 122-94-EF y normas modificatorias, entre ellas, el Decreto Supremo N. 275-2013-EF (en adelante, el Reglamento).
(2)

(3)

(4)

ANLISIS:
El acpite xiii) del inciso e) del artculo 39-E d el Reglamento -sustituido por el artculo 7 del Decreto Supremo N. 275-2013-EF- di spone que para el clculo de la retencin del Impuesto a la Renta, la ICLV considerar como costo, el
registrado en sus soportes informticos o equivalentes, teniendo en cuenta que en los casos de cambios de titularidad efectuados a ttulo gratuito, deber asignar cero (0) como costo del nuevo titular o, de ser el caso, el que corresponda al
transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite mediante documento pblico o documento privado de fecha cierta. La referida norma entr en vigencia el 7.11.2013 .
(5)

Cabe sealar que de acuerdo con el artculo III del Cdigo Civil(6), la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. No tiene fuerza ni efectos
retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitucin Poltica del Per.
As pues, para determinar el costo de acciones adquiridas a ttulo gratuito se debe tener en cuenta la norma vigente al momento de la enajenacin de dichos valores. En ese sentido, por aplicacin inmediata del acpite xiii) antes citado, la
asignacin del costo de los valores adquiridos a ttulo gratuito debe observar las reglas contenidas en dicha norma, ya sea que estos hubieran sido adquiridos antes o despus del 7.11.2013 .
(7)

En consecuencia, para efecto de la retencin del Impuesto a la Renta, tratndose de valores adquiridos a ttulo gratuito cuya enajenacin se efecte a partir del 7.11.2013, la ICLV les
debe asignar costo cero o el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite mediante documento pblico o documento privado de fecha cierta.
CONCLUSIN:
Para efecto de la retencin del Impuesto a la Renta, tratndose de valores adquiridos a ttulo gratuito cuya enajenacin se efecte a partir del 7.11.2013, la ICLV les debe asignar costo
cero o el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite mediante documento pblico o documento privado de fecha cierta.
Lima, 11 de marzo de 2014
NOTAS

(1) En el Per, la Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores es CAVALI ICLV S.A, la cual est regulada por la Ley del Mercado de Valores, cuya norma reglamentaria ha sido aprobada por la Resolucin
CONASEV N. 031-99-EF-94.10, publicada el 5.3.1999 y normas modificatorias.
(2) Publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias.
(3) Publicado el 21.9.1994.
(4) Publicado el 6.11.2013.
(5) Segn lo dispuesto en el mencionado artculo 7 y en su Primera Disposicin Complementaria Final.
(6) Aprobado por el Decreto Legislativo N. 295, publicado el 25.7.1984, y normas modificatorias.
(7) Con relacin a la aplicacin inmediata de las normas, similar anlisis ha sido vertido en el Informe N. 048-2013-SUNAT/4B0000 (pgina 6).

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Gastos (Deducibles y no Deducibles)

Captulo 1. Causalidad
1. Causalidad
La Ley del Impuesto a la Renta recoge la causalidad como criterio directriz para la calificacin de un gasto como deducible en la determinacin de la renta neta de tercera categora. As, el mencionado Principio admite como gasto aquellos
egresos que guardan una estricta relacin con el ingreso gravado (en algunos supuestos sujetos a lmites cuantitativos) as como tambin otros que sin estar relacionados directamente guardan relacin con el mismo.

Al respecto, cabe indicar que para que dicha relacin se cumpla (causalidad) ello no implica que necesariamente el gasto en que se ha incurrido tiene que haber generado su
correspondiente ingreso, sino que basta con que el mismo haya sido destinado a generar ingreso; es decir que al momento de haber incurrido en el mismo, la intencin haya sido de generar
ingreso, lo cual obviamente tiene que quedar fehacientemente demostrado.
Este criterio de causalidad presupone la existencia de una relacin causal objetiva entre el desembolso y la generacin de renta gravada (causa generadora) o con el mantenimiento de
su fuente productora (causa conservadora), lo que no necesariamente implica una relacin entre gasto e ingreso.
Cules son los alcances del Principio de Causalidad? Debe entenderse en forma amplia o restrictiva?
Por regla general, determinar la renta neta en base a la causalidad de los gastos con la actividad generadora de renta resulta ser el mtodo mas exacto y justo para determinar el monto sobre el cual corresponde aplicar el impuesto, ya que
en virtud de ella se permite la deduccin de gastos que guardan relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o
prohibido por la norma tributaria, tal como ha sido recogido en nuestra legislacin en el primer prrafo del artculo 37 de la LIR.
Al respecto, una lectura aislada del primer prrafo de dicha norma nos permitira afirmar que el legislador peruano opt por una concepcin restrictiva del Principio de Causalidad. No obstante, cuando en la misma norma se establece de
manera enunciativa qu gastos son deducibles, podemos observar que el legislador permite la deduccin de gastos que no son imprescindibles, adscribindose a una concepcin amplia de los mismos, como por ejemplo, los gastos de salud,
recreativos y culturales recogidos en el literal ll) del artculo 37 de la mencionada Ley.
Esta apreciacin ha sido sealada por el Tribunal Fiscal en la RTF N 710-2-99, de fecha 25.08.1999, en los siguientes trminos: "Que el Principio de Causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la
generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa; no obstante ello (...) debern aplicarse
criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o stos mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros" (el subrayado nos corresponde).
Cabe indicar que esta concepcin amplia de los gastos ha sido confirmada por el Poder Judicial a travs de la Sentencia de Casacin N 2743-2009-LIMA de fecha 14.09.2010, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30.09.2011, segn
la cual se establece que constituye gasto deducible el mantenimiento de carreteras que permiten el trnsito normal y seguro hacia y desde el campamento minero, ello en razn a los siguientes argumentos: "(...)el Principio de Casusalidad no
debe interpretarse en sentido restrictivo, sino en sentido amplio dentro de los mrgenes de la normalidad, razonabilidad (...).
La normalidad a la que hace referencia la norma debe entenderse, segn ha precisado la sentencia recurrida, como gasto que sea inherente y habitual en la empresa. Asimismo, del anlisis de las normas (...) no se advierte que se exija
como requisito que un gasto para que sea deducible, debe ser obligatorio por mandato legal, ni que deba corresponder al objeto social de la empresa, as como que la actividad que origina el gasto no sea tambin desarrollada por el Estado" (el
subrayado es nuestro).
En consecuencia, en virtud del Principio de Causalidad se permite la deduccin de gastos que guardan relacin causal directa e indirecta con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad,
en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido por las normas tributarias, sean normales, razonables y proporcionales con la actividad e ingresos del contribuyente, a lo que habra que adicionar lageneralidad, en relacin con los
gastos a que se contraen los incisos l), ll) y a.2) del artculo 37 de la LIR, y que adems se cumpla con los presupuestos necesarios para que la causalidad resulte aplicable.

2. Presupuestos para la aplicacin del Principio de Causalidad

2.1. Que el gasto sea necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF N 4807-1-2006 que el Principio de Causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente,
nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guarden dicha relacin de manera directa.
Similar criterio se vierte en las RTF N 08318-3-2004, 3058-3-2012 y 05154-8-2013.

2.2. Que no se encuentre expresamente prohibido por Ley

De acuerdo a lo previsto por el artculo 44 de la LIR.

2.3. Que se encuentre debidamente acreditado documentalmente con comprobantes de pago y/o documentacin fehaciente
El contribuyente debe tomar conciencia de que no basta nicamente que haya realizado un gasto permitido por Ley para que ste sea automticamente deducible. Al respecto, la RTF N 00307-10-2011, expresa respecto al Principio de
Causalidad lo siguiente: De las normas expuestas se tiene que las deducciones de gastos se rigen por el Principio de Causalidad, esto es, que deben ser necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora, los que deben
encontrarse sustentados con la documentacin respectiva.

2.3.1. Operacin fehaciente

Al respecto, qu debemos entender por una operacin fehaciente? Ser considerada como una operacin fehaciente, aquella que presente elementos mnimos de acreditacin, es decir, aquella respecto de la cual se tenga
pruebas pertinentes que la transaccin se ha realizado.
Ha quedado sentado a travs de pronunciamientos del Tribunal Fiscal, que las operaciones tienen que tener elementos mnimos de prueba, con la finalidad de acreditar debidamente las operaciones, tal como se ha establecido
en la RTF N 755-1-2006 que establece que: "(...) la Administracin Tributaria debe EVALUAR la efectiva realizacin de las operaciones, tomando como base, fundamentalmente, la documentacin proporcionada por los
contribuyentes, por lo que es necesario que stos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponda a operaciones reales, lo que puede
concretarse a travs de los medios probatorios generados a lo largo de su realizacin" (el subrayado nos corresponde).
En tal sentido, el desembolso debe estar acreditado documentalmente, siendo exigible desde la perspectiva tributaria nacional el respaldo a travs de un comprobante de pago habilitado para tal fin. No obstante ello, debemos
advertir que de acuerdo con reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal el solo respaldo del comprobante de pago no es suficiente para que un desembolso califique como deducible.
En consecuencia, con el objeto que proceda la deduccin del gasto se requiere que adicionalmente se encuentre sustentado con otros documentos que permitan acreditar fehacientemente el mismo, sobretodo teniendo en cuenta
su materialidad (montos significativos o trascendencia de la transaccin). Dichos documentos seran, entre otros, contratos, rdenes de compra, rdenes de servicio, informes, documentacin que acredite el ingreso al almacn,
correos electrnicos, cartas, etc., criterios que han sido plasmados en las RTFs N 2439-4-96 y N 1086-1-2003.
De igual forma en las RTF N 2565-3-2003, 06072-5-2013 y 05154-8-2013, se precisa que el gasto debe encontrarse debidamente sustentado, entre otros, con los documentos que acrediten fehacientemente su destino y, de ser
el caso, sus beneficiarios.
En forma concordada con lo expuesto, en el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que, no son deducibles aquellos gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla los requisitos mnimos
establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago104; asimismo, el inciso b) del artculo 25 del Reglamento de la LIR dispone que los gastos no deducibles son aquellos que se encuentran sustentados con documentos
que de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto.

Cabe indicar que el referido inciso j) del artculo 44 de la LIR establece que tampoco ser deducible el gasto sustentado con un comprobante de pago emitido por un
contribuyente que a la fecha de emisin del comprobante tenga la condicin de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente cumpla con levantar tal
condicin.
2.3.2. La fehaciencia y realidad de la operacin
Es claro que la emisin de comprobantes de pago, cuando corresponda, obedece al hecho que representan una operacin fehaciente o real, vale decir, que ha existido. Por ello es indudable que si la operacin es fehaciente debe
de haber dejado rastro de su realizacin; es aqu donde emerge el concepto del "medio o elemento probatorio", es decir, aquellas pruebas que evidencien irrefutablemente que la operacin se ha dado en los hechos, sobretodo
cuando ste involucra el desembolso de montos significativos, en la medida que no solo ser suficiente, para propsitos de la acreditacin, el sustento con un comprobante de pago o el documento que contiene un contrato, sino
hace falta contar con otros documentos que corroboren los resultados del servicio prestado.

Cabe resaltar que este parecer es plenamente compartido por el Tribunal Fiscal segn se aprecia en sendas Resoluciones emitidas sobre dicha materia. As, podemos citar las
siguientes:

Sobre el particular, citamos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 10032-3-2007 en la cual se cita lo siguiente: "El contribuyente no ha presentado los elementos de prueba que acrediten la fehaciencia de las
operaciones realizadas con su proveedor, tales como copia de los cheques, estado de cuenta bancarias, documentos de cancelacin, contratos de prstamos, folios del Libro Caja en los que constase la cancelacin de las facturas
observadas ni alguna otra documentacin adicional que sustentara dichas adquisiciones, por lo que se confirma el reparo al crdito fiscal y al gasto por estar sustentados con comprobanes de pago que no contienen operaciones
reales".
Complementariamente, citamos una reciente jurisprudencia en la cual se advierte el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, como es la RTF N 03500-2-2010: "El recurrente no cumpli con presentar medios probatorios o
documentacin sustentatoria que acreditase la efectiva realizacin de las operaciones descritas en los comprobantes de pago reparados, como pudieron ser proformas, rdenes o guas de pedido, contratos, comunicaciones
comerciales cursadas con los proveedores, guas de remisin que demostrasen el traslado de los bienes desde el local de stos hacia su local, los partes de almacn que demostrasen el ingreso y salida de los bienes adquiridos,
documentacin que sustentara su utilizacin, control de inventarios, o cualquier otro documento que permitiese acreditar la fehaciencia o efectiva realizacin de las operaciones".

Igualmente, en la RTF N 7527-3-2010, se seala que aunque los gastos pueden ser deducibles en atencin al giro del negocio, si no se presenta documentacin fehaciente
que demuestre que los bieens fueron entregados a los trabajadores, la deducibilidad de dichos gastos no ser aceptada para efectos tributarios.
Similar criterio vierte la Administracin Tributaria, en la Carta N 002-2015-SUNAT/600000: Para tener derecho a la deduccin de gastos, no resulta suficiente que el desembolso sea necesario para producir o mantener la fuente
productora de renta o que se cuente con el comprobante de pago respectivo, sino que, adems, debe acreditarse que las operaciones que los originan realmente se hubieran realizado; siendo que dicha acreditacin se realizar
con los medios probatorios pertinentes, segn cada caso concreto, que sean suficientes a criterio de la Administracin Tributaria.

En atencin a los argumentos expuestos y a las jurisprudencias del Tribunal Fiscal as como criterios de la Administracin Tributaria esbozadas, resulta imprescindible que las
empresas cuenten con la documentacin adicional al comprobante de pago para acreditar la fehaciencia de la operacin; esto es, que permita corroborar la efectiva prestacin
del servicio brindado o realizacin de la transaccin, evitando de esta manera contingencias tributarias (reparos) respecto a la deducibilidad de dicho gasto.
2.3.3. Quin debe demostrar la realidad de la operacin?
Por su parte, tratndose de un tema bastante delicado la realidad o fehaciencia de la operacin es menester sealar que no es el contribuyente el que est obligado a probar la realidad de su operacin sino que, por el
contrario, es la Administracin Tributaria la que debe demostrarla.

Sobre el particular, conviene citar los siguientes criterios esgrimidos por el Tribunal Fiscal que respaldan lo sealado.
RTF N 0667-3-2002
"(...) No cabe duda que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente delicado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra simulacin absoluta del acto jurdico,
corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado la operacin, agotando todos los medios que permitan demostrar tal situacin; es decir, que la carga de la prueba le compete exclusivamente al rgano administrador de tributos y no al
contribuyente...".
RTF N 00933-4-2003
"(...) Para efectos de acreditar la no realidad de las operaciones, resulta necesario que la Administracin Tributaria acte otros elementos probatorios que permitan dilucidar la cuestin en debate, tales como, verificar si existi el dinero para efectuar dichas
adquisiciones en efectivo y la salida del mismo de ser el caso (Libro Caja), efectuar un anlisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el de Ventas a fin de verificar una correlacin entre las adquisiciones y las ventas, lo que permitir determinar razonablemente
la fehaciencia o no de las operaciones acotadas".

3. Criterios concurrentes con el Principio de Causalidad

En el presente tpico, desarrollaremos los criterios que delimitan los alcances del Principio de Causalidad reconocidos por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
3.1. El Criterio de Razonabilidad
Sobre este criterio, el Tribunal Fiscal refiere en la RTF N 3228-1-2010 lo siguiente: "(...), la Administracin observ los comprobantes de compra de repelente y los artculos de tocador y aseo: shampoo, talco, crema dental y jabn al
considerar que constituan gastos ajenos al giro del negocio y no guardaban relacin de causalidad con la renta gravada, sin embargo, toda vez que la actividad principal de la recurrente es la produccin de carne y de productos crnicos,
resulta razonable que facilite a sus trabajadores los mencionados artculos de tocador y aseo personal durante la jornada laboral, e incluso antes y despus de sta, ms an si la cantidad y el costo de stos no son excesivos, ni
desproporcionados, as como la entrega [de] repelente, que involucrara, en el caso en particular, el cumplimiento de normas de seguridad y salud en el trabajo, por lo que corresponde levantar la observacin formulada a los comprobantes
de compra (...)" (el subrayado nos corresponde).

De la resolucin citada se colige que an cuando los gastos podran aparentemente no encontrarse vinculados al giro del negocio, se advierte que por la naturaleza de los mismos,
resulta razonable su adquisicin y correspondiente deduccin por parte de la empresa.
El Tribunal Fiscal en la RTF N 05154-8-2013 vierte similar criterio: "(...) los gastos de vigilancia o seguridad, brindados en los domicilios de los funcionarios que se encuentren expuestos a riesgos resultan indispensables para la marcha
del negocio porque guardan una relacin de causalidad con la obtencin de la renta bruta, criterio que incluso ha sido extendido mediante la RTF N 612-4-2000 a los familiares de dichos funcionarios".

3.2. El Criterio de Proporcionalidad

Al respecto, en la RTF N 0484-5-2006 el Tribunal Fiscal razona como sigue: "(...) segn el Principio de Causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la obtencin de dicha renta o el mantenimiento de su
fuente productora, nocin que sin embargo debe analizarse, en cada caso en particular, considerando los Criterios de Razonabilidad y Proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el
volumen de stas (...)". Un tema que nos permite advertir claramente la trascendencia prctica de la aplicacin de este criterio lo tenemos en el correspondiente a las promociones.
As, queda claro que, las promociones deben guardar una proporcionalidad con las ganancias de la empresa, resultando evidente que, a fin de ser deducibles para fines del Impuesto a la Renta, las entregas promocionales no deberan
generar una prdida a la empresa, toda vez que ello no condice con una lgica racional de mercado, debiendo encontrarse sustentada con la documentacin contable-financiera pertinente.

3.3. El Criterio de Normalidad

En torno a este criterio, el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF N 3964-1-2006, resolucin en la que deja sentado el siguiente pronunciamiento: "(...) todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo
apreciarse ello considerando los Criterios de Razonabilidad y Proporcionalidad as como el "modus operandi" del contribuyente (...)". De lo citado queda claro que el rgano Colegiado considera que el gasto no solo debe ser razonable o
proporcional, sino que tambin debe cumplir con el Criterio de Normalidad teniendo en consideracin las actividades propias e inherentes al giro del negocio.

3.4. El Criterio de Generalidad

De otro lado, y en forma adicional al Principio de Causalidad, hay que tener en consideracin para la deducibilidad de los gastos consignados en los incisos l), ll) y a.2) del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, el denominado Criterio de Generalidad, el mismo que al no tener una definicin en el marco legal positivo, nos obliga a recurrir a la jurisprudencia
para tener claro los alcances de tal concepto.
Sobre el particular, el rgano Resolutor expresa en la RTF N 02230-2-2003 de fecha 25.04.2003 lo siguiente: "Como se puede apreciar, el carcter de "generalidad" del gasto, esta vinculado a la inclusin del mismo dentro de las rentas
de quinta categora de los trabajadores. As, al amparo de esta disposicin legal, de haberse incurrido en un gasto en beneficio del personal105, ste no constituir renta de quinta categora si ha sido otorgado con carcter general, esto es,
a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares para lo cual deber tomarse en cuenta entre otros, lo siguiente: jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento, rea, zona geogrfica" (el subrayado nos corresponde).

4. Documentacin sustentatoria
4.1. Comprobantes de pago emitidos por sujetos no habidos
No sern deducibles los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisin del comprobante, tenan la condicin de no habidos
segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condicin, en virtud a lo
dispuesto en el segundo prrafo del inciso j) del artculo 44 del TUO de la LIR.
4.2. Comprobantes emitidos por sujetos a los cuales SUNAT les ha notificado su baja de inscripcin en el RUC - Regulacin vigente a partir del ejercicio 2015

Mediante Ley N 30296 se modifica el literal j) articulo 44 del TUO LIR, incorporndose una nueva limitacin formal respecto al sujeto emisor del comprobante de pago.
As se regula que no ser deducible el gasto sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisin del comprobante (...) (ii) La SUNAT les haya notificado la baja de su inscripcin en
el Registro nico de Contribuyentes.

Esta disposicin, es similar con la prescrita en el inciso b) del artculo 19 del TUO de la LIGV y el subnumeral 2.5. artculo 6 de su reglamento, referido al sujeto que califica como
emisor habilitado para emitir comprobantes de pago y en el cual se dispone entre otras condiciones, que la SUNAT no le haya notificado la baja de su inscripcin en el RUC; caso
contrario no se podr ejercer el crdito fiscal del IGV.
Cabe referir que el inciso i) artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT y modificatorias, define a la baja de inscripcin en el RUC de la forma siguiente: Es el estado asignado por la SUNAT a un nmero de RUC,
cuando el contribuyente deja de realizar actividades generadoras de obligaciones tributarias y/o cuando presuma que ha dejado de realizarlas.
Respecto a esta modificatoria, se seala en la exposicin de motivos del Proyecto de Ley 4007 que: Actualmente, existen 1553,956 (de los cuales 205,434 tienen autorizacin para emitir facturas) contribuyentes con baja de oficio del
RUC (...)

De ese modo, el aceptar la deduccin de los gastos sustentados con comprobantes de pago de contribuyentes que se encuentran con baja de oficio de inscripcin del RUC afecta
doblemente los ingresos del Estado, pues se pierde la recaudacin de los referidos sujetos; y, adems, los clientes de aquellos terminan deduciendo como costo o gasto, ingresos que
no tributan bajo el impuesto a la renta.
Por tal razn, se propone esta modificatoria a fin de desalentar la utilizacin de comprobantes de pago emitidos por dichos contribuyentes y evitar el grave perjuicio fiscal.
4.3. Comprobantes de pago emitidos por no domiciliados
Constituye un requisito formal, para la deduccin de un gasto, que el mismo se encuentre sustentado en el comprobante de pago emitido de conformidad con las disposiciones del
Reglamento de Comprobantes de Pago; es decir, que cumpla los requisitos y caractersticas mnimas exigidas.
No obstante, el inciso o) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece una lgica excepcin a dicha obligatoriedad, segn la cual, tratndose de
comprobantes de pago emitidos por no domiciliados, no es exigible el cumplimiento de dichos requisitos, siendo aceptable el gasto incurrido en la medida que se demuestre que se
cumple por lo menos con los requisitos establecidos en el cuarto prrafo del artculo 51-A de la LIR.
REQUISITOS

(i) Nombre, denominacin o razn social;

(ii) Domicilio del transferente o prestador del servicio;
(iii) Naturaleza u objeto de la operacin;
(iv) Fecha; y,
(v) Monto de la operacin.
El deudor tributario deber presentar una traduccin al castellano de tales documentos cuando as lo solicite la SUNAT.

4.4. Operaciones con sujetos no habituales

El numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, dispone que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales
requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrn solicitar el Formulario N 820 - Comprobante de Pago por
Operaciones No Habituales. Sin perjuicio de lo indicado, no ser necesario el Formulario N 820, tratndose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, segn
corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la SUNARP; Registro Pblico del Mercado de Valores, a cargo de CONASEV; Registro de
Propiedad Industrial a cargo del INDECOPI.
4.5. Criterios jurisprudenciales
El Tribunal Fiscal, mediante las Resoluciones N 2411-4-96 y N 2439-4-96, ha establecido el criterio de que el principio de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros:

a) Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago. Se entiende que los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados
son deducibles aun cuando no renan las caractersticas previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos
en el cuarto prrafo del artculo 51-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
b) Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario.
c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es, si corresponden al volumen de operaciones del negocio.
En todo caso, resulta conveniente tener en cuenta lo siguiente:
Para que el gasto sea deducido debe estar sustentado en un comprobante de pago cuando exista obligacin de emitirlo (vase las RTF 8534-5-2001, RTF 1404-1-2002, RTF N 207-1-2004 y RTF 344-3-2005).
No procede la deducibilidad cuando el documento sustentatorio no contiene requisitos para ser considerado como comprobante de pago (vase RTFs Ns. 5117-1-2003, 7118-5-2002, 3653-3-2002, 3577-3-2002 y 887-1-2000).
Procede la deducibilidad con el sustento de notas de dbito, incluso sin tener relacin con Comprobantes de Pago alguno (cuando se emitan por conceptos distintos a descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros), si contienen
requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago y sean causales (RTF N835-3-99).

4.6. Criterio de la Administracin Tributaria

Informe N 146-2009-SUNAT/2B0000
Lo establecido en el texto vigente del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N 29125 solo resulta de aplicacin para validar el crdito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para
validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este ltimo tributo.
Comentario

En el informe bajo comentario, la SUNAT establece una conclusin cuestionable en lo referente a la aplicacin de los lineamientos previstos por el artculo 19 de la Ley del IGV (LIGV)
y su norma complementaria, aprobada por la Ley N 29215; dispositivos que regulan aspectos formales para el ejercicio del crdito fiscal y la convalidacin del mismo respecto a
adquisiciones sustentadas en comprobantes de pago que no renen los requisitos y caractersticas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Como se recordar, para tener derecho al crdito fiscal se debe verificar el cumplimiento de los requisitos sustanciales previstos en el artculo 18 de la Ley del LIGV, los cuales exigen
de manera concurrente que las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones sean considerados como gasto o
costo de la empresa de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta (IR) y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto (IGV).
Respecto al primer requisito, si bien no existe jurisprudencia de observancia obligatoria a la fecha que establezca la interpretacin correcta del mismo, cabra esbozar dos posturas al
respecto.
La primera de ellas, reposara en la "deducibilidad efectiva" del gasto para efectos de la determinacin de la Renta Neta Imponible (Base de clculo del IR), de conformidad con el
principio de causalidad y en correlato a las disposiciones previstas en la legislacin del IR vinculadas a la determinacin de la Renta Neta (V.gr. arts. 37 y 44 de la LIR).
La segunda postura reposara en que el referido gasto debe ser entendido desde una perspectiva conceptual y de corte empresarial, esto es, se incurre en un gasto porque ha de ser empleado en las actividades de la empresa. As pues,
el devengamiento del gasto y el principio de causalidad, enmarcado en la legislacin del Impuesto a la Renta, no debe ser trasladable al IGV, tributo que grava otra manifestacin de riqueza: "El consumo". En lnea con la postura esgrimada
Jorge Bravo Cucci opina como sigue: "el Impuesto General a Las Ventas tiene sus propios principios y reglas, su estructura tcnica es distinta a la del Impuesto a la Renta en tanto gravan manifestaciones de la riqueza diversas, y que la
referencia al gasto no implica que el mismo se encuentre adicionalmente devengado, entendindose que trata de una calificacin de gasto de naturaleza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios de la
causalidad y devengo se apliquen fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta"106.

Bajo esta posicin no se advertira contradiccin entre permitir la convalidacin del crdito fiscal respecto a comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales y
reglamentarios, en este caso en particular, pero no su deduccin como gasto de acuerdo a lo regulado en el inciso j) del artculo 44 para efectos del Impuesto a la Renta.
Sin perjuicio de las posturas analizadas respecto a la interpretacin del requisito de deduccin del costo o gasto para el Impuesto a la Renta, consideramos que la conclusin vertida
por la Administracin en el presente informe, si bien es conforme en referir que no existe un dispositivo que interprete de manera extensiva este requisito, debe tenerse en cuenta que
nuestro ordenamiento jurdico debe apuntar a una perfecta armonizacin entre dispositivos legales.
4.7. Sistema de emisin electrnica de Comprobantes de Pago
En el Informe N 108-2014-SUNAT/5D0000, la Administracin Tributaria vierte el criterio siguiente:

No es necesario contar con una representacin impresa de las facturas electrnicas emitidas a travs del Sistema de Emisin Electrnica en SUNAT Operaciones en lnea a que se
refiere la Resolucin de Superintendencia N 188-2010/SUNAT o del Sistema de Emisin Electrnica desarrollado desde los sistemas del contribuyente aprobado por la Resolucin
de Superintendencia N 097-2012/SUNAT, para efectos de sustentar el costo o gasto y/o crdito fiscal por las operaciones que tales comprobantes acreditan.

5. Deduccin de gastos que inciden conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas e inafectas

El artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (TUO LIR), enuncia el Principio de Causalidad prescribiendo que: A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, (...)

De una interpretacin a contrario sensu del citado artculo se desprende que aquellos gastos dirigidos en su integridad a generar rentas exoneradas o inafectas no son deducibles para
determinar la renta neta.
En algunos casos, no hay dificultad en determinar la conexidad de los gastos incurridos con la generacin de rentas inafectas o exoneradas (supuesto bajo el cual se repararn la
totalidad de dichos gastos). No obstante, existen otros casos, como por ejemplo gastos por servicios pblicos, remuneraciones, alquiler de local, en los cuales no se puede determinar en
qu proporcin se destinan a operaciones exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta y en qu proporcin a operaciones gravadas.
En virtud a lo expuesto, en el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR en adelante literal p) se regula el supuesto cuando los gastos necesarios para producir la renta y
mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas y rentas exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas o a otras, estableciendo los procedimientos a
seguir.
5.1. Anlisis de los procedimientos regulados en el inciso p)
5.1.1. Mtodo del gasto: Imputacin proporcional a los gastos directos
El primer procedimiento que contempla el aludido literal p), es la deduccin en forma proporcional a los gastos directos imputables a dichas rentas.

Resultar aplicable, si la empresa determina en forma separada los gastos que inciden en la renta gravada de aquellos que inciden en la renta exonerada o inafecta. El importe
deducible por gastos comunes se determinar de acuerdo a la proporcin de gastos directos.
En virtud a ello, el gasto comn deducible se determinar de la forma siguiente:
Gastos destinados a rentas gravadas
Gastos
Gastos
=
x
comunes
deducibles
Gastos destinados a rentas totales

Ejemplo:
Gastos destinados a rentas gravadas = S/. 10'000,000
Gastos totales = 12'000,000
10`000,000
Gastos deducibles = 2`000,000 x ---------------------

12'000,000
Gastos deducibles = 1`666,667
Gastos reparables = 333,333

5.1.2. Mtodo de la renta: Porcentaje de la renta bruta

El literal p) regula que en los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad en funcin a los gastos, se considerar como gasto inherente a la renta gravada el
importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas, gravadas y exoneradas
o inafectas.
Gastos deducibles = Gastos comunes x

Rentas brutas gravadas

Rentas brutas totales

Ejemplo:
Gastos comunes = S/. 2'000,000
Rentas brutas gravadas = 20'000,000
Rentas brutas totales = 21'500,000
20'000,000
Gastos deducibles = 2'000,000 x ----------------------

21'500,000
Gastos deducibles = 1'860,465
Gastos reparables = 139,535
5.1.3. Alcances respecto a la Renta Bruta
La Renta Bruta est constituida por el conjunto de ingresos y en el caso de la enajenacin de bienes, est conformada por la diferencia entre los ingresos obtenidos menos el
costo computable observando lo prescrito en el artculo 20 TUO LIR y que esquematizamos a continuacin:

5.2. Conceptualizacin de la renta inafecta

El tercer y cuarto prrafo del inciso p)107establecen que: (...) se considera como renta inafecta a todos los ingresos que no estn comprendidos en el mbito de aplicacin del Impuesto, incluidos aquellos que tengan dicho carcter por
disposicin legal, con excepcin de los ajustes valorativos contables.
Asimismo, en el caso que la renta bruta inafecta provenga de la enajenacin de bienes, se deducir el costo computable de los bienes enajenados.

En virtud a dicha disposicin reglamentaria, se considerar como renta inafecta a todos los ingresos que no son considerados como renta bajo alguna de las teoras que recoge la LIR,
o aquellos que tengan el carcter de inafectos porque as se ha dispuesto legalmente.
En relacin con la conceptualizacin de renta inafecta, seala Jorge Bravo Cucci lo siguiente: (...) creo importante dejar en claro que frente al Impuesto a la Renta las riquezas pueden merecer tres (3) tipos de calificaciones; (a) o son renta
gravada, (b) o son renta exonerada, o (c) se trata de riqueza inafecta. La Ley del Impuesto a la Renta se refiere a stas ltimas como "rentas inafectas". Ms all de las distintas formas de redaccin, no existe diferencia entre aquellas
riquezas inafectas (aquellas que no son renta) y las "rentas inafectas", pues ambas expresiones denotan una riqueza inafecta, es decir, que est fuera del mbito de aplicacin del impuesto108.
Respecto a la Renta Bruta, tal como hemos referido est constituida por el total de ingresos, que podran ser segn corresponda: Gravados, Exonerados o Inafectos, deducindose el costo computable en el caso de enajenacin de
bienes109.

5.3. La diferencia de cambio y su exclusin de la prorrata de gastos

5.3.1. Diferencia de cambio como resultado computable
La RTF N 2760-5-2006 (23.05.2006) de observancia obligatoria sent el siguiente precedente: Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinacin de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora a que se refiere el artculo 85 (...).

El criterio vertido por el Tribunal Fiscal, se sustenta entre otros, en los argumentos siguientes:
(...) la ganancia por diferencia de cambio producto de las operaciones a que se refieren los incisos b) al f) del artculo 61 de la LIR, constituye un ajuste contable (y no un
ingreso en el sentido del artculo 85 de la LIR), que resulta luego de compensarse las devaluaciones y revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio, para obtener al cierre
del ejercicio (31 de diciembre) una diferencia neta de cambio.
(...)
Como quiera que el concepto de ingreso neto comporta un ingreso devengado cuyo importe puede ser determinable, ello no ocurre con la diferencia de cambio cuya
cuantificacin no puede ser medida desde que nace la operacin en moneda extranjera sino hasta la fecha de su pago, ni tampoco puede saberse cmo afectar el tipo de
cambio cuando se tenga saldos de pasivo o activo en moneda extranjera sino hasta que se reexprese en moneda nacional al final del ejercicio, slo as se podr conocer si la
diferencia tuvo un efecto de ganancia o prdida en el "ejercicio" en los trminos a que se refiere expresamente el artculo 61 de la LIR.
Se aprecia que el rgano Colegiado determina que la diferencia de cambio constituye un concepto que no se devenga mensualmente ya que el mismo implica un resultado
que surge de la compensacin en el ejercicio de la ganancia menos la prdida, por lo cual dicho concepto se computa al final del ao.
El razonamiento expuesto se ve reforzado en virtud al artculo 61 de la LIR, que establece que las diferencias de cambio constituyen resultados computables a efectos de la
determinacin de la renta neta, vale decir que, al aludirse a un "resultado computable" se est frente a un resultado "neto", pudiendo obtenerse una "ganancia" o "prdida por
diferencia de cambio".
5.3.2. Diferencia de cambio debe considerarse como parte del denominador y que corresponde a Ingresos Netos
La RTF N 11116-4-2015, jurisprudencia de observancia obligatoria (JOO) publicada el 4 de diciembre 2015, vierte el criterio siguiente:

"Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, DEBEN ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinacin
de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta".

En consecuencia de acuerdo con el criterio vertido en la JOO antes citada, la ganancia por diferencia de cambio SI debe ser incluida para el clculo del coeficiente. Uno de los
argumentos del Tribunal Fiscal para determinar la inclusin de la ganancia por diferencia de cambio en el coeficiente, se debe a que en el clculo del Impuesto a la Renta que
se considera en el numerador tambin se ha considerado el efecto de la diferencia de cambio.
Procede indicar que de acuerdo con el criterio del Tribunal Fiscal, se debe considerar la "diferencia de cambio neta positiva" es decir ganancia menos prdida (subcuenta 776
menos subcuenta 676 para efectos contables).
Por tanto, seala el Tribunal Fiscal que en caso, se obtenga una "diferencia de cambio neta negativa" NO deber ser considerada para el clculo del coeficiente.
En virtud a este criterio, queda sin efecto el Informe de SUNAT N 045- 2012-SUNAT/4B0000 en el cual se haba concluido en forma opuesta, al considerar que: "Las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no
deben ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta."

5.3.3. Diferencia de cambio no constituye gasto

En la RTF N 1003-4-2008, se seala que:
"Que, la imputacin de las diferencias de cambio como ganancias o prdidas del ejercicio debe efectuarse a fin de corregir o atenuar la distorsin que provoca la fluctuacin o volatilidad de la moneda nacional en la determinacin
de la utilidad comercial en el curso de un periodo, lo que no guarda relacin alguna con la proporcin de gastos en que se incurre en cada tipo de operacin, de lo que se colige que no resulta razonable que las diferencias en
cambio sean consideradas como gasto a fin de establecer la prorrata".

En virtud a ello, la Diferencia de Cambio debe considerarse propiamente como un Resultado Computable y por ende no incluirse como un gasto para efectos de la regla de la
prorrata.
5.3.4. Diferencia de cambio se excluye de la Renta Bruta
La Administracin Tributaria ha plasmado la postura siguiente respecto a la Diferencia de Cambio.
Informe N 051-2014-SUNAT/4B0000

(...)
3. Para la determinacin del porcentaje a que se refiere el segundo prrafo del inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe considerarse dentro del concepto de "renta bruta" a la
ganancia por diferencia de cambio.

Consideramos que resulta necesaria una precisin por parte de la Administracin Tributaria respecto al tratamiento a otorgar a la diferencia de cambio para el clculo de la prorrata de
gastos, considerando la JOO publicada el 04.12.2015.
5.4. El drawback y su tratamiento para efectos de la prorrata de gastos

5.4.1. El drawback como concepto no gravado para efectos del Impuesto a la Renta
En la RTF N 3205-4-2005, se seala lo siguiente: Los ingresos obtenidos por la recurrente como producto de su acogimiento al rgimen aduanero drawback, no calificaran en el concepto de renta productorecogida por
nuestra legislacin al no provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos, as como tampoco derivan de operaciones con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de
la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones, segn criterio establecido en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 616-4-99 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria (el resaltado es nuestro).

(...)
los ingresos obtenidos como producto del acogimiento al rgimen del drawback, no califican en el concepto de renta recogido por nuestra legislacin fiscal; no constituyendo el
importe materia de restitucin del pago de los derechos arancelarios efectuado por mandato legal un ingreso afecto al Impuesto a la Renta (...)
Por consiguiente, de conformidad con lo resuelto por el rgano Colegiado, se puede concluir que el ingreso obtenido por su acogimiento al rgimen de restitucin de derechos
arancelarios - Drawback no constituye renta.
5.4.2. Renta bruta inafecta
El precedente vertido por el Tribunal Fiscal, en relacin a que el ingreso obtenido por su acogimiento al rgimen de restitucin de derechos arancelarios Drawback no
constituye renta, gener distintas posturas de respetados especialistas respecto a su inclusin o no como parte del concepto "renta bruta inafecta" para efectos de la aplicacin
de la prorrata de gastos bajo el procedimiento o mtodo de la renta.
La Administracin Tributaria en relacin con este tpico, plasm la conclusin siguiente:
INFORME N 068-2010-SUNAT/200000
(...) para efecto del clculo de la prorrata del gasto a que se refiere el segundo prrafo del inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso por concepto de restitucin de derechos arancelarios
debe considerarse como parte de las "rentas brutas inafectas".

Procede sealar que la administracin considera en el rubro anlisis, entre otros, el sustento siguiente:
(...)
Al respecto, tal como se ha concluido en el Informe N 318-2005- SUNAT/2B0000, el monto que excede tal restitucin de los derechos arancelarios constituye ingreso derivado del procedimiento de Restitucin Simplificada de
Derechos Arancelarios, el cual no se encuentra afecto al lmpuesto a la Renta.
Complementariamente a ello, considerando lo regulado por el Decreto Supremo N 008-2011-EF (vigente a partir del 19 de enero de 2011) respecto al inciso p), se emite el pronunciamiento siguiente:

INFORME N 118-2014-SUNAT/5D0000

1. El criterio establecido en el Informe N 068-2010-SUNAT /2B0000 se mantiene vigente para los ejercicios gravables no prescritos anteriores al 2011, aun con la dacin del Decreto Supremo N 008-2011-EF, por lo que, para
efecto del clculo de la prorrata del gasto a que se refiere el segundo prrafo del inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el ingreso por concepto de drawback debe considerarse como parte de
las "rentas brutas inafectas", tal como ya se haba sealado en el citado informe; siendo que el mencionado criterio tambin resulta aplicable para los ejercicios gravables 2011 y siguientes.

2. Los ingresos distintos al drawback que no califiquen como renta gravada segn el artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta deben, igualmente, incluirse dentro de las
"rentas brutas inafectas" para efecto del clculo de la prorrata del gasto antes mencionada, durante los ejercicios gravables sealados en el prrafo precedente.
5.4.3. Importe del drawback que calificara como "No gravado"
Es pertinente advertir que de conformidad con el pronunciamiento de la Administracin Tributaria, el ingreso no gravado correspondera nicamente al exceso de la restitucin
de los derechos arancelarios.
Por su parte segn la postura del Tribunal Fiscal, el total del importe obtenido por restitucin de derechos arancelarios debe considerarse como un ingreso no gravado, es decir
tanto la parte que excede como la "equivalente" a los derechos arancelarios.
Ejemplo comparativo:
Supuestos:
Ventas: 1,200,000
Costo de Ventas -600,000
Gastos Operativos -200,000
Drawback - equivalente al arancel 150,000
Drawback - exceso 50,000
Resultado antes del Impuesto
a las ganancias 820,000
Slo para fines del presente ejemplo, vamos a suponer que no existen reparos tributarios.
Estado de Resultados
Posicin
Tribunal
Fiscal
Ventas

Posicin
SUNAT

1,200,000 1,200,000

Costo de Ventas

-600,000

-450,000

Ganancia Bruta

600,000

750,000

-200,000

-200,000

200,000

50,000

Gastos Operativos
Ingreso por Drawback

(*)

Ganancia por actividades

de operacin
600,000

600,000

(*) S/. 600,000 150,000

Determinacin de la Renta Neta Imponible
Resultado antes del Impuesto
a las ganancias
820,000 820,000
Deduccin

-200,000 -50,000

Renta Neta Imponible

620,000 770,000

Como se observa, la diferencia de posiciones en el tratamiento otorgado al Drawback no impacta en el resultado contable pero s en la determinacin de la Renta Neta Imponible.
Igualmente, tendr efecto en la cuanta de los gastos comunes deducibles segn la regla de la prorrata.
Adems, incide tambin en el tratamiento a otorgar respecto a los gastos vinculados con la obtencin de dicho beneficio, tal como se analiza en el numeral siguiente.
5.4.4. Gastos vinculados con el ingreso por Drawback
Otro aspecto que procede analizar, se relaciona con los gastos vinculados al ingreso obtenido por Drawback y su efecto en la aplicacin de la prorrata de gastos.
Una primera interpretacin y bajo la posicin del Tribunal Fiscal que califica el ingreso total como "no gravado", sera considerar dichos gastos no deducibles en su integridad.
Otra segunda interpretacin esgrimida por SUNAT - sera considerar dichos desembolsos como gastos comunes, es decir destinados a rentas gravadas y a rentas inafectas,
correspondiendo por tanto aplicar la prorrata de gastos en funcin a uno de los procedimientos analizados a fin de determinar el gasto deducible.
En efecto la Administracin Tributaria esboza la opinin siguiente:
Informe N 019-2014-SUNAT/5D0000
1. Los desembolsos en que incurre el exportador para que un tercero le efecte el trmite integral y gestin del drawback, constituyen un gasto que incide conjuntamente en rentas gravadas e inafectas, por lo tanto, resulta
aplicable alguno de los procedimientos previstos en el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

SUNAT sustenta su postura en los argumentos siguientes:

(...)
De otro lado, tal como se ha sealado en el Informe N. 318-2005- SUNAT/2B0000, la restitucin simplificada de derechos arancelarios, en principio, slo origina la reversin o extorno del costo registrado, referido a los derechos
arancelarios inicialmente considerados como parte del costo computable de los bienes exportados, materia de devolucin; lo cual se refleja en un menor costo de ventas y, por ende, en los resultados del ejercicio. Sin embargo,
si el monto resultante del Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios excediera el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, el importe
de dicho exceso ser reconocido como un ingreso en el Estado de Ganancias y Prdidas, el cual no se encuentra afecto al Impuesto a la Renta .
(4)

De acuerdo con lo antes expresado, el monto que excede la restitucin de los derechos arancelarios constituye un ingreso no afecto al Impuesto a la Renta, mientras que aqul
que origina la reversin o extorno del costo registrado, al determinar un menor costo de ventas, genera una mayor renta bruta sujeta a imposicin.
En ese sentido, respecto de la primera consulta, los desembolsos en que incurre el exportador para que un tercero le efecte el trmite integral y gestin del drawback, constituyen un gasto que incide conjuntamente en rentas
inafectas y en rentas gravadas , por lo tanto, resulta aplicable alguno de los procedimientos previstos en el inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
(5)

(6)

Notas del Informe:

(4) Cabe sealar que en el mismo informe se ha indicado que el drawback es la restitucin simplificada de derechos arancelarios que busca reintegrar al exportador los aludidos tributos que gravan la importacin de materias
primas, productos intermedios, partes y piezas incorporados al producto exportado o consumidos en la produccin del mismo, con las limitaciones que sealan las normas.
(5) Constituidos por el monto que excede la restitucin de los derechos arancelarios.
(6) A travs de la restitucin de los tributos cargados inicialmente al costo de los bienes exportados que al determinar un menor costo computable generan una mayor renta.

Anexos
Elementos caractersticos del Criterio de Razonabilidad en materia tributaria
RTF N 02455-1-2010

Expediente N

: 7705-2005

Asunto

: Impuesto a la Renta y multa

Procedencia

: Lima

Fecha

: 2010

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal en la Resolucin materia de comentario establece los siguientes criterios:

"(...) la suma materia de reparo ascendente a S/. 65,743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relacin al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneracin percibida
por este, conforme a lo dispuesto por las normas y criterios antes citados entrega que tampoco cumplira con el principio de generalidad, (...)"
"En el caso de autos, como el propio libro de actas de la recurrente seala, la entrega de S/. 24 653,00 a la apoderada no fue como producto de una modificacin a los honorarios pactados con ella, sino a ttulo de "liberalidad", es decir como
donacin, la que no cumple con los requisitos para su deducibilidad, siendo adems que dicha suma tampoco resulta razonable en relacin al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es deducible
para efectos del Impuesto a la Renta".

II. Planteamiento del problema

Para el rgano Colegiado la materia de controversia consiste en determinar s las sumas entregadas a ttulo de gratificacin extraordinaria, con relacin a los beneficios obtenidos por
la recurrente y la remuneracin de su gerente general, cumplen con el Criterio de Generalidad y Proporcionalidad.

III. Consideraciones expuestas por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal concuerda con el razonamiento de la Administracin Tributaria respecto del tema que ha sido motivo de pronunciamiento. En ese sentido, expresa que en tanto los
pagos materia del reparo efectuados al gerente general y a la apoderada general (con quien no se mantienen vnculo laboral), ascendentes en total a S/. 90,396.00, equivalen al 31.6% del
total anualizado del incremento promedio mensual de los ingresos que la recurrente gener en el 2001 respecto del 2000; es decir, se entreg como gratificacin extraordinaria casi la
tercera parte del incremento real de sus ventas, no de su utilidad.
Adicionalmente, el Tribunal Fiscal advierte que las retribuciones son notoriamente desproporcionadas con relacin al total de las remuneraciones del gerente general en el ejercicio
acotado (500 x 12 = 6,000) representan el 13,000% de su remuneracin ordinaria mensual.
Asimismo, el Tribunal seala que la suma entregada a ttulo de liberalidad, es decir sin existencia de obligacin legal contractual expresa, si bien pueden resultar normales para el caso
de trabajadores de una empresa (relacin laboral), las que forman parte de su remuneracin, siendo renta de quinta categora para su perceptor y deducibles como gasto para su pagador,
en el caso de autos, la suma materia de reparo ascendente a S/. 65,743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relacin al incremento de los ingresos ni a las rentas
totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia remuneracin percibida por este, conforme a lo dispuesto por las normas y criterios citados, entrega que tampoco cumplira con el Criterio
de Generalidad al no haber sido otorgado a todos los trabajadores de la recurrente, por lo que no resulta deducible para efectos del Impuesto a la Renta.
De otro lado, seala el rgano Colegiado que en el caso de la suma entregada a la apoderada, ello no resulta normal para los que no mantienen un vnculo laboral, ya que los gastos
deducibles, en ese caso, solo correspondern a los pactados contractualmente por los servicios prestados, no las "liberalidades" entregadas, las que no califican ms que como donaciones,
salvo que mediara y se acreditara una modificacin a los trminos del contrato de servicio; en el caso de autos, conforme consta en el libro de actas, la recurrente entrega el beneficio a la
apoderada a ttulo de "liberalidad", es decir como donacin, la que no cumple con los requisitos para que sea un gasto deducible, siendo adems que dicha suma tampoco resulta razonable
en relacin al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es deducible para efectos del Impuesto a la Renta.

IV. Comentarios
1. Consideraciones generales
Sobre el particular debemos referir que lo que nos lleva a comentar los principales aspectos que el Tribunal Fiscal ha abordado en la presente Resolucin acerca del Criterio de
Razonabilidad, es que ello nos ayudar a comprender en mayor medida los alcances de dicha figura en materia tributaria.
2. Acerca del Criterio de Razonabilidad
El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de la ganancia de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley. Asimismo,
en el ltimo prrafo de este artculo se seala que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern ser normales para la
actividad que genere la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, entre otros.
De lo sealado en la norma anteriormente glosada, se advierte que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relacin
con los ingresos del contribuyente, estableciendo as una relacin cuantitativa existente entre el gasto realmente efectuado y el total de rentas que el contribuyente obtiene.

Ahora bien, siguiendo ese razonamiento, debemos definir qu se entiende por el Criterio de Razonabilidad? y, en tanto las normas jurdicas positivas del Impuesto a la Renta no lo
definen, a efectos de poder contar con una definicin que nos permita abordar la problemtica con mayores herramientas, resulta pertinente recurrir a otras fuentes, acorde con lo
previsto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
Sobre el particular, el Diccionario de la Real Academia Espaola define al adjetivo "razonable" como: "Arreglado, justo, conforme a razn". En este contexto, se entendera que para que un criterio sea razonable debe haber ausencia de
inequidad manifiesta y que debe procurarse que los hechos mantengan coherencia, de suerte que no resulten contradictorios con la realidad. Es as que el vocablo razonable, en el mbito del Derecho Tributario,sera una suerte de lmite que
asegura la procedencia de la erogacin, en tanto el gasto se presenta como coherente con la realidad de la empresa.
Por su parte, en la RTF N 10491-4-2009, el Tribunal Fiscal expresa que no resulta razonable que en funcin a consideraciones como confianza y buen trato o por criterios tales como el no existir lmite alguno para el pago de honorarios, el
personal de mayor confianza y responsabilidad perciba por su labor nicamente S/. 800, en tanto que el contador perciba S/. 15,000, motivo por el cual la sola mencin de tales cualidades no acredita la razonabilidad ni la normalidad del
gasto.
Asimismo, en el pronunciamiento contenido en la RTF N 03545-3-2009, el Tribunal Fiscal seala que, en tanto existe una llamativa desproporcin entre el importe facturado por dichos proveedores y la suma que por dichos servicios factur a
su vez la recurrente a sus clientes durante el mismo periodo, corresponde confirmar el reparo, vale decir, que contraviene la razonabilidad que debe existir entre los ingresos y los gastos incurridos para su obtencin.
En ese orden de ideas, y estando al razonamiento esbozado, podemos atrevernos a ensayar una definicin del Criterio de Razonabilidad entendindolo como aqul que exige una equidad manifiesta que procura que los hechos mantengan
coherencia con el gasto, de suerte que las erogaciones no resulten contradictorias con la realidad, constituyendo as un lmite a la procedibilidad del gasto.

3. Principales elementos que deben evaluarse con la finalidad de determinar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad
Conforme hemos expresado a lo largo del presente comentario, el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no define lo que debe entenderse respecto del Criterio de Razonabilidad;
sin embargo, ello no implica que la Administracin Tributaria, y a su turno el Tribunal Fiscal, se encuentren exceptuados de verificar el cumplimiento del referido criterio para analizar la
procedencia de los gastos que seala el artculo antes mencionado.
Para tal efecto, de conformidad con lo que hemos venido exponiendo, y dado que nos encontramos frente a lo que se ha venido a denominar como "concepto jurdico indeterminado"110, con la finalidad de definir si los gastos cumplen con el
Criterio de Razonabilidad, corresponder que en el caso concreto el contribuyente siga un mnimo de parmetros y mantenga elementos probatorios que le permitan acreditar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad.

En ese sentido, consideramos indispensable una evaluacin de los diferentes factores que inciden en el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad en cada caso particular, para lo cual
corresponder tener en cuenta los lineamientos que se ponen de manifiesto a partir de los pronunciamientos emanados de la mxima instancia administrativa en materia tributaria.
Siendo ello as, planteamos las siguientes lneas directrices a ser tomadas en consideracin por los contribuyentes, a efectos de que stos puedan acreditar y cumplir de manera certera con el Criterio de Razonabilidad, exigido por el artculo
37 in fine de la Ley del Impuesto a la Renta.
a. En principio, el contribuyente deber entender que los gastos realizados por sus consumos deben mantener una relacin coherente y proporcional con sus ingresos en base al mandato que conlleva el Criterio de Razonabilidad y de lo
dispuesto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
b. La evaluacin del cumplimiento de ese criterio no debe entenderse como una regla matemtica que cuantifique parmetros iguales en todos los casos; ello es as, en tanto la Administracin Tributaria y consecuentemente el Tribunal
Fiscal en sus diferentes pronunciamientos, han calificado los gastos del contribuyente no solamente en funcin de los ingresos de ste sino tomando en consideracin algunos de los siguientes aspectos:
Evaluar la proporcin de los gastos efectuados por concepto de gratificaciones extraordinarias, respecto de la remuneracin que corresponde al mismo trabajador.
Evaluar la proporcin del gasto por concepto de honorarios por servicios profesionales prestados por un locador se servicios de forma independiente, respecto de un trabajador (en relacin de dependencia), considerando las jerarquas
y la labor que desempean. Esto resulta plenamente concordante con el criterio esbozado por el rgano Colegiado en la RTF N 10491-4-2009.
La razonabilidad, debe establecerse en funcin a la relacin existente entre el gasto y los ingresos correspondientes a un determinado ejercicio. En este sentido se pronunci el Tribunal Fiscal en la RTF N 4212-1-2007.

c. El contribuyente al evaluar este criterio, debe tener en claro que el Criterio de Razonabilidad constituye un lmite para la deducibilidad del gasto.
d. Finalmente, antes de evaluar si el gasto cumple con el Criterio de Razonabilidad, el contribuyente debe comprender que la razonabilidad implica una equidad manifiesta que procura
que las erogaciones mantengan plena coherencia con la situacin de la empresa, de suerte que no resulten contradictorias con la realidad.

V. Conclusiones
El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal resulta vlido en tanto se basa en lo previsto por la Ley del Impuesto a la Renta y en los criterios que se infieren de resoluciones que ha emitido
en casos similares.
Ahora bien, an cuando vlidamente algunos podran sostener lo contrario, fundando su posicin en el ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el que dispone expresamente que para la valoracin del Criterio de
Razonabilidad se debe evaluar los gastos del contribuyente en funcin a sus ingresos; sin embargo, somos de la opinin que, en tanto el Tribunal Fiscal en mltiples resoluciones111ha planteado lo contrario, extendiendo su valoracin a otros
supuestos como la remuneracin de los beneficiados y otros, resulta correcto dicho razonamiento, dado que el importe de las gratificaciones extraordinarias abonadas en el presente caso por el contribuyente, son notoriamente desproporcionadas
con relacin al total de las remuneraciones del gerente general en el ejercicio acotado (500 x 12 = 6,000), lo cual representa el 13,000% de su remuneracin ordinaria mensual resultando un manifiesta falta de congruencia, que evidencia una
incoherencia con la realidad, dado que la gratificacin extraordinaria (remuneracin accesoria) supera en una proporcin irrazonable a la remuneracin principal, a lo que debemos agregar que el contribuyente abon una gratificacin extraordinaria
equivalente a casi la tercera parte del incremento real de sus ventas.
Por tales consideraciones, somos del parecer que el Criterio de Razonabilidad no debe entenderse como una regla matemtica rgida que establece un quantum especfico, sino que debe ser analizada en cada caso concreto, para lo cual
ser de suma utilidad tener en consideracin los parmetros a que nos hemos referido en el punto 3 del numeral IV del presente.

LA DEBIDA ACREDITACIN DE LOS GASTOS COMO CONDICIN OBLIGATORIA PARA SU DEDUCCIN

CARTA N. 002-2015-SUNAT/600000
Lima, 7 de enero de 2015
Seor
LUIS SALAZAR STEIGER
Presidente de la Sociedad Nacional de Industrias
Presente
Ref.: Carta GL-SNI/089-2014
Expediente 000-TI0001-2014-794603-4
De mi consideracin:

Tengo el agrado de dirigirme a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual formula las siguientes consultas:
a) Es la Administracin Tributaria competente para determinar, en el marco de una fiscalizacin tributaria, si en un caso concreto se presentan o no los elementos esenciales de una
relacin laboral, con el objeto de determinar la causalidad del gasto? Cul es la base legal de dicha competencia?
b) Para determinar la causalidad del gasto en el caso de la prestacin de servicios de asesora es necesario que tales servicios se acrediten documentariamente?
De ser afirmativa la respuesta cmo se acreditaran los servicios cuando no se manifiesten de manera tangible mediante informes escritos u otros documentos sino de manera oral y/o
por correos electrnicos?
c) Puede la Administracin Tributaria determinar que no existe una efectiva prestacin de servicios debido a la avanzada edad de los trabajadores que laboran en calidad de dependientes
o independientes? La Administracin Tributaria puede desconocer la causalidad del gasto aun en contra de lo pactado por las partes?
Sobre el particular, cabe sealar lo siguiente:
1. En cuanto a la primera consulta, en el Informe N. 222-2003-SUNAT/2B0000 , elaborado por la Intendencia Nacional Jurdica de esta Administracin Tributaria, ante una consulta similar, se ha indicado lo siguiente:
(1)

"...tratndose de obligaciones tributarias o infracciones a las mismas, cuyo hecho generador es la existencia o inexistencia de la relacin de subordinacin del trabajador frente a su
empleador, y teniendo en cuenta las atribuciones otorgadas a la SUNAT para el ejercicio de su funcin fiscalizadora, puede concluirse que la Administracin Tributaria est facultada
para determinar la existencia o inexistencia del vnculo laboral..."
En cuanto a la funcin fiscalizadora, en el Informe N. 027-2003-SUNAT/2B0000 se ha expresado que "...el ejercicio de la funcin fiscalizadora por parte de la Administracin Tributaria es un concepto amplio que tal como lo seala el artculo
62 del Cdigo Tributario comprende la inspeccin, investigacin y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias." (El subrayado es nuestro).
(1)

Al respecto, es del caso indicar que los textos de las normas sobre las cuales se sustentan los criterios referidos en los prrafos precedentes, no han sido modificados, por lo que el
criterio contenido en dichos informes se encuentran plenamente vigentes.
De lo antes sealado fluye que en los casos en que, en general, para efectuar el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, y, especficamente, la correcta deduccin de un gasto para efectos de establecer la correcta
determinacin del Impuesto a la Renta, se requiera establecer la existencia o inexistencia del vnculo laboral de determinados trabajadores, la Administracin Tributaria est facultada por el artculo 62 del Cdigo Tributario para efectuar
dicha determinacin.
(2)

2. Acerca de la segunda y tercera consultas, debe sealarse que en ningn caso es posible absolver consultas que no versen sobre el sentido y alcance de las normas tributarias o que,
entre otros, se encuentren referidas a los medios probatorios que deban actuarse en los procedimientos administrativos, aspecto que subyace como materia de ambas consultas.
En consecuencia, nos encontramos imposibilitados de absolver las mismas, toda vez que no se encuentran vinculadas al sentido y alcance de las normas tributarias, sino que constituyen consultas referidas a aspectos probatorios .
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe sealar que en el Informe N. 107-2007-SUNAT/2B0000 , se ha indicado lo siguiente:
(3)

(1)

"Como puede apreciarse de la norma citada (artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta), se consagra el "principio de causalidad" por el cual todos los
gastos necesarios para la generacin y mantenimiento de rentas de tercera categora son deducibles de la renta bruta, salvo cuando se disponga poner lmites a la deducibilidad o se
prohba expresamente.
Cabe agregar que este principio tiene implcito que los gastos sean necesarios, entendindose al mismo bajo los criterios, entre otros, de normalidad y razonabilidad".
Al respecto, se debe indicar que para la evaluacin del cumplimiento del principio de causalidad as como de los criterios antes sealados, previamente debe acreditarse la fehaciencia
de las operaciones que originaron los gastos, toda vez que carece de objeto efectuar cualquier anlisis de causalidad del gasto si aquellas no se produjeron.
En ese sentido, para tener derecho a la deduccin de gastos, no resulta suficiente que el desembolso sea necesario para producir o mantener la fuente productora de renta o que se cuente con el comprobante de pago respectivo, sino que,
adems, debe acreditarse que las operaciones que los originan realmente se hubieran realizado; siendo que dicha acreditacin se realizar con los medios probatorios pertinentes , segn cada caso concreto, que sean suficientes a criterio
de la Administracin Tributaria .
(4)

(5)

Hago propicia la oportunidad para manifestarle los sentimientos de mi especial estima.

Atentamente,
NOTAS

(1) Disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe.

(2) Cuyo Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N. 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013, y normas modificatorias.
(3) El artculo 93 del Cdigo Tributario establece que las entidades representativas de las actividades econmicas, laborales y profesionales, as como las entidades del Sector Pblico Nacional, podrn formular consultas
motivadas sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. Agrega dicho artculo, que las consultas que no se ajusten a lo antes establecido ser devueltas no pudiendo originar respuesta del rgano administrador ni a
ttulo informativo.
(4) Conforme al artculo 125 del Cdigo Tributario, los nicos medios probatorios que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de resolver, los cuales
sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.
Segn lo dispuesto por la Cuadragsimo Primera Disposicin Final del citado Cdigo, se entiende por "documento" a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente
lo sealado en el Cdigo Procesal Civil.
(5) Es del caso tener en cuenta que mediante la absolucin de una consulta no podra determinarse qu tipo de documentacin especfica sustentara adecuadamente la fehaciencia de una operacin, en la medida que ello solo
puede establecerse en el caso concreto.

Captulo 2. Bancarizacin
1. Consideraciones generales
Una de las principales preocupaciones de toda Administracin Tributaria es la de combatir las conductas tanto evasivas como elusivas en las que muchas veces incurren los agentes
econmicos con la finalidad de sustraerse de la obligacin de contribuir con el Estado, impidiendo de esta manera con el rol que le nsito a este ltimo. De otro lado, no debe perderse de
vista la denominada "informalidad tributaria" la misma que es combatida, como ya hemos adelantado por la Administracin Tributaria (SUNAT) a efectos de detectar ciertos sectores de la
economa en los que prevalece aquella (informalidad tributaria) dndose as inicio a los procesos de fiscalizacin los cuales tienen como correlato el incremento de la recaudacin fiscal. Es
bajo ese panorama que se dict, inicialmente, el Decreto Legislativo N 939 y luego el Decreto Legislativo N 947 (norma modificatoria), que fueron derogados dictndose en su reemplazo
la Ley N 28194 (26.03.2004) rotulada como "Ley para la lucha contra la evasin y para la Formalizacin de la economa" y que actualmente se encuentra contenida en el Decreto Supremo
N 150-2007-EF; que aprueba el Texto nico Ordenado de dicha Ley y que en adelante se referir como TUO de la Ley. Uno de los aspectos regulados en dicha norma legal es la que
comnmente se ha denominado "bancarizacin".
2. En qu consiste la Bancarizacin?
Es una obligacin que consiste en canalizar las transacciones econmicas a travs de las instituciones bancarias y financieras, que forman parte del Sistema Financiero Nacional. Cabe indicar que, sta obligacin es de carcter legal, que
nace por mandato expreso del Texto nico Ordenado de la Ley N 28194, aprobado mediante Decreto Supremo N 150-2007-EF. En tal sentido, la Administracin Tributaria ha sealado en el Informe N 090-2008-SUNAT/2B0000 del 05.06.2008
que la exigencia de utilizar Medios de Pago es un mandato legal de orden pblico tributario, agregando adems que el Tribunal Fiscal ha reconocido el efecto tributario adverso al contribuyente en el supuesto de incumplimiento de dicha obligacin,
tal como ha quedado plasmado en las RTFs N 6426-4-2007, N 1572-5-2006 y N 4131-1-2005.

3. Cules son los supuestos en los que se debe utilizar Medios de Pago y cules son stos?

Para despejar esta interrogante, corresponde acudir al artculo 3 de la Ley de Bancarizacin que dispone que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero
cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4 se debern pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos
parciales menores a dichos montos.
Al respecto, es importante precisar que, de conformidad con lo previsto en el artculo 4 de la Ley de Bancarizacin, el monto a partir del cual se deber utilizar Medios de Pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500.00) o mil
dlares americanos (US$ 1,000.00), para las obligaciones cuyo monto se fije en nuevos soles y en dlares americanos para las operaciones pactadas en dicha moneda, respectivamente.
Cabe indicar que la misma norma establece que se utilizarn medios de pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato; en el caso de contratos de
prstamo resulta irrelevante el monto del mismo, ya que siempre se estar en la obligacin de bancarizar la obligacin.

De conformidad con lo previsto en el artculo 5 de la citada Ley, los medios de pago admitidos por la Ley son los siguientes:

A travs de decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se podr autorizar el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en
las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.
De igual forma, en el numeral 2 de la Primera Disposicin Final se seala lo siguiente:
"2. De conformidad con el ltimo prrafo del artculo 5 de la Ley, autorzase como Medios de Pago los documentos emitidos por la EDPYMES y las Cooperativas de Ahorro y Crdito no autorizadas a captar depsitos del pblico".
Por su parte, el artculo 6 del TUO del Decreto Supremo N 150-2007-EF modificado por la Quinta Disposicin Complementaria Final de la Ley N 29972, dispone que se excepta del empleo de medios de pago, en los casos que el pago
se efecte en un distrito en el que no exista agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero y adems concurran las siguientes condiciones:

"a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratndose de personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tendr en consideracin el lugar de su residencia
habitual.
b) En el distrito sealado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero".
El Informe N 038-2014-SUNAT/4B000, seala el criterio siguiente:

En el contexto normativo con anterioridad a la modificacin dispuesta por la Quinta Disposicin Complementaria Final de la Ley N 29972, se cumpla con el requisito previsto en el
inciso c) del segundo prrafo del artculo 6 (...), relativo a las obligaciones exceptuadas del uso de Medios de Pago, cuando un Juez de Paz daba fe del pago realizado en su presencia,
aun cuando correspondiera a una transferencia de bienes cuyo importe exceda los lmites sealados en el artculo 17 de la Ley N 29824, Ley de Justicia de Paz.

4. Efectos tributarios
Ahora bien, conforme con lo prescrito en el artculo 8 del TUO de la Ley, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a
efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros y otros beneficios tributarios.
Consideramos que cuando el artculo 8 del TUO de la Ley hace alusin al "costo" entendemos que tambin se refiere a lo que en materia tributaria se denomina el "costo computable",112que en definitiva se torna en un gasto el cual surge
cuando se produce una enajenacin113.

En lneas generales podemos apreciar que la no utilizacin de los Medios de Pago acarrea la prdida tanto del gasto como del crdito fiscal, entre otros conceptos expresamente
sealados en la Ley.
4.1. Reparo del gasto del Impuesto a la Renta

De plano, el inciso d) del artculo 25 del Reglamento de la LIR dispone que no sern deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago,
cuando exista la obligacin de hacerlo. Por su parte, el literal a) del artculo 8 del TUO de la Ley a la letra reza como sigue:
"a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber realizar cuando se efecte
el pago correspondiente a la operacin que gener la obligacin".
Respecto del literal arriba citado inferimos que en el supuesto que se proceda a reconocer contablemente un gasto como tal en un determinado ejercicio, pero la cancelacin de la cuenta por pagar generada por dicho gasto acontezca en
otro ejercicio ello no es bice para "invalidar" el gasto inicialmente registrado, vale decir que, no necesariamente la obligacin debe ser cancelada en el mismo ejercicio en el que se incurri y registr el gasto. As, la referida obligacin
puede ser inclusive pagada en una fecha posterior a la presentacin de la declaracin jurada anual del IR del ejercicio en el cual se registr el gasto. Es evidente, que el empleo de un Medio de Pago en la medida que resulte obligatorio
su uso, es un requisito formal y que, por ende, al referirnos a la deducibilidad del gasto, partimos de la premisa que se cumple con el principio de causalidad y se ha devengado en el ejercicio en el cual se imputa el gasto.
4.2. Desconocimiento del crdito fiscal del IGV
En cuanto al crdito fiscal debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el inciso b) del artculo 8 del TUO de la Ley, el que expresamente seala lo siguiente:
"b) En el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin Municipal, la verificacin del
Medio de Pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener el derecho."

Respecto del tributo en mencin somos de la opinin que la argumentacin vertida en el numeral anterior resulta de aplicacin para el supuesto materia de anlisis.

Finalmente, no debe olvidarse que de conformidad con lo prescrito en la Segunda Disposicin Final del Reglamento de la Ley N 28194, norma aprobada por el Decreto Supremo N
047-2004-EF, no ser de aplicacin las consecuencias tributarias por la no utilizacin de medios de pago, cuando el contribuyente pruebe, con documento de fecha cierta, que la
obligacin que cancela fue contrada antes del 01.01.2004.

4.3. Mutuos Dinerarios

5. Obligacin de emplear Medios de Pago en Pagos Parciales

De acuerdo con lo prescrito en el artculo 3 de la Ley N 28194, "las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4 se debern pagar utilizando los
Medios de Pago a que se refiere el artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos".

De conformidad con la norma transcrita se advierte que si de acuerdo al importe global de una operacin, existiera obligacin de bancarizar, en caso se pactase que el cumplimiento de
la misma se efectuase en pagos parciales y menores al que requiere la Ley, stos necesariamente debern satisfacerse mediante los Medios de Pago.
En caso contrario, el contribuyente perder los conceptos fiscales a los que alude el Artculo 8 de la precitada norma; principalmente, el gasto o costo para efectos del Impuesto a la
Renta y el crdito fiscal tratndose del Impuesto General a las Ventas.
Empero, si alguno de esos pagos parciales, se efectu empleando la bancarizacin, respecto a los mismos, el contribuyente no tendr contingencia tributaria alguna. Como se advierte,
con justa razn se reconoce la validez de los pagos parciales que fueron debidamente bancarizados, descartndose la posibilidad de desconocer la totalidad de los efectos fiscales del
cumplimiento de la obligacin satisfecha, criterio que es compartido por la SUNAT, segn se aprecia del Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000.

6. Pagos a terceros

6.1. Regulacin establecida en la legislacin civil sobre la aptitud para recibir el pago
Artculo 1224 del Cdigo Civil
"Slo es vlido el pago que se efecte al acreedor o al designado por el juez, por la ley o por el propio acreedor, salvo que, hecho a persona no autorizada, el acreedor lo ratifique o se aproveche de l" (el subrayado nos corresponde).

6.2. Criterio de la Administracin Tributaria

Informe N 282-2005-SUNAT/2B0000 (23.11.2005)
"(...)
5. Si el contribuyente cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley mediante el depsito en una cuenta abierta en una ESF, el
mencionado pago tendr plenos efectos tributarios, aun cuando los fondos con los que se ha efectuado provengan del exterior.
6. Cuando en virtud de una instruccin del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligacin mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona
abierta en una ESF, se cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley.
(...)"

7. Opiniones de la SUNAT
A continuacin citamos algunos informes emitidos por SUNAT relacionados con el tema materia del presente trabajo, haciendo mencin a las conclusiones a las que ha arribado la Administracin Tributaria.

Informe N 096-2004-SUNAT/2B0000
En el Informe de la referencia, la SUNAT concluye como sigue:
En caso que un sujeto domiciliado pague una obligacin a favor de un sujeto no domiciliado cumpliendo vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley N 28194, el mencionado pago tendr
efectos tributarios en el Per; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos114que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artculo 8 de dicha Ley.

En tanto se haya cumplido vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera
cumplido o no con la obligacin de pagar este impuesto, el mencionado pago tendr efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen
las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artculo 8 de la Ley.
En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligacin de utilizar los Medios de Pago, no dar derecho a deducir gasto, costo o crditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a
favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligacin de pagar el ITF, de corresponder.

Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000
En el Informe de la referencia, SUNAT establece que:
Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos tributarios a
que hace referencia el Artculo 8 de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios.
En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota nica, que es cancelada mediante la realizacin de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrn ejercerse
los derechos que se mencionan en el Artculo 8 de la Ley por el monto de la obligacin que se paga utilizando un Medio de Pago, mas no podrn ejercerse respecto del saldo de dicha obligacin pagado en efectivo.

Informe N 048-2009-SUNAT/2B0000
En el Informe de la referencia, SUNAT concluye como sigue:
"No se considera depsito en cuenta, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las clusulas "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente; y, los cheques que son emitidos a nombre de los
proveedores y recepcionados por stos, siendo endosados y depositados en su cuenta corriente, en cuya virtud no se ha cumplido con la obligacin de utilizar Medio de Pago, a que se refiere la Ley N 28194.
Se considera depsito en cuenta, y por ende cumplida la obligacin de utilizar Medio de Pago, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emitan cheques sin las clusulas "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente;
y,
a) Los cheques son depositados por el emisor del cheque con las cuentas bancarias del proveedor, o de un tercero designado por este ltimo.
b) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este ltimo".

Informe N 068-2012-SUNAT/4B000
Se vierte el criterio siguiente:
1. Para efectos tributarios, a fin que un sujeto no domiciliado pueda deducir el costo incurrido en la adquisicin de las acciones que son materia de enajenacin, debe observar las
disposiciones sobre Medios de Pago correspondientes.
2. Para los efectos de los sealado en el numeral anterior, el precio de venta de la adquisicin deber cancelarse con los Medios de Pago a que se refiere el artculo 5 de la Ley de
Bancarizacin.
Carta N. 033-2015- SUNAT/600000
En el supuesto en el que una misma obligacin de pago es cumplida mediante la realizacin de 2 pagos parciales: uno que cumple la excepcin de utilizar Medios de Pago, dispuesta
en el segundo prrafo del artculo 6 de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, y el otro que no (por haberse efectuado en un distrito en el que s
existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero), resultan de aplicacin los criterios expuestos en los Informes N 041-2005-SUNAT/2B0000 y N 006-2012SUNAT/2B0000.
En consecuencia, siendo que para efectos tributarios no dan derecho a deducir costos, gastos o crditos los pagos que se efectan sin usar Medios de Pago y nicamente en los casos
en que exista la obligacin de utilizar estos:
Toda vez que los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que no existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero estn exceptuados expresamente de
dicha obligacin; estos pagos s dan derecho a deducir costos, gastos o crditos, aun cuando no se utilicen Medios de Pago.
Los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que s existe agencia o sucursal de una empresa del Sistema Financiero, utilizando Medios de Pago, s dan derecho a deducir
costos, gastos o crditos.

8. Criterio jurisprudencial por el incumplimiento en el uso de medios pago

En cuanto al asunto del epgrafe, cabe sealar que el Tribunal Fiscal, mediante RTF N 04131-1-2005, ha dejado sentado que no otorga derecho a utilizar como crdito fiscal, gasto o costo, para efectos del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto a la Renta, respectivamente, las operaciones cuya cancelacin se hubiera efectuado sin observar la utilizacin de los Medios de Pago a los que se refieren las normas de Bancarizacin.
Resulta del caso precisar que, el colegiado estableci que la controversia suscitada no giraba en torno a la veracidad de las operaciones, sin embargo, dicha circunstancia no deja de ser polmica en caso se entre a analizar la sustancia de
la operacin.
Ello quiere decir que, pese a que las operaciones sean reales, cumpliesen con el principio de causalidad, se hubieran emitido los comprobantes, guas de remisin y observado disposiciones formales adicionales; por el simple hecho de no
observarse el empleo de los mecanismos de bancarizacin, el efecto tributario de tal omisin, es que la operacin no resultar vlida bajo ningn fundamento legal, an se contase con todo lo anteriormente indicado. En consecuencia, ante una
hiptesis como la surgida, el reparo al crdito fiscal por muy cuestionable que las negativas consecuencias pudieran ser resultaran procedentes en todos sus extremos, y la posibilidad de impugnar una decisin de la Administracin Tributaria
en torno a ello, en el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario, tendra remotas posibilidades de xito.

Captulo 3. Devengo
1. Reconocimiento del gasto para efectos tributarios
Para fines tributarios debe observarse que todo gasto para ser deducible en un perodo especfico debe cumplir con dos principios:

1.1. Contabilidad de acumulacin o devengo

De acuerdo al prrafo OB 17 del Marco Conceptual para la Informacin Financiera 2010: La contabilidad de acumulacin (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos econmicos
y los derechos de los acreedores de la entidad que informe en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. (...). La aplicacin de este principio es recogido
por la Administracin Tributaria en el Informe N 044-2006-SUNAT/2B0000 en los siguientes trminos: "En tal sentido, considerando que el servicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre 2004, en atencin al principio del
devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004, independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago".
Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF N 1203-2-2008 aplica este principio, conforme se advierte del siguiente texto: "(...) es preciso sealar que de acuerdo con el criterio establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 8534-52001, entre otras, resulta apropiada la utilizacin de la definicin contable del principio de lo devengado, a efecto de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Conforme con
lo sealado en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad como en la Norma Internacional de Contabilidad (...)".

1.2. Causalidad y devengo

Teniendo en cuenta el anlisis realizado, es pertinente esbozar las consideraciones siguientes para efectos tributarios.
1. El gasto resulta deducible en la medida que resulte causal a la generacin de la renta gravada o mantenimiento de la fuente.
2. La causalidad del gasto debe encontrarse fehacientemente acreditada, a travs de los comprobantes de pago en caso exista la obligacin de emitirlos, as como la documentacin
complementaria respectiva, como es el caso de contratos, acuerdos, rdenes de compra, entre otros.
3. El gasto que resulte deducible de acuerdo a los numerales anteriores, se debe imputar al ejercicio comercial en que se produzca su devengo.
Por lo tanto:
Un gasto que no sea causal NO resulta deducible en ningn ejercicio.
Un gasto causal que se impute a un ejercicio en el cual no se ha devengado, debe repararse en dicho ejercicio pero procede su deduccin en el perodo en que se devenga, debiendo contarse con el respectivo comprobante de pago en la oportunidad en que proceda
su emisin.

2. Costo vs. Gasto

2.1. Reconocimiento del Gasto y del Costo
Desde la perspectiva contable, el gasto implica un decremento en los beneficios econmicos producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los
pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no estn relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio 115.
Por su parte, el trmino costo alude al valor de adquisicin o produccin de bienes o servicios que no se reconocen inmediatamente como gasto sino en funcin a una asociacin directa con los ingresos que generan o en forma sistemtica
y racional. As, por ejemplo, el prrafo 34 de la NIC 2 Inventarios, prescribe que cuando los inventarios sean enajenados, el importe de los libros de las mismas se reconocer como un gasto del ejercicio en el que se reconozcan los
correspondientes ingresos ordinarios.

2.2. Oportunidad para imputar o reconocer el Gasto

De acuerdo al Marco Conceptual existen tres circunstancias para reconocer la ocurrencia del gasto, a saber:
a. Imputacin del gasto cuando est asociado a ingresos.
b. Asignacin del gasto en forma sistemtica en el tiempo.
c. Imputacin cuando se produzca el gasto.
En atencin a ello, procederemos a desarrollar cada una de las referidas circunstancias.

a. Imputacin del Gasto cuando est asociado a ingresos

El prrafo 4.50 del Marco Conceptual establece que:
"Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociacin directa entre los costos incurridos y la obtencin de partidas especficas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comnmente correlacin de gastos con ingresos, implica el
reconocimiento simultneo o combinado de unos y otros, que surgen directa y/o conjuntamente de las mismas transacciones u otros hechos".

Este tipo peculiar de gastos, por su naturaleza, estn asociados a la obtencin de ingresos en forma directa.
b. Asignacin del gasto en forma sistemtica en el tiempo
El prrafo 4.51 del Marco Conceptual seala que:
"Cuando se espera que los beneficios econmicos surjan a lo largo de varios perodos contables y la correlacin con los ingresos asociados pueda determinarse nicamente de forma genrica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando
procedimientos sistemticos y racionales de distribucin. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, as como con la plusvala comprada, las
patentes y las marcas, denominndose en estos casos al gasto correspondiente como depreciacin o amortizacin. Los procedimientos, de distribucin estn diseados a fin de que se reconozca el gasto en los perodos contables en que se consumen o expiran los
beneficios econmicos relacionados con estas partidas".

A diferencia del supuesto anterior, en este caso, los gastos se asocian con los ingresos en forma indirecta bajo un procedimiento sistemtico y razonable de imputacin.
Un ejemplo tpico lo constituye la depreciacin de los bienes tangibles, la cual se efecta en funcin a la vida til estimada del bien teniendo un carcter de permanencia a lo largo del tiempo116. Se entiende que la depreciacin se
deducir en cada periodo.

c. Imputacin cuando se produzca el gasto

El prrafo 4.52 del Marco Conceptual establece que: Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios econmicos futuros, o cuando y en la
medida que tales beneficios econmicos futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como un activo en el balance general.
En este supuesto, los gastos se imputan en forma inmediata cuando surgen, dado que:
(i) No proporcionan beneficios econmicos futuros.
(ii) No corresponde que se les considere como activo o formen parte de su costo.
(iii) No se asocian en forma directa a la generacin de ingresos.

A continuacin en el siguiente cuadro exponemos la oportunidad en que corresponde reconocer un gasto.

2.3. Costo computable y gasto bajo los alcances de la Ley del Impuesto a la Renta
El costo computable, conforme al artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, alude al trmino costo computable de los bienes enajenados cuando de la transferencia de bienes se trata 117, definiendo como tal (costo computable) al
costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a Ley. Ntese que, el trmino costo computable es uno que se emplea, desde la
perspectiva fiscal, cuando de enajenacin se trate. Cabe indicar que, para efectos de una cabal comprensin del trmino "costo computable", el inciso e) del artculo 11 del RLIR seala quesupletoriamente se puede recurrir, entre otras
disposiciones, a las Normas Internacionales de Contabilidad.
El costo computable incide en la determinacin de la Renta Bruta, aprecindose que se deduce de los ingresos que se obtienen producto de la enajenacin de los bienes. Es decir relacionndolo con los criterios contables para el
reconocimiento del gasto, corresponder a la primera categora, Asociacin Directa.

El gasto se vincula con la determinacin de la Renta Neta, es decir, corresponde a aquellos supuestos comprendidos en el artculo 37 del TUO de la LIR, y que se deben imputar a un perodo determinado en funcin al criterio del devengo
dispuesto en el artculo 57 del TUO de la LIR. As, la LIR no define qu debe entenderse por gasto, por lo que la remisin a la normativa contable es inminente.

A continuacin esquematizamos, desde la perspectiva fiscal, la distincin entre Costo Computable y Gasto.

2.4. Anlisis jurisprudencial

Bajo el criterio jurisprudencial vertido en la RTF N 261-1-2007, los gastos a que se refiere el artculo 37 de la LIR son aquellos que no estn relacionados a la produccin o transformacin de los bienes que formaran parte del
costo computable sino a gastos operativos (lase gastos de administracin o de ventas).
Importante tambin resulta en este aspecto citar la RTF N 06789-1-2002, en la cual el Tribunal Fiscal sustentndose en la NIC 2 as como en la NIC 16, concluye que la depreciacin debe reconocerse como parte del costo de otro bien
cuando se destine a la produccin de otros activos: Existencias o Activos Fijos. Aprciese que en este supuesto no se discute la causalidad sino la oportunidad en que corresponde imputar la depreciacin como gasto, que se efectuar
cuando se realice la venta del bien principal.

3. Aplicacin prctica
A continuacin, pasaremos a realizar el anlisis de casos prcticos en base a los criterios jurisprudenciales vertidos por el Tribunal Fiscal.

3.1. Reconocimiento como costo y asignacin sistemtica en el tiempo

Procedemos a citar jurisprudencia que guarda relacin sobre el tema del epgrafe.
RTF N 4397-1-2007

Respecto a los bienes relacionados con equipos de cmputo tales como tarjetas de sonido, video, fax modem, tarjetas de red, alimentador y banco de memoria, se aprecia que stos no funcionan
independientemente, sino que forman parte de un conjunto o equipo de cmputo, careciendo aisladamente de utilidad, por lo que no corresponde deducirlos como gasto en el ejercicio.
RTF N 11792-2-2008
Si el desembolso origina un rendimiento mayor al estndar originalmente proyectado deber reconocerse como activo pues acompaar toda la vida til al bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original deber reconocerse
como gasto del ejercicio. A tal efecto, los bienes del activo fijo son aquellos durables, usados por la empresa en el desarrollo de sus actividades por lo que determinar si un bien califica como tal es imprescindible evaluar los dos aspectos:
(i) el uso que est destinado, y (ii) el tiempo por el que se espera usarlo.
RTF N 6965-4-2005

El "mantenimiento preventivo" de equipos de cmputo, que tiene por propsito que dichos bienes funcionen correctamente y en toda su capacidad, califica como gasto, pues el referido servicio no supone
un rendimiento mayor al que se espera de los mencionados equipos. (Se infiere que el contribuyente consider el mantenimiento como activo).
3.2. Reconocimiento como gasto en el perodo en que se incurren
Sobre este punto procedemos a citar algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal que corresponden a este tipo de gastos.
RTF N 668-3-99

Los gastos por concepto de seguridad y vigilancia de funcionarios de una empresa, prestados en sus residencias particulares, constituirn gasto deducible para efectos de la LIR, siempre y cuando por la
razonabilidad y circunstancias que rodean las operaciones de la empresa, fuesen necesarios para proteger la integridad del personal.
RTF N 646-4-2000

Los gastos por concepto de alquiler mensual de macetas con plantas y servicio de msica son deducibles puesto que los mencionados bienes y servicios son elementos que, razonablemente, ayudan a crear
un mejor ambiente de trabajo y, asimismo, teniendo en cuenta que el monto de dichos gastos no resulta considerable.
RTF N 1989-4-2002

Es deducible el gasto incurrido en la compra de un juego de camisetas al resultar razonable tanto el monto de la adquisicin como el hecho de que ello constituye un apoyo a los trabajadores en el aspecto
recreativo.
RTF N 6610-3-2003
Es deducible el gasto incurrido en la compra de whisky, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los mismos a los clientes y proveedores.

Sin perjuicio del criterio vertido por el Tribunal Fiscal, es importante resaltar que las empresas industriales deben realizar una adecuada identificacin de los desembolsos o erogaciones
que constituyen costo de produccin y que por ende deben integrar el costo de los bienes producidos, cuya clasificacin corresponde a Mano de Obra Directa y Cargas Indirectas de
fabricacin. Similar supuesto se aplicara en las empresas de servicio.
De acuerdo al desarrollo efectuado, como se podr apreciar, en funcin al anlisis jurisprudencial, no resulta sencillo determinar si un desembolso califica como Costo o Gasto, resultando necesario recurrir a la normativa contable que nos
permite establecer el tratamiento adecuado a otorgar, aunado al buen juicio y criterio del profesional contable. Si bien es cierto, no es materia del presente trabajo efectuar un anlisis exhaustivo sobre este tpico, resulta relevante resaltar
que una calificacin errada de estos conceptos, conllevar tambin implcito una contingencia tributaria o perjuicio para el contribuyente.
3.3. La emisin extempornea del Comprobante de Pago incide en la deduccin de gastos?

El Reglamento de Comprobante de Pago, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, especficamente en su artculo 5, establece el momento en el que
los comprobantes de pago deben ser emitidos en cada caso.
Al respecto, en el mbito empresarial, puede ocurrir que por diversos factores se efecte la emisin extempornea del comprobante de pago. Es decir, en una oportunidad posterior al
momento en que debi ser emitida.
Frente a dicho escenario, se producen dudas entre los contribuyentes respecto a la posibilidad de deducir el gasto para efectos del Impuesto a la Renta cuando el comprobante de
pago sea emitido en forma extempornea y en un ejercicio posterior a aqul en que se produjo el devengo del gasto.
Sobre el particular, citamos a continuacin dos criterios vertidos por la Administracin Tributaria, el primero de los cuales aborda respecto al devengo del gasto y el segundo respecto
a la emisin extempornea del comprobante de pago. Si bien, no se aprecia una opinin concluyente, de su lectura, se advertira que la postura del ente fiscalizador sera que el gasto
no debe repararse por el slo hecho que el comprobante de pago haya sido emitido en forma extempornea.
3.3.1. Informe N 044-2006/SUNAT/2B0000 - Imputacin del gasto
MATERIA
En caso que por un servicio prestado en un mes (diciembre del 2004) se emita el comprobante de pago en el mes siguiente (enero del 2005), se formulan las siguientes consultas:
(...)
3. Bajo esta situacin la factura emitida en el 2004 sera deducible para el Impuesto a la Renta del 2004?
BASE LEGAL
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IR).
ANLISIS
Para efecto del presente Informe se parte de la premisa que en el supuesto materia de consulta, el servicio prestado se encuentra gravado con el IGV, se culmin de prestar en diciembre del 2004 y no se ha percibido retribucin parcial o total antes de la emisin del
comprobante de pago.
(...)

2. Impuesto a la Renta
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 57 del TUO de la Ley del IR, las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Agrega que esta norma ser de aplicacin analgica para la imputacin de gastos .
(9)

Sobre el principio de lo devengado, Enrique Jorge Reig seala que "ingreso devengado es, entonces, todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los
gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina."
(10)

Aade el citado autor, que "... el concepto tiene estas caractersticas:

1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
2. Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente.
3. No requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin de trmino preciso para el pago; puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado.
"
Asimismo, Juan Roque Garca Mulln indica que "tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles."
En tal sentido, considerando que el servicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre del 2004, en atencin al principio del devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004;
independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago .
CONCLUSIONES
Tratndose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribucin parcial o total antes de la emisin del comprobante de pago:
(11) (12)

(13)

(14)

(...)
2. En aplicacin del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004 .
(15)

Lima, 06.02.2006
Original firmado por:
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurdico

OTAS DEL INFORME

(9) Cabe tener en cuenta que conforme a dicho artculo, excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categora oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT compruebe que su imputacin en el ejercicio en que se conozca no implica la obtencin de algn beneficio fiscal, se podr aceptar su deduccin en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados ntegramente antes de su cierre.
(10) REIG, ENRIQUE JORGE. En: Impuesto a las Ganancias. Buenos Aires Argentina, 1991, pgina 288.
(11) REIG, ENRIQUE JORGE. En: Impuesto a las Ganancias. Buenos Aires Argentina, 1991, pgina 289.
(12) Criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 466-3-97 de fecha 14.5.1997.
(13) GARCA MULLN, JUAN ROQUE. En: Manual del Impuesto a la Renta. Pgina 46.
(14) Sin perjuicio de lo sealado en la nota a pie de pgina 9 del presente Informe.
(15) Sin perjuicio de lo sealado en la nota a pie de pgina 9 del presente Informe.

3.3.2. Carta N 035-2011-SUNAT/2B0000 - Comprobante de pago emitido en forma extempornea

Tengo el agrado de dirigirme a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual su Despacho formula consulta respecto al tratamiento tributario que debe darse a los comprobantes de pago que sustentan servicios prestados en el ejercicio anterior para
los efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora.
Sobre el particular, debemos manifestarle que mediante el Informe N 044-2006-SUNAT/2B0000 se absolvi una consulta similar a la planteada, y cuya segunda conclusin resulta plenamente aplicable al caso propuesto (...)".
(1)

(2)

NOTAS DE LA CARTA
(1) Disponible en el Portal SUNAT: www.sunat.gob.pe.
(2) Independientemente del hecho que el comprobante de pago con el cual se pretende sustentar el gasto incurrido hubiera sido emitido con retraso y del motivo que hubiera ocasionado tal retraso.

4. Excepcin al criterio del devengo para efecto tributario

La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicacin del criterio del devengo a los gastos:
Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la norma.
Gastos reparados en el ejercicio de su devengo por no pagar a su beneficiario con anterioridad a la presentacin de la Declaracin Jurada.

4.1. Gastos de ejercicios anteriores

En primer lugar, procede referir que para efectos contables se aplica el criterio de Devengo para realizar la imputacin de gastos. En virtud a ello, no procede reconocer en el Estado
de Resultados y Resultados Integrales un gasto de un ejercicio anterior, no reconocido oportunamente. Por tanto, se deber corregir dicho error u omisin afectando a Resultados
Acumulados (cuenta 59 del PCGE), de acuerdo a lo prescrito en la NIC 8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
Sin perjuicio de lo antes expuesto, el artculo 57 del TUO LIR, permite la imputacin de gastos devengados en un perodo anterior a un ejercicio posterior, siempre que se cumplan
en forma estricta las condiciones siguientes:
a) Por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer el gasto oportunamente.
b) SUNAT compruebe que su imputacin no implique obtencin de beneficio fiscal.
c) Se provisione y se pague antes del cierre.
En consecuencia, la aplicacin del criterio del Devengo para reconocer o imputar los gastos es de aplicacin obligatoria, tanto para fines contables como tributarios. Permitindose, slo en forma excepcional, imputar gastos de ejercicios
anteriores bajo el cumplimiento estricto de los requisitos detallados y que per-se se advierte la dificultad prctica del primer requisito.
a. Por razones ajenas no se conoce el gasto: El contribuyente no considera el gasto en el ejercicio en que se ha devengado, porque por razones ajenas a ste no lo ha podido conocer oportunamente. El cumplimiento de esta condicin
es muy difcil de lograr, adems el contribuyente deber contar con algn tipo de prueba, la cual debe ser fehaciente y debidamente respaldada con documentos. Sealamos que es muy difcil que se produzca esta situacin, toda vez
que de manera normal al cierre del ejercicio gravable, que es el 31 de diciembre de cada ao, se otorga un plazo de tres (03) meses aproximadamente para elaborar los Estados Financieros y determinar el impuesto a la renta
respectivo. Es importante resaltar en este aspecto, que la deduccin tributaria de un gasto procede an cuando no se encuentre registrado contablemente, salvo en aquellos casos especficos en que la normativa si establece dicha
condicin; por ende si una empresa no registra un gasto por un error u omisin contable, no obstante conocer el mismo, debe proceder a su deduccin va Declaracin Jurada del ejercicio al que corresponde, caso contrario, el mismo
no ser deducible en ejercicios posteriores.
b. No se obtenga un beneficio fiscal: Otra limitacin, respecto a los gastos de ejercicios anteriores, se refiere al hecho que an cuando se pueda demostrar la no imputacin del desconocimiento al contribuyente, la deduccin nicamente
proceder, en tanto, la SUNAT compruebe que su imputacin en el ejercicio en que se conozca no implique la obtencin de algn beneficio fiscal.

Ello dar pie para que la Administracin Tributaria realice una labor de verificacin que puede ser simple o compleja, de acuerdo a los requerimientos que la SUNAT considere para
cada caso concreto, en aplicacin de las facultades de fiscalizacin conferidas por el artculo 62 del Cdigo Tributario. Esto puede generar un riesgo al contribuyente toda vez que
en un proceso de fiscalizacin la SUNAT puede revisar distintos temas como pagos a cuenta, comprobantes de pago, utilizacin de crdito fiscal, deduccin de gastos, retenciones,
etc.
c. La provisin y el pago: La deduccin de los gastos de ejercicios anteriores, proceder en la medida que sean provisionados contablemente y pagados ntegramente antes del cierre del ejercicio en que el mismo se conozca.
4.2. La exigencia del pago como requisito para su deducibilidad
a. Gastos que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora

El inciso v) del artculo 37 TUO LIR, regula que:

Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan
sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Esta disposicin implica que se postergue o difiera la deduccin de gastos devengados en un ejercicio, a aqul en el que se efecte el pago.

La RTF N 07719-4-2005 publicada en el diario oficial "El Peruano" de fecha 14.01.2006, la misma que es de observancia obligatoria. Establece como criterio rector que "el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado
por la Ley N 27356 al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta... no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artculo 37 que constituyan para
su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora...".
Esto en trminos bastantes sencillos genera que algunos conceptos comprendidos en otros incisos se excluyan de esta limitacin como se detalla en el cuadro siguiente:

En el caso de las remuneraciones de socios, accionistas o titulares y personas vinculadas (que se regulan en los incisos n) y ) del artculo 37 del TUO de la LIR) de manera
expresa el numeral 2.1 del literal b) del artculo 19 del Reglamento dispone la aplicacin del literal v) bajo anlisis.
b. Retribuciones al personal por un acto voluntario del empleador
El inciso l) del artculo 37 del TUO de la LIR, prescribe como gastos deducibles a: Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se
hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido
por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Se supedita tambin la deduccin de las retribuciones convencionales que se otorguen a los trabajadores, al pago de la renta hasta la fecha de la presentacin o vencimiento de la
declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. En este supuesto, se debe tambin cumplir con el requisito de Generalidad.

c. Tratamiento contable del reparo producido por incumplimiento en el ejercicio del requisito previsto en el inciso l) o v) del artculo 37

Contablemente el gasto se registra como tal por el hecho que ya ocurri su devengo. Al respecto, debemos indicar que si dicho gasto cumple con el principio de causalidad, es
deducible para efectos tributarios, en el ejercicio en que ocurra su devengo de conformidad con lo dispuesto en el artculo 57 de la LIR.
No obstante, si no se hubiese cumplido con lo dispuesto en los incisos l) o v) del artculo 37, dicho gasto no podra deducirse en el ejercicio en que se devenga, sin embargo ello
no implica que se pierda el derecho a deducir dicho gasto cuando efectivamente se realice su pago, por lo cual contablemente deber tratarse el importe no deducible como una
Diferencia Temporal que se deducir en el ejercicio siguiente. Este procedimiento ha sido precisado por la Cuadragsimo Octava Disposicin Transitoria y Final del TUO de la LIR.
Debe quedar claro que en este supuesto la deduccin en un ejercicio posterior no est limitada a los requisitos para gastos de ejercicios anteriores, puesto que no se ha podido deducir en el ejercicio en el que se ha devengado por
limitadores tributarios.

Captulo 4. Gastos (Deducibles y no deducibles)

El artculo 37 del TUO de la LIR, adems de regular la aplicacin del Principio de Causalidad como criterio rector obligatorio para
admitir la deduccin de un desembolso, establece tambin una lista enunciativa de gastos fijando respecto a ellos determinadas
condiciones, requisitos y/o parmetros para efectos de su deducibilidad.
En el presente captulo se realiza el anlisis de los principales gastos detallados en el artculo 37 precitado, incluyendo cuando sea
pertinente el tratamiento contable que puede servir de sustento o complemento a la normativa tributaria o bien puede diferir, en cuyo
caso proceder efectuar el ajuste (adicin o deduccin) va Declaracin Jurada Anual.
Asimismo, se complementa el presente captulo con el anlisis de los gastos no deducibles tributariamente, en virtud al artculo 44
del TUO de la LIR.
Cabe sealar que el presente Captulo se subdivide en tres grandes temas: (i) Gastos; (ii) Depreciacin y Amortizacin y (iii) Normas Valorativas y Provisiones; en cada
uno de los cuales se desarrollan conceptos que tienen un tratamiento especfico regulado en los precitados artculos 37 y 44 del TUO de la LIR.

I. Gastos
1. Intereses
2. Gastos de personal
3. Gastos de movilidad
4. Remuneracin al Directorio
5. Gastos de representacin y gastos de propaganda
6. Gastos de viaje y viticos
7. Gastos incurridos en vehculos
8. Donaciones, donativos y actos de liberalidad efectuados por generadores de rentas
de Tercera Categora
9. Mermas
10. Desmedros de existencias
11. Primas de Seguros
12. Prdidas Extraordinarias
13. Gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica
14. Gastos Diversos
A. Gastos sustentados con boletas de venta o tickets
B. Arrendamientos que recaen sobre predios destinados a rentas gravadas
C. Tributos, intereses moratorios y multas
D. Gastos de constitucin, organizacin y gastos pre-operativos
E. Gastos de exploracin, preparacin y desarrollo de los titulares de actividades mineras
F. Regalas
G. Gastos realizados por bienes no conformantes del activo fijo que son cedidos a la empresa
H. Otros gastos deducibles
I. Comisiones mercantiles originadas en el exterior
J. Prdida en venta de valores adquiridos con beneficio tributario
K. Gastos vinculados con parasos fiscales
L. Prdidas por venta de acciones o participaciones
15. Nuevos supuestos de gastos no deducibles vigentes a partir del 01.01.2013

II. Depreciacin y Amortizacin

1. Depreciacin
2. Amortizacin de activos intangibles
III. Normas Valorativas y Provisiones
1. Alcances conceptuales
2. Provisiones por riesgo crediticio de bancos
3. Provisin y castigo de cuentas incobrables
Casos Prcticos

I. Gastos

1. Intereses
Base Legal: Inciso a) artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso a) del artculo 21 del Reglamento
Son deducibles, los intereses de las deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas siempre que hayan sido contradas para
adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas o mantener su fuente productora 118.

Obsrvese que se reitera el cumplimiento del Principio de Causalidad como requisito fundamental para la procedencia de la deduccin
de intereses y gastos generados por deudas contradas por la empresa. Por ende, si la deuda contrada no cumple dicho requisito todos
los gastos vinculados con ella (intereses, comisiones, entre otros) resultan reparables en su integridad.
LMITES
DETALLE

CONSIDERACIONES

1. Lmite deducible

Importe de gastos financieros (incluyendo los resultantes segn numeral 5) que excede a los ingresos por intereses exonerados (*) e inafectos.

2. Intereses generados por endeudamientos con partes vinculadas

Slo se admiten los intereses devengados resultantes del Endeudamiento Mximo Deducible; que equivale a tres veces el Patrimonio Neto del ejercicio anterior.

(*) Resulta pertinente referir que en virtud al literal i) artculo 19 TUO LIR, a partir del 01.01.2010, los intereses obtenidos por los generadores de rentas de tercera categora por depsitos en el Sistema Financiero Nacional se encuentran afectos al Impuesto a la Renta.

Jurisprudencia del Tribunal Fiscal respecto al cumplimiento del Principio de Causalidad en el caso de Gastos Financieros
RTF N 670-1-2001 (07.09.2001)
En la resolucin referida el Tribunal Fiscal desarrolla el concepto de gastos normales del negocio; as en uno de sus considerandos refiere que "(...) el hecho que la recurrente haya registrado en la cuenta del activo "Inversiones en Valores" las acciones que posee en
(...), no significa que dichas acciones constituyeran una fuente productora de renta, ya que sta no tiene como actividad propia la inversin en acciones de otras empresas, ni se encuentra constituida como una entidad financiera dedicada a otorgar prstamos a otras
empresas mineras, por ello no resultan deducibles los gastos por comisiones e intereses pagados al (...).
Obsrvese que an cuando el prstamo en este caso se haya transferido a una de sus subsidiarias el colegiado considera que no cumple el Principio de Causalidad, al no constituir una actividad propia de la empresa. As expresa que "(...), en consecuencia las comisiones
y el exceso de gastos de intereses pagados por el prstamo del (...) que sirvieron para otorgar el financiamiento a otras empresas, no resultan deducibles al no constituir gastos propios (...)".
RTF N 6619-4-2002 (15.11.2002)
Para nuestro anlisis, corresponde referir el extracto siguiente: "En tal orden de ideas, y siendo que en el presente caso los gastos por Intereses y diferencia de cambio incurridos por la recurrente proceden de prstamos obtenidos para la distribucin de dividendos,
los que constituyen obligaciones con terceros (cuenta por pagar - accionistas) originadas con posterioridad a la generacin y determinacin de la renta gravada (resultados del negocio) y no de operaciones que ocasionan la generacin de rentas gravadas o permitan
mantener su fuente como lo prescribe el precitado artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, procede que el reparo se mantenga."
Se aprecia que el Colegiado resuelve que los gastos por intereses y diferencia de cambio no son deducibles, puesto que la empresa los haba incurrido para pagar dividendos, no resultando normales en el giro del negocio y por lo tanto no cumplen el Principio de
Causalidad.

RTF N 6784-1-2002 (22.11.2002)

Uno de los criterios que se deben evaluar para efectos de analizar el cumplimiento del Principio de Causalidad, es el de Proporcionalidad, sobre el particular es importante tener en consideracin que cuando se incurren en prstamos, se aceptan como deducibles slo
los intereses que se incurren para generar rentas gravadas, por ende si existen rentas exoneradas o inafectas, se debe determinar en qu proporcin los gastos financieros se destinan a cada tipo de renta a fin de determinar el importe deducible.
Sobre el particular, en la Resolucin referida se expresa que "(...) la deduccin de los gastos se encuentra condicionada a que los fondos obtenidos por el contribuyente se destinen a la adquisicin de bienes o servicios que a su vez se utilicen en la generacin de rentas
gravadas, por lo que el slo hecho que el dinero captado sea objeto de depsito en una entidad bancaria, no permite afirmar que el mismo ha sido destinado a una operacin exonerada o inafecta, en tanto que el fondo no ha sido aun objeto de disposicin, esto es, no
ha sido empleado en la adquisicin de bienes o servicios que, segn se vinculen o no a una actividad gravada con el lmpuesto a la Renta, cumplir con el principio de causalidad, y en consecuencia permitir deducirlo para fines de la determinacin de la renta neta
(...)".
RTF N 1317-1-2005 (01.03.2005)

La resolucin bajo referencia, est referida a la sustentacin del destino del gasto financiero y en el cual se aprecia que en muchos casos el contribuyente no tiene como demostrar el uso del dinero, es decir
discriminar pulcramente su destino para actividades gravadas o no gravadas.
"(...) para la sustentacin del gasto que es objeto de reparo, no resulta suficiente la presentacin del registro contable del abono del prstamo del exterior en el Libro Caja Bancos, sino que a efecto de acreditar el destino del mismo segn la recurrente resultaba
necesario que sta presentara, por ejemplo, un Flujo de Caja, (...), que demostrara el movimiento del dinero y la utilizacin del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, as como la documentacin sustentatoria de dichas utilizaciones y/o anlisis
que permitieran examinar la vinculacin de los prstamos con la obtencin de las rentas gravadas".

Criterio de la Administracin Tributaria

Informe N 026-2014-SUNAT/5D0000
Los intereses derivados de prstamos otorgados por el sistema financiero nacional, destinados al aporte de capital o compra de acciones de una holding constituida en el extranjero o en el pas, que controle
a una compaa extranjera o constituida en el pas que permita generar sinergias en el desarrollo del objeto social de la compaa domiciliada que ha tomado el endeudamiento, podrn ser deducidos para
la determinacin de la renta neta de tercera categora siempre que se acredite su relacin causal para la generacin de renta de fuente peruana o el mantenimiento de su fuente productora, situacin que
deber ser establecida en cada caso en particular.

Ingresos por intereses exonerados e inafectos

A efectos de establecer el importe de ingresos por intereses exonerados e inafectos que ser comparado con los intereses por deudas
contradas, para determinar el importe aceptable, no se computarn los conceptos siguientes:
Intereses generados por valores adquiridos por cumplimiento de la norma legal.
Intereses generados por valores adquiridos por disposiciones del BCR.
Intereses generados por valores que reditan una tasa de inters en moneda nacional no superior al 50% de la TAMN que publique
la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS).
En concordancia a lo establecido en el segundo prrafo del inciso a) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el
Reglamento de la Ley, en el numeral 1) del inciso a) artculo 21, seala que los incrementos de capital que den origen a certificados
o a cualquier otro instrumento de depsitos reajustables en moneda nacional estn comprendidos en la regla de la compensacin.
Intereses que califican para su perceptor como rentas de segunda categora
En el caso de prstamos efectuados por personas naturales generadoras de rentas de segunda categora, procede indicar que el
Tribunal Fiscal a travs de su Resolucin N 07719-4-2005, publicada en el Diario Oficial El Peruano el da 14 de enero 2006,
establece en su literal i) como criterio rector el siguiente:
"El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N 27356 al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artculo 37 que constituyan para su perceptor rentas
de segunda, cuarta y quinta categora".

En tal sentido, en la medida que los intereses provisionados como gasto, constituyan renta de segunda categora para su perceptor,
la deduccin en un determinado ejercicio nicamente est condicionada a las consideraciones y requisitos establecidos en el literal
a) del artculo 37 del TUO de la LIR, materia de anlisis, no encontrndose supeditada a la realizacin del pago dentro del plazo
mximo que existe para la presentacin de la declaracin jurada anual.

 Sustento formal del gasto por intereses

Domiciliado

Resulta relevante indicar, que la emisin del comprobante de pago deber realizarse en la medida que se produzca uno de los supuestos sealados en el numeral 5 del
artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, es decir que se pague la renta, que culmine el servicio o venzan los plazos establecidos para el pago de la
retribucin. Por ende, si se produce el devengo de la renta y an no existe la obligacin de emitir el comprobante de pago, igualmente resultar deducible dicho gasto
119
dado
que
an
no
resulta
obligatoria
la
emisin
del
documento
formal
.
En todo caso, debe contarse con el comprobante de pago en la oportunidad que resulte obligatoria su emisin.

No domiciliado
En el caso de endeudamiento con no domiciliados, el sustento del gasto por intereses estar dado por los documentos que stos
emitan, en tanto se observe lo dispuesto en el cuarto prrafo del artculo 51A del TUO de la Ley.

 Intereses pagados en la adquisicin, produccin o construccin de activos

Intereses de fraccionamiento
El ltimo prrafo del inciso a) del artculo 37 del TUO de la LIR, seala que tambin sern deducibles los intereses de fraccionamiento
otorgados conforme al Cdigo Tributario.
Gastos inherentes a rentas gravadas deducibles para empresas bancarias y financieras
Deduccin de gastos inherentes vinculados a Rentas Gravadas
Se establece en el numeral 3 del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que debe determinarse la proporcin
existente entre los ingresos financieros gravados y el total de ingresos financieros (gravados, exonerados e inafectos). Dicha
proporcin indicar el porcentaje que representa el total de ingresos financieros gravados frente al total de ingresos financieros
obtenidos, y por lo tanto en dicha proporcin se proceder a la deduccin del gasto respectivo.
Exclusin de ingresos financieros exonerados e inafectos para efectos de la proporcin

En funcin a lo expuesto proceder aplicar la frmula siguiente:

El tercer prrafo del literal a) del artculo 37 del TUO de la LIR dispone que en la proporcin debe incorporarse a los ingresos
inafectos.
As, respecto a los bancos y empresas financieras se regula ahora que deber establecerse la proporcin existente entre los ingresos
financieros gravados e ingresos financieros exonerados e inafectos, a fin de establecer los gastos financieros deducibles, en funcin
a la proporcin de los ingresos financieros gravados.
Los numerales 3 y 4 del artculo 21 del Reglamento incluyen en la frmula para el clculo del porcentaje para la determinacin de
los gastos deducibles por este concepto, a los ingresos inafectos.
En cuanto a los rubros a excluir de dicho clculo, regulados en el numeral 4 del artculo 21 del Reglamento, se mantienen los mismos
conceptos, incorporndose a los intereses inafectos.
Por ltimo, el numeral 6 del artculo 21 tambin se modifica, precisando a su vez que la deduccin como gasto del exceso de los
intereses por deudas, considerar adems de los ingresos exonerados a los ingresos inafectos.

Intereses generados por endeudamientos

con partes vinculadas
(Subcapitalizacin de empresas)
Como se puede apreciar, en la medida que exista causalidad entre el gasto incurrido y la generacin o mantenimiento de la fuente
productora y se observen las condiciones analizadas para su deduccin, el gasto resulta deducible. No obstante, existen otras
limitaciones que se deben considerar, como la vinculacin econmica y el tipo de beneficiario perceptor de la retribucin; establecidos
en el literal a) del artculo 37 del TUO de la LIR y su reglamento, las cuales desarrollaremos a continuacin.
a. Limitacin de endeudamientos con partes vinculadas 120

Correlativamente, con la doctrina internacional, nuestra legislacin tambin incorpora reglas que limitan la deduccin del gasto por
intereses respecto a deudas contradas con PARTES VINCULADAS domiciliadas y no domiciliadas, tal como se muestra en el cuadro
siguiente:

b. Reglas a considerar
El numeral 6 del artculo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta, regula la regla referida, estableciendo las disposiciones siguientes:

c. Orden de prelacin
A efectos de determinar el importe mximo deducible por intereses cuando existen endeudamientos con empresas vinculadas y otros
endeudamientos, se debe considerar el Orden de Prelacin siguiente:
Primero se aplica la regla especfica: Es decir se determina el importe por intereses devengados generados por el monto mximo
de endeudamiento permitido, que resulta aceptable tributariamente.
De acuerdo al informe N 005-2002-SUNAT/K0000, de fecha 8 de enero de 2002, cuando el endeudamiento con partes vinculadas excede de tres veces el patrimonio neto del ejercicio anterior, los
intereses deducibles se calcularn de la siguiente manera:
MME * MTI
ID =
MTE
ID: Intereses Deducibles; MME: Monto Mximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculadas); MTI: Monto Total de Intereses generados (por endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas); MTE: Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o
empresas vinculadas).

El importe antes determinado se suma a los intereses generados por otros endeudamientos (obtenidos con no vinculadas).
La sumatoria obtenida se compara con los ingresos por intereses exonerados e inafectos y se determina el importe deducible, que corresponde al gasto financiero que
excede a dichos intereses exonerados e inafectos.

Intereses por endeudamientos generados

con sujetos no domiciliados
Base Legal: Artculo 54, incisos a), b), i) y j) del artculo 56 del TUO de la LIR, artculos 30 y 30-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En virtud al Principio de Causalidad, un primer aspecto a considerar para que proceda la deduccin de los intereses por
endeudamientos generados con sujetos no domiciliados, es que los crditos externos, en efectivo o bajo otra modalidad, deben estar
destinados a cualquier finalidad relacionada con el giro del negocio o actividad gravada, as como a la refinanciacin de los mismos.
1. Tasas aplicables
TASA DEL IMPUESTO A LA RENTA APLICABLE A SUJETOS NO DOMICILIADOS POR DIVERSAS FORMAS DE FINANCIAMIENTO

Depsitos en bancos y otras entidades

financieras

VIGENTE EJERCICIO 2010

Tipo de Renta

Tipo de inversin u operacin

o Ganancia

Intereses por depsito en el Sistema Financiero Nacional

Intereses por instrumentos emitidos por empresas nacionales

Instrumentos
representativos de deuda (bonos)

PJND (2)

PNND

0%

30%

0%

Exonerado (Art. 19, inc. i) de la LIR)

(Art. 56, inc. i) de la LIR)

Exonerado (Art. 19, inc. i de la LIR)

(Art. 56, inc. i)

de la LIR)

30%

30%

(Art. 54, inc. c) de la LIR)

(Art. 56, inc. i) de la LIR)

4.99%
(Art. 54, inc. c)
de la LIR)

4.99%
(Art. 56, inc. i)
de la LIR)

0%
Intereses por Instrumentos del Sector Pblico Nacional

Inafecto (Art. 18,

inc. h) de la LIR)

30%
Intereses por crditos externos

Intereses por lneas de crdito abonados por empresas de operaciones mltiples

del Sistema Financiero Nacional

VIGENTE A PARTIR DEL EJERCICIO 2011

PNND (1)

(Art. 54, inc. c)

de la LIR)

No aplica

0%
Inafecto (Art. 18, inc. h) de la LIR)

4.99%
(Art. 56, inc. a) de la LIR)
Salvo cuando no cumpla requisitos:30%

1%
(Art. 56, inc. b)
de la LIR)

PJND

4.99%

0%

0%

Inafecto (Art. 18,

inc. h) de la LIR)

Inafecto (Art. 18,

inc. h) de la LIR)

4.99%
(Art. 54, inc. c)
de la LIR)

4.99%

(Art. 56, inc. a) de la LIR)

No aplica

Salvo cuando no
cumple requisitos:30%
4.99%
(Art. 56, inc. b)
de la LIR)

Crditos y prstamos
Intereses por crditos externos entre empresas vinculadas

Intereses por crditos externos provenientes de pases de baja o nula imposicin

Operaciones de reporte, pactos de recompra y

prstamo burstil

Operaciones reguladas por la SBS

30%

30%

(Art. 54, inc. c)

de la LIR)

(Art. 56, inc. i)

de la LIR)

30%
(Art. 54, inc. c)
de la LIR)

4.99%
(Art. 56, inc. a)
de la LIR)

(Art. 54, inc. c)

de la LIR)

30%
(Art. 54, inc. c)
de la LIR)
30%
(Art. 54, inc. c)
de la LIR)

Salvo cuando no cumpla requisitos: 30%

30%

30%

4.99%

(Art. 56, inc. i) de la LIR)

(Art. 54, inc. c de la LIR)

30%
(Art. 56, inc. j)
de la LIR)

4.99%
(Art. 56, inc. a)
de la LIR)
Salvo cuando no
cumpla requisitos: 30%

4.99%
(Art. 56,
inc. i) de la LIR)

(1) PNND: Persona Natural No Domiciliada.

(2) PJND: Persona Jurdica No Domiciliada.
(*) Cuadro elaborado en funcin al Cuadro consignado en la Exposicin de Motivos de la Ley N 29645.

2. Requisitos por intereses provenientes de crditos externos

El inciso a) del artculo 56 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que en el caso de los intereses pagados a personas
jurdicas no domiciliadas en el pas por prstamos en efectivo se aplicar la tasa del 4.99%, en tanto se cumplan los requisitos
siguientes:
1. En caso de prstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera en el pas.
2. Que el crdito no devengue un inters anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, ms 3 puntos.

Los referidos tres (3) puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional al inters pactado de cualquier tipo
que se pague a beneficiarios del extranjero.

La comparacin de la tasa del crdito externo con la tasa preferencial predominante en la plaza, ms tres puntos, se efectuar
nicamente en la oportunidad que la tasa de inters del crdito sea concertada, modificada o prorrogada.
Tambin se encuentran afectos a dicha tasa los intereses de los crditos externos destinados al financiamiento de importaciones,
siempre que se cumpla con las disposiciones legales vigentes sobre la materia.
TASAS APLICABLES A PERSONAS JURDICAS NO DOMICILIADAS
(Artculo 30 Reglamento de la LIR)
El inciso c) establece que tratndose de crditos obtenidos en la plaza americana de los Estados Unidos de Amrica y en la plaza del continente europeo, se considera tasa preferencial predominante a la tasa LIBOR ms cuatro (4) puntos.
El tercer prrafo del inciso f) establece que los otros intereses provenientes de operaciones de crdito de las empresas, a que se refiere el inciso i) (*) del artculo 56 LIR, no comprenden a los intereses de crditos externos que no cumplan con alguno de los requisitos previstos en el inciso a) (**) del
artculo 56 de la LIR.
El cuarto prrafo del inciso f), establece que no se aplicar la tasa del 4.99% establecida en el inciso i) del artculo 56 de la LIR, respecto de los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del pas por crditos concedidos por una empresa del exterior con la cual se encuentren
vinculadas; o de los intereses que abonen al exterior las empresas privadas del pas por crditos concedidos por un acreedor cuya intervencin tiene como propsito encubrir una operacin de crdito entre partes vinculadas, en cuyo caso resultar de aplicacin la tasa del Impuesto a que se
refiere el inciso j) del artculo 56 de la LIR, esto es, la tasa de 30%.
El segundo prrafo del artculo 30 del Reglamento establece que, para el caso de los intereses a que se refieren los incisos i) y j) del artculo 56 de la LIR, se considerar inters a los gastos, comisiones, primas y toda otra suma adicional al inters pactado, de cualquier tipo, que se pague
a beneficiarios del exterior.

(*) Referido a las rentas provenientes de bonos y otros instrumentos de deuda, depsitos o imposiciones efectuados conforme con la Ley N 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica
de la Superintendencia de Banca y Seguros, as como los incrementos de capital de dichos depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, operaciones de reporte, pactos de recompra y prstamo burstil y
otros intereses provenientes de operaciones de crdito de las empresas, a los cules se les aplica la tasa de 4.99%.
(**) Es decir:
Que en caso de prstamos en efectivo, se acredite el ingreso de la moneda extranjera al pas.
Que el crdito no devengue un inters anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, ms tres (3) puntos.

3. Retencin del Impuesto

El primer prrafo del artculo 76 de la LIR establece que si quien paga o acredita rentas de fuente peruana a personas naturales y
personas jurdicas no domiciliadas, es una Institucin de Compensacin y Liquidacin de Valores, CAVALI, o quien ejerza funciones
similares constituida en el pas, retendrn el 4.99% por concepto de intereses en todos los supuestos, quedando de cargo del sujeto
no domiciliado, el pago del mayor impuesto que resulta de la aplicacin del inciso c) del artculo 54 e inciso j) del artculo 56 de la
Ley.
Advirtase que las instituciones antes sealadas al tener la condicin de agentes retenedores, les ser aplicable el artculo 18 del
Cdigo Tributario que establece los supuestos de responsabilidad solidaria.
Sin perjuicio de ello, es preciso advertir que el artculo 76 regula el supuesto del pago del mayor impuesto por cuenta del sujeto no
domiciliado. Al respecto, somos de la opinin que se trata de un supuesto poco prctico por cuanto al tratarse de operaciones con
sujetos no domiciliados, es poco probable que la Administracin Tributaria pueda fiscalizarlos o exigirles el pago de manera efectiva.
2. Gastos de personal

A continuacin realizamos el anlisis de determinados gastos efectuados por la empresa en beneficio del personal, que tienen
particularidades, reglas y lmites especficos para su deduccin tributaria.
2.1. Remuneracin Vacacional

El Decreto Legislativo N 713 (08.11.91), "Decreto que efecta la consolidacin sobre descansos remunerados de los trabajadores
sujetos al rgimen laboral de la actividad privada", regula en su artculo 10 el derecho a 30 das calendario de descanso vacacional
por ao completo de servicios, condicionado al cumplimiento del record vacacional o periodo de labores establecido, con la finalidad
de permitir al trabajador restaurar sus fuerzas y entregarse a ocupaciones personales o de distraccin, percibiendo la remuneracin
que habitualmente le correspondera en caso de estar laborando. Como se puede observar, dada la calidad de beneficio para el
trabajador, el tratamiento por las Normas Internacionales de Contabilidad se encuentra observado de acuerdo a lo prescrito por la
NIC 19: "Beneficios a los Empleados", la cual de manera anloga a la compensacin por tiempo de servicios la califica como un
beneficio a corto plazo dado que deben ser atendidos en el trmino de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el cual los
trabajadores han prestado sus servicios. En ese sentido, de manera ms especfica, el prrafo 14 de dicha NIC seala que incluyen
los beneficios a corto plazo, las ausencias remuneradas acumulativas, cuyo derecho se va acumulando en la medida en que los
trabajadores presten sus servicios; requiriendo de su reconocimiento como un gasto y como un pasivo del perodo, a medida que
los trabajadores prestan los servicios que les permiten disfrutar de futuras ausencias retribuidas.
Para efectos tributarios, de conformidad con el artculo 57 de la LIR se establece que la atribucin de gastos se deber realizar
observando el principio del devengado. En ese sentido, en razn a que para efectos tributarios, este criterio se basa en las normas
contables se encuentra arreglado a Ley la provisin que deba efectuarse acorde con las normas laborales, encontrndose
condicionado a su vez al pago hasta el plazo de vencimiento de la declaracin jurada anual del impuesto a la renta o a la fecha de
presentacin, lo que ocurra primero; de acuerdo con lo dispuesto en inciso v) del artculo 37 LIR.
Finalmente, es importante sealar que las provisiones contables por concepto de vacaciones generarn el reconocimiento de diferencias temporales en la calidad de
activos tributarios diferidos, en la medida que no hubiera sido pagada antes de la Declaracin Jurada Anual siendo deducible posteriormente en virtud a lo dispuesto en
la Cuadragsimo Octava Disposicin Transitoria y Final, que regula que los gastos que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, sern deducibles en
el ejercicio en que efectivamente se paguen, an cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.

 Vacaciones truncas

Si se produce el cese antes de cumplir el ao de servicios, el contribuyente (empleador) estar obligado a pagar
vacaciones truncas calculadas de acuerdo con las normas laborales.
El importe por concepto de vacaciones truncas que corresponde al trabajador al momento del cese del trabajo califica como
remuneracin gravable para efectos del Impuesto a la Renta de Quinta Categora, por lo cual la deduccin del gasto se encontrar
adicionalmente supeditada al requisito de pago antes de la fecha de vencimiento de la Declaracin Jurada Anual, dispuesto en el
inciso v) del artculo 37 del TUO de la LIR.
Resulta deducible la indemnizacin por vacaciones no gozadas para efectos del Impuesto a la Renta?
INFORME N 051-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si la deducibilidad como gasto de la indemnizacin por no haber disfrutado del descanso vacacional, establecida en el inciso c) del artculo 23 del Decreto Legislativo N 713, se rige de acuerdo a lo dispuesto en el inciso l) o v) del artculo 37 o en el
artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.

CONCLUSIN:
El gasto correspondiente a la indemnizacin por no haber disfrutado del descanso vacacional, establecida en el inciso c) del artculo 23 del Decreto Legislativo N 713, ser deducible en el ejercicio de su devengo, en aplicacin de la regla contenida en el artculo 57
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

COMENTARIOS
Resulta relevante, en este caso incidir en el hecho que la Administracin Tributaria concluye que un concepto Indemnizatorio al amparo de la normatividad laboral,
califique como deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Pero obsrvese que ello, se condiciona tambin al Criterio de Necesidad y que en este caso segn
entiende SUNAT responde a la prestacin de los servicios del trabajador. Ello desde nuestra perspectiva, implica que no siempre todo concepto indemnizatorio
resultar aceptable, sino que habr que estarse supeditado al Principio de Causalidad que involucra cumplir las condiciones de necesidad, normalidad y
razonabilidad.
Otro aspecto a considerar, es el relacionado con el devengo del gasto. As, si el trabajador no goza del descanso fsico en el periodo anual sucesivo a aqul en que
surgi dicho derecho, teniendo en cuenta las necesidades de funcionamiento de la empresa y los intereses propios del trabajador; surgir el derecho para el
trabajador de obtener una indemnizacin por vacaciones no gozadas. Ello implicar que en dicho momento la empresa reconozca como gasto el referido concepto
al haberse producido su devengo.

Finalmente, dado que la indemnizacin por vacaciones no gozadas en virtud al literal a) del penltimo prrafo del artculo 18 del
TUO LIR califica como un ingreso inafecto, lo que de suyo implica que no constituya Renta de Quinta Categora, es claro que no
le resultar aplicable la regla del inciso v) precitado.
2.2. Remuneraciones pagadas a los accionistas, socios, titular, cnyuges y parientes ascendientes y descendientes
Base Legal: Incisos n) y ) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, inciso b) del artculo 19-A e inciso ll) del artculo 21 del Reglamento.

2.2.1. Lmite del Valor de Mercado de Remuneraciones

Los incisos n) y ) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establecen que las remuneraciones que por todo
concepto correspondan al titular de una EIRL, accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas
jurdicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio; as como del cnyugue, concubino o parientes hasta el cuarto grado
de consanguinidad y segundo de afinidad de las personas referidas, no podrn exceder el valor de mercado.
El importe de las remuneraciones que exceda el Valor de Mercado, no constituir gasto deducible y adems calificar como
dividendo para el perceptor de dicha renta.
Adems, el exceso del valor de mercado no constituye Renta de quinta categora, por lo cual si se origina retencin en exceso, debe
ser devuelta al trabajador o compensada con sus futuras retenciones.

Este mecanismo tiene como finalidad limitar los ingresos que puedan asignarse los accionistas que tienen a la vez el status de
trabajadores, quienes en razn de su posicin de control al interior de la empresa, pueden incrementarlas de manera arbitraria,
deduciendo con ello mayor gasto, en detrimento de los ingresos fiscales que deben ser cautelados por la Administracin
Tributaria. Por similares razones, su aplicacin se ampla hasta el cnyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de
consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la empresa, titular de la EIRL, accionista o participacionista, entre
otros, conforme lo prescribe el numeral 1, inciso b) del artculo 19-A del Reglamento de la LIR-RLIR.
Debemos tener en cuenta que para determinar el valor de mercado de las remuneraciones, debe considerarse todos los
ingresos percibidos que califique como Renta de Quinta Categora; por tal motivo, no resulta acertado referirnos al trmino
"remuneraciones", el mismo que se encuentra limitado a los ingresos contraprestativos recibidos por los trabajadores.
2.2.2. Vinculacin econmica
El valor de mercado no se aplicar a todos los socios o accionistas o participacionistas de personas jurdicas, sino a aquellos que califiquen como parte
vinculada con el empleador, en razn a su participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa. De esta manera, entendemos, se
excluiran a determinadas personas de la utilizacin de las reglas y efectos del valor de mercado de remuneraciones, entre otras, debido a una menor participacin
en el capital social. Esquema similar al esbozado anteriormente se emplea en el caso de los parientes de los aludidos sujetos (socios, accionistas o
participacionistas).

Cabe precisar que los supuestos de vinculacin se encuentran regulados en el inciso ll) del artculo 21 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta (RLIR).
a. Supuestos de vinculacin
De los diversos supuestos contenidos en el inciso ll) del artculo 21 del RLIR, comentaremos 3 de stos. As glosamos la
norma como sigue;
"(...) Para efecto de lo dispuesto en el inciso n) del artculo 37 de la Ley, se considerar que el accionista, participacionista y en general, el socio o asociado
de la persona jurdica empleadora califica como parte vinculada con sta, en los siguientes supuestos: (...)"

1. Posea ms del 30% del capital social de la persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero.
En el presente supuesto considrese que por "capital" habr de entenderse referido, desde una perspectiva contable, a la
cuenta patrimonial signada con la cuenta 50 Capital Social.
2. Ejerza el cargo de gerente, administrador u otro cargo con funciones similares y tenga funciones de la administracin
general de la persona jurdica empleadora.
Asimismo, cuando ejerciendo el cargo de director o alguno de los cargos sealados en el prrafo precedente, tenga entre
sus funciones la de contratacin de personal o tenga injerencia directa o indirecta en el proceso de seleccin.
Salvo prueba en contrario, existe injerencia directa cuando el accionista, participacionista y, en general, socio o asociado de la persona jurdica empleadora,
tiene un cargo superior a aqul que tiene la facultad de nombrar o contratar personal.
De la lectura del primer prrafo podemos inferir que, se est aludiendo a la "voluntad social" expresada por intermedio de los referidos sujetos (gerente,
administrador u otro sujeto con funciones similares), pero lo que a su turno exige el reglamentador que a su vez cuenten con una funcin en especial:
la de la administracin general de la empresa (persona jurdica empleadora). En ese sentido, una de las manifestaciones de voluntad que pueden
exteriorizar los referidos sujetos suele materializarse en aquellos actos vinculados a la gestin de la empresa, vale decir el manejo de sus recursos, a la
organizacin administrativa y al desarrollo de las operaciones tendentes a la consecucin del objeto de la empresa (persona jurdica empleadora).

De la lectura del segundo prrafo podemos inferir que, el reglamentador estara incluyendo al Director el cual integra un
rgano colegiado dentro de la estructura de una empresa, de corresponder, y cuya actuacin se orienta a velar por los
intereses y el buen funcionamiento regular de la sociedad, dentro de ellas el de velar con diligencia razonable que la
contabilidad se ajuste a la realidad de las operaciones sociales y a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados,
prueba de ello la constituye la solicitud de auditorias a la empresa- en tanto ste cuente con la facultad de contratacin de
personal (situacin no tan frecuente en el medio) o en su defecto tenga injerencia directa o indirecta en ella (la contratacin
de personal, se entiende).
Finalmente, el tercer prrafo del supuesto bajo comentario establece una presuncin (que admite prueba en contrario)
indicando cundo se configura la injerencia directa. No se desarrolla cundo se configura la injerencia indirecta, que
entendemos se configurar cuando se realice por interpsita persona.
3. Cuando su cnyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad posean,
individualmente, entre s o conjuntamente con el trabajador, la proporcin del capital sealada en el numeral 1 del presente
inciso; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso.
De la lectura del supuesto en mencin podemos inferir que, existir vinculacin del socio con la empresa de la cual forma parte cuando, a guisa de ejemplo, el
cnyuge de ste posea ms del 30% del capital social de la empresa (se aprecia en el ejemplo que lo hace a ttulo individual). Asimismo, existir vinculacin
del socio con la empresa de la cual forma parte cuando, a guisa de ejemplo, tanto la cnyuge del socio como el padre de ste (socio) posea ms del 30% del
capital social de la empresa (se aprecia en el ejemplo que poseen, entre s (tanto la cnyuge del socio como el padre de ste, el citado importe del capital
social). De otro lado, existir vinculacin del socio con la empresa de la cual forma parte cuando, a guisa de ejemplo, tanto la cnyuge del socio y el trabajador

posean ms del 30% del capital social (se aprecia en el ejemplo que poseen, de manera conjunta tanto la cnyuge del socio como el trabajador, el citado
importe del capital social).
Para efecto de lo dispuesto en el inciso ) del artculo 37 de la LIR se aplicarn los mismos supuestos contenidos en el segundo prrafo del inciso ll) del
artculo 21.

b. Configuracin de la vinculacin
La vinculacin quedar configurada y regir segn lo siguiente:
i) Desde el mes en que se verifique la causal hasta el mes en que se produzca el cese de la misma. Lo anterior resulta
aplicable para los supuestos recogidos en los numerales 1 al 5 del inciso ll) del artculo 21 del RLIR.
ii) Desde el mes de la fecha de adopcin del acuerdo hasta el cierre del ejercicio gravable siguiente. Lo anterior resulta
aplicable para el supuesto recogido en el numeral 6 del inciso ll) del artculo 21 del RLIR.
2.2.3. Reglas aplicables

Exponemos a continuacin algunos comentarios respecto a las reglas establecidas.

Cabe sealar que las reglas antes indicadas se aplican a cada uno de los sujetos involucrados en el supuesto previsto en las
normas del Impuesto a la Renta, de manera particular, segn sea el cargo que stos desempeen en la empresa. De modo
alguno, el empleo de una regla para uno de ellos implica que necesariamente sta se debe utilizar como parmetro para los
dems.
La deduccin del gasto para el pagador de la remuneracin, por el importe que se considera dentro del valor de mercado, se
regir adems por lo sealado en el inciso v) del artculo 37 de la LIR, es decir la renta debe haberse pagado hasta la fecha
de presentacin o vencimiento de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

2.2.4. Condiciones para el trabajador elegido como referente

Existen condiciones especficas que se deben cumplir respecto al trabajador que se elija como referente para los 4 lmites
desarrollados y que graficamos a continuacin.

Si bien la norma no lo regula en forma expresa, consideramos que no sera posible tomar como referente de un accionista a
otro accionista, aunque en rigor no guarden grado de parentesco entre s, pero s se configuren los supuestos de vinculacin
regulados en la normativa bajo anlisis, pues de lo contrario, en estos casos, no habra referente y en ese sentido no se podra
cumplir con el objetivo de la norma que es limitar la deduccin del gasto de la empresa sobre la remuneracin del accionista.
Otra razn que abundara sobre la postura sealada es que no se puede tomar como remuneracin referente aquella
remuneracin que se est cuestionando tributariamente por su cuantificacin, en el entendido que no se sabe si sta se
encuentra o no dentro de los parmetros normativos previstos.

2.2.5. Generacin del Dividendo

Resulta pertinente mencionar que en virtud a la Ley N 30296 publicada el 31.12.2014, se modifican las tasas de dividendos a
partir del ejercicio 2015 de acuerdo a lo siguiente:
Ejercicios gravables

Tasas

2015- 2016

6,8%

2017- 2018

8,0%

2019 en adelante

9,3%

2.2.6. Consecuencias de la determinacin en exceso del VMR

Las consecuencias de que las Remuneraciones pagadas a los accionistas, socios, titular, cnyuges o parientes excedan al
valor de mercado, de acuerdo a la metodologa consagrada en el numeral 3 del artculo 19-A de la RLIR, son los siguientes:
El exceso ser considerado dividendo solamente para efectos del Impuesto a la Renta.
No ser gasto deducible para el pagador de la renta, es decir la empresa.
No estar sujeto a retenciones de quinta categora.

Al haberse pagado un monto que excede el valor de las remuneraciones, ello implica que tambin se le haya retenido en exceso la renta de quinta al trabajador accionista, motivo por el cual deber
proceder a realizar su devolucin. En este caso, resultar de aplicacin la Resolucin de Superintendencia N 036-98/SUNAT en lo que resulte pertinente.

Constituye remuneracin para efectos laborales.

El impuesto que corresponda por concepto de dividendo ser abonado dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al mes de diciembre, y cuyo plazo de vencimiento
ocurre en el mes de enero de cada ejercicio.

2.2.7. Obligado a efectuar la declaracin y/o pago del dividendo

En el caso del inciso n) del artculo 37 de la LIR, es decir en el caso de los titulares o accionistas trabajadores, la empresa
efectuar la retencin del Impuesto a la Renta, aplicando el porcentaje que corresponda al exceso del valor de mercado y que
califica como dividendo.
La retencin efectuada se deber declarar y pagar a travs del PDT 617. Si resulta insuficiente, la diferencia ser pagada
directamente por el contribuyente en el formulario N 1662.
En el caso del inciso ) del artculo 37 de la LIR referido a las personas con vnculo familiar con el titular, accionistas o
participacionista, el impuesto se imputar a tal accionista, socio, titular o participacionista en proporcin de la participacin en
el capital (acciones o participaciones), ello conforme el literal b) del artculo 13-A del RLIR. En tal supuesto, el pago del tributo
se realizar en el formulario N 1662, con el cdigo 3036.
Debe tenerse en cuenta que el dividendo genera renta de segunda categora para su perceptor, por lo cual la obligacin de pagar el tributo se generar slo en la
medida que la remuneracin haya sido puesta a disposicin del beneficiario; esto quiere decir, que este ingreso se haga suyo con la sola voluntad de recabarlo,
ello conforme la RTF N 12450-4-2009.

No se incluir en la Declaracin Jurada Anual del perceptor de la renta, los importes correspondientes a remuneraciones
percibidas pero que para el Impuesto a la Renta constituyen dividendos.
2.3. Ingresos percibidos por los Asociados a las Sociedades Civiles o de hecho
Tambin es permitida la deduccin para efectos tributarios, de los ingresos percibidos por los asociados a las sociedades civiles o
de hecho o miembros de asociaciones que ejerzan cualquier profesin, arte, ciencia u oficio en virtud del trabajo personal que
desarrollen, siempre que no participen en la gestin de las referidas entidades, ya que en estos casos, les correspondera una
participacin en las utilidades y ya no una retribucin por sus servicios prestados.
2.4. Tratamiento de la asignacin mensual que se atribuye al titular de una empresa unipersonal
La atribucin de ingresos que el titular del negocio se asigne, ser calificada como renta de tercera categora, con lo cual se considera que el empresario, por todo
concepto que provenga del desarrollo de la actividad empresarial, obtiene renta de tercera categora, incluyendo el monto que se pueda asignar.

2.5. Remuneraciones que se paguen a las personas discapacitadas

Base Legal: Inciso z) artculo 37 TUO LIR, inciso x) artculo 21 RLIR.

Se admite la deduccin de un monto adicional sobre las remuneraciones que se le paguen a las personas con discapacidad, cuando
se emplean en las respectivas empresas a las mencionadas personas.
En virtud al numeral 1 del inciso x) artculo 21 RLIR, se considera persona con discapacidad a aquella que tiene una o ms
deficiencias fsicas, sensoriales, mentales o intelectuales de carcter permanente que, al interactuar con diversas barreras
actitudinales y del entorno, no ejerza o pueda verse impedida en el ejercicio de sus derechos y su inclusin plena y efectiva en la
sociedad, en igualdad de condiciones que las dems personas.
a. Porcentaje de deduccin adicional
El porcentaje de deduccin adicional aplicable a las remuneraciones pagadas por cada persona con discapacidad, que se debe calcular por cada ejercicio gravable,
se determina de la siguiente manera:
Porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categora calculado sobre el total de trabajadores

Porcentaje de deduccin adicional aplicable a las remuneraciones pagadas por cada personacon discapacidad

Hasta 30%

50%

Ms de 30%

80%

Tope: 24 RMV por cada persona con discapacidad.

Nota: Se considera la RMV vigente al cierre de cada periodo.

Tope: 2 RMV x mes laborado por cada trabajador.

Condicion de discapacidad: Certificado emitido por entidad correspondiente.

El generador de rentas de tercera categora deber acreditar la condicin de discapacidad del trabajador con el certificado
correspondiente que aqul le presente, emitido por el Ministerio de Salud, Defensa y del Interior, a travs de sus centros
hospitalarios y por el Seguro Social de Salud - Essalud.
Procede referir que a travs de la Ley N 29973 (24.12.2012), vigente a partir del 25.12.2012, se aprueba la Ley General de la
Persona con Discapacidad, derogndose, entre otros, la Ley N 27050, Ley General de la Persona con Discapacidad.
b. Procedimiento para determinar el clculo anual del porcentaje de trabajadores con discapacidad
Primero: Determinar el nmero de trabajadores que en cada mes del ejercicio, han tenido vnculo de dependencia con el generador de renta de tercera categora, bajo cualquier modalidad de contribucin.

Se suman los resultados mensuales.

Segundo: Determinar el nmero de trabajadores discapacitados que en cada mes del ejercicio han tenido vnculo de dependencia con el generador de rentas de tercera categora, bajo cualquier modalidad de contratacin.

Se suman los resultados mensuales.

Tercero: Aplicar la frmula siguiente:
% (*) de trabajadores Trabajadores discapacitados con vnculo de dependencia (segn paso 2)
=
discapacitados del ejercicio Trabajadores con vnculo de dependencia con la empresa (segn paso 1)
(*) Se redondea a 2 decimales.

Si porcentaje de trabajadores discapacitados:

Es hasta 30% Deduccin adicional 50%

Es ms de 30% Deduccin adicional 80%
Cuarto: El porcentaje de deduccin adicional (50% u 80%) se aplicar sobre la remuneracin que en el ejercicio haya percibido cada trabajador discapacitado.

Lmite mximo deducible por deduccin adicional por trabajador:

a) Trabajadores que han laborado durante todo el ejercicio: 24 RMV anuales.
b) Trabajadores que tienen menos de un ao de relacin laboral: No se podr exceder de 2 RMVs por cada mes laborado.

c. Requisito para que proceda la deduccin adicional

Puesto que califica como Renta de Quinta Categora, se dispone que la deduccin adicional proceder siempre que la remuneracin hubiere sido pagada dentro del
plazo establecido en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio, de conformidad con lo establecido
en el inciso v) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.

d. Crditos aplicables contra el Impuesto a la Renta

Procede referir que en virtud a la Ley N 29973 (24.12.2012) reglamentada por el Decreto Supremo N 287-2013-EF, se regula la
aplicacin de crditos contra el Impuesto a la Renta vinculados con las remuneraciones abonadas a los trabajadores y ajustes en
el lugar el trabajo. Para mayores alcances vase el Captulo 2: Aplicacin de crditos contra el Impuesto a la Renta de la Sexta
parte de la presente obra.
2.6. Gastos originados en actos convencionales
2.6.1. El Criterio de Generalidad
a. Definicin y alcances

La legislacin del Impuesto a la Renta no ha desarrollado este concepto, siendo por tanto la doctrina y jurisprudencia del
Tribunal Fiscal las que lo han conceptualizado y fijado los parmetros que se deben observar.
Sobre el particular, el Dr. Bravo Cucci expresa que: "(...) un mayoritario sector de expertos en la materia entienden que la generalidad se sustenta y parte del
reconocimiento del principio de igualdad, el cual supone tratamientos equitativos pero slo entre aquellos que ostentan un mismo nivel jerrquico, o se encuentran
en situaciones comunes en la empresa, tales como antigedad, rendimiento, rea geogrfica a la que ha sido destacado, entre otras" 121.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF N 2506-2-2004 expresa que, "el carcter de generalidad del gasto, implica que el beneficio sea otorgado con carcter
general, esto es, a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares para lo cual deber tenerse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarqua,
nivel, antigedad, rendimiento, rea, zona geogrfica (...)". Asimismo, agrega el Tribunal que: "(...) dicha caracterstica debe evaluarse considerando situaciones
comunes del personal lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa".
En el pronunciamiento contenido en la RTF N 01752-1-2006, el Tribunal Fiscal seala que "(...) dicha caracterstica debe evaluarse considerando situaciones
comunes del personal, lo que no implica necesariamente comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa, es as que, la generalidad de los gastos debe
verificarse en funcin al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condicin similar; dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica
de un puesto, el beneficio correspondiera a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el Criterio de Generalidad necesario para la deduccin del gasto".
La RTF N 08637-1-2012 recoge este criterio de seleccin para la aplicacin de la generalidad sealando lo siguiente: "(...) debe evaluarse considerando
situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con la totalidad de los trabajadores de la empresa. Dentro de esta perspectiva, bien
podra ocurrir que dada la caracterstica de un puesto, el beneficio corresponda a una sola persona o ms, sin que por ello se incumpla con el requisito de
generalidad" (el subrayado nos corresponde).
Estando al razonamiento esbozado, podemos ensayar una definicin del Criterio de Generalidad, entendiendo a ste como el desembolso que otorga la
empresa en beneficio del personal, el mismo que se nutre del Principio de Igualdad, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores
que se encuentren en condiciones similares, vale decir, que abarque a todos lo trabajadores con semejantes caractersticas, las que deben evaluarse
considerando situaciones comunes del personal, lo que no implica necesariamente, que se tenga que incluir a la totalidad de trabajadores de la
empresa, en tanto la verificacin se debe dar en funcin al beneficio obtenido por trabajadores dependientes de rango o condicin similar (sustentados stos en
documentacin previa que contenga los parmetros que determinen ello).

b. Cules son los elementos que deben evaluarse con la finalidad de verificar el cumplimiento del Criterio de
Generalidad?
Si bien es cierto, el artculo 37 de la LIR no define lo que debe entenderse respecto del Criterio de Generalidad, ello no
significa que la Administracin Tributaria, y a su turno el Tribunal Fiscal, se encuentren exceptuados de verificar la presencia
del referido criterio, para la procedencia de los gastos a que se contrae el inciso l) y ll) del referido artculo 37.
Tngase en cuenta que el ltimo prrafo del citado artculo 37 a la letra dispone lo siguiente: "Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para
producir y mantener la fuente, estos debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad
en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este artculo, entre otros" (el subrayado nos
corresponde).
De ello se desprende que, corresponder al contribuyente mantener un mnimo nivel de elementos probatorios que le permitan acreditar el cumplimiento del
Criterio de Generalidad. En tal sentido, consideramos fundamental que, la decisin de segmentar la poblacin laboral de la empresa utilizando parmetros
como la jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento, rea, zona geogrfica u otros, con la finalidad de definir "conjuntos" de trabajadores ms pequeos,
de manera tal, que el beneficio que se decida otorgar se limite a dicho rango, debe ser documentada en algn instrumento interno del contribuyente.
CRITERIO DE GENERALIDAD
RTF N 02230-2-2003 del 25.04.2003
"... Dicha caracterstica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores de la empresa..."
Jerarqua;
Nivel;
Antigedad;
rea; y
Zona geogrfica.

2.6.2. La acreditacin del destino del gasto

En relacin al asunto del epgrafe es de sealar que, toda vez que los bienes o desembolsos resultan ser aquellos a ser destinados a los trabajadores, consideramos
que la empresa habr de mantener documentacin suficiente que pueda acreditar su destino y beneficiarios. En ese sentido, a guisa de ilustracin citaremos
algunos criterios vertidos por el Tribunal Fiscal cuya materia de controversia radicaba en la aceptacin como gasto de la entrega de obsequios a los trabajadores.
A continuacin citamos un extracto de la RTF N 0691-2-1999:
"(...) Que en ese sentido corresponde a la Administracin emitir nuevo pronunciamiento para cuyo efecto deber tener en cuenta que la relacin de causalidad debe
encontrarse sustentada entre otros con: 1) comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, 2) documentos que
acrediten fehacientemente el destino del gasto y de ser el caso, sus beneficiarios, 3) si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio
es decir proporcionabilidad y razonabilidad y 4) cul es la relacin de las personas beneficiarias con las actividades de la empresa, para lo cual deber
solicitar el Libro de Planilla y/o contratos de trabajo que permitan demostrar el vnculo laboral, todo esto a fin de determinar si se trata de un gasto
deducible o no para efectos del Impuesto a la Renta".

En armona con el criterio jurisprudencial anterior, citamos un extracto de la RTF N 2000-1-2006:

"(...) Que en relacin a las compras de panetones (...) no se ha acreditado que los mismos hayan sido entregados a los trabajadores ni el motivo ni la fecha
de entrega, de ser el caso, por lo que procede confirmar el reparo (...)".

En atencin a los diferentes criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal, a efectos que los gastos en beneficio del
personal se encuentren debida y fehacientemente acreditados, adems de los comprobantes de pago se deber contar, entre
otros, con la documentacin siguiente:

2.6.3. Imposicin con el IGV respecto de los bienes que se entregan a los trabajadores

Para el caso que nos ocupa, teniendo en cuenta que, por lo general, se entregan a los trabajadores bienes que no comercializa
la empresa, sino que adquiere para dicho fin, las transferencias a efectuarse considerarn el valor de adquisicin de los bienes
a ser entregados con posterioridad, considerando que ste responde al valor de mercado.
2.6.4. Emisin del Comprobante de Pago respecto de los bienes que se entregan a los trabajadores

2.6.5. Aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal

Base Legal: Inciso l) artculo 37 Ley del Impuesto a la Renta

Para efectos tributarios se acepta como deduccin de la Renta Bruta de Tercera Categora, los pagos efectuados a los
trabajadores como gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos y otras sumas otorgadas de acuerdo con las normas laborales
vigentes, dentro del vnculo laboral o con motivo del cese, en virtud de lo dispuesto por el inciso l) del artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta.
Debe tenerse en consideracin que de conformidad con el inciso i) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, se entiende por cese del vnculo laboral, la terminacin de dicho vnculo bajo cualquier forma en que se produzca.
Procede indicar que mediante la Ley N 29903 (19.07.2012), se incorpora un segundo prrafo al inciso l) bajo referencia y que prescribe que: La parte de los costos
o gastos a que se refiere este inciso y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales podr deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda
cuando haya sido pagada al respectivo sistema previsional dentro del plazo sealado en el prrafo anterior 122.
Con relacin a este inciso el Tribunal Fiscal mediante RTF N 958-2-99, seala que el inciso l) del artculo 37 de la LIR se refiere a Remuneraciones y Gratificaciones
Extraordinarias que son otorgadas espordicamente y que constituyen una liberalidad del empleador. En este sentido queda claro que el tenor del literal l) del
artculo 37 sea concluyente con relacin a su aplicacin exclusiva a remuneraciones convencionales y no a remuneraciones legales.

a. Requisitos para deducir el gasto

Los aguinaldos, y otros comprendidos en este inciso, que la empresa otorga a los trabajadores cumplen el Principio de Causalidad, por lo cual en principio
resultan deducibles. No obstante ello, es importante observar otras consideraciones para que efectivamente puedan ser aceptables.
REQUISITOS COMPLEMENTARIOS
Generalidad.
Califique como Renta de Quinta categora.
El pago debe efectuarse dentro del plazo establecido para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

Es de resaltar que, si no se cumple con el pago en el plazo referido, deber considerarse como un gasto reparable va
Declaracin Jurada, pudiendo deducirse tributariamente en el ejercicio en que se realiza el correspondiente pago. Ello, en
virtud a lo dispuesto en la Cuadragsima Octava Disposicin Transitoria y Final de la LIR, generndose en este caso una
diferencia temporal entre el tratamiento contable vs. el tratamiento tributario.
b. Las retribuciones convencionales slo es posible otorgarlas a trabajadores dependientes?
Cabe tener en cuenta, que las retribuciones convencionales slo han de ser conferidas a aquellos sujetos que ostentan la
calidad de trabajadores, esto es, aquellos que desde una ptica del derecho laboral mantienen una relacin de subordinacin
y dependencia, aspectos tipificantes y caractersticos de un contrato de trabajo. Lo expuesto guarda plena coherencia con lo
previsto en el inciso l) del artculo 37 de la LIR, que hace expresa referencia a los servidores en virtud del vnculo laboral
existente y con motivo del cese.
De lo expuesto se puede colegir que, los sujetos que no mantengan vnculo laboral con la empresa no se encuentran comprendidos dentro de los
alcances de lo prescrito por el inciso l) del artculo 37 de la LIR. En consecuencia, cabe inferir que un trabajador independiente, esto es, un perceptor de
rentas de cuarta categora, no se encontrara comprendido dentro del mbito de aplicacin del citado dispositivo. Asimismo, los denominados coloquialmente
trabajadores "cuarta-quinta", que en rigor son perceptores de rentas de quinta categora, tampoco se encontraran comprendidos bajo el citado dispositivo.
Advirtase que, si bien los trabajadores denominados "cuarta-quinta" son perceptores de rentas de quinta categora ello per se no implica que mantengan una
relacin laboral.

Ahora bien, cabe preguntarse: si la empresa otorgase, por decirlo de alguna manera, "aguinaldo" a dichos trabajadores (los
perceptores de rentas de cuarta categora y los denominados perceptores de "cuarta-quinta") cmo debera reconocerse
dicho gasto? deducible o no para efectos del Impuesto a la Renta? Al respecto, ensayamos dos respuestas. La primera,
que se reconozca como mayor renta para el perceptor, con lo cual el gasto se tornar en deducible. Ello, en la medida que
se cancele la renta al perceptor antes de la fecha de vencimiento o presentacin de la declaracin jurada. En el caso que nos
ocupa, la cancelacin se materializa con la entrega de bienes al trabajador, resultando de aplicacin lo estipulado en el inciso
v) del artculo 37 de la LIR. La segunda, que el gasto se constituya en una liberalidad, con lo cual es lgico suponer que el
gasto se tornar en "no deducible", esto es, reparable.

c. El Otorgamiento de Gratificaciones y Bonificaciones Extraordinarias. Anlisis Jurisprudencial

A continuacin comentamos el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 07840-3-2010.

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal en la resolucin materia de comentario establece los siguientes criterios:
"(...) de las citadas planillas se aprecia que los empleados que recibieron las bonificaciones especiales de autos, conforme consta en los resultados del
mencionado requerimiento, laboran en diversas reas de la empresa: Administracin Tcnica, Departamento de Almacn y Contabilidad (folio 3172), no
pudiendo advertir que tales bonificaciones fueron entregadas en funcin de caractersticas similares de cargo o puesto que desempean dichos trabajadores".
"(...) las gratificaciones extraordinarias reparadas fueron otorgadas a todos aquellos trabajadores cuya actividad o servicios prestados tendran la misma
naturaleza, y que tienen una antigedad mayor a un ao, por lo que al corresponder a un mismo tipo, se encontrara en condiciones similares, por lo que al
cumplirse con el criterio de generalidad exigido por Ley, procede levantar el reparo en cuestin".

II. Planteamiento del Problema

Conforme al texto de la resolucin, la materia de controversia consiste en determinar lo siguiente:
Si las gratificaciones extraordinarias otorgadas a determinados trabajadores configuran una liberalidad del empleador o,
contrariamente, cumplen con el Principio de Causalidad y el Criterio de Generalidad y en consecuencia, son
perfectamente deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
Si las bonificaciones especiales materia del reparo cumplen con el Criterio de Generalidad y, consecuentemente, son
deducibles o no para efectos de la determinacin de la renta neta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora.
III. Comentarios
Nuestra legislacin laboral regula las gratificaciones extraordinarias u otros pagos que reciba el trabajador ocasionalmente, a ttulo de liberalidad, en el sentido
que no constituyen remuneracin para ningn efecto legal, ello de conformidad con lo previsto por el artculo 7 del Decreto Supremo N 003-97-TR, Texto
nico Ordenado del Decreto Legislativo N 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral; complementado por el inciso a) del artculo 19 del Decreto
Supremo N 001-97-TR, Texto nico Ordenado de la Ley de Compensacin por Tiempo de Servicios. Cabe indicar que, de conformidad con lo previsto por
el artculo 34 de la LIR, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta de quinta categora a cargo del trabajador las gratificaciones, bonificaciones, y en
general, toda retribucin por servicios personales.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre qu debe entenderse por gratificaciones extraordinarias en la RTF
N 11061-2-2007, en la cual ha expresado lo siguiente: "A diferencia de las gratificaciones ordinarias, que son dispuestas por Ley o por convenio entre
trabajadores y empleadores, las gratificaciones extraordinarias, si bien responden a un vnculo laboral existente, es indiferente la intencin de la persona que
las otorga, por lo que son deducibles siempre que se acredite su entrega y conste en la boleta de pago del trabajador". Es as que, la entrega de las
gratificaciones extraordinarias no estaran condicionadas a algn merito obtenido por el trabajador, o de un aumento de la productividad de la empresa.

No obstante lo sealado, el ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que debe atenderse
al Criterio de Generalidad cuando se trate de los incisos l) y ll) del artculo 37 del mismo cuerpo legal. Vale decir, que para
la deducibilidad de los desembolsos por parte del empleador (a sus trabajadores en planillas) por conceptos de gratificacin
extraordinaria se debe cumplir con el Criterio de Generalidad.
En ese sentido, las bonificaciones extraordinarias tambin se sujetarn a la retencin del Impuesto a la Renta de quinta categora segn corresponda y con
respecto a la deduccin del gasto, su entrega debe cumplir con el Criterio de Generalidad, conforme lo dispone el ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR.

2.6.6. Gastos Recreativos

Base Legal: Inciso ll) artculo 37 Ley del Impuesto a la Renta

a. Generalidad
El inciso ll) del artculo 37 de la LIR reconoce como gasto deducible los gastos recreativos otorgados a favor de los
trabajadores. La finalidad de estos gastos es crear un ambiente propicio o mejorar el clima laboral, lo cual indudablemente
mejora la calidad de los servicios prestados por los trabajadores.
Por tanto, los gastos recreativos destinados a los trabajadores constituyen gastos deducibles para efecto del Impuesto a la Renta. Cabe precisar que este gasto
tiene otros condicionantes, como es el Criterio de Generalidad; de conformidad con este criterio, el beneficio otorgado a los trabajadores debe alcanzar a todos
aquellos que se encuentren en las mismas condiciones. El cumplimiento de la generalidad no solo es importante para efectos de la deduccin del gasto; a su
vez, su observancia, permite que no se reconozca estos desembolsos como renta de quinta categora, ello conforme a lo previsto en el numeral 3, inciso c) del
artculo 20 del RLIR.
Al respecto, el rgano Resolutor expresa en la RTF N 02230-2-2003 de fecha 25.04.2003 lo siguiente: "Como se puede apreciar, el carcter de "generalidad"
del gasto, esta vinculado a la inclusin del mismo dentro de las rentas de quinta categora de los trabajadores. As, al amparo de esta disposicin legal, de
haberse incurrido en un gasto en beneficio del personal, ste no constituir renta de quinta categora si ha sido otorgado con carcter general, esto es, a todos
los trabajadores que se encuentren en condiciones similares para lo cual deber tomarse en cuenta entre otros, lo siguiente: jerarqua, nivel, antigedad,
rendimiento, rea, zona geogrfica".
Concordante con esta interpretacin, es el pronunciamiento del Tribunal Fiscal consagrado en la misma RTF N 02230-2-2003 como sigue: "(...) la Administracin
cuestiona el carcter general del gasto de seguro mdico por haber sido otorgado slo al gerente de la empresa, sin tener en cuenta que, como se ha sealado
anteriormente, dicha caracterstica debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a
la totalidad de trabajadores (...) dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica de un puesto, el beneficio corresponda slo a una sola
persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de "generalidad"".
b. Criterios Jurisprudenciales
RTF N 603-2-2000
Son deducibles los pagos realizados por la prestacin de servicios de atencin al personal de la empresa por fiestas navideas y ao nuevo, alquiler de servicio de chocolatada y transporte de personal para la reunin navidea, esto es, gasto de agasajo para los trabajadores
de la empresa.
RTF N 646-4-2000
Siendo usual que en las fiestas de Navidad y Ao Nuevo, las empresas organicen agasajos para sus trabajadores, procede levantar el reparo a los gastos de transporte de personal y contratacin de actividades para el programa navideo y bufet de fin de ao, sustentados
con las respectivas facturas.
RTF N 701-4-2000
Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta tambin incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvenir los eventos organizados con ocasin de las fiestas navideas, toda vez que existe un consenso generalizado de
que tales actividades contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la productividad del personal.
RTF N 654-3-2001
Las erogaciones realizadas por la empresa por concepto de evento interno (toldos, cena, licores, etc.) fueron realizadas para agasajar a los trabajadores por fin de ao, las mismas que se encuentran en el supuesto del inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, por lo que procede reconocer el gasto como deducible.
RTF N 2000-1-2006
Los gastos por agasajo al personal, conforme al criterio establecido por las RTF N 701-4-2000 y 2230-2-2003, devienen en gastos necesarios para mantener la fuente productora toda vez que se realizan para subvencionar los eventos organizados con ocasin de fiestas
conmemorativas ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la productividad del personal. Asimismo, se ha sealado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no slo
con los comprobantes de pago sino tambin de toda aquella otra documentacin que acredite la realizacin de los citados eventos.

RTF N 7527-3-2010: Gastos por aniversario

El gasto que realiza una empresa con motivo del aniversario de la localidad en la cual se desarrolla la actividad de la compaa, constituye un gasto de recreacin del personal, motivo por el cual es deducible
en la medida que se encuentre documentado, no solo con comprobantes de pago, sino tambin con otra documentacin que acredite la realizacin del evento.

c. Entrega de canastas u otros bienes, a ttulo de aguinaldo, durante la celebracin de un evento o actividad llevada a
cabo por la empresa

De entregarse, por citar un ejemplo, canastas navideas a los trabajadores durante un evento (es el caso de un desayuno o
almuerzo organizado por la empresa) dicha entrega podr ser considerada como parte del agasajo y por ende situarse bajo
la cobertura del inciso ll) del artculo 37 de la LIR?
En atencin a la interrogante formulada somos del parecer que, la entrega de dichas canastas navideas durante la
celebracin de un evento o actividad llevada a cabo por la empresa, en nada restan su natural esencia, esto es, la de calificar
como aguinaldo. Consideramos que en el caso en particular, el gasto es perfectamente tipificable e indentificable. En efecto,
el gasto por "aguinaldo" se encuentra "expresamente" contenido en el inciso l) del artculo 37 de la LIR, por lo que mal podra
considerrsele dentro de un supuesto distinto al que le corresponde.

TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA APLICABLE A LOS GASTOS NAVIDEOS

EFECTUADOS A FAVOR DE LOS TRABAJADORES
Pregunta

Respuesta

Sustento Legal

a) Causalidad: Acreditar fehaciencia del gasto.

1. Qu condiciones generales deben cumplir para que sean
b) Generalidad.
deducibles?
c) Razonabilidad y Proporcionalidad.

Regulados en el literal l) y ll) del artculo 37 del TUO LIR, bajo tratamientos
diferenciados por lo cual resulta importante una adecuada clasificacin.

2. Las entregas de canastas navideas, pavos, panetones, vales, entre

otros, bajo qu concepto debern ser comprendidos?

Literal l) del artculo 37 del TUO de la LIR. Importante: Acreditar la relacin de Beneficiarios.

Califican como AGUINALDOS.

3. Qu condicin adicional deben cumplir los Aguinaldos para que Deben calificar como mayor Renta de Quinta Categora para el
Artculo 34 del TUO de la LIR.
sean deducibles?
Trabajador.
4. Cul es el efecto laboral de los Aguinaldos?

Concepto no Remunerativo, debiendo consignarse bajo dicho

Artculo 19 del Decreto Supremo N 001-97-TR.
rubro en la Boleta de Pago y Libro de Planillas.

5. Los agasajos o celebraciones a favor de los trabajadores bajo qu

conceptos debern ser comprendidos?

Califican como GASTOS RECREATIVOS. Si se cumple Generalidad no califican

como mayor Renta de Quinta Categora.

6. Qu condicin adicional deben cumplir los Gastos Recreativos para

que sean deducibles?

No deben exceder del lmite mximo deducible: 0.5% de los Ingresos Netos con un
mximo de 40 UIT. Exceso resultar reparable.

Literal ll) del artculo 37 del TUO de la LIR. Importante: Acreditar la relacin de Beneficiarios.

2.6.7. Primas de Seguro de Salud

Sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud del cnyuge e hijos del trabajador
siempre que estos ltimos sean menores de 18 aos. Tambin, estn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18
aos que se encuentren incapacitados.
Claro est que dicha deduccin proceder en la medida que el gasto sea destinado efectivamente a los trabajadores de la
empresa y se vinculen con la generacin de rentas gravadas. Adems se cumpla el criteio de generalidad.
2.7. Gastos educativos y gastos de capacitacin al personal
a. Gastos de capacitacin
En virtud a la modificatoria efectuada por el Decreto Legislativo N 1120, a partir del ejercicio 2013 del inciso ll) del artculo 37
TUO LIR se ha retirado la referencia a los gastos de capacitacin as como la limitacin de su importe que se encontraba en el
segundo prrafo del referido inciso. En virtud a ello, se entiende que dicho gasto es plenamente deducible sin limitacin alguna.
Es ms, se ha dispuesto en la Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo que a este gasto no le ser aplicable el Criterio de Generalidad
que resulta aplicable a los otros gastos educativos a que se refiere el inciso ll) del artculo 37 de la LIR, con sano criterio el legislador establece que no
resultar exigible el cumplimiento del mismo, en tanto y en cuanto obedezcan a una necesidad especfica del principal para invertir en capacitacin del personal, de
modo tal que incida en la creacin de la renta o el mantenimiento de la fuente, hecho que redundar de manera positiva en las empresas al hacer de los gastos
de capacitacin bajo este supuesto, un mecanismo ms gil en la generacin de ingresos.
123

b. Gastos de maestras, postgrados y cursos de especializacin

En virtud a los cambios producidos, resulta pertinente analizar si los gastos de maestras, postgrados y cursos de especializacin
calificarn como gastos de capacitacin o gastos educativos
Al respecto, procede considerar la Exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1120, vinculada a este aspecto y que a la
letra refiere:
"Cabe indicar que aquellos otros gastos distintos a los de capacitacin, en el sentido que se esta entendiendo, en que las empresas incurran con el objetivo de educar
al trabajador podrn seguir siendo deducibles al amparo de lo que dispone el inciso ll) del artculo 37 TUO LIR".

En virtud a ello, los gastos referidos en el epgrafe quedaran comprendidos en los alcances del inciso ll) artculo 37 TUO LIR,
como gastos educativos, lo cual implica que deban cumplir con el requisito de generalidad antes analizado.
c. Crdito por gastos de capacitacin
Mediante el artculo 43 del Decreto Supremo N 013-2013-PRODUCE, se regula un crdito por gastos de capacitacin aplicable
a partir del ejercicio 2014, para las micro, pequeas y medianas empresas vigente a partir del 01.01.2014. Procede referir que el
gasto de capacitacin que se aplique como crdito NO podr deducirse como gasto. Para mayores alcances vase el Captulo 2
de la Sexta parte de la presente obra.
2.8. Deduccin de rentas de cuarta-quinta categora y rentas de quinta categora especial
Las retribuciones pagadas con motivo del trabajo prestado en forma independiente a que se refiere el inciso e) del artculo 34 de la Ley (Rentas de Cuarta-Quinta) y su
correspondiente retencin, as como la denominada Renta de Quinta Categora Especial (inciso f) artculo 34 TUO LIR), originada por trabajos independientes prestados
en forma simultnea con trabajos dependientes para efectos de su deduccin, se debern consignar en la respectiva Planilla Electrnica en caso se encontrase obligado
a declarar a travs de dicho medio u opten en forma voluntaria, en virtud a lo dispuesto en el inciso j) artculo 21 Reglamento LIR.

Ello implica que el Libro de Retenciones denominado "Libro de Retenciones incisos e) y f) artculo 34 - Ley del Impuesto a la Renta",
tendr un uso residual por cuanto solo se utilizar en aquellos casos en que no se tenga la obligacin de declarar a travs de planilla
electrnica.
En tal sentido, los perceptores de las mencionadas retribuciones no debern otorgar comprobantes de pago por dichas rentas.
Claro est que la deduccin proceder en la medida que el desembolso efectuado por concepto de las denominadas Rentas de Cuarta - Quinta y Renta de Quinta
Categora Especial, cumpla con el Principio de Causalidad, los criterios de Razonabilidad, Normalidad y Proporcionalidad y se acredite fehacientemente su efectiva
realizacin.

Adems, la deduccin del gasto devengado en un periodo se condiciona al abono o puesta a disposicin de la renta a su beneficiario,
en virtud al inciso v) artculo 37 TUO LIR.

3. Gastos de movilidad
Base Legal: Inciso a.1. artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso v) del artculo 21 del Reglamento

3.1. Lmites a los gastos de movilidad

3.1.1. Lmite de carcter cuantitativo

3.1.2. Lmite de carcter cualitativo

El otro lmite que se ha impuesto en esta materia, es de ndole cualitativo y est referido al hecho que no se aceptar la
deduccin a travs de la "Planilla de Movilidad", si los trabajadores tuvieran a su disposicin movilidad asignada por la empresa.
En rigor, somos del parecer que esta limitacin est vinculada al caso en que la empresa, a efectos que el trabajador realice
plenamente su labor, le facilite o en trminos de la ley le asigne una movilidad entindase vehculo, pues mediante esta
medida se estara evitando una doble deduccin por el mismo concepto.
Lo anteriormente sealado, podra acontecer de la siguiente manera: La primera deduccin estara sustentada con la citada
"Planilla" y la segunda con los gastos vinculados al vehculo que permite el traslado del trabajador para el cumplimiento de sus
funciones. En ambos casos, si no se hubiese puesto esa barrera legislativa, permitiran un incremento del gasto que persigue
el mismo fin; situacin que en estricto no se justificara.
3.2. Control administrativo - contable
Ya en el plano netamente prctico, muchas son las motivaciones por las cuales diversas reas de la empresa tales como; finanzas,
crditos y cobranzas, tesorera, contabilidad, entre otros, mantiene, cada una de ellas, fondos de caja chica a efecto de sufragar
desembolsos vinculados con trmites administrativos, gestiones de cobranza, operaciones bancarias, presentacin de declaraciones
juradas mensuales, entre otros supuestos. Es aqu que al producirse la entrega a rendir, en donde la persona encargada de tales
fondos deber identificar en primer orden al personal que realizar la gestin, la misma que efectuar posteriormente la rendicin
de gastos respectiva, lo cual a partir de ello, permitir evaluar la relacin causal de los gastos y consiguiente clasificacin como
condicin de trabajo que posteriormente generar el registro en la planilla de gastos de movilidad, respecto de aquellos gastos que
cumplan en estricto dicha naturaleza.
Es importante acotar que la referida Planilla le permitir a la autoridad tributaria verificar la consistencia y veracidad de los
desembolsos efectuados a los trabajadores por tales conceptos, valindose para ello de los denominados cruces de informacin,
los cuales se realizaran, por ejemplo, con los clientes o proveedores de la empresa.
3.3. Gastos de movilidad: Formas y formalidades
El literal v) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, regula las formas y formalidades a observar para sustentar los gastos por concepto de movilidad. As, en principio
se reitera que por cada da se sustentar con los comprobantes de pago o con la planilla de gastos de movilidad.
Cabe sealar que de no cumplirse tal observancia, solo proceder la deduccin de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago.

3.4. Informe SUNAT

Resulta necesario tener en cuenta las siguientes consideraciones aclaradas por el Informe
N 046-2008-SUNAT/2B0000:
Los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias
unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad deducibles al amparo de los incisos a1) del artculo 37 de la LIR, y del inciso v) artculo 21 RLIR. Es decir,
el fin de la norma es que sean deducibles los desembolsos por desplazamiento; y el SOAT, mantenimiento, etc., no estn relacionado con el desplazamiento sino con
el vehculo. En tal sentido, dichos montos no estn comprendidos en el referido inciso del artculo 37 de la LIR.

A su vez, el citado informe, aclara un punto relacionado a los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro,
SOAT, entre otros; cuando los trabajadores prestan sus servicios con sus propios vehculos. Al respecto, el anlisis es como sigue:
Los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias
unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad deducibles al amparo de los inciso w) del artculo 37 y del inciso r) del artculo 21 del RLIR. Ello,
entendemos en razn a que para la deduccin de gastos comprendidos en dicho inciso, es necesario que la empresa tenga en propiedad los vehculos, estn
arrendados o celebren un contrato de cesin de uso. Para el presente caso, los vehculos pertenecen al trabajador, no habindolos cedido en uso a la empresa. En
otras palabras, los trabajadores los mantienen en su posesin para prestar sus servicios a favor de la empresa.
(2)

4. Remuneracin al Directorio
Base Legal: Inciso m) artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso l) artculo 21 del Reglamento

4.1. Retribucin al director

El artculo 166 de la Ley General de Sociedades dispone lo siguiente:
"El cargo de director es retribuido 124. Si el estatuto no prev el monto de la retribucin, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual.
La participacin de utilidades para el director slo puede ser detrada de las utilidades lquidas y, en su caso, despus de la detraccin de la reserva legal correspondiente
al ejercicio".

Tal como se puede apreciar, la Ley General de Sociedades ha consagrado la onerosidad del servicio brindado por el director, motivo
por el cual el importe del mismo podr ser fijado por acuerdo de las partes, quedando claro que el director tiene derecho a la
contraprestacin (entrega de suma de dinero) a cambio de la prestacin de sus servicios.
Cabe indicar que en la prctica los directores son retribuidos de formas distintas, siendo las principales aquellas que corresponden a:
a. Dietas por asistencia a reuniones: En este caso, societariamente la retribucin deber ser pagada de manera independiente del resultado que la empresa obtenga
esencialmente, por la asistencia a las sesiones.
b. El porcentaje de las utilidades: Esta modalidad deber hacerse efectiva siempre que la empresa obtuviera utilidades lquidas luego de las distribuciones
correspondientes. Advirtase para dicho efecto, tal como lo seala el segundo prrafo del artculo 166 de la LGS, que el importe sobre el cual se aplicar el porcentaje
es aquel luego de aplicada la reserva legal, es decir, observando el orden de prelacin que a continuacin se detalla:

La participacin de las utilidades a los directores debe cumplir el orden de prelacin aludido, no pudiendo transgredirse las reglas
antes mencionadas.
4.2. Impuesto a la Renta aplicable sobre la retribucin al Director
De conformidad con lo prescrito en el literal b) del artculo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta, son rentas de cuarta categora las obtenidas por el desempeo de
funciones de director de empresas, sndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares. As las cosas, los ingresos que perciba el director
califican como renta de cuarta categora.

a. Obligaciones a cargo de la empresa como agente de retencin

De acuerdo con lo dispuesto en el literal b) del artculo 71 de la LIR, son considerados agentes de retencin: "(...) las personas, empresas o entidades obligadas a
llevar contabilidad completa o registro de ingresos y gastos, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categora".

Como regla general, la oportunidad para realizar la retencin a los perceptores de estas rentas, se produce con ocasin del pago
de la retribucin.
b. Alcuota y Declaracin Jurada
Por otro lado, de conformidad con el inciso b) del artculo 71 de la LIR, la persona jurdica que abona la retribucin al Directorio,
califica como agente de retencin debiendo aplicarse la alcuota del 8% sobre el importe abonado, conforme a lo previsto en el
artculo 86 de la norma anteriormente citada.
Para fines operativos, esta retencin se declara y paga en el PDT 601- Planilla Electrnica o PLAME, segn corresponda. Cabe
indicar que, para el perceptor constituye un ingreso que deber declararse en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta
- Personas Naturales, en la medida que resulte obligado.
4.3. Cul es el tratamiento de la retribucin para la empresa?
Para dar respuesta a la interrogante formulada, a continuacin pasaremos a analizar las dos modalidades retributivas:
a. Cuando la dieta del Director es pagada considerando la asistencia a reuniones
Cabe precisar que estos importes constituyen gasto para la empresa, los cuales a efectos de ser deducibles en la determinacin
de la renta neta de tercera categora deben cumplir con el Principio de Causalidad.
Debe tenerse presente que, en razn del Principio de Causalidad, se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la Ley.
Adems, debe observarse el lmite fijado en el literal m) del artculo 37 de la LIR, ascendente al seis por ciento (6%) de la utilidad
comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, a travs de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 07719-4-2005, se dispuso que: "(i) el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por
la Ley N 27356 al artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, (...), no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artculo
37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora" (el subrayado nos corresponde).

En tal sentido, bajo el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal, se debe concluir que la retribucin al directorio no se encuentra supeditada al cumplimiento de la condicin
establecida en el mencionado inciso v). Por lo tanto,el importe que no excede el lmite ser deducible an cuando no se cumpla con cancelar al director la
retribucin pactada ni el pago al fisco del tributo correspondiente a dicha renta.

b. Cuando la dieta del Director es pagada considerando una participacin en las utilidades lquidas de la empresa
Teniendo en cuenta que la empresa entregar las utilidades en funcin a porcentajes y logros obtenidos por sta a lo largo del
ao, su clculo se efectuar luego de deducir el Impuesto a la Renta y la Reserva Legal, si corresponde; en esa medida, ya no se
podr considerar como gasto deducible para efectos del mencionado impuesto debido a que el mismo ya se determin.
A modo de conclusin, procede referir que en el caso que el pago de las dietas se realice en base a la asistencia a una reunin
constituyen un gasto para la empresa, teniendo como presupuesto la existencia de utilidad; mientras que aquella que se establece
en funcin a una participacin de los directores en las utilidades de la empresa no lo es, siendo en realidad una detraccin de la
utilidad.
c. Necesidad de obtener ganancias para deducir la Remuneracin al Directorio
El inciso m) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR, establece que es gasto deducible las remuneraciones que por el ejercicio de funciones correspondan
a los directores de sociedades annimas, en las que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del impuesto a la
renta. De la lectura del presente artculo debe entenderse que la empresa como premisa deber generar utilidad, esta apreciacin es confirmada por la RTF N 68874-2005 que establece: "No es deducible el egreso por dietas de directorio en un ejercicio en que se obtuvo una prdida, puesto que no hay utilidad comercial que
permita el clculo del tope establecido por la LIR".

d. Fehaciencia del gasto: Los ingresos por dietas debern corresponder a Directores, de acuerdo a las Actas
Los importes abonados por dieta debern corresponder a los Directores de la empresa, ello es afirmado en la RTF N 2852-4-2008, que prescribe: "Los pagos
efectuados por dietas de directorio deben sufragarse a favor de las personas que conformen el mismo en el ejercicio de la deduccin segn el Libro de Actas, de lo
contrario no se encuentra debidamente sustentados".
Es necesario contar con las Actas de Directorio en las que consten los votos de los Directores, las Esquelas de Notificacin cursadas a los directores, el registro de
asistencia, el Acta de Junta General de Accionistas en que son designados, entre otros documentos, con la finalidad de dotar de fehaciencia al gasto, no siendo
necesaria la emisin de comprobantes de pago por estos ingresos, acorde a lo previsto por el subnumeral 1.5 del numeral 1 del artculo 7 del Reglamento de
Comprobantes de Pago.
Sin perjuicio de lo expuesto, la Administracin en el Informe N 087-2013-SUNAT/4B0000, efecta el anlisis siguiente:
(...) 2. Respecto a la segunda consulta, cabe sealar que la determinacin de qu rgano de la sociedad annima debe establecer la remuneracin de sus directores,
es un tema que est regulado en la Ley General de Sociedades y no en la normativa tributaria.
Ahora bien, en lo que es estrictamente tributario, cabe mencionar que, tal como se ha sealado en el numeral precedente, a fin de establecer la renta neta de tercera
categora son deducibles las remuneraciones asignadas a los directores slo en la parte que en conjunto no excedan el seis por ciento (6%) de la utilidad comercial
del ejercicio antes del Impuesto a la Renta, no habindose establecido como requisito adicional para su deduccin que la determinacin de dichas remuneraciones
haya sido efectuada por determinado rgano de la sociedad annima; sin perjuicio que el gasto que se deduce por tal concepto sea real y debidamente sustentado (el
subrayado nos corresponde).
(2)

NOTA DEL INFORME

(2) Al respecto, es del caso indicar que el primer prrafo del artculo 166 de la LGS establece que el cargo de director es retribuido. Aade que si el estatuto no prev el monto de la retribucin, corresponde determinarlo a
la junta obligatoria anual.
Sobre esto ltimo, el artculo 114 de la LGS establece la obligacin a la junta general de reunirse cuando menos una vez al ao, indicando que sta tiene por objeto, entre otros, elegir cuando corresponda a los miembros del directorio y fijar su remuneracin (el subrayado nos corresponde).

Resulta importante resaltar que la LGS es la que prescribe respecto a la designacin o eleccin de los miembros del directorio y
su remuneracin, por lo cual si bien como seala la Administracin Tributaria no constituye un requisito tributario; apreciamos
conforme el criterio del Tribunal Fiscal respecto a la exigencia de su cumplimiento para efectos de acreditar la fehaciencia del
gasto incurrido.
e. Excepcin de la obligacin de emitir Comprobante de Pago por las dietas de Directorio
En relacin al punto del epgrafe, el numeral 5 del artculo 7 del Reglamento de Comprobante de Pago-RCP, establece que se excepta de la obligacin de otorgar
comprobante de pago por los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, sndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores
de municipalidades y actividades similares.

f. Importe de la retribucin a cada director no condiciona la deduccin del gasto

El Informe N 087-2013-SUNAT/4B0000 fija el criterio siguiente:
Son deducibles las remuneraciones asignadas a los directores solo en la parte que en conjunto no exceden del 6% de la utilidad comercial del ejercicio antes del
Impuesto a la Renta, no habindose establecido como requisito adicional para su deduccin que dichas remuneraciones deben ser iguales en monto entre s (...) (el
subrayado nos corresponde).

5. Gastos de representacin y gastos de propaganda

El inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) esboza, sutilmente, una definicin de gastos de
representacin, considerndose como tales a:
a) Los gastos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.
b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permite mantener o mejorar su posicin en el mercado, incluidos los obsequios
o agasajos a clientes.
CONCEPTOS EXCLUIDOS
Se excluyen de dicho concepto (entendemos que se est haciendo alusin a los "agasajos a clientes") a los gastos de viaje y erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

Como se podr apreciar, de lo manifestado en el prrafo precedente, los gastos de propaganda no se encuentran comprendidos como gasto de representacin; la pregunta
que surge inmediatamente es: y qu inciso del artculo 37 de la LIR lo contempla? Pues, en rigor, ninguno 126. As las cosas, el gasto por propaganda habr de someterse
al Principio de Causalidad a fin de evaluar la deducibilidad del mismo.
125

Ahora bien, deviene en capital, desde un punto de vista fiscal, el hecho de evaluar si nos encontramos ante un gasto de representacin
o uno de promocin. Sobre el particular, esbozamos algunas breves definiciones.

5.1. Gastos de Representacin

a. Definicin
Se considera como gasto de representacin a los obsequios y agasajos a los clientes. Somos de la opinin que, por clientes habr de comprenderse a aquellos que
se enmarcan dentro del denominado "criterio de la personalizacin". Es ste el rasgo diferenciador entre los gastos de representacin y los de promocin o
propaganda. En efecto, el gasto por representacin lleva implcito un concepto de "seleccin" de los clientes, los cuales, segn criterio vertido por el Tribunal Fiscal
puede incluir tanto a clientes reales como potenciales, siempre que exista la posibilidad de su identificacin.

Respecto de los gastos de representacin, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado, entre otros, como sigue:
RTF N 08634-2-2001

Los gastos por concepto de cctel llevado a cabo por una empresa al cual asistieron, adems de los clientes de ella, funcionarios, banqueros, asesores, corredores de seguros, agentes de aduana, etc.; que
en rigor no constituan los clientes de la empresa, resultan deducibles bajo el concepto de gasto de representacin, toda vez que la empresa se relaciona directa o indirectamente con dichas personas
evidencindose que el citado evento permiti que aquella llegue a estrechar relaciones con empresas de su entorno econmico, originando una mejora de su imagen o el fortalecimiento de su posicin en
el mercado.
RTF N 06749-3-2003

La entrega de agendas de cuero realizadas por la empresa a favor de sus clientes, en forma selectiva y personalizada, no califica como gasto de propaganda, sino como gasto de representacin.
RTF N 6610-3-2003

La adquisicin de cajas de whisky para ser otorgadas como obsequios a los clientes con motivo de las fiestas navideas y de ao nuevo permiten mantener o mejorar la imagen de la empresa frente a sus
clientes. Sin embargo, para considerarlos como gasto de representacin y deducibles para efectos fiscales debe acreditarse que el bien hubiera sido efectivamente entregado a los beneficiarios.
RTF N 00099-1-2005

La entrega de agendas, atlas, alcancas o cuentos realizadas por la empresa a sus clientes en forma selectiva, no califica como un gasto de propaganda, sino como un gasto de representacin (obsequios a
clientes).

b. Lmites de aceptacin de los gastos de representacin

c. Gastos de representacin para efectos del IGV

De acuerdo al artculo 18 del TUO de la Ley del IGV slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes y
prestaciones de servicios que sustenten gasto o costo segn la Ley del Impuesto a la Renta y que se destine a operaciones por
las que se deba pagar el impuesto.
En concordancia con el precitado artculo, el numeral 10 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece que, los gastos
de representacin propios del giro del negocio otorgarn derecho a crdito fiscal en la parte que, en conjunto no excedan del
medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con
un lmite mximo de 40 UIT acumulables durante un ao calendario. El IGV que corresponda al exceso no considerado como
crdito fiscal incrementar el gasto de representacin sujeto al lmite mximo deducible.
Por otra parte, debe considerarse que si se realizan entregas de bienes realizadas a ttulo gratuito, stas califican como Retiros
de Bienes y por ende gravados con el IGV.
d. Obligaciones formales: Comprobantes de Pago y documentacin
En principio, los gastos efectuados debern sustentarse en el respectivo comprobante de pago por los consumos de bienes o
servicios requeridos segn los requisitos sealados en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Adicionalmente, las empresas tambin pueden efectuar entregas gratuitas a los clientes, las mismas que calificarn como gastos
de representacin debiendo emitirse por stas los respectivos comprobantes de pago.
En virtud al numeral 8 artculo 8 del RCP, cuando se entreguen bienes a ttulo gratuito debe consignarse la leyenda "Transferencia a Ttulo Gratuito", detallando
adems el valor referencial del bien que se est entregando y el IGV.
De otro lado, consideramos que a fin de dar fehaciencia se deber contar con la relacin de dichos clientes y su correspondiente firma en seal de su recepcin. Lo
importante es sustentar dicho gasto a travs de cualquier documento adicional ante una fiscalizacin, como por ejemplo, un contrato celebrado entre la empresa y su
cliente.

5.2. Gastos de Promocin (propaganda)

a. Alcances conceptuales
De manera concreta podemos afirmar que, los gastos de promocin tienen, bsicamente, una finalidad, cual es la de difundir el nombre de la empresa o los
productos 127que ella ofrezca. Como hemos adelantado, la publicidad es un medio de promocin, en tal sentido podemos afirmar que bajo dicho concepto (publicidad)
se concentran aquel conjunto de actividades encaminadas a informar, persuadir y recordar las bondades y beneficios de un bien o servicio logrndose ello a travs de
los distintos medios de comunicacin.

Desde nuestra perspectiva, los gastos de promocin se encuentran dirigidos a una masa de consumidores; por contraposicin se
advierte, de alguna manera, la distincin con los denominados gastos de representacin. A nuestro juicio, la diferencia entre los
gastos de promocin y los gastos de representacin radica en el criterio de "seleccin" de los clientes, cuando hablamos de estos
ltimos (gastos de representacin).

b. Criterios Jurisprudenciales
En torno a los gastos de promocin, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado, entre otros, como sigue:
RTF N 5995-1-2008

El principal elemento diferenciador entre los gastos de representacin y los gastos a que se refiere el segundo prrafo del inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la LIR entre otros gastos de publicidad
est constituido por el hecho que los ltimos son derogaciones dirigidas a la "masa de consumidores reales o potenciales" y no el elemento netamente promocional, ya que este ltimo puede verificarse tambin
en el caso de un gasto de representacin cuyo objeto es la promocin de la imagen misma de la empresa.
En ese sentido, bajo los alcances del citado segundo prrafo deben considerarse a aquellas erogacioes dirigidas a un conjunto o reunin de consumidores reales o potenciales, que tengan por objeto la promocin
de un producto que sea o pueda ser adquirido, utilizando o disfrutando por stos en su condicin de destinatarios finales.
RTF N 756-2-2000
Se encuentra fuera del concepto de gastos de representacin, aquellos realizados para efectos de una promocin masiva entre los que se incluye la publicidad y promocin de ventas, entre otros, dirigida a la masa de consumidores reales o potenciales.
RTF N 2200-2-2005
Los gastos por obsequios de bebidas gaseosas a clientes (en el caso, se trataba de un grifo que proceda a la entrega de las referidas bebidas gaseosas a los clientes por el consumo de combustible) resultan razonables como gastos de promocin, aunque debe acreditarse
que las adquisiciones de dichos bienes tuvieron el mencionado destino, ya sea a travs del documento contable o documentacin interna respecto de la medida de promocin adoptada, no siendo suficiente la sola afirmacin del contribuyente.
RTF N 6983-5-2006
Califican como gastos promocionales, no sujetos a los lmites de gastos de representacin, los chalecos, banderolas, afiches, alquiler de paneles, lapiceros con logo, entre otros.

RTF N 18285-1-2011: Gastos de Promocin y Marketing

Se seala que, en relacin a lo indicado por la Administracin en cuanto a la falta de causalidad, racionalidad y proporcionalidad en la asuncin de gastos entre la recurrente y el distribuidor mayorista, que
los gastos relacionados a la promocin de productos o bienes no solo pueden ser asumidos por el vendedor final, sino que tambin pueden ser asumidos por otros agentes dentro de la cadena de produccin
o comercializacin, ello en la medida que la mayor demanda del producto, bien o servicio ofrecido repercuta en sus ingresos.
Cabe sealar que de acuerdo al criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal 1275-2-2004, es irrelevante la proporcin del gasto asumido por las partes; asimismo, la Administracin no ha indicado

las razones por las que la distribucin del gasto entre la recurrente y el distribuidor no es proporcional.
Se seala que el incremento de las ventas en el mercado beneficia a la recurrente, puesto que incrementa su produccin y exportacin. En este sentido, el gasto de marketing incurrido por la recurrente

guarda relacin con la generacin de renta.

c. Requisitos para la deducibilidad de gastos por premios y sorteos

Adems debemos indicar que el literal u) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ha establecido que sern
deducibles para determinar la renta neta de tercera categora, los gastos por premios en dinero o especie, que realicen los
contribuyentes con el fin de promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que (i) dichos premios se
ofrezcan con carcter general a los consumidores reales, (ii) el sorteo de los mismos se efecte ante Notario Pblico y (iii) se
cumpla con las normas legales sobre la materia.
Respecto a los requisitos referidos procede sealar las observaciones siguientes:
Cabe referir que el Informe N 167-2009-SUNAT/2B0000, concluy que para efecto de la deduccin del gasto a que se refiere el
inciso u) artculo 37 TUO LIR, no es requisito la presencia de un Notario Pblico cuando la promocin no suponga un sorteo.

Apndice
Acreditacin de entregas con fines promocionales
a fin de calificar como gastos deducibles
RTF N 04967-1-2010

Expediente N

: 15506-2009

Asunto

: Queja

Procedencia

: Lambayeque

Fecha

: Lima, 15 de enero, 2010

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

"(...) si bien los gastos incurridos por la recurrente por la entrega gratuita de sus productos terminados a instituciones y pblico en
general, a fin de incrementar sus ventas, calificaran como gastos de promocin, sta no ha acreditado que dicha entrega cumpli con
el referido principio de causalidad, esto es que estuvo relacionada con la produccin de renta gravada, lo que pudo acreditar con
documentacin contable y/o documentacin interna sobre la medida de promocin adoptada, tales como solicitudes de promocin,
correos, memorndum (sic), cartas, rdenes de promocin o de despacho, u otros (...)".

II. Planteamiento del Problema

Los problemas que se presentan en la Resolucin materia de comentario son los siguientes:
Cundo nos encontramos frente a una liberalidad y un gasto promocional?
Cmo se acredita el gasto promocional?

III. Comentarios
1. Liberalidad
El trmino "liberalidad" es definido por el Diccionario de la Real Academia Espaola como la: "Disposicin de bienes a favor de alguien sin ninguna prestacin suya". A
nivel doctrinario cuando, con ocasin de un acto jurdico, una de las partes se obliga a realizar alguna prestacin y la otra parte a ninguna a cambio, nos encontramos
ante actos jurdicos gratuitos . Estas definiciones nos permiten comprender al contrato de donacin, regulado en el artculo 1621 del Cdigo Civil, norma esta ltima que
a la letra prescribe lo siguiente: "Por la donacin el donante se obliga a transferir gratuitamente al donatario la propiedad de un bien". Es decir la donacin, es un acto
jurdico bilateral mediante el cual slo una de las partes ejecuta una prestacin; siendo ello as, resulta claro que la donacin constituye el acto de liberalidad por
antonomasia.
En el campo del Derecho Tributario, el inciso d) del artculo 44 de la LIR, proscribe la deduccin como gasto de las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en
dinero o en especie .
(1)

(2)

(3)

2. El Principio de Causalidad
El rgano Colegiado en la RTF N 710-2-99, ha sealado respecto de este principio consagrado en el artculo 37 de la LIR, que: "(...) el Principio de Causalidad es la
relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter
amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa; no obstante ello, el Principio de Causalidad debe ser atendido, por
lo cual, para ser determinado debern aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o stos mantengan cierta proporcin
con el volumen de las operaciones, entre otros".

En este punto resulta pertinente tener en cuenta que este principio debe su razn ltima de existencia, al Principio del Enriquecimiento
Neto, segn el cual los sujetos generadores de renta debern tributar siempre por las ganancias, siendo este el motivo por el cual se
hace necesario reconocer los gastos que sirvieron para generarla.
3. La Fehaciencia
Si bien no constituye tcnicamente un criterio conformante del Principio de Causalidad, s es un elemento trascendental para poder
acreditar el gasto.

Respecto de la fehaciencia , el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la RTF N 8281-5-2008 en los siguientes trminos: "(...) la sola afirmacin del proveedor, reconociendo
la realizacin de las operaciones cuestionadas, no resulta suficiente para acreditarlas de manera fehaciente ni su vinculacin con la generacin de renta o mantenimiento
de su fuente (...)". Este punto es el que ms problemas genera entre los contribuyentes al momento de hacer frente a una fiscalizacin realizada por la Administracin
Tributaria, en tanto entraa la comprensin de una categora de claros contornos jurdicos ms cercana y accesible a los letrados que desempean su prctica
en el mbito del Derecho Procesal.
De ello se desprende que, no solo es necesario cumplir con los criterios anteriormente glosados para que el gasto califique como deducible para fines de determinar la
renta neta, sino que se deber acreditar que el mismo ocurri realmente, para lo cual resulta pertinente servirnos de toda la documentacin que pudiera generarse
en la operacin, como pueden ser cartas, memorandos, correos electrnicos, entre otros.
Siendo ello as, podemos concluir que el Principio de Causalidad conforme a nuestra legislacin, y tal como lo ha perfilado nuestra jurisprudencia, tiene un carcter
amplio, encontrndose delimitado por los Criterios de Razonabilidad, Proporcionalidad y Normalidad, debiendo cumplir adems con la fehaciencia, elemento este
ltimo imprescindible para la acreditacin de la veracidad del gasto.
(4)

4. Los Gastos Promocionales

Sobre este punto, la mxima instancia administrativa en materia tributaria se ha pronunciado en la RTF N 04967-1-2010, expresando que: "(...) aquellos gastos realizados
para efectos de promocin masiva, entre los cuales incluira la publicidad, promocin de ventas y las relaciones pblicas de acuerdo con la referencia que para tal efecto
hace Philiph Kotler en su libro "Fundamentos de la Mercadotecnia ", actividades desarrolladas por la empresa con la finalidad de informar, persuadir, recordar sobre la
organizacin o sobre el producto, dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales". En este sentido la entrega de bienes a consumidores reales o potenciales, de
acuerdo con el citado autor, tienen un fin de recordacin del producto en la mente de los consumidores con la finalidad de posicionarlo en el mercado y por ello ser
consumido. Por esta razn, en aplicacin del Principio de Causalidad, las promociones al estar vinculadas a la generacin de ingresos (mayor consumo), son deducibles
como gasto para fines del Impuesto a la Renta.
(5)

4.1. Fehaciencia de los gastos promocionales

Sobre este tema en particular, en la RTF N 5995-1-2008 (09.05.2008) a la letra se sostiene lo siguiente: "(...) los gastos incurridos por el contribuyente por la entrega
gratuita de sus productos terminados a instituciones y pblico en general, a fin de incrementar sus ventas, son razonables como gasto de promocin; sin embargo, sta
no ha acreditado que dicha entrega tuvo efectivamente tal destino, ya sea a travs de documentacin contable o documentacin interna respecto de la medida de
promocin adoptada, no siendo suficiente el memorando ni la cartilla de atencin a raciones y promociones que acompa como prueba, pues lo primero slo tiene
justificacin tcnica del empleo de promocin como herramienta de marketing para incrementar sus ventas con las instituciones mediante la utilizacin de rdenes de
promocin por transferencia gratuita, y la ltima las condiciones de procedimiento a seguir para la atencin de las promociones (...)". Tal como podemos advertir, no
resulta suficiente contar con documentacin que desarrolle y explique la poltica de promociones de la empresa, sino que resulta imprescindible probar o
acreditar la entrega de los bienes promocionales. En el caso de entrega de bienes terminados que son requeridos por los propios consumidores, resulta necesario
que se deba recibir las cartas de solicitud del producto y la respuesta en la que conste la aceptacin de dicho pedido; asimismo, es posible sustentar el referido gasto con
la documentacin referida al despacho de los productos, entre otros. Esta documentacin resulta relevante, sin perjuicio de la emisin de los respectivos comprobantes
de pago por las entregas promocionales.
Siendo ello as, y al no haberse acreditado que las entregas de cerveza tuvieron fines promocionales, la Administracin Tributaria concluy que nos encontramos
ante liberalidades a favor de personas naturales o instituciones, y por tanto el contribuyente incurre en un gasto no admitido a la luz de la normatividad vigente, criterio
que es compartido por el Tribunal Fiscal.
En funcin a lo expuesto, se advierte la exigencia de la presencia inequvoca de la fehaciencia, como elemento que permite acreditar que el gasto se ha producido, lo que
se logra no solo con la documentacin interna que puede generar el propio contribuyente, sino sobre todo con aquella que se genera con la participacin conjunta del
contribuyente con los partcipes de la promocin, como pueden ser actas o listados de entrega en las que conste el motivo de la entrega, la fecha, las firmas y dems
datos de identificacin de los destinatarios de la promocin.
NOTAS DEL APNDICE
(1) Voz liberalidad. DRAE: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&&LEMA=liberalidad.
(2) VIDAL RAMIREZ, Fernando. El Acto Jurdico. Pg. 78.
(3) Cabe precisar que el propio inciso d) del artculo 44 de la LIR, permite como excepcin, la deduccin de las donaciones conforme a las previsiones contempladas en el inciso x) del artculo 37 de la LIR.
(4) Dcese de algo que es fidedigno, digno de fe y crdito.
(5) KOTLER, Philiph. Fundamentos de la Mercadotecnia. Editorial Prentice Hall Hispanoamericana S.A Graw Hill, 4ta. Edicin, Mxico 1997, pg. 461.

6. Gastos de viaje y viticos

Base Legal: Inciso r) artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso n) artculo 21 del Reglamento

6.1. Acreditacin de la necesidad de viaje - Causalidad

Al respecto, es necesario indicar que por correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, deber entenderse todo documento que justifique el viaje. Al
respecto, surge una interrogante: cuando la norma hace referencia a la correspondencia, puede incluirse dentro de ella a los correos electrnicos (e-mail)? Sobre el
particular, coincidimos con lo expresado por Jorge Picn 128cuando manifiesta que, "se debe tener presente que esta afirmacin se basara en el supuesto de que resulta
posible identificar al sujeto con el cual se ha mantenido la comunicacin. En efecto, la mayora de empresas de mediano tamao mantiene un "dominio propio", en cuyo
caso no resultar difcil identificar a la empresa con la cual el contribuyente se comunic. No ocurre lo mismo con direcciones de correo electrnico en las cuales se utilizan
"dominios" comerciales o genricos 129, en cuyo caso no resulta identificable de manera medianamente certera el sujeto con el cual se ha mantenido comunicacin". Para
mayor sustentacin, conviene citar lo resuelto por la RTF 09457-5-2004. En dicha RTF se concluye que, "si bien los documentos presentados individualmente (entre ellos,
copia de los correos electrnicos) no necesariamente constituyen prueba suficiente de la prestacin de servicios, apreciados en forma conjunta, acreditan razonablemente
la prestacin del mismo".
De otro lado, somos de la opinin que el viaje ha de ser efectuado por trabajadores de la empresa, esto es, aquellos que se encuentran bajo una relacin de
dependencia (relacin laboral) con sta. Ello, en el entendido adems que los importes que se le entreguen no implican un importe de su libre disponibilidad, toda vez que
luego del viaje habr de "rendir cuentas" de los desembolsos (gastos) incurridos.

En trminos latos, podemos inferir entre otros que los gastos de viaje son aquellos vinculados a:

Asimismo, consideramos que el sustento de la necesidad de viaje puede complementarse con la aprobacin del viaje mediante
acuerdo de Directorio, el cual debe constar necesariamente en actas.
En suma, la empresa debe contar con la correspondiente documentacin que acredite la naturaleza, fehaciencia y validez del viaje
en beneficio de la empresa.

Criterio del Tribunal Fiscal

RTF N 1015-4-99 (03.12.99)

La necesidad de los viajes se justifica por la naturaleza de las relaciones comerciales de la recurrente en el lugar de destino de dichos viajes. No siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades
realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relacin entre documentacin presentada y el lugar de destino.

6.2. Gasto de transporte - Devengado

Una vez acreditada la necesidad de viaje, la empresa podr deducir, en primer lugar, el gasto de transporte con los pasajes una vez
realizado el viaje, cuyo gasto quedar acreditado con el boleto expedido por la compaa de transporte areo (impreso o electrnico),
terrestre o similar segn el caso, pues dichos documentos califican como "autorizados" para sustentar costo, gasto o crdito
deducible para efectos tributarios, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 6 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, aprobado por Resolucin N 007-99/SUNAT y normas complementarias.
Es importante indicar que los documentos de cobranza que emiten las Agencias de Turismo, no califican como comprobantes de
pago, por lo cual su uso es de carcter transitorio y slo para realizar la cancelacin a dicha agencia.
Informe N 168-2007-SUNAT/2B0000

Para efecto de la deduccin de gastos de viaje, los boletos comprados va internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el pas permitiran sustentar el gasto por el servicio de transporte
que presta dicha aerolnea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la
operacin; y, la fecha y el monto de la misma.

6.3. Deduccin de viticos

Una vez que se acredita que el viaje realizado se encuentra vinculado con las necesidades de la empresa, se admite para efectos
tributarios una deduccin por concepto de viticos, tal como a continuacin se desarrolla.
6.3.1. Lmite de viticos
El inciso r) del artculo 37 del TUO de la LIR, establece que los gastos incurridos por concepto de viticos no podrn exceder
del doble del monto que concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua, tanto para los viajes al
interior del pas como al exterior.
a. Lmite deducible por viajes al interior del pas
Mediante el Decreto Supremo N 007-2013-EF, publicado el 23.01.2013 y vigente a partir del 24.01.2013 se estableci los montos para el otorgamiento de
viticos para viajes en comisin de servicios en el territorio nacional, dispositivo que en su artculo 1 a la letra establece "que los viticos por viajes a nivel
nacional en comisin de servicios para los funcionarios y empleados pblicos, independientemente del vnculo que tengan con el Estado; incluyendo aquellos
que brinden servicios de consultora que, por la necesidad o naturaleza del servicio, la entidad requiera realizar viajes al interior del pas, es de Trescientos
Veinte y 00/100 Nuevos Soles (S/. 320,00) por da".
En ese sentido, cabe recordar que, en atencin a lo previsto por el inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, los gastos de viaje al exterior o al interior
del pas, por concepto de viticos (alojamiento, alimentacin y movilidad), no pueden exceder del doble del monto que, por este concepto, concede el
Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua; siendo ello as, y teniendo en consideracin que el monto fijado por el Decreto Supremo
N 007-2013-EF para los referidos funcionarios de carrera de mayor jerarqua es de S/. 320.00 por da, el doble de dicha cifra constituye el lmite para los viajes
al interior del pas, es decir de S/. 640.00 a partir del 24.01.2013.

Cabe recordar que desde el 06.02.2009 al 23.01.2013, el lmite mximo deducible era de S/. 420 nuevos soles.
VITICOS EN EL SECTOR PBLICO Y MONTOS DEDUCIBLES MXIMOS EN EL SECTOR PRIVADO
VIAJES AL INTERIOR DEL PAS
Sector Pblico (1)

Monto diario

Funcionarios y empleados pblicos, independientemente del vnculo que tengan con el Estado; incluyendo aquellos que brinden servicios de consultora.

S/. 320,00

Monto diario

Sector Privado (2)

mximo deducible

Viticos al interior deducibles tributariamente

S/. 640,00

(doble del otorgado a funcionarios y empleados), sustentado con comprobantes de pago

(1) D.S. N 007-2013-EF (23.01.2013).

(2) Inciso r) artculo 37 del TUO de la LIR, en virtud del cual se dispone que los gastos incurridos por concepto de viticos no podrn exceder del doble del monto que concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.

b. Lmite deducible para viticos por viajes al exterior

Mediante el artculo 5 del Decreto Supremo N 056-2013-PCM, vigente a partir del 20.05.2013, se modifica el artculo 5 del
Decreto Supremo N 047-2002-PCM que establece la escala de viticos que se le otorga a los funcionarios y servidores del
sector pblico en funcin a la zona geogrfica establecindose la siguiente escala de viticos:
ESCALA DE VITICOS POR ZONAS GEOGRFICAS
(Expresados en dlares americanos)
ZONA

IMPORTE

frica

$ 480,00

Amrica Central

$ 315,00

Amrica del Norte

$ 440,00

Amrica del Sur

$ 370,00

Asia

$ 500,00

Medio Oriente

$ 510,00

Caribe

$ 430,00

Europa

$ 540,00

Oceana

$ 385,00

En tal sentido, en virtud a lo establecido en el inciso r) del artculo 37del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta el lmite ser
el doble de lo que se le otorgue a dichos servidores tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Importe por viticos al exterior deducible tributariamente por da
Lmite viticos que el Gobierno
Central otorga a sus funcionarios de mayor jerarqua
(A)

Lmite aplicable para el sector privado (*)

(B)

Lmite que puede ser declarado con Declaracin Jurada

(C)
(30% x B )

frica

US$ 480

US$ 960

US$ 288

Amrica Central

US$ 315

US$ 630

US$ 189

Amrica del Norte

US$ 440

US$ 880

US$ 264

Amrica del Sur

US$ 370

US$ 740

US$ 222

Asia

US$ 500

US$ 1,000

US$ 300

Medio Oriente

US$ 510

US$ 1,020

US$ 306

Caribe

US$ 430

US$ 860

US$ 258

Europa

US$ 540

US$ 1,080

US$ 324

Oceana

US$ 385

US$ 770

US$ 231

Zona

(*) Constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de mayor jerarqua.

6.3.2. Documentacin sustentatoria

a. Gastos realizados por viajes al interior del pas
En el caso de viajes realizados en el interior del pas, los gastos por viticos debern sustentarse con los respectivos comprobantes de pago, los cuales, debern
estar a nombre de la empresa y cumplir con todos los requisitos previstos en el Reglamento de la materia, tal como lo dispone el inciso n) del artculo 21 del
reglamento de la Ley. Por otra parte, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF N 04096-4-2010, con apropiado criterio manifiesta que: " (...) no resulta relevante que
dicho importe haya sido aprobado por la junta general, (...) sino si para efectos del Impuesto a la Renta, la recurrente ha exihibido la documentacin sustentatoria
correspondiente que permita su deduccin (...)

Posibilidad de acreditar los gastos de viticos registrndolo en la planilla de remuneraciones

Al respecto, la Administracin Tributaria en el Informe N 022-2009-SUNAT/2B0000, estipula que: Los gastos por concepto de viticos no se acreditan con la
anotacin de los mismos en la planilla de remuneraciones. No es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viticos que requiere el
personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotacin en la planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del
concepto y das del desplazamiento efectuado por el personal.

b. Gastos realizados por viajes al exterior

El inciso n) del Reglamento del TUO de la LIR, en concordancia con lo regulado en el inciso r) del artculo 37 de la LIR,
dispone que:
Los gastos de alojamiento se sustentarn nicamente con los documentos emitidos en el exterior referidos en el artculo 51-A.
Los gastos de alimentacin y movilidad, se sustentarn con los comprobantes de pago o con una declaracin jurada, hasta el 30% del lmite diario establecido
tal como se muestra en el cuadro anterior.

El inciso n) del artculo 21 del Reglamento establece que con ocasin de cada viaje se puede sustentar los gastos por
concepto de alimentacin y movilidad, respecto de una misma persona, nicamente con una de las formas previstas antes
sealadas. Es as, que en el caso que dichos gastos no se sustenten, nicamente bajo una de las formas previstas
anteriormente sealadas, slo proceder la deduccin de aquellos gastos que se encuentren acreditados con documentos
emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos la
informacin sealada en el artculo 51-A de la LIR tal como lo seala el inciso o) del artculo 21 del Reglamento de la LIR,
que se detallada a continuacin:
a) El nombre, denominacin o razn social.
b) El domicilio del transferente o prestador del servicio.
c) La naturaleza u objeto de la operacin.
d) Fecha de la operacin.
e) Monto.
Asimismo, si dichos documentos se encontrasen en un idioma distinto al castellano, el contribuyente deber presentar una
traduccin al castellano cuando as lo solicite la SUNAT.

Finalmente, cabe indicar que tanto para los viticos al exterior como dentro del pas no le resulta aplicable la regulacin dispuesta en el inciso a1) del artculo
37 del TUO de la LIR, es decir, no se permite sustentar los gastos de movilidad con una planilla de movilidad.

c. Gastos de representacin incurridos en el viaje

Para la deduccin de los gastos de representacin incurridos con motivo del viaje, deber acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realizacin de los
mismos con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza, sujetos al lmite tributario establecido para dicho tipo de gasto; no considerndose por
ende como parte de los gastos por viticos.

d. Gastos de Terceros
d.1. Gastos de acompaantes
El inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala de manera expresa que no ser deducible como gasto, aquellos que
correspondan a los acompaantes de la persona a la que la empresa encomend su representacin. Esta postura es reforzada por la RTF N 03103-4-2010.
d.2. Gastos de pasajes y viticos incurridos en favor de sujetos no domiciliados
Otro aspecto importante relacionado con el tema del presente apunte es el relacionado con los gastos de pasajes y viticos asumidos por la empresa por terceros
no domiciliados que brindarn servicios a la empresa (domiciliado). De plano estos gastos sern reparados en razn a que el referido personal no mantienen
una relacin laboral con la empresa. En estos casos, los gastos asumidos representan para el no domiciliado mayor renta. Esta postura es sostenida por la RTF
N 07645-4-2005, de observancia obligatoria, que advierte: Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje y viticos asumidos por un sujeto domiciliado (...) de

un sujeto no domiciliado constituyen renta gravable de ste ltimo. Cabe resaltar que, al incluir estos gastos como un costo del servicio tiene el efecto de hacer
deducible los gastos asumidos.

d.3. Gastos de pasajes y viticos incurridos en favor de perceptores de renta de cuarta categora
Considerando que los gastos de pasajes y viticos que se consideran aceptables para fines del Impuesto a la Renta,
corresponden a los realizados por el personal con el cual mantiene una relacin laboral (relacin de dependencia). En tal
sentido se excluye liminarmente a los trabajadores independientes. Sin embargo, se determina que dichos gastos sern
deducibles en tanto se consideren como parte de la retribucin a percibir por el profesional independiente, el mismo que
deber incluir en el recibo por honorarios y sobre la cual deber aplicarse la retencin del IR de cuarta categora a efectos
de su deduccin como gasto.

Apndice
Los gastos por concepto de pasaje, hospedaje y viticos Constituyen renta gravable para el
prestador del servicio?
INFORME N 027-2012-SUNAT/4B0000
MATERIA:
Se plantea el supuesto de una empresa no domiciliada que presta ntegramente en el Per un servicio de asesora y consultora a una empresa domiciliada en el pas, con la cual no tiene vinculacin
econmica, y por cuya prestacin puede o no pactarse una retribucin en dinero, asumiendo la domiciliada los gastos por concepto de pasajes areos, movilidad, tasas por uso de aeropuerto, alojamiento y
alimentacin de los trabajadores de la no domiciliada, algunos de los cuales incluyen el IGV.
Al respecto, se formulan las siguientes consultas:
1. Constituye para la empresa no domiciliada renta gravada de fuente peruana, sujeta a retencin, el importe de tales gastos? Vara la respuesta si es de aplicacin la Decisin 578?
2. El importe antes referido integra la base imponible del IGV que grava la utilizacin de servicios de asesora y consultora por parte de la empresa domiciliada?
CONCLUSIONES :
(10)

Tratndose de una empresa no domiciliada que presta ntegramente en el Per un servicio de asesora y consultora a una empresa domiciliada en el pas, con la cual no tiene vinculacin econmica, y
por cuya prestacin puede o no pactarse una retribucin en dinero, asumiendo la domiciliada los gastos por concepto de pasajes areos, movilidad, tasas por uso de aeropuerto, alojamiento y alimentacin de
los trabajadores de la no domiciliada, algunos de los cuales incluyen el IGV:
1. El importe de dichos gastos constituye para la empresa no domiciliada renta de fuente peruana, sujeta a retencin, independientemente de que se haya o no pactado retribucin en dinero por el servicio.
Dicha retencin alcanza el total del importe pagado por los referidos conceptos, incluido, de ser el caso, el IGV.
Lo sealado anteriormente, no vara en caso sea de aplicacin la Decisin 578.
2. El importe a que se refiere el numeral anterior, incluido el IGV que, de ser el caso hubiera gravado dichos conceptos, integra la base imponible del IGV que grava la utilizacin del servicio por parte de la
empresa domiciliada.
Lima, 27.03.2012
Original firmado por
LILIANA CHIPOCO SALDAS
Intendente Nacional Jurdico (e)
NOTA DEL INFORME
(10) Bajo las premisas indicadas en el presente.

Comentario
Es comn que en la contratacin de sujetos no domiciliados, para que presten sus servicios en el Per, se pacte con la persona
contratante domiciliada en el pas, que sta ltima entregue una retribucin econmica a cambio de los servicios prestados y que tambin
asuma los gastos por concepto de pasajes, viticos y movilidad del sujeto no domiciliado. Ello por cuanto dicha prctica proviene de los
"usos y costumbres" imperantes en la plaza comercial, al igual que la voluntad de las partes contratantes.

Atendiendo a ello, a continuacin comentamos los alcances del criterio adoptado por SUNAT respecto a este tema, abordando en
primer lugar, a ttulo de antecedente, criterios anteriores tomados por el Tribunal Fiscal y por SUNAT.
1. Los viticos, pasajes, movilidad y otros asumidos son considerados como renta en especie?
1.1. Anlisis del criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
La Resolucin del Tribunal Fiscal N 00162-1-2008 (que confirm el criterio establecido en la RTF N 07645-4-2005), determina que los montos desembolsados por
la parte contratante domiciliada en el pas (Per), por concepto de pasajes, viticos y movilidad en favor del sujeto no domiciliado, forman parte de la retribucin econmica
de este ltimo, la cual califica como rentas de fuente peruana y, por ende, sujeta a la retencin de no domiciliados.
En tal sentido, el Tribunal Fiscal concluy precisando que "el hecho que el contratante domiciliado efecte el pago de los gastos por concepto de pasajes, alojamiento y
viticos correspondiente a sujetos no domiciliados y que stos no los hayan reembolsado, representa una ventaja o beneficio patrimonial de estos ltimos que debe
afectarse con el Impuesto a la Renta al formar parte de la contraprestacin por los servicios prestados" .
(1)

(2)

Tngase presente que respecto del sujeto no domiciliado que viene a prestar sus servicios en el pas, ste normalmente debe
solventar sus gastos por el monto de los pasajes, movilidad y viticos, toda vez que forman parte del costo de su servicio. No obstante
ello, el hecho que la persona jurdica domiciliada que los contrate, asuma los gastos por conceptos de pasajes, movilidad y viticos
a favor del sujeto no domiciliado, en realidad est permitiendo que ste ltimo pueda cumplir con la prestacin que tiene a su cargo,
motivo por el cual la asuncin de dichos gastos es a todas luces un componente oneroso, respecto del cual necesariamente debe
existir un elemento monetario que debe ser cubierto para prestar el servicio.
En tal sentido, entendemos que este "ahorro" por el cual se "beneficia" el sujeto no domiciliado calificara como una retribucin en
especie.
1.2. Criterios esbozados por SUNAT
El criterio delineado por el Tribunal Fiscal ha sido compartido por la SUNAT, segn el Informe N 200-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 22.08.2006 , en el cual se seal
lo siguiente:
"Si el sujeto domiciliado asume "el gasto por pasajes, alojamiento y viticos de los sujetos no domiciliados" y no existe reembolso por parte de estos ltimos, dichos
montos constituyen parte de la retribucin por el servicio prestado en el pas, encontrndose afectos al Impuesto a la Renta, toda vez que el servicio genera renta de
fuente peruana.
(3)

El gasto incurrido por un sujeto domiciliado correspondiente a viticos del prestador del servicio no domiciliado en el pas, constituye
una mayor retribucin para dicho no domiciliado y es deducible en su totalidad para efecto de la determinacin del Impuesto a la
Renta de tercera categora del sujeto domiciliado, siempre que dicho gasto cumpla con el principio de causalidad".
Complementariamente, la SUNAT incide en la deducibilidad del gasto para el sujeto domiciliado respecto a los gastos asumidos
como parte de la retribucin que le corresponde al sujeto no domiciliado, en tanto, claro est, se observe la relacin de causalidad
con la generacin de la renta o mantenimiento de la fuente generadora de dicha renta.
Sobre el particular, cabe referir que el Informe N 027-2012/SUNAT materia de comentario, reafirma el criterio vertido con anterioridad e inclusive precisa que dicho
tratamiento resulta aplicable an cuando no se pacte una retribucin en dinero al sujeto no domiciliado. As establece que: "Tratndose de una empresa no domiciliada
que presta ntegramente en el Per un servicio de asesora y consultora a una empresa domiciliada en el pas, con la cual no tiene vinculacin econmica, y por cuya
prestacin puede o no pactarse una retribucin en dinero, asumiendo la domiciliada los gastos por concepto de pasajes areos, movilidad, tasas por uso de
aeropuerto, alojamiento y alimentacin de los trabajadores de la no domiciliada, algunos de los cuales incluyen el IGV:
1. El importe de dichos gastos constituye para la empresa no domiciliada renta de fuente peruana, sujeta a retencin, independientemente de que se haya o no pactado
retribucin en dinero por el servicio (...)".

Claro est que en el supuesto que no se haya pactado retribucin por el servicio, no ser viable efectuar una retencin propiamente
dicha al sujeto no domiciliado, lo que implicar que el tributo tenga que ser asumido por el sujeto domiciliado y que resultar reparable
en virtud al artculo 47 del TUO de la LIR. Advirtase que el importe total del gasto califica como renta de fuente peruana sobre la
cual se debe efectuar la respectiva retencin.
2. Incidencia en el Impuesto General a las Ventas
En relacin con el IGV, procede analizar dos temas: El primero vinculado con el uso del crdito fiscal del IGV que grava los gastos
incurridos y el segundo vinculado con la base a considerar para efectos del pago del IGV por la utilizacin de los servicios.
2.1. Uso del IGV como crdito fiscal
En lo que respecta al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas contenido en las facturas emitidas por los servicios que incluyen
los pasajes, movilidad y viticos, en principio podra entenderse que sera perfectamente aplicable el crdito fiscal, siempre que
dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para efectos del Impuesto a la Renta y
adems se destinen a la realizacin de las operaciones gravadas con el IGV de la persona jurdica domiciliada.
Lo anteriormente mencionado es perfectamente aplicable al caso en el cual el sujeto domiciliado considera los montos de la
retribucin econmica y los gastos por pasajes, movilidad y viticos como una renta del sujeto no domiciliado, sobre los cuales
efecta la retencin respectiva del 30% por la percepcin de rentas de fuente peruana.
En este orden de ideas y concordante con dicha argumentacin, la SUNAT emiti el Informe N 029-2007-SUNAT/2B0000, de fecha 7 de febrero de 2007 opinando como
sigue:

"Procede utilizar el crdito fiscal por el IGV que grava los pasajes y viticos de un sujeto no domiciliado, siempre que dichas
adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para efecto del Impuesto a la Renta y se destinen
a la realizacin de las operaciones gravadas con el IGV de la empresa".
No obstante lo antes expuesto, cabe advertir que el Informe N 027-2012/SUNAT materia de anlisis refiere como criterio en relacin con el IGV que: "Dicha
retencin alcanza el total del importe pagado por los referidos conceptos, incluido, de ser el caso, el IGV".

Dicha conclusin, implicara que no procedera utilizar el IGV que grava dichos gastos como crdito fiscal, en tanto y en cuanto se
considera parte de la retribucin abonada al sujeto perceptor de la renta y por ende deducible en su integridad como gasto, hecho
que impedira tomar adicionalmente el derecho al crdito fiscal por el IGV que grava los pasajes, movilidad y viticos.
2.2. IGV por la utilizacin del servicio prestado por el no domiciliado
En relacin con el asunto del epgrafe, en el Informe materia de comentario, la SUNAT seala el criterio siguiente: "El importe a que
se refiere el numeral anterior, incluido el IGV que, de ser el caso hubiera gravado dichos conceptos, integra la base imponible del
IGV que grava la utilizacin del servicio por parte de la empresa domiciliada".
Por ende, la SUNAT establece como postura que el total de los gastos asumidos por la empresa domiciliada a favor de los
trabajadores de la no domiciliada, incluido el IGV, constituye la base imponible para el pago del IGV por utilizacin de servicios; se
entiende que ello se vincula justamente con el fundamento que el total califica como retribucin por el servicio pactado sin discriminar
el IGV.
NOTAS DEL APNDICE
(1) Jurisprudencia de Observancia Obligatoria.
(2) El rgano Colegiado cita dentro de su argumentacin un comentario esbozado por el autor argentino Rufo Benitez, quien al explicar el Fallo de la Sala A, del 11.02.1998, del Tribunal Fiscal de la Nacin Argentina precisa
que "los gastos de pasaje, hotel y dems erogaciones desembolsadas por la actora constituyen as prestaciones complementarias e integrantes del valor asignable a la prestacin objeto del presente recurso. Se trata en
realidad de beneficios en especie que incrementan el ingreso monetario percibido (honorarios) habida cuenta de que tales compensaciones sustituyen gastos que en forma voluntaria hubiera hecho el beneficiario del

exterior de no recibirlas de la otra parte en la forma expresada. En otros trminos, los aludidos conceptos se encuentran insitos en la actividad del beneficiario del extranjero y le corresponden dentro de su obligacin de
diligencia que debe adoptar para dar cumplimiento con su prestacin pactada".
(3) El Informe de la SUNAT fue emitido cuando se encontraba vigente el criterio jurisprudencial de observancia obligatoria establecido en la RTF N 07645-4-2005 de fecha 14 de diciembre de 2005.

7. Gastos incurridos en vehculos

El inciso w) del artculo 37 del TUO de la LIR, regula la deduccin de gastos incurridos en los vehculos, en funcin a su uso, as como al cumplimiento de ciertos requisitos
que desarrollaremos en el presente tema.

7.1. Gastos de Vehculos

7.1.1. Aspectos generales
Respecto de este tipo de gastos se deben tener en cuenta aspectos muy puntuales:

En el Informe N 131-2010-SUNAT/2B0000 se determina que los gastos regulados en el inciso w) del artculo 37 de la LIR relativos a gastos incurridos en vehculos
automotores de las categoras A2, A3 y A4 asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, no resulta aplicable a las
asociaciones sin fines de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta a las que se refiere el inciso b) del artculo 19 de la referida Ley.

7.2. Vehculos de Otras Categoras

Los desembolsos incurridos en vehculos de otras categoras NO se encuentran comprendidos en los alcances del inciso w) del artculo 37 del TUO de la LIR, por
tanto su deduccin proceder en la medida que dichos desembolsos respondan al Principio de Causalidad y se imputaran como gastos en el ejercicio en que se devenguen.

7.3. Tipos de gastos comprendidos

Los tipos de gastos sealados en el mencionado inciso w) son:
Cesin en uso

Arrendamiento
Arrendamiento financiero y otros

Combustibles
Mantenimiento
Funcionamiento Lubricantes
Seguros
Reparacin y similares
Depreciacin

7.4. Deducibilidad de gastos incurridos en vehculos de las categoras A2, A3 y A4

7.4.1. Deducibilidad Integra
Sern deducibles a efectos de determinar la Renta Neta, sin limitacin alguna, los gastos incurridos en vehculos independiente
de la categora que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las
actividades propias del giro del negocio.
Al respecto, se considera que la utilizacin del vehculo resulta estrictamente indispensable tratndose de empresas que lo
utilicen para:
Servicio de Taxi.
Transporte Turstico.

 Arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles.

Otras actividades que se encuentren en situacin similar.
Concordantemente, el reglamento del Impuesto a la Renta seala que una empresa se encuentra en situacin similar a la de una empresa de servicio de taxi,
transporte turstico, arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles si los vehculos automotores resultan estrictamente indispensables para
la obtencin de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa.

7.4.2. Deducibilidad sujeta a lmites

En aquellos casos que se destinen los vehculos de las categoras A2, A3, A4 y B1.3 y B1.4 que se desarrollan a continuacin, a las actividades de direccin,
representacin y administracin, tambin son deducibles los gastos incurridos pero no en forma total sino condicionada a lmites.

7.5. Lmites
Del esquema mostrado en el subnumeral 7.1.1. se desprende que a efectos de poder deducir los gastos incurridos en los vehculos
se deben tener en cuenta los siguientes lmites:
7.5.1. Primer Lmite: Nmero mximo de vehculos segn los ingresos
El nmero mximo de vehculos permitido constituye el primer parmetro a efectos de determinar los gastos deducibles
incurridos en los vehculos de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 utilizados en actividades de direccin, administracin y
representacin, se determina en funcin a los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, de acuerdo
a lo siguiente:
Primer lmite
Tabla
INA

VEHCULOS

Hasta 3,200 UIT

Hasta 16,100 UIT

Hasta 24,200 UIT

Hasta 32,300 UIT

Ms 32,300 UIT

Ingresos netos anuales del ejercicio gravable anterior. No comprende: i) enajenacin del activo fijo; y ii) operaciones no habituales al giro del negocio.

Es oportuno sealar que si las empresas tienen un nmero superior al que le corresponda segn la tabla, los gastos incurridos
en los vehculos no identificados sern reparables en su integridad.
Consideraciones generales para la aplicacin de la Tabla

7.5.2. Segundo lmite: El costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio, a ttulo oneroso o gratuito del vehculo no
debe ser superior a 30 UIT
El Decreto Supremo N 258-2012-EF, modific el tercer prrafo del numeral 4, inciso r), del artculo 21 del Reglamento de la
LIR, estableciendo que:
"No sern deducibles los gastos de vehculos automotores cuyo costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio, segn
se trate de adquisiciones a ttulo oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT".
En consecuencia los gastos realizados en vehculos que se encuentren en dichas condiciones, no podrn ser considerados para la deduccin de gastos, debiendo
repararse en su integridad 130.
El Informe N 126-2013-SUNAT/4B0000, vierte el criterio siguiente en relacin con este lmite: Las empresas arrendatarias de vehculos automotores
pertenecientes a las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, que sean asignados a actividades de direccin, administracin y representacin, pueden deducir los gastos
de alquiler y mantenimiento de dichos vehculos en funcin del nmero mximo de vehculos que otorgan derecho a deduccin segn la Tabla prevista en el numeral
4 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; siempre que el costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio de tales
vehculos sea menor o igual a 30 UIT.

7.5.3. Tercer lmite: Importe mximo de gastos deducibles

Comprende el importe mximo de los gastos deducibles, aplicable slo a los gastos de cesin en uso y funcionamiento
incurridos en los vehculos admitidos segn el primer y segundo lmite y que se determina en funcin a la proporcin que estos

representan del total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa y tengan un valor de adquisicin inferior a 30
UIT.
La depreciacin no se incluye en este tercer lmite por cuanto sta tiene como lmite un porcentaje mximo aceptado,
equivalente al 20% segn lo regulado en el literal b) del artculo 22 del Reglamento de la LIR.
% =

N de vehculos con derecho a deduccin

N de vehculos de propiedad o en posesin de la empresa

7.6. Alcances del trmino administracin

Respecto a los alcances del trmino administracin, conviene referir el Informe N 238-2004-SUNAT/2B0000, que establece que las funciones administrativas implican
el ejercicio de funciones de planeacin, organizacin, integracin de personal y control; por lo que las actividades de ventas, cobranzas y mensajera realizadas por
los trabajadores de las empresas no se encuentran dentro de las actividades de administracin de empresas.
Similar criterio se esboza en el Informe 097-2013-SUNAT/4B0000:

1. Las actividades que desarrollan los vendedores, as como las de transporte de personal del titular minero, no constituyen
actividades de direccin, representacin y administracin de la empresa, por lo que no les resulta de aplicacin lo dispuesto en el
numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. A los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a las actividades de ventas as como a las de transporte de
superficie para el personal que labora en la actividad minera, cuyo costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio, segn corresponda, haya sido mayor a 30
UIT, no les resulta de aplicacin la prohibicin de la deduccin del gasto a que alude el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Un aspecto importante a resaltar, es que la deduccin de los gastos incurridos, debe siempre sujetarse al cumplimiento del Principio de Causalidad, y luego establecer el
monto deducible, de acuerdo a la aplicacin de los lmites. En tal sentido, el Informe N 215-2004-SUNAT/2B0000, sostiene que los gastos de mantenimiento de los
vehculos de las categoras A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades de direccin, representacin y administracin, dentro de los lmites establecidos; sern
deducibles, salvo que los referidos vehculos, adicionalmente, sean utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, en cuyo caso los
gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinacin de los gastos deducibles que se considerarn para establecer la
renta neta.

7.7. Clasificacin de los vehculos

Se considerar que los vehculos pertenecen a las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 de acuerdo a la siguiente tabla:
Categora A2 : De 1 051 a 1 500 cc.
Categora A3 : De 1 501 a 2 000 cc.
Categora A4 : Ms de 2 000 cc.
Categora B1.3 : Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de traccin simple (4x2) hasta de 4 000 Kg. de peso bruto vehicular.
Categora B1.4 : Otras camionetas, distintas a pickup y sus derivados, con traccin en las cuatro ruedas (4x4) hasta de 4000 Kg. de peso bruto vehicular.

7.8. Identificacin de los vehculos admitidos

Un requisito adicional que se debe considerar est relacionado con la identificacin de los vehculos comprendidos en la Tabla (N
mximo permitido) del lmite 1 y que obviamente el costo de adquisicin o del valor de ingreso al patrimonio no supere las 30 UIT.
Se incluye como tercer prrafo del numeral 4 del artculo 21 del Reglamento de la LIR, una exclusin respecto a los vehculos que
pueden ser materia de identificacin y que por ende implica que los gastos incurridos en dichos vehculos (depreciacin, cesin en
uso, funcionamiento) no sean aceptables.
As se estable que no sern deducibles los gastos de vehculos automotores cuyo costo de adquisicin o valor de ingreso al
patrimonio, segn se trate de adquisiciones a ttulo oneroso o gratuito haya sido mayor a 30 UIT. A tal efecto, se considerar la UIT
correspondiente al ejercicio gravable en que se efectu la mencionada adquisicin o ingreso al patrimonio.
De otro lado, la oportunidad en el que se debe realizar la identificacin es la fecha para presentar la Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta de Tercera Categora correspondiente al primer ejercicio gravable en que se debe realizar la identificacin. Es
importante tener en cuenta que: El nmero mximo de vehculos permitidos puede incluir propios y tambin cedidos en uso.

7.9. Plazo en que surte efectos la identificacin

La identificacin tiene vigencia por cuatro ejercicios. Culminado el perodo de identificacin (4 aos), en el nuevo perodo se debe
incluir a aquellos vehculos que tengan saldo por depreciar del perodo anterior.
A continuacin graficamos la vigencia y oportunidad de la identificacin de vehculos.

Objetivo: Controlar el importe depreciable deducible de vehculos de propiedad de la empresa comprendidos en el nmero
mximo aceptado.
7.10. Sustitucin de vehculos
Los vehculos pueden ser sustituidos en el transcurso del plazo de cuatro ejercicios, en los casos siguientes:
i) Dejaran de ser depreciables.
ii) Fueran enajenados.
iii) Terminara el contrato de alquiler.
La sustitucin deber ser comunicada a la SUNAT al momento de presentar la DDJJ Anual del ejercicio en que se produce la
sustitucin.
El vehculo que es materia de sustitucin deber ser incluido en la identificacin del perodo siguiente (en los cuatro ejercicios
siguientes).
7.10.1. Sustitucin de Vehculos identificados con anterioridad y cuyo costo supere 30 UIT
De manera acertada se seala que el contribuyente podr sustituir los vehculos automotores identificados cuyo costo de
adquisicin o valor de ingreso al patrimonio exceda el valor de 30 UIT, y que no hubiesen completado el plazo mximo de
identificacin correspondiente a 4 ejercicios. Ello con la finalidad de permitir incorporar otros vehculos con un costo menor y
que por ende, puedan deducirse los gastos incurridos en dichos vehculos (los de costo menor a 30 UIT).
Advirtase que esta disposicin es de carcter excepcional y entendemos que result aplicable slo para el ejercicio
2013.
Asimismo, se seala que si el vehculo que se sustituye tiene una depreciacin en curso, el contribuyente slo podr deducir el
saldo no depreciado. Con esta precisin se evita afectar al contribuyente que por ejemplo vena depreciando un vehculo cuyo
costo de adquisicin super las 30 UIT y que a la fecha no ha sido depreciado al 100%.

7.10.2. Identificacin de otros vehculos

Acorde con la ampliacin del concepto de gastos deducibles de los vehculos de las categoras B1.3 y B1.4, destinados a
actividades de direccin, administracin y representacin, si al 1 de enero de 2013, el contribuyente no hubiese completado el
nmero total de vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 permitidos, el contribuyente podr incluir a los vehculos
automotores comprendidos en las categoras B1.3 y B1.4, a efectos de completar dicho total.

7.11. Vehculos de otras categoras distintas de las categoras A2, A3 y A4, B1.3 y B1.4
Los desembolsos incurridos en vehculos de otras categoras no se encuentran comprendidos en los alcances del inciso w) del
artculo 37 del TUO de la LIR, por tanto su deduccin proceder en la medida que dichos desembolsos respondan al Principio de
Causalidad y se imputarn como gastos en el ejercicio en que se devenguen.
7.12. Identificacin de la placa de vehculos
En virtud a la Resolucin de Superintendencia N 185-2015/SUNAT (17.07.2015) modificada por la Resolucin de Superintendencia
N 300-2015/SUNAT (31.10.2015), a partir del 01.11.2015, se incluye la obligacin de incluir la placa de vehculo automotor de
acuerdo a lo siguiente:
a) Comprobantes de pago en los que se debe incluir:
Factura electrnica (SEE SOL),
Factura fsica,
Tickets de mquina registradora que dan derecho a crdito fiscal
b) Finalidad:
Controlar los gastos incurridos en los vehculos automotores, para fines fiscales.
c) Supuestos:
- Cesin en uso de vehculos automotores ( si al momento de la emisin se conoce la placa)
- Prestacin de servicios de mantenimiento, seguros, reparacin y similares.
Procede sealar que de acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N 185-2015/SUNAT (17.07.2015) modificada por la
Resolucin de Superintendencia N 364-2015/SUNAT (30.12.2015), a partir del 01.01.2017 deber consignarse el Nmero de placa
del vehculo automotor, cuando se despache el combustible directamente al tanque de dicho vehculo, en el caso de venta al pblico
de combustible.
8. Donaciones, donativos y actos de liberalidad efectuados por generadores de rentas de Tercera Categora

A. Tratamiento del Impuesto a la Renta respecto a Donaciones efectuadas a entidades del Sector Pblico Nacional y
Asociaciones sin Fines de Lucro
Base Legal: Inciso x) del artculo 37 e inciso d) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso s) del artculo 21 del Reglamento
A.1. Tratamiento para la empresa donante
a. Tipo de Donaciones deducibles

Son deducibles las donaciones efectuadas a los donatarios siguientes:

Entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas.
Entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o
bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v) cientficas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x)
patrimonio histrico cultural indgena; y otras de fines semejantes.

b. Lmite Mximo Deducible

La deduccin del gasto por donaciones no podr exceder del 10% de la Renta Neta Imponible, es decir, luego de efectuada la compensacin de prdidas tributarias
regulada en el artculo 50 131del TUO de la LIR.

En este aspecto, resulta importante observar que si bien las donaciones efectuadas a las entidades antes referidas resultan
deducibles como gasto, el lmite mximo aceptable se determina en funcin a la Renta Neta Imponible, en la cual ya se incluye el
importe de la donacin e incluso luego de haber efectuado la compensacin de prdidas tributarias.
Por ende, el monto mximo deducible deber determinarse a travs de un procedimiento tal que permita su aplicacin previa al
clculo de la Renta Neta sin distorsionar el clculo del lmite mximo, luego de compensadas las prdidas tributarias.
Para tal efecto, debe tenerse en consideracin que el procedimiento a aplicar estar en funcin al sistema de compensacin de
prdidas que se haya elegido en virtud al artculo 50 del TUO de la LIR y adems segn los supuestos establecidos para el
Arrastre de las Prdidas Tributarias acumuladas al ejercicio 2003, de corresponder.
c. Aspectos que deben observar los donantes
c.1. Formalidad a verificar para que opere la deduccin del gasto
Para efectos que la donacin efectuada sea deducible, las entidades beneficiarias deben encontrarse previamente calificadas
por SUNAT como entidades perceptoras de donaciones.
Las entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional se encuentran calificadas como entidades perceptoras de
donaciones con carcter permanente, por lo cual la calificacin que debe efectuar SUNAT alcanza a las entidades sin fines de
lucro.
c.2. Ejercicio en que se deduce el gasto
La donacin se deducir en el ejercicio en que ocurran alguno de los siguientes hechos:
Conceptos

Oportunidad

Dinero en efectivo

Cuando el monto sea entregado al donatario.

Bienes Inmuebles

Cuando la donacin conste en escritura pblica de fecha cierta, la cual debe contener:
Indicacin individual del inmueble donado.
Valor real del inmueble donado.
Cargas que ha de satisfacer el donatario.

Ttulos Valores (cheques, letras de cambio,

Cuando stos sean cobrados.
y otros documentos similares)
Bienes muebles

La donacin debe constar en un escrito de fecha cierta (no se exige que ste sea legalizado) en el que se especifiquen las caractersticas y estado del bien mueble donado, su
identificacin para el caso de bienes muebles registrables de acuerdo a la ley de la materia, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, de ser el caso.
Se deber tambin dejar constancia de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso.

Resulta pertinente sealar que el Informe N 189-2015-SUNAT/5D0000, vierte el criterio siguiente:

La deduccin por donaciones a que se refiere el inciso x) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, no incluye a
la prestacin de servicios a ttulo gratuito.
c.3. Acreditacin de la donacin

c.3.1. Entidades del Sector Pblico Nacional

Los donantes acreditarn la realizacin de la donacin a las entidades del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, mediante
el acta de entrega y recepcin del bien donado y una copia autenticada de la resolucin correspondiente que acredite que la
donacin ha sido aceptada.
c.3.2. Entidades sin fines de lucro
El numeral 1.2 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone en el subnumeral ii) que en este supuesto la donacin se
acreditar mediante el "comprobante de recepcin de donaciones".
d. Emisin del Comprobante de Pago
De acuerdo a lo sealado en el numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales,
sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso, se encuentran obligadas a emitir
comprobantes de pago. Concordantemente el numeral 8 del artculo 8 de la mencionada norma reglamentaria seala que cuando la transferencia se realice
gratuitamente se consignar en los comprobantes de pago lo siguiente, "TRANSFERENCIA GRATUITA", precisndose en forma adicional el valor de venta, que
hubiera correspondido a dicha operacin.

e. Comunicacin a la SUNAT del valor de los bienes donados

Tal como ya lo hemos sealado una de las obligaciones para los donantes es el hecho que informen el valor de los bienes donados
de acuerdo a la naturaleza de ellos. Al respecto, el numeral 3 del artculo 21 del Reglamento de la LIR, establece valores que se
debern considerar de acuerdo a la naturaleza de los bienes entregados:

 Costo Computable de Bienes Muebles e Inmuebles

El costo computable corresponde al costo de adquisicin, construccin, produccin, en su caso el valor de ingreso al patrimonio
o valor en el ltimo inventario, ajustado por inflacin de corresponder.
Costo Computable de Bienes Inmuebles
El costo computable corresponde al costo de adquisicin, construccin, fabricacin o en su caso el valor de ingreso al patrimonio
deducidas las depreciaciones admitidas, ajustado por inflacin de corresponder.
Costo Computable de Bienes Repuestos
En el caso de bienes repuestos, el costo computable es el que corresponda al bien repuesto, agregndosele nicamente el
importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposicin excede el monto de la indemnizacin recibida.
f. Donacin de Bonos suscritos por mandato legal
La donacin de bonos suscritos por mandato legal se computarn por su valor nominal. En el caso de bonos no adquiridos por
mandato legal, la donacin de los mismos se computar por el valor de mercado.
g. Aspectos a observar

Se dispone en forma general que los donantes debern comunicar a SUNAT las donaciones que efecten, en la forma y plazo
que la SUNAT establezca mediante Resolucin de Superintendencia.
Los bienes perecibles deben ser entregados fsicamente al donatario antes de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado
inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles de ser el caso o, de no existir dicha fecha dentro de un
plazo que permita su utilizacin.
La donacin de dinero se deber realizar utilizando Medios de Pago, cuando corresponda 132, de conformidad con lo establecido en el artculo 3 de la Ley N 28194.
Resulta relevante en este aspecto referir el Informe N 040-2014-SUNAT/5D0000, que vierte los criterios siguientes:

1. En la medida que los consumidores que realizan donaciones a favor de las entidades sin fines de lucro cuyo objeto social
comprenda uno o varios de los fines a los que alude los incisos x) del artculo 37 y b) del artculo 49 de la Ley del Impuesto a
la Renta (LIR), en supermercados o tiendas de departamento, acrediten ante los donatarios haberlas realizado, estos deben
emitirles y entregarles el respectivo Comprobante de recepcin de donaciones.
2. De ser as, las donaciones en efectivo en mencin podrn ser deducidas como gasto a efecto de determinar la renta neta de
tercera categora o la renta neta imponible del trabajo de los donantes, segn corresponda, en el ejercicio que se entregue el
monto a los donatarios; siendo que dicha deduccin no podr exceder del lmite establecido en los incisos x) del artculo 37 y
b) del artculo 49 de la LIR; y siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en estas normas y en el inciso s) del
artculo 21 de su Reglamento.
A.2. Tratamiento para el Donatario
a. Donacin otorgada a Entidades del Sector Pblico Nacional (excepto empresas del Estado)

Calificacin como Entidad Perceptora de Donaciones

Las Entidades y Dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, califican como Entidades Perceptoras de
Donaciones con carcter permanente.
Inscripcin en el Registro de Entidad Perceptora de Donaciones de la SUNAT
Respecto a la inscripcin en el Registro de Donatarios cabe sealar que la norma reglamentaria precisa que las entidades y
dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas conformantes de la actividad empresarial del estado, no se
encuentran obligadas a inscribirse como entidades Perceptoras de Donaciones.
Resolucin que acredite haber aceptado la donacin
De acuerdo a lo sealado en el numeral 2.2 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, las entidades del sector
pblico nacional excepto las empresas que conforman la actividad empresarial del estado debern emitir una Resolucin,
mediante la cual acrediten haber aceptado la donacin, indicando:
DATOS A CONSIGNAR EN LA RESOLUCIN
Nombre o razn social del donante.
Registro nico de Contribuyente (RUC) o documento de identidad en caso de carecer de RUC.
Valor y estado de conservacin de los bienes donados.
Fecha de vencimiento que figure impresa en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso as como la fecha de donacin.

Los donatarios emitirn y entregarn una COPIA AUTENTICADA de la Resolucin antes referida.
Comunicacin a la SUNAT
Una de las obligaciones que tiene el receptor de la donacin, en virtud al numeral 2.3 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento
de la LIR, es la de comunicar a la SUNAT de la aplicacin de los fondos y bienes recibidos sustentados con comprobantes de
pago, en la forma, plazos, medios y condiciones que sta establezca.
No obstante, es pertinente mencionar que la Resolucin N 040-2016/SUNAT (12.02.2016), define como Donatarios, a
cualquiera de las entidades referidas en el inciso x) del artculo 37 TUO LIR, distinta a las entidades y dependencias del Sector
Pblico Nacional, calificada como perceptora de donaciones por el MEF. Lo cual implica que dichas entidades (Sector Pblico
Nacional) no se encuentran obligadas a presentar la comunicacin a SUNAT, antes aludida.
b. Entidades sin fines de lucro
Calificacin como Entidad Perceptora de Donaciones
La calificacin de las entidades sin fines de lucro como entidades perceptoras de donaciones ser efectuada por la SUNAT.
Para dicho efecto debern encontrarse inscritas en el RUC, Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir
con los dems requisitos que se establezcan mediante Resolucin de SUNAT.
La validez de la calificacin ser por un plazo de tres (3) aos.
Comprobante de Recepcin de Donaciones

Extendern los comprobantes de haber recibido donaciones indicando:

DATOS A CONSIGNAR EN EL COMPROBANTE DE RECEPCIN
Nombre o razn social del donante.
Registro nico de Contribuyente (RUC) o documento de identidad, en caso de carecer de RUC.
Valor y estado de conservacin de los bienes donados.
Fecha de vencimiento que figure impresa en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso as como la fecha de donacin.

Conviene precisar que el comprobante que entregan acreditando la recepcin de donaciones, no corresponde a un
Comprobante de Pago, sino a un documento interno de la referida entidad.
El "Comprobante de Recepcin de Donaciones" se emitir y entregar en la forma y oportunidad que establezca la SUNAT.

Comunicacin a la SUNAT
Una de las obligaciones que tiene el receptor de la donacin, en virtud al numeral 2.3 del inciso s) del artculo 21 del Reglamento
de la LIR, es la de comunicar a la SUNAT de la aplicacin de los fondos y bienes recibidos sustentados con comprobantes de
pago, en la forma, plazos, medios y condiciones que sta establezca (ver literal c).
c. Informacin respecto a la aplicacin de los fondos y bienes recibidos en donacin por parte de las entidades donatarias a la SUNAT

Mediante la Resolucin de Superintendencia N 040-2016/SUNAT, publicada el 12.02.2016, se ha establecido los lineamientos

que debern tener en cuenta los donatarios para cumplir con la Comunicacin a SUNAT respecto a la aplicacin de los fondos y
bienes recibidos en donacin por parte de las entidades donatarias a la SUNAT.
As en virtud al artculo 2 de la Resolucin citada, se aprueba el Formulario Virtual N 1679 Declaracin Jurada de Informacin
sobre Donaciones Recibidas y su Aplicacin, el cual debe ser utilizado por las donatarias para la presentacin de su Declaracin,
incluso si estas no tuvieran informacin que declarar conforme a lo sealado en el numeral 3.1. artculo 3 de la citada resolucin.
La Declaracin deber presentarse dentro de los dos primeros meses de cada ejercicio.
A.3. Facultad fiscalizadora de la SUNAT

De acuerdo a lo dispuesto en el Reglamento de la LIR, especficamente en el subnumeral 2.1 del inciso s) del artculo 21, la SUNAT
deber fiscalizar no menos del 10% de las entidades calificadas como perceptoras de donaciones que hubiesen calificado como
tales en el ejercicio anterior; en caso se fiscalice a entidades calificadas como tales en aos anteriores, estas sern consideradas
para efectos del porcentaje establecido.
La informacin solicitada por SUNAT a travs de los mecanismos de control sealados anteriormente, permitir verificar si las
entidades perceptoras de donaciones no realizan correctamente la distribucin de sus rentas, procediendo a comunicar al Ministerio
de Economa y Finanzas (ente calificador de su condicin) tales ocurrencias, al 30 de junio y al 31 de diciembre de cada ejercicio.
Las contingencias que ello podra generar, ser la exclusin del beneficio de exoneracin dispuesto en las normas del Impuesto a
la Renta, perdiendo a su vez la condicin de entidad perceptora de donaciones.
A.4. Disposiciones referidas a la calificacin de las entidades perceptoras de donaciones
El ente que califica a las entidades como perceptoras de donaciones es la SUNAT.
A efectos que la Administracin Tributaria cumpla esta obligacin se emite la Resolucin de Superintendencia N 184-2012/SUNAT
(publicada el 11.08.2012) y cuyos alcances se refieren a continuacin.
a. Requisitos para calificar como entidad perceptora de donacin
Para calificar como entidad perceptora de donaciones debern cumplir los siguientes requisitos:
Estar inscrita en el RUC.
Estar inscrita como entidad inafecta del Impuesto a la Renta.
Estar inscrita en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta.
b. Calificacin de las entidades y dependencias del sector pblico nacional
Las entidades y dependencias del sector pblico nacional, excepto empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado,
se encuentran calificadas mediante la presente resolucin como entidades perceptoras de donaciones para los fines de personas
jurdicas generadoras de renta empresarial y personas naturales generadores de renta de trabajo.
c. Vigencia de la calificacin como entidades perceptoras de donaciones
La calificacin ser otorgada mediante resolucin de Gerencia de Centros de Servicio al Contribuyente, de Intendencia y de Oficina
Zonal, segn corresponda por un periodo de 3 aos, pudiendo solicitarse su renovacin por el mismo periodo. Para las entidades
pblicas no empresariales esta calificacin es permanente.
d. Vigencia de la renovacin de la calificacin como entidades perceptoras de donaciones
En el caso que la notificacin de las resoluciones de Gerencia de Centros de Servicios al Contribuyente de Intendencia y de Oficina
Zonal que otorguen la renovacin, se efecta antes de la fecha de vencimiento de la calificacin, las referidas resoluciones entrarn
en vigencia a partir del da siguiente de dicho vencimiento.
e. Lugar de presentacin de la documentacin sustentatoria de las solicitudes de calificacin como entidad perceptora de donaciones o renovacin de sta y
el plazo para resolver dichas solicitudes

La documentacin respectiva se presentar en mesa de partes de la Intendencia, Oficina Zonal o Centro de Servicio al
Contribuyente de la SUNAT que corresponda al domicilio fiscal de las entidades sin fines de lucro o dependencia SUNAT asignada.
El plazo para resolver la referida solicitud o renovacin es de 30 das hbiles computados a partir del da siguiente en que se presentan tales solicitudes. Vencido dicho
plazo sin que se halla emitido pronunciamiento expreso, la entidad sin fines de lucro podr considerar denegada su solicitud.
B. Donaciones efectuadas a favor de las organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado peruano
El inciso x) artculo 37 y el inciso b) artculo 49 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta en adelante TUO LIR, establecen que los gastos por concepto de donaciones
otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional excepto empresas, as como las realizadas a favor de entidades sin fines de lucro, cuyo objeto
social comprenda uno o varios de los fines sealados en la Ley, sern deducibles para las rentas empresariales y rentas del trabajo respectivamente,
En concordancia con ello el inciso s) artculo 21 as como el inciso b) artculo 28-B del Reglamento del TUO de la LIR, regulan las disposiciones respecto a la deduccin del
gasto por donaciones.
Sobre el particular, resultaba necesario regular la deduccin del gasto por concepto de donaciones que sea efectuado a favor de las organizaciones u organismos
internacionales acreditados ante el Estado Peruano.
Mediante Decreto Supremo N 024-2014-EF publicado el sbado 08.02.2014, se modifica el inciso s) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin
de regular la deduccin del gasto por concepto dedonaciones que sea efectuado a favor de las organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado
Peruano.
A continuacin referimos las disposiciones emitidas y que resultan aplicables a partir del 09.02.2014, considerando la vigencia de la norma modificatoria.
B.1. Entidades comprendidas en la norma modificatoria
La modificacin versa o alcanza a las organizaciones y organismos internacionales acreditados ante el Estado Peruano, respecto de las donaciones que reciban y que
sean destinadas a los fines referidos en el literal x) artculo 37 TUO LIR.
B.2. Acreditacin de la donacin
La donacin se acreditar mediante declaracin emitida por las organizaciones u organismos internacionales antes referidos, tratndose de donaciones efectuadas a
favor de stos.
En dicha declaracin se indicar el destino de la donacin en el pas.
B.3. Declaracin a SUNAT
Los donantes debern declarar a SUNAT en la forma y plazo que dicha entidad establezca el destino de las donaciones en el pas, de conformidad con la declaracin
emitida por las organizaciones u organismos internacionales.
B.4. Calificacin como entidad perceptora de donaciones

Las organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado Peruano, se encuentran calificados como entidades perceptoras de donaciones con carcter
permanente respecto de las donaciones que reciban y que sean destinados a los fines referidos en el literal x) artculo 37 TUO LIR.
En virtud a ello, no requieren inscribirse en el "Registro de entidades perceptoras de donaciones" a cargo de la SUNAT.
B.5. Informacin a SUNAT de la aplicacin de fondos y bienes recibidos
En forma expresa se prescribe que las dems entidades beneficiarias debern informar a SUNAT de la aplicacin de los fondos y bienes recibidos, sustentada con
comprobantes de pago, de acuerdo a lo que dicha entidad establezca.
A contrariu sensu, debe considerarse que no se encuentran obligadas a cumplir dicha obligacin las entidades perceptoras de donaciones que se detallan a continuacin:
a. Entidades y dependencias del Sector Pblico Naciones, excepto empresas, comprendidas en el inciso del artculo 18 de la LIR.
b. Las organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado Peruano.
C. Donaciones a la Iglesia Catlica
No obstante todo lo sealado en los puntos anteriores con relacin a las Donaciones que se efecten a las Entidades del Sector Pblico y a las Entidades sin fines de Lucro,
existe un tratamiento especial respecto de las donaciones efectuadas a favor de la Iglesia Catlica.
Al respecto existe un Acuerdo Internacional entre el Estado Peruano y la Santa Sede, celebrado con fecha 19 de julio de 1980, en el cual se dispone en el Artculo VIII que
"el sistema de subvenciones para las personas, obras y servicios de la Iglesia Catlica seguir como hasta ahora...".

Por lo tanto, en virtud a los alcances de dicho acuerdo se preservan los beneficios, subvenciones y exoneraciones vigentes al momento
de celebrarse dicho Acuerdo.
Lmite Deducible
En relacin al Impuesto a la Renta, la Ley vigente a la fecha de celebrarse el Acuerdo era el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, al Valor de la Propiedad y al Patrimonio
Accionario, aprobado por el Decreto Supremo N 287-68-HC, el cual regulaba en el numeral IV de su artculo 114 que las donaciones que se efecten al amparo de
normas especiales y de acuerdo con el inciso d) del artculo 48 de la Ley, eran deducibles como gasto para fines del clculo del Impuesto a la Renta hasta por el valor
del monto donado, en la medida que no excedan del 15% de la renta neta del contribuyente computada antes de efectuar las deducciones y siempre que cumplan los
requisitos que establezca el reglamento.

En tal sentido, las donaciones efectuadas a la Iglesia Catlica, considerando lo dispuesto por el artculo VIII del Acuerdo se rigen
por los alcances del artculo referido, por ende sern consideradas como gasto deducible, hasta dicho lmite, para lo cual debern
cumplir con los requisitos establecidos.
Inscripcin en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones
Con relacin a los requisitos a observar a fin que la donacin califique como gasto deducible, resulta pertinente referir que el 7 de
abril de 1992 se public el Decreto Supremo N 042-92-PCM, a travs del cual en el artculo 1 se precis que las donaciones con
beneficios tributarios a favor de la Iglesia Catlica en el Per, se conceden bajo los trminos dispuestos por el artculo 8 del Acuerdo
Internacional antes referido, bastando para ello como nico requisito formal que los Arzobispados, Obispados, Prelaturas y la
Conferencia Episcopal Peruana se inscriban en el Registro de Entidades Perceptoras de Asignaciones Cvicas Deducibles.
Al respecto, si bien la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N 017-2003-EF, seal que la inscripcin o renovacin de la inscripcin de entidades perceptoras
de donaciones que lleva la SUNAT caduc el 31.12.2002, mediante el Decreto Supremo N 145-2003-EF publicado el 08.10.2003, se ha dispuesto que cumplen con lo
exigido en el Decreto Supremo N 042-92-PCM, aquellas dependencias de la Iglesia Catlica que hubiesen estado inscritos en dicho registro al 31 de diciembre del
2002.
D. Donaciones y otros actos de liberalidad no deducibles

9. Mermas
Base Legal: Inciso f) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso c) del artculo 21 del Reglamento

9.1. Definicin de merma y su tratamiento contable

Desde una concepcin contable la merma es entendida como la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad, originada por causas
inherentes a la naturaleza de las existencias o al proceso productivo. Es importante tener en cuenta que lo preponderante en este
supuesto es que la prdida obedezca a un cambio de orden cuantitativo (volumen, peso o cantidad) en las condiciones fsicas de
las existencias.
Ahora bien, veamos a continuacin algunos ejemplos que nos permitirn ilustrar lo anterior sealado:

9.2. Perspectiva tributaria

Establecida la definicin contable de las mermas, debemos sealar que desde una concepcin tributaria su definicin no difiere de manera significativa de la
conceptualizada por las normas contables. As a travs del numeral 1 el inciso c) del artculo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta, se establece que la merma es
entendida como la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad que sufren las existencias, ocasionadas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Ahora bien, en lo que respecta al tratamiento que deber seguirse para efecto de su deducibilidad, de acuerdo con el segundo prrafo del inciso c) del articulo 21 del
Reglamento del Impuesto a la Renta, se establece que el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente,
competente y colegiado o por el organismo tcnico competente, debiendo dicho informe contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas
realizadas. En caso contrario, no resultara admitido en la determinacin del Impuesto a la Renta.

a. Resulta vlido deducir las mermas en funcin a los porcentajes fijados por normas legales especficas?
No obstante, lo expuesto resulta importante referir la RTF N 3620-5-2005 (10.06.2005), a travs de la cual el Tribunal Fiscal seala que la exigencia de la LIR de
deducir mermas debidamente acreditadas se ve satisfecha en casos como el que es materia de anlisis (importacin de urea agrcola y fosfato diamnico), pues tales
mermas se encuentran dentro de los lmites que ya han sido establecidos por las leyes y normas reglamentarias que regulan la importacin de mercancas.

En tal sentido, el Tribunal Fiscal refiere que el requerimiento del Informe Tcnico por parte de la Administracin Tributaria, debe
realizarse en forma razonable, es decir cuando la merma no est debidamente acreditada o no se tenga certeza del porcentaje
aplicable para la actividad o por no contar con elementos para ello.
b. Para efectos tributarios, las mermas solamente pueden ser generadas nicamente en el proceso productivo?

Es conveniente enfatizar que para efectos tributarios la definicin de merma no sujeta a la misma nicamente a las prdidas que
sufren las existencias dentro de un proceso productivo, como tradicionalmente se sostena, sino que ampla el concepto
incorporando dentro de la misma a aquella prdida generada por motivos consustanciales a su naturaleza. Esto ltimo nos permite
afirmar que dentro del concepto esbozado se incorpora a las prdidas que sufre el bien como consecuencia de su comercializacin,
tal sera el caso de la disminucin de peso de los animales debido a su traslado o a la comercializacin de productos voltiles
como el combustible o el alcohol.

9.3. Acreditacin de prdida de existencias por merma 133

Presentamos pronunciamientos del Tribunal Fiscal, relacionados a las caractersticas que debe tener el Informe Tcnico que sustenta
la deduccin de la prdida de existencias por merma.
RTF N 1804-1-2006
En el informe tcnico elaborado por un Contador Pblico Colegiado no se ha precisado en qu consisti la evaluacin realizada, ni indica, en forma especfica, cules fueron las condiciones en que sta fue
realizada y en qu oportunidad, advirtindose ms bien que se sustenta fundamentalmente en los cuadros de anlisis y los informes de mermas proporcionados por la recurrente por lo que las mermas no se
encuentran debidamente acreditadas.
RTF N 02000-1-2006
Procede el reparo de la merma por cuanto el informe de sustento presentado por la empresa no contiene la metodologa ni pruebas realizadas. Tampoco se consigna el nmero de colegiatura del ingeniero.
RTF N 03244-5-2005
No procede deducir merma de existencias no acreditada porque la empresa no cumpli con presentar el Informe Tcnico dispuesto por el inciso f) del artculo 37 de la LIR y el inciso c) del artculo 21 de
su Reglamento.
RTF N 00536-3-2008
Respecto de las mermas se indica que del anlisis del informe presentado se aprecia que no se ha precisado en qu consisti la evaluacin realizada, ni indica, en forma especfica, cules fueron las condiciones
en que sta fue realizada, advirtindose ms bien que se sustenta en el primer informe tcnico elaborado por trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el reparo por mermas debe mantenerse.

De los criterios jurisprudenciales arriba anotados se desprende que el Informe Tcnico que acredite la fehaciencia de la prdida de
la fehaciencia debe cumplir con los requisitos que indicamos en el siguiente cuadro:

Apndice 134
Naturaleza y acreditacin de las mermas
RTF N 3582-4-2011
Expediente N : N 14441-2009
Asunto

: Impuesto a la Renta y Multa

Procedencia

: Lima

Fecha

: 04.03.2011

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

En la resolucin materia del presente comentario el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio: "(...) la merma implica una prdida fsica, ya sea en el volumen, peso o
cantidad, de las existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las existencias y/o al proceso productivo de sta, lo cual indica que la merma puede presentarse
dentro o fuera de un proceso productivo, correspondiendo su acreditacin mediante un informe tcnico (que contenga la metodologa empleada y las pruebas realizadas)
cuando la SUNAT as lo requiera en cualquiera de dichos casos, por cuanto la norma no hace distingo alguno" (el subrayado nos corresponde).

2. Argumentos esbozados por las partes

2.1. Argumentos de la recurrente
La recurrente sostiene que las mermas pueden ser generadas en la comercializacin o en el proceso productivo y que debern acreditarse mediante un informe
tcnico siempre que se trate de mermas ocurridas en el proceso de comercializacin, no en el proceso productivo, toda vez que la norma exige el informe en el
captulo de determinacin de la renta neta y no de la renta bruta.
Asimismo, sostiene que: "(...) las mermas ocurridas en el transporte de "solventes" constituyen mermas en el proceso productivo, y no dentro de alguna etapa del ciclo de
comercializacin (...)" (el subrayado nos corresponde).

2.2. Argumentos de la Administracin Tributaria

La Administracin Tributaria seala que repar la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por mermas de inventarios no sustentados, debido a
que la recurrente no cumpli con presentar el informe tcnico que sustentara dichas mermas, de conformidad con el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta (LIR en adelante).
Asimismo, sostiene que el informe tcnico del 21.01.2009, que present la recurrente, as como la evaluacin de las certificaciones realizadas por la prdida de existencias
ocurridas al momento de ser transportadas desde el puerto de origen al puerto del Callao, fueron preparadas con la finalidad de hacer frente a las observaciones
determinadas en la etapa de fiscalizacin, ms no para acreditar si las prdidas sufridas en el ao 2007 correspondan o no a mermas sufridas en el transporte de
bienes, aunado al hecho que el referido informe no cuenta con la metodologa empleada para determinar las mermas, los alcances de la evaluacin realizada y las
condiciones en que sta fue realizada, as como tampoco se sustenta la deduccin de las citadas mermas.

3. Concepto de merma en la Jurisprudencia

A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal tambin ha esbozado algunas definiciones sobre lo que debe de entenderse por merma;
as, en la resolucin materia del presente comentario seala que: "(...) la merma implica una prdida fsica, ya sea en el volumen,
peso o cantidad, de las existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las existencias y/o al proceso productivo de sta
(...)".
Por su parte, la RTF N 16274 de fecha 16.12.1980, precisa que: "(...) en el concepto de mermas estn comprendidas: la prdida de productos en el proceso de elaboracin
y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacn de la planta y en el manipuleo de embarque del depsito a los medios de transporte, y las prdidas susceptibles
en operaciones que se realizan normalmente, tales como envasado que no rene las condiciones formales para su venta, como igualdad de niveles de contenido, etc.,
que se suele entregar gratuitamente al personal o al pblico".
Asimismo, mediante las RTFs N 724-1-1997 (17.06.1997) y N 12248-1-2009 (18.11.2009) se seala que la merma es: "(...) la evaporacin o desaparicin de insumos,
materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercializacin, lo que significa que el material desaparece".
En atencin a lo sealado por estas ltimas resoluciones citadas, es pertinente hacer hincapi en que la merma de existencias puede darse durante el proceso
productivo o de comercializacin. Bajo esta misma lnea de razonamiento se ha pronunciado el rgano Colegiado en las siguientes resoluciones:
RTF N 3722-2-2004 (28.05.2004)
"Las mermas y desmedros no necesariamente derivan de un proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general sin distinguir si tales existencias corresponden a productos
en proceso o a productos terminados".
RTF N 199-4-2000 (07.03.2000)
"Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, puesto que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si las mismas se encuentran como productos
en proceso o productos terminados".

4. El requisito de acreditar las mermas mediante un Informe Tcnico

Como ya lo habamos sealado, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, precisa que cuando la SUNAT lo requiera, el
contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y
colegiado o por el organismo tcnico competente; y que dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las
pruebas realizadas.
En tal sentido, para efectos del Impuesto a la Renta, la referida norma seala de manera imperativa el requisito de contar con un informe tcnico que acredite la merma de
las existencias. Caso contrario, la deduccin no ser admitida.

Asimismo, se exige que el informe tcnico que sustenta o acredita las mermas deber ser emitido por un profesional competente y
colegiado o por el organismo tcnico competente; y que dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las
pruebas realizadas.
En atencin a lo expresado en el prrafo anterior, cuando la norma hace referencia a la metodologa empleada y las pruebas realizadas, podemos inferir que son
requisitos indispensables para que, enmarcado dentro del Principio de Fehaciencia, el informe tcnico acredite vlidamente la merma de existencias.
En esta misma lnea de razonamiento, Picn Gonzales precisa que: "(...) la norma ha sido suficientemente detallada como para indicar que el informe deber contener, por
lo menos, la metodologa empleada y las pruebas realizadas. Lo indicado tiene su origen en algunas prcticas anteriores a esta norma, mediante las cuales algunos
profesionales presentan "informes" calificando como adecuada la merma de la empresa, sin mostrar ningn anlisis razonable" .
Asimismo, el Tribunal Fiscal, en la RTF N 398-1-2006 ha sealado que la SUNAT repar la merma de mercadera que afect el costo de ventas y los inventarios, segn
se desprende del Libro Diario. Sin embargo, si bien es cierto la recurrente present Informe Tcnico respecto de dichas mermas, el Tribunal Fiscal observ que el mismo careca
del detalle de la metodologa empleada para determinar las mermas; no se apreciaba el detalle de la evaluacin realizada ni las condiciones en que la referida evaluacin
fue llevada a cabo, as como tampoco los porcentajes de prdidas que sufri el combustible que comercializaba la recurrente. El rgano Colegiado declar que las mermas
no estaban suficientemente acreditadas confirmando as el reparo realizado por SUNAT.
(5)

No obstante ello, es pertinente sealar que en algunos casos excepcionales se ha prescindido de la elaboracin y presentacin de
informes tcnicos que acrediten la merma de existencias, y esto debido a normas sectoriales especiales que acreditan por s mismas y
con suficiencia la merma que es materia de deduccin.
As por ejemplo, el Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 3620-5-2005 (10.06.2005) seala que: "Si bien la SUNAT goza de la facultad de requerir al contribuyente que
acredite las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente, ello debe de
aplicarse razonablemente, esto es, cuando no haya una merma acreditada o no se tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para
ello, entre otros; lo que no ocurre cuando existen normas especficas que reconocen un porcentaje razonable de mermas" (el subrayado nos corresponde).

Asimismo agrega que: "Proceden las mermas en la parte no cubierta por el seguro, no siendo conforme a ley el reparo por concepto
de mermas no sustentadas vinculadas a la importacin de fertilizantes pues la Ley del IR permite la deduccin de las mermas
debidamente acreditadas.
Lo que ocurre en este caso es que tales mermas se encuentran dentro de los lmites que ya han sido establecidos por las leyes y normas reglamentarias como el artculo
36 de la Ley General de Aduanas (LGA) - Decreto Legislativo N 809 - y artculo 40 de su Reglamento, Decreto Supremo N 121-96-EF, normas que regulan la importacin
de mercancas" (el subrayado nos corresponde).

5. Momento de elaboracin y presentacin del Informe Tcnico

De la lectura del citado inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, podemos apreciar que no se precisa el momento en el cual
se debe elaborar y presentar el informe tcnico que acredita la merma de las existencias.

As, slo se hace mencin a que el contribuyente deber acreditar las mermas con un informe tcnico, pero no se menciona el
momento de elaboracin del mismo ni su presentacin. Ello permite inferir que el referido informe podr ser presentado por el
contribuyente que se encuentre dentro de una fiscalizacin, a requerimiento de la Administracin Tributaria, lo cual supone que:
Cuente con el informe antes de la oportunidad del requerimiento de informacin, o;
Que el informe sea elaborado luego del requerimiento, toda vez que el contribuyente al momento de presentarlo estara cumpliendo
con la presentacin de la documentacin solicitada.
Respecto al argumento de la Administracin Tributaria, sobre el informe tcnico presentado por la recurrente, podemos referir lo
siguiente:
La Administracin Tributaria ha expresado dos argumentos: primero, que no haba informe, es decir el Informe Tcnico del 21 de enero de 2009 fue preparado y presentado
con la finalidad de hacer frente a las observaciones determinadas en la etapa de fiscalizacin (debe de entenderse como medio de prueba general), ms no para acreditar si
las mermas sufridas en el ao 2007 correspondan o no a mermas sufridas en el transporte de bienes (debe de entenderse como medio de prueba especfico sealado por el
Reglamento de la LIR); y, segundo, que el referido informe no cuenta con la metodologa empleada para determinar las mermas, los alcances de la evaluacin realizada
y las condiciones en que sta fue realizada.

Ciertamente, el Tribunal Fiscal en la resolucin materia del comentario, evita pronunciarse sobre la primera consideracin (que no
haba informe), y en tal sentido, dicha falta de pronunciamiento da luces a que se entienda que el mencionado informe tcnico puede
ser vlidamente elaborado y presentado con posterioridad al ejercicio al que corresponde la deduccin de la merma por existencias.
Corroborando nuestra inferencia respecto al argumento de la Administracin Tributaria, vemos que se ingresa a evaluar el contenido
del referido informe emitido en el ao 2009 respecto de reparos del ejercicio 2007, lo cual hace suponer que si hubiera sido el caso de
que dicho informe s hubiese contenido la metodologa empleada y las pruebas realizadas acreditando las mermas, el reparo tendra
que haberse levantado. En tal sentido, podemos apreciar que no hay un rechazo formal y de plano al valor del informe tcnico en funcin
a la fecha en la cual fue emitido y, asimismo, apreciamos que no fue tratado como una prueba general sino como el medio de prueba
idneo sealado por el Reglamento de la LIR para acreditar la merma de existencias.

6. Conclusiones
El Reglamento de la LIR define a la merma como aquella prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada
por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. As tambin a nivel jurisprudencial se han esbozado algunas definiciones
sobre la misma; sin embargo, dichas definiciones a nivel normativo y jurisprudencial no resultan del todo claras para identificar a las
mermas o diferenciarlas de otro tipo de prdidas, generndose dudas al momento de su aplicacin a cada caso concreto.
La merma puede presentarse dentro o fuera de un proceso productivo, correspondiendo su acreditacin mediante un informe tcnico
que contenga la metodologa empleada y las pruebas realizadas cuando la SUNAT as lo requiera en cualquiera de dichos casos, por
cuanto la norma no hace distingo alguno. A pesar de ello, en algunos casos cuando existen normas sectoriales especiales que acrediten
por s mismas y con suficiencia la merma que es materia de deduccin, excepcionalmente se prescinde de la elaboracin y presentacin
de informes tcnicos por parte del contribuyente.
El Reglamento de la LIR, seala las condiciones para la deducibilidad de las mermas; no obstante ello, no se precisa el momento en
el cual se deba elaborar y presentar el informe tcnico que acredita la merma de las existencias. En tal sentido, consideramos que puede
contarse con el referido informe antes de la oportunidad del requerimiento de informacin por parte de la Administracin Tributaria, o
inclusive puede darse la elaboracin y presentacin del referido informe dentro de los plazos fijados en el requerimiento de informacin
emitido por parte de la SUNAT.
Finalmente, a nivel jurisprudencial, la resolucin materia del comentario nos permite concluir que no hay un rechazo formal y de plano
a la validez del informe tcnico en razn a su fecha de su emisin, debiendo considerarse nicamente que este cumpla con las
condiciones sealadas a nivel reglamentario para efectos de poder acreditar vlidamente las mermas materia de deduccin.
NOTAS DEL APNDICE
(1) GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo 1980, pg. 122.

(2) En caso corresponda, adems se deber cumplir con el requisito formal de estar sustentado en un comprobante de pago vlidamente emitido conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago.
(3) Esta informacin puede consultarse en la siguiente direccin electrnica: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&&LEMA=merma.
(4) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo V. 27 edicin. Buenos Aires 2001, pg. 399.
(5) PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial: Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perd yo...". Dogma Ediciones. Lima, 2007. Segunda Edicin, pg. 208.

10. Desmedros de existencias

Base Legal: Inciso f) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso c) del artculo 21 del Reglamento

10.1. Definicin de desmedro y su tratamiento contable

Debemos sealar que los desmedros se constituyen en mercadera obsoleta o que ha sufrido un desgaste a causa de su uso, o ha
sido generada por el tiempo u otro factor, como consecuencia de la naturaleza misma de las existencias; las cuales pueden gastarse,
daarse o convertirse en anticuadas a menos que se vendan o utilicen dentro de un perodo relativamente corto.
De lo anterior, resulta necesario precisar la distincin entre unidades daadas o defectuosas para lo cual en principio nos valdremos de las definiciones que efecta
Neuner:

Como fluye de lo expuesto, el concepto de desmedro implica una prdida en el valor de las existencias, para lo cual debemos tener presente lo contemplado en la NIC 2:
Inventarios, que expresa que el costo de las existencias puede volverse no recuperable si stas se han daado, si han llegado a ser total o parcialmente
obsoletas, o si sus precios de venta han sufrido una disminucin, que conlleva a castigarlos a su valor neto realizable.
Ahora bien, respecto del tratamiento contable aplicable a los desmedros, deber tenerse en cuenta que de acuerdo con el principio contable de Costo o Valor Neto
Realizable, se establece que las existencias deben presentarse en libros contables a un valor no superior al valor neto realizable de los mismos, para lo cual se reducir
el valor en libros de los mismos contra una cuenta de resultados.

10.2. Perspectiva tributaria

Si bien para efectos contables la realizacin de la estimacin por desvalorizacin de existencias permiten que los estados financieros
reflejen la situacin econmica de la empresa, desde la perspectiva tributaria la referida valuacin no resulta aceptable en la
determinacin del Impuesto a la Renta, de acuerdo con el inciso f) del articulo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, al calificar como
provisiones no admitidas por la Ley. No obstante, de acuerdo con el inciso f) del articulo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
concordado con el inciso c) del articulo 21 de su norma reglamentaria, se establece que las perdidas por desmedros podrn ser
deducidas en la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio en que se cumpla con realizar la destruccin ante notario pblico,
previa comunicacin a la Administracin Tributaria con una anterioridad de 6 das hbiles de la referida destruccin. Cabe sealar
que deber tenerse en cuenta que la Administracin Tributaria podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; pudiendo
tambin establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las
existencias o la actividad de la empresa. De acuerdo a ello, en los casos en que cumplidos los requisitos previamente sealados la
Administracin Tributaria no habra designado un funcionario, ello no impedir que la prdida por desmedro (costo computable de
los bienes destruidos) sea aceptable en la determinacin del impuesto.
a. Principales contingencias tributarias
a.1. Deduccin de la desvalorizacin de existencias sin cumplir la formalidad tributaria
Respecto de las principales contingencias tributarias observadas en procesos de fiscalizacin, podemos mencionar que en
determinados casos se observa la deduccin en la determinacin del Impuesto a la Renta de valuaciones efectuadas de
conformidad con la NIC 2: Inventarios, sin observar que la deducibilidad se encuentra condicionada a la comunicacin y a la
destruccin de dichas existencias dentro de los plazos, generndose por ende una contingencia tributaria, originada por la
adicin va Declaracin Jurada Anual (rectificatoria) del ejercicio en que se produjo la desvalorizacin.
a.2. Se requiere Estudio Tcnico o Informe de Tasacin para la destruccin de bienes?
Un aspecto que resulta importante sealar es que para efecto de la destruccin no resulta necesario que el contribuyente
posea un estudio tcnico que determine las condiciones del bien que ser destruido. Asimismo, no se constituye en un requisito
el determinar el valor de mercado de los bienes que sern destruidos; en consecuencia no resulta necesario contar con una
tasacin de los bienes.
a.3. Qu procedimiento se debe observar si se produce la venta?
Deber tenerse en cuenta que si se produce la venta de los bienes que hayan sufrido desmedro, el contribuyente no deber observar el tratamiento tributario aplicable
relacionado con la comunicacin a la Administracin Tributaria, entre otros, debiendo observar nicamente la aplicacin de las normas de valor de mercado, segn
lo dispuesto en el artculo 32 TUO LIR 135para el reconocimiento de los ingresos, as como la deduccin del costo computable de las existencias.

Es evidente que el valor de mercado a asignar a las existencias se efectuara en funcin a las condiciones en las cuales se
encuentren en la oportunidad de la enajenacin.
b. Criterios Jurisprudenciales
No se admite la deduccin del desmedro de existencias, por cuanto no se ha cumplido con los requisitos exigidos, RTF N 1804-1-2006 (04.04.2006). El
contribuyente present un acta en el que se acreditaba que la mercadera estaba malograda a causa del sismo producido en junio 2001; pero no se acredit la
destruccin ante Notario Pblico.
No se admite la deduccin por desvalorizacin de existencias cargada a gastos, RTF N 1157-1-2005 (22.02.2005). El Tribunal Fiscal, resuelve en el caso de
bienes en mal estado que se integran nuevamente al proceso productivo; para la produccin de nuevos productos que van a ser enajenados; sealando que la
desvalorizacin de existencias ser deducible cuando se produzca dicha transferencia.

Este criterio resulta importante porque permite apreciar y confirmar que las prdidas en el valor de los bienes que han sufrido
desmedro, no slo se deducen va destruccin sino tambin a travs de la prdida que se genera por diferencia entre el valor
de venta y el costo computable. Adems, debe tenerse en cuenta que la deduccin para efectos tributarios se considerar en
el momento en que se destruyan cumpliendo requisitos tributarios o se enajenen.

 Destruccin de bienes perecibles antes de los ses das hbiles

El Tribunal Fiscal en la RTF N 09544-4-2014, vierte el criterio siguiente:
" (...) teniendo en cuenta la naturaleza perecible de los bienes observados, as como la norma en materia de salud referida, resultaba razonable que una vez realizada
la comunicacin a la Administracin sobre la destruccin de los frutos, la recurrente no hubiera podido esperar los ses das hbiles que seala la norma, sino
proceder de inmediato a su destruccin, sin embargo, la recurrente no cumpli con efectuar dicha comunicacin a la Administracin con anterioridad al momento en
que la destruccin se llev a cabo, as como tampoco acredit que la destruccin se hubiera realizado ante Notario Pblico o Juez de Paz".
Concepto

Requisitos

Principales contingencias

Incidencia tributaria

Destruccin ante notario publico y comunicacin a la SUNAT con 6 dashbiles anteriores a

la destruccin.

No se efecte la comunicacin.
No se realiza la destruccin ante notario pblico.
Gasto reparable.
La comunicacin no se efecta observando el plazo
establecido.

Venta de bienes: Se debe observar el valor de mercado.

Se vende a un menor valor que el que debi asignarse o no se acredita el valor

asignado.

Desmedro

La diferencia entre el valor asignado y valor de mercado debe

adicionarse va DJ.

DESMEDROS
Prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
IMPORTANTE:
No toda prdida del valor de existencias conlleva a su destruccin.
ACREDITACIN SI SE DESTRUYEN: Debe efectuarse ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a la SUNAT con una anterioridad de 6 das hbiles.

10.3. Conciliacin entre el Tratamiento Contable y Tributario

Tal como hemos desarrollado para efectos contables, en virtud a la NIC 2, los inventarios deben valorarse a su Costo o Valor Neto
Realizable, el menor. Situacin que implica que cuando el Valor Neto Realizable es inferior al costo, se debe realizar un ajuste por
desvalorizacin de existencias que reconocer el exceso afectando al resultado del perodo.
Sin embargo, cabe indicar que para efectos tributarios dicho ajuste a resultados, ser aceptable nicamente cuando se efecte la
destruccin o enajenacin de las existencias y por ende se materialice la prdida. Expresamente, el literal f) del artculo 44 del TUO
de la LIR, seala que no son deducibles las provisiones no admitidas expresamente por la LIR.
Dicha situacin origina una diferencia de carcter temporal que genera una conciliacin contable y tributaria por cuanto para efectos
fiscales, la prdida econmica reflejada contablemente, ser admitida en el ejercicio en que se produzca la prdida real a
consecuencia de su enajenacin, uso o destruccin debiendo procederse a realizar la deduccin va declaracin jurada anual.

10.4. Diferencias entre mermas y desmedros 136

A continuacin presentamos jurisprudencia en la que se define y diferencia al concepto mermas del concepto desmedros:
RTF N 06437-5-2005
La merma implica una prdida en la cantidad del bien y que el desmedro corresponde a una disminucin de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que
se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados.
RTF N 06498-1-2011
Como se advierte la presencia del Virus de la Mancha Blanca es conocido en la industria langostinera desde los inicios de la dcada de los 90, afectando previamente a pases vecinos, siendo que antes de su
llegada a territorio peruano se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su impacto. En ese sentido el virus que afect a las larvas no configura una situacin de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que
no se trat de un evento extraordinario e imprevisible. Por consiguiente, toda vez que el virus de mancha blanca gener una prdida de orden cuantitativo en el nmero de larvas que posea la recurrente
estamos ante un supuesto de merma.
RTF N 015181-3-2010
La prdida que se produce como consecuencia del manipuleo de envases de vidrio constituyen mermas pues ocurren por la naturaleza frgil propia de tales bienes, que los hacen susceptibles de ser destruidos
fcilmente ante una cada o golpe durante su manipuleo y/o comercializacin o ser reducidos a pedazos inservibles, careciendo de sustento lo sealado por la Administracin en el sentido que constituan
desmedros.

De la lectura de los precedentes jurisprudenciales citados puede inferirse lo siguiente:

INFORME N 09-2006-SUNAT/2B0000
La prdida fsica sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las caractersticas de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por va
martima, califica como merma.
INFORME N 064-2014-SUNAT/5D0000
1. Para efectos del Impuesto a la Renta, las roturas de las existencias de un hotel que impliquen solo una prdida en la calidad de dichos bienes que impide que puedan seguir siendo utilizados para los fines
a los que estaban destinados, califican como desmedros.
2. A la fecha no existe norma jurdica alguna emitida por la SUNAT que haya aprobado un procedimiento especfico que sea de aplicacin al supuesto a que se refiere el numeral anterior, por lo que resulta
de aplicacin a este el procedimiento general establecido en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento.
3. Las prdidas de existencias de empresas del sector hotelero ocasionadas por el hurto de estas que se realiza de modo frecuente cuando son puestas a disposicin por dichas empresas al brindar sus servicios,
sern deducibles para la determinacin del Impuesto a la Renta solo en la medida que se cumplan las condiciones a que se refiere el inciso d) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Anexo
Procedimiento alternativo para la acreditacin de desmedros de productos alimenticios
perecibles en la determinacin del Impuesto a la Renta
Resolucin de Superintendencia N 243-2013/SUNAT
Fecha de publicacin

13.08.2013

Fecha de vigencia

14.08.2013

1. Antecedentes
Como se sabe, el inciso f) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 179-2004-EF, dispone
que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditados. De ese modo, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, Decreto Supremo N 122-94-EF, establece
que tratndose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante
Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de 6 das

hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes, y que dicha entidad podr designar a un
funcionario para presenciar dicho acto; y que tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
En virtud a ello, dado que el procedimiento general en el caso de los establecimientos de autoservicio podra originar el incumplimiento
de las normas del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolucin
Ministerial N 1653-2002-SA/DM, las cuales contemplan la eliminacin de los alimentos perecederos en mal estado a fin de evitar la
contaminacin de los alimentos y bebidas, se regula un procedimiento alternativo para la acreditacin de los desmedros de dichos
productos para efecto de su deduccin en la determinacin del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta la naturaleza de los mismos y
que permita a su vez cumplir con las normas del Reglamento antes mencionado.

2. El nuevo procedimiento
La Resolucin de Superintendencia N 243-2013/SUNAT regula un procedimiento alternativo para la acreditacin de los desmedros
de productos perecibles para efecto de su deduccin en la determinacin del Impuesto a la Renta tratndose de los establecimientos de
autoservicio.

2.1. Definiciones
Para la aplicacin del referido procedimiento alternativo se deben considerar las definiciones siguiente:
a. Autoservicio: Al establecimiento en el que el comprador tiene a su alcance los productos que requiere, incluso los precios, para que pueda tomar por s mismo,
aquellos que quiera adquirir sin la intervencin del vendedor, a que se refiere el Anexo 1 del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos
y Bebidas, aprobado por la Resolucin Ministerial N 1653-2002-SA/DM.
b. Envase: Al recipiente o envoltura de material inocuo, mediante el cual se empaca, embolsa o sella a presin, al vaco o bajo otro mtodo, el producto de manera que
mantenga la calidad sanitaria y composicin de ste.

No se considera envase a las envolturas provisionales que cubren los alimentos superficialmente sin tratamientos de conservacin
o que recibindolos, stos no son sucientes para asegurar su esterilidad comercial, siendo susceptibles de la proliferacin de
microorganismos patgenos en el curso de su almacenamiento o exhibicin.
c. PAP: Productos alimenticios perecibles

El artculo 2 de la norma bajo anlisis precisa que se consideran Productos Alimenticios Perecibles (PAP) nicamente a los
siguientes productos alimenticios frescos sin envase: carnes y menudencias de animales; frutas; hortalizas; pescados y mariscos;
leche, productos lcteos y embutidos, as como huevos y comida preparada.
2.3. Acreditacin y reporte de desmedros
Para la deduccin de desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artculo 37 de la Ley, tratndose de autoservicios,
alternativamente a lo previsto en el ltimo prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, se dispone que se podr
acreditar el desmedro de los PAP no sujetos a devolucin o cambio, mediante el documento denominado "Reporte de Desmedros
de los Productos Alimenticios Perecibles".
El Reporte de Desmedros de los PAP deber contener, para su validez, la siguiente informacin:
INFORMACIN DEL REPORTE DE DESMEDROS DE LOS PAP
a) Identificacin de los PAP.
b) Cuantificacin de los PAP.
c) Valorizacin de los PAP de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 62 de la LIR.
d) Fecha de eliminacin de los PAP.
e) Fecha de emisin del Reporte de Desmedros de los PAP, la cual debe coincidir con la fedcha en que eliminen los PAP.
f) Motivo de la eliminacin de los PAP y sustento tcnico mediante el cual se acredite la falta de inocuidad de dichos productos de acuerdo con las normas del sector correspondiente.
g) Firma del gerente general y del encargado del rea de aseguramiento de la calidad del autoservicio.

11. Primas de Seguros

Base Legal: Inciso c) del artculo 37 LIR e inciso b) del artculo 21 del Reglamento

11.1. El cumplimiento del Principio de Causalidad

En concordancia con el Principio de Causalidad, esbozado en el primer prrafo del artculo 37 del TUO de la LIR, como condicin fundamental para que un gasto sea
deducible; se regula en el inciso c) del artculo 37 del TUO de la LIR que resultan deducibles las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y
bienes productores de rentas gravadas; as como los de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante 137. Obsrvese que la deduccin de la prima procede en la
medida que se cumpla el Principio de Causalidad, as por ejemplo respecto a bienes asegurados, se admitir tributariamente en la medida que stos se destinen a la
generacin de rentas gravadas, independientemente que los mismos sean de propiedad del contribuyente o hayan sido cedidos por terceros para su uso temporal.
Respecto al cumplimiento del Principio de Causalidad en el caso de primas de seguros, resulta importante citar la RTF N 484-1-99 (08.06.99), que analiza el caso de una
pliza que cubra el riesgo del contribuyente y de sus empresas vinculadas. El Tribunal Fiscal resolvi que slo se poda deducir el gasto para cubrir tal riesgo (incendio) en
el negocio del contribuyente.

El referido criterio, implica una determinacin proporcional del importe de la prima de seguros, a efectos de establecer el gasto que
le corresponde al contribuyente y que ser deducible conforme se devengue. El inconveniente que surge en este caso es que no se
conoce como determinar la proporcionalidad; pueden existir diversos procedimientos, pero no est regulado.
En forma similar SUNAT, en el Informe N 142-2003-SUNAT/2B0000, entre otros, establece el criterio siguiente: Las primas pagadas por concepto de plizas de seguros
de vida contratados por una empresa a favor de sus trabajadores constituirn gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categora, siempre y cuando dicho
gasto tenga relacin de causalidad con la obtencin de rentas por dicha empresa o el mantenimiento de su fuente y el gasto cumpla con los criterios sealados en la
Tercera Disposicin Final y Transitoria de la Ley N 27356 138.

11.2. Devengo
Otro aspecto que es importante recalcar principalmente en el caso de primas de seguros, considerando su tiempo de cobertura, es
que la deduccin - imputacin a resultados, procede en tanto la misma se haya devengado. En relacin con este aspecto, sabemos
que la pliza por lo general cubre varios meses e incluso se efecta por perodo anual, por lo que su afectacin a resultados se
aplica en proporcin al tiempo de vigencia de la pliza. Sin perjuicio de lo expuesto, debe considerarse que aquellos seguros que
forman parte del costo de los bienes adquiridos o producidos, se imputan a resultados como parte de un costo expirado.
11.3. Lmites o parmetros
a. Lmite especfico
En virtud a lo antes expresado, tributariamente se contempla respecto a aquellos seguros que recaen sobre un bien inmueble de propiedad de una persona natural
ocupado tambin como casa-habitacin, que es utilizado slo parcialmente para la generacin de rentas, ya sea como oficina o establecimiento comercial. En dicho
supuesto, es razonable que no pueda deducirse el total de la prima de seguros, puesto que el Principio de Causalidad slo se cumple parcialmente. Al respecto, el
legislador ha optado por establecer una deduccin (de oficio) equivalente al 30% de la prima respectiva, que no admite modificacin o cambio, an cuando el
contribuyente pueda demostrar que ocupa un porcentaje mayor del inmueble para sus actividades de negocio.

b. Seguros destinados a cubrir riesgos de vehculos de las Categoras A2, A3 y A4 destinados a labores de administracin,
direccin y representacin
Si bien la normatividad tributaria establece en forma general la deducibilidad de los gastos incurridos en seguros de bienes
destinados a la generacin de renta o al mantenimiento de la fuente, sin limitacin alguna; es pertinente sealar que los seguros
que cubran riesgos de los vehculos de las categoras A2, A3 y A4 destinados a labores de administracin, direccin y/o
representacin, podran resultar reparables.
En efecto, recordemos que el inciso w) del artculo 37 del TUO de la LIR concordado con el inciso r) del artculo 21 de su
Reglamento, establece dos lmites para los gastos que se incurran en relacin a los vehculos de las referidas categoras
destinados a dichas actividades.
Ahora bien, la razn por la que referimos este caso, es porque dentro de los gastos de funcionamiento, se incluyen a los seguros,
por ende en este supuesto podran resultar reparables en forma total si corresponden a vehculos no identificados, o parcialmente
cuando cubra riesgos de vehculos s identificados, pero los gastos totales incurridos en dichos vehculos exceden el segundo
lmite.

12. Prdidas Extraordinarias

Base Legal: Inciso d) artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta

El inciso d) del artculo 37 del TUO de la LIR, establece que resultan deducibles las prdidas extraordinarias, sufridas por caso fortuito
o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes
o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado
judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercer la accin judicial correspondiente.

En funcin a lo expuesto, observamos que existen dos tipos de prdidas extraordinarias que resultan deducibles y que analizamos a
continuacin.
12.1. Prdidas extraordinarias originadas por fuerza mayor o caso fortuito
Ambos supuestos son calificados en la doctrina civil como causas no imputables, por el incumplimiento de la obligacin; lo cual
importa la no atribucin de responsabilidad al deudor. La diferencia entre uno y otro es meramente conceptual, el caso fortuito
(hechos de Dios) es un hecho jurdico natural; mientras que, la fuerza mayor (hechos del prncipe) es un hecho jurdico humano
involuntario; pero ambos son supuestos de no imputacin de responsabilidad. No se trata de causas de exoneracin de
responsabilidad sino simplemente de hechos que ocasionan el incumplimiento y que por ser extraos a la voluntad del deudor no
les son atribuibles a ste. El artculo 1315 del Cdigo Civil seala que el caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable,
consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible que impide la ejecucin de la obligacin.
Vemos pues que las prdidas extraordinarias, son inusitadas e infrecuentes, y quizs tengan lugar una sola vez en la vida de la
empresa. Estos tipos de eventos suelen derivarse de acontecimientos tales como terremotos, tornados, entre otros de igual
naturaleza.
En tal sentido, el tratamiento de las prdidas extraordinarias depende de su naturaleza inusual e infrecuente, con respecto a las
actividades ordinarias, lo cual hace imprevisible su ocurrencia.
CARACTERSTICAS PARA IDENTIFICAR UNA PRDIDA EXTRAORDINARIA

Materialidad de la prdida.
Atipicidad de la prdida.
Infrecuencia de la prdida.

12.2. Prdidas extraordinarias originadas por Conducta Delictuosa

Si bien no son estrictamente extraordinarias, corresponde a prdidas producto de toda conducta culpable, tpica y antijurdica,
cometida por los dependientes del contribuyente o terceros.
EJEMPLOS
Robo, Hurto, Defraudacin, etc.

Para efectos del Impuesto a la Renta, en caso de prdidas extraordinarias originadas por hecho delictuoso es requisito indispensable que se pruebe el delito
judicialmente o que se acredite que es intil ejercer la accin judicial.

El Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 915-5-2004 (20.02.2004), precisa que las prdidas por consumos clandestinos no son
mermas, sino que constituyen prdidas extraordinarias deducibles como gasto.
12.2.1. La deduccin de las prdidas extraordinarias sufridas por hechos delictuosos
El inciso d) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, admite la deduccin en la determinacin del Impuesto a
la Renta, de las prdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o
terceros, en la parte que stas (las prdidas) no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya
probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercer la accin judicial correspondiente.

Advirtase en este punto que el cumplimiento de estas dos ltimas condiciones (probanza judicial o acreditacin de su inutilidad)
no son concurrentes, pues bastar con que se acredite alguna de ellas para encontrarse incurso dentro de este supuesto, de
lo contrario el egreso incurrido deber ser reparado.
Ahora bien, para calificar a una prdida como "producida por un hecho delictuoso", es necesario conocer algunos alcances en
torno al origen de este supuesto remitindonos para ello a las normas de la materia.
12.2.2. Hecho Delictuoso
Manuel Ossorio 139, jurista que recoge las ideas de Jimnez de Asa, sostiene que el delito es aquel acto tpicamente antijurdico, culpable, sometido a veces a
condiciones objetivas de penalidad, imputable a un hombre y sometido a una sancin penal.
As, nuestro Cdigo Penal vigente, tomando en consideracin lo dispuesto en la Doctrina, define a este concepto como las acciones u omisiones dolosas o culposas
penadas por ley 140. Sobre el particular, resulta conveniente definir los siguientes conceptos:

En tal sentido, a efectos de establecer si un hecho califica como delito, debern cumplirse con los referidos elementos de
manera concurrente, de lo contrario estaremos frente a acciones atpicas no previstas en la norma como conductas punibles.
12.2.3. Probanza Judicial del hecho delictuoso
Conocido el hecho, la parte agraviada (la empresa) deber dar cuenta del mismo presentando una denuncia ante la autoridad
policial de la jurisdiccin donde se produjeron los hechos, a efectos de que las autoridades policiales realicen las investigaciones
preliminares y puedan llegar a identificar a los presuntos autores de la comisin del delito.
Realizada las investigaciones, la polica remitir los actuados al Ministerio Pblico, quien deber ejercer la accin penal,
formalizando la denuncia policial ante el Juez Penal siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: 1) los hechos
constituyan delito, 2) est individualizado al presunto autor, y 3) no haya prescrito la accin penal. De cumplirse con estos
requisitos, este ltimo deber emitir el respectivo Auto Apertorio de Instruccin y dar inicio al proceso penal a travs del cual se
emitir la respectiva sentencia condenatoria (en la que se impute la responsabilidad a la persona procesada) o absolutoria
(eximiendo de los cargos a la persona procesada).
Como se observa, la probanza de un delito amerita el cumplimiento de una serie de etapas (entindase a nivel policial, fiscal o
judicial) cuya culminacin tras reunir una serie de requisitos darn inicio a la otra etapa hasta la emisin de una sentencia
por parte del Juez Penal.
El ejercicio de la accin penal, tal y como hemos desarrollado, no se va a iniciar en un primer nivel con la emisin del atestado
policial, pues este nicamente constituye un instrumento que llevar a obtener la certeza de la comisin del hecho, sino con la
respectiva resolucin fiscal emitida por el Ministerio Publico, pues es en esta instancia donde realmente se llega a acreditar la
comisin del delito e individualizar al presunto autor del mismo, y finalmente es la que dar pie al desarrollo del proceso penal
en la instancia judicial la misma que se resolver con la emisin de la sentencia.
Para efectos tributarios, la emisin de estas resoluciones a nivel fiscal o judicial resultan cruciales para la probanza de la inutilidad de la accin penal o la acreditacin
del hecho delictuoso, respectivamente. Es por ello que en distintas oportunidades el Tribunal Fiscal se ha pronunciado advirtiendo la importancia de dichos
documentos para la probanza de la prdida sufrida y su respectiva deduccin en la determinacin del Impuesto a la Renta, descartando la posibilidad de sustentar
la ocurrencia con el atestado policial 141.

12.2.4. La inutilidad del ejercicio de la accin judicial

La imposibilidad de ejercer la accin penal por parte del Ministerio Publico, tal y como lo cita el artculo 12 de la Ley Orgnica del Ministerio Pblico 142, se va a
producir cuando no se presentan de manera concurrente los siguientes requisitos: 1) los hechos objeto de la denuncia constituyen delito, 2) no se haya
individualizado al presunto autor y 3) que la accin penal no se encuentra prescrita. Es en estos casos que dicha autoridad deber expedir el denominado auto de:
"No a lugar a formular denuncia penal" 143, resolucin que permitir sustentar el archivamiento de la denuncia presentada.
Como ya lo hemos sealado, para efectos tributarios, no se ha dispuesto de manera expresa en la normativa del Impuesto a la Renta que se deber entender por
"inutilidad del ejercicio de la accin judicial" ni cual es la documentacin que pruebe dicho impedimento; es por ello que el Tribunal Fiscal, apoyndose en la
normativa penal antes sealada, reconoce la necesidad del incumplimiento de uno de estos tres requisitos para su probanza as como la sustentacin con la referida
resolucin. As, en la RTF N 016-5-2004 de fecha 07.01.2004, cita como criterio lo siguiente:

"...La Resolucin del Ministerio Pblico que dispone el archivo provisional de la investigacin preliminar por falta de identificacin
del presunto autor del delito acredita que es intil ejercer la citada accin en forma indefinida mientras no se produzca dicha
identificacin, no siendo razonable supeditar la deduccin del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la accin penal".
De esta manera, bajo el criterio adoptado por el rgano Colegiado, el sustento material que prueba la imposibilidad del ejercicio de la accin judicial es la resolucin
emitida por el representante del Ministerio Pblico disponiendo el archivamiento provisional de la investigacin preliminar por falta de identificacin del presunto

autor del delito o mientras no se produzca la referida identificacin, descartando as la posibilidad de sustentar dicha ocurrencia con otro tipo de documentos,
como podra ser la denuncia a nivel policial o el atestado emitido en este nivel. Sobre el particular, ya existen sendos pronunciamientos que van a desconocer este
documento para el supuesto materia de anlisis, como es el caso de la RTF N 3852-4-2008 de fecha 26.03.2008, en donde el Tribunal seala que la perdida
extraordinaria incurrida no puede ser sustentada con copia de dicho documento (la denuncia policial), pues ste no acredita la imposibilidad de continuar con el
proceso judicial o con la resolucin judicial que acredita el hecho delictuoso 144.

Considerando los criterios jurisprudenciales expuestos anteriormente, podemos concluir entonces que, cuando nos
encontremos frente a este presupuesto, la deducibilidad de las prdidas sufridas por el contribuyente, se acreditarn solamente
con el auto de archivamiento del expediente por parte del Ministerio Pblico, no siendo posible dicha deduccin con la denuncia
policial, toda vez que, la referida denuncia constituye el medio documentario que acredita la presunta comisin de un hecho
delictuoso.
12.2.5. Oportunidad en que procede la deduccin de la prdida
De acuerdo al anlisis efectuado, se observa que la Ley del Impuesto a la Renta establece como condicin para deducir las
prdidas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, que no hayan sido indemnizadas y que se haya acreditado
judicialmente el hecho delictuoso o se acredite que es intil ejercer la accin judicial.
De acuerdo a ello se advierte que la Ley del Impuesto a la Renta condiciona la deduccin de la prdida al cumplimiento de
dichos requisitos pero no dispone en forma expresa la oportunidad en que procede dicha deduccin.
Sobre el particular, consideramos que la prdida debe imputarse en principio al ejercicio en el cual ha ocurrido; procediendo su
diferimiento a un ejercicio posterior cuando se encuentre pendiente de acreditacin en la forma exigida por la LIR. Sobre este
supuesto en particular, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF N 01272-4-2002, se ha pronunciado sealando que la prdida por
robo producida en un determinado ejercicio (1997), se deducir en aquel en el cual se acredite la inutilidad para ejercer la accin
judicial. As en el caso que fue materia de dicha RTF, la acreditacin se produjo en el mes de junio 1998, por lo cual la prdida
debi reconocerse en dicho ejercicio (1998).
Al respecto, es vlido analizar el supuesto en el cual el contribuyente ha acreditado la prdida en la forma debida en el ao
siguiente pero antes que se produzca el vencimiento de la declaracin jurada anual del perodo anterior. Resultando, en funcin
a ello, controversial el periodo en el cual procede su deduccin. En efecto, se podra considerar que dado que la prdida se ha
producido en el ejercicio anterior y la misma se encuentra debidamente acreditada con anterioridad a la determinacin del
Impuesto a la Renta de dicho perodo, resultara vlida su deduccin en el ejercicio en que se ha producido al haberse cumplido
los requisitos tributarios exigidos.
No obstante, se advierte que la tendencia del Tribunal Fiscal es que la deduccin procede en el ejercicio en que se cumplan los requisitos exigidos. As, la RTF N
07228-3-2009 (24.07.2009) esboza el siguiente criterio:"Que en el caso de autos, si bien el hecho delictuoso ocurri el 23 de enero 2003, no existe en autos
documentos que acrediten que en el ao 2003 era intil ejercer la accin judicial, sino ms bien, la documentacin presentada, especficamente la Resolucin del
Ministerio Pblico que dispone el archivamiento provisional es del 2004, en tal sentido, no resultaba arreglado a Ley que la recurrente hubiera deducido en el
ejercicio 2003 la prdida sufrida como consecuencia del robo, careciendo en consecuencia de sustento lo expresado sobre el particular".
Similar criterio se vierte en la RTF N 6344-8-2014, en el cual se expresa que:

"(...) para que el gasto extraordinario por el delito a que alude la recurrente sea deducible para efecto de la determinacin de la
renta neta de tercera categora del Impuesto a la Renta, se requiere acreditar que el hecho delictuoso fue probado judicialmente
en el ejercicio 2002 o que en dicho ejercicio se verific que era intil ejercer accin judicial alguna sobre el particular".

12.3. Prdidas Extraordinarias que resultan reparables por ser indemnizables

No obstante lo anterior, si las prdidas extraordinarias son cubiertas por indemnizaciones, no sern deducibles para efectos de
determinar la renta neta; en este aspecto cabe resaltar que resulta ocioso sealar como no deducibles las prdidas indemnizadas,
puesto que al haber sido el dao cubierto ya no existir una prdida.
Correlativamente con lo expuesto, se regula en el inciso b) del artculo 3 del TUO de la LIR que no constituyen rentas gravadas las
indemnizaciones recibidas por una empresa como consecuencia de la reparacin de un dao emergente. Adicionalmente, se
establece que si el importe de la indemnizacin supera el costo computable del bien, no calificar como renta gravable en la medida
que se destine a la reposicin del bien, en los plazos establecidos en el inciso c) del artculo 1 del Reglamento.

Por lo tanto, cuando la indemnizacin pagada por la compaa de seguros excede el valor computable del bien y dicha suma no se
destine a reponer el activo siniestrado o daado en forma total o parcial, o cuando habindose destinado a la reposicin del bien,
sta se realice fuera de los plazos establecidos, dicho exceso se considerar como ganancia gravada con el Impuesto a la Renta.

12.4. La prueba de la ocurrencia del caso fortuito

Es muy comn el hecho que el contribuyente no acredite de forma clara o suficiente su alegacin referida a la presencia del caso
fortuito como factor que permite la deducibilidad de las prdidas en los bienes productores de rentas gravadas.
Siendo ello as, conviene preguntarse a quin corresponde la carga de probar que la circunstancia generadora de la prdida de los
bienes responde a un caso fortuito?
Para responder a esta interrogante resulta indispensable recurrir al concepto procesal de carga de la prueba, la misma que es definida en la doctrina como: "(...) la
obligacin que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que afirma, y sin la cual la obligacin queda privada de toda eficacia y valor jurdico, de toda
atendibilidad (...). La carga de la prueba onus probandi es, en sntesis, el deber de demostrar toda afirmacin hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensin".
En cuanto al tema de la probanza del caso fortuito en materia tributaria, la RTF N 18786 del 14.12.1984 (que si bien es cierto se encuentra referida a una devolucin del
antiguo Impuesto a los Alcoholes), nos puede dar muestras del valor probatorio que debe primar para admitir una prdida como consecuencia de caso fortuito: "(...) la
apelada niega la devolucin, debido a que la recurrente no ha presentado documento alguno que acredite la prdida de la mercadera que no ingres al pas, considerando
que al momento del aforo, debi practicarse una diligencia judicial para determinar las prdidas, de conformidad con la Resolucin Suprema de 31 de marzo de 1935;
Que la referida norma es aplicable para los casos de prdidas producidas en las bodegas, en las que a falta de una autoridad competente se requiere la intervencin de
una autoridad judicial, pero no a casos como el de autos, en los cules, al momento del aforo, intervienen los vistas de aduanas, que verifican la cantidad, clase y calidad
de las mercaderas, dejndose constancia en las plizas, de las unidades faltantes en relacin con la cantidad embarcada en el pas de origen"; es decir, el rgano
Resolutor adoptando un criterio que tambin compartimos, es del parecer que a efectos de acreditar las prdidas producidas por un caso fortuito se debe atender a las
circunstancias del caso concreto, las mismas que podrn darnos luces sobre el medio indicado para probar la ocurrencia del siniestro, no requirindose
necesariamente de un trmite de naturaleza judicial para poder demostrar que la empresa se vio afectada y que justifica la deduccin de las prdidas no amparadas en
un seguro, conforme al literal d) artculo 37 de la LIR.

Otro tema que es conveniente tener en cuenta, es el correspondiente a qu medios nos pueden servir para acreditar el caso
fortuito? La primera afirmacin que podemos hacer sobre el tema es que el literal d) artculo 37 de la LIR no consigna per se, una
forma especfica para probar la ocurrencia del caso fortuito y sobre todo, un modo particular de acreditar que se ha sufrido
prdidas en los bienes productores de rentas gravadas.
En este punto, es conveniente tener en cuenta que, conforme a lo previsto por el artculo 125 del Cdigo Tributario, los nicos
medios probatorios que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado
de resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin
Tributaria.
En este sentido, y dada la restriccin de los medios de prueba que tiene el contribuyente al interior del procedimiento tributario, ser
admisible que en principio acudan a los documentos, con la finalidad de acreditar, la ocurrencia (cuando corresponda; por ejemplo,
si es un fenmeno de la naturaleza ocurrido en una localidad alejada del pas, el mismo que no ha sido cubierto por los medios
periodsticos) del caso fortuito, as como la prdida de los bienes productores de renta, producida justamente por el acaecimiento de
dicho evento extraordinario, imprevisible e irresistible.
En tal sentido, podemos mencionar como documentos que nos sirven como medios de prueba de la prdida de bienes producto de
caso fortuito entre otros, a la constatacin policial, el acta notarial e informes de autoridades competentes como Defensa Civil;
en forma complementaria a dichos documentos, podemos citar a las fotografias, videos, peridicos y revistas alusivas al evento
daoso que ha sufrido el contribuyente.
Sin perjuicio de ello, y teniendo en consideracin que, de conformidad con el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1049, Decreto
Legislativo del Notariado, el notario es el profesional del derecho que est autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante
l se celebran, consideramos que el acta notarial es el documento que por antonomasia, permitir acreditar la prdida de los
bienes productores de renta gravada no cubiertos por seguros, a efectos de deducir dicha prdida vlidamente.
Cabe indicar que, existen hechos que no se encuentran sujetos a actuacin probatoria, tal es el caso de los hechos pblicos o
notorios, supuesto regulado en el artculo 165 de la Ley N 27444, el mismo que reza a la letra lo siguiente: "No ser actuada prueba
respecto a hechos pblicos o notorios, respecto a hechos alegados por las partes cuya prueba consta en los archivos de la entidad,
sobre los que se haya comprobado con ocasin del ejercicio de sus funciones, o sujetos a la presuncin de veracidad, sin perjuicio
de su fiscalizacin posterior".
Al respecto, circunstancias constitutivas de caso fortuito que califican como un hecho pblico o notorio, se dieron con ocasin del
terremoto que asol la zona de Pisco en el ao 2007, o las inundaciones que han afectado a los departamentos de Cusco y de Puno,
las mismas que a la luz de lo dispuesto por el marco legal vigente, no corresponde que sean probados por el contribuyente.
Cabe indicar que, dicha situacin no implica en modo alguno, que se exima al contribuyente de probar que los referidos eventos de
la naturaleza determinaron la prdida de bienes productores de renta gravada que no estaban cubiertos con seguros, ello con la

finalidad de tener el derecho a deducirlos a efectos de determinar la renta neta imponible, con los medios a que hemos hecho
referencia en el presente numeral.
12.5. Los pronunciamientos de la Administracin Tributaria y del Tribunal Fiscal sobre caso fortuito
12.5.1. Anlisis del Concepto de "Fuerza Mayor"
En el Oficio N 342-2003-2B000 de fecha 30.12.2003, la Administracin Tributaria absuelve la consulta formulada por la Direccin General de la Oficina General de
Administracin del Ministerio de Transportes y Comunicaciones, referida a los alcances del literal d) artculo 37 de la LIR en el siguiente sentido: "(...) el artculo
1315 del Cdigo Civil establece que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que
impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.

De las normas glosadas se desprende que las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada son deducibles para la determinacin de la renta neta; debindose entender como la causa de
las referidas prdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente que soporta dicho
detrimento en su patrimonio.
Ahora bien, la calificacin de extraordinario, imprevisible e irresistible respecto de un evento slo puede efectuarse en cada
caso concreto.
En ese sentido, en la medida que la norma que dispone la transferencia gratuita de los bienes de un sujeto gravado con el Impuesto a la Renta de tercera categora
a un tercero, pueda ser calificada como un hecho que adems de irresistible sea extraordinario e imprevisible, el costo computable de los bienes transferidos en
virtud de dicho mandato legal constituir un gasto deducible para efecto de la determinacin de la renta imponible". En el presente caso, si bien es cierto la
Administracin Tributaria se refiere en estricto a la fuerza mayor, en la medida que una norma legal responde a un acto de imperio del Estado (es decir no un acto
de la naturaleza), resulta interesante para el anlisis que nos ocupa, que el hecho que justifica la deduccin para la determinacin de la renta imponible, es que el
evento responda a un acontecimiento extraordinario, imprevisible e irresistible que debe ser analizado en el caso concreto.

12.5.2. Alcances respecto a la Prdida Extraordinaria a deducirse

Otro pronunciamiento interesante sobre la temtica del caso fortuito la tenemos en el Oficio N 157-97-I2.0000 de fecha 20.08.1997, mediante el cual la
Administracin Tributaria absuelve una consulta formulada por la Sociedad Nacional de Pesquera, referida a la inclusin en el literal d) del artculo 37 de la LIR
de las prdidas generadas como consecuencia del remate de embarcaciones al 25% de su valor, como consecuencia del Fenmeno del Nio, expresando sobre
el particular lo siguiente: "En efecto, las prdidas extraordinarias a que se refiere el citado inciso, cuya deduccin es admitida para efecto del Impuesto a la Renta,
se encuentran directamente vinculadas al bien generador de la renta gravada, vale decir que el caso fortuito y/o la fuerza mayor deben afectar al bien en s, al
margen que a consecuencia de ello se vea afectado el giro del negocio.

As tenemos que, en el caso planteado, la venta a un precio menor al valor en libros de los citados bienes, por no contar con
las condiciones climatolgicas favorables para desarrollar sus actividades, no puede considerarse como prdida extraordinaria
por caso fortuito o fuerza mayor en la medida que las embarcaciones pesqueras no han sufrido deterioro alguno".
Siendo ello as, queda claro que la Administracin Tributaria siguiendo la lnea de anlisis trazada por el Dr. Enrique Reig,
con sano criterio considera que la prdida a la que se refiere el literal d) del artculo 37 de la LIR, es aquella que afecta al
propio bien generador de renta gravada, es decir a la fuente productora, ya sea sta mercadera o activos fijos de la empresa,
y no a la prdida por la venta de dichos bienes que, producto del evento natural extraordinario, imprevisible e irresistible del
Fenmeno del Nio, se haya producido en las empresas pesqueras afectadas con el problema.
12.5.3. Anlisis del concepto "Caso Fortuito"
De otro lado, el Tribunal Fiscal, en vista que no existe normativa tributaria que regule de manera expresa qu debe entenderse por caso fortuito, hace un interesante
desarrollo de tal concepto en la RTF N 6972-4-2004 de fecha 15.09.2004, en la cual el rgano Resolutor razona como sigue: "Que por su parte, la Administracin
seala que el hecho descrito como "destruccin de mercadera en mal estado por accidente fortuito" en el acta de constatacin notarial remitida por el recurrente
como sustento al reparo por desmedros, no constituye merma porque no se trata de una prdida fsica en las existencias inherentes a su naturaleza o al proceso
productivo, y si bien la cada precipitada de las cajas de cervezas y gaseosas ocasion una prdida irrecuperable de los bienes hacindolos inutilizables para el fin
al que estn destinados podra calificar como desmedro, no lo es debido al carcter imprevisible del hecho, y si se tratase de un hecho ajeno a la voluntad del
contribuyente que le imposibilit el cumplimiento de sus obligaciones, lo que constituira un acto fortuito, resultara indispensable tener la certeza que el mencionado
hecho se produjo, lo que no se ha acreditado, pues el acta de constatacin notarial slo acredita el hallazgo de los envases rotos mas no el hecho o circunstancia
que produjo su rotura;

Que en ese sentido, en principio corresponde analizar si la ocurrencia acaecida corresponde a una prdida extraordinaria por
caso fortuito o fuerza mayor que constituya gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta, conforme alega el recurrente,
siendo menester precisar que en la precitada ley no existe una definicin de lo que constituye "caso fortuito o fuerza mayor",
por lo que corresponde acudir a las normas civiles y a la doctrina para determinar tal definicin;
Que al respecto, el artculo 1315 del Cdigo Civil, dispone que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable,
consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su
cumplimiento parcial, tardo o defectuoso;
(...)
Que en tal sentido, la prdida de la mercadera sufrida por el recurrente (envases de gaseosas y cerveza y sus contenidos) como producto de su cada precipitada
del almacn, no constituye un caso fortuito, toda vez que tal situacin resultaba previsible por el recurrente, dado lo inapropiado del local donde se encontraba la
misma y la inexperiencia de aqul apilamiento de cajas y el desnivel de terreno, como lo reconoce el propio contribuyente".
En forma similar, mediante la RTF N 06498-1-2011, el Tribunal Fiscal expresa que: "El caso fortuito o fuerza mayor consista en un evento inusual, fuera de lo
comn e independiente de la voluntad del deudor (proveniente de la naturaleza o terceros) que resulta ajeno a su control o manejo, no existiendo motivos atendibles
de que ste vaya a suceder y que imposibilite el cumplimiento de la obligacin por parte del deudor, no obstante confirma una ausencia de culpa.

Siendo ello as, queda claro que la lnea interpretativa esbozada por el Tribunal Fiscal se adscribe a considerar que la ineptitud,
impericia o la imposibilidad subjetiva, no engendra nunca un caso fortuito, ya que el caso fortuito engloba nicamente los casos
de imposibilidad absoluta.
12.5.4. Imposibilidad absoluta
CASO FORTUITO implica IMPOSIBILIDAD ABSOLUTA

Existe imposibilidad absoluta de cumplir una obligacin, cuando sucede un acontecimiento de naturaleza extraordinaria, que a
todas luces resulta imposible evitarlo. Por ello, se deben presentar dos circunstancias que caracterizan la imposibilidad absoluta:
la imposibilidad en s misma y la ausencia de culpa en el deudor.
En cuanto al primero de los elementos, la imposibilidad debe caracterizarse por un acontecimiento que sea irresistible o
imprevisible.
La irresistibilidad o inevitabilidad tiene que fundarse en la naturaleza del acontecimiento que nadie puede evitar, como por
ejemplo un naufragio, un terremoto, o una inundacin. Todos estos eventos deben provenir de una fuerza irresistible y no tener
su fuente en la propia actividad a que se dedica el contribuyente.
Adems de inevitable, el acontecimiento debe ser imprevisible. Los acontecimientos inevitables pero previsibles no son caso
fortuito, siendo la razn que los acontecimientos previsibles pueden evitarse o por lo menos pueden evitarse los hechos daosos
tomando las medidas de precaucin que racionalmente son aconsejables, como por ejemplo un seguro. As, en caso sea

previsible un huaico (si por ejemplo las instalaciones de la empresa se encuentran en el cauce por el que discurri el mismo en
un anterior Fenmeno del Nio), el evento natural no sera susceptible de cumplir con los requisitos necesarios a efectos de
hacer deducibles las prdidas sufridas.
12.5.6. Probanza de la Prdida Extraordinaria ocurrida
Finalmente en este punto, en cuanto al tema probatorio en la RTF N 22512 de 09.07.1989 el rgano Resolutor seala de manera expresa la necesidad de aportar
elementos probatorios para acreditar que las prdidas extraordinarias en los bienes de la empresa obedecen a un caso fortuito: "Que la recurrente no aporta
elementos probatorios de la clase y cantidad de mercadera faltante, que justifique su admisin, ni demuestra que se trate de prdidas extraordinarias"; asimismo,
en el Dictamen N 1278 correspondiente a la misma resolucin, se precisa con mayor detalle la omisin de la recurrente de no acreditar la ocurrencia del evento
que constituye caso fortuito: "(...) sin embargo no aporta elemento probatorio de la clase y cantidad de la mercadera faltante, ni demuestra que se trata de prdidas
extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor, a que se refiere el artculo invocado del Decreto Supremo N 287-68-HC, por lo que procede mantener el
reparo".

13. Gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica

El artculo 37 de la LIR establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la Ley. As, se seala de
manera especfica en su inciso g) del artculo 37 de la LIR que son deducibles los gastos de organizacin, los gastos preoperativos
iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el
perodo preoperativo, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo
mximo de diez (10) aos, lo que sera aplicable al tema materia de anlisis, sin embargo, ello ha variado a partir del ejercicio 2013,
dado que se regul en forma especifica a travs del Decreto Legislativo N 1124 y su reglamentacin a travs del Decreto Supremo N
258-2012-EF, habindose producido luego modificaciones respecto a la aplicacin de este beneficio.
13.1. Importancia de la investigacin cientfica y sus efectos fiscales
Uno de los factores que fomenta el crecimiento sostenido de una economa de un pas es la inversin en investigacin cientfica,
tecnolgica e innovacin tecnolgica, por sus efectos positivos sobre la competitividad y productividad de las empresas y por los
beneficios que los avances cientficos generen en favor de la colectividad.
En ese sentido, todo estado que pretenda lograr un crecimiento sostenido en su econmica creando nuevas tecnologas y valor
agregado en sus productos tiene que promover dicha actividad. De ese modo, consideramos que, contrariamente a lo que seal la
exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1124, la regulacin de estos supuestos en el artculo 37 de la LIR, lo que hace es
restringir y burocratizar la deduccin de las inversiones que realicen las empresas y entidades en dichas actividades.
De ese modo, desde el punto de vista terico, los gastos en investigacin cientfica presentan caractersticas asociadas a los bienes pblicos y que adems presenta
externalidades beneficiosas para la colectividad, hecho que provoca que el mercado slo pueda proveer una cantidad por debajo de la ptima. Ante ello se hace necesaria
la intervencin del Estado a fin de complementar esta falla de mercado 145.

13.2. Regulacin vigente en los ejercicios 2014 y 2015

Mediante el artculo 22 de la Ley N 30056, Ley que modifica diversas leyes para facilitar la inversin, impulsar el desarrollo
productivo y el crecimiento empresarial, publicada el 2 de julio 2013, se modifica el inciso a.3. del artculo 37 de la LIR, referido a la
deduccin por gastos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, prescribindose la regulacin siguiente:
a.3) Los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica, vinculados o no al giro de negocio de
la empresa, siempre que los proyectos sean calificados como tales por las entidades pblicas o privadas que, atendiendo a la
naturaleza de la investigacin, establezca el reglamento.
Los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica vinculados al giro del negocio de la empresa
se deducirn a partir del ejercicio en que se efecte dicha calificacin.
Tratndose de los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica no vinculados al giro del
negocio de la empresa; si el contribuyente no obtiene la aludida calificacin antes de la fecha de vencimiento para la presentacin
de la Declaracin Jurada Anual del ejercicio en el que inici el proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin
tecnolgica, solo podr deducir el sesenta y cinco por ciento (65%) del total de los gastos devengados a partir del ejercicio en que
se efecte dicha calificacin, siempre que la calificacin le sea otorgada dentro de los seis (6) meses posteriores a la fecha de
vencimiento de la referida Declaracin Jurada Anual.
La referida calificacin deber efectuarse en un plazo de cuarenta y cinco (45) das, y deber tomar en cuenta lo dispuesto por el
Texto nico Ordenado de la Ley Marco de Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica, su reglamento o normas que los
sustituyan. La investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica debe ser realizada por el contribuyente en forma
directa o a travs de centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica:
(i) En caso la investigacin sea realizada directamente, el contribuyente debe contar con recursos humanos y materiales dedicados
a la investigacin que cumplan los requisitos mnimos que establezca el reglamento. Asimismo, deber estar autorizado por
alguna de las entidades que establezca el reglamento, el que adems sealar el plazo de vigencia de dicha autorizacin.
(ii) Los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica deben estar autorizados por alguna de las
entidades que establezca el reglamento, el que sealar los requisitos mnimos para recibir la autorizacin, as como su plazo
de vigencia.
En concordancia con ello, mediante el Decreto Supremo N 234-2013-EF, se reglament dicho inciso disponindose lo siguiente:
y) Tratndose del inciso a.3) del artculo 37 de la Ley, se tendr en cuenta lo siguiente:
1. El proyecto de investigacin ser calificado como cientfico, tecnolgico o de innovacin tecnolgica, por el Consejo Nacional de
Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica (CONCYTEC). Dicha entidad deber guardar la debida confidencialidad sobre el
contenido del referido proyecto.
2. Constituyen gastos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, aquellos que se encuentren directamente
asociados al desarrollo del proyecto, incluyendo la depreciacin o amortizacin de los bienes afectados a dichas actividades. No
forman parte de los citados gastos aquellos incurridos por conceptos de servicios de energa elctrica, telfono, agua e Internet.
3. CONCYTEC autorizar al contribuyente que realice directamente el proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de
innovacin tecnolgica cuando:
a. Cuente con uno o ms especialistas que tengan el conocimiento necesario para realizar el proyecto, el que podr ser sustentado
con la certificacin de los estudios o experiencia laboral; y,
b. Tenga a disposicin el equipamiento, infraestructura, sistemas de informacin y bienes que sean necesarios para el desarrollo
del proyecto. Estos bienes debern ser idneos y estar individualizados, indicando las actividades en las que sern utilizados.

El contribuyente que desarrolle un proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica bajo esta
modalidad, podr contratar a los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica para que presten
servicios especficos relacionados al desarrollo del proyecto.
El plazo de la autorizacin tendr una vigencia de tres (3) aos renovables. La renovacin podr ser solicitada cuando se requiera
un plazo mayor para el desarrollo del proyecto.
El contribuyente podr desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigacin cientfica, tecnolgica o de
innovacin tecnolgica, siempre que la autorizacin se encuentre vigente y que las condiciones bajo las cuales fue otorgada
permitan la ejecucin de nuevos proyectos que se encuentren dentro de la misma lnea de investigacin.
4. Se considerar centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, a aquel que tenga como actividad
principal la realizacin de labores de investigacin cientfica, desarrollo tecnolgico o de innovacin tecnolgica en una o ms
lneas de investigacin. CONCYTEC autorizar al centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin
tecnolgica, cuando:
a. Tenga experiencia en el desarrollo de proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica en una o
ms lneas de investigacin. Se entender que se cumple con este requisito, si a la fecha de presentacin de la solicitud, el
referido centro se encuentra operando en el mercado como centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin
tecnolgica, por lo menos seis (6) meses consecutivos anteriores a la fecha de presentacin de dicha solicitud, o cuenta con
uno o ms especialistas que hayan participado en el desarrollo de proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica o de
innovacin tecnolgica;
b. Cuente con especialistas que tengan el conocimiento necesario para desarrollar proyectos de investigacin cientfica,
tecnolgica e innovacin tecnolgica en una o ms lneas de investigacin, el que podr ser sustentado con la certificacin de
los estudios o experiencia laboral; y,
c. Tenga a disposicin el equipamiento, infraestructura, sistemas de informacin y dems bienes que sean necesarios para el
desarrollo de los proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica en una o ms lneas de
investigacin.
El plazo de la autorizacin tendr una vigencia de tres (3) aos renovables.
El centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica podr desarrollar todos los proyectos que sean
calificados como de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, siempre que la autorizacin est vigente y el
proyecto se encuentre dentro de alguna de las lneas de investigacin para las que fue autorizado.
La pgina web de CONCYTEC deber contener la lista de los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin
tecnolgica que se encuentren autorizados.
5. Para calificar el proyecto de investigacin como cientfico, tecnolgico o de innovacin tecnolgica y, de ser el caso, autorizar al
contribuyente a realizar directamente la investigacin, se deber presentar ante CONCYTEC una solicitud que contenga la
siguiente informacin:
i. Nmero del Registro nico de Contribuyente.
ii. Nombres y apellidos, o denominacin o razn social, del contribuyente.
iii. Breve descripcin del proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, con indicacin expresa de
la materia a investigar, el objetivo y alcance de la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.
iv. Metodologa a emplearse y resultados esperados de la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.
v. Duracin estimada de la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica en meses y aos, de ser el caso.
vi. Presupuesto del proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.
vii. Firma del contribuyente o de su representante legal.
Para efectos de obtener la autorizacin a que se hace referencia en el numeral 4, los centros de investigacin cientfica, tecnolgica
o de innovacin tecnolgica, debern presentar ante CONCYTEC la informacin sealada en los acpites i. y ii.
La informacin sealada en este numeral ser presentada, sin perjuicio de la informacin que solicite CONCYTEC.
6. Si el proyecto es financiado por algn fondo de apoyo a la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica,
administrado por el Gobierno Central, no se exigir el requisito de calificacin y autorizacin a que se refiere la Ley.
7. El contribuyente llevar en su contabilidad cuentas de control denominadas "gastos en investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, inciso a.3 del
Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta", en las cuales anotar dichos gastos para su respectivo control. De existir ms de un proyecto de investigacin cientfica,
tecnolgica o de innovacin tecnolgica, estas cuentas de control deben permitir distinguir los gastos por cada proyecto.

Respecto vigente en los ejercicios 2014 y 2015, procede tener en consideracin principalmente los aspectos siguientes:
1. Tratndose de los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica (en adelante GPICTIC) vinculados al giro del negocio de la
empresa debe considerarse que ya no estn sujetos a ningn lmite; procediendo su deduccin a partir del ejercicio en que sean calificados como tales por las empresas
pblicas y privadas.
2. Respecto de los GPICTIC que no estn vinculados al giro del negocio, en tanto no resulten calificados antes de la fecha de vencimiento de la declaracin jurada
anual del ejercicio en el cual se inicie el proyecto, si estarn sujetos a un lmite del 65% de los gastos devengados a partir del ejercicio en que se efecte dicha
calificacin; siempre que la calificacin le sea otorgada dentro de los seis (6) meses posteriores a la fecha de vencimiento de la referida Declaracin Jurada Anual.
3. Se precisa de manera ms detallada que constituyen gastos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, aquellos que se encuentren
directamente asociados al desarrollo del proyecto,incluyendo la depreciacin o amortizacin de los bienes afectados a dichas actividades. No forman parte de los
citados gastos aquellos incurridos por conceptos de servicios de energa elctrica, telfono, agua e Internet (antes slo se sealaba de manera general servicios
pblicos).

4. La investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica debe ser realizada por el contribuyente en forma directa o a
travs de centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.
5. CONCYTEC autorizar al contribuyente que realice directamente el proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de
innovacin tecnolgica, bajo ciertas condiciones previstas en el numeral 3 del inciso y) antes detallado y que es similar con la
regulacin vigente para el ejercicio 2013. Sin embargo, s se agrega que el contribuyente que desarrolle un proyecto de
investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica bajo esta modalidad, podr contratar a los centros de investigacin
cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica para que presten servicios especficos relacionados al desarrollo del proyecto.
6. CONCYTEC autorizar al centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica bajo condiciones ms
exhaustivas previstas en la norma reglamentaria.
A diferencia de la regulacin vigente hasta el ejercicio 2013 no se requiere para la autorizacin, que el referido centro de investigacin
cientfica sea domiciliado en el pas.

7. La autorizacin aludida en los numerales 5 y 6 tendr una vigencia de tres (3) aos renovables. La renovacin podr ser solicitada
cuando se requiera un plazo mayor para el desarrollo del proyecto. Adems, el contribuyente o el centro de investigacin,
tecnolgica o de innovacin tecnolgica podr desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigacin
cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, siempre que la autorizacin se encuentre vigente y que las condiciones bajo
las cuales fue otorgada permitan la ejecucin de nuevos proyectos que se encuentren dentro de la misma lnea de investigacin.
Finalmente, cabe referir que la Primera Disposicin Complementaria Transitoria de la Ley N 30056 dispone que los proyectos de
investigacin iniciados antes del 2014 y que no hayan culminado antes del 01.01.2014, se sujetan a las siguientes reglas:
(i) Si cumplieron con lo dispuesto en la cuarta disposicin complementaria transitoria del Decreto Supremo N 258-2012-EF 146, pueden deducir los gastos a que hace
referencia dicha disposicin, en el ejercicio 2014, cuyo devengo ocurra a partir de la calificacin del proyecto de investigacin.

Si no cumplieron con lo sealado en el prrafo anterior, los gastos devengados hasta el 31 de diciembre de 2013, no son
deducibles. Los gastos devengados a partir del 2014 pueden ser deducidos a partir de dicho ejercicio, siempre que cumplan con
los requisitos establecidos en el inciso a.3) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a
partir del 01.01.2014.
(ii) Si cumplieron con obtener la calificacin del proyecto de investigacin y la autorizacin a que se refiere el inciso a.3) del artculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente, antes del inicio de la investigacin, pueden deducir los gastos devengados hasta el
31 de diciembre de 2013 en el ejercicio 2014.
Si no cumplieron con obtener lo sealado en el prrafo anterior, los gastos devengados en el ejercicio 2013 no son deducibles.
Los gastos devengados a partir del 2014 pueden ser deducidos a partir de dicho ejercicio siempre que cumplan con los requisitos
establecidos en el inciso a.3) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente a partir del
01.01.2014.
Cabe precisar en ese sentido, que con la reglamentacin de los citados gastos, conforme a la Primera Disposicin Complementaria
Final del Decreto Legislativo N 1124, la incorporacin del inciso a.3) al artculo 37 de la LIR entrar en vigencia a partir del
01.01.2013.
Los proyectos de investigacin que hayan iniciado y no hayan culminado antes del 01.01.2013, podrn cumplir con el requisito de la
calificacin previa exigida por la Ley, si dentro de los 30 das posteriores a la referida entrada en vigencia, cumplen con el trmite
establecido para que la investigacin sea calificada por CONCYTEC. Para tales efectos, se considerar que los gastos de
investigacin podrn ser deducidas conforme las nuevas disposiciones, respecto de los gastos cuyo devengo ocurra a partir de la
inscripcin.
En relacin con este tpico, se ha emitido el Informe N 109-2015-SUNAT/5D0000 que vierte las conclusiones siguientes:

"En relacin con la Primera Disposicin Complementaria Transitoria (DCT) de la Ley N. 30056, tratndose de proyectos de
investigacin cientfica, tecnolgica o innovacin tecnolgica vinculados al giro del negocio e iniciados y no culminados antes del
2014, y que no cumplieron con lo dispuesto por la Cuarta DCT del Decreto Supremo N. 258-2012-EF o que no fueron calificados
como tales en el marco de la norma vigente antes del inicio del proyecto, si en el ao 2015 CONCYTEC aprueba la calificacin de
tales proyectos, a fin de determinar la renta neta de tercera categora:
1. En el caso de gastos que se encuentren directamente asociados al desarrollo de tales proyectos, nicamente podrn deducirse
aquellos devengados a partir del 1.1.2014, siempre que se haya cumplido, adems, el requisito de autorizacin establecido en el
inciso a.3) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, segn la modificacin dispuesta por el artculo 22 de la Ley N.
30056.
2. Tales gastos sern deducibles en el ejercicio 2015 en que CONCYTEC aprueba la calificacin del proyecto como uno de
investigacin cientfica, tecnolgica o innovacin tecnolgica, siempre que, adems, se haya otorgado la autorizacin respectiva
a quienes realicen dicho proyecto."
13.3. Regulacin vigente a partir del ejercicio 2016
A travs de la Ley N 30309, Ley que promueve la Investigacin cientfica, desarrollo tecnolgico e innovacin tecnolgica
(13.03.2015) y vigente desde el 01.01.2016 hasta el 31.12.2019, se establece que los contribuyentes que efecten gastos en
proyectos de investigacin cientfica, desarrollo tecnolgico e innovacin tecnolgica, vinculados o no al giro de negocio de la
empresa, que cumplan con los requisitos establecidos en el artculo 3 de dicha ley, podrn acceder a las siguientes deducciones:
175% Si el proyecto es realizado directamente por el contribuyente o mediante centros de investigacin cientfica, de desarrollo tecnolgico o de innovacin tecnolgica domiciliados en el pas.
150% Si el proyecto es realizado mediante centros de investigacin cientfica, de desarrollo tecnolgico o de innovacin tecnolgica no domiciliados en el pas.

La mencionada Ley N 30309 fue reglamentada mediante el decreto supremo N 185-2015-EF (12.07.2015) vigente a partir del
01.01.2016. Asimismo, a travs del D.S. N 326-2015-EF (16.11.2015), se fija el monto mximo deducible para gastos en proyectos
de investigacin cientfica, desarrollo tecnolgico e innovacin tecnolgica.
Procede indicar que el artculo 2 de la Ley N 30309, regula que: Tendrn derecho a las deducciones a que se refiere el artculo 1 de la presente Ley, los contribuyentes
respecto de los proyectos de investigacin cientfica, desarrollo tecnolgico e innovacin tecnolgica que se inicien a partir del 2016, siempre que sobre aquellos no se
realicen deducciones al amparo del inciso a.3) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

En correlato con dicha regulacin, la nica Disposicin Complementaria Modificatoria de la Ley N 30309, modifica el inciso a.3.)
del artculo 37 del TUO de la LIR, el cual queda redactado de la forma siguiente:
a.3) Los gastos en proyectos de investigacin cientfica, desarrollo tecnolgico e innovacin tecnolgica, vinculados o no al giro de
negocio de la empresa.
Para efecto de lo dispuesto en este inciso, se entiende por proyectos de investigacin cientfica, desarrollo tecnolgico e innovacin
tecnolgica, lo siguiente:
i. Investigacin cientfica: Es todo aquel estudio original y planificado que tiene como finalidad obtener nuevos conocimientos
cientficos o tecnolgicos, la que puede ser bsica o aplicada.
ii. Desarrollo tecnolgico: Es la aplicacin de los resultados de la investigacin o de cualquier otro tipo de conocimiento cientfico, a
un plan o diseo en particular para la produccin de materiales, productos, mtodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente
mejorados, antes del comienzo de su produccin o utilizacin comercial.
iii. Innovacin tecnolgica: Es la interaccin entre las oportunidades del mercado y el conocimiento base de la empresa y sus
capacidades, implica la creacin, desarrollo, uso y difusin de un nuevo producto, proceso o servicio y los cambios tecnolgicos
significativos de los mismos. Se considerarn nuevos aquellos productos o procesos cuyas caractersticas o aplicaciones, desde el
punto de vista tecnolgico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Consideran la innovacin de producto y la de
proceso.

En ningn caso podrn deducirse, los desembolsos que formen parte del valor de intangibles de duracin ilimitada.
A su vez el Decreto Supremo 220-2015-EF (publicado el 1.08.2015 y vigente a partir del 1.01.2016) ha modificado el artculo 21,
inciso y), del Reglamento de la Ley del IR a los fines de su adecuacin a la modificacin introducida por la Ley 30309.
Finalmente, cabe sealar que la nica Disposicin Complementaria transitoria de la Ley N 30309, prescribe que:
Los gastos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica a que se refi ere el inciso a.3) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, antes de la
modificacin efectuada por la presente Ley, que hayan devengado en los ejercicios 2014 o 2015, y que correspondan a proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica
innovacin tecnolgica iniciados antes del 2016 pueden ser deducidos en el ejercicio 2016, siempre que estos no hayan sido calificados por el Concytec.

14. Gastos Diversos

A. GASTOS SUSTENTADOS CON BOLETAS DE VENTA O TICKETS
Base Legal: Penltimo prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso ) del artculo 21 del Reglamento

a. Alcances Generales
El artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, establece entre otros, que se consideran Comprobantes de Pago a las
Boletas de Venta y a los Tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras.
b. Boletas de Venta
Las boletas de venta, se emitirn en los siguientes casos:
En operaciones con consumidores o usuarios finales.
En operaciones realizadas por los sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplificado 147.

No permitirn ejercer el derecho al crdito fiscal ni podrn sustentar gasto o costo para efecto tributario, salvo que la ley lo permita.
El numeral 3.2. del artculo 4 del RCP, sustituido por la Resolucin de Superintendencia N 233-2008/SUNAT (31.12.2008) y vigente a partir del 01.03.2009, exige que para la aceptacin del costo o gasto (sustentado con Boleta de Venta), se debe identificar al
adquirente o usuario con su nmero del RUC, as como con sus apellidos y nombres o denominacin o razn social.

c. Tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras

Slo podrn ser emitidos en moneda nacional. Se emitirn en los siguientes casos:

Primer supuesto: No permitirn ejercer el derecho al crdito fiscal, crdito deducible ni sustentarn gasto o costo para efecto
tributario, salvo en los casos que la ley lo permita
En operaciones con consumidores finales.
En operaciones realizadas por los sujetos del Nuevo Rgimen nico Simplificado.
Segundo supuesto: Sustentarn gasto o costo para efecto tributario o crdito deducible, siempre que:
Se identifique al comprador con su nmero de RUC.
Se emitan como mnimo en original y una copia, adems de la cinta testigo.
Permitirn ejercer el derecho al crdito fiscal del Impuesto, si adems de los requisitos anteriores se discrimina el monto del Impuesto.
Es decir tanto las boletas de venta como los tickets o cintas de mquina registradora (salvo cuando corresponda al segundo supuesto) no permiten sustentar costo o gasto
para efectos tributarios, salvo que la ley lo permita.
d. Importe mximo deducible
El lmite mximo deducible respecto de gastos sustentados con Boletas de Venta o Tickets (comprendidos en el primer supuesto del literal c)), equivale al 6% de los montos
acreditados mediante Comprobantes de Pago, que otorgan derecho a deducir gasto y/o costo que se encuentren anotados en el Registro de Compras, disponindose
adems que el referido lmite no podr superar las 200 UIT. A los efectos de determinar el valor que constituye el importe deducible por desembolsos acreditados con
Boletas de Venta o Tickets emitidos por los sujetos del Nuevo RUS o a consumidores finales, el inciso ) del artculo 21 Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
seala que se considerar el importe total de los comprobantes de pago incluido impuestos, que sustentan costo o gasto para efectos tributarios y que cumplanlos requisitos
del Reglamento de Comprobantes de Pago.
De la misma forma, el numeral 1 de la Dcima Disposicin Transitoria y Final del TUO de la LIR, ha incrementado el monto mximo deducible como gasto o costo sustentado
con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos por sujetos del Nuevo RUS, al 10% de los montos acreditados con Comprobantes de Pago que s
otorgan dicho derecho anotados en el Registro de Compras, para los sujetos comprendidos en la Ley de Promocin del Sector Agrario.
Adicionalmente, es importante sealar que las Boletas de Venta o Tickets que van a ser considerados para el cmputo del lmite, son slo aqullos que hayan sido
emitidos por los contribuyentes que pertenezcan al Nuevo RUS.
En tal sentido, aquellos gastos sustentados con Boletas de Venta, respecto de contribuyentes no acogidos al Nuevo RUS (como es el caso de contribuyentes del Rgimen
General o Especial), sern reparables en su integridad.

B. ARRENDAMIENTOS QUE RECAEN SOBRE PREDIOS DESTINADOS A RENTAS GRAVADAS

En forma similar a otros gastos analizados, en el inciso s) del artculo 37 del TUO de la LIR, se precisa que se acepta como gasto el
importe de alquiler pagado por predios destinados a la actividad gravada, es decir se fundamenta la deduccin en el Principio de
Causalidad.
Adems, la deduccin del gasto tambin se encuentra supeditada al cumplimiento del Criterio del Devengo. Por lo tanto, respecto de
los alquileres que afecten el costo de produccin, se imputarn a resultados cuando se realice la enajenacin de los mismos, a travs
del costo de ventas.
Predios destinados parcialmente a la afectacin de rentas gravadas
En el caso de personas naturales que alquilen un predio para utilizarlo parcialmente como casa habitacin y tambin para la
generacin de rentas gravadas, se aceptar como deduccin slo el 30% del alquiler.
Es decir, para efectos tributarios se establece una deduccin presunta del 30% del importe del alquiler independientemente del rea
que efectivamente se destine a la generacin de rentas gravadas. Por lo tanto, el 70% del importe del alquiler pagado deber agregarse
como reparo tributario va declaracin jurada del ejercicio en el cual el gasto se haya devengado y por ende imputado a resultados.
Adicionalmente, se establece que en el caso de los gastos de mantenimiento se aceptar como gasto slo el 50%, debiendo repararse
va declaracin jurada el 50% restante afectado contablemente como gasto.
C. TRIBUTOS, INTERESES MORATORIOS Y MULTAS
c.1. Impuesto General a las Ventas
El inciso k) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con lo dispuesto en el artculo 16 del TUO de la Ley del IGV e ISC, establece
que dichos tributos que afectan el retiro de bienes no son deducibles como gasto de la renta bruta de tercera categora, debiendo repararse va declaracin jurada.

c.2. Impuesto Selectivo al Consumo

En el caso del Impuesto Selectivo al Consumo este ser considerado como crdito fiscal slo cuando la adquisicin gravada la
realicen sujetos afectos a dicho impuesto, en cuyo caso se contabilizar en la cuenta 40. Tributos por Pagar. Caso contrario ser
considerado como parte del costo de los productos que se adquieren para su posterior comercializacin.
c.3. Impuesto a la Renta
Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta constituyen un crdito a aplicar al final del ejercicio contra el Impuesto Anual por lo cual
no debe contabilizarse como gasto, sino que debe registrarse en la cuenta 40. Tributos por pagar, en la divisionaria 4017. Impuesto
a la Renta. Concordantemente con el razonamiento expuesto, el inciso b) del artculo 44 del TUO de la LIR, establece que para
efectos tributarios, el Impuesto a la Renta (cuenta propia o de terceros) no se acepta como gasto deducible de la Renta Bruta.
Adicionalmente debe indicarse que de conformidad con el artculo 47 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el contribuyente
no podr deducir de la renta bruta, el Impuesto a la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepcin, solo
se podr deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los
intereses por operaciones de crdito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deduccin slo ser aceptable si el contribuyente es
el obligado directo al pago de dichos intereses.
Es decir, cuando el contribuyente haya recibido efectiva y directamente el crdito del sujeto no domiciliado convinindose el pago
de dichos intereses.
c.4. Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF)
A partir del 1 de marzo del 2004 entr en vigencia el ITF, el cual se sujeta a las reglas referidas para los dems tributos, es decir,
ser costo o gasto segn su naturaleza, y su deducibilidad se supeditar al cumplimiento del Principio de Causalidad.
Al respecto, el inciso u) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que la deduccin del ITF se realizar por el monto consignado en la
"Constancia de retencin o percepcin del ITF" o en el documento donde conste el monto del impuesto retenido o percibido, emitidos de conformidad con las normas
pertinentes y/o en las declaraciones juradas mensuales del citado impuesto y/o en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta e ITF, segn corresponda.

c.5. Multas, recargos, intereses moratorios y otras sanciones

Para efectos tributarios, el inciso c) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no se aceptan como
gasto el pago de multas, recargos, intereses moratorios y en general las sanciones aplicadas por el Sector Pblico Nacional. Dicha
disposicin responde al hecho que en estos casos no se cumple el principio de causalidad, el cual como ya reiteradamente lo hemos
mencionado implica que los desembolsos constituyan gastos necesarios para producir y mantener la fuente productora de renta,
sino que por el contrario dichos gastos se originan por el incumplimiento del contribuyente de las obligaciones formales, o por el no
pago oportuno de los tributos a los que se encuentra afecto.
C.6. Recargo por Fondo de Inclusin Social Energtico
Mediante la Carta N 020-2014-SUNAT/200000, la SUNAT concluye que:
El recargo que financia el Fondo de Inclusin Social Energtico a que se refiere el artculo 4 de la Ley N 29852, que pagan los
usuarios libres de electricidad, no es deducible para la determinacin de la renta neta de tercera categora (...).
D. GASTOS DE CONSTITUCIN, ORGANIZACIN Y GASTOS PRE-OPERATIVOS
En virtud al inciso g) del artculo 37 del Impuesto a la Renta, se deja a opcin del contribuyente el considerarlo como gasto inmediato tal como se desprende del
siguiente texto:

"Los gastos de organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansin de las actividades
de la empresa y los intereses devengados durante el perodo preoperativo, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer
ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos".
De lo anterior, la empresa puede escoger tributariamente por:
a) Deducir totalmente el importe de los gastos pre-operativos, tal como hace contablemente.
b) Deducir en forma lineal durante el plazo mximo de diez (10) aos, reparando en el ejercicio en que stos ocurren una parte de los
mismos va Declaracin Jurada para deducirlos en los ejercicios siguientes tambin mediante Declaracin Jurada.
Al respecto, el inciso d) del artculo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta, seala que la amortizacin se efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la
produccin o explotacin.

Una vez fijado el plazo de amortizacin, slo podr ser variado previa autorizacin de la SUNAT. El nuevo plazo se computar a partir
del ejercicio gravable siguiente a aqul en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente, sin exceder en total el plazo mximo
de diez aos.
Procede citar el Informe N 132-2015-SUNAT/5D0000, que establece el criterio siguiente:

"Para fines del Impuesto a la Renta, los contribuyentes perceptores de renta de tercera categora podrn amortizar los gastos
preoperativos iniciales y los gastos preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa, proporcionalmente, en
un plazo menor a 10 aos."
Para efectos contables los gastos de organizacin, constitucin y pre-operativos son gasto, sin embargo para efectos tributarios puede optarse por considerarlos como
gasto en un ejercicio o bien amortizarse en un plazo mximo de diez aos.
Al respecto, si tributariamente se decidiera por amortizarlo en un plazo no mayor a diez aos, se generara una diferencia temporal frente al tratamiento contable, que
implica el registro del Impuesto a la Renta Diferido - Activo, en tanto proceda su reconocimiento, el cual se ir revirtiendo en los ejercicios siguientes va deduccin de la
amortizacin correspondiente de dicho importe.

Sin perjuicio de esta regulacin, procede referir que para los gastos en investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica
existe un tratamiento especfico a partir del ejercicio 2013 y que se desarrolla en el numeral 13 del presente captulo.
E. GASTOS DE EXPLORACIN, PREPARACIN Y DESARROLLO DE LOS TITULARES DE ACTIVIDADES MINERAS
El inciso o) del artculo 37 del TUO de la LIR permite que los gastos en que incurran los titulares de actividades mineras por
exploracin, preparacin y desarrollo sean deducidas de la renta bruta del ejercicio en que se incurran o se amortizarn en los plazos y
condiciones que seale la Ley General de Minera y sus normas complementarias.
F. REGALAS
El inciso p) del artculo 37 del TUO de la LIR, dispone que resultan deducibles las regalas, entendindose como tales a toda
contraprestacin en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos,
procesos o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o cientficos, as como toda contraprestacin por la
informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica.
Tambin sern deducibles como gasto las regalas a favor de beneficiarios del exterior con el contrato correspondiente y
documentacin fehaciente.
No se admitir la deduccin por concepto de regalas adeudadas por una empresa extranjera a favor de su casa matriz o de una filial de la casa matriz, cuando dicha
empresa extranjera haya suscrito un convenio de transformacin de la empresa.
El Informe N 092-2015-SUNAT/5D0000, expresa la conclusin siguiente:

"Las regalas que deben pagar los titulares de contratos de licencia para la explotacin de hidrocarburos en funcin de la produccin
fiscalizada constituyen gasto deducible para la determinacin de la renta neta de tercera categora."
G. GASTOS REALIZADOS POR BIENES NO CONFORMANTES DEL ACTIVO FIJO QUE SON CEDIDOS A LA EMPRESA
Debemos indicar en primer lugar que la cesin a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de
la plaza de bienes muebles, efectuada por generadores de renta de primera categora o tercera categora a favor de una persona
generadora de renta de tercera categora, genera para el cedente una renta bruta presunta de Primera Categora, en virtud al literal b)
del artculo 23 del TUO de la LIR, o una renta neta anual presunta de Tercera Categora, en virtud al literal h) artculo 28 TUO de la
LIR.
En principio, ni la legislacin del Impuesto a la Renta ni su norma reglamentaria han previsto tratamiento especfico respecto del cumplimiento de requisitos de carcter
formal para efecto de la deducibilidad de los gastos que pudiesen generarse a consecuencia del uso de bienes muebles, inmuebles, distintos de predios y predios, cedidos a
ttulo gratuito, a favor de generadores de rentas de tercera categora. En este sentido, la deducibilidad de tales gastos se encontrar amparada y condicionada al cumplimiento
del principio de causalidad recogido en el enunciado del artculo 37 de la LIR, el cual seala que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin
no este expresamente prohibida por ley.
Ya en el plano de la acreditacin causal, resulta evidente que dependiendo del giro del negocio y del uso que otorgue la empresa a los bienes recibidos, a travs de estas
cesiones, la depreciacin de las mejoras 148y los gastos que sufrague la empresa como por ejemplo en; combustible, mantenimiento, reparacin, guardiana, seguros, entre
otros, debern observar como mnimo los siguientes elementos:

Que sea necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta.
Que no se encuentre expresamente prohibido por ley.
Que se encuentre debidamente acreditado documentariamente con comprobantes de pago y documentacin adicional fehaciente (por ejemplo contrato de comodato) 149.

Que el gasto cumpla con el criterio de razonabilidad y proporcionalidad.

A nivel cuantitativo, se ha establecido en el literal w) del artculo 37 del TUO de la LIR concordado con el literal r) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, un lmite
mximo para la deduccin de gastos, en el caso de vehculos de las categoras A2, A3 y A4, B1.3 y B1.4 destinados a labores de Direccin, Representacin y
Administracin incluyendo aquellos que hayan sido cedidos a ttulo gratuito 150.

H. OTROS GASTOS DEDUCIBLES

a. Los gastos de cobranza de rentas gravadas.
b.

Constituye gasto deducible para determinar la base imponible del impuesto, las transferencias de la titularidad de terrenos efectuadas por empresas del Estado, en favor de la Comisin de Formalizacin
de la Propiedad Informal COFOPRI, por acuerdo o por mandato legal, para ser destinados a las labores de Formalizacin de la Propiedad. (Inciso t) del artculo 37 del TUO de la LIR).

c.

A la prdida antes referida, constituida por la diferencia entre el valor de transferencia del flujo futuro de efectivo, proyectado por todo el perodo de duracin del contrato de fideicomiso y el valor de retorno o importe efectivo obtenido como producto del contrato
de fideicomiso, deber exclursele todo importe destinado a servir de colateral de las obligaciones a cargo de los tenedores de los valores mobiliarios. En consecuencia, la prdida estar constituida por el gasto financiero incurrido en el fideicomiso.

La prdida constituida por la diferencia entre el valor de transferencia y el valor de retorno, ocurrida en los fideicomisos de titulizacin en los que se transfieran flujos futuros de efectivo. Dicha prdida
ser reconocida en la misma proporcin en la que se devengan los flujos futuros.
Para efectos de la deduccin de la prdida se entiende que los flujos futuros de efectivo se devengan en funcin a los perodos en que se devenga el gasto financiero de la operacin de fideicomiso. (Inciso
y) del artculo 37 del TUO de la LIR e inciso t) del artculo 21 del Reglamento).

I. COMISIONES MERCANTILES ORIGINADAS EN EL EXTERIOR

1. Aspectos contables
Para efectos contables en principio debe diferenciarse en el tratamiento de las comisiones pagadas por compra de bienes frente al
tratamiento de las comisiones pagadas por venta de bienes.

2. Aspectos tributarios
Devengo
En el caso de las comisiones originadas en el exterior en principio se debe determinar que stas se encuentren directamente
vinculadas a la generacin de rentas por parte de la empresa, y adems que hayan sido devengadas en el ejercicio gravable al
cual se imputa el gasto.
Sustento con comprobante de pago emitido por no domiciliados
De acuerdo con el inciso o) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece que los comprobantes
de pago emitidos por no domiciliados sern deducibles an cuando no renan los requisitos previstos en el Reglamento de
Comprobantes de Pago, en tanto se detallen en stos los datos establecidos en el artculo 51-A de la Ley.
En consecuencia, respecto de las comisiones originadas en el exterior debern sustentarse con el correspondiente documento
sustentatorio que contenga los requisitos siguientes:
Nombre, denominacin o razn social.
Domicilio del transferente o prestador del servicio.
Naturaleza u objeto de la operacin.
Fecha y monto de la operacin.
A solicitud de SUNAT se deber efectuar la traduccin al castellano.
Gasto reparable
Para efectos tributarios el inciso h) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que en el caso de las comisiones
mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadera u otra clase de bienes, no se acepta como gasto por la
parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas comisiones en el pas donde stas se originen.
Tratamiento de las comisiones originadas en la compra de activos
El tratamiento contable expuesto en el inciso anterior, concuerda tambin con el tratamiento tributario citado en el artculo 20 de
la Ley del Impuesto a la Renta, el cual seala que el valor computable incluye los gastos incurridos con motivo de su compra tales
como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales y otros similares que
resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados.
Es decir tambin para efectos tributarios las comisiones originadas en la compra de bienes deben reflejarse como parte del costo,
la misma que se afectar a resultados y ser deducible tributariamente va depreciacin o cuando se realiza el bien, segn
corresponda. No obstante, es importante tener en consideracin que se seala expresamente a las "comisiones normales", es decir
comisiones pagadas de acuerdo con los mrgenes aceptables en la plaza en la cual se generan, entendindose que tributariamente
el importe pagado en exceso calificar como un gasto no deducible, cuando se afecte a resultados (va enajenacin de los bienes
o depreciacin).
Igual tratamiento se otorgar para el caso de existencias e intangibles (va enajenacin o amortizacin).

J. PRDIDA EN VENTA DE VALORES ADQUIRIDOS CON BENEFICIO TRIBUTARIO

Para efectos tributarios cuando se realice la enajenacin de valores, debe tenerse en consideracin el ingreso total (valor de
transferencia) y el costo computable, ya que la diferencia de ambos determina la Renta Bruta, que podr ser utilidad o prdida y en caso
de corresponder este ltimo resultado se deber establecer su aceptacin o no para efectos tributarios.
En efecto, el inciso i) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que la prdida originada en la venta de valores
adquiridos con beneficio tributario no es deducible, hasta el lmite de dicho beneficio.
K. GASTOS VINCULADOS CON PARASOS FISCALES
El inciso m) del artculo 44 del TUO de la LIR, no menciona en forma taxativa, las operaciones no deducibles llevadas a cabo entre
las empresas domiciliadas y los parasos fiscales; sino que utiliza la terminologa genrica de operacin, ampliando de esta forma la
no deducibilidad de las relaciones jurdicas ejecutadas entre las partes indicadas.
Se regula en dicho inciso respecto a las cualidades subjetivas que las personas o entidades no domiciliadas deben de tener, a fin que
los gastos sean considerados como no deducibles por provenir de parasos fiscales, toda vez que aparte de sealar la residencia como
elemento determinativo, se adoptan otros criterios como que sean establecimientos permanentes situados o establecidos en dichos
parasos, o sin quedar comprendido en los supuestos anteriores se obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio
de baja o nula imposicin.
Se admite la deducibilidad de ciertos gastos excepcionales taxativamente bajo la concepcin de ser considerados como vlidos.

Los gastos antes referidos, resultarn deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestacin sea igual al que hubieran
pactado partes independientes en transacciones comparables; es decir, la deduccin ntegra del gasto se encuentra condicionada a que
el precio fijado entre partes independientes sea similar al valor de mercado, de acuerdo a las reglas sealadas en el artculo 32-A, tal
como ha sido sealado en forma expresa en el artculo 119 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
La prohibicin resulta aplicable al costo de adquisicin?
Cabe precisar que nuestra LIR no establece ninguna prohibicin a la deduccin del costo de adquisicin cuando el proveedor de los bienes resida en un pas considerado
paraso fiscal. En este sentido se ha pronunciado la Administracin Tributaria a travs de su Informe N 171-2007-SUNAT/2B0000 sealando lo siguiente:
"Como puede verse, el inciso m) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a Renta contiene una restriccin expresa para la deducibilidad de los "gastos", mas no as
de los "costos", toda vez que el objeto de la norma es regular el clculo de la renta neta del Impuesto a la Renta, segn se desprende de su ubicacin en el TUO de dicho
impuesto. En cuanto a los "costos", tal como se ha sealado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicacin para la determinacin de la renta bruta.
En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos
contemplados en el inciso m) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ser deducible para la determinacin de la renta bruta de tercera categora" (el
subrayado nos corresponde).

L. PRDIDAS POR VENTA DE ACCIONES O PARTICIPACIONES

Las prdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresin de capital como consecuencia del
ajuste por inflacin no resultan deducibles.
Tngase en cuenta que la venta de acciones y participaciones comprende todo acto por el que se transmite el dominio a ttulo oneroso.

15. Nuevos supuestos de gastos no deducibles vigentes a partir del 01.01.2013

15.1. Las prdidas de capital originadas por la enajenacin de valores mobiliarios

DECRETO LEGISLATIVO N 1112
(vigente a partir del 01.01.2013)
Artculo 44

No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora:

(...)
r) Las prdidas de capital originadas en la enajenacin de valores mobiliarios cuando:
1. Al momento de la enajenacin o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta (30) das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados u
opciones de compra sobre los mismos.
2. Con anterioridad a la enajenacin, en un plazo que no exceda los treinta (30) das calendario, se produzca la adquisicin de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones de compra
sobre los mismos. Lo previsto en este numeral no se aplicar si, luego de la enajenacin, el enajenante no mantiene
ningn valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicar lo dispuesto en el numeral 1, de producirse una posterior adquisicin.
Para la determinacin de la prdida de capital no deducible conforme a lo previsto en el prrafo anterior, se tendr en cuenta lo siguiente:
i. Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en un nmero inferior a los valores mobiliarios enajenados, la prdida de capital no deducible ser la que corresponda a la enajenacin de valores mobiliarios
en un nmero igual al de los valores mobiliarios adquiridos y/o cuya opcin de compra hubiera sido adquirida.
ii. Si la enajenacin de valores mobiliarios del mismo tipo se realiz en diversas oportunidades, se deber determinar la deducibilidad de las prdidas de capital en el orden en que se hubiesen generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenacin se deber considerar nicamente las adquisiciones realizadas hasta treinta (30) das calendario antes o despus de la enajenacin, empezando por las adquisiciones ms antiguas,
sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de compra que hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras prdidas de capital.
iii. Se entender por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas dentro del presente inciso las prdidas de capital generadas a travs de los fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin y fideicomisos bancarios y de titulizacin.

Se ha incluido como un supuesto no deducible, para efectos de determinar la renta neta de tercera categora: "Las prdidas de capital originadas en la enajenacin
de valores mobiliarios (...)", condicionada a ciertas exigencias que se detallan en el inciso r) antes transcrito.

Contrariamente, de no encontrarse en el supuesto anterior, las citadas prdidas sern plenamente deducibles.
Cabe precisar que, en principio, el Impuesto a la Renta que se encuentra obligado a pagar un contribuyente generador de rentas
empresariales (rentas de tercera categora), se determina en base a un resultado neto al que se denomina Renta Neta Imponible,

que no es otra cosa que los ingresos gravados menos los costos y gastos necesarios para la obtencin de los mismos. De esta
forma, el resultado tributario o fiscal es la ganancia (o prdida) de un periodo, que se calcula de acuerdo con las reglas establecidas
por la legislacin del Impuesto a la Renta, sobre la que se calcularn los impuestos a pagar.
En atencin a ello, las prdidas de capital producto de la enajenacin de valores mobiliarios, deber ser adicionada va declaracin
jurada. Sin perjuicio de ello, debe considerarse que la prdida de capital no deducible, incrementar el costo computable de los
valores mobiliarios adquiridos, lo que implica que se deduzca cuando se produzca su enajenacin definitiva.
Por ltimo, cabe referir que esta disposicin no se aplica a las operaciones de reporte, pactos de compra y prstamos burstiles, en
tanto dichas operaciones no generan ganancias o prdidas de capital.
15.2. Gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de crditos entre vinculadas
Decreto Legislativo N 1112
(vigente a partir del 01.01.2013)
Artculo 44
No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora:
(...)
s) Los gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crdito originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor.
En caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente, no constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas
cuentas por cobrar.
Lo sealado en el presente inciso no resulta aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de
Banca y Seguros - Ley N 26702.

Recurdese que el Decreto Supremo N 219-2007-EF (31.12.2007) en su Segunda Disposicin Complementaria Final regul los
efectos de las transferencias de crditos provenientes de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el
Cdigo Civil (como es el caso de la cesin de crditos). Al respecto, comentamos el tratamiento que dispensa el dispositivo legal en
mencin.
i) El transferente de los crditos computar como base de clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta los ingresos
devengados como consecuencia de la operacin que dio origen a los instrumentos crediticios.
ii) El factorado o transferente del crdito no comprender como base de clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta el
importe que perciba del adquirente de los crditos. Somos de la opinin que dicho importe tampoco ser considerado para efectos
de la determinacin del Impuesto a la Renta definitivo de cargo del transferente, ello por cuanto en rigor no califica como un
ingreso.
iii) Transferencias de crdito en las que el adquirente del crdito asume el riesgo crediticio del deudor.
Para el adquirente del crdito: Constituye ingreso gravable la diferencia entre el valor nominal del crdito y el valor de la transferencia. La norma no hace mencin
a la oportunidad en la que se devengara dicho ingreso. Al respecto, como quiera que estamos frente a una ganancia no realizada, la renta se reputar devengada
en la oportunidad en la que se realice dicha ganancia de capital.
Para el transferente del crdito: La transferencia del crdito genera un gasto deducible el cual viene determinado por la diferencia entre el valor nominal del crdito
y el valor de transferencia. La imputacin del gasto se producir en la oportunidad en la que se configure la citada diferencia.
Respecto a este ltimo supuesto, el inciso incorporado ha establecido que no resultan deducibles los gastos constituidos por la diferencia entre el valor nominal de
un crdito originado entre partes vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor.

Como se observa, la norma introducida tiene como finalidad evitar la elusin entre crditos incobrables entre empresas vinculadas,
toda vez que si no se diera el caso y las operaciones sean realizadas entre partes independientes no cabra la aplicacin de la norma
en comentario. Adems, como segunda exigencia, para la aplicacin de la norma se refiere que el adquirente asuma el riesgo del
crdito, supuesto que era muy comn, toda vez que a fin de eludir los tributos las transferencias se realizaban en montos mnimos,
minimizando los costos y gastos de los adquirentes.
Asimismo, se ha establecido que en caso las referidas transferencias de crditos generen cuentas por cobrar a favor del transferente,
no constituyen gasto deducible para ste las provisiones y/o castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar a que
hace referencia la LIR en su artculo 37, inciso i) y el Reglamento de la LIR en su artculo 22, incisos f) y g).
Por ltimo, se precisa que todo lo sealado anteriormente no resulta aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas por
la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N
26702.

II. Depreciacin y amortizacin

1. Depreciacin
Uno de los rubros ms importantes y que por lo comn toda empresa presenta dentro del grupo de activos del Estado de Situacin
Financiera es el de Inmuebles, maquinarias y equipos, concepto que engloba una serie de bienes a los que suele identificarse con la
denominacin de activos fijos tangibles que se caracterizan por su destino en el uso de las operaciones de la empresa y no su venta y
el tiempo superior a un ejercicio en el que se espera preste sus servicios a la empresa.
El clculo del importe depreciable a provisionar en cada ejercicio, debe determinarse en funcin a la normatividad contable,
especficamente la NIC 16 que atiende a la forma en la cual ser empleado el bien mediante su uso a la generacin de beneficios, no
siendo correcto que se calcule el importe depreciable en funcin a la regulacin tributaria, dado que, sta no toma en cuenta lo anterior
y slo fija lmites respecto al importe mximo deducible.
Aplicar los porcentajes mximos tributarios permitidos puede generar que la informacin que se presente no muestre la realidad
patrimonial del ente y que se deba advertir que no se aplican las normas internacionales de reporte (o informacin) financiero, al no
observarse los lineamientos de la NIC 16, antes referida.
1.1. Qu es la depreciacin?
La depreciacin es la asignacin sistemtica del costo u otra base de valuacin de un activo depreciable durante la vida til del
mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos de cada perodo una porcin razonable del costo del activo fijo que puede
imputarse a resultados u a otro activo. Cuando aludimos a depreciacin hacemos referencia desde el punto de vista de las NICs/NIIFs
a la paulatina expiracin del costo de un activo fijo tangible a travs de su uso en las operaciones de la empresa durante la vida en
que se estima estar en servicio o funcionamiento considerando todos los factores que puedan incidir en el mismo como la
obsolescencia, mantenimiento, avance tecnolgico o factores naturales.
La depreciacin es un proceso de prorrateo basado en estimaciones sistemticas y racionales que asigna a distintos ejercicios el consumo de beneficios econmicos
incorporados en un bien depreciable, y no un proceso de valoracin en la medida que no muestran lo que valen sino el beneficio que falta consumir.
Con lo anterior, se quiere manifestar que en los distintos ejercicios posteriores a la adquisicin de un bien, se supone que el costo menos la depreciacin acumulada al
final de dicho perodo representa "el valor mnimo para la empresa de los restantes servicios que se obtendrn del activo fijo durante el resto de su vida til" 151.

Por tal razn, el prrafo 6 de la NIC 16 define a la Depreciacin de la forma siguiente: "es la distribucin sistemtica del importe
depreciable de un activo a lo largo de su vida til."
Para su determinacin nos basamos en ciertas estimaciones que se consideran constantes o estticas durante el tiempo de servicio del bien, tal como las siguientes:

Cualquier modificacin significativa en estos elementos requerir por parte de la empresa un ajuste en los cargos que por
depreciacin efecte, calificndose como un cambio en la estimacin con efectos futuros.
1.2. Depreciacin de las partes significativas de un elemento
De acuerdo con lo establecido en los prrafos 43 al 49 de la NIC 16, la depreciacin se aplicar a cada parte de un elemento que
tenga un costo significativo, con relacin al costo total del elemento. Para tal efecto se deber descomponer el costo del bien del
elemento tangible entre sus partes significativas con la finalidad de poderlos depreciar en forma separada.
Excepcionalmente el prrafo 45 de la NIC permite agrupar las partes, pero siempre que la vida til y el mtodo de depreciacin
coincidan.
Igual tratamiento establece la norma para el resto de los componentes del elemento, es decir para aquellas partes no significativas;
en el supuesto que la entidad tenga diversas expectativas para cada una de esas partes, podra emplear tcnicas de aproximacin
para depreciarlas de forma tal que represente fielmente el patrn de consumo o la vida til de las partes que integran el activo o
ambos.
1.3. Reconocimiento de la depreciacin
La depreciacin del periodo se deber reconocer habitualmente en el resultado del mismo es decir como gasto. Sin embargo, en el
supuesto que los bienes del activo sean utilizados en la produccin de otros activos (por ejemplo; en la fabricacin de inventarios, o
la construccin por parte de la empresa de un bien que formar parte de sus activos), el cargo por depreciacin formar parte del
costo de dichos activos y se incluir en su importe en libros. Ello, significa que el destino de la cuenta de provisin por depreciacin
de las maquinarias tendr como destino (Contabilidad Analtica) al costo de produccin o costo de construccin de ser el caso.
En vista de lo anterior, de forma peridica se producir una asignacin que acorde con el prrafo 48 de la NIC 16: Propiedades,
Planta y Equipo, se reconocer en el resultado del periodo, salvo que deba incluirse en el importe en libros de otro producto.

En la RTF N 10492-3-2014 del 2.09.2014, se emite el criterio siguiente:

"Se confirma la apelada en el extremo del reparo por gastos por planta parada vinculados al costo de produccin de existencias del
stock al 31 de diciembre de 2002, al verificarse que si bien en su escrito presentado en la etapa de fiscalizacin, la recurrente seala
que para considerar Planta Parada tenan que darse las condiciones de sobre stock de producto, mantenimiento o casos fortuitos, y
asimismo, que los egresos materia de reparo deben ser calificados como gastos al no estar vinculados al proceso de produccin y
originarse en razones extraordinarias a la lnea de produccin, tales condiciones no han sido acreditadas en autos, adems en su
escrito de apelacin la recurrente afirma que la paralizacin de la planta se debi a labores de mantenimiento rutinario de las
mquinas, entre otros casos, siendo que conforme con lo sealado en la NIC 2, en caso de inactividad por mantenimiento los gastos
de produccin indirectos fijos deben asignarse a los costos de transformacin. "

1.4. Vida til

En este proceso de PRORRATEO un aspecto de suma importancia es el concepto de vida til definido en funcin a los siguientes criterios:

De la definicin de vida til podemos inferir en primer lugar, que puede estar relacionada con un lapso de tiempo prefijado o puede
relacionarse con la forma en que se utiliza el bien (nmero de fotocopias, nmero de kilmetros recorridos, nmero de horas
mquinas, nmero de unidades producidas).
Pero adicionalmente se puede desprender que la vida til de un activo es diferente a la vida econmica del mismo; es decir, la vida
til est relacionada adicionalmente a la poltica econmica de la empresa, por la cual independientemente del hecho que un bien
pueda estar en condiciones fsicas de seguir siendo usado, puede dejarse de emplear por razones econmicas tales como la
obsolescencia y la aparicin de nuevos bienes que surgen por adelantos tecnolgicos, consideraciones ecolgicas, competencia,
seguridad, cambios en el mercado, entre otros.
El prrafo 56 de la NIC 16, prescribe que para determinar la vida til de un activo se debe tener en cuenta los siguientes factores:

El prrafo 56 de la NIC 16 ha sufrido una modificacin respecto al literal c) referido en el cuadro anterior y que rige a partir del
01.01.2016.
As se agrega a dicho literal c) el texto siguiente:
c) (...). Las reducciones futuras esperadas en el precio de venta de un elemento que se elabore utilizando un activo podra indicar la
expectativa de obsolescencia tcnica o comercial del activo, lo cual, a su vez, podra reflejar una reduccin de los beneficios
econmicos futuros incorporados al activo.
Al calcular la vida til la empresa debe tomar en cuenta todos los factores mencionados, sin embargo, el peso que se le de a cada
uno depender del criterio adems de las caractersticas particulares de la empresa, pudiendo apoyarse en otros profesionales como
los ingenieros, asociaciones industriales, vendedor del activo, etc.
Dado que este perodo es una estimacin, deber revisarse la vida til como mnimo al trmino de cada perodo anual, para determinar si las estimaciones efectuadas
inicialmente han cambiado. Cualquier modificacin significativa en estos elementos requerir por parte de la empresa un ajuste en los cargos que por depreciacin efecte,
calificndose como un cambio en la estimacin con efectos futuros 152. Es decir, incidir en el perodo corriente y en los perodos siguientes.

1.5. Inicio del cmputo

a. Regulacin Contable
El prrafo 55 de la NIC 16 regula que la depreciacin comenzar "cuando est disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones
necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia" 153.

Esta disposicin respecto al momento en que se inicia el cmputo de la depreciacin, tiene plena correspondencia con lo
desarrollado en los numerales anteriores respecto a la conceptualizacin de la depreciacin y la estimacin de la vida til.
En efecto, debe tenerse en cuenta, tal como refiere el prrafo 56 de la NIC 16 que si bien los beneficios econmicos futuros
incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a travs de su utilizacin. No obstante, otros
factores, tales como la obsolescencia tcnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilizacin del bien,
producen a menudo una disminucin en la cuanta de los beneficios econmicos que cabra esperar de la utilizacin del activo.
Por ello, la vida til no se estima en funcin nicamente al uso esperado del activo sino en funcin a otros factores, tal como se
ha plasmado en el literal B anterior.
Complementariamente a lo expuesto, debe advertirse que el inicio del cmputo de la depreciacin se vincula con la disponibilidad
del uso del activo, para lo cual se requiere conocer cuales son las condiciones establecidas por la gerencia para que se concrete
ello y que corresponden a ubicacin y condiciones necesarias para operar.
En tal sentido, el inicio del cmputo de la depreciacin posee una regulacin contable a observar en forma obligatoria por toda
empresa u organizacin; no obstante no procede que en funcin a ello se deriven criterios de aplicacin generalizada. As sera
incorrecto referir como un supuesto general que la depreciacin se debe iniciar en la oportunidad en que se recepciona fsicamente
el bien.
Finalmente, resulta importante que la Direccin fije las polticas contables vinculadas al rubro de Activos Fijos alineadas con las
NIIFs.
b. Regulacin Tributaria
Desde un punto de vista tributario, el artculo 38 del TUO de la LIR seala claramente que la depreciacin debe computarse
anualmente y que cuando se afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn en la proporcin
correspondiente. Sobre el tema que nos ocupa del inicio del cmputo, la disposicin pertinente se encuentra en su Reglamento,
tal como se muestra a continuacin:
D.S. N 122-94-EF (21.09.94)
Vigente desde el 22.09.94 a la fecha
Literal c) del artculo 22
Las depreciaciones que resulten por aplicacin de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.

Se aprecia con claridad, que tributariamente la depreciacin inicia su cmputo a partir del momento en que son utilizados o
explotados en las actividades de la empresa generadoras de rentas gravadas.
Esta situacin, como se comprender, podra generar diferencias temporales respecto al tratamiento contable, originando, en principio, se repare (va agregado en la
Declaracin Jurada) la depreciacin que corresponda al perodo en el cul los bienes depreciables no se encontraban en uso todava.
1.6. Mtodos de depreciacin

Respecto al mtodo, el prrafo 60 no exige un mtodo en especial (preferencial), tan solo seala que debe reflejar el patrn con
arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios econmicos futuros del activo. A mayor
abundamiento, el prrafo 62 de la NIC 16 seala que se pueden utilizar una amplia variedad de mtodos de depreciacin, sin
embargo, se precisa que se seleccionar tomando como base los patrones esperados de obtencin de beneficios econmicos. A
continuacin se muestra una clasificacin de tipos de mtodos efectuada por la NIC 16:
Mtodo de Lnea Recta (Lineal) o de Carga Uniforme o amortizacin constante

Mtodo ms sencillo que consiste en la aplicacin de un porcentaje fijo establecido

en base al nmero de aos de vida til estimado, de tal forma que una porcin igual
de costo (importe uniforme o constante) se asigna como depreciacin en cada perodo
de la vida del bien. En este sentido, se supone que la depreciacin que corresponde a
una hora o da es igual al que corresponde a otra hora o da, en el entendido que su
desgaste es uniforme en el tiempo; lo cual en algunos casos no es correcto porque
depende tambin la depreciacin de la intensidad del uso. Se trata de un mtodo que
se basa en funcin al tiempo en que se espera ser utilizado el bien.

Mtodo de Actividad o de las Unidades de Produccin o Rendimiento

El importe de la depreciacin se determina en base a la intensidad de funcionamiento
del bien o en proporcin con los servicios que se espera recibir del activo expresado en
nmero de unidades producidas, de kilmetros de recorrido, de horas efectivas de
trabajo. En opinin de Ral Nio y Jos de Jess Montoya resulta empleada en alguna
clase de negocios donde el uso puede variar de un perodo a otro, como por ejemplo
"negocios que usan una parte de su activo fijo por dos o tres meses, y el resto de los
meses queda inactivo. Tal es el caso de las firmas de contratistas, que pueden utilizar
revolvedoras o gras por semanas o meses nada ms y en el resto del tiempo de las obra
no las utilizan". Este tipo de mtodo no resulta aplicable en bienes en los que no se pueda
estimar de manera razonable unidades de produccin como ocurre en el caso de
edificios, computadoras y muebles.

Mtodo con base a Saldos Decrecientes o

Depreciacin Acelerada

Por el cual se considera que el servicio o rendimiento que

presta el activo es cada vez menor en el transcurso del
tiempo, siendo el gasto de mantenimiento inicialmente
menor tornndose ao a ao ms frecuente y costoso.
Sedetermina de mltiples maneras pudiendo incluir dentro
de ste los mtodos de nmeros dgitos, el de tasa constante
sobre el valor neto en libros, entre otros.

El prrafo 62A de la NIC 16 y que rige a partir del ejercicio 2016, precisa que: No es apropiado un mtodo de depreciacin que se base en los ingresos de actividades
ordinarias que se generen por una actividad que incluye el uso de un activo.
1.7. Clculo
Para efectos del Impuesto a la Renta, en el tema de las depreciaciones de los bienes del activo fijo que el contribuyente utiliza en la generacin de las rentas gravadas
con este impuesto, se debe manifestar que: (i) el importe depreciable es el costo del bien 154, (ii) no existe una vida til establecida expresamente, y (iii) no existe
prohibicin respecto al mtodo a emplear, salvo el lmite de porcentaje mximo sealado para bienes distintos de edificios y construcciones 155, sujetos de acuerdo al
artculo 40 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) a las disposiciones del reglamento.

La depreciacin para constituir un concepto deducible en la determinacin de la renta neta de tercera categora, deber calcularse
anualmente y no puede incidir en un ejercicio gravable siguiente (bajo el concepto de gastos de ejercicios anteriores). Es decir, solo
se aceptar como deduccin la depreciacin del perodo.
El artculo 22 del Reglamento del Impuesto a la Renta, dispone lo siguiente:
1. Solo ser admitida la depreciacin contabilizada 156en la medida que no exceda de los porcentajes mximos sealados en el Reglamento.

2. Cualquier depreciacin en exceso afectada al gasto se adiciona va Declaracin Jurada y debe registrarse su efecto como una
diferencia temporal.
3. Las depreciaciones que resulten por aplicacin de las tasas de depreciacin se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de
rentas gravadas.

De conformidad con el artculo 38 TUO LIR, se prescribe que se repara cualquier depreciacin correspondiente a ejercicios
anteriores.
1.8. Base depreciable
El artculo 41 de la LIR dispone que la depreciacin debe efectuarse sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin o
valor de ingreso al patrimonio, segn lo regulado por el artculo 20 de la LIR.
Adems, es importante recordar que el costo del activo debe encontrarse debidamente sustentado y acreditado con el respectivo comprobante de pago, emitido por el
Reglamento de Comprobantes de Pago 157o documento autorizado.
MODIFICACIN VIGENTE A PARTIR DEL EJERCICIO 2013
En virtud al artculo 12 del Decreto Legislativo N 1112, se modifica el artculo 41 TUO LIR, estableciendo que en el caso de Costos Posteriores, el porcentaje de depreciacin se debe aplicar sobre el resultado de sumar
los costos iniciales (costo de adquisicin, produccin y construccin) y los costos posteriores.
Depreciacin = % depreciacin (Costo inicial + Costos posteriores)
Igualmente, se ha establecido que el importe resultante ser el monto deducible o el mximo deducible en cada ejercicio gravable, segn corresponda, salvo que en el ltimo ejercicio el importe deducible sea mayor que el
valor del bien que quede por depreciar, en cuyo caso se deducir este ltimo.
Recurdese que los Costos Posteriores corresponden a los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generacin de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se
deban reconocer como costo.
1.8.1. Ejemplos de diferencias entre el Costo Contable y el Costo Computable para efectos tributarios

1.9. Requisitos o Condiciones

1.9.1. Depreciacin de inmuebles y edificaciones

La depreciacin tributaria de los inmuebles est regulada por el artculo 39 de la Ley de Impuesto a la Renta. En forma imperativa estos bienes, independientemente de la tasa
de depreciacin que se le haya establecido contablemente, debern depreciarse con una de 5% anual y sobre el mtodo de lnea recta, en virtud a lo dispuesto en la Ley N
29342, vigente a partir del 01.01.2010. En este supuesto, se generaran diferencias temporales por la aplicacin de depreciaciones contables, puesto que si sta excede al
importe que se obtendra de aplicar la tasa del 5% al valor del bien deber repararse al final del ejercicio y si fuese menor deber deducirse la diferencia al final del mismo va
Declaracin Jurada.
1.9.2. Depreciacin de los dems bienes del Activo Fijo
A continuacin presentamos los porcentajes de depreciacin mximos fijados para efectos tributarios:
TIPO DE BIEN
Edificaciones y construcciones

PORCENTAJE MXIMO
5% (1)

Ganado de trabajo y reproduccin, redes de pesca

25% anual

Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles), hornos en general

20% anual

Maquinaria y equipos utilizados por las actividades minera, petrolera y de construccin, excepto muebles, enseres y equipos de oficina

20% anual

Equipos de procesamiento de datos

25% anual

Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91

10% anual

Otros bienes del activo fijo

10% anual

Aves reproductoras (2)

75% (2)

(1) En el caso especfico de edificios y construcciones la tasa de depreciacin corresponde al 5% anual, no siendo un porcentaje mximo como en el caso de los dems activos fijos.
(2) Artculos 1 y 2, Decreto Supremo N 037-2000-EF (21.04.2000) y Resolucin N 018-2001/SUNAT (30.01.2001) aplicable a partir del ejercicio 2001; cabe sealar que por perodos anteriores se deber acreditar la tasa aplicada.

1.9.3. Depreciacin de maquinaria y equipo arrendado en actividades mineras, petrolera y de construccin

A travs del artculo 12 del Decreto Supremo N 219-2007-EF (31.12.2007) vigente a partir del 01.01.2008; se incorpora un ltimo prrafo al artculo 22 del RLIR, por el cual extiende la tasa mxima anual de depreciacin, no
solo a los propietarios de la maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construccin que los utilicen en sus operaciones, sino tambin a aquellas personas que no las utilicen en sus operaciones, sino
que las cedan en arrendamiento 158siempre que hayan sido utilizadas exclusivamente en las mismas. De esta forma, incorporan en el Reglamento el criterio vertido en el Informe N 196-2006-SUNAT/2B0000 referido a la tasa
aplicable para una empresa que se dedicaba al arriendo de tales bienes destinados a las actividades referidas.
1.9.4. Es correcto para depreciar aplicar las tasas mximas tributarias?

El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no nos impone que apliquemos las tasas mximas, nos seala un tope o lmite por lo cual no habra ningn impedimento en aplicar
el porcentaje que corresponda contablemente y en aplicacin del artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determinar las diferencias si hubiera
respecto de la renta neta imponible de cada ejercicio.
Como se observa, es evidente que existirn diferencias entre la depreciacin contable y la tributaria, en la medida que la tasa de depreciacin contable supere a la tributaria.
Veamos el siguiente cuadro explicativo:

1.9.5. Aplicacin de un porcentaje mayor al mximo permitido

La Segunda Disposicin Final y Transitoria del Decreto Supremo N 194-99-EF seala que los contribuyentes que hubieran aplicado un porcentaje de depreciacin mayor al
aceptado tributariamente, debern adicionar (reparar) va Declaracin Jurada la diferencia entre la depreciacin contable y la aceptada tributariamente, debiendo registrar
contablemente el efecto de dicha diferencia temporal en el Impuesto a la Renta, de acuerdo con la NIC 12.
Tratndose de bienes cuyo valor contable quede totalmente depreciado, debern deducir va Declaracin Jurada en los ejercicios siguientes y hasta por los porcentajes mximos
establecidos, los montos de depreciacin no aceptados tributariamente en los ejercicios anteriores; siempre que se hubiera efectuado el registro del efecto de la diferencia
temporal.
En funcin de lo expuesto, la aplicacin de los porcentajes para efectos tributarios se efecta de acuerdo a lo siguiente:

1.10. Inmovilizado material que no est en uso

1.10.1. Consideraciones contables
La utilizacin de un bien conformante del activo tangible, puede suspenderse: (i) temporalmente, como consecuencia de situaciones de mercado o prohibiciones legales como las que se produciran por ejemplo en el caso de
veda de pesca en empresas que se dedican a la extraccin de productos hidrobiolgicos; o (ii) definitivamente, cuando el bien queda obsoleto tcnicamente producto de cambios o mejoras en la produccin o por situaciones
imprevistas que obliguen abandonar su uso.
Cuando se producen dichas situaciones, surgen dudas o inquietudes respecto a la depreciacin; es decir si se debe o no continuar depreciando. Sobre el particular, cabe sealar que el prrafo 55 de la NIC 16 159), regula que "La
depreciacin de un activo cesar en la fecha ms temprana entre aqulla en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido
para la venta de acuerdo a la NIIF 5), y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciacin no cesar cuando el activo est sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre
depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan mtodos de depreciacin en funcin del uso, el cargo por depreciacin podra ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de produccin".

Como se observa esta NIC 16 aborda el tema de cuando se emplea un mtodo de depreciacin distinto al basado en el rendimiento del activo fijo tangible, donde no se presenta
problema alguno, estableciendo de manera clara que la depreciacin prosigue su clculo an cuando se desafecte del servicio el bien del activo fijo, salvo que se encuentre
totalmente depreciado. En otras palabras, inclusive se continuar depreciando cuando a los bienes se les desafecta de su uso permanentemente.
En funcin a lo expuesto, cabe indicar que an cuando exista una suspensin permanente en el uso del bien depreciable continuar la asignacin del costo computable va
depreciacin.
En consideracin a lo expuesto, cabe referir que si el Activo Fijo Tangible queda sin utilizar, slo cesa la depreciacin cuando se clasifica como Activo (grupo de activos) mantenido para la venta o bien procede su baja en cuentas.
Por lo tanto, resulta necesario analizar si la suspensin en el uso del activo es temporal o definitiva, ello a efectos de concordarlo con las disposiciones de Baja en cuentas del activo.

1.10.2. Anlisis de la suspensin en el uso del Activo

En funcin al anlisis desarrollado, se aprecia la importancia de establecer si la suspensin en el uso del activo es temporal o de carcter permanente, como primera pauta de
diferenciacin del cese o no de la depreciacin. Luego de ello se procede a concordarlo con los supuestos que originan el cese de la depreciacin.
Tngase en cuenta que el anlisis corresponde a activos que se deprecian por mtodos de depreciacin diferentes al uso, como es el caso de lnea recta.
a. Suspensin Temporal
Un activo cuyo uso ha sido suspendido temporalmente, es evidente que en lo absoluto va a calificar como un Activo mantenido para la venta, tal como apropiadamente se
establece en la NIIF 5. Asimismo, dado que luego se continuar con el uso del activo, tampoco deber darse de baja en cuentas.
En funcin a lo expuesto, procede concluir que en el caso que la suspensin en el uso del activo sea de carcter temporal, DEBER SEGUIRSE DEPRECIANDO el bien inclusive durante el tiempo que no se est utilizando.

b. Suspensin Permanente o Definitiva

En el caso de la suspensin permanente o definitiva del uso del activo, cabe analizar el destino de dicho bien a fin de establecer si procede o no cesar su depreciacin; tal
como se muestra a continuacin:
SUPUESTO
Activo que se destinar a la venta en breve.

ANLISIS

CONCLUSIN

Se debe observar si cumple con lo dispuesto en la NIIF 5 para su respectiva reclasificacin Si se reclasifica como mantenido para la venta, cesa la depreciacin a
como "Activo no corriente mantenido para la Venta".
partir del momento en que se efecta dicha reclasificacin.

Activo que razonablemente tiene probabilidad de venderse, No procede que se reclasifique como mantenido para la venta. Tampoco se debe dar de
pero no existe un programa ni plazo de venta.
baja en cuentas puesto que es probable que se obtengan Beneficios Econmicos Futuros.

Se mantiene en el rubro de Activos Fijos Tangibles y contina su depreciacin hasta que se

realice la venta o transferencia.

Dado que no existe probabilidad que se generen Beneficios Econmicos Futuros, deber darse de Baja en Cuentas,
Activo que razonablemente se ha determinado que no podr transferirse o
afectando su Costo Neto a resultados como un gasto.
disponerse bajo ningn concepto, dada las condiciones en las cuales se encuentra.
En este caso se debera proceder a la destruccin o desecho del bien.

Al proceder la baja en cuentas, CESA LA DEPRECIACIN a partir

del momento en que se retire el activo.

Cabra concluir que en el caso de Activos Tangibles cuyo uso cesa en forma permanente, pero respecto de los cuales es probable que se generen beneficios econmicos por su enajenacin o disposicin, no
procede que se efecte la baja en cuentas hasta que ello ocurra. Ahora bien, en este supuesto se tendra que analizar si se cumplen los requisitos sealados en la NIIF 5 para efectos de su clasificacin como "Activo no
corriente mantenido para la venta"; en caso contrario se mantendr en libros y por ende su depreciacin no cesar.

1.10.3. Aspectos Tributarios

Para efectos tributarios, el hecho que un bien conformante del activo fijo de una empresa deje de emplearse en las actividades gravadas del contribuyente tambin merece una
especial atencin, tal como se muestra en los siguientes criterios adoptados que igualmente se vinculan con la suspensin temporal o permanente en el uso del activo.
1.10.3.1. Suspensin Temporal
a. Suspensin total de actividades
El literal e) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 122-94-EF y normas modificatorias, dispone que el contribuyente podr dejar de computar la depreciacin
de sus bienes del activo fijo "por el perodo en que persista la suspensin temporal total de sus actividades (no superior a doce meses calendario consecutivos)" para lo cual deber comunicar a la SUNAT dicha
suspensin, surtiendo efecto desde la fecha de comunicacin.

Como bien se puede advertir, la norma reglamentaria del Impuesto a la Renta prescribe un tratamiento especfico cuando la empresa suspende totalmente actividades y por
lo tanto no realiza ningn acto que implique la generacin de rentas, ni la adquisicin de bienes y/o servicios deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
b. Suspensin en el uso del Activo
A diferencia del supuesto analizado en el literal anterior, cabra preguntarse qu tratamiento tributario se debe otorgar cuando la suspensin temporal slo se limita especficamente al activo y no a las operaciones de
la empresa? Una posible respuesta la encontramos en el Informe N 187-2001-SUNAT/K00000 que seala que resulta vlida la deduccin por la depreciacin anual de bienes distintos a edificios y construcciones, siempre
que no exceda el porcentaje anual mximo, que debido a razones propias de la actividad productiva no son utilizados constante y permanentemente, sino nicamente durante los meses que se realizan las operaciones propias
del giro del negocio, "como por ejemplo la pesca, agricultura, crianza de animales o agroindustria".

El Tribunal Fiscal, en relacin con este tpico ha expresado lo siguiente:

"Que conforme con el criterio expuesto por este Tribunal (...) debe tenerse en cuenta que, en general, ya sea por la naturaleza o ciclos de actividad productiva o comercial de una empresa, por los perodos de mantenimiento
o reparacin, o por intervalos de veda o de alguna restriccin en el desarrollo de las operaciones, puede ocurrir que los bienes del activo fijo permanezcan inactivos durante un determinado lapso; sin embargo, dicha inactividad
no implica una afectacin parcial en la generacin de rentas, en la medida que se origina en razones propias de la actividad o en circunstancias que surgen a raiz de su desarrollo o mantenimiento, por lo que procede computar
el 100% de la deprecacin del ejercicio, respecto a los bienes del activo fijo aun cuando a lo largo de l, hayan existido perodos de inactividad. (...) Cabe indicar que conforme a las normas mencionadas y el criterio antes
citado, el hecho que la explotacin del bien se haya verificado durante 4 meses del ejercicio no supone, per se, que la recurrente slo deba deducir como gasto de depreciacin la parte proporcional a tales meses para el
caso de activos utilizados (en el ejercicio) esto es, nicamente por los perodos en que se realiz la actividad productiva o comercial, pues no existe la obligacin de efectuar la depreciacin en forma proporcional al periodo
del ao en que los bienes fueron utilizados". (Resolucin del Tribunal Fiscal N 03089-11-2012)

c. Conclusin
En este sentido, se puede advertir, que para efectos tributarios, en el caso de la suspensin temporal del activo la depreciacin no cesa salvo el caso excepcional que paralice la empresa en s misma en todas sus operaciones
previa comunicacin a la SUNAT. As, incluso cuando el bien no es empleado por razones propias de la actividad productiva en la que se desenvuelve el contribuyente al no existir norma alguna que ordene efectuar el cmputo
de la depreciacin en forma proporcional a los meses del ao en los que dichos bienes fueron efectivamente utilizados; se depreciar por todo el perodo, dependiendo la validez de su deduccin al anlisis de cada caso en
particular.

1.10.3.2. Suspensin Definitiva

Le resulta aplicable el artculo 43 del TUO de la LIR, en el que se seala que "los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrn, a opcin del contribuyente, depreciarse anualmente hasta
extinguir su costo o darse de baja, por el valor an no depreciado a la fecha del desuso, debidamente comprobado". De acuerdo con lo anterior, salvo el caso de construcciones y edificaciones, en los dems bienes depreciables
que se dejen de emplear de manera definitiva el contribuyente tiene las siguientes opciones: i) reconocer un gasto por el importe total que falte depreciar de dicho bien, o ii) continuar imputando al gasto una porcin del costo
(tomando en consideracin el porcentaje mximo de depreciacin anual) hasta extinguir el mismo.
El literal i) del artculo 22 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta requiere la debida acreditacin y sustento del desuso u obsolescencia mediante Informe Tcnico dictaminado por profesional competente
(independiente, agregamos) y colegiado.

Un aspecto importante a resaltar es que si se opta por depreciar anualmente el activo, entendemos la deduccin tambien se condicionara a su registro contable, por lo cual es
importante apreciar en principio la normativa contable a efectos de establecer la opcin a elegir. En efecto, si ocurre el caso en el cual el activo sea clasificado como mantenido
para la venta, a nivel contable cesar la depreciacin por lo cual no tendra sentido ejercer la segunda opcin (literal ii del primer prrafo).

A continuacin efectuamos la concordancia de la regulacin tributaria con la normativa contable.

SUPUESTO

TRATAMIENTO CONTABLE

REGULACIN TRIBUTARIA

Activo se destinar a la venta en breve y cumple con los requisitos sealados en la NIIF 5.

Si se reclasifica como mantenido para la venta, cesa la

depreciacin a partir del momento en que se efecta dicha
reclasificacin.

No resultara razonable optar por continuar con la depreciacin dado que contablemente
ha CESADO.
Si se deduce el saldo por depreciar va Declaracin Jurada antes que el bien se venda se
genera Diferencia Temporal. Debe contar con Informe Tcnico dictaminado por
profesional competente y colegiado.

Se mantiene en el rubro de Activos Fijos Tangibles y

Activo que razonablemente tiene probabilidad de venderse pero no
contina su depreciacin hasta que se realice la venta o
existe un programa ni plazo de venta.
transferencia.

Tributariamente, se podra elegir una de las dos opciones establecidas. Si se opta por
afectar a resultados el costo neto, se deducir va declaracin jurada, dado que
contablemente se sigue depreciando.
Debe contar con Informe Tcnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

Procede la baja en cuentas afectando a resultados y CESA

Activo que razonablemente se ha determinado que no podr
LA DEPRECIACIN.
transferirse o disponerse bajo ningn concepto, dada las condiciones
En este caso se debe proceder a la destruccin o desecho del
en las cuales se encuentra.
bien.

Tendra que afectar a resultados el saldo por depreciar.

Debe contar con Informe Tcnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

1.11. Costos posteriores en bienes arrendados

1.11.1. Desembolsos no reembolsables

Si los desembolsos efectuados califican como costos posteriores, los cuales no van a ser reembolsadas por el propietario, cabe sealar que stas deben ser contabilizadas
como activo fijo del arrendatario, el cual tiene el derecho de deducir la depreciacin correspondiente a efectos de establecer la renta neta de tercera categora, de acuerdo a lo
dispuesto por el inciso f) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso h) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta. Especficamente, en este ltimo se establece que los costos posteriores introducidos por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se
encuentre obligado a reembolsar, sern depreciados por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen los costos posteriores, de acuerdo con
el inciso a) y con la Tabla a que se refiere el inciso b) del presente artculo.
As, para el caso de costos posteriores que califiquen como construcciones o instalaciones fijas y permanentes, el porcentaje aplicable es del 5% segn lo dispuesto por el
artculo 38 de la Ley del Impuesto a la Renta. Respecto de otros bienes que califiquen como mejoras el porcentaje de depreciacin aplicable ser aceptable en tanto no exceda
los porcentajes mximos establecidos en el inciso b) del artculo 22 antes referido.
Para efectos tributarios, se establece que si al devolver el bien por terminacin del contrato an existiera un saldo por depreciar, el ntegro de dicho saldo se deducir en el
ejercicio en que ocurra la devolucin.

1.11.2. Desembolsos reembolsables

En el caso, que el arrendador se encuentre obligado a reembolsar los desembolsos efectuados con carcter de mejoras o gastos de mantenimiento y/o reparaciones, dichos
desembolsos deben ser contabilizados como una cuenta por cobrar, en consecuencia no sera correcto el registro como activo fijo o la afectacin a los resultados del ejercicio
por tales conceptos y en el supuesto que el contribuyente contabilice estos conceptos como gastos, stos calificarn como no deducibles para efectos tributarios.
1.12. Registro de activos fijos

El inciso f) del artculo 22 del Reglamento de la LIR, modificado por el artculo 14 del Decreto Supremo N 134-2004-EF, regula que los deudores tributarios debern llevar un control
permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos Fijos, cuyos requisitos, caractersticas, contenido, entre otros, sern determinados por SUNAT.
Al respecto, cabe referir que el Registro de Activos Fijos se encuentra comprendido como un registro conformante de la Contabilidad Completa, en virtud al artculo 12 de la Resolucin
de Superintendencia N 234-2006/SUNAT. Complementariamente a ello, cabe referir que la informacin mnima y formatos establecidos para los libros y registros por el artculo 13
de dicha Resolucin y normas modificatorias resulta obligatoria a partir del 01.07.2010.
As, el numeral 7 del artculo 13 de la Resolucin a efectos de poder registrar anualmente toda la informacin proveniente de la entrada y salida de los activos fijos, as como la
depreciacin respectiva establece el uso de los siguientes formatos, en los cuales detalla la informacin mnima a consignar:
FORMATO 7.1: "REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS".
FORMATO 7.2: "REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS REVALUADOS".
FORMATO 7.3: "REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS DETALLE DE LA DIFERENCIA DE CAMBIO.
FORMATO 7.4: REGISTRO DE LOS ACTIVOS FIJOS - DETALLE DE LOS ACTIVOS FIJOS BAJO LA MODALIDAD DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO AL 31.12.
Respecto al uso del Formato debe tenerse en cuenta que el uso estricto del formato, resultar obligatorio cuando la contabilidad sea manual. En consecuencia cuando el sistema
contable sea computarizado si bien es obligatorio consignar la informacin mnima, no necesariamente se deber utilizar el formato establecido.
Cabe sealar que si no existiese informacin a incluir en determinadas columnas, se podr optar por no incorporar estas en el formato del libro o registro.
De acuerdo con lo establecido en el numeral 7 del Anexo 2 de la Resolucin el plazo mximo de atraso establecido para este libro es de tres (3) meses desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

Debe indicarse que el referido registro, al calificar como uno vinculado a asuntos tributarios, debe encontrarse legalizado a fin que tenga validez tributaria, de acuerdo con lo dispuesto
en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT (30.12.2006).
Es pertinente indicar que en el Informe N 006-2014-SUNAT/4B0000 se refiere que: En el Registro de Activos Fijos se debe registrar la depreciacin que se determina conforme a la normativa del Impuesto a la Renta.
Es importante incidir que el Registro de Activo Fijo no constituye un libro o registro contable; criterio que ha sido plasmado en el Informe N 025-2014-SUNAT/4B0000:

(...)
As pues, segn lo sealado en los prrafos precedentes se puede afirmar que los libros contables y los libros y registros tributarios (control tributario), son diferentes, persiguiendo finalidades distintas. Siendo ello as, en el supuesto a que
se refiere la consulta 2, se puede afirmar que no se tiene por cumplido el requisito que la depreciacin aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables, cuando se encuentre nicamente anotada en
el registro de activos fijos, habida cuenta que este ltimo es un registro de carcter tributario.
1.13. Adquisicin, construccin o produccin por etapas

El inciso g) del artculo 22 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que en los casos de los activos fijos cuya construccin o produccin se efecte por
etapas, la depreciacin de la parte de los bienes del activo correspondiente a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecte a la produccin de rentas gravadas.
1.14. Agotamiento de explotaciones forestales y plantaciones

El artculo 42 de la Ley, seala que en las explotaciones forestales y plantacin de productos agrcolas de carcter permanente que den lugar a la depreciacin (lase agotamiento)
del valor del inmueble o la reduccin de su rendimiento econmico, se permitir una deduccin del costo de adquisicin, determinado en funcin al agotamiento sufrido. La SUNAT
puede autorizar la aplicacin de otros sistemas de depreciacin referidos al valor del bien agotable, en tanto sean tcnicamente justificables.
1.15. Depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias

El inciso l) del artculo 44 del TUO de la LIR establece que las depreciaciones que correspondan al valor atribuido a las Revaluaciones Voluntarias no sern deducibles, excepto
cuando se efecte de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 104 referido a la opcin de gravar la ganancia producto de la revaluacin, en los casos de Reorganizacin
de Sociedades.
Igualmente, es de aplicacin lo expuesto en el prrafo anterior a los bienes revaluados como producto de una reorganizacin y que vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.

1.16. Depreciacin acelerada de edificios y construcciones

1. Introduccin
Mediante la Ley N 30264, publicada el 16.11.2014 en adelante la Ley se aprob el tercer conjunto de medidas enviadas por el Poder Ejecutivo y que tiene por nalidad impulsar el crecimiento del pas, a travs de la promocin
de la inversin y mejora de la competitividad.

La Ley, consta de dos (2) ttulos y que corresponden a:

- Ttulo I: Medidas tributarias para promover el crecimiento econmico.
- Ttulo II: Mejoras para la promocin de la inversin y mejora de la competitividad

A continuacin, abordaremos los aspectos ms resaltantes vinculados con el Rgimen Especial de Depreciacin para edificios y construcciones.
2. Rgimen Especial de Depreciacin para edicios y construcciones (Captulo I)

Se establece, de manera excepcional y temporal, un rgimen especial de depreciacin de edificios y construcciones para los contribuyentes del rgimen general del Impuesto a la
Renta. En virtud a ello, se dispone que a partir del ejercicio gravable 2015, los edificios y las construcciones se podrn depreciar, para efecto del Impuesto a la Renta, aplicando un
porcentaje anual de depreciacin del veinte por ciento (20%) hasta su total depreciacin, siempre que los bienes sean destinados exclusivamente al desarrollo empresarial y
cumplan con ciertas condiciones detalladas en el artculo 2 de la Ley.
2.1. Requisitos para gozar del Rgimen Especial de Depreciacin
El artculo 2 de la Ley N 30264 establece dos requisitos que deben cumplirse concurrentemente, a n que las empresas del Rgimen General del Impuesto a la Renta puedan aplicar la tasa especial de depreciacin del 20%
sobre inmuebles, a partir del 1 enero del 2015, tal como detallamos:

a) La construccin se hubiera iniciado a partir del 1 de enero de 2014. Se entiende como inicio de la construccin el momento en que se obtenga la licencia de edificacin u otro
documento que establezca el Reglamento. Para determinar el inicio de la construccin, no se considera la licencia de edificacin nicualquier otro documento que sea emitido
como consecuencia de un procedimiento de regularizacin de edificaciones.
b) Si hasta el 31 de diciembre de 2016 la construccin tuviera como mnimo un avance de obra del ochenta por ciento (80%).
Tratndose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31 de diciembre de 2016, se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al ochenta por ciento
(80%), salvo que el contribuyente pruebe lo contrario. Se entiende que la construccin ha concluido cuando se haya obtenido de la dependencia municipal correspondiente
la conformidad de obra u otro documento que establezca el Reglamento.
Por otro lado, cabe agregar que aquellos contribuyentes que adquieran inmuebles en el transcurso de los aos 2014, 2015 y 2016, cuya edificacin la haya iniciado la empresa
inmobiliaria a partir del 1 de enero del 2014 y adems su construccin integra (o el avance al menos del 80%) se haya producido al 31 de diciembre del 2016, podrn sujetarse
al Rgimen Especial de Depreciacin.
2.2. Otras consideraciones a observar

El artculo 3 de la Ley N 30264 estipula lo siguiente: "Tratndose de costos posteriores que renan las condiciones a que se refiere el primer prrafo del artculo anterior, la
depreciacin se computa de manera separada respecto de la que corresponda a los edificios y las construcciones a las que se hubieran incorporado".
Ello implica que los costos posteriores incorporados en las edificaciones y construcciones se deben manejar por separado del bien principal al cual se incorporan, y en la medida
que cumplan los requisitos o condiciones antes detalladas podrn gozar (los costos posteriores) del benefi cio de la depreciacin acelerada.
A continuacin referimos en forma esquemtica las consideraciones adicionales a observar vinculados con este beneficio y que se regulan en los artculos 4 a 7 de la Ley.

Finalmente, se debe considerar que si las edificaciones y construcciones se estn depreciando con un porcentaje mayor bajo un beneficio tributario dispuesto en leyes especiales, se podr continuar aplicando dicho benefi cio, en
el entendido que se cumple los requisitos que dichas normas establecen. Tal sera el supuesto de los bienes que se adquieran bajo arrendamiento financiero.
2.3. Aplicacin de normas del Rgimen General del Impuesto a la Renta

Para efectos del Rgimen Especial de Depreciacin, son de aplicacin las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) y su Reglamento; en cuanto
no se opongan a las normas previstas en el benefi cio bajo anlisis.
Entendemos a guisa de ejemplo, que se mantiene inclume lo previsto en los artculos 38 de la LIR, lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 41 de la misma norma, as
como el artculo 22 inciso c) del RLIR.
1.17. Depreciacin acelerada respecto de bienes bajo Arrendamiento Financiero
a. Requisitos
El artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, Ley de Arrendamiento Financiero (LAF), modificado por la Ley N 27394 (30.12.2000) prescribe a la letra como sigue:
"Artculo 18.- Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarn contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciacin
se efectuar conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Excepcionalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato,
siempre que ste rena las siguientes caractersticas:
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley
del Impuesto a la Renta.
2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.
3. Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podr ser variado por decreto
supremo.
4. La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato.
Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos sealados en el prrafo anterior, el arrendatario deber rectificar sus declaraciones juradas anuales del
Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente ms el inters moratorio, sin sanciones. La resolucin del contrato por falta de pago no originar la obligacin de
reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas.
El arrendador considerar la operacin de arrendamiento financiero como una colocacin de acuerdo a las normas contables pertinentes (...)."

b. Activos no comprendidos en el Beneficio Tributario

1. Informe N 140-2008-SUNAT/2B0000
"Para efectos tributarios del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, los activos intangibles, as como las existencias o mercaderas, incluidos los productos terminados y los
productos en proceso, no pueden ser objeto de un contrato de arrendamiento financiero, al no estar comprendidos dentro del trmino "activo fijo"."
2. Informe N 010-2011-SUNAT/2B0000
"1. Teniendo en cuenta que el permiso de pesca es un activo intangible que no puede sujetarse al rgimen de depreciacin establecido en el artculo 18 del Decreto Legislativo
N 299, nicamente puede depreciarse bajo este rgimen la parte del capital financiado que corresponda a la embarcacin pesquera, la cual deber estar debidamente
identificada en la contabilidad del arrendatario".
c. Inicio de la depreciacin
Es frecuente, advertir que en forma recurrente surge la inquietud o duda entre los profesionales contables, respecto a la oportunidad en que debe iniciar el cmputo de la depreciacin
de Activos adquiridos a travs de Arrendamiento Financiero, considerando que por lo general se presentan los momentos siguientes, sin perjuicio que en ciertos casos pueda ocurrir
en simultneo alguno o algunos de ellos.
(i) Oportunidad en que se celebra el contrato.
(ii) Fecha en que se recepcionan o entregan los bienes.
(iii) Fecha en que el activo queda disponible para su uso.
(iv) Fecha en que el activo se empieza a utilizar.
c.1. Anlisis contable
Sobre el particular, procede observar de acuerdo a lo que seala la NIC 17 Arrendamientos, que un Arrendamiento Financiero, es un tipo de arrendamiento en el que se
transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. Asimismo, el comienzo del plazo del arrendamiento se da a partir de la fecha en
la cual el arrendatario tiene el derecho de utilizar el activo arrendado, es decir, es a partir de ese momento en que se deber de reconocer el activo y pasivo vinculado, as
como si correspondiese ingresos o gastos derivados del mismo.
Relvese el hecho que el comienzo del plazo del arrendamiento no se relaciona propiamente con la firma del contrato, sino se vincula a la oportunidad en que el arrendatario
tiene el derecho a utilizar el activo arrendado. No obstante, ello no implica que necesariamente el activo ya se encuentre disponible para su uso en la forma prevista por la
direccin. As por ejemplo, en el caso que una empresa celebre un Contrato de Arrendamiento Financiero de una Maquinaria con una Institucin Financiera, puede ocurrir que
sta tenga ya expedito el derecho a utilizarla, sin embargo, dicho bien requiere un proceso complementario de instalacin especializada que demandar aproximadamente un
mes, en este supuesto cabra concluir que para la empresa arrendataria el bien no se encuentra an disponible para su uso.
Cabe mencionar, que para la medicin del activo bajo arrendamiento financiero, el prrafo 27 de la NIC 17, prescribe que la poltica de depreciacin ser coherente con la seguida para el resto de activos depreciables que el
arrendatario posea, y la depreciacin contabilizada se calcular en funcin a lo que establece la NIC 16. Es decir el importe depreciable se distribuir de forma sistemtica a lo largo de su vida til en la medida que exista certeza
razonable que el arrendatario obtendr la propiedad al finalizar el plazo de arrendamiento 160.

Por lo tanto, la depreciacin de los activos adquiridos bajo Arrendamiento Financiero se deber iniciar tambin en la fecha que el activo queda disponible para su uso, en la
forma prevista por la gerencia.
c.2. Regulacin Tributaria
En relacin con el cumplimiento del requisito del plazo mximo del Contrato de Arrendamiento Financiero, es que se generan dudas entre los contribuyentes respecto a la
oportunidad en que deben iniciar el cmputo de la depreciacin, justamente cuando los actos ocurren en momentos diferenciados, como sera la celebracin del Contrato de
arrendamiento financiero y la oportunidad en que el activo empieza a utilizarse.
Al respecto, corresponde considerar que la opcin para depreciar en forma acelerada los bienes bajo arrendamiento financiero, se supedita o condiciona a la cantidad de aos
que comprende el contrato, determinndose as la tasa de depreciacin mxima anual, sin embargo no prescribe una regulacin sobre cundo se dara inicio al cmputo de la
depreciacin, materia que se encuentra regulada en la legislacin del Impuesto a la Renta.
La SUNAT se ha pronunciado a travs del Informe N 219-2007-SUNAT/2B0000 y cuyas conclusiones transcribimos a continuacin:
"1. Corresponde depreciar un bien inmueble 161dado en arrendamiento financiero desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior
a dicha situacin.

2. En caso de ejercerse la opcin contemplada en el segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento
financiero deber depreciarse ntegramente considerando como tasa de depreciacin mxima anual a la que se establezca linealmente en relacin con el nmero de aos
de duracin del contrato, aun cuando la vigencia de ste cese antes de que termine de computarse la depreciacin del inmueble."
Informe N 043-2014-SUNAT/4B0000
Conclusiones:
" Tratndose de centros comerciales adquiridos a travs de operaciones de arrendamiento financiero respecto de los cuales se opta por la tasa de depreciacin mxima anual
(...):
Su depreciacin debe comenzar a computarse desde el mes en que se inicia su explotacin, aun cuando esta sea anterior a la oportunidad en que el cronograma de pagos de
cuotas del contrato de arrendamiento financiero comience a ser exigible.
Si el centro comercial contiene unidades inmobiliarias cuya construccin culmina en distintos momentos, siendo que unas comienzan a ser utilizadas en la generacin de rentas
gravadas al momento de la apertura del centro comercial, mientras las dems empiezan a ser utilizadas con posterioridad, la depreciacin de las unidades inmobiliarias que
correspondan a cada etapa de construccin se debe computar desde el mes siguiente a aqul en que se afectan a la produccin de rentas gravadas. (...)"
d. Reduccin del plazo del contrato de Arrendamiento Financiero
El Informe N 047-2014-SUNAT/4B0000, vierte el criterio siguiente:
En relacin con lo dispuesto por el inciso b) del artculo 8 del Decreto Legislativo N. 915:
1. Es posible reducir el plazo de un contrato de arrendamiento financiero y determinarse una nueva tasa de depreciacin mxima anual en forma lineal en funcin al tiempo que
falte para que termine dicho contrato, y aplicarse esta sobre el saldo del valor depreciable a la fecha de modificacin del plazo, siempre que el nuevo plazo no sea menor a los
plazos mnimos sealados en el numeral 3 del artculo 18 de dicho decreto legislativo.
2. Debe aplicarse la nueva tasa de depreciacin mxima anual determinada conforme a dicho inciso, a partir del ejercicio correspondiente a la fecha de la escritura pblica que
modifica el plazo del contrato de arrendamiento financiero.
3. La modificacin del plazo del contrato de arrendamiento financiero y consecuentemente el cambio de la tasa de depreciacin mxima anual no genera alguna incidencia en la
depreciacin que se hubiere reconocido respecto de ejercicios anteriores a aquel que corresponde a la fecha de la escritura pblica que modifica el plazo del contrato de
arrendamiento financiero.
La modificacin del plazo del contrato de arrendamiento financiero debe efectuarse mediante escritura pblica.
e. Costos directos iniciales
El prrafo 24 de la NIC 17 prescribe que:
"Es frecuente incurrir en ciertos costos directos iniciales al emprender actividades especficas de arrendamiento, tales como los que surgen al negociar y asegurar los acuerdos y
contratos correspondientes. Los costos que sean directamente atribuibles a las actividades llevadas a cabo por parte del arrendatario en un arrendamiento financiero, se incluirn
como parte del valor del activo reconocido en la transaccin."
Por su parte el prrafo 4 de la NIC 17 ofrece la definicin siguiente:
"Costos Directos Iniciales, son los costos incrementales directamente imputables a la negociacin y contratacin de un arrendamiento, salvo cuando tales costos han sido incurridos
por un arrendador que es a la vez fabricante o distribuidor. "
En atencin a lo expuesto, cabe concluir que aquellos desembolsos que resulten imputables y necesarios para la negociacin y celebracin del Contrato de Arrendamiento
Financiero, constituyen Costos Directos iniciales y deben formar parte del valor del activo.

f. Comisin por estructuracin o activacin del contrato: condicin de costo y no de gasto

RTF N 7056-8-2012

"Que de la referida documentacin se observa que la recurrente cancel la mencionada comisin al Bank Boston Sucursal del Per con la finalidad de posibilitar el arrendamiento
financiero (...), es decir, que incurri en un costo directamente atribuible a las actividades realizadas a fin de llevar a cabo la adquisicin de un activo a travs de la contratacin de
un arrendamiento financiero, lo que se encuentra dentro de los trminos sealados en (...) NIC N 17 y, por tanto, no debi ser cargado a resultados, como hizo la recurrente, sino
ser considerado como parte del valor de dicho activo.
Que en tal sentido, al haberse establecido que el importe pagado por la aludida comisin, al constituir un costo directamente vinculado con la celebracin del contrato de arrendamiento financiero, debi formar parte del valor del activo
objeto del referido contrato, no corresponda su deduccin como gasto sino su activacin, por lo que el reparo efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a ley, y por tanto procede confirmar la apelada (...)".

Apndice
DEPRECIACIN DE ACTIVOS FIJOS Y SU DEDUCIBILIDAD
PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA

(*)

1. Alcances del trmino depreciacin

1.1. Definicin del trmino depreciacin

"...la depreciacin constituye el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilizan en negocios, industria, profesin u otras actividades
productoras de rentas gravadas de tercera categora, y no desembolsos cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente(...)".
(Resolucin del Tribunal Fiscal N 04685-10-2012)
"Que de conformidad con el prrafo 7 de "Definiciones" de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N 16, "Inmueble Maquinaria y Equipo" la depreciacin es la distribucin
sistemtica del importe depreciable de un activo durante su vida til, mientras que esta ltima es el periodo en el cual la empresa espera usar un activo o, la cantidad de produccin o
unidades similares que la empresa espera obtener del activo, y monto depreciable, es el costo de un activo u otro importe que sustituya al costo en los estados financieros, menos su
valor residual(...)"
(Resolucin del Tribunal Fiscal N 04473-10-2012)
1.2. Depreciacin contable y depreciacin tributaria
"Que la citada NIC establece los cargos por depreciaciones en base a tres elementos: el costo del bien, su valor residual y su vida til. En cambio, la Ley del Impuesto a la Renta y su
reglamento, segn se constata del texto de los artculos 39 y 41 de la citada ley, as como del artculo 22 del reglamento, toman en cuenta slo dos elementos mencionados por la
NIC 16: el costo y la vida til del bien, aun cuando al ser la referida NIC y la legislacin del Impuesto a la Renta distintas regulaciones las formas o bases para establecer estos
elementos, podran variar entre una y otra."
(Resolucin del Tribunal Fiscal N 04473-10-2012)

2. Deduccin de los gastos y reparos vinculados con la depreciacin de activos fijos

2.1. Depreciacin aceptada como deduccin
Procede reconocer la depreciacin de los bienes del activo fijo, siempre y cuando los mismos sean usados en la actividad generadora de rentas gravadas, sin importar si dichos bienes
ingresaron al patrimonio a ttulo gratuito u oneroso.
(Informe N 088-2011-SUNAT/2B0000)
2.2. Depreciaciones en exceso
"Que en relacin al reparo por exceso de depreciacin de maquinaria y equipo - ejercicio 2002, conforme lo seala de manera expresa la norma citada, el porcentaje del 20% de depreciacin resulta aplicable nicamente a los vehculos
de transporte terrestre (excepto ferrocarriles), hornos en general y maquinaria y equipo utilizados en actividades mineras, petroleras y de construccin, siendo que al ser los bienes materia de reparo mdulos de jaulas y comedores, resulta
aplicable el porcentaje de depreciacin del 10%, correspondiente a maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91 y a otros bienes del activo fijo. En ese sentido, este reparo se encuentra arreglado a la ley y corresponde confirmar la
apelada en tal extremo".

(Resolucin del Tribunal Fiscal N 01627-1-2012)

2.3. Falta de documentacin que sustente la depreciacin
"... la recurrente (...) no proporcion el detalle de los bienes que conformaban sus activos fijos, ni la documentacin que acreditara su existencia, tenencia o propiedad, a pesar de haber sido requerida expresamente para ello durante la
fiscalizacin, no corresponda la deduccin de la depreciacin correspondiente a activos como gastos del ejercicio, ms an cuando no ha expuesto argumento alguno para desvirtuar este extremo del reparo (...)".

(Resolucin del Tribunal Fiscal N 04002-3-2012)

"... la recurrente no present durante la fiscalizacin el Libro de Inventarios y Balances, el Registro Auxiliar de Control de Activo Fijo, ni el anlisis de los bienes que lo conforman, se
concluye que no ha sustentado el gasto por depreciacin, por lo que procede mantener el reparo.
Que si bien la recurrente seala que con el Balance General (...), y las Cuentas 33-Inmueble Maquinaria y Equipo, 38-Cargas diferidas, 39-Depreciacin Acumulada y 68- Provisiones del ejercicio, registradas en el Libro Diario, debera
tenerse por sustentada la depreciacin, cabe indicar que en el referido reparo est vinculado a no haber presentado la documentacin que acredite la deduccin del gasto por depreciacin y no est relacionado a su registro contable, por
lo que no corresponder amparar tal alegato (...)".

(Resolucin del Tribunal Fiscal N 11433-3-2012)

2.4. Las erogaciones destinadas a la compra de activos fijos no son deducibles como gastos sino a travs de los cargos por depreciacin
"...las erogaciones destinadas a la compra de activos fijos y los gastos incurridos con ocasin de su adquisicin (...), no son deducibles como gastos sino a travs de los cargos por
depreciacin, por lo que el reparo debe ser mantenido en este extremo".
(Resolucin del Tribunal Fiscal N 12387-3-2008)

2.5. Depreciacin sin sustento en comprobante de pago

"... la depreciacin es una forma de recuperacin del capital invertido, la cual se reconoce en razn del desgaste u obsolescencia de los bienes del activo de una empresa, no vindose enervada la posibilidad de su deduccin por el solo
hecho que la recurrente no haya presentado el comprobante de pago correspondiente a la adquisicin de dicho bien".

(Resolucin del Tribunal Fiscal N 00673-3-2011/12387-3-2008)

2.6. Depreciacin de edificaciones y construcciones
"... si bien sera posible efectuar una "construccin" o "edificacin" con cualquier material, tambin lo es que la duracin de tales "edificaciones" podra no ser la misma dependiendo
de los materiales empleados, y por tanto no podra asignarse el mismo porcentaje de depreciacin o la misma vida til a una construccin realizada con material "noble" (ladrillo,
cemento, fierro) y a otra efectuada con adobe, palos, mantas y esteras, por lo que para efectos del Impuesto a la Renta no resulta razonable afirmar que todas las construcciones,
cualquiera sea el tipo de material empleado en ellas, corresponde al grupo de "edificios y construcciones" a que se refiere el artculo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta y, por tanto
tienen sin excepcin alguna una vida til ms de 33 aos, ya que dicho artculo, al contemplar ese perodo como vida til, evidentemente se refera a aquellas construcciones que por
la naturaleza de los materiales utilizados podan alcanzar vidas tiles relativamente largas, que no es el caso de todas las edificaciones, por lo que a efectos de determinar si
efectivamente una construccin corresponde al grupo de "edificaciones y construcciones", debe tenerse en cuenta sus caractersticas."
(Resolucin del Tribunal Fiscal N 04473-10-2012)
2.7. Depreciacin acelerada de Edificios (Ley N 30264)
Para fines del Impuesto a la Renta, dentro de la expresin "edificaciones y construcciones" deben entenderse comprendidas las edificaciones propiamente dichas y toda construccin,
obra de arquitectura o ingeniera que tienen como caractersticas su fijeza y permanencia, esta ltima asociada a una vida til relativamente extensa, similar a la que corresponde a
un edificio, no se destinan para la venta en el curso normal de las operaciones de una entidad, y se utilizan en el proceso de produccin o comercializacin o para uso administrativo
y que estn sujetas a depreciacin, excepto terrenos.
(Informe N 124-2010-SUNAT/2B0000)
El plazo especial de depreciacin establecido por la Ley N 29342 no es aplicable a los bienes inmuebles que se cedan en arrendamiento financiero al amparo del Decreto Legislativo
N 299.
(Informe N 073-2010-SUNAT/2B0000)
Para efecto de determinar el Impuesto a la Renta, las empresas comprendidas en el rgimen general que han construido sobre terrenos de terceros en virtud de contratos que les
otorgan el derecho de superficie, pueden depreciar los bienes as construidos a razn del veinte por ciento (20%) anual, siempre que califiquen como edificios y construcciones en los
trminos a que alude el Informe N 124-2010-SUNAT/2B0000, sean destinados exclusivamente al desarrollo empresarial y cumplan con las condiciones establecidas en la Ley N
30264.
(Informe N 128-2015-SUNAT/5D0000)
"Tratndose de empresas concesionarias titulares de concesiones otorgadas por el Estado Peruano, el rgimen especial de depreciacin establecido en la Ley N. 30264 no es
aplicable respecto de activos intangibles, aun cuando estos se deriven de las edificaciones y construcciones realizadas por ellas en la ejecucin de contratos de concesin celebrados
con el Estado."
(Informe N 151-2015-SUNAT/5D0000)
2.8. Depreciacin proporcional en la explotacin de bienes
"Que conforme con el criterio expuesto por este Tribunal (...) debe tenerse en cuenta que, en general, ya sea por la naturaleza o ciclos de actividad productiva o comercial de una
empresa, por los perodos de mantenimiento o reparacin, o por intervalos de veda o de alguna restriccin en el desarrollo de las operaciones, puede ocurrir que los bienes del activo
fijo permanezcan inactivos durante un determinado lapso; sin embargo, dicha inactividad no implica una afectacin parcial en la generacin de rentas, en la medida que se origina en
razones propias de la actividad o en circunstancias que surgen a raiz de su desarrollo o mantenimiento, por lo que procede computar el 100% de la deprecacin del ejercicio, respecto
a los bienes del activo fijo aun cuando a lo largo de l, hayan existido perodos de inactividad.
(...) Cabe indicar que conforme a las normas mencionadas y el criterio antes citado, el hecho que la explotacin del bien se haya verificado durante 4 meses del ejercicio no supone,
per se, que la recurrente slo deba deducir como gasto de depreciacin la parte proporcional a tales meses para el caso de activos utilizados (en el ejercicio) esto es, nicamente por
los perodos en que se realiz la actividad productiva o comercial, pues no existe la obligacin de efectuar la depreciacin en forma proporcional al periodo del ao en que los bienes
fueron utilizados".
(Resolucin del Tribunal Fiscal N 03089-11-2012)
"... para la determinacin de la renta neta gravada son deducibles las depreciaciones de los bienes del activo fijo a partir del mes en que sean utilizados en la generacin de rentas
netas gravadas, siempre que la depreciacin se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables y que no se exceda de los porcentajes
establecidos en las normas que rigen el Impuesto a la Renta"
(Resolucin del Tribunal Fiscal N 0434-2-2012)

2.9. Mejoras y depreciacin de los activos fijos

"... el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo pre-existente constituye un gasto por mantenimiento o reparacin, o una mejora de carcter
permanente que debe incrementar el costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con relacin al rendimiento estndar originalmente proyectado, as si el desembolso origina
un rendimiento mayor, deber reconocerse como activo, pues acompaar toda la vida til al bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original,
entonces deber reconocerse como gasto del ejercicio."
(Resolucin del Tribunal Fiscal N 10970-2-2012)
2.10. Depreciacin de explotaciones forestales y plantaciones de productos agrcolas
El artculo 42 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere a la depreciacin de los suelos destinados a explotaciones forestales y plantaciones de productos agrcolas de
carcter permanente, debiendo calcularse dicha depreciacin de manera proporcional al agotamiento sufrido.
(Informe N 010-2012-SUNAT/4B0000)
2.11. Depreciacin de activos fijos donados
"... la depreciacin de los bienes recibidos en donacin resulta procedente, entre otras razones por cuanto su deduccin como gasto para efecto de determinar el Impuesto a la Renta
de tercera categora tiene como razn fundamental el reconocer el desgaste o agotamiento que sufren dichos bienes por haber sido utilizados por los contribuyentes en actividades
productoras de rentas gravadas con el aludido impuesto, sin que la Ley del Impuesto a la Renta haya distinguido sin tales bienes ingresaron al patrimonio a ttulo gratuito u oneroso."
(Resoluciones del Tribunal Fiscal N 019076-10-2011 y 06899-5-2011)
2.12. Depreciacin correspondiente a bienes entregados en arrendamiento tributario cuyo plazo de vigencia es menor a 3 aos
"... que el hecho que el artculo 18 del citado decreto legislativo <Decreto Legislativo N 299> , haya establecido que para efectos tributarios los bienes objeto del contrato de arrendamiento financiero se deprecian durante el plazo del
contrato, siendo el plazo mnimo de tal depreciacin de tres aos, no impide que las personas celebren contratos de arrendamiento por un perodo menor a 3 aos, en cuyo caso, una vez terminado el arrendamiento financiero, la empresa
arrendadora continuar depreciando el bien que fue materia de arrendamiento financiero por el perodo que transcurra desde la fecha de terminacin del contrato de arrendamiento financiero hasta los tres aos.
(1)

Que en este contexto, el hecho que los contratos de arrendamiento observados tuvieran un plazo de duracin menor a 3 aos, no impide que una vez cencidos los plazos de duracin
de dichos contratos, la recurrente contine depreciando el bien materia de arrendamiento financiero por el perodo que transcurre desde la fecha de trmino del contrato hasta los tres
aos a razn de 33.33% anual".
(Resolucin del Tribunal Fiscal N 05215-11-2012)
2.13. Imposibilidad de autorizacin de porcentajes mayores de depreciacin
Las autorizaciones de porcentajes de depreciacin mayores a los establecidos en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, otorgadas al amparo del inciso d) del artculo del
artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, carecen de eficacia a partir del 1.1.2001.
Las resoluciones emitidas por la Administracin Tributaria autorizado porcentajes mayores a los establecidos en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta en aplicacin del texto original del artculo 40 del Decreto Legislativo N 774 no constituan beneficios tributarios.
(Informe N 045-2013-SUNAT/4B0000)

2.14. Imposibilidad de deducir Depreciacin no contabilizada por aplicacin de NIIF

En los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo fijo y el ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los "resultados acumulados", y en la
contabilidad se hubiera registrado la depreciacin anual calculada sobre el menor valor del activo (valor financiero):
1. No puede deducirse como gasto, va declaracin jurada, la depreciacin que corresponde a la diferencia del costo de adquisicin registrado en un inicio respecto del costo rebajado
luego de la contabilizacin del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicacin de las NIIF.
2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciacin aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables cuando se encuentre nicamente
anotada en el registro de activos fijos, habida cuenta que este ltimo es un registro de carcter tributario.
(Informe N 025-2014-SUNAT/4B0000)
2.15. Imposibilidad de deducir depreciacin por incremento en el valor del activo por aplicacin de la NIIF 1
En los casos en el que por aplicacin de la NIIF 1 se opta por sustituir el costo o costo depreciado de los activos fijos por su valor razonable que es mayor a aquel, para efectos del
Impuesto a la Renta, el mayor valor resultante de dicha revaluacin no ser considerado para el clculo de la depreciacin.
(Informe N 134-2015-SUNAT/5D0000)
NOTAS

(*) Fuente: Revista RAE Jurisprudencia, Marzo 2013.

(1) El texto actual del citado artculo 18 es el siguiente: para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarn contablemente de acuerdo a las Normas
Internacionales de Contabilidad. La depreciacin se efectuar conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se
determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que ste rena las siguientes caractersticas:
Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.
Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podr ser variado por decreto supremo.
La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato.
Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos sealados en el prrafo anterior, el arrendatario deber rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto
correspondiente ms el inters moratorio, sin sanciones. La resolucin del contrato por falta de pago no originar la obligacin de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas.
El arrendador considerar la operacin de arrendamiento financiero como una colocacin de acuerdo a las normas contables pertinentes.
En los casos en que el bien cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa transmisin, directa o indirecta, por parte del cesionario al cedente, el cesionario debe continuar depreciando ese bien en las mismas condiciones
y sobre el mismo valor anterior a la transmisin.

2. Amortizacin de activos intangibles

2.1. Aspectos Contables
Los intangibles bienes de naturaleza incorprea tales como marcas, patentes licencias, franquicias, software de computacin, entre otros que constituyen una parte importante dentro de una empresa, para efectos de su tratamiento
contable, se encuentran expresamente regulados a nivel internacional por la NIC 38: Activos Intangibles, salvo expresas excepciones. Entre los temas que desarrolla dicha NIC, se encuentra el proceso de amortizacin del costo del activo
intangible, que implica la distribucin sistemtica del importe amortizable de dicho activo, durante los aos de su vida til.
a. Amortizacin de Activos intangibles con vidas tiles finitas como distribucin del costo

La amortizacin, al igual que el proceso mediante el cual se distribuye la base de depreciacin de un activo fijo tangible durante los aos que genere beneficios, consiste en distribuir
en los costos o gastos del perodo el costo de los activos intangibles durante los perodos que generen beneficios econmicos.
En este sentido, los clculos para la asignacin peridica de la amortizacin deben seguir una metodologa ordenada, un patrn; empleando el mtodo de amortizacin que ms
se ajuste a la realidad de la empresa y no ser asignados de manera arbitraria. En este sentido, la amortizacin no pretende hacer una valoracin, si no mas bien es el prorrateo del
costo menos su valor residual entre los perodos en los cuales la empresa se beneficiar por la tenencia del intangible.
b. Inicio de la amortizacin
La amortizacin debe empezar desde el momento en que el activo est disponible para ser utilizado, es decir, cuando se encuentre en la ubicacin y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la direccin.

La amortizacin cesar en la fecha ms temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes
mantenidos para la venta y Operaciones discontinuadas, y la fecha en que el activo sea dado de baja en cuentas.
c. Importe amortizable
Si bien la Amortizacin es un proceso sistemtico de cancelacin del costo de un intangible, debe considerarse que no siempre la amortizacin se efecta sobre este concepto, razn por la cual la NIC 38 refiere a un importe amortizable
que segn los prrafos 8 y 101 de la NIC 38 se define como el importe que resulta de deducir al costo del activo intangible u otro importe que lo haya sustituido, su valor residual correspondiente.
De acuerdo con la NIC 38, debe determinarse previamente a la amortizacin conceptos tales como: (i) perodo de amortizacin, (ii) valor residual y (iii) mtodo de amortizacin162. Respecto al segundo, el prrafo 100 de la NIC asume
que por lo general el valor residual es cero, salvo que (a) exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida til; o que, (b) exista un mercado activo para el activo intangible, y adems: (i) pueda
determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y (ii) sea probable que ese mercado subsista al final de la vida til del mismo.

d. Vida til
El perodo que beneficiar el intangible a la empresa, es decir, el tiempo durante el cual la empresa espera utilizar el activo o el nmero de unidades de produccin o unidades
similares, que la empresa espera obtener del activo; se conoce con el nombre de VIDA TIL. Recurdese que slo se amortizan los activos intangibles de vida til FINITA.
VIDA TIL TRATAMIENTO
(i) Intangibles con vida til finita SE AMORTIZAN
(ii) Intangibles con vida indefinida NO se amortizan.

Si bien no resulta fcil estimar el tiempo durante el cual la empresa espera utilizar el bien o el tiempo que generar beneficios econmicos; a fin de determinar razonablemente si
la vida til del bien intangible es FINITA o INDEFINIDA se requiere un anlisis de todos los factores relevantes, tales como los referidos en el prrafo 90 de la NIC 38.

2.2. Tratamiento Tributario de los desembolsos incurridos en Intangibles

De acuerdo al inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituye un concepto no deducible a efectos de determinar la renta imponible de tercera categora,
la amortizacin de las llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos de naturaleza similar. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de
duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el
plazo de diez aos. La SUNAT previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes, esta facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando
considere que el precio consignado no corresponda a la realidad.
Adicionalmente, seala la norma que lo antes dispuesto no es aplicable a los activos intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar los resultados.
Concordantemente, el inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til esta limitada por ley o por su propia naturaleza,
tales como modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o formulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software). No se consideran activos
intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (Goodwill).

Informe N 031-2013-SUNAT/4B0000
La contribucin pagada por el concesionario por la adquisicin de la concesin, en tanto genera un activo intangible de duracin limitada, puede ser amortizado, siendo que para tal efecto debe observarse las
disposiciones del inciso g) artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo de amortizacin no podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para
que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere.

Es decir, para efectos del Impuesto a la Renta, se distingue en principio dos tipos de intangibles: (i) los de duracin limitada 163y (ii) los de duracin ilimitada; estableciendo que slo respecto de los primeros se admitir la deduccin para
determinar la renta imponible, mientras que la amortizacin generada por los segundos resulta reparable para las empresas generadoras de rentas de tercera categora.
Un aspecto importante a considerar desde el punto de vista tributario es el registro contable de la amortizacin, dado que, a diferencia de la depreciacin en el cual un requisito formal para los bienes depreciables distintos a edificaciones
es que se encuentre contabilizada; en el caso de amortizaciones no se requiere el cumplimiento de esta obligacin.
De ello resulta que, independiente del tratamiento contable, desde el punto de vista tributario, cualquier contribuyente tiene la posibilidad de elegir la forma como desea que se afecten sus resultados imponibles; pudindose presentar las
siguientes situaciones:

REGISTRO DEL ACTIVO INTANGIBLE Y SU EFECTO TRIBUTARIO

ACTIVOS DE VIDA LIMITADA
TratamientoContable

Situacin que se genera

Tratamiento Tributario

Gasto

No hay diferencia.

Costo

Se genera una diferencia temporal (NIC 12).

GASTO

Gasto

Se genera una diferencia temporal NIC 12.

Costo

No se genera diferencia, salvo que contablemente resulte un cargo por amortizacin diferente al fijado por normas tributarias.

COSTO

Como puede observarse del cuadro, existen situaciones que generan diferencias temporales dado que al final del perodo se producir una diferencia entre la base contable y tributaria
de esta partida, pudiendo resumirse el efecto de la siguiente forma:
a) Cuando la base contable sea cero (contabiliz como GASTO) y opte tributariamente por amortizar el costo del activo intagible, se generar un activo tributario diferido.
b) Cuando la base contable sea superior a la base tributaria (contabiliz como COSTO) se generar un pasivo tributario diferido, dado que cuando se recupere contablemente el intangible deber efectuar un mayor pago de impuestos.

2.3. Depreciacin y amortizacin de activos adquiridos a ttulo gratuito

Informe N 088-2011-SUNAT

"Procede la depreciacin de los bienes del activo fijo en la medida que sean utilizados en actividades productoras de renta gravada, sin importar si ingresaron al patrimonio a ttulo gratuito u oneroso. Ello porque el trmino
adquisicin, sealado en el art. 41 de la LIR, debe entenderse en ambos sentidos. Se seala que este criterio es recogido por la RTF 05346-3-2005 y que se desprende del Plan Contable General Empresarial, Res. 043-2010-EF/94
(pub. 12-5-10).
No procede la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin limitada adquirido a ttulo gratuito, porque de la lectura del inc. g), art. 44 de la LIR y el num. 1, inc. a), art. 25 de su reglamento, y como se ha concluido en
el Informe N 017-2011-SUNAT/2B0000, la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin limitada estar sujeta a que el precio haya sido pagado previamente por el enajenante.

III. Normas Valorativas y Provisiones

1. Alcances conceptuales

a) Prdidas Valorativas
Un principio bsico es el hecho que los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener de ellos a travs de su venta o uso. En base a este criterio, al trmino de cada perodo se verifica la existencia
de un deterioro y de corresponder, se efecta el ajuste valorativo del activo por la prdida de beneficios econmicos futuros. De esta forma se trata de una correccin en el valor de un activo previamente reconocido.
Segn el tipo de activo, el procedimiento para determinar la prdida en bienes valuados al costo la podemos encontrar en:

NIC 39: Instrumentos financieros-reconocimiento y medicin.

NIC 2: Inventarios.
NIC 36: Deterioro del valor de los activos.
b) Provisin
Desde una perspectiva contable debe entenderse por "provisin" a aquella suma o pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuanta o vencimiento. Puede afirmarse entonces
que la provisin consiste en un resguardo que estima una prdida potencial o contingente traducida en una obligacin. Por su parte, cabe sealar que dicha provisin, tal como se ha
indicado, supone afectar una suma moderadamente incierta, pero cuyo clculo (de la suma, entendemos) resulta altamente estimable.
Las provisiones generan un pasivo regulado por la NIC 37 en preferencia, aunque tambin se regulan en las NIC 11: Contratos de construccin, NIC 12: Impuesto a las ganancias y NIC 19: Beneficios a los empleados, y NIIF 4: Contratos
de seguros.

En el literal f) del artculo 44 del TUO de la LIR se regula la no deducibilidad de las "asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admita esta
Ley (LIR)". Sin embargo, de manera excepcional el legislador tributario ha permitido la deducibilidad de algunas siempre y cuando se cumplan con los requisitos que sta establezca. As
las cosas, slo cuando la LIR, de manera expresa admita que un ajuste valorativo o una provisin es deducible, sta ser considerada a efectos de la determinacin de la renta neta de
tercera categora, de lo contrario el "reparo" por dicho concepto es inminente. No obstante lo anterior, es claro que dicha provisin reparada ser considerada como una susceptible deduccin
de la renta bruta en el ejercicio en que la prdida "se realice", en tanto se observen los requisitos y condiciones tributarias exigibles.

De lo reseado en los prrafos precedentes podemos extraer que la "prdida" no realizada, as como los pasivos probables determinados no necesariamente son deducibles.

2. Provisiones por riesgo crediticio de bancos

Base Legal: Inciso h) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso e) del artculo 21 del Reglamento.
El literal h) del artculo 37 del TUO de la LIR, regula que tratndose de empresas del Sistema Financiero sern deducibles las provisiones que, habiendo sido ordenadas por la SBS sean autorizadas por el Ministerio de Economa y
Finanzas - MEF previa opinin tcnica de la SUNAT y, siempre y cuando, se cumpla en forma concurrente con las siguientes condiciones:

(i) Califiquen como provisiones especficas.

(ii) Se trate de provisiones que no formen parte del patrimonio efectivo;
(iii) Se trate de provisiones vinculadas exclusivamente a riesgos de crdito, clasificados en las categoras deficiente, dudoso, prdida y con problemas potenciales; considerndose operaciones sujetas a riesgo de crdito: a las colocaciones; a
las operaciones de arrendamiento financiero; y otras que establezca el reglamento.

Ahora bien, a travs del Decreto Supremo N 199-2004-EF publicada el 27.12.2004, se ha precisado (y por tanto rige desde el 01.01.2004 fecha de vigencia del Decreto Legislativo N
945) que las provisiones que efecten las Empresas del Sistema Financiero por contratos de arrendamiento financiero que hubieran sido resueltos pero que se encontrase pendiente de
recuperacin los bienes respectivos objeto del contrato, se regularn por lo dispuesto en el inciso h) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; es decir, conforme al rgimen especial
aplicable a las provisiones de las entidades financieras y sus requisitos.
La mencionada precisin sobre los bienes cuya recuperacin fsica no ha ocurrido relacionadas con operaciones resueltas de leasing, buscara otorgar similar tratamiento tributario (es
decir, conforme al rgimen especial) para las provisiones relacionadas con las operaciones de arrendamiento financiero que son consideradas para fines del Impuesto a la Renta como
vinculadas exclusivamente con riesgo crediticio.
Igualmente se ha dispuesto que para efectos de su deducibilidad, los porcentajes mximos de provisiones especficas relativas a riesgo crediticio admitido son los porcentajes que la
SBS establece como mnimos en las disposiciones que emita ordenando tales provisiones.
Asimismo, en el inciso h) del artculo 37 del TUO de la LIR, se establece que en el caso de fideicomisos bancarios y de titulizacin integrados por crditos u operaciones de arrendamiento financiero en los cuales los fideicomitentes son
empresas comprendidas en el artculo 16 de la Ley N 26702 164, las provisiones sern deducibles para la determinacin de la renta neta atribuible.

2.1. Autorizacin por el MEF previa opinin de la SUNAT

En el numeral 4 inciso e) artculo 21 establece que las provisiones que ordene la Superintendencia de Banca y Seguros, nicamente sern deducibles, para determinar la renta neta, si se ajustan a los supuestos previstos en el inciso h)
del artculo 37 de la LIR, los que hemos citado en lneas precedentes, y en el Reglamento, y que adems hayan sido autorizadas por el MEF mediante Resolucin Ministerial. Para tal efecto, la SBS deber poner en conocimiento del
MEF las normas a travs de las cuales ordene la constitucin de provisiones, dentro de los 15 das hbiles siguientes a su emisin. El MEF dentro de los 3 das siguientes a la fecha de recepcin de la comunicacin, requerir a la SUNAT,
para que dentro de los 10 das hbiles siguientes a la fecha de recepcin del requerimiento, emita opinin tcnica al respecto. Vencido dicho plazo el MEF, mediante Resolucin Ministerial, autorizar la deduccin de las provisiones
ordenadas por la SBS que correspondan.
Por ltimo, las provisiones autorizadas por el MEF a travs de Resolucin Ministerial tendrn efecto tributario a partir del ejercicio gravable de emisin de la norma; en consecuencia, si el MEF no autoriza las provisiones para fines fiscales
o lo hace otro ao que las exige la SBS, el gasto que se gener en el ejercicio no sera deducible.

2.2. Operaciones sujetas a Riesgo Crediticio

En el numeral 1 inciso e) artculo 21 del Reglamento del TUO de la LIR, se incluyen las siguientes "definiciones":

Riesgo Crediticio
Es el riesgo que asume una Empresa del Sistema Financiero, de que el deudor o la contraparte de un contrato financiero no cumpla con las condiciones del contrato.

Colocaciones
Son crditos directos, entendindose como tales las acreencias por el dinero otorgado por las Empresas del Sistema Financiero bajo las distintas modalidades de crdito, provenientes de sus recursos propios, de los recibidos del pblico en depsitos y de otras fuentes de
financiamiento interno o externo. Se consideran crditos directos a los crditos vigentes, crditos refinanciados, crditos reestructurados, crditos vencidos, crditos de cobranza judicial y aquellos comprendidos como tales en las normas contables aplicables en las
Empresas del Sistema Financiero.

Provisiones especficas
Son aquellas que se constituyen con relacin a crditos directos y operaciones de arrendamiento financiero, respecto de los cuales se ha identificado un riesgo superior al normal.

Patrimonio efectivo
El regulado de acuerdo a la Ley N 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros.

2.3. Provisiones que no se encuentran vinculadas a Riesgos Crediticios

Segn el Reglamento numeral 1 inciso e) artculo 21, no son provisiones vinculadas a riesgos crediticios, entre otras:

Las provisiones originadas por fluctuacin de valores o provisiones por cambios en la capacidad crediticia del emisor. Las primeras se refieren a las provisiones de inversiones y por la "minusvala" del valor
de mercado frente al valor contable registrado en el activo.
Las provisiones que se constituyan en relacin a los bienes adjudicados o recuperados, tales como las provisiones por desvalorizacin y las provisiones por bienes adjudicados o recuperados, se realizan por
la probable desvalorizacin de los bienes o la dificultad de su enajenacin o arriendo.
Las provisiones por cuentas por cobrar diversas, reguladas por el inciso i) del artculo 37 de la LIR, distintas a las colocaciones y el arrendamiento financiero.

3. Provisin 165y castigo de cuentas incobrables

Base Legal: Inciso i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta e inciso f) del artculo 21 del Reglamento

3.1. Aspectos Contables

De conformidad con las normas internacionales de contabilidad el reconocimiento de ingresos conlleva el cumplimiento de determinados requisitos cuya constitucin genera de manera
paralela el reflejo contable de un derecho de cobro o cuenta por cobrar. En ese contexto las cuentas por cobrar califican como instrumentos financieros, dentro de la categora de
activos financieros, ya que son un derecho contractual a recibir en efectivo u otro activo financiero por parte de otra empresa, con lo cual le resultan de aplicacin la regulacin sealada
en la NIC 39 "Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin".
Si bien el reconocimiento inicialmente de los referidos activos financieros se presenta al costo, no obstante ello, dichos activos se encuentran sujetos a una revisin peridica con el fin de detectar un deterioro a consecuencia de situaciones
de diversa ndole tales como dificultades financieras que imposibilitan la cobranza, la existencias de fraudes o incumplimientos contractuales, lo cual genera que las empresas reconozcan una provisin al producirse un deterioro del valor
del importe recuperable inicialmente esperado. Al respecto, la NIC 39, seala que "se producir un deterioro del valor en un activo financiero 166cuando su valor en libros sea mayor que su importe recuperable estimado". Bajo ese panorama,
y desde una perspectiva contable, la referida NIC concluye que de advertirse los hechos antes indicados el valor en libros del activo (financiero, se entiende) debe ser reducido a su importe recuperable estimado para lo cual deber
efectuarse dicha reduccin en forma "directa" a travs de una "cuenta correctora" 167.
GASTO = IMPORTE RECUPERABLE VALOR EN LIBROS

Castigo de Deudas de Cobranza Dudosa

Conforme se vayan confirmando las deudas de cobranza dudosa previamente reconocidas como incobrables se debern ir castigando las mismas, lo que implica la baja definitiva
del derecho sin afectar resultados.
Plan Contable General Empresarial
Cuando exista evidencia de deterioro de las cuentas por cobrar que se midan al costo amortizado, se reconocer la estimacin de cobranza dudosa utlizando la cuenta de valuacin 19: Estimacin de Cuentas de Cobranza Dudosa,
segn el tipo de acreencia que corresponda.

3.2. Consideraciones Tributarias

3.2.1. Estimacin de cobranza dudosa

a. Deducibilidad de la Provisin de Cobranza Dudosa

El inciso i) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que sern deducibles los castigos 168por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las
cuentas a las que corresponden. Asimismo, el citado artculo deja constancia de aquellos conceptos respecto de los cuales no se reconocer el carcter de deuda incobrable.

Por su parte, es el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) el que seala las "reglas" que debern observarse a efectos de reconocer la provisin por "deudas
incobrables".
Al respecto, el numeral 1 del inciso f) del artculo 21 del RLIR seala que el carcter de deuda incobrable o no deber verificarse en el momento en que se efecta la provisin contable (lase registro contable).

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N 12364-1-2009 ha dispuesto: "Que el inciso i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Legislativo N 774, segn texto vigente en el ejercicio
acotado, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por
dicha Ley, siendo deducibles, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden" (el subrayado nos corresponde).

Se puede inferir que lo que realmente "exige" el RLIR es que el momento para la verificacin de la provisin por incobrables se encuentra vinculado a la verificacin objetiva
de un "hecho" (confirmacin de una situacin preexistente), el cual se desencadena en un determinado ejercicio econmico correspondiendo reconocerlo como una prdida
potencial en el mismo; no perdiendo de vista que este "hecho" por si mismo no puede generar el reconocimiento del gasto por la incobrabilidad de una deuda para fines
tributarios, sino que adems, debemos cautelar el cumplimiento irrestricto de las reglas tributarias aqu glosadas.
b. Requisitos para que se admita la provisin de cuentas incobrables
En primer lugar debemos precisar que si bien a tenor de lo dispuesto por el literal i) del artculo 37 del TUO resultan deducibles "Los castigos por deudas incobrables y las
provisiones equitativas por el mismo concepto", propiamente slo es la provisin por deudas de cobranza dudosa la que, en estricto, resulta deducible dado que sta es la
que incide en el estado de resultados para efectos de determinar la renta neta de tercera categora.

En los tpicos siguientes analizamos los requisitos establecidos en el numeral 2 del inciso f) del artculo 21 del Reglamento:

c. Justificacin de la incobrabilidad
Del texto del artculo 37 literal i) del TUO se puede advertir que la provisin de deudas de cobranza dudosa requiere ser justificada. En este sentido, la norma reglamentaria
no exige como requisito para efectuar la provisin pertinente una conviccin absoluta sobre el carcter de incobrable de la deuda, sino el hecho de que existan indicios que
razonablemente puedan llevar al contribuyente al convencimiento que tal deuda puede devenir en incobrable. De all se desprende el hecho a que estas deudas se les
denomine como deudas de cobranza dudosa.

Es importante resaltar que para efectuar la provisin por deudas incobrables se debe acreditar la condicin de incobrable, que la deuda se encuentre vencida y
demostrar dicha circunstancia A travs de la RTF N 0567-5-2003, se ha dispuesto que: "Respecto de lo argumentado por la recurrente, en el sentido que la empresa deudora se encontraba en liquidacin, cabe
indicar que dicho argumento por s solo no demuestra necesariamente las dificultades financieras del deudor o el riesgo de incobrabilidad".

De acuerdo al criterio aqu establecido, debe tenerse presente que para el reconocimiento como gasto de las deudas incobrables, las opciones dispuestas en la norma para
este fin no pueden ser solo invocadas, sino que se debe demostrar fehacientemente el cumplimiento de tales reglas, de manera que, la primera recomendacin es la
obligacin de documentar la situacin alegada, por ejemplo si la provisin se ha efectuado por morosidad del deudor en base a las gestiones de cobro, debiendo demostrarse
las mismas. Si bien no hay una regla especifica en la norma sobre el flujo documentario que se considera necesario para ello, la idea es que se conserven las cartas enviadas,
la relacin de las fechas y horas de las llamadas (con la grabacin respectiva de la misma, al menos en forma de muestreo), las actas de no asistencia a conciliar, etc. Es
decir, quien se encuentre proyectando la deduccin del gasto, debe tambin proyectar la forma de acreditar la opcin que tomar como motivo para la provisin y el posterior
castigo de la deuda incobrable.
Con tal fin, el Reglamento del TUO enumera, aunque con carcter meramente enunciativo y alternativo, una serie de circunstancias que a juicio del legislador constituyen
causales que justifican considerar un crdito como incobrable.
(i) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios.
Sobre este punto, la RTF N 01657-4-2007 ha dispuesto: "Que de conformidad con las normas glosadas, y de acuerdo con lo establecido por este Tribunal en las Resoluciones N 06985-3-2007 y N 12364-2009, la provisin
por deudas incobrables constituyen una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando sujeta su deduccin tributaria al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condicin de
incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir, demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor,
que puede acreditarse, entre otros con el transcurso de ms de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de la provisin que permita a la Administracin la
verificacin y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual deber anotarse en forma discriminada en el Libro de Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la
deduccin respecto del monto que califica como incobrable".
Debido a la redaccin de la norma, tal como se aprecia en el epgrafe, la primera idea que sobre las reglas para la provisin llega a nosotros, es la acreditacin de las dificultades financieras, no obstante como se observa del
pronunciamiento del rgano Colegiado, el punto de partida tributario es el carcter de incobrable que debe ostentar la deuda. Siendo as, debemos dar por sentado que el "demostrar" la morosidad o la existencia de
dificultades financieras del deudor, constituye un vehculo o un medio para "acreditar" la condicin de incobrable de las deudas, para efectos de una correcta provisin, siendo un tema menor, el buscar por cualquiera de
las opciones establecidas en la norma, "demostrar" la morosidad o la existencia de dificultades financieras de forma aislada, sin vincular dichas situaciones al tema de fondo, esto es, la condicin de incobrable.
Al respecto, la RTF N 02235-2-2003 ha definido que: "En el caso de autos, si bien la recurrente ha acreditado la morosidad de la empresa (...) mediante diversas cartas de requerimiento de pago remitidas tanto a la citada
empresa como a su aval durante los aos 2000 y 2001, cabe indicar que la empresa (...) mediante cartas de fechas 20 y 30 de diciembre de 2000 (folios 405 y 406) reconoce su obligacin de pago y se compromete a
efectuarlo dentro de un plazo determinado, tal como se aprecia en las siguientes citas: "(...) Es nuestro deseo que esta situacin difcil se supere en el menor tiempo posible, y tenga la seguridad que logrado ello estaremos
cumpliendo con el pago de la deuda contrada con ustedes", "(...) por ello apelamos a vuestra comprensin para que nos den un tiempo no mayor a treinta das para empezar a cancelarles la deuda (...)", consecuentemente,
se evidencia que durante el ao 2000 no exista un riesgo de incobrabilidad de la deuda".
De la resolucin citada en el prrafo precedente se obtiene un importante criterio que corrobora lo expuesto anteriormente; ms all de que materialmente se puede demostrar la existencia de dificultades financieras o
de morosidad, a travs de cualquiera de las opciones sealadas por la norma, lo que debe primar es el carcter o la naturaleza de incobrable de las deudas a provisionar; de lo contrario, dentro de un
procedimiento de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria no se preocupar por analizar el cumplimiento de los mecanismos utilizados para sealar los problemas financieros o la mora, si primero no se ha
demostrado el riesgo de incobrabilidad.
Por ello, cualquier compromiso o comportamiento del deudor para honrar la obligacin debera ser razn suficiente para evitar la provisin de cobranza dudosa, si se quiere evitar una posible contingencia.
(i.a) Mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios
Sobre el particular, la RTF N 17044-8-2010, ha sealado: "Que de la revisin de la documentacin que obra en autos, se advierte que si bien la recurrente poda contar con informacin histrica de sus clientes almacenada
en medios informticos, no cumpli con proporcionar documentacin fehaciente que acreditara que en los ejercicios acotados efectivamente hubiera hecho uso de tal informacin u otra existente para llevar a cabo anlisis
peridicos de los crditos otorgados, o que sustentara que en dichos periodos sus clientes presentaron dificultades financieras que implicaban un riesgo de incobrabilidad, ms an si las inconsistencias halladas en la
conformacin de la provisin, cuya deduccin ha sido reparada, como la inclusin de deudas canceladas o refinanciadas, desvirtan que se hubiera practicado un anlisis particular por cada crdito".
Como se ha expresado en los prrafos precedentes, las opciones para demostrar la existencias de dificultades financieras constituyen tan solo un vehculo para acreditar la condicin de incobrabilidad de la deuda, ms aun,
de acuerdo con el criterio esbozado en la resolucin anteriormente glosada, lo que se debe demostrar no es la implementacin, contratacin o existencia de aplicativos informticos o instrumentos de gestin para
cobranza, sino que tales herramientas permitan un flujo de informacin adecuado, al detalle y principalmente actualizado sobre las condiciones y el estado de la deudas, por ejemplo que excluyan las
cuentas por cobrar sobre las que existe un compromiso de pago del deudor, o el sometimiento a un procedimiento de fraccionamiento o de refinanciamiento de la deuda, y por supuesto excluir las deudas
ya canceladas, de manera que se pueda probar ante una revisin de la Administracin Tributaria, que en efecto la informacin ha sido utilizada para el anlisis peridico de los crditos concedidos.
(ii) Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda o el protesto de documentos o el inicio de procedimientos
judiciales de cobranza.
La RTF N 17044-8-2010, ha sealado: "Que sobre el particular, resulta preciso anotar que la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento no han precisado la forma o procedimiento especial que se debe seguir para efectuar
la cobranza de la deuda, por lo que dicha gestin se puede efectuar por distintos medios, como puede ser por escrito, por llamadas telefnicas de carcter personal, no as de manera automtica, personalmente, u
otros medios tales como el correo electrnico, mensajes de texto, siempre y cuando se encuentre acreditada su efectiva realizacin y recepcin por parte del deudor".
Debemos tener presente la precisin advertida, es decir, si bien la norma no ha definido procedimiento alguno, hay prcticas que para el Tribunal Fiscal no constituyen formas vlidas para demostrar la gestin de cobro, como
las llamadas automticas.
En la misma lnea, la RTF N 02976-2-2004 ha dispuesto que: "Al respecto la recurrente refiere que, ante la morosidad de sus clientes se iniciaban acciones telefnicas de cobranza y cuando se produca el incumplimiento de
pago de dos o ms facturas se encargaba la gestin de cobro a empresas contratadas especialmente para ello, las que requeran el pago mediante llamadas telefnicas, visitas y envos de cartas (...) Con relacin a las
constancias presentadas debe sealarse que al no estar acompaadas de la documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ellas se afirma haber efectuado, no desvirtan las
acotaciones de la Administracin. En lo que respecta a las copias de las facturas por gestin de recuperacin, debe indicarse que en ellas no se identifica a qu acreencias estn referidas y por lo tanto no acreditan que
correspondan a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio y, en cuanto a las facturas por comisiones de cobranza, estaran referidas a deudas que efectivamente llegaron a cobrarse, por lo que desvirtan los
reparos" (el subrayado nos corresponde).
Asimismo, la RTF N 7447-3-2008 ha establecido: "Que de otro lado, respecto de los comprobantes de pago y documentos detallados en el Anexo 2.1, de la Resolucin de Determinacin N 012-003-0007816 (fojas 360 a
380), se tiene que sobre ellos no se acredita que hayan transcurrido ms de 12 meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin ni se encuentra acreditado el riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, siendo
que la documentacin presentada consistente en cartas simples a un estudio de abogados para que inicie una accin judicial, y con relacin a las gestiones de cobranza encargada a otras empresas, debe tenerse
presente que de acuerdo con lo sealado por este Tribunal en la Resolucin N 02976-2-2004, la correspondencia o constancia presentadas por stas, deben estar acompaadas de la documentacin sustentatoria
respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ellas se afirma haber efectuado" (el subrayado nos corresponde).
De las resoluciones citadas en los prrafos anteriores se pueden desprender las reglas siguientes: de contratarse a un tercero con el propsito de encargarle las gestiones de cobranza, no basta adjuntar el comprobante de
pago emitido por el proveedor de los referidos servicios, es imperativo para el Tribunal Fiscal que se adjunte la documentacin sustentatoria que acredite la materializacin de las gestiones de cobro, como
constancias de reunin firmadas por ambas partes, notificaciones al domicilio siguiendo las reglas del Cdigo Procesal Civil, grabaciones de llamadas, etc.
Otro elemento a tomar en cuenta es el momento en que deben realizarse las gestiones de cobro; as, la RTF N 17044-8-2010 establece: "Que respecto a la documentacin presentada consistente en cartas, reportes de
listados y facturas, en relacin con las gestiones de cobranza encargada a terceros, debe tenerse en cuenta que (...) la correspondencia o constancias presentadas por dichas empresas, deben estar acompaadas de la
documentacin sustentatoria respectiva que acredite la realizacin de los actos que en ella se afirman haber efectuado y debe demostrarse que las facturas corresponden a las deudas provisionadas al cierre del ejercicio
materia de reparo. Que de acuerdo con lo expuesto, en el presente caso, la recurrente no ha presentado medios probatorios a fin de acreditar que en efecto las referidas acciones se realizaron durante los ejercicios
acotados y si correspondieron a las deudas provisionadas, cuya deduccin ha sido reparada, ni se ha dejado constancia que hayan sido recibidas por los deudores a fin de acreditar su morosidad" (el subrayado nos
corresponde).
Se observa de la resolucin anteriormente glosada, que la documentacin sustentaroria con la que se demuestre la gestin de cobro debe pertenecer al ejercicio en que se efectu la provisin de la deuda como
cobranza dudosa; es decir, las acciones de cobro dirigidas a la recuperacin de la deuda que permitan la provisin, deben realizarse con la intencin de acreditar la morosidad del deudor. De ello se desprende que, si
la provisin se realiz en el ejercicio 2010, la documentacin que sustente las gestiones de cobro debe evidenciar que las comunicaciones, llamadas telefnicas, invitacin a un centro de conciliacin extrajudicial, etc. se
efectuaron en el 2010; de lo contrario, la provisin sera injustificada, ya que implicara entonces que no se habra realizado (o no se podra demostrar), la ejecucin de las acciones de cobranza.
Otras acciones que a criterio del Tribunal Fiscal, tampoco constituiran mecanismos de coercin de pago son: a) el corte del suministro parcial o total (sea de servicios o de bienes), ya que: "(...) el cliente moroso podra optar
por no contar con el servicio o contratar los servicios de un tercero"; b) notificacin de baja, toda vez que: "(...) por si solas, no califican como acciones de cobranza, y si bien, segn seala, en las referidas cartas se
detallaba la deuda pendiente de pago y se conceda a los clientes morosos un plazo para regularizarla, bajo sancin de darlos de baja como abonados, no se ha acreditado que su contenido hubiese respondido a la
exigencia
coercitiva
de
pago
de
deudas
vencidas
e
identificadas";
c) invitaciones a refinanciamiento sobre las que no se proporcione la documentacin y dems elementos probatorios que sustenten el requerimiento de cobro, considerando que dichas invitaciones por s solas no califican
como gestiones de cobranza; d) envo a central de riesgo INFOCORP, en tanto dicho acto solo constituye el someter al deudor a una lista especfica de deudores no siendo dicho acto por s solo una gestin de
cobranza.

(iii) El protesto de documentos o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza

Sobre el particular el criterio esbozado por la jurisprudencia es la obligacin de ejercitar el protesto de documentos o las acciones judiciales en el referido periodo. As, la RTF N 02235-2-2003 ha expresado que:"Asimismo,
el protesto de las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de obligacin de dar suma de dinero se realizaron recin en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000 no haba riesgo de incobrabilidad, requisito
exigido por el inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta".
Como se aprecia, nuevamente se vincula a la provisin de cobranza dudosa el ejercicio en que se efecten las acciones (en este caso el protesto o los procedimientos judiciales), para demostrar de forma fehaciente la
morosidad del deudor, y con ello acreditar posteriormente el carcter incobrable de la deuda. Cabe referir que, si en base al protesto o la judicializacin de la deuda, se logra recuperar la misma, la provisin debe
revertirse considerando que la estimacin no lleg a materializarse.
(iv) Que hayan transcurridos ms de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido satisfecha
Esta opcin es quiz la ms ampliamente utilizada, ello por la ausencia del flujo de documentacin para su probanza; no obstante ello, debe acreditarse un hecho mnimo, consistente en el transcurso de los doce (12) meses
desde la fecha del vencimiento de la obligacin, ya que de lo contrario ser obligatoria la acreditacin de la morosidad a travs de la respectiva documentacin sustentatoria, conforme a las opciones a que nos hemos
referido en los prrafos precedentes.
Al respecto, la RTF N 00195-4-2010 seala: "Que conforme al Anexo N 01 al Resultado de Requerimiento N 00067248 y se verifica de autos, los nicos documentos que present la recurrente para sustentar la provisin
de las deudas de la mencionada empresa fueron las copias de las facturas N 022-0000843 (fojas 1789 y 1790), en las que figura como fecha de emisin 14/05/2002 y 03/05/2002 y como fecha de vencimiento 13/06/2002
y 02/06/2002, por lo tanto, tales documentos a la fecha de la provisin (menos de 12 meses del vencimiento de la obligacin) no acreditan la calidad de morosa de la deudora, y en la medida que no se ha aportado ningn
medio probatorio que sustente las dificultades financieras de la mencionada deudora, o, la morosidad de la misma, corresponde mantener el reparo" (el subrayado nos corresponde).

d. Presentacin de la provisin de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances

En principio, sobre el asunto del epgrafe, en reiterada jurisprudencia tal como la Resolucin N 06985-3-2007, el Tribunal Fiscal ha sealado: "(...) que es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que obliga a determinar las
cuentas a las que corresponde la provisin de cobranza dudosa, por lo que el requisito referido a que la provisin figure en forma discriminada en un determinado libro contable, no es una formalidad prevista por el reglamento
que excede a la ley".
No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha establecido que la discriminacin no debe realizarse necesariamente dentro del mismo Libro de Inventarios y Balances; al respecto, la RTF N 7447-32008, ha sealado que: "(...) el Tribunal Fiscal ha considerado que se cumple con el requisito de la discriminacin de la provisin de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances, cuando ste figura en otros libros
o registros en forma discriminada o esta informacin est consignada en hojas sueltas anexas legalizadas" (el subrayado nos corresponde).
Debe considerarse adems que la legalizacin de estas hojas sueltas o registro auxiliar no posee un plazo especfico establecido por la norma; siendo ello as, el plazo no es una condicin para desconocer el gasto. Al
respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 1317-1-2005, ha sealado que: "(...) el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la informacin que
contiene, en tanto se haya presentado documentacin adicional, como son los originales de parte de la documentacin comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la
fehaciencia y pre existencia de los hechos que el anexo detalla" (el subrayado nos corresponde).

Respecto al requisito de la provisin de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances, opina la Dra. Mery Bahamonde Quinteros lo siguiente:
Sobre el particular, es necesario precisar que la jurisprudencia antes citada est referida a perodos de fiscalizacin anteriores a la vigencia del artculo 13 de la Resolucin
de Superintendencia N 234-2006/SUNAT, pues a partir del ejercicio 2009, la citada noma exige que la provisin por cobranza dudosa debe estar registrada en el Libro de
Inventarios y Balance, detallando la siguiente informacin: (i) Tipo de documento de identidad del deudor, (ii) Nmero del documento de identidad del deudor, (iii) Apellidos
y Nombres, Denominacin o Razn Social del deudor, (iv) Nmero del documento que origin la Cuenta por Cobrar provisionada, v) Fecha de emisin del comprobante de
pago o fecha de inicio de la operacin, (vi) Monto de cada provisin del deudor, (vii) Monto Total provisionado, salvo los deudores tributarios que realicen operaciones de
seguros supervisadas por la SBS, podrn resumir la informacin de las cuentas por cobrar cuyos saldos sean menores a tres (3) UIT, debiendo conservar el detalle de dicha
informacin en un reporte auxiliar que podr ser legalizado.
Por consiguiente, dado que la deduccin como gasto de la provisin de cobranza dudosa exige el cumplimiento de requisitos formales, en virtud del numeral 4 del artculo 87 del Cdigo Tributario (el cual dispone que los
deudores tributarios deben llevar libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, registrando las actividades u operaciones que se
vinculen con la tributacin conforme a lo establecido en las normas pertinentes), el detalle del cliente y documentos provisionados como cobranza dudosa deber ser registrados en el Libro de Inventarios y Balances debido
a la obligacin impuesta por la Administracin Tributaria mediante Resolucin de Superintendencia N 234-2006/ SUNAT169.

e. Provisin equitativa
Esta condicin o regla es el corolario de la anterior, la nica finalidad para haber legislado la discriminacin de la provisin en el Libro de Inventarios y Balances es la identidad, del todo o de una parte, entre la
provisin de la cobranza dudosa y su posterior castigo. Advirtase entonces que la condicin de equitativa (identidad) tiene incidencia en dos momentos; primero, para la provisin (con la deuda que posee el carcter de
cobranza dudosa) y despus para el castigo (con la provisin efectuada). Sobre este punto, la RTF N 01317-1-2005 ha dispuesto que: "(...) en el Libro de Inventarios y Balances se consignaba en forma global el importe de
la provisin para cuentas de cobranza dudosa, pero en hoja legalizada anexa al referido libro se haba consignado el detalle de las acreencias que conforman las referidas provisiones, como son la identificacin del cliente, el
nmero del documento que tendra la condicin de cobranza dudosa y el importe de la provisin, que permitiran la verificacin y seguimiento de la condicin de incobrable de aquellas, as como de la proporcionalidad de la
deduccin, que es la razn de ser del requisito discriminado de la provisin" (el subrayado nos corresponde).

f. Conciliacin Contable y Tributaria

De otra parte, en el contexto de una conciliacin contable y tributaria resulta claro que si no se cumpliesen los requisitos que se exigen tributariamente, devendran las
estimaciones por incobrables determinadas de acuerdo a las disposiciones sealadas en la NIC 39 en provisiones no admitidas por la LIR tipificadas en el inciso f) del articulo
44 de la LIR, generndose en ese sentido diferencias temporales en la calidad de activos tributarios diferidos al estimarse menores pagos de impuestos futuros en la
oportunidad en que se den cumplimiento a las disposiciones tributarias.
Un aspecto que resulta importante sealar en este punto y que se constituira en un ejemplo de la incidencia en el contexto de la aplicacin de normas tributarias, se
encuentra relacionado con el supuesto en que una empresa pretendiese efectuar, en el mismo ejercicio, la provisin sobre cuentas incobrables y el castigo de las cuentas
de cobranza dudosa supuesto que no sera admitido como deducible por cuanto ello impedira su discriminacin en el Libro de Inventarios y Balances.
g. Momento para acreditar la documentacin sustentatoria
Es importante recordar que el momento para acreditar con la informacin sustentatoria las opciones tomadas para efectos de una correcta provisin por deudas de cobranza dudosa, es durante el procedimiento de verificacin
o fiscalizacin tributaria, tal como se puede inferir del artculo 141 del TUO del Cdigo Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N 135-99-EF, el mismo que precisa que excepcionalmente podrn admitirse a trmite,
con ocasin de la interposicin de un Recurso de Reclamacin, aquellos medios probatorios requeridos y no presentados en un procedimiento de fiscalizacin o verificacin, siempre que el contribuyente pruebe que la omisin
se gener por una causa no imputable a l, o acredite la cancelacin del monto reclamado vinculado a los medios probatorios presentados extemporneamente, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto
actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposicin de la reclamacin.
Al respecto, la RTF N 04955-5-2006 ha considerado: "Que si bien en la etapa de reclamacin, la recurrente present diversos medios probatorios, tales como copias de las cartas dirigidas a sus clientes solicitndoles la
cancelacin de las letras emitidas por el refinanciamiento de sus deudas a fin de evitar el inicio de las acciones legales correspondientes, as como los anlisis de los crditos otorgados que muestran los movimientos de las
cuentas por cobrar a sus clientes y explican los crditos concedidos, no acredit encontrarse en alguno de los supuestos de excepcin contemplados en el artculo 141 del Cdigo Tributario, por lo que no correspondera
admitirlos" (el subrayado nos corresponde).

h. Supuestos en los que no se reconoce el carcter de deuda incobrable

A partir del 01.01.2004 se han incorporado supuestos en los cuales no se reconoce el carcter de deuda incobrable a determinadas obligaciones incumplidas, lo cual, de
suyo, implica que la provisin que se efecta por dudoso cobro, no sea aceptada tributariamente. Los supuestos por los que no se reconoce el carcter de deuda incobrable
son los siguientes: (i) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas, (ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante
derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad y, (iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.
Deudas contradas entre s por partes vinculadas
Una de las precisiones ms trascendentes que incorpora el texto actual de la LIR es el de excluir de la categora de deudas incobrables, a aquellas que deriven de operaciones celebradas entre sujetos o partes vinculadas
para efectos del Impuesto a la Renta. Por consiguiente, para efectos de establecer los alcances de dicho enunciado, se debe tener en cuenta los criterios de vinculacin prescritos en el artculo 24 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta.

La vinculacin debe establecerse durante la vida del crdito.

En el reglamento, se establece que tambin se entender que existe una nueva deuda contrada entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebracin del acto
jurdico que da origen a la obligacin a cargo del deudor ocurra lo siguiente:
Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesin de la posicin contractual, por reorganizacin de sociedades o empresas o por la celebracin de
cualquier otro acto jurdico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.
Se produce algunos de los supuestos de vinculacin econmica regulados en el artculo 24 del Reglamento.
Deudas afianzadas o garantizadas

De lo expuesto, se puede apreciar que resulta plenamente justificado no considerar como deuda incobrable, aquellas obligaciones que se encuentran debidamente
respaldadas, sea a travs de derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad o, que se encuentren afianzadas por empresas
del sistema financiero y bancario.
Consideramos pertinente dicha exclusin, por cuanto en los hechos, el cumplimiento de dichas deudas encuentran expedito y vigente su derecho de cobro a travs de la
realizacin de las garantas o fianzas constituidas para tal efecto.
La norma reglamentaria regula que en este supuesto, si calificar como incobrables por ende deducibles en tanto se cumplan los otros requisitos los siguientes:
La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garanta.
La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantas.
INFORME N 141-2005-SUNAT/2B0000 (04.07.2005)
MATERIA:

En relacin con la calificacin de deudas que no son incobrables conforme al acpite (ii) del inciso i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas:
1. Dicha calificacin incluye deudas que no obstante estar garantizadas totalmente con una hipoteca sobre un bien inmueble, resultan ser incobrables porque la garanta no es efectiva, toda vez que cubrir
deudas preferentes de terceros con mejor derecho sobre la misma garanta?

2. La referida calificacin admite prueba en contrario?

CONCLUSIN:
1. Las deudas garantizadas en su totalidad por una hipoteca que, luego de la ejecucin de sta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecucin, podrn calificar como deuda incobrable para fines de la deduccin prevista en el inciso i) del artculo
37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deduccin previo cumplimiento de los requisitos sealados para tal efecto.
2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para efecto de lo dispuesto en el inciso i) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecucin de la
garanta hipotecaria.
Deudas con plazos renovados o prorrogados en forma expresa
La renovacin o prorroga expresa del plazo para el cumplimiento de obligaciones contradas con anterioridad, que puede ser otorgada por el acreedor a favor del deudor, sea por decisin unilateral del primero o por acuerdo
bilateral de ambos, constituye un supuesto que por esencia carecera de lgica calificar como deuda incobrable, ya que en caso se produzca una renovacin o prrroga expresa en relacin a la oportunidad del cumplimiento
de una obligacin, implica de suyo, una voluntaria extensin en el tiempo de la fecha de vencimiento para el cumplimiento de una deuda; en la que no podra tomarse como punto de vencimiento para la constitucin de la
provisin y posterior castigo, aquel considerado hasta antes de la renovacin o prrroga realizada.

Se considera deudas objeto de renovacin: (i) Sobre las que se produce una reprogramacin, refinanciacin o reestructuracin de la deuda o se otorgue cualquier
facilidad de pago, (ii) Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos crditos.
Cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la provisin de stas se podr deducir en tanto califiquen como incobrables.

En el Informe N 163-2015-SUNAT/5D0000, SUNAT precisa las conclusin siguiente:

"Para efectos de lo previsto en el acpite ii) del literal a) del numeral 5 del inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las operaciones
celebradas al contado con el mismo deudor no generan un nuevo crdito que convierte a las deudas vencidas en deudas objeto de renovacin".
i. Percepcin del crdito con posterioridad a su provisin

El supuesto de percibir el crdito despus de haber efectuado la provisin resulta lgico dado que sta se basa en una serie de indicios que, aunque razonables, no
constituyen la certeza de la incobrabilidad de la deuda. En tal sentido, si ocurriera que el acreedor con posterioridad a la constitucin de la provisin obtiene el pago de la
deuda provisionada, debe reconocer el monto percibido como ingreso en el ejercicio en que ello ocurra, el cual se considerar para efecto de los pagos a cuenta y de la
determinacin de la Renta Bruta del ejercicio. De esta manera, se neutraliza el efecto de la provisin efectuada en los ejercicios anteriores al no corroborarse en definitiva
los supuestos que dieron pie a la provisin.
Debe indicarse que la recuperacin de la deuda de cobranza dudosa calificar como una renta gravable para efectos tributarios, en la medida que la provisin efectuada el
ejercicio anterior haya sido deducible tributariamente, ya que en caso sta haya sido reparable, el ingreso generado por la recuperacin deber deducirse va declaracin
jurada.

j. Deducibilidad de provisiones para empresas del sistema financiero

El ltimo prrafo del inciso f) del artculo 21 del Reglamento regula que "La deduccin de las provisiones por deudas de cobranza dudosa a que se refiere el inciso i) del
artculo 37 de la Ley podrn ser efectuadas por empresas del sistema financiero siempre que se encuentren vinculados a cubrir riesgos por cuentas por cobrar diversas
como reclamos a terceros, adelantos al personal, indemnizaciones por siniestros, entre otros. No se encuentran comprendidas las provisiones por crditos indirectos ni las
provisiones para cubrir riesgos de mercado".
3.2.2. Castigo de cuentas de cobranza dudosa
La provisin en tanto estimacin contable puede o no verificarse. En caso de que no se verifique y el acreedor perciba el pago, se deber reconocer el ingreso en el ejercicio
en que ello ocurra, segn ya dijimos. Por otro lado, si la provisin se confirma y no llega a efectivizarse el pago, proceder el castigo de la deuda de cobranza dudosa.
El castigo supone pues, la confirmacin de la provisin de cobranza dudosa efectuada con anterioridad en tanto el acreedor pueda verificar con certeza que no cobrar lo
adeudado.
Por lo dems, debe recordarse que si bien la provisin ya disminuy el Resultado Tributario en el ejercicio correspondiente, lo cierto es que la deuda an se mantiene en la
cuenta del activo por lo que debe procederse a su exclusin. El castigo justamente implica la desaparicin de la deuda del activo del contribuyente.
a. Condiciones
Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, el inciso g) del artculo 21 del Reglamento, establece que se requiere que la deuda haya sido provisionada
cumpliendo los requisitos que ya hemos mencionado y que se cumpla con las condiciones siguientes:
Haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas.
La exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo
Procesal Civil.
Que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias.

b. Castigo de cuentas de cobranza dudosa condonadas

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se seala que tratndose de castigos de cuentas de cobranza
dudosa cuando se pacte entre acreedor y deudor su condonacin, el acreedor deber emitir la correspondiente nota de crdito.
Como se puede apreciar la extincin de las acreencias dudosas a travs de arreglos judiciales o extrajudiciales de transaccin son permitidos como un supuesto de castigo
de la deuda de cobranza dudosa. Consideramos que a fin de poder acceder al castigo de las deudas de cobranza dudosa por esta modalidad, en tanto que otorga a las
partes convenir la extincin de deudas de cobranza dudosa, debe efectuarse cumpliendo las formalidades prescritas en el artculo 1304 y siguientes del Cdigo Civil que
dispone que la transaccin debe hacerse por escrito (en caso de transaccin extrajudicial) o mediante escrito ante el juez quien deber aprobarla (tratndose de transaccin
judicial).
A fin de documentar tal operacin deber emitirse una nota de abono (nota de crdito) por parte del acreedor, la misma que no tendr efectos en el IGV dado que no se est
anulando la operacin. Adems, debemos indicar que al referirse la norma a castigos de cuentas de cobranza dudosa, se entiende que se trata de deudas previamente
provisionadas por lo cual ya se afect el resultado del ejercicio, en este sentido la nota de crdito servira slo para sustentar el castigo del incobrable sin realizar accin
judicial previa, no procediendo por lo tanto el registro de dicho documento a efectos de rebajar el ingreso devengado de dicha operacin, ya que de efectuarse dicho registro
contable se estara duplicando la prdida en el estado de resultados.
Es importante sealar que si bien el castigo no tiene incidencia directa en el resultado del ejercicio, la condonacin implica un acto de liberalidad y que por ende no es
aceptable para efectos tributarios, por lo cual la provisin originalmente efectuada que tuvo incidencia en resultados debe constituir un gasto reparable. En tal sentido,
entendemos que en el ejercicio en que ocurre la condonacin debe efectuarse el reparo correspondiente del importe condonado originalmente provisionado. Si el deudor
realiza actividad generadora de rentas de tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.
c. Empresas del Sistema Financiero
En el caso especial de las Empresas del Sistema Financiero, stas podrn demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la
inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deber ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han
demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los crditos, que ser emitida dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada anual del ejercicio gravable en
el cual se efecte el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera presentado dicha declaracin, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en dichos plazos, no proceder el castigo. Esta prescripcin obedece
a que este tipo de empresas se encuentran especialmente expuestas a los incobrables (riesgo crediticio) debido a los riesgos de las operaciones propias que realizan. En tal sentido, el Reglamento del TUO posibilita a las
empresas del Sistema Financiero a demostrar la inutilidad del ejercicio de las acciones judiciales pertinentes en el caso de sus deudas provisionadas como dudosas, evitndoles que las mismas se vean obligadas a cumplir
con el requisito general de tener que ejercer, previamente al castigo, las correspondientes acciones judiciales por deudas que superen las 3 UIT.

PRINCIPALES PROVISIONES TRIBUTARIAS: REGULACIN CONTABLE E INCIDENCIA TRIBUTARIA

CONCEPTO

TRATAMIENTO CONTABLE

TRATAMIENTO TRIBUTARIO

NIC 39: Reconocimiento y medicin

Implica un deterioro en el Valor del Resultar deducible en tanto se observen los requisitos y condiciones reguladas en el literal i) artculo 37 del TUO de
Se origina debido a circunstancias que advierten la Activo Financiero debido a que el la LIR e inciso f) artculo 21 del RLIR.
imposibilidad de la cobranza.
valor en libros es mayor al importe Si no se cumplen dichos requisitos, se genera Diferencia Temporal frente al tratamiento contable.
que se estimara recuperar.
1. Estimacin de Cobranza Dudosa

NIC 2: Inventarios
Se aplica la Regla de Costo o Valor
Neto Realizable (VNR) el menor.
2. Desvalorizacin de Existencias
Se origina debido a circunstancias tales como desmedros o Por ende cuando el VNR resulta
condiciones de mercado.
menor se debe reconocer la
desvalorizacin de las existencias
involucradas.

No son deducibles las provisiones no admitidas por la LIR en virtud a lo dispuesto en el literal f) artculo 44 TUO
LIR.
Similar tratamiento se aplica a otros supuestos de Desvalorizacin de Activos.
Se genera Diferencia Temporal.

NIC 19: Beneficios de los

Empleados
3. Compensacin por Tiempo de Servicios
Beneficio laboral a corto plazo, que La provisin por Compensacin por Tiempo de Servicios, es un beneficio social, admitido tributariamente en virtud al
Beneficio Social en favor de los trabajadores reconocido y
debe reconocerse conforme el literal j) artculo 37 TUO LIR.
determinado en virtud a la legislacin laboral.
trabajador adquiera el derecho
(mensualmente).
No son deducibles las provisiones no admitidas por la LIR, en virtud a lo dispuesto en el literal f) artculo 44 TUO
LIR.
En la medida que se cumpla el Principio de Causalidad, se deducirn cuando la prdida efectivamente se realice, de ser el caso.

4. Otras Provisiones
Se efectan con el fin de reflejar de manera prudente una
prdida contingente, estimada en base a un conjunto de cifras
aproximadas siendo las principales las siguientes: Garantas
sobre ventas; Provisin para prdida por litigio,
reclamaciones pendientes o a la espera que se perfeccionen;
entre otros.

NIC 37: Provisiones, Pasivos

Contingentes
y
Activos
Contingentes
Debern analizarse los riesgos e
incertidumbres que rodeen a la
empresa y analizar la probabilidad de
su ocurrencia.
El prrafo 14 establece cuando debe
efectuarse el reconocimiento de una
provisin.

Se genera Diferencia Temporal frente al tratamiento contable.

Informe N 054-2015-SUNAT/5D0000
"Cualquier provisin cuantificable y/o estimable segn la NIC N. 37, distinta a aquellas que estn previstas como
deducibles en el artculo 37 de la LIR, no debe considerarse como deduccin para la determinacin de la renta neta
imponible en el periodo en que se efecte dicha provisin. Ello es sin perjuicio de que se acepte la deduccin de los
gastos propiamente dichos (asociados a esas provisiones no previstas expresamente como deducibles en el artculo 37
de la LIR), en el ejercicio en que aquellos se devenguen, y siempre que dicha deduccin se ajuste al principio de
causalidad previsto en dicho artculo, salvo que una norma disponga lmites a su deducibilidad o simplemente la
prohba.Si sera estimable y/o cuantificable para provisionar una tasacin de tercero o carta fianza, no constituye
materia que est referida al sentido y alcance de las normas tributarias, sino a un procedimiento contable. Sin perjuicio
de ello, si el supuesto a que se refiere el prrafo precedente calificara como una provisin, no siendo esta alguna de
aquellas que estn previstas como deducibles en el artculo 37 de la LIR, no debe considerarse como deduccin para
la determinacin de la renta neta imponible en el periodo en que se efecte dicha provisin; sin embargo, se aceptar
la deduccin del gasto propiamente dicho (asociado a aquella provisin), en el ejercicio en que este se devengue,
siempre que dicha deduccin se ajuste al principio de causalidad previsto en el artculo 37 de la LIR, salvo que una
norma disponga lmites a su deducibilidad o simplemente la prohba".

Casos Prcticos
CASO PRCTICO N 1

GASTOS POR INTERESES FINANCIEROS

Enunciado

La empresa Aceros Unidos del Per S.A.C. solicita determinar el importe deducible de los gastos financieros, para lo cual nos proporciona los siguientes datos:
Ingresos financieros por intereses bancarios S/. 200,000.00
Intereses financieros devengados por prstamo bancario para la
adquisicin de maquinarias 103,000.00
Intereses financieros devengados por prstamo bancario solicitado
para uno de los Gerentes 25,000,00
Intereses pagados por adelantado
(Intereses que se devengarn a partir del 01.01.2016) 45,000.00
Solucin
A efectos de establecer el importe deducible procede realizar el anlisis siguiente:
1. Intereses pagados por un prstamo solicitado para un gerente
El importe de los intereses que la empresa ha asumido por un prstamo solicitado para uno de los accionistas de la misma no constituye gasto deducible, dado que no cumple con el
principio de causalidad, puesto que la deuda adquirida por la empresa no ha sido utilizada en la adquisicin de bienes que generen rentas gravadas, deber ser adicionado va
Declaracin Jurada el importe de S/. 25,000.00.
2. Intereses pagados por adelantado
En aplicacin del principio de lo Devengado, se debern considerar todos los gastos que se hayan realizado, por lo tanto no es correcto considerar como gasto aquellos pagos realizados
por adelantado pero que an no se ha incurrido en el mismo, en consecuencia los pagos de intereses por adelantado debern mantenerse contabilizado en la cuenta 18 Servicios y
otros contratados por anticipado e irse devengado en forma mensual en el ejercicio 2016.
3. Intereses pagados por deudas contradas por la empresa
Considerando lo expuesto en los numerales anteriores del presente caso prctico, nicamente se considerarn deducibles los intereses en tanto hayan sido generados por el financiamiento en la adquisicin de bienes y servicios vinculados con
la generacin de renta.

Gastos Financieros deducibles S/. 103,000.00

4. Ingreso por intereses

Respecto a los ingresos por intereses, es pertinente mencionar que a partir del ejercicio 2010 no se consideran intereses exonerados los ingresos por intereses de tasa fija o variable en
moneda nacional o extranjera que se paguen por depsitos efectuados en instituciones financieras que constituyan para su perceptor renta de tercera categora.
CASO PRCTICO N 2

ENTREGA DE CANASTAS NAVIDEAS A LOS TRABAJADORES

Enunciado
La empresa Toy World S.A.C, firma dedicada a la comercializacin de juguetes en general, cuenta con 15 trabajadores en planilla y ha decidido, con motivo de las fiestas navideas,
hacer entrega de canastas navideas a sus trabajadores. Se tienen los siguientes datos:
- El da 16.11.2015 se compran diversos productos que conformarn la canasta navidea por cada trabajador por un importe total de S/. 5,000.00 segn ticket N 001-18542 del Market
Sonrisas S.A.
- El da 21.12.2015 se entregan las canastas navideas.
Mostramos el tratamiento contable y tributario a seguir.
Solucin
1. Tratamiento tributario
1.1. Impuesto a la Renta
Con relacin al Impuesto a la Renta, para que el gasto sea deducible se requiere el cumplimiento de ciertas condiciones entre las que destaca la Causalidad, sealada en el artculo
37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (TUO LIR). Este criterio de causalidad presupone la existencia de una relacin causal objetiva entre el desembolso y la generacin de
renta gravada (causa generadora) o con el mantenimiento de su fuente productora (causa conservadora), lo que no necesariamente implica una relacin entre gasto e ingreso.
a) Criterio de Generalidad
Complementariamente al principio de causalidad, en virtud al inciso l) y ltimo prrafo del artculo 37 del TUO LIR procede observar el criterio de generalidad. As, entendemos
como criterio de generalidad, al desembolso o egreso que concede la empresa en beneficio del personal, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que
se encuentren en condiciones similares o comunes.
b) La acreditacin del destino del gasto
En relacin al asunto del epgrafe es de sealar que, toda vez que los bienes o desembolsos resultan ser aquellos a ser destinados a los trabajadores, consideramos que la empresa
habr de mantener documentacin suficiente que pueda acreditar su destino y beneficiarios.
En ese sentido podemos afirmar que, como sustento del gasto, resulta necesario adjuntar lo siguiente:
i) Una relacin completa de los trabajadores.
ii) Tipo de bien entregado o desembolso realizado.
iii) Fecha de recepcin o realizacin.
iv) Nmero de DNI del trabajador y su firma.
c) Renta de quinta categora
Para el trabajador que recibe dichos bienes si bien se trata de un concepto no remunerativo y por lo tanto no sujeto a contribuciones sociales, de acuerdo al literal a) del artculo
34 de la LIR califica como renta de quinta categora bajo el rubro de aguinaldo, debiendo efectuarse la respectiva retencin del Impuesto a la Renta, en tanto ello proceda.
1.2. Impuesto General a las Ventas
En lo tocante al IGV, cabe sealar que, la incidencia de dicha operacin respecto al impuesto referido se relaciona con dos aspectos que desarrollamos a continuacin. El primero est
asociado, bsicamente, al uso del IGV pagado en las adquisiciones, como crdito fiscal, el mismo que se encuentra supeditado al cumplimiento del requisito sustancial del artculo 18
de la Ley del IGV, es decir que el desembolso realizado por la compra de las canastas y similares, sea aceptado como gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Dicha
condicin implica que se observen los criterios de Causalidad, Generalidad y sea considerado como una mayor renta de quinta categora para el trabajador, slo as podr hacerse
uso del crdito fiscal y siempre que se cumplan los requisitos formales descritos en el artculo 19 de la LIGV. El segundo, se encuentra relacionado con la entrega de bienes a ttulo
gratuito la misma que califica como retiro de bienes, razn por la cual est afecta al pago del IGV el mismo que deber ser calculado tomando en consideracin el valor de adquisicin
por citar un ejemplo, de la canasta navidea, toda vez que se trata de un bien que la empresa, asumiremos, no comercializa.
1.3. Comprobantes de Pago
Ahora bien, producto de la entrega gratuita de los bienes, la empresa deber en funcin a lo dispuesto por el numeral 1) del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago (en
adelante RCP) emitir el correspondiente comprobante de pago (boleta de venta, por tratarse de un consumidor final), siendo la oportunidad de emisin en la fecha de entrega de los
bienes conforme el numeral 2) del artculo 5 del RCP. A estos efectos, se consignar en el comprobante de pago la leyenda "TRANSFERENCIA GRATUITA", precisndose el valor
de la venta (valor referencial), que hubiera correspondido a dicha operacin as como el respectivo IGV. Procede sealar que el referido comprobante deber anotarse en el Registro
de Ventas.
2. Tratamiento contable
a. En primer lugar, se reconocern los bienes adquiridos para confeccionar las canastas.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
60

DENOMINACIN

DEBE
4,237.29

COMPRAS
603

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

6032

Suministros

40

762.71

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401
4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

5,000.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas
16/11 Por las compras segn ticket N 001-18542 del Market Sonrisas S.A.

CDIGO

61

DENOMINACIN
MATERIALES
REPUESTOS

252

(*)

Gobierno Central

42

25

HABER

AUXILIARES,

SUMINISTROS

DEBE
Y

HABER
4,237.29

Suministros
VARIACIN DE EXISTENCIAS

4,237.29

613

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

6132

Suministros
16/11 Por los productos adquiridos para la canasta.

CDIGO

DENOMINACIN

42

DEBE
5,000.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212 Emitidas

10

5,000.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

16/11 Por la cancelacin del Ticket N 001-18542 del Market Sonrisas S.A.

(*) En la medida que cumplan con los requisitos sustanciales y formales, establecidos en los artculos 18 y 19 de la LIGV, respectivamente.

b. Finalmente en la fecha de entrega de las canastas se efectuarn los siguientes asientos:

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
62

DENOMINACIN

DEBE
4,237.29

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

622

25

Otras remuneraciones
4,237.29

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

HABER

Suministros
21/12 Por la entrega de canastas navideas.
CDIGO

64

DENOMINACIN

762.71

GASTOS POR TRIBUTOS

641

DEBE HABER

Gobierno central
6411

40

Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

762.71

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

x/x Por el IGV del retiro segn Boletas de Venta del 001-2569 al 001-2589.

(*) Adems, deber efectuarse el respectivo asiento de destino.

(**) Cabe agregar que la cuenta 64 califica como gasto reparable para efectos del IR, segn lo dispuesto en el inciso k) del artculo 44 de la LIR.

Con relacin a las boletas de venta que se deban emitir, si bien en el caso estamos considerando que se emitir un comprobante por cada trabajador; podra tambin emitirse un solo
documento por la totalidad de los productos entregados a todos los trabajadores, considerando que la transferencia de propiedad ocurre en un slo momento.
Tngase en cuenta que para efectos del Impuesto a la Renta se deber incrementar la renta de quinta categora de cada trabajador, adems de efectuarse la debida acreditacin del
gasto.
CASO PRCTICO N 3
ENTREGA DE VALES DE CONSUMO
Enunciado

La empresa Importaciones Global SAC dedicada a la importacin y comercializacin de productos para el hogar cuenta con 15 trabajadores y ha decidido con motivo de las fiestas
navideas entregar vales de consumo por un valor de S/.100 a cada trabajador. Se desea saber el tratamiento tributario y contable.
Solucin
Tratamiento tributario
Impuesto a la Renta
Con relacin al Impuesto a la Renta, para que el gasto sea deducible se requiere el cumplimiento de ciertas condiciones entre las que destaca la Causalidad, sealada en el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (TUO LIR).

Este criterio de causalidad presupone la existencia de una relacin causal objetiva entre el desembolso y la generacin de renta gravada (causa generadora) o con el mantenimiento de
su fuente productora (causa conservadora), lo que no necesariamente implica una relacin entre gasto e ingreso.
a) Criterio de Generalidad

Complementariamente al principio de causalidad, en virtud al inciso l) y ltimo prrafo del artculo 37 del TUO LIR procede observar el criterio de generalidad. As, entendemos como
criterio de generalidad, al desembolso o egreso que concede la empresa en beneficio del personal, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que se encuentren
en condiciones similares o comunes.
Ahora bien, ante una eventual fiscalizacin de la Administracin Tributaria le corresponder a la empresa la "carga de la prueba" respecto a la aplicacin del citado criterio a travs de
las respectivas pruebas documentales que acrediten la condicin o los requisitos que stos (los trabajadores) han cumplido para encontrarse inmersos en el mismo y la respectiva
entrega que acredite su destino.

b) La acreditacin del destino del gasto

En relacin al asunto del epgrafe es de sealar que, toda vez que los bienes o desembolsos resultan ser aquellos a ser destinados a los trabajadores, consideramos que la empresa
habr de mantener documentacin suficiente que pueda acreditar su destino y beneficiarios.
En ese sentido podemos afirmar que, como sustento del gasto, resulta necesario adjuntar lo siguiente:
i) Una relacin completa de los trabajadores.
ii) Tipo de bien entregado o desembolso realizado.
iii) Fecha de recepcin o realizacin.
iv) Nmero de DNI del trabajador y su firma.
c) Renta de quinta categora

Para el trabajador que recibe dichos bienes si bien se trata de un concepto no remunerativo y por lo tanto no sujeto a contribuciones sociales, de acuerdo al literal a) del artculo 34 de
la LIR califica como renta de quinta categora bajo el rubro de aguinaldo, debiendo efectuarse la respectiva retencin del Impuesto a la Renta, en tanto ello proceda.
Asimismo, debemos considerar los criterios vertidos en el informe N 097-2010-SUNAT/2B0000 que se detallan a continuacin:
1. La entrega de vales de consumo, que en su contenido no especifican los bienes que podran ser adquiridos mediante los mismos, realizada por la empresa emisora a la empresa
adquirente que cancela el monto que dichos vales representan, no se encuentra gravada con el IGV.
2. La empresa emisora de los vales reconocer el ingreso cuando realice la venta de bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de vales, siempre que no exista obligacin por parte
de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que dichos vales no sean canjeados.
3. Las empresas emisoras de los vales de consumo no estn obligadas a emitir y entregar comprobante de pago a las empresas adquirentes que cancelan el monto que representan los
referidos vales.
4. Las empresas emisoras de los vales se encuentran obligadas a emitir y entregar los respectivos comprobantes de pago a los terceros que efecten su canje, por la transferencia de
bienes que realicen a favor de los mismos.
Tratamiento contable
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
14

DENOMINACIN

DEBE

141

HABER

1,500.00

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES.

Personal
1411

10

Prstamo
1,500.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO

Cuentas corrientes en instituciones financieras

104

x/x Por lo entregado a la empresa emisora de los vales.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

62

DEBE

HABER

1,500.00

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES.

Otras remuneraciones

622
14

1,500.0
0

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES

141

Personal
1411

Prestamo
x/x Por la entrega de los vales a los trabajadores.

CASO PRCTICO N 4
VALES PARA CANJE DE PAVOS
Enunciado

La sociedad Gallegos && Asociados SCRL firma de auditoria tributaria cuenta con 15 trabajadores en planilla y ha decidido con motivo de las fiestas navideas hacer entrega de 1 pavo
para cada trabajador mediante la modalidad de canje y se tiene los siguientes datos:
El da 18 de noviembre de 2015 la firma de auditora entrega un adelanto de S/. 2,000.00 ms IGV, por los 15 vales otorgados por la avcola Pavifiesta S.A. La citada avcola emite la factura la 001-4579.
El da 14 de diciembre de 2015 se hace entrega de los pavos a la firma de auditora.
El da 21 de diciembre de 2015 la Avcola Pavifiesta S.A emite la factura 001-4625 por el saldo de la compra equivalente a S/. 500.00 ms IGV.
Solucin

De conformidad con la NIC 19 Beneficios a los trabajadores, se considera como un beneficio de los trabajadores todo tipo de retribucin que la empresa proporciona a los trabajadores
a cambio de sus servicios. De todos los tipos de beneficios que seala esta norma se encuentran los beneficios a corto plazo que comprende adems de los sueldos y salarios, los beneficios
no monetarios a los trabajadores en actividad; tales como atenciones mdicas y entregas de bienes y servicios gratis o parcialmente subvencionados.
En virtud a ello, a continuacin desarrollamos el tratamiento contable que procede aplicar, as como la incidencia tributaria respectiva.
Tratamiento de los pavos entregados a los trabajadores

En primer lugar la firma auditora debe registrar el monto pagado a la avcola como adelanto por los vales a recibir y seria el siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
42

DENOMINACIN

DEBE

HABER

2,000.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

Anticipos otorgados

422
40

360.00

TRIBUTOS CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

Gobierno central

401
4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV - Cuenta propia (*)

42

2,360.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

421

Facturas boletas y otros comprobantes por pagar

18/11 Por la provisin de la factura 001-4579 emitida por la Avcola Pavifiesta S.A.
REGISTRO CONTABLE

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

HABER

42

2,360.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

421
10

Facturas boletas y otros comprobantes por pagar

2,360.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO

104

Cuenta corriente en instituciones financieras

18/11 Por el pago de la factura 001-4579 emitida por la Avcola Pavifiesta S.A

(*) En la medida que se cumplan con los requisitos sustanciales y formales contemplados en los artculos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las ventas (en adelante LIGV) la empresa podra tomar
como crdito fiscal el IGV que incide en las adquisiciones.

En la fecha en que la avcola realiza la entrega de los pavos a la firma de auditora se efectuar el asiento contable que sigue:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

60

DEBE

HABER

2,500.00

COMPRAS

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

603
6032
42

Suministros
2,500.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas boletas y otros comprobantes por pagar

4211

422

No emitidas S/. 500.00

Anticipos otorgados S/. 2,000.00
14/12 Por la entrega de los pavos a la empresa.
REGISTRO CONTABLE

CDIGO

DENOMINACIN

25

DEBE

252

HABER

2,500.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

Suministros

61

2,500.00

VARIACIN DE EXISTENCIA

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

613
613
2

Suministros
14/12 Por la recepcin de los pavos.

Al momento que se entregue los pavos a los trabajadores la firma auditora recin reconocer como gasto los bienes adquiridos. Por otro lado, toda vez que la empresa transfiere en
propiedad bienes se encuentra obligada a emitir un comprobante de pago (boleta de venta para el caso planteado) segn lo dispuesto por el numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de
comprobantes de pago (Resolucin N 007-99/SUNAT, publicada el 14.01.99). Dado que se trata de una transferencia a ttulo gratuito no se origina ingreso alguno pero si debe anotarse el
gasto por IGV, al producirse el nacimiento de la obligacin tributaria de dicho tributo, toda vez que se produce el presupuesto legal establecido en el literal a) del artculo 1 de la Ley del IGV
(bajo la forma de retiro de bienes).
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
62

DENOMINACIN

DEBE

622
25

Otras remuneraciones
2,500.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

HABER

2,500.00

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

Suministros
14/12 Por la entrega de los pavos a los trabajadores.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

64

DENOMINACIN
GASTOS POR TRIBUTOS

DEBE

HABER

450.00

Gobierno central

641
6411
40

Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo (*)

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

Gobierno central

401
4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV- Cuenta propia

14/12 Por el IGV que grava el retiro bienes.

(*) Gasto reparable a efectos de determinar la Renta neta imponible en atencin a lo dispuesto por el literal k) del artculo 44 de la LIR.

Adems deber efectuarse el respectivo asiento de destino.

Con ocasin de la liquidacin final por parte de la Avcola Pavifiesta S.A. se efectuar el siguiente asiento:

450.00

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

421

DEBE

HABER

500.00

Anticipos otorgados

4211

No emitidas

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

90.00

Gobierno central

401
4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

421 4212

590.00

Facturas boletas y otros comprobantes por pagar Emitidas

21/12 Por la provisin de la factura 001-4625 correspondiente al saldo de la compra.

En el presente caso prctico se aprecia que el valor de cada pavo asciende a S/. 166.67 (2,500 / 15) importe que deber incrementar la renta de quinta categora de cada trabajador,
adems de considerarse en la Boleta de Pago y Libro de Planillas de Sueldos, como un concepto no remunerativo para efectos laborales. Ello, por tratarse de un aguinaldo.
CASO PRCTICO N 5

AGASAJO A TRABAJADORES Y ENTREGA DE REGALOS POR EL DA DE LA MADRE

Enunciado
La empresa PACIFIC FROZEN S.A. nos seala que con motivo del da de la madre se ha previsto organizar un agasajo para todas las madres de la empresa. Asimismo, agrega que se ha acordado entregarles una serie de regalos durante
la realizacin del agasajo antes indicado. Al respecto, nos consulta si los desembolsos efectuados son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
1. Antecedentes
De conformidad con lo dispuesto por el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), a n de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener
su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley170.
Al respecto, debemos indicar que en virtud del principio de causalidad previsto en la norma citada, todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuyo origen sea la obtencin de dicha renta y, en consecuencia, aquellos
gastos que no tengan relacin causal con la renta obtenida, no pueden incidir en la determinacin del Impuesto. En ese contexto, el tratadista Roque Garca Mulln seala que "(...) En forma genrica, se puede armarque todas las
deducciones estn en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que slo son admisibles aquellas que guarden una relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de
productividad"171.
Ahora bien, cabe sealar que la enumeracin de gastos deducibles contenida en el artculo 37 de la LIR resulta meramente enunciativa debiendo analizar en cada caso concreto si el gasto cumple con el principio de causalidad, a efectos
de poder deducirlo de la renta bruta.
2. Gastos recreativos
En virtud a lo dispuesto por el inciso ll) del artculo 37 de la LIR, calicarn como gastos deducibles entre otros, los gastos y contribuciones destinadas a prestar al personal servicios recreativos172.
Sobre el particular, Roque Garca Mulln173arma que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeo de sus obligaciones, sea brindndole ventajas adicionales que los interesen en el
mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento.
Ahora bien, nuestra legislacin ha previsto que los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios recreativos slo sern deducibles en la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite
de 40 UIT.
Asimismo, se deber tener en consideracin que en aplicacin del ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR, para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, a que se refiere elartculo 37 de la
LIR, stos debern ser normales174para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad175en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad176para los gastos a que se refieren los
incisos l) y ll) de dicho artculo con excepcin de los gastos de capacitacin en los que no se aplicar dicho criterio de generalidad. Como puede apreciarse, las normas del Impuesto a la Rentahan previsto que la deduccin de los gastos
recreativos vinculados a agasajos para los trabajadores se encuentren sujetos a dos tipos de lmites:
- Cuantitativos: que no excedan de del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 UIT.
- Cualitativos: que cumplan con principio de causalidad, as como los criterios de razonabilidad177en relacin con los ingresos del contribuyente y generalidad. Asimismo, resulta conveniente que la empresa identique a los trabajadores
agasajados.
En consecuencia, los desembolsos relacionados con la realizacin del agasajo a las madres sern deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 UIT178.

3. Entrega de regalos
Teniendo en cuenta lo sealado en el punto anterior, debemos sealar que los regalos entregados a las madres con motivo de los agasajos antes citados, sern deducibles para efectos de la determinacin de la renta neta imponible del IR,
de acuerdo a las pautas previstas en el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En efecto, al igual que el agasajo a favor a las madres, los obsequios entregados a las mismas con ocasin de tal evento, tambin tienen la nalidad de mantener un grato ambiente laboral, adems de motivar el nivel productivo del personal
de la empresa reconociendo el esfuerzo desplegado a lo largo de todo el ao.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal conforme se aprecia a continuacin:

RTF N 1687-1-2005
Sobre los gastos por agasajos al personal como el da de la secretaria, del trabajo, de la madre, as como con otras festividades se indica que segn las RTF Ns. 701-4-2000 y 2230-2-2003, estos son aceptables ya que estas actividades contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la
productividad, asimismo mediante RTF N 109-3-2000 se ha sealado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no slo con los comprobantes sino tambin de toda aquella otra documentacin que acredite su realizacin.

CASO PRCTICO N 6

GASTOS RECREATIVOS
Enunciado
La empresa Industrias METAL PERU S.A.C. ha registrado gastos recreativos a su personal por los importes y conceptos como se muestran a continuacin:
Detalles segn libro de contabilidad
Gastos incurridos por el da de la secretaria

Importe

Observacin

S/. 2,080 Se cuenta con la factura del restaurante en el cual se realiz el agasajo.

Gastos incurridos por el aniversario de la

S/. 7,400 Se cuenta con los respectivos comprobantes de pago (facturas y tickets con RUC) que acreditan el gasto realizado y la relacin de trabajadores que participaron en
empresa
el evento.
Gastos incurridos por el da del trabajador
S/. 6,600
Celebracin por Navidad y Ao Nuevo
Total de gastos incurridos

Se cuenta con facturas de restaurant por el importe de S/. 7,940.

S/. 8,920 La
diferencia ascendente a S/. 980 se sustenta con una Boleta emitida por una persona jurdica (*) y que no reere datos del adquiriente, corresponde a la compra de bocaditos.
S/.
25,000

(*) Segn la pgina web de SUNAT, se encuentra acogida al Rgimen General.

Adicionalmente se sabe que los ingresos gravables del ejercicio ascienden a S/. 6,900.795.
Se pide determinar el importe deducible como gasto para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio.
Solucin
a) Cumplimiento de los requisitos
Detalles segn libro
de contabilidad

Principio de causalidad

Devengado

Importe
deducible

Gastos incurridos por el da de la

secretaria.

Acreditacin con comprobante de pago: SI

Documentacin fehaciente: SI
Razonabilidad y Proporcionalidad: SI

SI

S/. 2,080

Gastos incurridos por el aniversario de

la empresa.

Acreditacin con comprobante de pago admitidos: SI

Documentacin fehaciente: SI
Razonabilidad y Proporcionalidad: SI

SI

S/. 7,400

Gastos incurridos por el da del

trabajador.

Acreditacin con comprobante de pago: SI

Documentacin fehaciente: SI
Razonabilidad y Proporcionalidad: SI

SI

S/. 6,600

Acreditacin con comprobante de pago admitidos: Se cumple parcial mente ya que la acreditacin con comprobantes de pago no es por el total. Documentacin fehaciente: SIrespecto al importe acreditado
con factura. Razonabilidad y Proporcionalidad: SIrespecto al importe debidamente sustentado.

Gastos incurridos por Navidad.

b) Resumen por gastos incurridos en el presente ejercicio

Gastos incurridos en el mes de diciembre debidamente sustentados S/. 7,940.00
(+) Gastos recreativos acumulados: 16,080.00
Celebracin da de la secretaria S/. 2,080
Aniversario de la empresa S/. 7,400
Agasajo da del trabajador S/. 6,600 ____________

Importe total de gastos recreativos S/. 24,020.00

c) Importe deducible
Gastos recreativos S/. 24,020.00
Lmite deducible:
0.5% de Ingresos Netos
0.5% de S/. 6,900,795 34,503.98

Exceso del lmite mximo aceptable S/.0.00

d) Crdito scal por el IGV que afecta los gastos incurridos en el mes de diciembre

Gasto recreativo que otorga derecho a crdito scal 7,940.00

Crdito scal por gastos recreativos deducibles
(7,940 x 18%) 1,429.20
e) Importe total reparable por gastos recreativos del ejercicio 2015

Gasto que excede el lmite 0.00

Gasto sustentado con boleta de venta de sujetos del Rgimen General 980.00

Importe reparable S/. 980.00

f) Registro contable

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
62

DENOMINACIN

HABER

8,920.00

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

625

DEBE

Atencin al personal

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,429.20

40

Gobierno central

401

4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

10,349.20

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas
20/12 Por los gastos incurridos por Navidad y ao nuevo.
CASO PRCTICO N 7
AGASAJO AL PERSONAL

Enunciado

La empresa BONAVISTA S.A. ha realizado en el ejercicio 2015 gastos por agasajos a su personal. Dichos gastos a valores de venta se detallan a continuacin:
Aniversario de la empresa S/. 5,500.00
Agasajo del da de la madre 4,800.00
Agasajo del da del padre 3,700.00
Agasajo da de la secretaria 2,100.00
Agasajo por navidad 6,400.00
Adicionalmente, se sabe que los ingresos gravables del ejercicio ascienden a S/. 3 500,000.
A efectos de determinar la renta neta del ejercicio se desea determinar el importe deducible de este tipo de gasto.
Solucin
a) Clculo del importe total incurrido por gastos recreativos en el ejercicio

Gastos incurridos en diciembre S/. 6,400.00

(+) Gastos recreativos acumulados 16,100.00
Aniversario de la empresa S/. 5,500.00
Agasajo del da de la madre 4,800.00

Agasajo del da del padre 3,700.00

Agasajo da de la secretaria 2,100.00
Importe total de gastos recreativos S/. 22,500.00
b) Importe deducible

Gastos recreativos S/. 22,500.00

Limite deducible:
0.5% de 3 500,000 17,500.00
Exceso del lmite mximo aceptable 5,000.00
c) Crdito fiscal por el IGV que afecta los gastos incurridos en el mes de diciembre

Gastos incurridos en diciembre S/. 6,400.00

Exceso no deducible 5,000.00
Gasto recreativo que otorga derecho a crdito fiscal 1,400.00

Crdito fiscal por gastos recreativos deducibles 252.00

(1,400.00 x 18%)
d) IGV que debe contabilizarse como gasto recreativo por no constituir crdito fiscal
Gasto recreativo que excede el mximo aceptable S/. 5,000.00

IGV (5,000.00 X 18%) 900.00

e) Importe total reparable por gastos recreativos ejercicio 2015

Gastos que exceden el limite S/. 5,000.00

IGV sin derecho a crdito fiscal 900.00

Importe reparable 5,900.00

CASO PRCTICO N 8

SI

S/. 7,940

OBSEQUIOS A LOS CLIENTES

Enunciado
La empresa Cementos Unidos del Sur S.A., dedicada a la comercializacin de materiales de construccin en general, con fecha 16 de noviembre 2015 compra diversos bienes con el
propsito de regalarlos a sus principales clientes por fiestas navideas. En tal sentido, la gerencia acuerda entregar dichos obsequios el da 21 de diciembre.
Sus gastos de representacin al mes de noviembre son de S/. 30,500 y en el mes de diciembre no se han incurrido en otros gastos de representacin.
1. Aspecto contable

El asiento por las adquisiciones de los bienes para obsequiar a los clientes se realiza de la siguiente manera:

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
42

DENOMINACIN

DEBE

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES- TERCEROS

13,100.00

HABER

421 Facturas boletas y otros comprobantes por pagar

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTE DE EFECTIVO

104

13,100.00

Cuenta corriente en instituciones financieras

16/11 Por la cancelacin de la compra.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
64

DENOMINACIN
GASTOS POR TRIBUTOS

641

DEBE

HABER

1,998.30

Gobierno central
6411

40

Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

1,998.30

Gobierno central

401
4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV- Cuenta propia

21/12 Por el IGV que grava el retiro bienes.
2. Aspecto Tributario
a. Impuesto a la Renta

El literal q) del artculo 37 TUO LIR, seala que son deducibles "los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto no exceda del medio por ciento
(0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias". En virtud a ello, a continuacin se efecta el clculo para determinar si se
excede el lmite antes referido:
Lmite: Ingresos Netos x 0.5%
Lmite: 8'140,680.00 x 0.5% = S/. 40,703.40
El tope mximo es 40 UIT equivalente a S/. 154,000 (40 x S/. 3,850) que no se considera en el presente caso al ser menor el primer lmite (0.5% x Ingresos Netos). Una vez calculado
el lmite, se proceder a determinar si los gastos de representacin incurridos por la empresa exceden o no dicho lmite.
Gasto de representacin

Acumulados a noviembre S/. 30,500.00

Incurridos en diciembre 11,101.70

Total41,601.70
Limite aceptable S/. 40,703.40
Exceso reparable 898.30
De esta forma el gasto generado en el mes de diciembre solo en parte ser aceptable debiendo repararse el importe de S/. 898.30 ms su IGV correspondiente.
b. Impuesto General a las Ventas

Dado que de acuerdo con los datos presentados los obsequios se han entregado a los principales clientes, supuesto que califica como gasto de representacin, en lo que concierne
al Impuesto General a las Ventas se deber tener en cuenta lo siguiente:
b.1. IGV de las adquisiciones

Partiendo del supuesto que la empresa tiene derecho al uso del IGV como crdito fiscal al cumplir los requisitos regulados en los artculos 18 y 19 TUO LIGV, el siguiente paso es
establecer el importe que podr aplicarse como crdito en funcin a lo dispuesto en el segundo prrafo literal a) del referido artculo 18 y el numeral 10 del artculo 6 Reglamento
LIGV. As, dado que el gasto excede el lmite del 0.5% de los Ingresos Netos, se deber efectuar el siguiente clculo:
GASTOS - IGV ASOCIADO
GASTOS

Del mes
aceptable
Reparable

IMPORTE

IGV ASOCIADO

11,101.70

1,998.30

10,203.40

1,836.61

898.30

161.69

De esta forma debe efectuarse el siguiente asiento para reflejar el gasto por el IGV que no puede tomarse como crdito fiscal:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
63

DENOMINACIN

DEBE

637

HABER

161.69

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

Publicidad, publicaciones, relaciones publicas

6373

Relaciones publicas

63731 Gastos de representacin

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

161.69

Gobierno central

401
4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV- Cuenta propia

x/x Por el IGV que no otorga derecho a crdito fiscal.

Se entiende que el IGV incorporado como gasto de representacin resultar reparable puesto que el gasto incurrido en el ejercicio excede el lmite establecido en la Ley del Impuesto
a la Renta, tal como se ha desarrollado en el inciso a) precedente.
b.2. IGV por la transferencia de bienes
De conformidad con las definiciones que establece el artculo 3 de la Ley del IGV, la transferencia de bienes muebles a ttulo gratuito califica como retiro de bienes y por lo tanto como venta, operacin encuadrada dentro de las hiptesis
de incidencia de este impuesto, producto de lo cual la operacin en su totalidad estar gravada con el IGV. Por lo tanto, tal como ocurri en el caso anterior se considerar como base imponible, de conformidad con el artculo 15 de la
LIGV y el numeral 6 del artculo 5 del Reglamento del IGV, el costo de produccin o adquisicin del bien segn corresponda (en nuestro caso, costo de adquisicin) considerando que corresponde al Valor de Mercado, dado que no
comercializa dichos bienes.
c. Comprobantes de Pago

Por otro lado, la empresa est obligada a emitir el correspondiente comprobante de pago en la fecha que realiza la entrega de los bienes, por tratarse de transferencia de bienes a
ttulo gratuito.
En el comprobante de pago que emita se consignar como valor referencial el valor de mercado e IGV. Igualmente por ser transferencia de bienes que se efecta gratuitamente, se
consignar la leyenda "TRANSFERENCIA GRATUITA".
Finalmente, tambin se anotarn los comprobantes emitidos en el Registro de Ventas.
3. Acreditacin de la entrega a los clientes

Complementariamente, se debe resaltar que si bien los obsequios a clientes corresponden a conceptos que tienen la calificacin de deducibles, resulta relevante la adecuada probanza
de su entrega.
La acreditacin se efectuar, entre otros, con:
Los respectivos comprobantes de pago por la compra de los bienes.
Con otros documentos que constituyan prueba suficiente de la entrega de dichos bienes en favor de clientes.
As, la RTF N 6610-3-2003, refiere que: La adquisicin de cajas de whisky para ser otorgadas como

obsequios a los clientes con motivo de las fiestas navideas y de ao nuevo permiten mantener o mejorar
la imagen de la empresa frente a sus clientes. Sin embargo, para considerarlos como gasto de representacin y deducibles para efectos fiscales debe acreditarse que el bien hubiera sido efectivamente entregado a los
beneficiarios.

Cabe mencionar, que ante una eventual fiscalizacin le corresponder a la Administracin Tributaria
la verificacin de la fehaciencia de los referidos documentos.
TRATAMIENTO APLICABLE A LOS GASTOS NAVIDEOS EFECTUADOS A FAVOR
DE LOS TRABAJADORES Y CLIENTES
I. Impuesto a la renta

Respuesta

Pregunta

Sustento Legal
Trabajadores

1. Qu condiciones generales deben cumplir para que sean deducibles?

a) Causalidad: Acreditar fehaciencia del gasto.

b) Generalidad.
c) Razonabilidad y Proporcionalidad.

Regulados en el literal l) y ll) del artculo 37 del TUO LIR, bajo tratamientos
diferenciados por lo cual resulta importante una adecuada clasificacin.

2. Las entregas de canastas navideas, pavos, panetones, vales, entre

otros, bajo qu concepto debern ser comprendidos?

Califican como AGUINALDOS.

Literal l) del artculo 37 del TUO de la LIR. Importante: Acreditar la relacin de

Beneficiarios.

3. Qu condicin adicional deben cumplir los Aguinaldos para que sean

deducibles?

Deben calificar como mayor Renta de Quinta Categora para el Trabajador.

Artculo 34 del TUO de la LIR.

4. Cul es el efecto laboral de los Aguinaldos?

Concepto no Remunerativo, debiendo consignarse bajo dicho rubro en la

Artculo 19 del Decreto Supremo N 001-97-TR.
Boleta de Pago y Libro de Planillas.

5. Los agasajos o celebraciones a favor de los trabajadores bajo qu

conceptos debern ser comprendidos?

Califican como GASTOS RECREATIVOS.

6. Qu condicin adicional deben cumplir los Gastos Recreativos para

que sean deducibles?

Literal ll) del artculo 37 del TUO de la LIR. Importante: Acreditar la relacin de
No deben exceder del lmite mximo deducible: 0.5% de los Ingresos Netos Beneficiarios.
con un mximo de 40 UIT. Exceso resultar reparable.
CLIENTES (GASTOS DE REPRESENTACIN)

7. Qu condiciones generales deben cumplir los gastos efectuados a

favor de los clientes para que sean deducibles?
8. Qu condicin adicional deben cumplir los Gastos de Representacin
para que sean deducibles?

II. Impuesto General a las Ventas

a) Causalidad: Acreditar fehaciencia del gasto.

b) Razonabilidad y Proporcionalidad

Literal q) del artculo 37 del TUO LIR y literal m) del artculo 21 del Reglamento
No deben exceder del lmite mximo deducible: 0.5% de los Ingresos Netos de la LIR. Importante: Acreditar la relacin de Beneficiarios.
con un mximo de 40 UIT. Exceso resultar reparable.

Respuesta

Pregunta

Sustento Legal

1. Las adquisiciones o desembolsos que efecta la empresa destinados a

realizar los Gastos Navideos para trabajadores y clientes otorgan derecho
al crdito fiscal?

S otorgan derecho al crdito fiscal, en tanto se cumplan los siguientes requisitos:

a) Sustanciales: (i) Que sean deducibles para efectos del Impuesto a la Renta y (ii) se destinen a operaciones gravadas.
b) Formales: (i) IGV discriminado en CP, (ii) CP cumpla requisitos establecidos en RCP, (iii) anotados en Registro de
Artculos 18 y 19 del TUO del LIGV y
Compras legalizado.
artculo 6 del Reglamento de la LIGV.
Adems respecto de los Gastos Recreativos y de Representacin debern determinar mensualmente si en forma
acumulada los gastos efectuados exceden o no el lmite mximo aceptable. En caso de exceso no se utilizar el IGV
que le resulte equivalente.

2. Las transferencias a ttulo gratuito, estn gravadas con IGV?

S, califican como retiro de bienes y por ende deben gravarse con IGV, independientemente que se utilice o no el IGV
Artculos 1 y 3 del TUO de LIGV.
como crdito fiscal.

3. Cul es la base imponible?

El valor de transferencia que se hubiera asignado si hubiera sido a ttulo oneroso o en su defecto el valor de mercado
Artculo 15 del TUO de LIGV.
(se entiende que si no lo comercializa ser el valor de adquisicin o produccin).

4. Quin asume el IGV?

El IGV lo asume el transferente y resulta reparable para efectos del Impuesto a la Renta.

Artculo 15 del TUO de LIGV y literal

k) del artculo 44 del TUO de la LIR.

III. Comprobantes de pago

Pregunta

Respuesta

Sustento Legal

1. Debe emitirse Comprobante de Pago por parte de la empresa que

entrega los bienes?

S debe emitirse Comprobante de Pago.

En el caso de trabajadores debe emitirse una Boleta de Venta para cada trabajador; o puede hacerse una "Boleta de Venta Artculo 6 del Reglamento de Comprobantes
resumen".
de Pago.
Respecto de los clientes se emitir una Factura o Boleta de Venta, segn quin sea el Beneficiario.

2. Qu debe consignarse en el Comprobante de Pago?

La descripcin de los bienes, el valor referencial (valor de venta), el IGV y la leyenda "Transferencia gratuita".

Numeral 8 del artculo 8 del Reglamento de

Comprobantes de Pago.

3. Los comprobantes de pago emitidos deben anotarse en el Registro

de Ventas?

S, debe anotarse en el Registro de Ventas, la base imponible y el IGV.

Artculo
14
del
Comprobantes de Pago.

4. Si la anotacin en el Registro de Ventas origina un asiento contable

de ventas debe reconocerse un ingreso?

La emisin del comprobante de pago, es para efectos formales, no originando en lo absoluto el registro de un ingreso ni
contable ni tributariamente.
En todo caso si la anotacin del comprobante implica realizar un asiento de ventas, el mismo debe eliminarse (extornarse)
va Diario, reconocindose nicamente el gasto por el IGV que resulta reparable.

Reglamento

de

CASO PRCTICO N 9

PRDIDA DE UN VEHCULO ASEGURADO E INDEMNIZACIN RECIBIDA

Enunciado
Con fecha 22.10.2015, la empresa SPEEDY CAR S.A.C. sufre un siniestro por incendio de uno de sus vehculos, el mismo que fue adquirido y empleado a partir del 10.10.2013. El valor
en libros del bien asciende a S/. 35,800.00, neto de una depreciacin equivalente a S/. 14,320.00. Se sabe que la compaa de seguros cubre el siniestro pagando una indemnizacin por
S/. 38,000.00. La empresa adquiri un nuevo vehculo en el mes de octubre 2015 por un valor de S/. 43,500.00 (ms IGV). Cmo sera el tratamiento contable y tributario, si la empresa
realiza nicamente operaciones exoneradas del IGV?
Solucin
1. Tratamiento contable
En el caso planteado resulta aplicable lo establecido en el prrafo 65 de la NIC 16 Propiedades Planta y equipo, la cual establece que las compensaciones procedentes de terceros, por
elementos de propiedades, planta y equipo que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirn en el resultado del periodo cuando
tales compensaciones sean exigibles.
Asimismo, en relacin con lo anterior el prrafo 66 seala que el deterioro del valor o las prdidas de los elementos de propiedades, planta y equipo son hechos separables de las
reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, as como de cualquier compra posterior o construccin de activos que reemplacen a los citados elementos, y por ello se
contabilizarn de forma separada, procediendo de la manera siguiente:
(a) el deterioro del valor de los elementos de propiedades, planta y equipo se reconocer segn la NIC 36;
(b) la baja en cuentas de los elementos de propiedades, planta y equipo retirados o de los que se haya dispuesto por otra va se contabilizar segn lo establecido en esta Norma;
(c) la compensacin de terceros por elementos de propiedades, planta y equipo que hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran abandonado se incluir en
la determinacin del resultado del periodo, en el momento en que la compensacin sea exigible; y
(d) el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo rehabilitados, adquiridos o construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados se determinar de acuerdo con esta
Norma.
En tal sentido, se deber reconocer cada una de las situaciones descritas en el enunciado de manera separada.

a) Reconocimiento de la prdida del bien

En principio, las prdidas representan decrementos en los beneficios econmicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto; en otras palabras debern
afectar a resultados sin importar que no surjan de las actividades ordinarias de la empresa; como las que resultan de siniestros (fuego, inundaciones, entre otras). De esta forma el
importe de la prdida del activo respecto del cual la empresa se desapropia, por no obtener beneficios econmicos futuros, se registrar contablemente de la siguiente manera:

b) Reconocimiento de la indemnizacin a recibir de la compaa de seguros

La indemnizacin se entiende comnmente como el pago de una cantidad dineraria por el dao o perjuicio sufrido por una persona en sus bienes o en su integridad fsica; as busca la
reparacin del mal causado a la vctima. En ese sentido, tambin se puede calificar como tal a los desembolsos que realiza una empresa de seguro en cumplimiento del contrato suscrito
con el asegurado; ello se desprende del artculo 1 de la Ley N 29946, Ley del Contrato de Seguro, publicada el 29.11.2012, que establece una regulacin sobre los contratos de
seguro.
En este sentido, el pago de una indemnizacin pretende cubrir el riesgo del asegurado. Esa indemnizacin generalmente es a travs del pago de una suma dineraria, la cual debe reconocer
la empresa.
De ese modo, las compensaciones procedentes de terceros se incluirn en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles.
Tambin, cabe agregar que, la indemnizacin en el caso materia de anlisis, busca resarcir el dao emergente; es decir, la prdida misma del vehculo y no as las rentas o ganancias
(frutos) que ste bien hubiera podido generar.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
16

162

DENOMINACIN

DEBE

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

38,000.00

HABER

Reclamaciones a terceros

1621 Compaas aseguradoras

75

OTROS INGRESOS DE GESTIN

759

38,00.00

Otros ingresos de gestin

7592 Reclamos al seguro
x/x Por la indemnizacin por cobrar al seguro.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
10

DENOMINACIN
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

DEBE

HABER

38,000.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041 Cuentas corrientes operativas

16

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

38,000.00

162

Reclamaciones a terceros
1621 Compaas aseguradoras
X/X Por el cobro de la indemnizacin.

c) Reconocimiento del activo repuesto

El activo adquirido para reemplazar el bien perdido se reconocer como sigue:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
33

DENOMINACIN
INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

334

DEBE

HABER

51,330.00

Unidades de transporte

3341

Vehculos motorizados

33411 Costo
46

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS-TERCEROS

465

51,330.00

Pasivos por compra de activo inmovilizado

4654

Inmuebles, maquinaria y equipo

x/09 Por la adquisicin del nuevo vehculo.

El IGV forma parte del costo, al tratarse de un tributo no reembolsable, dado que no se tiene derecho al crdito fiscal puesto que nicamente se realizan operaciones exoneradas.
2. Tratamiento tributario
2.1. Impuesto a la Renta
a. Prdida e indemnizacin recibida
De acuerdo con el literal d) del artculo 37 del TUO del LIR, son deducibles del Impuesto a la Renta las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicios del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas
por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente. De lo
anterior, la empresa SPEEDY CAR S.A.C., deber reparar el importe total de la prdida cuyo monto asciende a S/. 35,800.00 (S/. 50,120.00 S/. 14,320.00), dado que dicha
prdida ha sido cubierta totalmente por una indemnizacin equivalente a S/. 38,000.00.
Por otro lado, de acuerdo a lo que establece el inciso b) del artculo 3 del TUO del LIR, constituyen ingresos gravados con el Impuesto a la Renta, las indemnizaciones destinadas
a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que exceda del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las disposiciones para alcanzar
la inafectacin total de esos importes de acuerdo a lo que disponga el Reglamento.
En concordancia con ello, el inciso f) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 122-94-EF dispone que no se computar como ganancia
el monto de la indemnizacin que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposicin total o parcial del bien, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
Que la adquisicin se contrate dentro de los 6 meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio.
Que el bien se reponga dentro del plazo mximo de 18 meses de percibida la indemnizacin.
En el caso planteado, se aprecia que efectivamente el mayor importe recibido por indemnizacin es destinado a reponer el bien dentro del plazo fijado por la regulacin tributaria,
por consiguiente el total del importe recibido por indemnizacin (S/. 38,000), no se encontrar gravado.
b. Costo de reposicin
El numeral 21.5, del artculo 21 de la LIR, referido a la reposicin de bienes del activo fijo, seala que: "tratndose del caso a que se refiere el inciso b) del artculo 3, el costo
computable es el que corresponda al bien repuesto, agregndosele nicamente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposicin excede el monto de
la indemnizacin".
En funcin a ello, en el presente caso, el costo del bien repuesto para fines tributarios ascender a S/. 49,130.00, que resulta del costo original S/. 35,800.00 ms el importe
desembolsado por la empresa no cubierto por el seguro y que asciende a S/. 13,330.00.

2.2. Impuesto General a las Ventas

Conforme lo establece el numeral 4, artculo 2, del Reglamento de la Ley del IGV, D.S. N 022-94-EF, la prdida, desaparicin, destruccin de bienes por caso fortuito o fuerza mayor
se acreditar con el informe emitido por la compaa de seguros; no constituyendo en tal supuesto retiro de bienes.
CASO PRCTICO N 10

AUTOCONSUMO DE EXISTENCIAS
Enunciado

La empresa Industria Kola Group S.A.C. dedicada a la fabricacin de gaseosas retir el 22 de mayo de 2015 del almacn de productos terminados 30 cajas para su consumo. Durante
el ejercicio se han consumido 15 cajas. Si el costo de los mismos corresponde a la suma de S/. 900, cules son los asientos contables a efectuar y el tratamiento tributario a otorgar?
Solucin
I. ANLISIS CONTABLE
Entindase por Existencias a todos aquellos bienes que tiene una empresa y que se encuentran disponibles para la venta en el perodo regular, que pueden estar en proceso de
produccin o que se eximirn al ser empleados en la elaboracin de otros productos o al ser usados para consumo propio de las operaciones. Segn el prrafo 6 de la NIC 2: Inventarios,
son activos que cumplen las siguientes caractersticas:
a. Poseidos para ser vendidos en el curso normal de la operacin;
b. En proceso de produccin con vistas a esa venta; o
c. En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin, o en la prestacin de servicios.
Conforme con el prrafo 8 de la NIC 2 , entre los inventarios se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderas
adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes, y tambin los terrenos u otras propiedades de inversin que se tienen para ser vendidos a terceros; los productos terminados o
en curso de fabricacin mantenidos por la entidad, as como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo.
Una partida reconocida inicialmente como existencia se reconocer como gasto del periodo cuando ocurra alguna de las siguientes situaciones (i) cuando las existencias sean vendidas
(por asociacin con el ingreso que generan) o consumidas por el importe en libros de los mismos (ii) en aplicacin del costo o valor neto realizable producto de cualquier rebaja de valor,
hasta alcanzar el valor neto realizable, as como, (iii) todas las dems prdidas en los inventarios, tales como prdida o destruccin por caso fortuito o fuerza mayor.
En la actualidad existen muchas empresas que para llevar a cabo sus actividades diarias emplean para s sus propios bienes originalmente destinados para la venta, surgiendo la figura
conocida como "autoconsumo". Consecuencia de lo anterior, acorde con los prrafos 4.33 del Marco Conceptual, la definicin de gastos incluye tanto las prdidas como los gastos que
surgen en las actividades ordinarias de la entidad.
Asimismo el prrafo 4.34 seala que son prdidas otras partidas que, cumpliendo la definicin de gastos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias de la entidad. Las prdidas
representan decrementos en los beneficios econmicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto.
Por consiguiente, la empresa debe registrar las salidas del almacn de estos bienes a precio de costo.
Para efectos contables consideramos que debera contarse con el documento de salida del almacn firmado por la persona que autoriza dicho uso, el almacenero que acredite este
retiro y el destino de los bienes consignando el detalle de los mismos, la fecha, V B, entre otros aspectos relevantes.
A continuacin, el departamento de almacn emite una Nota de Salida N 009-1259 como se muestra a continuacin:

II. TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Para efectos tributarios, debe indicarse que el gasto originado por el autoconsumo de los bienes, resultar deducible en tanto se acredite el cumplimiento del principio de causalidad
enunciado en el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en la oportunidad de su devengo, es decir, cuando propiamente se consuman.
Adems, debe tenerse en cuenta que el autoconsumo de bienes no produce una transferencia en propiedad dado que es la misma empresa la que utiliza los bienes en sus propias operaciones. Por tal razn, el numeral 2 del inciso a) del
artculo 3 de TUO de la Ley del IGV e ISC seala que no es un retiro de bienes y por lo tanto no califica como venta gravada con el Impuesto General a las Ventas, "el retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que
sea necesario para la realizacin de sus actividades gravadas". Cabe resaltar que para efectos del IGV, la condicin para su no afectacin es el destino a operaciones gravadas, por ende an cuando no se produzca propiamente una transferencia
de propiedad, en caso se destinen a operaciones no gravadas si estar afecta al IGV.

Por otro lado, cabe sealar que la empresa no deber emitir ningn comprobante, ya que, de acuerdo con el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago estos documentos
acreditan la transferencia de bienes, la cesin en uso o prestacin de servicios, supuestos que no se advierten se produzcan en el presente caso.

III. REGISTRO CONTABLE Y KARDEX

Los asientos contables de la operacin son los siguientes:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
25

DENOMINACIN

DEBE HABER
900.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

20

Suministros
900.00

MERCADERAS
201

Mercaderas manufacturadas
xx/12 Por el traslado de las existencias para uso de la empresa.

En la oportunidad en que se produce el consumo de los bienes para el rea de administracin, decremento de los beneficios econmicos producto de la utilizacin de los mismos, se
proceder a registrar el gasto tal como a continuacin se muestra:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

65

DEBE

HABER

900.00

OTROS GASTOS DE GESTIN

Suministros

656

25

900.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

Suministros

252

xx/12 Por el consumo de existencias para el uso del rea administrativa.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

HABE
R

DEBE
900.00

94

GASTOS ADMINISTRATIVOS

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS Y GASTOS

900.00

xx/12 Por el destino del gasto.

CASO PRCTICO N 11

VIAJES AL EXTERIOR
Enunciado
La empresa El Valle S.A.C.. realiza operaciones de exportacin hacia Costa Rica, por lo que existe la necesidad que el gerente comercial se traslade a dicho pas para concretar
acuerdos comerciales con posibles clientes. El viaje fue realizado durante el perodo comprendido entre el 16.11.2015 y el 20.11.2015.
Para tal efecto a fin de terminar la deducibilidad de los gastos incurridos por motivo de este viaje, la empresa ha proporcionado los datos siguientes:
Boletos de transporte ereo por el importe de US$ 530
Persona autorizada: Roxana Alfaro Diaz
Da de partida : 16.11.2015
Da de regreso: 20.11.2015
Gastos de alojamiento: US$ 2,800 = S/. 9,800
El importe total por los gastos de alimentacin y movilidad sin sustento ascienden a US$ 1,000, equivalente en soles segn el siguiente detalle:
Concepto/das

16.11.2015

17.11.2015

18.11.2015

19.11.2015

20.11.2015

Resumen

Alimentacin

350.00

350.00

360.00

380.00

360.00

1,800.00

Movilidad

120.00

120.00

140.00

160.00

180.00

740.00

Total S/.

470.00

490.00

500.00

450.00

540.00

2,540.00

Solucin
a. Determinacin del importe de los gastos de alimentacin y movilidad no deducibles
Para la deduccin del gasto mediante la Declaracin Jurada, se deber verificar si excede o no el lmite mximo aceptable tal como se detalla a continuacin:
Lmite mximo: 30% de US$ 740 = US$ 222.00
Importe total de los gastos de alimentacin y movilidad US$ 1,000.00
Importe deducible (lmite diario US$ 222.00 x 5 das) US$ 1,110.00
Exceso del Lmite deducible 0.00
b. Determinacin del importe mximo aceptable por viticos incurridos en el exterior
Mximo aceptable (740 x 5) US$ 3,700.00
Gasto de alojamiento sustentado con documentos que cumplen
formalidades, artculo 51-A US$ 2,800.00
Alimentacin y movilidad sustentada con Declaracin Jurada US$ 1,000.00 3,800.00

No existe Exceso del Lmite deducible US$ 100.00

c. Determinacin del importe reparable
Gastos por alimentacin y movilidad sustentada con Declaracin
Jurada que excede el mximo aceptable US$ 00.00
Exceso de lmite de viaticos (alojamiento, alimentacin y movilidad) US$ 100.00

Total gastos reparables US$ 100.00

CASO PRCTICO N 12

VIAJES AL INTERIOR
Enunciado
A fin de poder supervisar a las distribuidoras y almacenes ubicados en la ciudad de Ayacucho, se decidi que la Srta. Erika Diaz Lora, Gerente de Proyectos de la empresa Pacific Group
S.A., realice un viaje a dicha ciudad desde el 3 al 6 de agosto de 2015. La realizacin del viaje se sustenta en los boletos de transporte areo adquiridos por la empresa ascendente a S/.
820. Asimismo, la empresa le hizo entrega de S/. 3,500 con cargo a rendir cuenta, para cubrir los gastos de estada en dicha ciudad.
De acuerdo a la documentacin presentada y la rendicin de cuentas del trabajador, se efectuaron los siguientes gastos:
Valor
Gastos de hospedaje S/. 1,350
Alimentacin (sustentada con factura) S/. 650
Movilidad con sustento (factura de taxi) S/. 230
Otros gastos sustentados con factura S/. 430
Otros gastos sin sustento S/. 220

Total de gastos efectuados S/. 2,880

Determinar el importe mximo deducible por concepto de viticos.
Solucin
Tal como ya lo hemos desarrollado, sern deducibles los gastos de viaje que sean indispensables de acuerdo a la actividad productora de renta gravada. Por lo tanto, en este caso la
necesidad del viaje adems del acuerdo adoptado por los accionistas, deber acreditarse fehacientemente a travs de la documentacin complementaria, tal como sera el informe emitido
por el funcionario, respecto a la supervisin realizada.
Una vez acreditada la necesidad de dicho viaje, se deber sustentar los gastos realizados durante su permanencia en la ciudad de Arequipa con los respectivos comprobantes de pago.
Lmite mximo a deducir por viticos
Lmite diario = 2 x S/. 320.00
Lmite diario para fines tributarios = S/. 640.00
Importe deducible por viticos
Para determinar el monto deducible tributariamente, se deber efectuar una comparacin entre el monto lmite determinado en base a los das de duracin del viaje y los gastos
desembolsados:
Lmite diario

Das

Monto mximo deducible

Gastos incurridos por viticos

Monto reparable

640.00

4 das

2,560.00

2,230.00 (*)

0.00

(*) (S/. 1,350 + 650 +230) se considera el importe de la movilidad dado que dicho gasto se encuentra debidamente sustentado.

Importe total deducible

El importe deducible para efectos de Impuesto a la Renta, comprende a los conceptos siguientes:
Conceptos

Importe deducible

Pasajes

820.00

Viticos

2,230.00 (*)

Otros gastos sustentados

430.00

Importe total deducible

3,480.00

(*) El monto de los viticos incurridos no excede el lmite mximo aceptado, por lo tanto se considerar el importe total de estos.

Importe reparable
El importe reparable est constituido por los gastos incurridos que no se encuentran sustentados con el respectivo comprobante de pago, los mismos que no podrn ser deducibles para
efectos del Impuesto a la Renta, segn lo dispuesto en el inciso j) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Conceptos

Importe reparable

Viticos que exceden el lmite

Otros

220.00

Total

220.00

Tratamiento contable
1. Por la entrega sujeta a rendicin de cuenta
El monto entregado al personal no es un beneficio (por lo tanto no califica como mayor retribucin) sino constituye una condicin o elemento necesario para que efecte sus labores en
un lugar distinto al que desarrolla sus funciones. Por consiguiente, el registro contable que se debe realizar por dicha operacin ser el siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
14

141

DENOMINACIN

DEBE

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES

3,500.00

HABER

Personal

1413

Entregas a rendir cuentas

14133

Funcionarios

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la entrega del dinero a rendir a la Srta. Erika Diaz Lora.

3,500.00

2. Por la rendicin de los gastos

Al retorno del viaje el trabajador deber efectuar una liquidacin donde informar el destino de los fondos entregados.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
63

DENOMINACIN
GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

631

DEBE

HABER

2,660.00

Transporte, correos y gastos de viaje

6313

Alojamiento 1,150.00

6314

Alimentacin 520.00

6315

Otros gastos de viaje

63151

Movilidad 210.00

63152

Otros-sustentados 350.00

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

437.40

(*)

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

42

3,097.40

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

x/x Por el registro de gastos de viaje de la funcionaria.

(*) (S/. 1,350 + 650 + 430) x 18%

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
10

DENOMINACIN
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

101

DEBE

HABER

182.60

Caja

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

631

3,097.40

220.00

Transporte, correos y gastos de viaje financieras

6315

Otros gastos de viaje

63159

Otros - sin sustento

14

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES

141

3,500.00

Personal

1413

Entregas a rendir cuenta

14133

Funcionarios

x/x Por la rendicin de gastos por viticos y devolucin de la diferencia.

CASO PRCTICO N 13

VALOR DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES

Enunciado

El Sr. Fernando Chirinos Herrera, gerente de produccin de la empresa El Caminito S.A.C., nos comenta que en la mencionada entidad trabajan las personas que a continuacin se
detalla:
i) Rocio Alcantara Cruzado, gerente general de la empresa, no vinculado, percibiendo una remuneracin mensual correspondiente a S/. 8,000.
ii) El consultante, accionista con una participacin del 50% del referido capital y un sueldo mensual de S/. 11,000.

Adicionalmente, nos indica que tambin labora un tostador (obrero), no vinculado, el cual percibe un salario al mes ascendente a S/. 1,200.
En ese contexto, el Sr. Fernando Chirinos Herrera nos solicita determinar el valor de mercado de su remuneracin.
Para un adecuado anlisis, acompaa un organigrama de la citada empresa.

Datos:
Cargo
Gerente General

Situacin

Sueldo Mensual

No vinculado

S/. 8,000

Gerente de Produccin Accionista vinculado

S/. 11,000

Obrero

S/. 1,200

No vinculado

Solucin

En ese contexto, y considerando el organigrama alcanzado, indicamos lo siguiente:

1. Valor de Mercado de la remuneracin del Gerente de Produccin
Para determinar el valor de mercado de la remuneracin del referido funcionario se aplicarn las reglas previstas en el artculo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe sealar que el hecho que exista un obrero en el escalafn de la unidad empresarial, no significa que el mencionado trabajador sea el referente de un alto funcionario (gerentes),
pues en realidad dentro de la racionalidad de la norma esta posibilidad no se dara, toda vez que lo que sta (la norma) busca es tener parmetros que se asemejen a las labores del
sujeto respecto del cual se verifica el lmite y a partir de all su vinculacin con la correspondiente remuneracin. Esta circunstancia explicara la presencia de una quinta regla en la que
se ubican los sujetos analizados en caso de no existir referentes segn las reglas precedentes, pues de no ser as y ante la existencia de un trabajador que efecta labores manuales,
la aplicacin de la mencionada regla no se dara en la prctica.
De acuerdo al anlisis efectuado en el grfico precedente, el trabajador referente para el Gerente de Produccin sera el Gerente General, aplicndose la cuarta regla. En funcin a ello,
a continuacin se procede a determinar el Valor de Mercado de Gerente de Produccin.
Remuneracin
Remuneracin real

Clculos
S/. 11,000 x 14

Remuneracin aceptada tributariamente S/. 8,000 x 14

Resultado
S/. 154,000
S/. 112,000

Exceso

S/. 154,000 - S/. 112,000

S/. 42,000

La empresa deber tributar (va reparo)

28% de S/. 42,000

S/. 11,760

El exceso antes sealado ser catalogado como dividendo y se encontrar afecto con la tasa del 6.8%179a cargo del accionista (gerente de produccin), tal como se muestra a continuacin:

Gerente de Produccin 6.8% de S/. 42,000 S/. 2,856

En relacin con lo antes expuesto, el exceso del valor de mercado de remuneraciones del trabajador respecto del cual se verifica el lmite, originar los efectos siguientes:
EFECTO EN LA EMPRESA EL CAMINITO S.A.C. (28%)

Trabajador

Gasto Reparable Impuesto a la Renta

Gerente de Produccin

42,000

11,760

Nota: De acuerdo con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se deber adicionar la suma de S/. 42,000 va declaracin Jurada Anual.

EFECTO EN ACCIONISTAS (6.8%)

Trabajador

Dividendo Retencin IR (6.8%)

Gerente de Produccin

42,000

2,856

Nota: Se debe retener y pagar al fisco dentro del plazo de vencimiento del perodo tributario - diciembre.

2. Clculo de la Retencin de Quinta Categora en exceso

Otro aspecto a considerar es que dado que en el mes de diciembre se determina que hay un exceso del valor de mercado de las remuneraciones el cual constituye dividendos, ya no
procede que se efecte retencin de quinta categora en dicho perodo por lo tanto para determinar el exceso solo se debe considerar el importe retenido al mes de noviembre.
Impuesto a la Renta sobre remuneracin tope
Renta de quinta categora percibida S/. 112,000
() 7 UIT (3,850 X 7) ( 26,950 )

Renta Neta S/. 85,050

Aplicacin de escala progresiva
(Segn artculo 53 de la LIR)
Hasta 5 UIT (S/. 19,250 x 8%) = S/. 1,540
Ms de 5 hasta 20 UIT (S/. 57,750 x 14%) = S/. 8,085
Ms de 20 hasta 35 UIT (S/. 8,050 x 17%) = S/. 1,368.50

Impuesto a la Renta Anual S/,10,993.50

Retencin en exceso = Impuesto retenido Retencin sobre tope de remuneraciones
Retencin en exceso = S/. 16,622.38 S/. 10,993.50
(**)

Retencin en exceso = S/. 5,628.88

(**) Retencin acumulada al mes de noviembre.
Renta Bruta Anual Proyectada
S/. 11,000 x 14 = S/. 154,000.00
() 7 UIT = ( 26,950.00 )

Renta Neta S/. 127,050.00

Aplicacin de escala progresiva
(Segn artculo 53 de la LIR)
Hasta 5 UIT (S/. 19,250 x 8%) = S/. 1,540
Ms de 5 hasta 20 UIT (S/. 57,750 x 14%) = S/. 8,085
Ms de 20 hasta 35 UIT (S/. 50,050 x 17%) = S/. 8,508.50

Impuesto a la Renta Anual S/,18,133.50

Retencin a noviembre
(18,133.5/12) x 11 S/. 16,622.38
La retencin en exceso deber ser devuelta y/o compensada por la empresa de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolucin de Superintendencia N 036-98/SUNAT180en tanto sea pertinente.

3. Efecto Neto
Concordando todos los efectos analizados, la incidencia para el fisco sera:
INCIDENCIA PARA EL FISCO
Efecto para la empresa

S/. 11,760.00

Efecto en accionistas

2,856

Devolucin o compensacin de retencin en exceso del accionista

Incidencia neta

(5,628.88)
S/. 8,987.12

CASO PRCTICO N 14

GASTOS INCURRIDOS EN VEHCULOS

VEHCULOS DE LAS CATEGORIAS A2, A3, A4, B1.3 Y B1.4

Enunciado
La empresa El Dorado S.A.C. es propietaria de 5 vehculos pertenecientes a las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, requiere conocer cul es el tratamiento aplicable para el ejercicio
2015, respecto a la deducibilidad de los gastos para efectos del Impuesto a la Renta, sabiendo que hasta el ejercicio 2015 tiene identificado 4 cuatro vehculos los mismos que estn
destinados a las actividades de direccin y representacin, no obstante seala que de acuerdo al nivel de sus ingresos le corresponde considerar 5 vehculos admitidos. En ese contexto
pregunta si es posible considerar los gastos de un vehculo adquirido en el mes de octubre 2015 de la categora B1.4 tambin a dichas actividades.
Los gastos incurridos en la totalidad de vehculos son los siguientes:
N

Placa de rodaje

Vehculo

Condicin

Situacin

Categora

Valor en libros

Gastos de funcionamiento anuales

Depreciacin del ejercicio 2015

D5R 453

DAIHATSU CHARADE

Propio

Identificado

A2

48,500.00

10,400.00

8,084.95

CAV 652

ALFA ROMEO SPIDER TS

Propio

Identificado

A3

56,340.00

13,600.00

9,391.88

ZKR 575

CHEVROLET CORSA

Propio

Identificado

A4

60,200.00

8,310.00

10,035.34

D5F 410

Camioneta 4 x 2 Traccin simple Hiundai

Propio

Identificado

B1.3

95,000.00

9,330.00

3,959.00

PPK 108

Camioneta 4 x 4

Propio

No identificado

B1.4

130,000.00

12,840.00

21,671.00

54,480.00

53,142.17

Total

Solucin
1. Depreciacin de los vehculos
Como se puede observar el porcentaje aplicado a los vehculos identificados en funcin a la vida til de estos es de 16.67% por lo tanto no excede el porcentaje mximo admitido (20%)
y por consiguiente el importe de la depreciacin contabilizada es menor por lo que no procede efectuar reparo alguno, siendo deducible el importe de S/. 31,471.17, excepto el del
vehculo de la categora B1.4 dado a partir del ejercicio 2015, no se admiten los vehculos cuyo valor de adquisicin supera las 30 UIT, en cuyo caso el importe total de la depreciacin
(S/. 21,671) de dicho vehculo resulta reparable.
2. Gastos incurridos en vehculos no identificados
Considerando la informacin proporcionada, debemos sealar que a partir del ejercicio 2013 los gastos incurridos en los vehculos cuyo valor de adquisicin supera las 30 UIT, no sern
deducibles para efectos de determinar la renta neta de Tercera Categora, tal es el caso del vehculo de la categora B1.4.

3. Deducibilidad de los gastos incurridos en vehculos identificados

En el caso planteado, se tiene identificado cuatro vehculos hasta el ejercicio 2015.
Para este supuesto debemos considerar lo dispuesto en el numeral 5 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se establece el lmite con
relacin a los gastos incurridos en los vehculos comprendidos en la tabla, por concepto de retribucin por cualquier forma de cesin en uso y/o funcionamiento, a fin de evitar que
indebidamente se incluyan gastos que correspondan a los otros vehculos no comprendidos en la tabla. Debe sealarse que en este lmite 3 no se incluye la depreciacin, puesto que
la misma tiene un mximo aceptado en funcin al porcentaje fijado en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento.
El lmite 3 antes referido para efectos del Impuesto a la Renta se calcula al final del ejercicio, se determina en funcin al siguiente procedimiento:
a. Porcentaje que representan los vehculos identificados
Nmero de vehculos identificados
x 100
Nmero total de vehculos de propiedad
y/o en posesin de la empresa
4
Porcentaje = x 100
5
Porcentaje = 80%
b. Aplicacin del porcentaje obtenido
En el presente caso, a efectos, de establecer el lmite mximo deducible por concepto de gastos de funcionamiento incurridos en los vehculos con derecho a deduccin, se debe aplicar
el porcentaje antes obtenido al total de gastos incurridos en el ejercicio con derecho a deduccin en la totalidad de vehculos.
En consecuencia, el importe anual de gastos incurridos sera el siguiente:
Gastos de funcionamiento : S/. 54,480.00
Lmite 3:
41,640.00 x 80% S/. 33,312.00
c. Comparacin del lmite obtenido con el total de gastos incurridos en los vehculos admitidos
Respecto de los vehculos con derecho a deduccin se ha incurrido en el ejercicio por concepto de gastos de funcionamiento, la suma ascendente a S/. 41,640. En consecuencia, se
procede a determinar el importe de los gastos no deducibles.
Gastos incurridos S/. 41,640.00
DAIHATSU CHARADE 10,400.00
ALFA ROMEO SPIDER TS 13,600.00
CHEVROLET CORSA 8,310.00
CAMIONETA 4 X 2 HIUDAI 9,330.00

Lmite mximo deducible

(Lmite 3) 33,312.00

Importe no deducible 8,328.00

d. Resumen de conceptos reparables
Depreciacin de vehculo B1.4 21,671.00
Importe no deducible segn lmite 3 8,328.00
Gastos de funcionamiento vehculo B1.4 12,840.00

Total gastos reparable S/. 42,839.00

CASO PRCTICO N 15

DEPRECIACIN: ANLISIS CONTABLE E INCIDENCIA TRIBUTARIA

Enunciado

Con fecha 05.01.2015, la empresa OTAN S.A. celebr un contrato de leasing a cuatro aos respecto a una unidad de transporte con el Banco Bonavista S.A.C. y segn contrato se
tiene la siguiente informacin sobre el mismo (resumido en aos):
Ao

Capital

Inters

IGV

Cuota

2015

30,780.00

9,120.00

7,182.00

47,082.00

2016

30,780.00

9,120.00

7,182.00

47,082.00

2017

30,780.00

9,120.00

7,182.00

47,082.00

2018

30,780.00

9,120.00

7,182.00

47,082.00

Totales 123,120.00 36,480.00 28,728.00 188,328.00

El importe de la opcin de compra asciende a la suma de S/. 1,900 ms IGV.

Cul sera el tratamiento a efectuar considerando que OTAN S.A. determin que la vida til del bien era por diez aos y adems, se sabe que qued listo para su uso en enero 2015
pero se empez a utilizar en abril del 2015? No obstante, ha depreciado el 25% en el ao 2015 en funcin al inicio y tiempo de duracin del contrato segn lo dispuesto por la Ley N 27394.
Se sabe que la empresa an no presenta la Declaracin Jurada Anual del 2015, no obstante ya cerr sus libros contables del referido ejercicio.
Solucin
Aspecto contable
En primer lugar, debe quedar claro que este tipo de contratos segn la NIC 17: Arrendamientos califica como contrato de arrendamiento financiero y por lo tanto el arrendatario deber reconocer al comienzo del plazo del arrendamiento
financiero un activo y un pasivo al valor razonable del bien arrendado. En este sentido, prescindiendo de su forma legal y atendiendo a su fondo econmico y realidad financiera dado que el arrendatario adquiere los beneficios econmicos
derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida econmica, OTAN S.A. deber efectuar el siguiente asiento:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO

32

DEBE

125,020.00

Inmuebles, maquinaria y equipo

322

3224 Equipo de transporte

37

ACTIVO DIFERIDO

36,480.00

Intereses diferidos

373

3731

40

Intereses no devengados en transacciones con terceros

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

40115

IGV por aplicar

29,070.00

HABER

45

190,570.00

OBLIGACIONES FINANCIERAS

452

Contratos de arrendamiento financiero 147,523.60

455

Costos de financiacin por pagar 43,046.40

4552

Contratos de arrendamiento financiero

x/x Por la adquisicin de un bien en arrendamiento financiero.

Por las cuotas pagadas en el primer ao, la deuda debi disminuir como se muestra a continuacin:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

45

DENOMINACIN

OBLIGACIONES FINANCIERAS
452

Contratos de arrendamiento financiero

455

Costos de financiacin por pagar

DEBE

HABER

47,082.00

4552 Contratos de arrendamiento financiero

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

47,082.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

104

1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la cancelacin de las cuotas del contrato.

Por los intereses y el crdito fiscal generado por las cuotas canceladas, OTAN S.A. debi efectuar de manera resumida por el periodo el siguiente asiento contable:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

67

DENOMINACIN

GASTOS FINANCIEROS

DEBE

HABER

9,120.00

Intereses por prstamos y otras obligaciones

673

6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades

67311

Instituciones financieras

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 7,182.00

40

Gobierno Central

401

4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV Cuenta propia

37

ACTIVO DIFERIDO

373

9,120.00

Intereses diferidos

3731

40

Intereses no devengados en transacciones con terceros

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

7,182.00

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

40115

IGV por aplicar

x/x Por los intereses devengados y el crdito fiscal aplicado.

Conforme con el tratamiento dispuesto por la NIC 17, el arrendamiento dar lugar a un cargo por depreciacin en los activos depreciables, que conforme con el prrafo 27 de la
mencionada norma deber calcularse sobre las bases establecidas, en este caso en la NIC 16: Propiedades, planta y Equipo; lo que significa que el importe depreciable se distribuira de
forma sistemtica a lo largo de la vida til del bien (estimada en diez aos). Sin embargo, en el caso planteado se advierte que la empresa ha efectuado mal el registro de la misma dado
que se dej guiar por el beneficio tributario dispuesto por el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 modificado por la Ley N 27394 en el que se permite imputar la depreciacin durante
el periodo del contrato de cumplir con los requisitos sealados expresamente en la norma. Bajo el supuesto que la empresa cumpla dichos requisitos, si es correcto asignar una mayor
depreciacin al periodo pero ello no significaba que deba contabilizarse dicho monto, y en ese sentido la RTF N 0986-4-2006 seala que el beneficio antes indicado no contempla como
requisito para su aplicacin que se encuentre contabilizado, por consiguiente al haber efectuado el asiento por un importe mayor ha subvaluado financieramente su patrimonio.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

68

DENOMINACIN

DEBE

HABER

31,255.00

VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES

Depreciacin

681

6813 Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento financiero - Inmuebles, maquinaria y equipo

68133

39

Equipo de transporte

31,255.00

DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

Depreciacin acumulada

391

3913

Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

39133

Equipo de transporte

x/13 Por la depreciacin del periodo.

CDIGO

39

DENOMINACIN
DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

DEBE

HABER

18,753.00

Depreciacin acumulada

391

3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

39133

59

Equipo de Transporte

18,753.00

RESULTADOS ACUMULADOS
Utilidades no distribuidas

591

5911

Utilidades acumuladas

x/14 Por la correccin del error aplicando la NIC 8 por el exceso de depreciacin.

Para fines tributarios, considerando los criterios vertidos por SUNAT en el Informe N 219-2007/SUNAT/2B0000, se considera lo siguiente:

El importe de la Depreciacin Acelerada en el ejercicio 2015 ascender a S/. 23,441.25, considerando un lapso de 9 meses, por lo cual va declaracin jurada anual deber efectuar la conciliacin respectiva frente a lo registrado contablemente
como gasto en dicho periodo a fin de llegar a la suma indicada.
CASO PRCTICO N 16

REMUNERACIONES AL DIRECTORIO - Montos por sesin

(Numeral m) Artculo 37 TUO LIR)

Enunciado
En el ejercicio 2015 GMB TELECOMUNICACIONES S.A.C. segn acuerdo, ha retribuido a sus directores, en funcin a lo siguiente:
Asignacin por sesin (importe anual) = S/. 123,175
Adems, se sabe que la utilidad contable de la empresa asciende a S/. 1 638,000.
Cul es el importe mximo aceptable por Remuneracin al Directorio de la empresa Industrias Flexmax S.A.C. para efectos de determinar la renta neta del ejercicio?
Solucin
El artculo 166 de la Ley General de Sociedades, regula que el cargo de Director es retribuido, disponiendo al respecto que si el estatuto no prev el monto de la retribucin, corresponde
determinarlo a la junta obligatoria anual.

La participacin de utilidades para el Directorio slo puede ser detrada de las utilidades lquidas y, en su caso despus de la detraccin de la Reserva Legal correspondiente al ejercicio.
En consecuencia, a efectos de determinar el importe deducible solo debe ser considerada la Remuneracin al Directorio fijada en funcin a la Asignacin por sesin, dado que slo este
concepto se registra como gasto del ejercicio. Situacin que no ocurre con la participacin de las utilidades que es calculada incluso despus de reserva legal, es decir luego de calculada
la Participacin a los Trabajadores e Impuesto a la Renta.
A nivel tributario, como sabemos a efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categora se deben deducir de la Renta Bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su
fuente, en tanto la deduccin no se encuentre expresamente prohibida por Ley. Es decir, se debe cumplir con el Principio de Causalidad. De otro lado respecto a la deduciblidad de las
Remuneraciones al Directorio, el inciso m) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que sern deducibles las remuneraciones que por el ejercicio de sus
funciones correspondan a los directores de sociedades annimas, en la parte que en conjunto no exceda el 6% de la Utilidad Comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
Asimismo, el inciso l) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que el exceso de las retribuciones asignadas a los directores, fijado de acuerdo a lo
sealado por el artculo 166 de LGS no ser deducible a efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta que deba tributar la sociedad.
En virtud a lo antes sealado, el importe mximo deducible de la Remuneracin al Directorio se determina de la forma siguiente:
Determinacin de la Utilidad Comercial
Utilidad Contable S/. 1 638,000.00
Remuneracin al Directorio
Asignacin por sesin 123,175.00

Utilidad Comercial S/. 1 761,175.00

Determinacin del Importe Deducible
Remuneracin al Directorio S/. 123,175.00
Lmite deducible
(6% de S/. 1761,175.00) 105,670.50

Exceso no deducible S/. 17,504.50

El exceso de la retribucin al directorio realizado durante el ejercicio debe ser adicionado va Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del presente ejercicio. Advirtase que
de conformidad con la RTF N 06887-4-2005 en caso de no existir Utilidad Comercial el importe del gasto en su totalidad ser reparado.
Finalmente, se debe tener en consideracin que en virtud del criterio fijado por la RTF N 07719-4-2005 (14.01.2006), jurisprudencia de observancia obligatoria, no es requisito para la
deduccin del importe que no supera el lmite, el pago de la renta hasta la fecha de vencimiento o presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual
corresponde el gasto.
Criterio adoptado: "El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N 27356 al artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ... no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del
referido artculo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora...".
CASO PRCTICO N 17

DETERMINACIN DEL LMITE DIARIO DEDUCIBLE DE LOS GASTOS DE MOVILIDAD SUSTENTADOS CON PLANILLA DE MOVILIDAD
Enunciado
La empresa Nuevo Amanecer S.A.C., identificada con nmero de RUC 20104193440, que inici actividades, nos consulta cmo se deber efectuar el sustento de sus gastos de movilidad
a travs del uso de la planilla de gastos de movilidad incurridos por dos (2) de sus trabajadores que laboran en el rea de cobranzas correspondientes a los das 21 y 22 de mayo de 2015.
A continuacin se muestra una relacin proporcionada con la informacin relacionada respecto a los gastos incurridos:
a) Gastos incurridos en movilidad el da 21 de mayo de 2015:
Identificacin del
trabajador

Motivo

Nombre:
Cobranza a New Partner S.A.C.
Mariano Fernandez Vela Cobranza a Peru World S.A.C.
DNI: 10885488
Regreso a la oficina
Nombre:
Jose Luis Sanchez Vera
DNI: 40302596

Destino

Viaje

Bus oficina - Av. La Paz 1036

Bus Av. La Paz 1036 - Cll. Casuarinas 1080
Bus Cll. Casuarinas 1080 - Oficina

S/. 5.00
S/. 7.50
S/. 6.00

Cobranza a M&&M Consulting S.A.C. Bus Oficina

Cobranza a Tallanes S.A.C.
Bus Av. Juan de Arona 555 - Av. Camino Real 348
Regreso a la oficina
Bus Av. Camino Real 348 - Oficina
Trmite a SUNAT
Regreso a la oficina

Taxi Oficina - Av. Wilson Lima

Bus Av. Wilson Lima - Oficina

S/. 4.00
S/. 4.00
S/. 4.00
S/. 15.00
S/. 3.00

Total gastos de movilidad S/. 48.50

b) Gastos incurridos en movilidad el da 22 de mayo de 2015:

Identificacin del
trabajador
Nombre:
Rosa Alvarez Muniz
DNI: 41585488

Motivo
Cobranza a Latina Group S.A.
Cobranza a Manantial Azul S.A.C.
Regreso a la oficina
Trmite Aduanas Callao

Nombre:
Cobranza a Pacific Word S.A.
Josefina Lau Rodriguez Cobranza a San Albert S.A.
DNI: 42509506
Regreso a la oficina

Destino

Viaje

Tax oficina - Av. Venezuela 1250

S/. 13.00
Bus Av. Venezuela 1250 - Cll. Albert 152 S/. 7.50
Taxi Cll. Albert 152 - Oficina
S/. 13.00
Taxi Oficina - Aduanas Callao
S/. 16.00
Bus Oficina - Av. Norte 952
Bus Av. Norte 952 - Av. Gloria 1410
Bus Av. Gloria 1410 - Oficina

S/. 6.00
S/. 3.00
S/. 4.00

Total gastos de movilidad S/. 62.50

Solucin

El literal a1) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, regula que mediante la Planilla de Movilidad, puede sustentarse el gasto incurrido por concepto de movilidad de
los trabajadores en el desempeo de sus funciones (otorgado como condicin de trabajo) que no puede acreditarse con comprobantes de pago y siempre que no excedan, por cada
trabajador, el importe diario equivalente a 4% de la Remuneracin Mnima Vital (RMV).
Asimismo, se debe tener en consideracin que lo dispuesto en el presente inciso (segn lo dispuesto en el numeral v) del artculo 21 del Reglamento de la LIR), no resulta de aplicacin
a los gastos de movilidad a que se refiere el inciso r) del artculo 37 de la Ley, relacionado con los gastos de viticos los que debern ceirse a lo previsto en el inciso n) del artculo 21.
Teniendo en consideracin las formalidades exigidas por el literal v) del artculo 21 del Reglamento de la LIR y en consideracin a la informacin que la empresa Nuevo Amanecer
S.A.C. nos ha proporcionado, procederemos a efectuar el llenado de la planilla de gastos de movilidad correspondiente a los das 21 y 22 de mayo de 2015 y determinar el importe diario
deducible as como no deducible para cada trabajador.

En funcin a lo antes desarrollado se ha determinado los gastos por movilidad sustentados con planilla de movilidad que no se encuentran dentro del lmite diario permitido por trabajador,
en consecuencia, resultarn reparables. Por tanto, la empresa por cada trabajador, deber determinar el exceso del lmite en forma diaria e ir acumulndolo a efectos de calcular el importe
total por este concepto que no constituye gasto deducible para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta para el presente ejercicio.
Se reitera que el literal v) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, regula las formas y formalidades a observar para sustentar los gastos por concepto de movilidad. As, respecto de
un mismo trabajador, por cada da se sustentar nicamente con comprobantes de pago o con la planilla de gastos de movilidad.
Cabe sealar que de no cumplirse tal observancia, solo proceder la deduccin de aquellos gastos que se encuentren acreditados con comprobantes de pago.
CASO PRCTICO N 18

DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS
Enunciado

La empresa Del Hierro Pesado S.A. nos informa que en el ejercicio 2015 efectu una desvalorizacin respecto de algunos bienes por el valor de S/. 9,600, debido a que los mismos
haban sufrido un desmedro por los cambios de tecnologa producidos.
En el mes de octubre 2015 realiz la venta de dichas existencias por un valor de S/. 22,850 ms IGV.
Al respecto, se pide determinar la incidencia tributaria, si se sabe que el costo de la mercadera al 31.12.2014 sin considerar la provisin, asciende a S/. 26,150 y que adems Del Hierro
Pesado S.A. repar el importe de la desvalorizacin el ejercicio anterior.
Solucin
Tratamiento Tributario

En el caso planteado observamos que la empresa en el ejercicio 2014 cumpli con reparar el importe por desvalorizacin de existencias, dado que corresponda a un desmedro
econmico.
Ahora bien, en el ejercicio 2015 la empresa vende la mercadera por lo cual si se produce una prdida por diferencia entre el valor de venta y el costo computable sin considerar la
desvalorizacin, la misma ser deducible.
A continuacin determinaremos el resultado de la operacin en el ejercicio 2015 para efectos contables y tributarios, tal como se muestra a continuacin:
DETERMINACIN DEL RESULTADO

CONTABLE

TRIBUTARIO

Valor de Venta (Ingreso Bruto)

22,850

22,850

Costo Original (Costo Computable)

26,150

26,150

Devaluacin de Valor
Prdida en Venta

9,600

(0)

3,300

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
12

DENOMINACIN
CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

121

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

DEBE

26,963.00

HABER

12121

Facturas

40

4,113

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

70

VENTAS
701

22,850

Mercaderas
7011

Mercaderas manufacturadas

70111

Terceros
x/x Por la venta de bienes.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
69

DENOMINACIN
COSTO DE VENTAS

695

DEBE

HABER

16,550.00

Gastos por desvalorizacin de existencias

6911

Mercaderas manufacturadas

69111

Terceros

29

DESVALORIZACIN DE EXISTENCIAS
291

9,600.00

Mercaderas
2911

20

Mercaderas manufacturadas
MERCADERAS

201

26,150.00

Mercaderas manufacturadas
2011

Mercaderas manufacturadas

20111

Costo

201111 Producto
x/x Por el costo.
Conciliacin entre el Resultado Contable vs. el Resultado Tributario

Para efectos contables observamos que el resultado de la operacin es el siguiente:

Ingreso por Ventas S/. 22,850
() Costo de Ventas (16,550 )
Prdida Contable S/. (0 )
Como se observa, para efectos contables se obtiene una prdida ascendente a S/. 0, no obstante para fines tributarios el importe de la prdida por esta operacin asciende a S/. 3,300
dado que recin en el ejercicio 2015 se reconocer la desvalorizacin no aceptada en el ejercicio anterior (2014), debiendo deducir va Declaracin Jurada el importe por desmedro
econmico efectuada en el ejercicio anterior, puesto que en el presente ejercicio ya se ha producido la prdida.
Prdida Contable = S/. ( 6,300 )
Desvalorizacin de Existencias = ( 9,600 )

Prdida en la venta = S/. (3,300 )

Adems, contablemente se deber revertir el Impuesto a la Renta Diferido producido por el efecto de la diferencia temporal generada en el ejercicio 2014, ascendente a S/. 2,880.00 .
(*)

__________

(*) (S/. 9,600.00 x 30%).

CASO PRCTICO N 19

SORTEO DE BIENES CON FINES PROMOCIONALES

Enunciado
La empresa Llantas Peruanas S.A., domiciliada en el distrito de La Molina en Lima, dedicada a la comercializacin de llantas a nivel nacional ha decidido realizar un sorteo entre sus clientes de una camioneta pick-up doble cabina, 4 cilindros,
cuyo valor de adquisicin asciende a S/. 45,000 ms IGV, el da 10 de mayo de 2015. Dicho sorteo tiene por finalidad realizar una promocin entre sus clientes.

Se informa que se trata de un bien que sera entregado en una nica oportunidad el dia 12 de junio de 2015. Asi mismo se tiene conocimiento que el valor de los ingresos de los ltimos
doce meses incluyendo el mes de agosto es de S/. 10,745.350.
Sobre el particular, se proceder a determinar el tratamiento contable y tributario aplicable al presente caso.
Solucin

1. Incidencia Tributaria
A efectos de poder dar respuesta a la consulta planteada, debemos precisar que la incidencia tributaria tendr vinculacin con el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto a la Renta
y la emisin de Comprobantes de Pago.
1.1. Impuesto General a las Ventas
Debemos partir por el hecho que el sorteo que realizar la empresa Llantas Peruanas S.A. entre todos sus clientes tiene un fin netamente promocional, toda vez que a travs de este
medio (estrategia) busca estimular la demanda y reforzar la publicidad. En consecuencia, considerando que el sorteo que sta realizar entre la totalidad de sus clientes tiene un fin
promocional y que el bien a obsequiar no se comercializa, se le otorgar el tratamiento relacionado con la entrega de bienes con fines promocionales, el cual se encuentra regulado
en el inciso c) numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV; dicho dispositivo precisa que no se encuentra gravada la entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las
empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, la prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que el valor del mercado de la totalidad de dichos

bienes, no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce meses, con un lmite mximo de veinte (20) UIT. En los casos en que este lmite se exceda,
solamente se encontrar gravado con el IGV dicho exceso, el cual ser determinado en forma mensual, claro est en el mes en que se produzca la salida de los bienes del almacn
destinados para este fin.
A efectos de poder determinar si la entrega realizada en el caso materia de anlisis se encuentra gravada con el IGV se deber realizar el siguiente clculo:
Determinacin del Ingreso Promedio Mensual
Ingreso de los doce ltimos meses S/. 10,745.350
Ingreso Bruto Promedio Mensual
(S/. 10,745.350 / 12) = 895,445.83
Determinacin del Lmite de la entrega
Limite 1: 1% de los Ingresos Brutos Promedios Mensuales
(1% de S/. 895,445.83) = S/. 8,954.46
Limite 2: 20 UIT (3,850 X 20) = S/. 77,000
Se debe considerar el menor, es decir el lmite 1 que asciende a S/. 8,954.46. En consecuencia, dado que en el caso materia de consulta, el importe de la entrega del bien con fines
promocionales supera el lmite establecido, el exceso de dicho lmite se encontrar gravado.
Determinacin del importe de la entrega gravada
Importe del bien entregado en el mes: S/. 45,000.00
Lmite 1: 1% de los Ingresos Brutos
Promedios Mensuales S/. 8,954.46

Exceso del valor del bien entregado S/. 36,045.54

Clculo del IGV
Base Imponible S/. 36,045.54
IGV (18% de S/. 36,045.54) 6,488.20
1.2. Impuesto a la Renta
El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), consagra el principio de causalidad de los gastos para efectos de la deducibilidad de la renta bruta. As, se seala
que para establecer la renta neta de tercera categora se deber deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto dicha deduccin no se
encuentre expresamente prohibida por esta Ley. Ahora bien, el referido artculo 37 recoge de manera enunciativa y segn un listado de incisos una serie de gastos deducibles de la
renta bruta. Uno de dichos incisos es el literal u) el cual establece que son deducibles como gastos para la determinacin de la renta neta los gastos por premios, en dinero o en
especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que dichos premios se ofrezcan con carcter general a los consumidores reales.
b) El sorteo de los premios se debe efectuar ante Notario Pblico.
c) Se cumplan con las normas legales vigentes sobre la materia.
A efectos de responder la presente consulta es necesario analizar cada uno de los requisitos en mencin, a efectos de verificar si corresponde considerar como gasto el monto de los
premios otorgados.
Con respecto al primer requisito.De la consulta se aprecia que el premio a entregar consistente en una camioneta de carga pick-up es otorgada con carcter general a todos aquellas personas que cumplan la condicin de "clientes"
(habida cuenta, consumidores reales) de la empresa Llantas Peruanas S.A., de esta manera se dara un trato igualitario.
Con respecto al segundo requisito. Tal como lo establece el artculo 98 de la Ley del Notariado, aprobada mediante Decreto Legislativo N 1049181, el Notario Pblico extender las actas en las que se consigne actos, hechos o
circunstancias que presencie o le conste y que no sean de competencia de otra funcin.

El literal h) del artculo 94 de la mencionada norma establece que se debe emitir actas en el caso de sorteos y entrega de premios. Es por ello que, si el sorteo se realiza con la
presencia de un Notario Pblico, ste debe otorgar un acta en la cual deja constancia de la entrega del premio. Como se observa, de presentarse esta situacin se estara cumpliendo
el segundo requisito exigido por la norma tributaria.
Con respecto al tercer requisito. El procedimiento aplicable en el caso de las autorizaciones para la realizacin de sorteos est consignado en el D.S. N 006-2000-IN182, dispositivo que aprob el Reglamento de Promociones Comerciales
y Rifas con Fines Sociales, el cual fue modificado posteriormente por el D.S. N 011-2002-IN.

El procedimiento est descrito en los artculos 6 al 10 del D.S. N 006-2000-IN, dentro de los cuales se puede mencionar lo siguiente:
Las autorizaciones para efectuar promociones comerciales y rifas con fines sociales, as como las ampliaciones, modificaciones, postergaciones y cancelacin de las mismas, se
efectan mediante Resolucin del Director General de Gobierno Interior, dependiente del Ministerio del Interior.
Las empresas o entidades que hayan sido autorizadas para efectuar promociones comerciales y/o rifas con fines sociales, debern hacer entrega de los premios ofrecidos a las
personas ganadoras sin la exigencia de pago alguno por ningn concepto. En los casos que sea necesario efectuar la transferencia de la propiedad del bien, los gastos y derechos,
sern asumidos por la entidad organizadora.
La forma como se desarrollen y los mecanismos que se utilicen en las Promociones Comerciales y Rifas con fines Sociales, deben ser detallados tanto en la solicitud de autorizacin,
as como en la publicidad que se haga.
En la publicidad de las Promociones Comerciales y Rifas con Fines Sociales, debe sealarse obligatoriamente el nmero de la Resolucin de Autorizacin que corresponda. Por
ningn motivo podr sealarse Resolucin en trmite.
En el caso de rifas o promociones comerciales con modalidad de sorteos o concursos y similares, se debe publicar la fecha de su realizacin; y, en el caso de canje o venta-canje,
debe sealarse el perodo de duracin de la promocin.
En los sorteos, concursos o cualquier otra modalidad similar de Promociones comerciales donde intervenga el azar, participar un representante de la Direccin General de Gobierno
Interior.
En caso que la empresa Llantas Peruanas S.A. cumpla con estos tres requisitos, el gasto que incurre la misma por concepto de la entrega de la camioneta de carga pick-up como
premio otorgado a sus clientes, es aceptable y por lo tanto deducible para la determinacin de la renta neta, toda vez que la entrega de dichos premios tienen como finalidad el
promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios, cumpliendo de esta manera el Principio de Causalidad.
1.3. Se debe emitir el comprobante de pago por la entrega del premio?
Conforme lo determina el numeral 1) del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y normas
modificatorias, las personas naturales o jurdicas que realicen transferencias a ttulo gratuito estn obligadas a emitir comprobantes de pago, en el que de acuerdo a lo establecido en
el numeral 8 del artculo 8 de la referida norma se debe consignar en el referido comprobante la frase "Transferencia a Ttulo Gratuito", detallando adems el valor referencial del bien
que se est entregando.
2. Tratamiento Contable
En el caso planteado nos encontramos ante prcticas comerciales para lo cual la empresa emplea estrategias como la realizacin de un sorteo, a travs del cual busca influir en el
pblico y recordarle al mercado la existencia de un producto. As debe considerarse que la promocin de ventas (actividad estimuladora de la demanda) incluye diversas actividades
tales como concursos, exhibiciones, bonificaciones, muestras gratuitas, premios (sorteos), descuentos y cupones.
De otro lado a efectos de realizar el registro contable, es importante tener en cuenta que la camioneta de carga pick-up que adquiere la empresa en el mes de julio para ser entregado
como premio a uno de sus clientes que resulte ganador del sorteo debe reconocerse como un activo (existencias), no pudiendo reconocerse inmediatamente a su adquisicin como
gasto, toda vez la salida del bien (camioneta) se producir posteriormente en la oportunidad que esta sea entregado como premio al cliente que resulte ganador del sorteo, oportunidad
en la que se considerar como gasto afectando a resultados y descargando la cuenta del activo.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

60

COMPRAS

603

DEBE

45,000.00

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

6032

40

Suministros
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES

401

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

8,100.00

HABER

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

53,100.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas
10/05 Por la adquisicin de la camioneta en el mes de julio a sortear entre los clientes en el mes de agosto.

CDIGO
25

DENOMINACIN

DEBE

HABER

45,000.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

Suministros
2521 Camioneta

61

45,000.00

VARIACIN DE EXISTENCIAS
613

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

6132 Suministros
10/05 Por el ingreso del bien al almacn.
CDIGO

63

DENOMINACIN

DEBE

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

637

HABER

45,000.00

Publicidad, Publicaciones, Relaciones Pblicas

25

45,000.00

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

Suministros
2521

Camioneta

12/06 Por el registro de la salida de la camioneta.

CDIGO

DENOMINACIN

93

GASTO DE VENTAS

79

CARGAS IMPUTABLES A CTA. DE COSTOS

DEBE

HABER

45,000.00
45,000.00

12/06 Por el destino del gasto

CDIGO

93

DENOMINACIN

DEBE

6,488.20

GASTOS POR TRIBUTO

641

HABER

Gobierno Central

6411

40

Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

6,488.20

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

12/06 Por el reconocimiento del IGV como gasto producto del exceso del lmite de entregas promocionales en el mes de agosto, calculado en funcin a la legislacin
vigente.

En la medida que para su anotacin en el Registro de Ventas, resulte necesario su registro, debe procederse a eliminar dicho registro a travs del Libro Diario. Los asientos seran:
CDIGO

16

DENOMINACIN

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

168

75

HABER

45,000.00

Otras Cuentas por Cobrar Diversas

OTROS INGRESOS DE GESTIN

759

DEBE

Otros Ingresos de Gestin

Por la anotacin en el Registro de Ventas del comprobante de pago emitido por la entrega de la camioneta sorteada.

45,000.00

CDIGO

75

DENOMINACIN

DEBE

45,000.00

OTROS INGRESOS DE GESTIN

759

16

Otros Ingresos de Gestin

40,500.00

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

168

HABER

Otras Cuentas por Cobrar Diversas

Por eliminacin del ingreso y la cuenta por cobrar.

CASO PRCTICO N 20
GASTOS DE REMUNERACIONES DE PERSONAS CON DISCAPACIDAD
Enunciado

La empresa M && M Asociados SCRL. cuenta para el ejercicio 2015 con 40 trabajadores dentro de los cuales hay 3 trabajadores que son discapacitados (tal como queda acreditado
con la copia legalizada del certificado emitido por Essalud), que han trabajado durante todo el ejercicio. Sabiendo que el monto de la remuneracin anual de cada uno de ellos ha sido S/.
20,500.00, 15,000.00 y 17,600.00 respectivamente. Producto de una auditora, la empresa efecta las consultas siguientes: Debi registrarse el importe adicional deducible que confiere
la norma tributaria? Debi reconocerse una diferencia temporal?
Solucin
Tratamiento contable

Independientemente al hecho de la discapacidad de la persona contratada, la labor desempeada por sta se enmarca dentro de un contrato de trabajo y, por lo tanto, las retribuciones
pagadas califican como un beneficio acorde con lo sealado en la NIC 19 Beneficios a los empleados, dado que corresponde a retribuciones a cambio de sus servicios. Toda vez que un
beneficio de corto plazo (prrafo 7 de la NIC 19), el importe ganado por el servicio prestado por estas personas se reconoce como gasto del periodo, de manera inmediata, surgiendo a su
vez el pasivo correspondiente neto de descuentos laborales, ello en la medida que dicho servicio no se encuentre relacionado directamente con la produccin, en cuyo caso deber de ser
considerado como costo.
En funcin a lo desarrollado, el asiento que resumira los montos pagados al personal discapacitado en el ejercicio sera el siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

62

DENOMINACIN

DEBE

57,879.00

GASTOS DE PERSONAL

621

HABER

Remuneraciones 53,100.00
6211 Sueldos y salarios

627

Seguridad, previsin social y otras contribuciones 4,779.00

6271 Regmenes de prestaciones de salud

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

402

11,682.00

Instituciones pblicas
4031 EsSalud 4,779.00
4032 ONP 6,903.00

41

REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

411

46,197.00

Remuneraciones por pagar

x/x Por rel reconocimiento del gasto de planilla.

Tratamiento tributario

En virtud al literal z) del artculo 37 del TUO de la LIR, se permite a las empresas que contraten a personas con discapacidad, una deduccin adicional sobre las remuneraciones
pagadas en un porcentaje regulado en el numeral 3 del literal x) artculo 21 del Reglamento de la LIR.
a) Determinacin del porcentaje de personal discapacitado contratado
N de trabajadores discapacitados
Porcentaje =
x 100
N total de trabajadores
Porcentaje = 3/40 x 100 = 0.075 x 100
Porcentaje = 7.5%
b) Determinacin del monto adicional deducible
Acorde con el porcentaje obtenido (7.5%) inferior al 30% del total de trabajadores, le corresponde de acuerdo a la tabla consignada en el numeral 3 del inciso x) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, un porcentaje
de deduccin adicional (segn la escala) de 50%, que ser aplicable a las remuneraciones pagadas a cada trabajador discapacitado, teniendo como lmite para cada uno las 24 Remuneraciones Mnimas Vitales 183(24 x S/. 750.00), tal como
a continuacin mostramos:

Trabajador discapacitado Remuneracin

Porcentaje adicional Lmite 24 x RMV

Monto deducible Monto menor
(A)
(B)

Jos Prado

20,500.00

10,250.00

18,000.00

10,250.00

Miguel Prez

15,000.00

7,500.00

18,000.00

7,500.00

Alex Quiones

17,600.00

8,800.00

18,000.00

8,800.00

TOTALES (S/.)

53,100.00

26,550.00

26,550.00

CASO PRCTICO N 21

RECONOCIMIENTO DEL GASTO POR VACACIONES

Enunciado

La empresa JAZTEL S.A.C. contrat a un trabajador en el mes de abril de 2015 con un sueldo de S/. 1,450.00, afiliado a la AFP Buenaventura. Cmo debe efectuarse la provisin por
vacaciones?

Solucin

1. Aspecto contable
De acuerdo con el prrafo 8 de la NIC 19: Beneficios a los empleados, los beneficios a corto plazo a los empleados son aquellos que deben liquidarse dentro de los doce meses
siguientes al cierre del perodo en el que los empleados hayan prestado los servicios, dentro de este grupo se encuentran: Las remuneraciones propiamente dichas y aportaciones a la
seguridad social, las ausencias retribuidas, participacin en ganancias e incentivos de la empresa y beneficios no monetarios, los cuales deben reconocerse a medida que el empleado
haya prestado sus servicios a una entidad que le dan derecho a percibirlos, conforme al prrafo 11 de la norma la empresa debe reconocer como un pasivo (gasto acumulado o
devengado) y como un gasto del periodo (salvo que formen parte del costo de un activo segn regulan las normas contables tales como la NIC 2: Inventarios y la NIC 16: Propiedades,
planta y equipo).
Considerando lo antes expuesto mensualmente deber reconocerse el gasto (o costo) correspondiente como se muestra a continuacin:
Registro Contable
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
62

DENOMINACIN
GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

621

DEBE HABER
131.71

Remuneraciones
6215

627

Vacaciones 120.83

(*)

Seguridad, previsin social y otras contribuciones 10.88

(**)

6271 Rgimen de prestaciones de salud

41

REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

411

131.71

Remuneraciones por pagar

4115 Vacaciones por pagar
28/02 Por el registro de las vacaciones devengadas en el mes de febrero.

Clculo:
(*) S/. 1,450.00 12 meses = S/. 120.83
(**) S/. 1,450.00 x 9% EsSalud = 130.50 12 meses = S/. 10.88

En el siguiente ejercicio, suponiendo que no hay modificacin de su sueldo y que le corresponde gozar de las vacaciones en la oportunidad en que se hagan stas efectivas, se efectuara
el siguiente asiento:

(*) AFP Buenaventura: Aporte y comisin referencial 13.5%.

2. Aspecto tributario
El literal v) del artculo 37 del TUO de la LIR seala que "los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando hayan sido
pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio".

De conformidad con la Cuadragsimo Octava Disposicin Transitoria del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos a que se refiere el inciso v) del artculo 37 de la Ley, que
no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, sern deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, an cuando se encuentren debidamente provisionados

en un ejercicio anterior, tal es el caso, de las vacaciones correspondientes al ejercicio 2015, que sern pagadas en el ejercicio 2016 con posterioridad al vencimiento de la Declaracin
Jurada Anual.
CASO PRCTICO N 22

PRDIDAS TRIBUTARIAS POR ROBO DE UN BIEN EN COMODATO

Enunciado

La empresa Industrias Unidas del Peru S.A. celebra un contrato de comodato con la empresa Acero del Sur S.A., mediante el cual entrega en uso una maquinaria para su produccin.
Al mes de haberse efectuado la cesin, dicha maquinaria fue sustrada del local del comodatario.
Se pide indicar cul es la implicancia para efectos del Impuesto a la Renta para ambas empresas, si se sabe que el comodatario pagar una indemnizacin por el valor equivalente a
dichos bienes.
Solucin
1. Impuesto a la Renta

De conformidad con el inciso d) del articulo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta
bruta las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus
dependientes o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se
acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
Adems, el inciso b) del artculo 2 de la Ley seala que se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y
aquellas que no impliquen la reparacin de un dao. Tambin se encuentran gravadas con el impuesto, las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del
activo fijo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectacin total de esos importes que
disponga el Reglamento.
Al respecto, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el inciso c) de su artculo 1 dispone, que no se computar como ganancia gravada el monto de la indemnizacin que
excediendo el costo computable del bien sea destinado a la reposicin total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin, la adquisicin se contrate dentro de los seis meses
siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho meses contados a partir de la referida percepcin.
De acuerdo a la normatividad expuesta, debemos indicar que en el presente caso la empresa Industrias Unidas del Peru S.A., propietaria de la maquinaria siniestrada deber darle de
baja reconociendo una prdida extraordinaria por el valor neto de la misma, la cual no ser deducible para efectos tributarios dado que dicha prdida ser indemnizada por el comodatario.
Adems, cabe sealar que la percepcin de la referida indemnizacin no califica como ganancia gravada con el impuesto, dado que la misma responde a la reparacin de un dao
emergente, ocasionado por la prdida de los bienes robados. Tampoco se genera una diferencia que pueda resultar gravable puesto que la indemnizacin que va a pagar el comodatario
equivale al monto de la maquinaria robada.
Con relacin al comodatario, cabe sealar que ste tambin deber reconocer una prdida extraordinaria correspondiente al valor de la indemnizacin pagada al propietario de la
maquinaria. Dicha prdida ser deducible en la medida que se pruebe judicialmente el hecho delictuoso o se acredite que es intil ejercitar la accin judicial.
2. Impuesto General a las Ventas

Respecto al IGV, debemos indicar que de acuerdo al numeral 2 inciso a) artculo 3 del TUO de la Ley del IGV no constituye venta gravada el retiro de bienes como consecuencia de la
desaparicin, destruccin o prdida de bienes debidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento.
A tal efecto, el numeral 4 artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, establece que en su caso, la prdida, desaparicin o destruccin de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, as
como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros se acreditar con el informe emitido por la compaa de seguros, de ser el caso, y con el
respectivo documento policial el cual deber ser tramitado dentro de los diez das hbiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisin del delito antes de ser
requerido por la SUNAT, por ese perodo.
En ese sentido, el robo de la maquinaria no constituye retiro de bienes para el propietario de la misma, para lo cual la empresa comodataria deber entregarle una copia de la denuncia
policial a sta a fin de que pueda acreditar el hecho producido.
Asimismo, el artculo 22 de la Ley del IGV en concordancia con el numeral 4 artculo 6 del Reglamento, dispone que se excluye de la obligacin del reintegro del crdito fiscal la
desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente en la medida que esta se encuentre debidamente acreditada conforme lo establece
el numeral 4 artculo 2 del Reglamento, por lo cual la empresa propietaria de la maquinaria robada no se encontrar obligada a efectuar el reintegro en la medida que cuente con copia
de la denuncia policial antes referida.
CASO PRCTICO N 23
MERMAS
Enunciado

La empresa PGK Recubrimientos S.A., dedicada a la elaboracin de pinturas acrlicas, que tiene un nico proceso de produccin y que no ha tenido inventario inicial, durante el mes de
junio ha incurrido en los siguientes desembolsos:
Compras de materiales A y B por S/. 2'410,000, de los cuales ha consumido en la produccin de este perodo el monto de S/. 1'552,522.
Por concepto de mano de obra ha incurrido en el presente mes segn planillas por el monto de S/. 517,507.
Por concepto de gastos indirectos de fabricacin el costo correspondiente es de S/. 416,000.
En el presente periodo se comenzaron a producir 38,000 litros de pintura, de los cuales se obtuvo una produccin terminada solo de 35,000 litros. De acuerdo a informes tcnicos, el
margen normal de la mermas en dicho proceso es del 5%. El valor de mercado de un litro del Producto Final (o terminado) es de S/. 110.00.
Solucin
En primer lugar calcularemos la parte correspondiente a la merma normal:
Produccin comenzada: 38,000 litros x 5% = 1,900 litros
Determinacin de la merma anormal
Saldo de la produccin comenzada
(38,000 33,000): 3,000 litros
Merma normal : (1,900 ) litros

Merma anormal : 1,100 litros

Determinacin de costos y contabilizacin
Materiales consumidos: S/. 1'552,522
Mano de Obra: 517,507
Gastos Indirectos de Fabricacin: 416,000
Costo Total de Produccin: S/. 2486,029

Costo unitario
S/. 2'486,029 / (S/. 35,000 + 1,100) = S/. 68.86506925
Respecto de la cantidad de merma normal, sta se considera como parte del costo de los bienes producidos.
Costo de la Produccin Terminada
35,000 litros x 68.86506925 = S/. 2'410,277.42
Costo de la Merma Anormal
1,100 litros x 68.86506925 = S/. 75,751.58
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

21

PRODUCTOS TERMINADOS
211

DEBE

HABER

2'410,547.42

Producto manufacturados
2111

65

Pintura acrlica
OTROS GASTOS DE GESTIN

659

(1)

75,751.58

Otros gastos de gestin

6593

71

DENOMINACIN

Merma anormal
VARIACIN DE LA PRODUCCINALMACENADA

2486,029

711

Productos terminados
x/X Por la transferencia al almacn de los 33,000 litros del producto Pintura acrlica terminados en el perodo y el registro de la merma anormal.

CDIGO

DENOMINACIN

64

DEBE

21,780.00

GASTOS POR TRIBUTOS

641

HABER

Gobierno central
6411

40

Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo

(2)

21,780.00

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
x/x Por la provisin del IGV por concepto de retiro de bienes por el exceso de la cantidad normal de merma aceptable.

(1) Para efectos tributarios, el porcentaje que excede a la merma normal es reparable al no encontrarse debidamente acreditada.
(2) Valor de Venta Total es S/. 121,000 (1,100 litros x S/. 110.00), en consecuencia el IGV ascender a S/. 21,780 (S/. 121,000 x 18%). De acuerdo con el artculo 44 del TUO de la Ley IR no ser deducible
para determinar la renta neta de tercera categora, por lo que deber agregarse va Declaracin Jurada.
Complementariamente, respecto a la merma anormal, debe efectuarse el reintegro del IGV que se utiliz como crdito fiscal y que para el presente caso prctico corresponder solo a la parte de los
insumos.
CASO PRCTICO N 24
RECUPERACIN Y CASTIGO DE DEUDAS PROVISIONADAS

Enunciado
La empresa El Sabio S.A. ha realizado la provisin de cuentas de cobranza dudosa en el ao 2014, por un importe de S/. 16,896.50, que result deducible tributariamente, correspondiente
a 4 facturas de la empresa Prime Time S.A.C., las cuales en el ejercicio 2015 presentan la siguiente condicin:
Nmero de comprobante de pago Fecha de emisin

Importe
S/.

001-1344

5,300.00

Se cobr el 100% (*)

Se cobr el 50% (**), y se determin la incobrabilidad del saldo.

27.08.2013

Situacin del deudor en el ejercicio 2015

001-1361

07.10.2013

4,456.00

001-1370

27.11.2013

3,000.00 Se determin la incobrabilidad.

001-1385

18.01.2013

Total (S/.)

4,140.50 Se determin la incobrabilidad.

16,896.50

(*) El cobro de la factura se realiz el 05.06.2015.

(**) El cobro se realiz el 03.07.2015.

Determinar el tratamiento contable que se debe efectuar y la incidencia tributaria.

Solucin
a. Tratamiento contable
a.1. Recuperacin de Deuda considerada de cobranza dudosa
Para efectos contables se debe contabilizar primero, la recuperacin de la deuda que fue considerada como de cobranza dudosa en el ao 2014, as como su respectivo cobro, tal
como se refleja a continuacin:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

19
191

DENOMINACIN

DEBE

HABER

ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

7,528.00

(*)

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

75

OTROS INGRESOS DE GESTIN

755

7,528.00

(*)

Recuperacin de cuentas de valuacin

7551 Recuperacin - Cuentas de cobranza dudosa
x/x Por la recuperacin de la deuda de cobranza dudosa.

CDIGO

10

DENOMINACIN

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

DEBE

HABER

7,528.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041 Cuentas corrientes operativas

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

121

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

7,528.00

1212 Emitidas en cartera

x/x Por el cobro de la deuda.
(*) Para efectos prcticos se muestra un solo registro, no obstante, debe reconocerse la recuperacin y cobro en cada oportunidad en que se produce.
(Factura 001-1344 S/. 5,300 + 50% de factura 001-1361 S/. 2,228).

a.2. Contabilizacin del castigo de la factura incobrable

Respecto de las deudas, en las cuales se ha confirmado la incobrabilidad, procede realizar el castigo de dicha deuda.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

19

DENOMINACIN

ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

191

DEBE

HABER

9,368.50

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

121

9,368.50

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212 Emitidas en cartera
x/x Castigo de las deudas incobrables.

b. Incidencia Tributaria
Para efectos tributarios el importe de S/. 7,528 califica como renta gravable de tercera categora, por lo que se debe considerar tanto para el clculo de los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta de los perodos de abril (S/. 5,300) y mayo (S/. 2,228) as como para la determinacin de la Renta Neta Imponible al 31.12.2015.
El castigo efectuado por el importe de S/. 9,368.50, tiene validez tributaria si consideramos que fue provisionada el ejercicio anterior y adems porque el monto exigible al deudor es
menor a tres (3) UITs, no existiendo por ende la obligacin de que hubieran realizado accin judicial.

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Compensacin de Prdidas Tributarias

Captulo 1. Sistemas de Compensacin de Prdidas Tributarias

1. Renta Neta o Prdida Tributaria
El Impuesto a la Renta que se encuentra obligado a pagar un contribuyente generador de rentas empresariales (rentas de tercera categora184), regulado por el TUO de la LIR y su norma reglamentaria, se determina en base a un resultado
neto al que se denomina Renta Neta Imponible que no es otra cosa que los ingresos gravados menos los costos y gastos necesarios para la obtencin de los mismos. De esta forma, el Resultado Tributario o Fiscal es la ganancia (o prdida) de
un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal 185, sobre la que se calcularn los impuestos a pagar.

Si bien es cierto para la preparacin de la Declaracin Jurada anual del Impuesto a la Renta en gran medida sta se basa en la informacin contable financiera, resulta normal y frecuente
que se realicen ajustes a fin de determinar el resultado tributario.
Considerando lo antes expuesto podemos graficar, al Resultado Tributario de la siguiente forma:

De esta manera resultar una prdida tributaria cuando luego de los ajustes se obtenga una suma negativa, la cual significar un quebranto obtenido en uno de los fragmentos de la
vida econmica de la empresa que influir en los resultados de los periodos subsiguientes.

2. Pronunciamiento jurisprudencial
El Tribunal Fiscal mediante RTF N 1687-1-2005 ha sealado que "mientras la utilidad contable se determina en funcin a un estado de Ganancias y Prdidas elaborado a partir de los principios contables generalmente aceptados y constituye
un resultado de las actividades ordinarias de una empresa en un ejercicio dado, la utilidad tributaria o renta neta gravable se determina segn las reglas establecidas por la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, pudindose determinar
diferencias que hagan que no necesariamente coincidan el resultado contable con el tributario". En tal sentido afirma el colegiado "existe un resultado econmico real de la empresa, dado por la utilidad contable contenida en los estados financieros
y un resultado tributario (renta neta o utilidad tributaria) compuesto por el resultado econmico de la empresa (utilidad contable) ms las adiciones y deducciones que se realizan y que sirve para determinar el impuesto del ejercicio, que se
encuentra contenido en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta".
De la misma manera se pronuncia el Tribunal en la RTF 06525-2-2005.

3. Sistemas de Compensacin de Prdidas

El artculo 50 TUO LIR regula dos sistemas de compensacin al que pueden optar los contribuyentes. Dicho artculo ha sido reglamentado en el artculo 29 del Reglamento TUO LIR.
A continuacin referimos las principales consideraciones a observar.
3.1. Sistema de imputacin de prdidas desde el ejercicio siguiente a su generacin (Sistema a)

Al respecto, debemos tener en cuenta que en este sistema, la imputacin de las prdidas debe ceirse a los siguientes parmetros: i) la imputacin se efectuar ao a ao a las rentas
netas de tercera categora; ii) el plazo para compensar las aludidas prdidas es de cuatro (4) ejercicios, computados a partir del ejercicio siguiente en que sta (la prdida) se gener;
iii) el saldo no compensado al trmino de dicho plazo, no podr ser arrastrado a los ejercicios siguientes, es decir, se perder.
Ntese que dada las caractersticas sealadas precedentemente, consideramos que el principal inconveniente que se presenta en el caso de optar por el citado sistema es que el
cmputo para imputar las prdidas se inicia a partir del ejercicio siguiente de haberla generado, con prescindencia de la obtencin de renta neta de tercera categora.
El artculo 29 Reglamento LIR establece respecto a este sistema, que las prdidas netas compensables de ejercicios anteriores se compensarn contra la renta de tercera categora empezando por la ms antigua. De esta forma, las
prdidas de ejercicios anteriores no compensadas podrn ser arrastradas a los ejercicios siguientes siempre que no haya vencido el plazo de cuatro aos contados a partir del ejercicio siguiente al de la generacin de cada prdida.
Procede resaltar, que se establece un Orden de Prelacin de compensacin de las Prdidas Tributarias, en funcin a su antigedad. No obstante, debe tenerse en cuenta que el Orden de Prelacin se refiere a la compensacin propiamente
dicha contra la Renta Neta y no al cmputo del plazo, puesto que ste siempre se inicia en el ejercicio siguiente de su generacin.

Esquemticamente, la aplicacin de este sistema implica lo siguiente:

Un aspecto importante que se debe considerar si se opta por la aplicacin de este sistema es que la Prdida generada en cada ejercicio, se controla en forma independiente, para
efectos del cmputo de los cuatro ejercicios. Es decir, las PRDIDAS TRIBUTARIAS NO SE ACUMULAN.
3.2. Sistema de Imputacin de Prdidas hasta el lmite del 50% de la Renta Neta
Para la aplicacin de este sistema de compensacin de prdidas tributarias se tendrn en cuenta las siguientes reglas: i) se imputan ao a ao a las rentas netas de tercera categora,
sin embargo, la referida imputacin no se realiza sobre el total sino nicamente sobre el cincuenta por ciento (50%) de las referidas rentas; ii) no existe plazo para efectuar la
compensacin de prdidas, y por lo tanto se podr imputar hasta que las aludidas prdidas se agoten.
No obstante, el principal escollo que presenta el mencionado sistema es que al no poder aplicarse la prdida contra la totalidad de la renta neta obtenida en el ejercicio gravable,
origina que necesariamente el contribuyente calcule Impuesto a la Renta por el 50% de la renta neta no compensada, pese a que tiene prdidas acumuladas por aplicar.
Cabe enfatizar que teniendo en cuenta el mecanismo empleado para la compensacin de la prdida tributaria, ste se empezar a aplicar a partir del ejercicio gravable en que exista
renta neta, debido a que el clculo del 50% antes mencionado se podr determinar slo si se hubiese obtenido un resultado positivo.
Esquemticamente, la aplicacin de este sistema implica lo siguiente:

3.3. Ejercicio de la opcin

Los contribuyentes debern elegir uno de los dos sistemas de compensacin de prdidas aplicables, en la oportunidad de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, del ejercicio en que se genera la prdida.

En la hiptesis que el obligado se abstenga de elegir uno de los referidos sistemas, la autoridad fiscal aplicar el sistema previsto en el inciso a) del artculo 50 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta (sistema de imputacin de prdidas desde el ejercicio siguiente a su generacin).

3.4. Rectificacin del Sistema Elegido

El sistema de compensacin de prdidas si bien no puede ser cambiado, si se permite que el contribuyente lo rectifique, para lo cual debe rectificar la Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta, se entiende aquella en que se ejerci la opcin. El plazo para efectuar dicha rectificatoria ser hasta el da anterior a la presentacin de la Declaracin Jurada del
ejercicio siguiente o de la fecha de su vencimiento para su presentacin, lo que ocurra primero.
Cabe indicar que esta posibilidad se sustenta en el hecho que si bien el contribuyente elige en el ejercicio en que se genera la prdida el sistema de compensacin a utilizar; la
aplicacin efectiva de dicho sistema recin se produce a partir del ejercicio siguiente.
Si no se efecta dicha rectificatoria en el plazo establecido, tendr que mantenerse el sistema mientras la prdida no se agote o venza el plazo de 4 aos si eligi el Sistema a); ello
implica que las nuevas prdidas originadas en dicho lapso tambin deben compensarse con el referido sistema.
Ejemplo:
Prdida Tributaria Ao 2014
Va Declaracin Jurada Anual se eligi: Sistema A
Fecha de vencimiento Declaracin Jurada Anual 2015: 31.03.2016
Plazo mximo para rectificar: 30.03.2016
3.5. Improcedencia de la rectificacin
No proceder la indicada rectificacin, si el contribuyente hubiere utilizado el sistema de compensacin de prdidas originalmente declarado en su Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta, en la Declaracin Jurada de modificacin del coeficiente de los pagos a cuenta del impuesto.

4. Cmo se determina la Prdida Tributaria Compensable?

No obstante lo anteriormente sealado, es importante destacar que la prdida aplicable al resultado tributario de los siguientes periodos no es exactamente el resultado luego de los ajustes por las diferencias permanentes y temporales. En
efecto, segn el segundo prrafo del artculo 50 del TUO de la LIR "... los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas debern considerar entre los ingresos a dichas rentas a fin de determinar la prdida neta compensable".
Ms claro an resulta el literal c) del artculo 29 del Reglamento de la LIR donde se seala que "los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas en el ejercicio debern considerarlas a fin de reducir la prdida del mismo ejercicio".
En virtud a la RTF N 16192-2-2011, jurisprudencia de observancia obligatoria publicada en el diario oficial "El Peruano" el 13.10.2011, los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades del ejercicio no deben ser considerados
como ingresos para determinar la prdida neta de ese mismo ejercicio.

Por ello si el contribuyente no arroja prdidas en dicho ejercicio, dichas rentas exoneradas no afectarn las prdidas de ejercicios anteriores si las hubiere.
La prdida neta compensable del ejercicio estar conformada por las prdidas del ejercicio reducidas por los importes sealados en el primer prrafo, en su caso, y las prdidas netas
compensables de ejercicios anteriores.
El Tribunal Fiscal en la RTF N 17618-1-2012 precisa que: "(...) las rentas exoneradas en el ejercicio slo debern afectar a la prdida del mismo ejercicio, siendo que si el contribuyente no arroj prdida en determinado ejercicio y slo
cuenta con prdida neta compensable de ejercicios anteriores, los ingresos exonerados no afectan a esta ltima; pues lo contrario supondra que los ingresos exoneradosde un determinado ejercicio no slo afecten a este, sino tambin a las
prdidas de ejercicios anteriores".

5. Prdida Neta Total de Fuente Extranjera

En virtud a lo dispuesto en el artculo 51 del TUO de la LIR, en ningn caso se computar la prdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el
impuesto. Asimismo, se regula que para la compensacin de los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, no se tomar en cuenta las prdidas obtenidas en
pases o territorios de baja o nula imposicin.

6. Activo Tributario Diferido

Si bien es cierto la Prdida Tributaria Compensable es un concepto que slo existe en la esfera tributaria, manifestndose en la Declaracin Jurada presentada por el contribuyente y
en sus papeles de trabajo, tampoco es menos cierto que constituye para el sujeto pasivo un probable beneficio de pagar menos impuesto. Advirtase, que definindose un activo segn el
prrafo 4.4 del Marco Conceptual para la Informacin Financiera (2010) como un recurso controlado por la empresa como resultado de hechos pasados, del que la entidad espera obtener,
en el futuro, beneficios econmicos y que de conformidad con el prrafo 4.8 del mencionado Marco una forma de beneficio econmico est dada por "la capacidad para reducir pagos en el
futuro" estara calificando este ahorro de impuesto como un activo.
Ms especficamente, la NIC 12: Impuesto a las Ganancias considera que se pueden generar activos en la forma de cantidades de impuesto a la renta a recuperar en periodos futuros, tales como los relacionados con la compensacin de
prdidas obtenidas en periodos anteriores a los que se denomina como activos por impuestos diferidos. Con arreglo a ello, el prrafo 34 de la NIC 12 seala que "debe reconocerse un activo por impuesto diferido, siempre que se puedan
compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, prdidas o crditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra las cuales aplicar esas
prdidas o crditos fiscales no utilizados".

Conforme con lo antes sealado, es importante determinar la probabilidad de poder aplicar dicha prdida tributaria compensable, para lo cual atendiendo a lo dispuesto por el prrafo
36 de la NIC 12 deber considerarse los siguientes criterios:
CRITERIOS PARA DETERMINAR PROBABILIDAD DE APLICAR PRDIDAS

Se tiene suficientes diferencias temporales imponibles que pueden dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para aplicar contra ellos las prdidas tributarias, antes de que el derecho
expire.
La probabilidad de existencia de ganancias fiscales antes de la prescripcin del derecho de compensacin de las prdidas tributarias.
La repeticin de las prdidas tributarias compensables es improbable, lo cual se analiza en base a las causas que la originaron.
La existencia de oportunidades de planificacin fiscal que permitan la obtencin de rentas gravadas que puedan ser aplicadas contra las prdidas tributarias que tiene la empresa.
Habiendo demostrado la probabilidad de poder reducir el Impuesto a la Renta en el futuro, debemos indicar que el monto a reconocer como activo tributario diferido ser segn el prrafo
46 de la NIC 12 la suma que se espere recuperar de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobacin est prcticamente
terminado, al final del periodo sobre el que se informa.
Este aspecto resulta sumamente relevante observar tanto para el reconocimiento como medicin del Activo Tributario diferido a mostrar en el Estado de Situacin Financiera, ello
considerando que mediante la Ley N 30296, publicada el 31.12.2014 y vigente a partir del 01.01.2015, se modifica la tasa del Impuesto a la Renta aplicable a la renta neta de tercera
categora, establecindose una reduccin gradual de acuerdo a lo siguiente:
Ejercicios Gravables
2015-2016

28%

2017-2018

27%

2019 en adelante 26%

Dicha modificatoria, tiene un impacto y efecto directo en la medicin de los activos y pasivos diferidos, reconocidos en virtud a lo prescrito en la NIC 12: Impuesto a las Ganancias y que
analizamos en la stima parte de la presente obra.

7. Arrastre de prdidas de periodos prescritos

La RTF N 17618-1-2012, vierte el criterio siguiente:

" (...) operada la prescripcin, la Administracin no podr determinar ni exigir el pago de la obligacin tributaria prescrita, sin embargo, ello no impedira el arrastre de prdidas por
perodos prescritos; a efectos de determinar la obligacin tributaria de un perodo distinto; toda vez que, dicho arrastre, no implica la determinacin de obligacin tributaria o exigencia del
pago respecto del o los perodos prescritos; sino nicamente el arrastre de una prdida para la determinacin de la obligacin tributaria de un perodo distinto y no prescrito
Que (...) mediante la RTF N 06638-9-2012, este Tribunal dej sentado que para la determinacin de la obligacin tributaria de un determinado perodo es posible que la Administracin verifique el arrastre y compensacin de los saldos de
perodos anteriores, hecho que no supone la realizacin de una fiscalizacin por la que se deba emitir un acto de determinacin (...) ".

Captulo 2. Arrastre de Prdidas Tributarias acumuladas hasta el ejercicio 2003

La regulacin de las prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, se encuentra prevista en la Cuadragsimo Primera Disposicin Transitoria y Final del TUO de la LIR. Sobre el particular,
el Decreto Supremo N 134-2004-EF reglamenta los alcances de dicha disposicin a travs de la Sexta Disposicin Transitoria.
A continuacin exponemos las principales consideraciones a observar respecto al arrastre de las prdidas acumuladas al ejercicio 2003.

1. Inicio del cmputo del plazo

El primer aspecto a considerar a fin de efectuar el arrastre y compensacin de prdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, es clasificar las prdidas entre las que al inicio del ejercicio
2004 ya iniciaron su cmputo y aquellas que an no han iniciado su cmputo, dado que en funcin a ello se aplicarn reglas especficas.

2. Procedimiento de compensacin de prdidas vigente durante los ejercicios 2002 y 2003

A travs de la Ley N 27513, vigente a partir del 01.12.2002, se modifica nuevamente el artculo 50 del TUO de la LIR retornando al sistema vigente al ejercicio 2000. Es decir el
cmputo del plazo de arrastre de las prdidas tributarias se inicia desde el ejercicio siguiente en el cual se obtenga Renta Neta.
La modificatoria entr en vigencia a partir del 1 de enero del 2002.
2.1. Anlisis de la Prdida Tributaria generada en el ejercicio 2001
El cambio producido en el artculo 50 antes referido, origin diferentes interpretaciones respecto a la normativa que debe regir la compensacin de la prdida tributaria generada en
el ejercicio 2001.
Sobre el particular, procede indicar que con relacin a la prdida tributaria generada en el 2001 debe considerarse que la misma se deba someter a las modificaciones de la Ley N
27513, vigente a partir del ejercicio 2002, pues, si bien dicha prdida se generaba al 31.12.2001, el inicio del plazo para su compensacin deba realizarse con posterioridad, al menos
desde el 31.12.2002. Desde esa perspectiva, tambin debe precisarse que el artculo 50 del TUO se encuentra referido no a la determinacin de la prdida (la que en el caso del
ejercicio 2001 ocurre el 31.12.2001) sino al inicio del arrastre de las prdidas para efectos de su compensacin y el plazo por el cual debe efectuarse.
En tal sentido, la prdida tributaria generada en el ejercicio 2001 deba empezar a compensarse a partir del ejercicio en que se generase renta neta y no forzosamente desde el ejercicio
2002. Posicin que tambin fue sostenida por la SUNAT a travs del Informe N 320-2002-SUNAT/K00000.
Sin embargo, mediante la Cuarta Disposicin Final del Decreto Supremo N 017-2003-EF se "precisa" que la modificacin introducida por la Ley N 27513 al artculo 50 del TUO,
referido al arrastre de prdidas, es de aplicacin a las prdidas que se originen a partir del ejercicio 2002.
Como se aprecia el objetivo de esta "precisin" es aplicar con respecto a la prdida tributaria generada durante el ejercicio 2001 el mismo rgimen aplicable, en virtud de lo dispuesto
por la Ley N 27356, a la prdida tributaria acumulada hasta el ejercicio 2000; es decir, que a partir del ejercicio siguiente a su generacin indefectiblemente empiece el arrastre para
su compensacin an en el caso en que existiese prdida en los ejercicios siguientes.
Al respecto, debemos sealar que desde nuestra posicin, una norma reglamentaria no puede modificar lo dispuesto por una Ley - Principio de Jerarqua de normas, por ende respecto
a la prdida del ejercicio 2001 la compensacin necesariamente deba iniciarse desde el ejercicio en que se genere Renta Neta, y no forzosamente desde el ejercicio 2002.
2.2. Jurisprudencia de Observancia Obligatoria
Es pertinente referir que mediante la RTF N 00403-8-2014, publicada en el Diario Oficial "El Peruano", 23 de enero de 2014, se establece el siguiente criterio: "La cuarta disposicin final del Decreto Supremo N 017-2013-EFtransgrede lo
dispuesto por los artculos 2 y 8 de la Ley N 27513, que modific la Ley del Impuesto a la Renta, al "precisar" que la modificacin introducida por el artculo 2 de la citada Ley al artculo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, (...) era de
aplicacin a las que se originen a partir del ejercicio 2002 y que el arrastre de aqullas originadas en ejercicios anteriores se calculara conforme con lo dispuesto por el artculo 8 y la primera disposicin final de la Ley N 27356".

En atencin a ello, queda sin aplicacin la perspectiva del legislador y obviamente la que aplicaba SUNAT.
2.3. Aplicacin de Prdidas Tributarias acumuladas al ejercicio 2013
En funcin a lo expuesto, esquemticamente a efectos de determinar si se ha iniciado o no el cmputo del plazo se debi realizar la clasificacin siguiente:
PRDIDAS
TRIBUTARIAS

ANLISIS

Acumuladas
al ejercicio 2000

Se inici el cmputo en el ejercicio 2001, independientemente del resultado obtenido en dicho ejercicio.

Generadas en el
ejercicio 2001

Generadas en el
ejercicio 2002
Generadas en el
ejercicio 2003

Se iniciaba el cmputo desde el ejercicio en que se obtena Renta Neta.

ARRASTRE Y COMPENSACIN DE PRDIDAS TRIBUTARIAS

(*)

El plazo de 4 aos se cumpli en el ejercicio 2004. Saldo no compensado se pierde.

Depende de los resultados obtenidos en los ejercicios siguientes.

(RTF N 00403-8-2014)

Ejercicio 2002: Renta Neta, se inici cmputo y slo se poda compensar hasta el ejercicio 2005.
Ejercicio 2003: Renta Neta(*), se inici cmputo y slo se poda compensar hasta el ejercicio 2006.
Ejercicios 2002 y 2003: Se obtienen prdidastributarias, se acumulan y se elige un sistema paracompensar el total.

Se iniciaba el cmputo en la medida que en el ejercicio 2003 se hubiese generado Renta Neta.

Cmputo del plazo: 2003 a 2006.

Si en el ejercicio 2003, se obtuvo prdida tributaria.

Se acumulan ambas (2002 y 2003) y sobre stas se procede a elegir uno de los sistemas fijados en el artculo 50.

Se debe elegir un sistema para realizar la compensacin

(*) En este supuesto en el ejercicio 2002, se obtuvo prdida tributaria.

3. Tratamiento tributario de las Prdidas Arrastrables al 2003

Luego de haber clasificado si respecto a las Prdidas Tributarias arrastrables al 2003, se ha iniciado o no el cmputo del plazo se debe proceder a establecer el tratamiento a otorgarles
de acuerdo a la normativa vigente.
Procede indicar previamente al desarrollo del referido tratamiento, que para las Prdidas generadas en el ejercicio 2001 adoptaremos la primera postura.
3.1. Prdidas cuyo plazo ya se hubiese empezado a computar al ejercicio 2003
Al respecto, procede mencionar que respecto de las prdidas tributarias que ya hubieran iniciado el cmputo del plazo al ejercicio 2003, el plazo mximo para la compensacin ya se
ha cumplido, segn el cuadro desarrollado en el numeral precedente.
3.2. Prdidas sobre las que al ejercicio 2004 an se haba iniciado el cmputo
Respecto de las prdidas que no hubieran comenzado a computar el plazo de cuatro (4) ejercicios, podrn compensarse, segn la eleccin de alguno de los sistemas analizados en
el Captulo 1 de la presente Parte. Cabe indicar que el sistema elegido ya no puede rectificarse.

En concordancia con las reglas dispuestas en el artculo 50 del TUO de la LIR y en el artculo 29 del Reglamento, se regula que la opcin del sistema de compensacin elegido para las prdidas acumuladas al ejercicio 2003, ser
aplicable para las nuevas prdidas que se generen desde el 2004 en adelante, en tanto stas no se hayan agotado o an no se hubiera computado el plazo de 4 aos (si se eligi el sistema a),.

Sobre el particular, procede referir que la RTF N 09938-1-2013, seala que: "(...) Que en ese sentido, el tratamiento tributario que le corresponda a la prdida generada por la recurrente, en el ejercicio 2003 era el previsto en el artculo
50 (...), dicha prdida debi ser compensada a partir del ejercicio siguiente, esto es, el ejercicio 2004, segn el mtodo por el que se opte. Que de la declaracin jurada correspondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio 2004, (...) no se
advierte que hubiera optado por un sistema de arrastre de prdidas del ejercicio anterior (...), corresponda que la Administracin aplique la prdida generada en el ejercicio 2003, de acuerdo al Sistema a) (...)".

www.facebook.com/ricalaria

Declaracin Jurada y Crditos Aplicables

Captulo 1. Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta

Resolucin de Superintendencia N 358-2015/SUNAT

Fecha de publicacin

: 30.12.2014

Fecha de vigencia

: 31.12.2015

Mediante la Resolucin de Superintendencia N 358-2015/ SUNAT, la Administracin Tributaria ha aprobado las disposiciones y formularios que los sujetos obligados debern observar
y/o utilizar para realizar la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2015. El mencionado dispositivo regula adems la Declaracin
y Pago del Impuesto a las Transacciones Financieras - ITF, relacionado con la obligacin de las personas que generen renta de tercera categora de aplicar el doble de la alcuota del ITF,
cuando los pagos que se hubieren efectuado sin utilizar efectivo o medios de pago, excedan el 15% del total de los pagos realizados en el ejercicio. A continuacin sealamos los principales
alcances y novedades introducidas a travs de este dispositivo.

1. Sujetos obligados para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual para el ejercicio 2015
SUJETOS OBLIGADOS
a) Los que hubieran generado rentas o prdidas
de tercera categora como contribuyente del
Rgimen General del Impuesto.

SITUACIONES

OBSERVACIONES
Se excluye tcitamente a los contribuyentes acogidos al Rgimen Especial
del Impuesto a la Renta (RER) y aquellos acogidos al Nuevo Rgimen nico
Simplificado (Nuevo RUS).

i. Determinen un saldo a favor del fisco en las casillas 161 (rentas de primera categora) y/o
362 (rentas de segunda y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a
aquellas) y/o 142 (rentas del trabajo y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser
sumadas a estas) del Formulario Virtual N 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural.
ii. Arrastren saldos a favor de ejercicios anteriores y los apliquen contra el Impuesto, y/o
hayan aplicado dichos saldos, de corresponder, contra los pagos a cuenta por rentas de
cuarta categora durante el ejercicio gravable 2015.
iii. Hayan obtenido o percibido en el ejercicio un monto superior a S/. 25,000 (veinticinco
1. No debern presentar la Declaracin por rentas del trabajo, los deudores
mil 00/100 Nuevos Soles) respecto de rentas de primera categora; o, rentas de segunda
tributarios que en el ejercicio gravable 2015 hubieran obtenido
b) Los que hubieran obtenido o percibido rentas
categora y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a aquellas; o,
exclusivamente rentas de quinta categora, aun cuando se encuentren
distintas a las de tercera categora, siempre que
rentas del trabajo y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a estas.
comprendidos en alguno de los supuestos previstos en el numeral
por dicho ejercicio se encuentren en A tal efecto, tratndose de:
precedente.
cualquiera de las siguientes situaciones:
iii.1 Rentas de primera categora se considerar el monto de la casilla 501 del Formulario
2. No debern presentar la Declaracin los contribuyentes no domiciliados
Virtual N 701 - Renta Anual 2014 - Persona Natural.
en el pas que obtengan rentas de fuente peruana.
iii.2 Rentas de segunda categora y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser
sumadas a aquellas, se considerar la suma de los montos de la casillas 350 y 385 del
Formulario Virtual N 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural.
iii.3 Rentas de cuarta categora se considerar la suma de los montos de las casillas 107 y
108 del Formulario Virtual N 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural.
iii.4 Rentas de trabajo y/o rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a estas,
se considerar la suma de los montos de la casillas 512 y 116 del Formulario Virtual N
701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural.
Siempre que se encuentren dentro del supuesto previsto en el inciso g) del artculo 9 de la
Ley N 28194, el cual establece la obligacin de las personas que generen rentas de tercera
Entindase a los contribuyentes del impuesto a que hace referencia el inciso
c) Las personas o entidades que hubieran
categora de aplicar el doble de la alcuota del ITF cuando los pagos que se hubieran
b.7) del artculo 15 del Decreto Supremo N 150-2007-EF
realizado las operaciones gravadas con el ITF.
efectuado sin utilizar efectivo o medios de pago, excedan el 15% del total de pagos realizados
en el ejercicio.

2. Formularios aprobados
La norma en comentario aprueba los formularios virtuales para el cumplimiento de esta obligacin formal. As, se ha dispuesto el uso de los siguientes:
a) Formulario Virtual N 701: Renta Anual 2015 - Persona Natural (rentas de primera categora, rentas de segunda categora originadas en la enajenacin de los bienes contemplados en el inciso a) del artculo 2 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta186, rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera).

b) Formulario Virtual N 702: Renta Anual 2015 Tercera Categora.

c) PDT N 702: PDT Renta Anual 2015- Tercera Categora e ITF.

Tal como lo dispone la norma, el Formulario Virtual N 701 y el PDT N 702 estarn a disposicin de los deudores tributarios en SUNAT Virtual. El Formulario Virtual N 701 - Renta
Anual 2015 - Persona Natural, y el Formulario Virtual N 702 estarn disponibles en SUNAT Virtual a partir del 15 de febrero de 2016 y el PDT N 702 a partir del 4 de enero de 2016.

3. Uso del Formulario Virtual N 702

El Formulario Virtual N 702 solo puede ser utilizado por los sujetos que durante el ejercicio gravable 2015 hubieran generado rentas o prdidas de tercera categora como contribuyentes
del Rgimen General del Impuesto, salvo que en dicho ejercicio se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a. Estn obligados a presentar el balance de comprobacin.
b. Gocen de algn beneficio tributario.
c. Gocen de estabilidad jurdica y/o tributaria.
d. Estn obligados a presentar la declaracin jurada anual informativa y/o presentar el estudio tcnico de precios de transferencia, de conformidad con lo previsto en la Resolucin de
Superintendencia N 167-2006/SUNAT.
e. Pertenezcan al sistema financiero.

f. Hayan presentado el anexo a que se refiere el artculo 12 del Reglamento del ITAN, aprobado por Decreto Supremo N 025-2005-EF, mediante el cual se ejerce la opcin de acreditar
los pagos a cuenta del Impuesto contra las cuotas del ITAN.
g. Hayan intervenido como adquirentes en una reorganizacin de sociedades.
h. Deduzcan gastos en vehculos automotores asignados a actividades de direccin, representacin y administracin, de conformidad con lo dispuesto en el inciso w) del artculo 37 de la
Ley.
i. Deduzcan gastos por concepto de donaciones al amparo de lo establecido en el inciso x) del artculo 37 de la Ley.
j. Hayan realizado operaciones gravadas con el ITF, conforme a lo previsto en el inciso g) del artculo 9 de la Ley del ITF.
Tampoco pueden utilizar el Formulario Virtual N 702, los contratos de colaboracin empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.
3.1. Forma y condiciones
La presentacin de la Declaracin mediante el Formulario Virtual N 701- Renta Anual 2015 - Persona Natural se realizar a travs de SUNAT Virtual, para lo cual el deudor tributario
deber:
a. Ingresar a SUNAT Operaciones en Lnea con su Cdigo de Usuario y Clave SOL.
b. Ubicar el Formulario Virtual N 701- Renta Anual 2015 - Persona Natural, o, en su caso, el Formulario Virtual N 702.
c. Verificar la informacin contenida en aqul sobre sus rentas de Primera Categora y/o rentas de segunda categora y/o rentas de trabajo, las retenciones y pagos del Impuesto que
correspondan a dichas rentas y las retenciones y pagos del Impuesto a las Transacciones Financieras y de ser el caso completar o modificar dicha informacin, as como incluir las
rentas de fuente extranjera que corresponden ser sumadas a aquellas, la misma que estar actualizada al 31 de enero de 2016.
De estar de acuerdo con la referida informacin, consignar los datos que correspondan siguiendo las indicaciones que se detallan en dicho formulario.
(i) El Formulario Virtual N. 702, la informacin contenida en este sobre los pagos a cuenta del Impuesto acreditados contra las cuotas del ITAN, el saldo a favor, los pagos a cuenta
y las retenciones del Impuesto, as como el ITAN efectivamente pagado que no haya sido aplicado como crdito contra los pagos a cuenta del Impuesto y, de ser el caso,
completar o modificar dicha informacin, as como incluir la informacin correspondiente siguiendo las indicaciones que se detallan en dicho formulario.
La presentacin de la Declaracin se efectuar mediante el Formulario Virtual N 701 - Renta Anual 2015 Persona Natural o el Formulario Virtual N 702. Dicha informacin
deber ser verificada y de ser el caso completada o modificada por el declarante antes de presentar su Declaracin a la SUNAT.
3.2. Modalidades de pago
A efectos de poder cancelar el importe a pagar a travs de SUNAT Virtual, el deudor tributario podr optar por:
(i) Pago mediante dbito en cuenta;
(ii) Pago mediante tarjeta de crdito o dbito.
A efecto de presentar la Declaracin y efectuar el pago correspondiente a travs de SUNAT Virtual o en su caso indicar que este ser realizado en los Bancos Habilitados utilizando
el NPS y generar el mencionado nmero, el deudor tributario deber seguir las indicaciones del sistema.
El NSP es el nmero de pago SUNAT que se genera en SUNAT Operaciones en Lnea asociado a un nmero de Registro nico de Contribuyentes de un determinado deudor tributario
as como a los importes y a los perodos que corresponden los conceptos.

4. Forma de pago
La Tercera Disposicin Complementaria Final de la norma en comentario, seala que los pagos correspondientes a la regularizacin del impuesto que no se efecten a travs de los
formularios aprobados debern ser realizados a travs del Sistema Pago Fcil, mediante SUNAT Virtual o en los Bancos Habilitados utilizando el NPS los cuales generan el Formulario N
1662 - Boleta de Pago, el Formulario Virtual 1662 - Boleta de Pago o el Formulario N 1663 - Boleta de Pago respectivamente, consignado como perodo tributario 13/2015 y como cdigos
de tributo los siguientes:
Tipo de renta

Cdigo de tributo

Rentas de Primera Categora

3072 - Regularizacin Rentas de Primera Categora

Rentas del Trabajo

3073 - Regularizacin Rentas del Trabajo

Rentas de Segunda Categora originadas en la enajenacin de bienes (inc. a) Art. 2 del TUO de la LIR) 3074 - Regularizacin Rentas Segunda Categora
Rentas de Tercera Categora

3081 - Regularizacin Rentas Tercera Categora

5. Constancia de presentacin de la Declaracin mediante el Formulario Virtual N 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural o el
Formulario Virtual N 702 o, de ser el caso, de la Declaracin y Pago
La constancia de presentacin de la Declaracin mediante el Formulario Virtual N 701 - Renta Anual 2015 - Persona Natural o, de ser el caso, de la declaracin mediante dicho
formulario y pago, es el nico comprobante de la operacin efectuada por el deudor tributario, la cual se emitir de acuerdo a lo siguiente:
a. Declaraciones sin Importe a pagar: de no mediar causal de rechazo, el sistema de la SUNAT emitir la constancia de presentacin para el deudor tributario, la misma que contendr el
detalle de lo declarado y el respectivo nmero de orden.
b. Declaraciones con importe a pagar que haya sido cancelado mediante dbito en cuenta: de no mediar causal de rechazo, el sistema de la SUNAT emitir la constancia de presentacin
de la Declaracin y pago para el deudor tributario, en la que se indicar el detalle de lo declarado y de la operacin de pago realizada a travs del Banco, as como el respectivo nmero
de orden.
c. Declaraciones con Importe a pagar que haya sido cancelado mediante tarjeta de crdito o dbito, de no mediar causal de rechazo, el sistema de la SUNAT emitir la constancia de
presentacin de la declaracin y pago para el deudor tributario, en la que se indicar el detalle de lo declarado y de la operacin de pago realizada, as como el respectivo nmero de
orden.
d. Declaraciones en las que se opte por realizar la cancelacin del importe a pagar en los Bancos Habilitados utilizando el NPS, de no mediar causal de rechazo, el sistema de la SUNAT
emitir la constancia de presentacin de la Declaracin para el deudor tributario, la misma que contendr el detalle de lo declarado, el respectivo nmero de orden, el NPS y el Importe
a pagar utilizando el NPS.
La referida constancia podr ser impresa, guardada y/o enviada al correo electrnico que seale el deudor tributario.

6. Informacin a tener en cuenta

a. Uso de archivo personalizado en declaracin del Formulario Virtual N 701 - Renta Anual - Persona Natural
Los deudores tributarios que se encuentren obligados a presentar su declaracin a travs del Formulario Virtual N 701 - Renta Anual - Persona Natural podrn hacer uso opcional de
un archivo personalizado proporcionado por la SUNAT el cual se obtendr utilizando el Cdigo de Usuario y Clave de Acceso a travs de SUNAT - Operaciones en Lnea a partir del
15.02.2016. Dicho archivo incorpora en el PDT de manera automtica, la informacin referencial de rentas, retenciones y pagos del impuesto, la cual deber ser verificada por el
declarante, pudiendo ser completada o modificada por ste antes de generar y enviar su declaracin a la SUNAT. Es importante mencionar que la informacin del archivo personalizado
estar actualizada al 31 de enero de 2016.
b. Declaracin de ingresos exonerados
Los sujetos que hubiesen obtenido rentas distintas a las de tercera categora, que se encuentren obligados a presentar la declaracin jurada anual o que sin estarlo opten por hacerlo,
estarn obligados a declarar los ingresos exonerados del Impuesto que califiquen como renta distinta a la de tercera categora, siempre que el monto acumulado de dichos ingresos
durante el ejercicio gravable 2015 exceda de 2 UIT correspondientes al referido ejercicio, vale decir, S/. 7,700.

7. Balance de Comprobacin
Al igual que la Declaracin Anual del Ejercicio anterior, los generadores de rentas de tercera categora debern incluir el Balance de Comprobacin Anual, como informacin adicional
en la declaracin Jurada Anual a presentar mediante el PDT N 702. A continuacin exponemos algunos alcances respecto a los sujetos obligados y exceptuados a presentar dicho balance:
Sujetos obligados

Condiciones

No estn sujetos a consignar el Balance de Comprobacin, los sujetos siguientes:

- Las empresas supervisadas por la SBS y Administradoras Privadas de Fondos de
Pensiones.
- Empresas bancarias.
- Empresas financieras.
- Empresas de transferencia de fondos.
Los contribuyentes que hubieran generado rentas o prdidas de tercera categora que al 31.12.2015 hubieran generado ingresos gravados en el ejercicio 2015 iguales o superiores a 300 - Empresas de transporte, custodia.
UIT. Para el ejercicio 2015, el importe de los ingresos asciende a S/. 1&'155,000 Soles. El monto de los ingresos se determinar sumando los importes consignados en las casillas - Empresas de servicios fiduciarios entre otros.
siguientes:
- Las cooperativas.
463 Ventas Netas, 473 Ingresos Financieros Gravados, 475 Otros Ingresos Gravados y 477 Enajenacin de Valores y Bienes del Activo - Las entidades prestadoras de salud.
Fijo del PDT N 702 (de esta casilla 477 slo se considerarn los ingresos gravados).
- Empresa afianzadora y de garantas.
- Fondo MIVIVIENDA S.A.
- EDPYME.
- Los concesionarios de transporte de hidrocarburos productos y de distribucin de
gas por red de ductos.
- Las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos solo por las operaciones
registradas considerando el Plan de Cuentas del Sistema de Fondos Colectivos.

8. Declaracin y pago del ITF

La personas o entidades que hubieran realizado operaciones gravadas con el ITF, conforme a los establecido en el inciso g) del artculo 9 de la Ley N 28194 (que hayan realizado
pagos sin utilizar efectivo o medios de pago, y que estos excedan el 15% del total de pagos realizados en el ejercicio),
debern ingresar en el rubro ITF del PDT N 684, los siguientes datos:
(i) el monto total de los pagos efectuados en el pas y en el extranjero;

(ii) el monto total de los pagos efectuados en el pas o en el extranjero utilizando dinero en efectivo o Medios de Pago.
El ITF deber ser pagado en la oportunidad de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual. Si el pago del ITF se efecta con posterioridad a la presentacin a la declaracin, deber
ser cancelado a travs del Sistema Pago Fcil o mediante SUNAT Virtual o los Bancos Habilitados utilizando los NPS, los cuales generan el Formulario N 1662 - Boleta de Pago, el
Formulario Virtual N 1662 - Boleta de Pago o el Formulario N 1663 - Boleta de Pago, respectivamente, consignando como cdigo de tributo 8131 ITF - Cuenta Propia y como perodo
tributario 13/2015.

9. Lugares de presentacin de la declaracin y pago de regularizacin e ITF

Contribuyentes

Lugares de presentacin y pago

En los lugares fijados por la SUNAT.

Principales Contribuyentes

A travs de SUNAT Virtual.

Esta forma ser obligatoria cuando el importe total a pagar sea cero (0).

En las sucursales o agencias bancarias autorizadas.

Medianos y Pequeos Contribuyentes A travs de SUNAT Virtual
Esta forma ser obligatoria cuando el importe total a pagar sea cero (0).

- Se debe tener en cuenta que la norma dispone en forma opcional que la presentacin del PDT N 702 podr realizarse desde el 4 de enero de 2016 a travs de SUNAT Operaciones en
Lnea y en los lugares detallados en el cuadro anterior.
- La presentacin del Formulario Virtual N 701 - Renta Anual 2015-Persona natural podr realizarse desde el 15 de febrero de 2015 a travs de SUNAT Virtual.

10. Cronograma para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ITF 2015
Los deudores tributarios presentarn la declaracin y efectuarn el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta y del ITF 2015, de acuerdo al siguiente cronograma:
ltimo dgito

Fecha de vencimiento

23.03.2016

28.03.2016

29.03.2016

30.03.2016

31.03.2016

01.04.2016

04.04.2016

05.04.2016

06.04.2016

07.04.2016

Buenos Contribuyentes

08.04.2016

11. Declaracin Sustitutoria y Rectificatoria

La presentacin de la Declaracin sustitutoria y rectificatoria se efectuar utilizando el Formulario Virtual N 701 - Renta Anual 2015-Persona Natural o el PDT N 702, segn corresponda.
Los sujetos que hubiesen presentado su Declaracin utilizando el Formulario Virtual N 702 pueden sustituir o rectificar aquella, utilizando indistintamente el citado formulario o el PDT
N 702. Para ello, el deudor tributario deber consignar nuevamente todos los datos de la declaracin, incluso aquellos datos que no desea sustituir o rectificar. Respecto al Formulario
Virtual N 701 Renta Anual 2015 Persona Natural se podr sustituir o rectificar la informacin relativa a las rentas de primera categora, rentas de segunda categora originadas en la
enajenacin de bienes comprendidos en el (inciso a) del artculo 2 del TUO de la LIR) y rentas de fuente extranjera que correspondan ser sumadas a stas, as como la relacionada a las
rentas de trabajo y dems rentas de fuente extranjera, o todas a su vez, constituyendo cada una de estas una declaracin independiente.
Respecto al PDT N 702, se podr sustituir o rectificar ms de un tributo a la vez (Impuesto a la Renta o ITF). Cada tributo rectificado constituir una declaracin independiente.

12. Normas aplicables a contribuyentes con contrato de exploracin y explotacin o explotacin de hidrocarburos
Los contribuyentes que hayan celebrado contratos de exploracin y/o explotacin de hidrocarburos al amparo de la Ley N 26221, o realicen actividades mineras por las cuales hayan
suscrito contratos de estabilidad tributaria segn la Tercera Disposicin Transitoria de la citada Ley (Ley N 26221), debern presentar su Declaracin Jurada Anual a travs del PDT N
702 debiendo consignar la informacin requerida respecto a cada uno de los contratos de exploracin y explotacin, o explotacin, actividades relacionadas u otras actividades a que hace
referencia la Ley N 26221, o por cada concesin minera o Unidad Econmica Administrativa segn el TUO de la Ley General de Minera a fin de determinar el impuesto correspondiente.
Los contribuyentes antes mencionados que estn autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera, presentarn su Declaracin en moneda nacional, salvo los casos en que se
hubiese pactado la declaracin del impuesto en moneda extranjera. No obstante a ello, el pago deber efectuarse en moneda nacional.
Para efectos de la declaracin y el pago de la regularizacin se deber utilizar el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la SBS en la fecha de vencimiento o pago, lo
que ocurra primero, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2) del artculo 5 del Decreto Supremo N 151-2002-EF (26.09.2002), dispositivo que establece los lineamientos para que aquellos
contribuyentes que hayan recibido y/o efectuado inversin extranjera directa, puedan llevar contabilidad en moneda extranjera.

13. Modificacin de la Resolucin de Superintendencia N 014-2008/SUNAT (nica Disposicin Complementaria Modificatoria)

Se incorpora al anexo de la Resolucin de Superintendencia N 014-2008/SUNAT y normas modificatorias, el siguiente acto administrativo:
N

Tipo de documento

Procedimiento

28 Resolucin de Intendencia u Oficina Zonal Devolucin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta de Tercera Categora.

Requiere afiliacin a Notificaciones SOL

No

Novedades en la Declaracin Jurada Anual

Balance de comprobacin y su trascendencia para fines tributarios
Mediante Resolucin de Superintendencia N 358-2015/SUNAT publicada el 30.12.2015, se aprueban los formularios y disposiciones para presentar la declaracin jurada anual del
Impuesto a la Renta e ITF - ejercicio 2015.
Una de las principales novedades dispuestas por dicha resolucin est vinculada con el Balance de Comprobacin. En efecto, se disminuye el parmetro respecto a los sujetos que se
encuentran obligados a incluirlo en su declaracin jurada anual, generando con ello que ms contribuyentes se encuentren alcanzados en su elaboracin para fines tributarios.
As se regula que los contribuyentes que al 31.12.2015 hubieran generado ingresos en dicho ejercicio iguales o superiores a 300 UIT (que equivale a S/. 1155,000), estn obligados a
consignar en el PDT N. 702: Renta Anual 2015 - Tercera categora e ITF, un balance de comprobacin. Hasta el ejercicio 2014, el parmetro corresponda a 500 UIT.
En el presente artculo esbozamos algunas consideraciones relevantes vinculadas con el Balance de comprobacin y su trascendencia o importancia para fines tributarios.

1. Definicin y alcances del Balance de comprobacin

Romero Lpez, define al balance de comprobacin de la forma siguiente: "Documento contable que sirve para verificar que se respet la partida doble (suma de los cargos es igual a la suma de los abonos) en los asientos de diario y en
su pase al mayor." 187
SUNAT, seala que: "El Balance de Comprobacin representa las sumas del debe y del haber del libro diario, las cuales tienen que ser equivalentes a las sumas del debe y del haber del libro mayor, es decir, mediante el balance de
comprobacin se comprueba o se verifica si los importes de ambos libros coinciden correctamente. Este hecho indica que por cada cargo existe una cantidad igual de abono."188

Se aprecia que a nivel contable el Balance de Comprobacin permite verificar que las sumas y saldos del debe y del haber son iguales, lo cual implica que los asientos contables
registrados se han encontrado cuadrados (suma del debe coincide con la suma del haber). Es decir, tal como su propio nombre lo indica sirve para comprobar o verificar que haya un
balance entre Debe y Haber.
Sin perjuicio de lo expuesto en el prrafo anterior, procede considerar que en la actualidad, con el uso de los sistemas informticos y programas contables, existen validaciones o
verificaciones automticas para detectar posibles errores en el proceso de informacin contable, como sera por ejemplo asientos descuadrados o cuentas sin destino.
En funcin al anlisis efectuado procedera concluir que el Balance de Comprobacin, es un reporte auxiliar que se emite en forma previa a la formulacin de los Estados Financieros y
que permite verificar que las sumas y saldos del debe y haber se encuentren cuadrados.

2. Importancia del Balance de Comprobacin para fines tributarios

En atencin al anlisis efectuado en el numeral anterior y considerando la finalidad que tiene el Balance de Comprobacin, resulta vlido preguntarse cul es su importancia o
trascendencia para fines tributarios? An ms si consideramos que los Estados Financieros: De situacin financiera y de resultados, ya se incluyen en la declaracin jurada anual del
Impuesto a la Renta.
En nuestra opinin, la importancia o trascendencia del Balance de comprobacin es que se presenta en forma detallada, hasta 5 dgitos del Plan Contable General Empresarial y que
permite apreciar en un solo reporte auxiliar en forma consolidada, acumulada y resumida los saldos iniciales, movimientos y los saldos finales de los elementos de los estados financieros,
agrupados en las columnas finales en funcin al Estado Financiero al cual corresponden.
Adems se incluye la denominacin contable que corresponde a cada rubro, ya sea a nivel de cuentas, subcuentas, divisionarias y subdivisionarias.

Por tanto, el Balance de comprobacin permite obtener informacin inicial relacionada con las diferentes transacciones u operaciones realizadas por las empresas y los efectos que
habran producido, tanto financieros como tributarios, entre otros; como ocurrira respecto a operaciones de mutuo, transacciones con partes vinculadas, operaciones celebradas con
instituciones financieras, los tipos de ingresos y gastos devengados en el ejercicio, entre otros.
De esta manera, el anlisis del contenido del balance de comprobacin, brinda datos relevantes para efectos de realizar una fiscalizacin o verificacin por parte de la Administracin Tributaria189. Inclusive, la informacin detallada del
Balance de comprobacin, permite a la Administracin Tributaria validar las adiciones o deducciones efectuadas por el contribuyente. As por ejemplo, sera el supuesto de Multas (Adicin) o Ingresos percibidos por Dividendos (Deduccin)

Claro est, que no debemos dejar de sealar, que la elaboracin del Balance de comprobacin requerido por SUNAT se efecta en funcin al catlogo de cuentas establecido por el
Plan Contable General Empresarial y slo hasta 5 dgitos, originando que las empresas deban realizar una suerte de conciliacin dado que su plan de cuentas a nivel de subdivisionarias
resulta diferente, lo cual podra insumir importantes horas-hombre en dicho proceso, adems que debe tenerse especial cuidado en el rubro en el cual se consigna.

3. NIIF y Balance de Comprobacin

En el Balance de Comprobacin, tambin se puede observar los efectos que se originan por aplicacin de las NIIF, en funcin a las cuentas, subcuentas, divisionarias y subdivisionarias
que se hayan utilizado.
Ello tambin resulta de suma trascendencia para efectos fiscales, a efectos de determinar adiciones o deducciones producto de diferencias temporales que se produzcan entre el
tratamiento otorgado para fines contables en funcin a NIIF y el tratamiento establecido por la legislacin del Impuesto a la Renta.
Entre otros supuestos, citamos dos Informes de SUNAT en los cuales se pronuncia por los efectos que se originan en la depreciacin producto de la aplicacin de las NIIF:
Informe N 025-2014-SUNAT/4B0000
Imposibilidad de deducir Depreciacin no contabilizada por aplicacin de NIIF

En los casos en que en aplicacin de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo fijo (...) y en la contabilidad se hubiera registrado la depreciacin anual calculada sobre el menor
valor del activo (valor financiero):
1. No puede deducirse como gasto, va declaracin jurada, la depreciacin que corresponde a la diferencia del costo de adquisicin registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego
de la contabilizacin del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicacin de las NIIF.
2. No se tiene por cumplido el requisito que la depreciacin aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables cuando se encuentre nicamente anotada
en el registro de activos fijos, habida cuenta que este ltimo es un registro de carcter tributario.
Informe N 134-2015-SUNAT/5D0000
Incremento en el valor del activo por aplicacin de la NIIF 1
En los casos en el que por aplicacin de la NIIF 1 se opta por sustituir el costo o costo depreciado de los activos fijos por su valor razonable que es mayor a aquel, para efectos del Impuesto a la Renta, el mayor valor resultante de
dicha revaluacin no ser considerado para el clculo de la depreciacin.

A ttulo de ejemplo citamos las siguientes diferencias temporales producto de la aplicacin de las NIIF, que se apreciaran a detalle en el Balance de Comprobacin.
3.1. Inversin mobiliaria
La NIC 27: Estados financieros separados190, modificada en agosto 2014191, en adelante NIC 27 modificada, prescribe en el prrafo 10 que:

"Cuando una entidad elabore estados financieros separados, contabilizar las inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas:
(a) al costo;
(b) de acuerdo con la NIIF 9; o
(c) utilizando el mtodo de la participacin tal como se describe en la NIC 28."

El prrafo 3 de la NIC 28 modificada, define al mtodo de la participacin de la forma siguiente:

"El mtodo de la participacin es un mtodo de contabilizacin segn el cual la inversin se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente por los cambios posteriores a la adquisicin en la parte del inversor de
los activos netos de la participada. El resultado del periodo del inversor incluye su participacin en el resultado del periodo de la participada y el otro resultado integral del inversor incluye su participacin en el otro resultado integral de
la participada."

En virtud a lo expuesto, se aprecia que el mtodo de la participacin, implica que la controladora reconozca la inversin en la subsidiaria originalmente al costo y posteriormente, el
valor de dicha inversin aumente o disminuya producto de los cambios que se produzcan en el resultado del perodo o resultado integral de la subsidiaria.
Si bien las modificaciones a la NIC 27 y NIC 28 rigen desde el ejercicio 2016; en virtud, al prrafo 18J de la NIC 27 modificada, el mtodo de la participacin puede ser aplicado en
forma anticipada, es decir inclusive desde el ao 2014. El cambio se debe efectuar en forma retroactiva, lo cual implicar considerar como si siempre se hubiera utilizado dicho mtodo.
Para fines tributarios, el literal a) subnumeral 21.2. del artculo 21 del TUO de la LIR, se regula que respecto de las acciones y participaciones que hubieran sido adquiridas a ttulo
oneroso, el costo computable ser el costo de adquisicin.
Existe por tanto una diferencia entre la medicin bajo NIIF y la medicin tributaria, que originar una diferencia temporal entre la base contable y la base tributaria, originando por tanto
una adicin o deduccin segn el efecto que se produzca.
En el Balance de Comprobacin, por ejemplo se apreciar con detalle la medicin efectuada por la compaa bajo los rubros siguientes:
30221. Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial - Acciones representativas de capital social Comunes - Costo
30222. Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial - Acciones representativas de capital social Comunes - Valor razonable
30223. Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial - Acciones representativas de capital social Comunes - Participacin patrimonial
6781. Participacin en resultados de entidades relacionadas - Participacin en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial
7781. Participacin en resultados de entidades relacionadas - Participacin en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial
3.2. Propiedades, planta y equipo (Activos fijos)
Entre otros se produciran las diferencias siguientes:

a. Costo
En virtud al prrafo 16 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo -en adelante NIC 16- el costo comprende:

Respecto al ltimo concepto, se regula en el literal c) del citado prrafo 16 que forma parte del costo: La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se
asienta, la obligacin en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propsitos distintos al de produccin de inventarios durante
tal periodo.

Para fines tributarios, en virtud a las categoras de costo computable reguladas en el artculo 20 del TUO de la LIR, no se admite dicho concepto como parte del Costo, generndose
por ende una diferencia de carcter temporal.
En el balance de comprobacin se apreciara que la empresa ha incorporado en el costo dichos conceptos a travs del rubro siguiente:
482. Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin del inmovilizado
b. Otros conceptos que se apreciaran en el Balance de comprobacin y que originan diferencias temporales por aplicacin de NIIF

4. Nuevo requerimiento efectuado por SUNAT en el Balance de Comprobacin

En concordancia con lo expresado en el numeral anterior, procede sealar que SUNAT ha incluido en el balance de comprobacin 2015, el rubro "AJUSTES POR ADECUACIN O IMPLICANCIA NIIF".

Procede indicar que la ayuda del PDT 702, en el rubro Balance de Comprobacin seala respecto a este concepto lo siguiente:
"6) Ajustes por Adecuacin o Implicancia NIIF: En las columnas por adecuacin o implicancia NIIF debern figurar los ajustes que se hayan realizado durante el ejercicio a las respectivas cuentas por aplicacin de las Normas Internacionales
de Informacin Financiera (NIIF) por primera vez o por la implicancia de las referidas normas en determinadas cuentas de balance o de resultados. Se deben mostrar estos ajustes hechos en el perodo, por tanto no debern considerarse
en la columna de movimiento del ejercicio."
En consideracin a ello, entendemos que en este rubro se debera incluir los efectos que se producen en los elementos de los estados financieros por la adecuacin al modelo full NIIF que se realiza en virtud a la NIIF 1: Adopcin por
primera vez de las NIIF. As tenemos por ejemplo, si la empresa opta por medir elementos del rubro de Propiedades, planta y equipo al Costo atribuido192.
Sin perjuicio de lo sealado, apreciamos que sera conveniente que SUNAT precise con mayor detalle el alcance de este rubro y los supuestos que implicara consignar informacin en dichas columnas. Ello, por cuanto de acuerdo a lo
que seala la ayuda del PDT, el requerimiento tambin comprendera los efectos o ajustes que se producen por aplicacin de las NIIF y que entendemos no seran admitidos para fines tributarios. Como seran los supuestos del aumento o
disminucin en el valor de los activos por medicin a valor razonable o por deterioro de activos.

A ttulo de reflexin final, consideramos que el Balance de Comprobacin constituira una suerte de gua o referente para la Administracin Tributaria que le permitira determinar la
realizacin de una fiscalizacin o verificacin, as como los rubros o conceptos que deben ser analizados y sobre que conceptos debe incidirse durante el procedimiento de revisin.

Captulo 2. Aplicacin de Crditos contra el Impuesto a la Renta de Tercera

Categora
1. Alcances y clasificacin de los crditos
Debe tenerse en cuenta el orden de aplicacin de los crditos que sern compensados contra el Impuesto a la Renta Anual de acuerdo con lo establecido en el artculo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante RLIR),
considerando que estos tienen naturaleza distinta, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

2. Crditos con derecho a devolucin

2.1. Saldo a favor del Impuesto a la Renta
El artculo 87 del TUO de la LIR dispone que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente, segn su declaracin jurada anual,
ste consignar tal circunstancia en dicha declaracin y la SUNAT, previa comprobacin, devolver el exceso pagado. Los contribuyentes que as lo prefieran podrn aplicar las sumas
a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la declaracin jurada, de lo que dejarn constancia expresa
en dicha declaracin, sujeta a verificacin por la SUNAT.
Procede referir que contra las rentas de tercera categora solo se podr compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categora.
a. Orden de Prelacin
En virtud a lo regulado en el artculo 52 RLIR bajo referencia, se observa que para la compensacin de crditos con derecho a devolucin, en primer lugar se aplicar el saldo a
favor.
b. Oportunidad de la utilizacin del saldo a favor
Respecto a la utilizacin del saldo a favor, cabe referir que para efectos de su compensacin contra los pagos a cuenta mensuales, deben observarse las siguientes reglas:

Supuesto

Ejercicio

Oportunidad

a) El saldo a favor originado por rentas de tercera categora, acreditado en la declaracin

jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado
devolucin (numeral 3 del artculo 55 de la RLIR).

2014 (*)

Deber ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio (2016), inclusive a partir del mes de enero del 2016,
hasta agotarlo.

b) El saldo a favor originado por rentas de tercera categora generado en el ejercicio

inmediato anterior (numeral 4 del artculo 55 de la RLIR).

2015

Deber ser compensado slo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual y no se solicite devolucin por el
mismo y nicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aqul en que se
presente la declaracin jurada donde se consigne dicho saldo.

(*) En el supuesto se plantea que se trata de la compensacin de los pagos a cuenta del ejercicio 2016, por lo tanto el ejercicio precedente al anterior (2015) es el ejercicio 2014.

Esquemticamente se muestra la oportunidad de la aplicacin del saldo a favor del Impuesto a la renta de tercera categora de acuerdo al perodo de presentacin de la Declaracin
Jurada Anual:

Resulta importante verificar la debida aplicacin del saldo a favor contra los pagos a cuenta en funcin a la regulacin referida, a efectos de su compensacin, de corresponder, contra
el Impuesto a la Renta anual.

2.2. Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta desde el periodo agosto 2012
El nuevo texto del artculo 85 de la LIR, luego de la modificacin operada con ocasin de la promulgacin del Decreto Legislativo N 1120, dispone que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter
de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable el monto que resulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo al coeficiente (inciso a) o al porcentaje o
de 1.5% (inciso b).

De ello se desprende que a fin de realizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependern del monto mayor que resulte de comparar las cuotas mensuales determinadas
por los incisos a) y b) que seala el artculo 85, de ello podemos inferir vlidamente que lo mnimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impuesto a la Renta ser de 1.5%.
En tal sentido, el contribuyente en un ejercicio puede obtener utilidades (por las cuales, antes de la modificacin del artculo 85 de la LIR hubiera tenido que realizar sus pagos a
cuenta de marzo a diciembre con el sistema de coeficiente), a partir del pago a cuenta de agosto, aun cuando el contribuyente tenga determinado un coeficiente, si ste resulta inferior
al porcentaje 1.5% ( 0.0150), el contribuyente tendr que realizar su pago a cuenta con dicho porcentaje.
2.3. Retenciones de Rentas de Tercera Categora
Acorde con lo dispuesto por el literal a) del artculo 88 del TUO de la LIR constituyen crditos contra el Impuesto a la Renta las retenciones y las percepciones sufridas con carcter
de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaracin. Este sera el caso de las retenciones por las rentas (utilidades, rentas, ganancias de capital)
atribuidas en el ejercicio (artculo 29-A de la LIR) que pudieran haber obtenido las empresas por inversiones en Fondos Mutuos, Fondos de Inversin o Fideicomisos. Procede indicar
que en virtud al artculo 73-B de la LIR, las retenciones deben ser efectuadas por las Sociedades Administradoras de los Fondos de Inversin en Valores y de los Fondos de Inversin
as como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos y los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios.
2.4. Pagos a cuenta desde el ejercicio 2015
En virtud a la Dcimo Primera Disposicn Complementaria Final de la Ley N 30296 del 31.12.2014, se prescribe que, a efectos de determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta de Tercera Categora, del ejercicio 2015, el coeficiente deber ser multiplicado por el factor 0.9333, ello obedece a la reduccin de la tasa del 30% a 28% y que justamente
corresponde a dicho factor. No obstante, para el ejercicio 2016 el referido factor ya no es aplicable para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera
Categora.
2.5. Pagos indebidos Ley N 28843
La Resolucin del Tribunal Fiscal N 07528-2-2005 (publicada el 22.12.2005) estableci la improcedencia del Ajuste por Inflacin del balance general con incidencia tributaria en
periodos en que no existe inflacin lo que gener preocupacin en la mayora de los contribuyentes toda vez que implicaba que la base imponible determinada respecto del Ejercicio
gravable 2001 no era la correcta, pudiendo haber pagado en exceso o en defecto (omisin), debiendo recalcular el impuesto en esta ltima situacin. Al respecto, la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 01644-1-2006 (publicada el 17.04.2006) regul un plazo de diez das hbiles desde el da siguiente de la publicacin de la misma a efectos de no aplicar intereses
y sanciones por la incorrecta determinacin del Impuesto a la Renta.
Las citadas resoluciones generaron muchas interrogantes y dudas que fueron eliminadas mediante Ley N 28843 (26.07.2006) que bajo el carcter de una precisin seal en contrario a lo indicado en las citadas resoluciones, que s
resultaba aplicable las normas de ajuste por inflacin del balance con incidencia tributaria en periodos deflacionarios. Conforme a dicho criterio, el ltimo prrafo de la Primera Disposicin Final de la Ley N 28843 estipula que los pagos
efectuados como consecuencia de la aplicacin de las referidas Resoluciones del Tribunal Fiscal, incluyendo las multas, constituyen pagos indebidos; respecto de los cuales los contribuyentes pueden:
(i) solicitar su devolucin, o por excepcin, o
(ii) aplicarlos como crditos contra futuros pagos a cuenta o contra el saldo por regularizar del IR.

2.6. Aplicacin del ITAN 2015

El artculo 8 de la Ley N 28424 dispone que se podr utilizar como crdito el ITAN pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.
En concordancia con lo antes regulado, el inciso e) del artculo 9 de su Reglamento, establece que el Impuesto efectivamente pagado 193hasta el vencimiento o presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, lo que
ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crdito contra los pagos a cuenta del Ejercicio al que corresponda, constituir el crdito a aplicarse contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del Ejercicio gravable
al que corresponda el pago.
Procede sealar que el ITAN si bien constituye un crdito con derecho a devolucin, el mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que nicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta
del mismo ejercicio al cual corresponde. As, el ITAN correspondiente al ejercicio 2015, solo puede aplicarse contra los pagos a cuenta o de regularizacin del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio (2015).

a. Contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta

Solamente se podr utilizar como crdito, el ITAN pagado total o parcialmente dentro del plazo de presentacin o vencimiento de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde. As el ITAN del
ejercicio 2015, solo se podr utilizar como crdito si se cancela como mximo hasta la fecha de vencimiento o presentacin, lo que ocurra primero, de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015. No se
puede utilizar como crdito, los intereses moratorios por el pago extemporneo del ITAN.
Es importante resaltar que el ITAN si bien constituye un crdito con derecho a devolucin, el mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que nicamente puede aplicarse contra el Impuesto a
la Renta del mismo ejercicio al cual corresponde.

b. Orden de prelacin en la aplicacin del Crdito

En virtud a lo dispuesto en el artculo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, si un contribuyente al cierre de un ejercicio obtiene un saldo a favor arrastrable, optando
por su aplicacin contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente y a su vez en el referido ejercicio (siguiente) tambin se encuentra afecta al ITAN; procede que aplique en primer
lugar el Saldo a Favor arrastrable y luego que se agote el mismo, podr aplicar el ITAN de dicho ejercicio como crdito.
c. Devolucin del ITAN no aplicado como crdito
Si al final del ejercicio quedara un crdito del ITAN no aplicado, se podr optar por solicitar su devolucin. El derecho a solicitar la devolucin del ITAN proceder, si luego de
haberse acreditado el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularizacin del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pag el impuesto
quedara un saldo no aplicado. Este derecho ser ejercido por parte del contribuyente, en la oportunidad de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
del ao correspondiente.
Para proceder a la devolucin del ITAN, el contribuyente deber sustentar la prdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del Rgimen General. La devolucin deber efectuarse en un plazo no menor
de sesenta (60) das de presentada la solicitud. Vencido ese plazo el contribuyente podr considerar aprobada su solicitud, debiendo la SUNAT bajo su responsabilidad, emitir las Notas de Crdito Negociables o los Cheques No
Negociables, segn lo previsto en los artculos 38 y 39 del Cdigo Tributario y sus normas complementarias.

3. Aplicacin prctica
Enunciado
La empresa TITAN PERU SAC dedicada a la comercializacin de insumos importados presenta la siguiente informacin:

1. Saldo a favor del ejercicio 2014 aplicado contra los pagos a cuenta de abril a setiembre 2015:
S/. 115,110.
2. ITAN pagado en el ejercicio 2015, al contado: S/. 40,240.00.
Se cancel al vencimiento del periodo tributario marzo 2015, esto es en el mes de abril 2015.

3. Pagos a cuenta del ejercicio 2015

MES DE PAGO O
COMPENSACION

PERIODO

MONTO

COMPENSACION SALDO A
FAVOR

PAGO EN
EFECTIVO

SALDO A FAVOR
ARRASTRABLE

APLICACIN DEL
ITAN

ITAN
ARRASTRABLE

Enero

Febrero

20,640.00

20,640.00

Febrero

Marzo

18,824.00

18,824.00

Marzo

Abril

17,785.00

17,785.00

Abil

Abril

21,125.00

-115,110.00

-93,985.00

40,240.00

Mayo

Mayo

19,115.00

-93,985.00

-74,870.00

40,240.00

Junio

Junio

17,774.00

-74,870.00

-57,096.00

40,240.00

Julio

Julio

17,840.00

-57,096.00

-39,256.00

40,240.00

Agosto

Agosto

18,550.00

-39,256.00

-20,706.00

40,240.00

Setiembre

Setiembre

18,440.00

-20,706.00

-2,266.00

40,240.00

Octubre

Octubre

19,110.00

-2,266.00

Noviembre Noviembre

18,050.00

Diciembre Diciembre

17,981.00

Total Pagos a cuenta

225,234.00

12,635.00

16,844.00

23,396.00

18,050.00

5,346.00

5,346.00

4. Pagos a cuenta del periodo enero y febrero 2016

MES DE PAGO O
COMPENSACION

PERIODO

MONTO

COMPENSACION SALDO A
FAVOR

PAGO EN
EFECTIVO

SALDO A FAVOR
ARRASTRABLE

APLICACIN DEL
ITAN

ITAN
ARRASTRABLE

Ejercicio
anterior
Enero

Febrero

16,445.00

16,445.00

Febrero

Marzo

18,122.00

18,122.00

Como se puede observar en el cuadro de pagos a cuenta correspondiente a los meses de enero y febrero 2016, los pagos a cuenta deben realizarse en efectivo dado que no se tiene
saldo a favor del ejercicio anterior. Asi mismo tampoco cuenta con el saldo de ITAN dado que este fue agotado contra los pagos a cuenta realizados en el ejercicio 2015, por lo que no
cuenta con dicho concepto a fin de ser aplicado contra el Impuesto a la Renta Anual
5. Impuesto a la Renta Anual Ejercicio 2015: S/.205,110
La declaracin jurada anual se present en abril 2016.
Solucin

I. Consideraciones a tener en cuenta respecto a los pagos a cuenta

1. Saldo a Favor del ejercicio anterior
De acuerdo al caso planteado se aprecia que el Saldo a Favor del ejercicio anterior (2014), consta en la Declaracin Jurada Anual presentada en abril 2015, en virtud a ello es procedente que se aplique a partir del periodo abril2015 y cuyo
vencimiento se produce en el mes de mayo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 55 del Reglamento LIR.
Adicionalmente, a modo de precisin en el supuesto que existiera un saldo a favor del ejercicio precedente al anterior (2013) podr ser aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio a partir del perodo tributario enero, en virtud al numeral
3 del precitado artculo 55.

En relacin con este aspecto procede relevar los aspectos siguientes:

El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributario en que se presenta la Declaracin Jurada, no existiendo opcin de postergar su aplicacin a periodos posteriores.
El saldo a favor determinado en el ejercicio 2015 debe aplicarse en primer orden de prelacin de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 52 del Reglamento de la LIR. Ello se ve
corroborado por el Informe N 235-2005-SUNAT/2B0000.
2. Impuesto Temporal a los Activos Netos - Ejercicio 2015
En el presente caso prctico, para la aplicacin del Impuesto Temporal a los Activos Netos como crdito contra los pagos a cuenta, se debe considerar el impuesto efectivamente pagado
hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podr ser aplicado.
Ahora bien, en el caso planteado se aprecia que el ITAN pagado en el ejercicio 2015, ha sido pagado efectivamente al vencimiento del periodo tributario marzo; por lo cual en principio se podra compensar contra el pago a cuenta del
periodo abril 2015 y cuyo vencimiento ocurre en el mes de mayo. No obstante, dado que existe un orden de prelacin en la aplicacin de crditos, no puede aplicarse el ITAN como crdito en tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio
anterior (2014).
En tal sentido, dado que el saldo a favor se ha aplicado parcialmente contra los pagos a cuenta del mes de octubre ejercicio 2015, y la diferencia compensada con el ITAN hasta el mes de diciembre, en tal sentido la empresa no cuenta con
saldo de ITAN que pueda ser aplicado contra el saldo del Impuesto a la Renta Anual resultante luego de aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior y los pagos a cuenta efectuados, de ser el caso.
Procede reiterar que el ITAN solo puede compensarse contra los pagos a cuenta o Impuesto a la Renta Anual del ejercicio al que corresponde el pago; por lo cual no resulta viable su aplicacin contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente.

II. Tratamiento Contable

Para efectos prcticos vamos a mostrar el tratamiento contable correspondiente a un perodo tributario por cada supuesto, utilizando la dinmica dispuesta por el PCGE.
1. Por los pagos a cuenta realizados en efectivo
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
40

401

DENOMINACIN

DEBE

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

20,640.00

HABER

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de Tercera Categora

401711 Pagos a cuenta de Renta de Tercera Categora

10

20,640.00

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

X/02/15 Pago a cuenta del periodo enero 2015.

Es importante referir que el pago a cuenta constituye un anticipo del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual solo se debe reflejar contablemente cuando efectivamente se realiza el pago. En tal sentido, resulta incorrecto "provisionar" la
obligacin del pago. Asimismo, debemos precisar que el mismo procedimiento se debe aplicar para el periodo febrero 2015, por el que tambin se ha efectuado pago en efectivo.

2. Por la compensacin contra el Saldo a Favor

La compensacin del Saldo a Favor contra el pago a cuenta mensual debe efectuarse en el periodo al cual corresponde la obligacin tributaria que se extingue. As apreciamos que el
pago a cuenta del periodo abril 2015 (obligacin tributaria) se compensa contra el saldo a favor del ejercicio anterior (2014), entendindose que ello ocurre en el mes de abril 2015,
debindose reflejar contablemente en dicho mes.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
40

401

DENOMINACIN

DEBE

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

21,125.00

HABER

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de Tercera Categora

401711 Pagos a cuenta de Renta de Tercera Categora

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de Tercera Categora

21,125.00

401712 Saldo a favor Impuesto a la Renta

x/04/15 Pago a cuenta del periodo abril 2015compensado con saldo a favor.

3. Por el pago del ITAN - Ejercicio 2015

Bajo el supuesto que se trata inicialmente como un tributo reembolsable y atendiendo a las formas como puede cumplirse con esta obligacin segn el artculo 7 de la Ley N 28424
que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos ITAN los asientos contables pueden variar. Sin embargo, dado que el contribuyente ha optado por pagar al contado este
impuesto, en la fecha de pago podra efectuar el siguiente asiento contable:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
40

401

DENOMINACIN

DEBE

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40,240.00

HABER

Gobierno Central

4018

Otros impuestos y contraprestaciones

40186 Impuesto Temporal a los Activos Netos

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

40,240.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

x/04/15 Por el pago ITAN 2015.

4. Aplicacin de los crditos con derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual
En funcin a los datos planteados la aplicacin de los crditos con derecho a devolucin contra el Impuesto a la Renta Anual del ejercicio, se deber efectuar de acuerdo a lo siguiente:
Impuesto a la Renta
Anual de Tercera Categora = 205,110.00
() Saldo a favor arrastrable del ejercicio anterior an no compensado = 00
() Pagos a cuenta del ejercicio 2013 = (225,234.00)
Saldo a favor = (20,124)
Contablemente, la compensacin del impuesto a regularizar contra los crditos con derecho a devolucin se refleja de la forma siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

40

DENOMINACIN

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

DEBE

HABER

205,110.00

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de Tercera Categora

401713

Impuesto a la Renta Anual

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

205,110.00

Gobierno Central

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de Tercera Categora

401711

Pagos a cuenta de Renta de Tercera Categora

31/12/15 Por la compensacin de los crditos con derecho a devolucin contra el impuesto a la Renta Anual de Tercera Categora ejercicio 2015.

4. Disposiciones sobre el Impuesto a la Renta contenido en la Ley N 29973 - Ley General de la Persona con Discapacidad
4.1. Aspectos preliminares
Los derechos especiales para las personas discapacitadas son regulados en la Ley N 29973 (24.12.2012), Ley General de la Persona con Discapacidad, la cual define en su artculo
2 que la persona con discapacidad es aquella que tiene una o ms deficiencias fsicas, mentales, sensoriales o intelectuales de carcter permanente que, al interactuar con diversas
barreras actitudinales y del entorno, no ejerza o pueda verse impedida en el ejercicio de sus derechos y su inclusin plena y efectiva en la sociedad, en igualdad de condiciones que
las dems.
De acuerdo a lo sealado por los artculos 76 y 77 de la Ley N 29973, el empleador podr acreditar la condicin de discapacidad del trabajador con el certificado de discapacidad,
que, podr ser emitido por:
El Ministerio de Salud, de Defensa y del Interior, a travs de sus centros hospitalarios.
El Seguro social de Salud-ESSALUD.
Se debe precisar que el empleador deber conservar una copia de dicho certificado, legalizada por notario, durante el plazo de prescripcin de los tributos.
La evaluacin, calificacin y la certificacin son gratuitas, el personal que otorgue certificados falsos incurre en delito de falsificacin regulado en el artculo 431 del Cdigo Penal.
4.2. Aplicacin de crditos contra el Impuesto a la Renta
4.2.1. Tipo de crditos
Mediante los artculos 47 y 50 de la Ley 29973, se han establecido deducciones adicionales en el pago del Impuesto a la Renta a los generadores de renta de tercera categora
sobre las remuneraciones que paguen a personas con discapacidad y por los gastos por ajustes razonables en el lugar de trabajo para dichas personas, tal como se refiere a
continuacin:
47.2 Los empleadores pblicos y privados generadores de renta de tercera categora que emplean a personas con discapacidad tienen una deduccin adicional en el pago del
impuesto a la renta sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas, en un porcentaje que es fijado por Decreto Supremo.
50.2 El Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo y los gobiernos regionales prestan asesoramiento y orientacin a los empleadores para la realizacin de ajustes razonables
para personas con discapacidad en el lugar de trabajo. Los empleadores pblicos o privados generadores de rentas de tercera categora tienen una deduccin adicional en el

pago del Impuesto a la renta sobre los gastos por ajustes razonables para personas con discapacidad, en un porcentaje que es fijado por decreto Supremo del Ministerio de
Economa y Finanzas.
En ese sentido, a travs del Decreto Supremo N 287-2013-EF (en adelante Reglamento) se dictan las normas reglamentarias para una adecuada aplicacin de las disposiciones
vinculadas al Impuesto a la Renta contenidas en la Ley N 29973.
En virtud a ello, el numeral 3.1 del artculo 3 del Reglamento, establece que las deducciones adicionales, constituyen crditos contra el impuesto a la renta. Dichos
crditos no generan saldo a favor del contribuyente, no pueden ser arrastrados a los ejercicios siguientes, no otorgan derecho a devolucin y no pueden ser
transferidos a terceros.
4.2.2. Clculo del crdito por remuneraciones abonadas a los trabajadores (numeral 3.2. artculo 3)
Los empleadores pblicos y privados generadores de rentas de tercera categora que emplean a personas con discapacidad tienen una deduccin adicional en el pago del
impuesto a la renta equivalente al 3%, el cual se aplica sobre la remuneracin anual de los trabajadores con discapacidad, que devengue y se pague en el mismo ejercicio. El
monto de dicho crdito no deber exceder al importe que resulte de multiplicar el factor 1,44 por Remuneracin Mnima Vital - RMV y por el nmero de trabajadores con
discapacidad sobre el cual se estima la remuneracin anual.
Para tales efectos, se entiende por remuneracin a cualquier retribucin por servicios que constituya renta de quinta categora para la Ley del Impuesto a la Renta.
4.2.3. Clculo del crdito por ajustes en el lugar de trabajo (numeral 3.3. artculo 3)
La persona con discapacidad tiene derecho a ajustes razonables en el lugar de trabajo. Estas medidas comprenden la adaptacin de las herramientas de trabajo, las maquinarias
y el entorno de trabajo, as como la introduccin de ajustes en la organizacin del trabajo y los horarios, en funcin de las necesidades del trabajador con discapacidad.
El Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo y los gobiernos regionales prestan asesoramiento y orientacin a los empleadores para la realizacin de ajustes razonables
para personas con discapacidad en el lugar de trabajo.
De acuerdo al artculo 50 de la Ley N 29973, en caso no se realizan estos ajustes ser considerado como acto de hostilidad.
Los empleadores pblicos y privados generadores de rentas de tercera categora tienen una deduccin adicional en el pago del impuesto a la renta equivalente al 50% de los
gastos por ajustes razonables en el lugar de trabajo, siempre y cuando se devenguen en el ejercicio y sean sustentados con los respectivos comprobantes de pago.
El monto de dicho crdito no deber exceder al importe que resulte de multiplicar el factor 0,73 por la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) y por el nmero de trabajadores con
discapacidad que requirieron ajustes razonables en el lugar de trabajo.

5. Crdito por gastos de capacitacin (vigente a partir del 01.01.2014)

El artculo 43 del Decreto Supremo N 013-2013-PRODUCE "Texto nico Ordenado de la Ley de Impulso al Desarrollo Productivo y al Crecimiento Empresarial (Ley N 30056), regula
un crdito por gastos de capacitacin aplicable a partir del ejercicio 2014, para las micro, pequeas y medianas empresas.
En concordancia con ello, mediante el artculo 3 del Decreto Supremo N 234-2013-EF (19.09.2013), se reglamenta la aplicacin de este beneficio.
A continuacin desarrollamos los alcances principales vinculados con el Crdito por gastos de capacitacin contra el Impuesto a la Renta de tercera categora.
5.1. Importe del crdito y lmite aplicable
Las micro, pequeas y medianas empresas generadoras de renta de tercera categora que se encuentren en el rgimen general y efecten gastos de capacitacin tienen derecho a
un crdito tributario contra el Impuesto a la Renta equivalente al monto de dichos gastos, siempre que no exceda del 1% de su planilla anual de trabajadores del ejercicio en el que
devenguen dichos gastos.
Se entiende por planilla anual de trabajadores al total de gastos devengados en un ejercicio que constituyan para su perceptor, rentas de quinta categora 194.

El monto del gasto de capacitacin que se deduzca como crdito no puede deducirse como gasto.
5.2. Alcances de los programas de capacitacin
Los programas de capacitacin deben responder a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitacin de su personal, que repercuta en la generacin de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora.

Asimismo, deben estar comprendidas dentro de la relacin de capacitaciones que para tal efecto determinen los Ministerios de la Produccin y de Economa y Finanzas en coordinacin
con el Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo. Las personas jurdicas deben solicitar la certificacin de los programas de capacitacin que decidan prestar, ante el Ministerio
de Trabajo y Promocin del Empleo.
Procede referir que mediante Decreto Supremo N 346-2013-EF (24.12.2013) vigente a partir del 01.01.2014, se aprueban los programas de capacitacin para efectos de la aplicacin
del crdito bajo anlisis y que se detallan en el subnumeral 5.6. Adems, se refiere en el artculo 2 que por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas y la
Ministra de la Produccin, previa coordinacin con el Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo, se actualizar la referida lista de los programas de capacitacin.
5.3. Requisitos
Se debe cumplir con los siguientes requisitos:
a) Las empresas deben desarrollar alguna de las actividades comprendidas en las divisiones 15 a 37 de la Seccin D de la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las
Naciones Unidas - Revisin 3.0.
b) La capacitacin debe ser prestada por personas jurdicas195y estar dirigida a los trabajadores 196que se encuentren en planilla 197.

c) Cuando la capacitacin debe ser prestada por las instituciones de educacin superior que resulten elegibles para la Beca Pregrado del Programa Nacional de Becas y Crdito
Educativo creado por la Ley N 29837 o componente que lo sustituya, tambin se considera persona jurdica a los contratos de colaboracin empresarial que para efectos del
Impuesto a la Renta califican como personas jurdicas, y a las sucursales establecidas en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza
constituidas en el exterior.
d) La capacitacin no debe otorgar grado acadmico. Asimismo, la capacitacin no incluir cursos que otorguen o puedan otorgar grado acadmico, o cursos que formen parte de dichos programas.

e) La capacitacin debe realizarse en el pas y tendr una duracin mxima de 400 horas.
f) Los gastos de capacitacin deben ser pagados en el ejercicio en el que devenguen.
g) Las empresas deben comunicar a la SUNAT la informacin que requiera en la forma, plazo y condiciones que establezca mediante resolucin de superintendencia, del ejercicio en
que se aplica el beneficio tributario.
Sobre el particular, en el Diario Oficial El Peruano el 22.12.2015 se public el Decreto Supremo N 382-2015-EF198, que aprueba el reglamento de la Ley N 30341 - Ley que fomenta la liquidez e integracin del mercado de valores-;
dispositivo que en su nica disposicin complementaria final modifica el inciso f) del artculo 3 del Reglamento de la Ley N 30056 en lo relacionado al crdito por gastos de capacitacin, gastos de investigacin cientfica, tecnolgica o
de innovacin tecnolgica y pronto pago, aprobado mediante Decreto Supremo N 234-2013-EF.

Cabe mencionar que el aludido inciso haca referencia inicialmente al inciso b) del numeral 23.2 artculo 23 de la citada Ley, en lo relacionado que la capacitacin debe responder a
una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitacin de su personal , que repercuta en la generacin de renta gravada y mantenimiento de fuente productora al cumplir
con el requisito de que la capacitacin debe ser prestada por las instituciones de educacin superior que resulten elegibles para la Beca Pregrado del Programa Nacional de Becas y
Crdito Educativo creado por la Ley N 29837 o componente que lo sustituya; sin embargo, esto ya estaba contenida en forma taxativa en el inciso e) del artculo 3 del citado
reglamento; por lo cual la norma busca modificarlo por el inciso correcto "inciso c)", cuyo contenido establece que la capacitacin debe estar dirigida a los trabajadores que se
encuentren en planilla. De esta manera, y complementando lo dispuesto en la norma sustantiva, solo aplicara dicho beneficio para los trabajadores que cumplan con las caractersticas
previstas en el inciso b) del Decreto Supremo N 018-2007-TR relativas al uso de la Planilla electrnica y normas que los sustituyan.
5.4. Oportunidad de aplicacin del crdito
El crdito por gastos de capacitacin, bajo anlisis, es aplicado en el ejercicio en el que devenguen y paguen los gastos de capacitacin, y no genera saldo a favor del contribuyente
ni puede arrastrarse a los ejercicios siguientes, tampoco otorga derecho a devolucin ni puede transferirse a terceros.
Para la determinacin del crdito tributario no se consideran los gastos de transporte y viticos (alojamiento, alimentacin y movilidad) que se otorguen a los trabajadores.
5.5. Vigencia del beneficio
El beneficio tiene una vigencia de tres ejercicios a partir del ejercicio 2014.
5.6. Programas de Capacitacin
ANEXO APROBADO POR EL DECRETO SUPREMO N 346-2013-EF (24.12.2013)
SECTOR

PROGRAMA DE CAPACITACIN
Capacitacin en cosecha de esprragos.
Capacitacin en recoleccin de cosecha de esprragos.
Capacitacin en clasificacin de esprragos.
Capacitacin en empaque de esprragos.
Capacitacin en acondicionamiento del rea de panadera.
Capacitacin en operaciones en el rea de panadera.

Sector alimentos y bebidas

Capacitacin en fermentacin y horneado del pan.
Capacitacin en produccin de panes.
Capacitacin en supervisin de panadera.
Capacitacin en acondicionamiento del rea de pastelera y envasado de productos.
Capacitacin en elaboracin de masa, pastas, cremas o merengues y horneados de piezas.
Capacitacin en acabado y control de calidad de pastelera.
Sector Textil
Confecciones

Capacitacin en costura de prendas de vestir en tejido de punto.

Capacitacin en habilitado y recuperacin de prendas de vestir en tejido de punto.

Capacitacin en costura de prendas de vestir en tejido plano.

Capacitacin en habilitado y recuperacin de prendas de vestir en tejido plano.
Capacitacin en habilitado y despacho de prendas y piezas de bordado.
Capacitacin en tizado de prendas y piezas para bordado.
Capacitacin en bordado de prendas y piezas.
Capacitacin en tizado de piezas para confeccin.
Capacitacin en tendido de tela para confecciones.
Capacitacin en habilitado y despacho de piezas de confecciones.
Capacitacin en corte de piezas para confecciones.
Capacitacin en habilitado para el tejido a mano de prendas de vestir en fibra de alpaca.
Capacitacin en tejido con la tcnica a palito en fibra de alpaca.
Capacitacin en tejido con la tcnica a croch en fibra de alpaca.
Capacitacin en la tcnica de macram en fibra de alpaca.
Capacitacin en control de calidad de prendas de tejido a mano en fibra de alpaca.
Capacitacin en revelado y matizado para confecciones.
Capacitacin en estampado de pieza y prendas para confecciones.
Capacitacin en habilitado y recuperacin de prendas estampadas.
Capacitacin en patronaje de prendas de vestir.
Capacitacin en elaboracin de muestras de prendas de vestir.
Capacitacin en diseo de prendas de vestir.
Capacitacin en habilitado de piezas de madera.
Capacitacin en maquinado de piezas de madera.
Sector madera y muebles Capacitacin en armado de piezas y partes de madera.
Capacitacin en acabado de superficies de madera.
Capacitacin en acondicionamiento del rea de soldadura.
Capacitacin en preparacin de juntas para soldadura.
Capacitacin en apuntalado de juntas y asistencia al soldador (pre y post calentamiento)
Capacitacin en proceso inicial de soldadura por arco elctrico
Capacitacin en proceso inicial de soldadura MIG - MAG
Capacitacin en proceso inicial de soldadura por arco metlico.
Capacitacin en proceso inicial de soldadura TIG
Capacitacin en proceso bsico de soldadura por arco elctrico.
Capacitacin en proceso intermedio de soldadura por arco elctrico.
Capacitacin en proceso avanzado de soldadura por arco elctrico.
Capacitacin en proceso bsico de soldadura MIG - MAC.
Capacitacin en proceso intermedio de soldadura MIG - MAC.
Capacitacin en proceso avanzado de soldadura MIG - MAC.
Capacitacin en proceso bsico de soldadura TIG.
Capacitacin en proceso intermedio de soldadura TIG.
Capacitacin en proceso avanzado de soldadura TIG.
Capacitacin en proceso bsico de soldadura por arco metlico.
Capacitacin en proceso intermedio de soldadura por arco metlico.
Capacitacin en proceso avanzado de soldadura por arco metlico.
Sector metal mecnico

Capacitacin en proceso bsico de soldadura por oxiacetileno.

Capacitacin en proceso intermedio de soldadura por oxiacetileno.
Capacitacin en proceso avanzado de soldadura por oxiacetileno.
Capacitacin en proceso bsico de soldadura por arco elctrico acero inoxidable.
Capacitacin en proceso intermedio de soldadura por arco elctrico acero inoxidable.
Capacitacin en proceso bsico de soldadura por arco metlico acero inoxidable.
Capacitacin en proceso intermedio de soldadura por arco metlico acero inoxidable.
Capacitacin en proceso bsico de soldadura MIG - MAC acero inoxidable.
Capacitacin en proceso intermedio de soldadura MIG - MAC acero inoxidable.
Capacitacin en proceso bsico de soldadura TIG acero inoxidable.
Capacitacin en proceso intermedio de soldadura TIG acero inoxidable.
Capacitacin en proceso avanzado de soldadura TIG acero inoxidable.
Capacitacin en recubrimiento duro por soldadura de arco elctrico.
Capacitacin en recubrimiento duro por soldadura MIG.
Capacitacin en recubrimiento duro por soldadura de arco sumergido.
Capacitacin en proceso de soldadura por arco elctrico para aluminio.
Capacitacin en proceso de soldadura MAG para aluminio.
Capacitacin en proceso de soldadura TIG para aluminio.
Capacitacin en unin y corte de materiales.

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Tratamiento Contable del Impuesto a la

Renta NIC 12

Tratamiento contable del Impuesto a la Renta: NIC 12

1. Generalidades
Una partida que tiene gran importancia en la determinacin del resultado del ejercicio es aquella referida al Impuesto a la Renta o impuesto a las ganancias entendido como aquel tributo
que grava el enriquecimiento obtenido durante un perodo determinado (ejercicio) proveniente de operaciones con terceros. Siendo consecuencia de las operaciones realizadas en un
periodo se reconoce en el perodo en el que se realizaron stas.
Dada su particular determinacin bajo reglas, condiciones y limitaciones propias dispuestas en la norma legal que los regula (principio de legalidad) no necesariamente coincide con las
normas contables bajo las cuales se elabora la informacin financiera; por lo que existe una norma especfica emitida por el IASB (International Accounting Standards Board) que prescribe
el tratamiento contable a seguir respecto a este impuesto, la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
En suma, la NIC 12 regula respecto al reconocimiento del Impuesto a la Renta, con la finalidad que no se impute o reconozca en forma indebida, gastos, activos y pasivos, vinculados
con este rubro.

2. Gasto (ingreso) tributario

Para el prrafo 5 de la NIC 12, el Gasto (Ingreso) por el Impuesto a las Ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye para determinar la ganancia o prdida neta del periodo, conteniendo tanto:
a) Impuesto Corriente: Cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a la renta del periodo.
b) Diferido Activo (Pasivo): Cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a la renta en los prximos periodos.

Dicho de otra forma, el gasto (ingreso) por el impuesto a la renta comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso)
por el Impuesto Diferido, por lo cual no coincidir con el resultado tributario.
Por su parte, el prrafo 80 de la NIC 12, prescribe que:
Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir:
a) el gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corrientes, y por tanto correspondiente al periodo presente, por el impuesto;
b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores;
c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversin de diferencias temporarias;
d) el importe del gasto (ingreso) o por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparicin de nuevos impuestos;
(...)
En tal sentido, los efectos producto de la medicin de los activos o pasivos diferidos con las nuevas tasas aplicables para Impuesto a la Renta vigente a partir del 01.01.2015, debern
ser incluidos como parte del gasto (ingreso) del Impuesto a la Renta; excepto en los supuestos referidos en el subnumeral 6.3:

3. Mtodo aplicable para la determinacin del activo o pasivo tributario

De los mtodos existentes para reconocer el impuesto y los posibles efectos impositivos de las diferencias que se puedan producir por las actividades que realiza un ente, la NIC 12 ha
adoptado el mtodo del balance (entindase referido al Estado de Situacin Financiera), por el cual se determinar activos (producto de diferencias deducibles) o pasivos (consecuencia de
diferencias imponibles) por impuesto diferido producto de la comparacin entre las bases contables y tributarias del activo y pasivo.
3.1. Base contable
Si bien no se encuentra expresamente definida en la norma, debe entenderse como el monto por el cual se reconoce el elemento (activo o pasivo) en los estados financieros
(especficamente en el Estado de Situacin Financiera) segn el modelo adoptado, neto de los ajustes por desvalorizacin o deterioro en el caso de activos.
3.2. Base Tributaria
Es el importe reconocido o aceptado de los activos o pasivos tributariamente.
a. Base Tributaria del Activo: Es el importe que ser deducible de los beneficios econmicos que, para efectos tributarios, obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere (a travs de su uso, por ejemplo depreciacin o su venta) el
importe en libros de dicho activo.

Si tales beneficios econmicos no tributan, la base tributaria de un activo ser igual a su importe en libros (base contable) por tanto no existira diferencia temporal.
Ello implica, que se reconozca un Activo Tributario Diferido por Impuesto a la Renta, cuando existen conceptos que se deducirn en perodos futuros. Dicho procedimiento conlleva
a que no se refleje como gasto el Impuesto a la Renta equivalente, sino ms bien se muestre un derecho que se aplicar en perodos futuros.

EJEMPLOS DE LA BASE TRIBUTARIA

En el caso de cuentas por cobrar comerciales, suponiendo que generaron ingresos gravados, se tendr como base tributaria de las mismas el importe nominal del crdito descontado en la estimacin de
cobranza dudosa admitida tributariamente.
En el caso de inventarios, cuando stas se vendan generando ingresos gravados, se considera como monto deducible para efectos tributarios en concordancia con el artculo 20 y 21 de la Ley del Impuesto
a la Renta, el costo computable del mismo que puede ser el costo de adquisicin o valor en el ltimo inventario, dependiendo del mtodo de valuacin empleado. De esta forma, independientemente al
hecho que contablemente se hubiera disminuido el valor de las existencias (desvalorizacin) cuando efectivamente se destruyan o se vendan se reconocer el importe de su costo.
El importe pendiente de cobro correspondiente a una indemnizacin luego de la verificacin por parte de la compaa de seguros, toda vez, que genera un ingreso no gravado con renta (dao emergente),
tendr como base tributaria el mismo importe pendiente de cobro.
Ejemplo de Base tributaria del activo

Una empresa tiene dentro de sus activos una maquinaria con costo de S/. 200,000 adquirida hace tres aos, que fue puesta en funcionamiento inmediatamente. Su valor contable
(en libros) neto de la depreciacin acumulada correspondiente a la fecha es S/. 140,000. El porcentaje de depreciacin aplicable asciende a 8%.
En funcin a dichos datos se determinar la base contable del activo y su anlisis para determinar la base tributaria del activo.

b. Base Tributaria del Pasivo: Es igual a su importe en libros (base contable) menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible tributariamente, respecto de tal partida en perodos futuros.

En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no
resulte imponible en periodos futuros.
Ejemplo de base tributaria del pasivo

Servicio prestado por trabajador independiente S/.

Valor

15,000

Base contable

15,000

4. Diferencias temporales

Son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo, y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporales pueden ser (i)
Imponible o (ii) Deducible:

a) Diferencia Temporal Imponible: Es aquella diferencia temporal que da lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (renta) o prdida tributaria correspondiente a periodos futuros 199, cuando el importe del activo sea recuperado o
el pasivo liquidado.

Dicha diferencia se producir cuando la base contable del activo resulte mayor que la base tributaria del activo. Graficando lo anterior tendramos lo siguiente:
BASE CONTABLE ACTIVO > BASE TRIBUTARIA ACTIVO = DIFERENCIA GRAVABLE
b) Diferencia Temporal Deducible: Es aquella diferencia temporal que da lugar a cantidades que resultarn deducibles al determinar la ganancia (renta) o prdida tributaria correspondiente a periodos futuros, cuando el importe del activo sea
recuperado o el pasivo liquidado.

Dicha diferencia se producir cuando la base contable del activo resulte menor que la base tributaria del activo, o en su defecto, cuando la base contable del pasivo resulte mayor a la base
tributaria del pasivo. Graficando lo anterior tendramos lo siguiente:
BASE CONTABLE ACTIVO < BASE TRIBUTARIA ACTIVO = DIFERENCIA DEDUCIBLE
BASE CONTABLE PASIVO > BASE TRIBUTARIA PASIVO = DIFERENCIA
DEDUCIBLE
c) Diferencias temporarias por Revaluacin: Producto de la revaluacin se modifica el valor contable del bien, sin embargo, no necesariamente tendr efecto tributario esa modificacin del valor; consecuentemente, el valor tributario del bien
diferira del contable. Atendiendo al hecho que de conformidad con la NIC 12: Impuesto a las Ganancias, una diferencia temporal se produce, entre otras, por la disimilitud entre los valores contable y tributario de una partida de activo,
deber analizarse esta NIC, ms an cuando el mismo prrafo 42 de la NIC 16: Propiedades, Planta y Equipo requiere que los efectos de la revaluacin sean tratados por la NIC 12. As, en principio resulta importante establecer si se genera

alguna diferencia, respecto de la cual se deba contabilizar su efecto cuando se recupere 200el activo. En efecto, de conformidad con el prrafo 20 de la NIC 12, se seala que en aquellos casos que los activos se registren a su valor razonable
o SE LES REVALUE, al efectuarse su medicin posterior de acuerdo al modelo establecido por las NICs 16 y 38, el procedimiento a seguir depender de la forma como afecte la revaluacin a la utilidad o prdida tributaria tomando en
cuenta que la forma como se recupere el bien en la generacin de beneficios ser distinto del monto deducible para fines tributarios.
En principio, si analizamos el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta se puede observar que el costo computable de los bienes puede ser: (i) costo de adquisicin, (ii) costo de produccin, (iii) costo de construccin, o (iv) valor de ingreso
al patrimonio, se advierte que no se reconoce entre ellos al valor revaluado. A mayor abundamiento, el artculo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece expresamente que la revaluacin voluntaria no tiene efectos
tributarios, de tal forma que no modifica el costo del bien ni la vida til del mismo. Por ello, el literal l) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que constituye un gasto no deducible para determinar la renta imponible el
monto
de
la
depreciacin
correspondiente
al
mayor
valor
atribuido
como
consecuencia
de
revaluaciones
voluntarias
de
los
activos,
sean
con
motivo
de
una
reorganizacin 201o fuera de ellos. De ello, resulta claro que en la generalidad de los casos se producir una diferencia entre el valor contable del activo revaluado y su base tributaria, que en el caso de incremento en el valor del mismo originar un
PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO 202203, basado en el hecho que el mayor valor al momento que se recupere (normalmente por su uso) dar lugar a montos gravables al determinar el resultado tributario toda vez que al no modificarse el
costo para efectos tributarios deber repararse la depreciacin sobre dicho mayor valor (literal l) del artculo 44 de la LIR) o el costo correspondiente a dicho mayor valor.

Situaciones a presentarse Tipo de Diferencia

Partida que se genera

B.C. Activo > B.T. Activo

Diferencia Gravable Pasivo Tributario Diferido
(Revaluacin positiva)
B.C. Activo < B.T. Activo
Diferencia Deducible Activo Tributario Diferido
(Revaluacin negativa)

5. Situaciones ms recurrentes que originan Diferencias Temporales

Rubros del Estado de
situacin financiera

Situaciones

Cuentas por cobrar

comerciales

Estimaciones incobrables que no cumplen los requisitos (Adicin)

Castigos efectuados sin cumplir los requisitos (Adicin)

Otras cuentas por cobrar

Estimaciones incobrables que no cumplen con los requisitos (Adicin)

Castigos efectuados sin cumplir los requisitos (Adicin)
Diferencias de cambio relacionadas con estos bienes generadas hasta el 31.12.2012 (Adicin /
Deduccin)(2)

Existencias

Desvalorizacin de existencias (Adicin).

Observaciones

Para su deducibilidad deben cumplir con lo dispuesto en el literal i) artculo 37 TUO LIR y literales f) y g) artculo
21 Reglamento TUO LIR.

Vigencia ultractiva del inciso e) del artculo 61 TUO LIR, en virtud a lo dispuesto Tercera Disposicin
Complementaria Transitoria del D. Leg. N 1112.
En virtud a lo dispuesto en el prrafo 9 y 28 de la NIC 2: Inventarios, debe efectuarse la comparacin entre el
importe en libros y el valor neto realizable (VNR).
En caso el VNR resulte menor, se reconocer la desvalorizacin.
Para efectos tributarios, en virtud al literal f) artculo 44 TUO LIR no resulta aceptable, por lo cual debe adicionarse va declaracin jurada(3)

Diferencias de cambio relacionadas con estos bienes generadas hasta el 31.12.2012 (Adicin /
Deduccin)(4)

Vigencia ultractiva del inciso f) del artculo 61 TUO LIR, en virtud a lo dispuesto Tercera Disposicin
Complementaria Transitoria del D. Leg. N 1112.

Intereses financieros que se han imputado al costo del activo (Deduccin)

En virtud a la NIC 23: Costos por prstamos, los intereses que se generen por activos aptos deben formar parte del
costo.
Para efectos tributarios, el artculo 20 TUO LIR dispone que los intereses deben excluirse del costo computable y
deducirse siempre como gasto en el perodo de su devengo.

Depreciacin acelerada de bienes adquiridos en arrendamiento financiero

(Deduccin)
Depreciacin contable de bienes adquiridos en arrendamiento financiero,
realizada en funcin a la vida til estimada (Adicin reversin de diferencia
temporal).

Beneficio tributario que permite deducir la depreciacin de acuerdo al tiempo del contrato.
Dado que para fines contables, la depreciacin se reconoce en funcin a lo dispuesto en la NIC 16: Propiedades,
planta y equipo, la deduccin debe efectuarse va declaracin jurada.
Culminada la depreciacin acelerada, deber adicionarse la depreciacin que se efecte de acuerdo a la estimacin
realizada para fines contables.

Depreciacin contable mayor al porcentaje permitido (Adicin)

Depreciacin tributaria que fue adicionada en aos anteriores (Deduccin
reversin de diferencia temporal).

El literal b) artculo 22 Reglamento TUO LIR, establece porcentajes mximos de depreciacin anuales.
En caso el importe de la depreciacin reconocida contablemente, exceda dicho porcentaje deber efectuarse su
adicin va declaracin jurada.
En los aos siguientes, se efectuar la deduccin de la depreciacin reparada, en tanto el Impuesto a la Renta
diferido se haya reflejado de acuerdo a la NIC 12.

Deterioro de Activos (Adicin)

En virtud a la NIC 36: Deterioro del Valor de los Activos, se debe reconocer una prdida por deterioro cuando el
importe en libros excede al importe recuperable.
Dicha prdida no resulta aceptable en virtud al literal f) artculo 44 TUO LIR, que regula que no resulta deducible
las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite la Ley del
Impuesto a la Renta.

Revaluacin voluntaria
Reversin de la diferencia temporal va Depreciacin del mayor valor (Adicin)

El incremento de valor por revaluacin realizado en virtud a la NIC 16: Propiedades, planta y equipo; no tiene
incidencia tributaria de acuerdo a lo regulado en el artculo 14 Reglamento TUO LIR.
En virtud a ello, la depreciacin que se efecte sobre dicho mayor valor no es aceptable, segn lo prescrito en el
literal l) artculo 44 TUO LIR.

Depreciacin en defecto, en caso de edificaciones a las cuales se aplica para

fines tributarios el porcentaje fijo de 5%. (Deduccin)
Depreciacin acelerada aplicable para edificaciones y construcciones
(Deduccin)

Artculo 39 TUO LIR y Ley N 30264 (16.11.2014).

Amortizacin de intangibles de duracin ilimitada, que para efectos contables

tienen vida til finita (Adicin)

El literal g) artculo 44 TUO LIR, establece que no resulta aceptable la amortizacin de activos intangibles de
duracin ilimitada.

Valor del activo intangible de duracin limitada en un solo ejercicio

(Deduccin).
Amortizacin contable de activos intangibles de duracin limitada, que se
dedujo para fines tributarios en un solo ejercicio (Adicin).

El literal g) artculo 44 TUO LIR, permite la deduccin del valor de los activos intangibles de duracin limitada
va amortizacin o va deduccin en un solo ejercicio.
En caso se opte por la deduccin en un solo ejercicio, en los perodos siguientes se adicionar la amortizacin
efectuada para fines contables.

Rentas de segunda,
cuarta y quinta categora

Sumas no pagadas antes de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la

Renta (Adicin)

Requisito establecido en los incisos l) y v) artculo 37 TUO LIR.

En dicho supuesto se deducirn en el ejercicio en que se paguen, en virtud a la Cuadragsimo Octava disposicin
transitoria y final del TUO LIR.

Provisiones diversas

Provisiones estimadas realizadas en virtud a la NIC 37: Provisiones, pasivos

contingentes y activos contingentes.

Dichas provisiones no resulta aceptable en virtud al literal f) artculo 44 TUO LIR, que regula que no resulta
deducible las asignaciones destinadas a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite la Ley
del Impuesto a la Renta.

Activos Fijos tangibles

Activos intangibles

6. Reconocimiento y medicin del efecto tributario de la diferencia

6.1. Situaciones a considerar
Acorde con el propsito de la NIC 12 de reconocer las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos, se pueden reconocer las siguientes situaciones:
a) Activo por Impuesto Diferido: Representa las cantidades de Impuesto a la Renta a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:

(i) Las diferencias temporales deducibles

(ii) La compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin fiscal; y
(iii) La compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
b) Pasivo por Impuesto Diferido: Representa las cantidades de Impuesto a la Renta a pagar en periodos futuros, relacionados con las diferencias temporarias imponibles.

6.2 Reconocimiento
No se registran en los libros las diferencias sino los efectos de las diferencias, esto es que se registren activos o pasivos tributarios diferidos. En este sentido lo que se reconoce en
los libros es el importe que se dejar de pagar en los ejercicios futuros o el importe que se espera pagar en los ejercicios futuros.
Condiciones para el reconocimiento de los efectos de las diferencias temporales son las siguientes:
a) Los efectos de las Diferencias Temporales Imponibles o gravables, segn el prrafo 15 de la NIC 12 deben reconocerse como un pasivo de naturaleza fiscal; salvo que hayan surgido por: (i) el reconocimiento inicial de una plusvala
o (ii) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que:

No es de una combinacin de negocios; y

 En el momento en que fue realizada no afect ni a la ganancia contable ni a la ganancia (prdida fiscal).
b) Los efectos de las Diferencias Temporales Deducibles, acorde con lo dispuesto por el prrafo 24 de la NIC 12 slo se podrn reconocer en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras
contra las que cargar esas diferencias temporales deducibles. Dicho de otro modo, slo se reconocer activos fiscales por impuestos diferidos si es probable que pueda aplicar dichos beneficios fiscales futuros contra los impuestos
que se generen en el futuro.

Es importante destacar que los Activos por Impuestos diferidos, no necesariamente estn relacionados con las diferencias temporarias deducibles, dado que existen otras dos
fuentes de activos tributarios diferidos tales como:
Prdidas Tributarias que todava no han sido objeto de deduccin fiscal.
Crditos no utilizados de periodos anteriores.
De conformidad con el prrafo 34 de la NIC 12 una empresa debe reconocer un activo por impuesto diferido, siempre que se pueda compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, prdidas o crditos fiscales no utilizados
hasta el momento pero slo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras contra las cuales cargar (imputar) esas prdidas o crditos fiscales no utilizados.

Segn el prrafo 27 de la NIC 12 la reversin de las diferencias temporales deducibles dar lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinacin de las ganancias
fiscales de periodos futuros. Ello requiere que la entidad espere obtener beneficios futuros y existan diferencias temporarias imponibles en cuanta suficiente.

6.3. Reconocimiento de los efectos tributarios

Para efectos de la contabilizacin de los efectos fiscales de las transacciones es fundamental determinar la manera como se contabilizaron dichas transacciones o hechos econmicos porque se reconocern de la misma forma. As los
efectos fiscales de transacciones que se reconocieron directamente en el patrimonio (como es el caso del mayor valor por revaluacin) se llevarn directamente al patrimonio neto y los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos
que se reconocen en el resultado del periodo afectarn tambin los resultados. A manera de resumen del reconocimiento de los efectos se tiene lo siguiente:

6.4. Medicin de Activos y Pasivos Diferidos

El prrafo 47 de la NIC 12, refiere que:
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicacin en el perodo en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basndose en las tasas (y leyes
fiscales) que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prcticamente terminado el proceso de aprobacin.

El prrafo 51 de la NIC 12, refiere que:

La medicin de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos diferidos reflejar las consecuencias fiscales que se derivaran de la forma en que la entidad espera, al final del periodo sobre el que se informa,
recuperar o liquidar el importe en libros de sus activos y pasivos.

Al respecto, cabe referir que mediante la Ley N 30296, publicada el 31.12.2014 y vigente a partir del 01.01.2015, se modifica la tasa del Impuesto a la Renta aplicable a la renta neta
de tercera categora, establecindose una reduccin gradual de acuerdo a lo siguiente:
Ejercicios Gravables

Tasas

2015 - 2016

28%

2017 - 2018

27%

2019 en adelante

26%

En virtud a los prrafos citados, las empresas debern medir sus activos y pasivos tributarios diferidos (saldos acumulados), considerando las nuevas tasas vigentes segn el perodo
en que el activo se realice o el pasivo se cancele.
As por ejemplo, si surgiera una diferencia temporal que se va a realizar recin en el perodo 2017 y en tanto proceda su reconocimiento, el activo o pasivo tributario diferido se deber medir con la tasa del 27%.

6.5. Reconsideracin y revisin del activo tributario diferido

6.5.1. Reconsideracin del activo tributario diferido

El prrafo 37 de la NIC 12, precisa respecto al asunto del epgrafe los aspectos siguientes:
Al final del perodo sobre el que se informa, una entidad evaluar nuevamente los activos por impuesto diferido que no fueron reconocidos con anterioridad.
En ese momento la entidad proceder a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperacin del activo por impuestos
diferidos.

Ejemplo:
Una mejora en el nivel de ventas, puede hacer probable que la entidad genere ganancias fiscales en cuanta suficiente como para cumplir los criterios para reconocer un activo
diferido.
6.5.2. Revisin del activo tributario diferido

En virtud, al prrafo 56 de la NIC 12, procede revisar anualmente el activo tributario diferido y de corresponder efectuar su reduccin, tal como se menciona a continuacin:
El importe en libros de un activo por impuesto diferido debe someterse a revisin al final de cada perodo sobre el que se informe y se reducir en el caso en que se estime que no sea probable que se disponga de suficientes
ganancias fiscales en el futuro, contra la cual aplicar la totalidad o parte del activo tributario diferido.
Esta reduccin deber ser objeto de reversin si se recuperan de nuevo las expectativas de obtener suficientes ganancias fiscales futuras.

7. Supuestos que originan el Activo Tributario Diferido

De conformidad con el prrafo 27 de la NIC 12 slo se proceder a reconocer un activo tributario diferido, si es PROBABLE que disponga de renta neta imponible futura contra las cuales
aplicar, teniendo en cuenta tambin las diferencias temporales imponibles que pudiera tenerse.

Cuando se produzca la reversin, es decir, la recuperacin de este tipo de partidas se genera la reduccin en el pago de impuestos. Si bien el ATD (o PTD) se determinan en general
por las diferencias entre los activos y pasivos, no necesariamente el producto de dicha diferencia por la alcuota del impuesto se debe reconocer pues pueden existir efectos reconocidos
en el periodo anterior, en estas circunstancias deber disminuirse el saldo inicial para determinar el efecto de la diferencia del periodo.
7.1. Prdidas Tributarias
En el caso, que la empresa tenga un historial de prdidas recientes, habr de reconsiderarse segn el prrafo 31 de la NIC 12, las guas que se encuentran en los prrafos 35 y 36,
por los cuales se sealan que los criterios a emplear para su reconocimiento son los mismos que los utilizados para reconocer activos tributarios diferidos surgidos de las diferencias
temporales deducibles.
A continuacin presentamos en forma esquemtica supuestos sobre la probabilidad de compensacin de las Prdidas Tributarias en los ejercicios futuros y que por ende implicara el
reconocimiento del activo tributario diferido.
Ahora bien, para el caso bajo anlisis resulta conveniente observar los sistemas de compensacin de arrastre de prdidas tributarias, de acuerdo a lo regulado en el artculo 50 del TUO de la LIR y que se ha desarrollado en la Quinta
Parte de la presente obra.

7.2. Crditos tributarios

Normalmente el Estado concede beneficios con el fin de propender al desarrollo de ciertas actividades, por el cual concede un crdito o rebaja del Impuesto a la Renta204en un porcentaje determinado por reinversin, tal como ocurre
cuando se adquiere determinado bien depreciable o se emplea en la adquisicin de bienes determinados.

Para el reconocimiento de un activo diferido se debe evaluar los supuestos referidos en el literal a), en tanto resulte procedente.
8. Presentacin de las Partidas

Los activos y pasivos tributarios deben presentarse separadamente de los otros activos y pasivos (en una subclasificacin independiente), incluso de los activos y pasivos tributarios
corrientes; sin descuento alguno.

9. Tratamiento de la participacin de los trabajadores

Es pertinente mencionar que de acuerdo con una Interpretacin del Comit de Normas Internacionales de Informacin Financiera (CINIIF), se ha dispuesto que la Participacin de los
Trabajadores en las Utilidades (PTU) debe reconocerse nicamente en funcin a lo dispuesto en la NIC 19: Beneficios a los Empleados y no de acuerdo a la NIC 12: Impuesto a las
Ganancias.
Al respecto, el prrafo 21 de la NIC 19 regula que la PTU debe reconocerse como un gasto y no como un componente de la distribucin de la Ganancia.
Cabe referir que el Consejo Normativo de Contabilidad ha aprobado la Resolucin N 046-2011-EF/94 (03.02.2011), precisando la aplicacin de la NIC 19 Beneficios a los Empleados
para el reconocimiento de las participaciones de los trabajadores. Dicha disposicin resulta obligatoria a partir del ejercicio 2011 y opcional su aplicacin para la presentacin de los estados
financieros del ejercicio 2010.
En virtud a ello, las empresas ya no debern reconocer una participacin diferida.

Casos prcticos
CASO PRCTICO N 1
ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Enunciado

La empresa VGRO S.A.C. celebr el 20 de diciembre 2014 un contrato de arrendamiento financiero con un banco respecto a un bien necesario para sus operaciones por un valor de
S/. 121,200 (incluye opcin de compra), con una duracin de 3 aos a partir del 01.01.2015 y una opcin de compra a cancelar al final del contrato por un importe de S/. 1,200. Se ha
estimado una vida til respecto de dicho bien de 4 aos, aplicndose para ello una tasa de depreciacin correspondiente a 25% anual.
La empresa decide para efectos tributarios depreciar en forma acelerada el activo en funcin a la cantidad de aos que dure el contrato.
Segn contrato las cuotas a pagar se han determinado anualmente de acuerdo con la siguiente liquidacin:
CUADRO N 1
Pagos

Saldo

Inters

IGV

Total

Ao 1

120,000

36,000

30,075 66,075

11,893.5

77,968.5

Ao 2

89,925

26,976

39,099 66,075

11,893.5

77,968.5

Ao 3

50,826

15,249

50,826 66,075

11,893.5

77,968.5
233,905.5

Sub-total

Amortizacin

78,225

Opcin de compra
Total

78,225

Cuotas

120,000

198,225

35,680.5

1,200

1,200

216

1,416

121,200

199,425

35,896.5

235,321.5

Se plantea como supuesto adicional el Resultado Financiero (utilidad) de los cinco ltimos aos

Ao 1

Ao 2 Ao 3 Ao 4

150,000 90,000 90,000 120,000

Se solicita determinar la Diferencia Temporal por la depreciacin de los bienes bajo Arrendamiento Financiero y su respectivo registro contable, considerando que el bien ha sido recibido y utilizado a partir del 03 de enero de 2015 y para
efectos prcticos plantearemos que es la nica diferencia que se produce entre el resultado contable y el resultado tributario. Adems tiene 15 trabajadores por ende no est obligada a distribuir utilidades a los trabajadores.
Solucin
1. Registro contable a efectuar por el contrato de arrendamiento financiero en el primer ao (2015)
REGISTRO CONTABLE

CDIGO
32

DEFINICIN

DEBE
121,200.00

ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO

322

Inmuebles, maquinaria y equipo

3223

Maquinarias y equipos de explotacin

37

78,225.00

ACTIVO DIFERIDO

373

Intereses diferidos

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

4011

Impuesto general a las ventas

40115

IGV por aplicar

235,321.50

OBLIGACIONES FINANCIERAS

452

Contratos de arrendamiento financiero 143,016.00

455

Costos de financiacin por pagar 92,305.50

4552

Contratos de arrendamiento financiero

03/01/2015 Por el reconocimiento del activo adquirido bajo Arrendamiento Financiero.

45

35,896.50

Gobierno central

45

CDIGO

HABER

DEFINICIN
OBLIGACIONES FINANCIERAS

452

Contratos de arrendamiento financiero 35,488.50

455

Costos de financiacin por pagar 42,840.00

DEBE

HABER
77,968.50

4552 Contratos de arrendamiento financiero

10

77,968.50

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

x/x Por el pago de las cuotas correspondientes a los meses de enero a diciembre 2015

CDIGO

DEFINICIN

67

DEBE

GASTOS FINANCIEROS

673

HABER

36,000.00

Intereses por prstamos y otras obligaciones

6732 Contratos de arrendamiento financiero

37

ACTIVO DIFERIDO

373

36,000.00

Intereses diferidos

x/x Por los intereses devengados de enero a diciembre 2015.

CDIGO
40
401

DEFINICIN

DEBE

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

11,893.50

HABER

Gobierno central
4011

Impuesto general a las ventas

40111

IGV cuenta propia

40

11,893.50

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno central
4011

Impuesto general a las ventas

40115

IGV por aplicar

x/x Por el crdito fiscal utilizado durante el ao 2015

2. Clculo de la Depreciacin para efectos contables y tributarios

2.1. Depreciacin contable en funcin a la vida til
Depreciacin contable

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Maquinaria

121,200

121,200

121,200

121,200

Depreciacin anual

30,300

30,300

30,300

30,300

Depreciacin acumulada

30,300

60,600

90,900

121,200

REGISTRO CONTABLE

CDIGO
68

DEFINICIN
VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES

681

DEBE

HABER

30,300.00

Depreciacin

6813

Depreciacin de activos adquiridos en arrendamiento financiero Inmuebles, maquinaria y equipo

68132

Maquinaria y equipos de explotacin

39

DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTOSACUMULADOS

391

Depreciacin acumulada

3912

Activos adquiridos en arrendamiento financiero

39123

Inmuebles, maquinaria y equipo Maquinarias y equipos de explotacin

x/x Por la depreciacin del perodo de enero a diciembre 2015

30,300.00

2.2. Depreciacin en funcin a los aos del contrato (Escudo Fiscal)

Depreciacin tributaria

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Maquinaria

121,200 121,200 121,200

Depreciacin anual

40,400

40,400

40,400

Depreciacin acumulada 40,400

80,800

121,200

3. Diferencias Temporales

Base contable

Base tributaria

En aplicacin de la NIC 16: Propiedades, planta

y equipo, este bien debe ser depreciado en
funcin al tiempo que se espera usar (vida til).

De conformidad con el artculo 6 de la Ley N 27394, los bienes objeto de arrendamiento

financiero se consideran como activo fijo del arrendatario y se registran de acuerdo a las
Normas internacionales de Contabilidad. En este sentido, se deprecian bajo los parmetros
normales (porcentajes mximos), salvo que se opte por un Rgimen Excepcional considerando
como depreciacin aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos
que comprende el contrato, siempre que ste rena ciertos requisitos.

Aos

Base contable

Base
tributaria

Diferencia acumulada

Diferencia
anterior

Diferencia del ejercicio

Tipo

Registro

2015

90,900.0

80,800.0

10,100.0

0.0

10,100.0

Gravable

Pasivo tributario diferido

2016

60,600.0

40,400.0

20,200.0

-10,100.0

10,100.0

Gravable

Pasivo tributario diferido

2017

30,300.0

0.0

30,300.0

-20,200.0

10,100.0

Gravable

2018

0.0

0.0

0.0

-30,300.0

-30,300.0

Pasivo tributario diferido

Reversin

Como observamos la base contable (valor neto en libros) para el ao 2015 resulta ser S/. 90,900 (S/. 121,200.00 30,300) y la base tributaria asciende a S/. 80,800 (monto deducible
para efectos tributarios).
Dado que la base contable es mayor que la base tributaria, se genera una diferencia temporal gravable, es decir, que cuando se revierta dichas diferencias se tendr montos gravables
en perodos futuros y se tendr que pagar un mayor impuesto a la renta, debindose por tanto, registrar como un pasivo tributario diferido.
4. Determinacin del efecto Impuesto a la Renta diferido

Aos Diferencia del ejercicio Impuesto a la Renta (27%)

2015 10,100.00

2,727.00

2016 10,100.00

2,727.00

2017 10,100.00

2,727.00

2018 -30,300.00

-8,181.00

Dado que la reversin se producir en el ejercicio 2018, el pasivo tributario diferido debe reflejarse con la tasa aprobada que estar vigente en dicho ejercicio y que corresponde a 27%.
5. Clculo del Impuesto a la Renta en cada ejercicio

Para fines didcticos consideraremos como nica diferencia, a la que corresponde a la Depreciacin Acelerada por Arrendamiento Financiero.
Concepto

2015

2016

2017

2018

Resultado financiero

150,000.00

90,000.00

90,000.00

120,000.00

Deduccin x depreciacin acelerada

-10,100.00

-10,100.00

-10,100.00

30,300.00

Renta Neta

139,900.00

79,900.00

79,900.00

150,300.00

Impuesto a la Renta

39,172.00

22,372.00

21,573.00

40,581.00

6. Asientos contables
Ejercicio 2015
REGISTRO CONTABLE

CDIGO

DEFINICIN

89

DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICO

88

IMPUESTO A LA RENTA

DEBE

HABER

41,899.00

41,899.00

x/x Por la determinacin del Impuesto a la Rentadel perodo.

CDIGO

DEFINICIN

88

IMPUESTO A LA RENTA

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

HABER

41,899.00

39,172.00

Gobierno central

401

49

DEBE

4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de tercera categora

PASIVO DIFERIDO

2,727.00

Impuesto a la Renta diferido

491

4912

Impuesto a la Renta diferido Resultados

12/15 Por el reconocimiento del pasivo por Impuesto a la Renta y el efecto de las diferencias temporales.

Similares asientos se efectuaran en los ejercicios 2016 y 2017.

Ejercicio 2018

En el ejercicio 2018 se produce la reversin de la Diferencia Temporal y por ende los asientos a efectuar seran los siguientes:
REGISTRO CONTABLE

CDIGO

DEFINICIN

89

DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO

88

IMPUESTO A LA RENTA

DEBE

HABER

32,400.00
32,400.00

x/x Por la determinacin del Impuesto a la Renta del perodo

CDIGO

DEFINICIN

88

IMPUESTO A LA RENTA

49

PASIVO DIFERIDO

491

DEBE

HABER

32,400.00
8,181.00

Impuesto a la Renta diferido

4912

Impuesto a la Renta diferido Resultados

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

40,581.00

Gobierno central
4017

Impuesto a la Renta

40171

Renta de tercera categora

12/2017 Por el reconocimiento del impuesto calculado del perodo y el efecto de las diferencias temporales.

CASO PRCTICO N 2
DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA ANUAL Y RECONOCIMIENTO DEL IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
Enunciado

La empresa VERY HUNGRY S.A., empresa comercial, tiene como utilidad contable del ejercicio 2015 el monto de S/. 350,000. Acorde con el anlisis realizado por el departamento de
contabilidad de las cuentas tanto del Estado de Situacin Financiera como del Estado de Resultado del perodo y otro resultado integral, se han efectuado las siguientes observaciones con
su correspondiente base legal y calificacin de diferencia para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015.
Datos adicionales:
Se sabe que la empresa cuenta con 19 trabajadores, por lo cual no corresponde otorgar Participacin de los trabajadores en las Utilidades.
1. Determinacin de la Renta Neta del ejercicio 2015
Base legal TUO LIR
Detalle

Utilidad contable

S/.

Diferencias
Inc.

Art

Prrafo

350,000.00

ADICIONES

Gastos de vehculos

24,000.00

w)

37

Permanente

Gastos de movilidad otorgado a los trabajadores

2,500.00

a.1)

37

Permanente

Gastos de viticos por viajes al exterior

3,900.00

r)

37

Permanente

Gastos sustentados con boletas de ventas y tickets

32,000.00

Estimacin para cuentas de cobranza dudosa con una empresa vinculada

10,000.00

i)

37

Permanente

Prdida de un activo fijo cubierta por el seguro

11,100.00

d)

37

Permanente

Intereses por deuda contrada con una empresa vinculada

32,300.00

a)

37

Permanente

Desvalorizacin de existencias

20,000.00

f)

44

Temporal

Vacaciones correspondientes al ejercicio 2015 no pagados al vencimiento de la Declaracin Jurada Anual

6,150.00

v)

37

Temporal

TOTAL ADICIONES

141,950.00

37

penltimo prrafo

Permanente

DEDUCCIONES

Indemnizacin por prdida

-20,600.00

b)

Permanente

Vacaciones del ejercicio 2014 pagadas en el ejercicio 2015

-5,330.00

v)

37

Reversin de Diferencia Temporal

TOTAL DEDUCCIONES

-25,930.00

Base legal TUO LIR

Detalle

S/.

Diferencias
Inc.

RENTA NETA DEL EJERCICIO

Art

Prrafo

466,020.00

2. Gasto por Impuesto a la Renta

Utilidad contable

350,000.00

(+) Adiciones permanentes

115,800.00

(-) Deducciones permanentes

-20,600.00

Base de clculo de gasto por Impuesto a la Renta

445,200.00

Impuesto a la Renta (28%)

124,656.00

3. Determinacin del Impuesto a la Renta

Renta neta del ejercicio 466,020.00

Impuesto a la Renta (28%) 130,485.60
4. Aplicacin de la NIC 12: Impuesto a las Ganancias

La empresa considera que las diferencias temporales se revertirn en el ejercicio 2016, razn por la cual se aplica la tasa del 28%.
BASE
CONCEPTO
Contable

Diferencia

Tipo

Impuesto a la Renta (28%)

Tributaria

Mercaderas (20)

215000

215000

Desvalorizacin de existencias (29)

-20000

195000

215000

-20000

Deducible

-5600.00

-6,150.00

-6150

Deducible

-1722.00

Vacaciones por pagar (41)

-7322.00

TOTAL

5. Reversin de la diferencia temporal del ao anterior

La diferencia temporal generada en el ao 2014, se revierte en el presente ejercicio dado que se ha efectuado la cancelacin respectiva a los trabajadores. Cabe indicar que en el ao
anterior, el Impuesto a la Renta diferido se reconoci con la tasa del 28%, considerando que es la vigente para el ao en que se producira la reversin.

CONCEPTO

Diferencia Impuesto a la Renta (28%)

Vacaciones del ao 2014 pagadas en el ejercicio 2015 5,330.00

1,492.40

Total

1,492.40

5,330.00

6. Registro contable
REGISTRO CONTABLE

CDIGO
88

DEFINICIN
IMPUESTO A LA RENTA

881

DEBE

HABER

124,656.00

Impuesto a la Renta corriente

37

ACTIVO DIFERIDO

7,322.00

Impuesto a la Renta diferido

371

3712

40

Impuesto a la Renta diferido Resultados

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

130,485.60

Gobierno central

4017

Impuesto a la Renta

40171 Renta de tercera categora

37

ACTIVO DIFERIDO

371

Impuesto a la Renta diferido

3712

Impuesto a la Renta diferido Resultados

12/2015 Por el reconocimiento del impuesto calculado del perodo y el efecto de las diferencias temporales.

1,492.40

www.facebook.com/ricalaria

Caso Prctico Integral

Caso Prctico Integral

Empresa comercial

I. INFORMACIN
La empresa comercial DEZA S.A.C, con RUC N 20100528268 dedicada a la comercializacin de productos plasticos, muestra la
siguiente informacin para efectos de determinar la Renta Neta del ejercicio 2015 y el impuesto a la Renta respectivo:
Operacin N 1
GASTOS POR PRIMAS DE SEGURO

La empresa ha suscrito un contrato a partir del 01 de marzo de 2015, de un seguro contra robos para su flota de vehculos (vehculos
de propiedad de la empresa y 2 vehculos alquilados por uno los socios de la misma) utilizados en el desarrollo de sus actividades
propias del negocio. El pago anual de la prima asciende a S/ 59,000 por todos los vehculos.
Operacin N 2
PERDIDAS EXTRAORDINARIAS

En el mes de diciembre de 2015, la empresa adicionalmente a la venta de mercaderas prest servicios de transporte para el traslado
de mercadera valorizada en S/. 100,000 Soles desde su sede de produccin a uno de sus establecimientos anexos ubicado en la ciudad
de Chiclayo.
Durante el trayecto, el chofer de la unidad de transporte fue interceptado por maleantes quienes sustrajeron la mercadera valorizada
en 100,000 Soles.
Ante dicha situacin la empresa convino con su cliente en resarcir el dao otorgndole una indemnizacin por la prdida, equivalente
al valor siniestrado. Se sabe que la empresa "ELYON IMPORTADORES SRL" (cliente) destinar el dinero nicamente a reponer la
mercadera por el mismo valor que su costo de adquisicin.
Operacin N 3
GASTOS POR ARRENDAMIENTO DE PREDIOS

Durante el ejercicio 2015 (01 de enero al 31 de diciembre de 2015), la empresa ha tomado en arriendo un inmueble ubicado en el
distrito de San Isidro cuyo propietario es una persona natural no generadora de renta empresarial con la finalidad de utilizarlo como
oficina administrativa. El importe pagado por dicho concepto asciende a S/ 12,500 Soles mensuales, quedando sustentado con los
recibos de arrendamiento proporcionados por el arrendador.
Asimismo, de acuerdo al contrato suscrito, la mencionada empresa asumi los gastos por los servicios pblicos de agua y telfono
por el importe de S/. 1,340, el importe total por los gastos de servicios pblicos por los perodos de enero a diciembre del 2015 es de S/.
16,080, sin embargo la empresa recin se ha percatado que las firmas que figuran en el mencionado acuerdo no fueron legalizadas en
su debido momento.
Operacin N 4
PAGO POR REGALAS
Durante el ejercicio 2015, la empresa ha adquirido al Seor James Wiggs, ingeniero de sistemas estadounidense no domiciliado, a
travs de un contrato de cesin de derechos, el uso de un software especial. La contraprestacin pactada es de S/ 85,000 Soles, cuyo
pago se efectuar en el mes de febrero de 2016.
En el caso planteado, la empresa desea saber si dicho gasto es deducible para efectos del Impuesto a la Renta correspondiente al
ejercicio 2015, toda vez que la empresa no le ha pagado efectivamente al sujeto no domiciliado habiendo nicamente contabilizado
dicho gasto en el mes de diciembre de dicho ejercicio. Asimismo, requiere saber que documentos podrn sustentar la operacin
realizada.
Operacin N 5
VALOR DE MERCADO DE REMUNERACIONES

La Sra. Victoria Castaeda Noriega, Gerente de la empresa, nos seala que en la mencionada empresa laboran las siguientes
personas:
Nombres y Apellidos

Cargo en la empresa

Grado de vinculacin con la empresa

Remuneracin mensual

Marco Florez Yez

Gerente General

No vinculado

S/ 15,000

Jess Alba Rimachi

Gerente Financiero

Accionista, con el 50% de participacin en el capital de la empresa

S/ 12,000

Victoria Castaeda Noriega

Gerente de Comercial

Accionista, con una participacin del 50% del referido capital

S/ 10,000

Eduardo Castro Bendez

Administrador

No vinculado

S/. 3,000

Considerando este organigrama, se consulta lo siguiente:

Para la determinacin del valor de mercado de remuneraciones, procede considerar como trabajador referente a uno de los accionistas
si se tiene en consideracin que no existe vnculo familiar entre ambos?
Cmo se deber determinar el valor de mercado de remuneraciones para el gerente financiero y el gerente general?
De existir un exceso en dicho valor, constituye retencin de quinta categora en exceso?
Operacin N 6
GASTOS DE SALUD DE TRABAJADORES

El gerente de la empresa nos manifiesta que ha celebrado un convenio a partir del mes de octubre 2015, con todos los trabajadores
por el cual se contratar un seguro a travs de una Entidad prestadora de Servicios (EPS) en favor de los mismos, asumiendo la empresa
el 50% del costo, y la diferencia cada trabajador afiliado.
Al respecto, se sabe que el importe total pagado por la empresa de octubre a diciembre del 2015, por EPS de los trabajadores
asciende a S/. 9,810.
Operacin N 7
GASTOS RECREATIVOS

En el mes de diciembre, la empresa organiz una cena para los trabajadores con motivo de festejar las fiestas navideas. Dicho gasto
ascendi a S/. 20,300.00 ms IGV. El asiento por dicha operacin sera el siguiente:

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

62

DENOMINACIN

DEBE

(*)

625

HABER

20,300.00

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

Atencin al personal

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

3,654.00

Gobierno Central

4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta Propia

42

23,954.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4212

Emitidas

x/x Por la cena para los trabajadores por motivo de las fiestas navideas.

(*) El destino del gasto se efectuar en funcin al rea a la cual pertenecen los trabajadores.
CDIGO
42

DENOMINACIN

DEBE
23,954.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4212

10

Emitidas

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

23,954.00

Cuentas corrientes en instituciones financiersa

1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la cancelacin de la factura.

Los ingresos netos del ejercicio ascienden a S/. 5 750,300.00 y se sabe que la empresa no ha realizado otros gastos recreativos
durante el ejercicio.
Operacin N 8
REMUNERACIN AL DIRECTORIO

En el mes de mayo 2015 de acuerdo a lo establecido en Actas de la Junta General Ordinaria de Accionistas, se realiza la retribucin
al Directorio, por las sesiones efectuadas en el perodo 2015, tal como a continuacin se muestra:
DIRECTORES

S/.

Antonio Ampuero

18,000.00

Benjamin Zavala

18,000.00

Bruno Mendiola

18,000.00

Total

54,000.00

El asiento efectuado ha sido el siguiente:

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
62

DENOMINACIN

DEBE
54,000.00

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

628

Retribuciones al Directorio

CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y

GERENTES

44
442

Directores

4421

Dietas

x/x Por las dietas del directorio.

CDIGO
94

HABER

DENOMINACIN
GASTOS DE ADMINISTRACIN (Cdigo Propuesto)

DEBE

HABER
54,000.00

54,000.00

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y

GASTOS

79

54,000.00

x/x Por el destino de la cuenta 62.

Operacin N 9
GASTOS DE REPRESENTACIN

Con motivo de las fiestas navideas la empresa adquiri en el mes de setiembre 50 botellas de vino, para ser obsequiadas a sus
mejores clientes del ao, el monto total de la factura asciende a S/. 5,000.00 (incluye IGV). Adems se sabe que los ingresos netos
ascienden a S/. 4 745,500.00.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

60

DEBE HABER

COMPRAS
603

4,237.28

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

6032

Suministros

40

762.72

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

5,000.00

Facturas, boletas y otros comprolbantes de pago

4212

Emitidas
x/x Por la adquisicin de las botellas de vino.

CDIGO

DENOMINACIN
MATERIAS AUXILIARES,
REPUESTOS

25
252
61

SUMINISTROS

DEBE
Y

HABER

4,237.28

Suministros
VARIACIN DE EXISTENCIAS

613

4,237.28

Materiales auxiliares, suministros y repuestos

x/10 Por el ingreso de las botellas de vino.

CDIGO

DENOMINACIN

63

DEBE

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

637

HABER

4,237.28

Publicidad, publicaciones, relaicones pblicas

6373
25

Relaciones pblicas

MATERIAS AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

4,237.28

Suministros
x/11 Por la entrega de las botellas de vino a los clientes.

CDIGO

DENOMINACIN

95

GASTOS DE VENTAS (Cdigo Propuesto)

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

x/11 Por el destino de la cuenta 63.

HABE
R

DEBE
4,237.28

4,237.28

Por el IGV que se origina por el retiro de bienes la empresa deber reconocer como gasto el impuesto que se genera por el mismo,
tal como a continuacin se muestra:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
64

DENOMINACIN

DEBE HABER

GASTOS POR TRIBUTOS

641

762.72

Gobierno Central

6411
40

Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

762.72

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

x/x Por el IGV que se origina por la transferencia a ttulo gratuito.

No se han realizado otros gastos de representacin durante el ejercicio 2015.

Operacin N 10
VITICOS EN EL EXTERIOR

La empresa realiza operaciones de exportacin hacia Argentina, por lo que existe la necesidad que el gerente comercial se traslade
a dicho pas para concretar acuerdos comerciales con posibles clientes. El viaje fue realizado durante el perodo comprendido entre el
02.11.2015 y el 06.11.2015.
Para tal efecto a fin de terminar la deducibilidad de los gastos incurridos por motivo de este viaje, la empresa ha proporcionado los
datos siguientes:
Boletos de transporte ereo por el importe de US$ 790
Persona autorizada: Victoria Castaeda Noriega
Da de partida : 02.11.2015
Da de regreso: 06.11.2015
Gastos de alojamiento: US$ 3,000 = S/. 10,200.00
El importe total por los gastos de alimentacin y movilidad sin sustento ascienden a US$ 1,000, equivalente en soles segn el siguiente
detalle:
Concepto/das 02.11.2014 03.11.2014 04.11.2014 05.11.2014 06.11.2014 Resumen
Alimentacin

500.00

480.00

520.00

450.00

550.00

2,500.00

Movilidad

150.00

150.00

200.00

190.00

210.00

900.00

Total S/.

650.00

630.00

720.00

640.00

760.00

3,400.00

Operacin N 11
VITICOS EN EL INTERIOR DEL PAS

A fin de poder reunirse con posibles clientes en la ciudad de Arequipa, se decidi que el Sr. Ricardo Montejo Pineda, funcionario de
la empresa realice un viaje a dicha ciudad desde el 16 al 23 de noviembre 2015. La realizacin del viaje se sustenta en los boletos de
transporte areo adquiridos por la empresa ascendente a S/. 1,240. Asimismo, la empresa le hizo entrega de S/. 5,000 con cargo a
rendir cuenta, para cubrir los gastos de estada en dicha ciudad.
De acuerdo a la documentacin presentada y la rendicin de cuentas del trabajador, se efectuaron los siguientes gastos:
Valor
Gastos de hospedaje

S/. 1,440.00

Alimentacin (sustentada con factura)

S/. 1,050.00

Movilidad con sustento (factura de taxi) S/.

320.00

Otros gastos sustentados con factura

S/.

750.00

Otros gastos sin sustento

S/.

220.00

Total de gastos efectuados

S/. 3,780.00

Por la entrega sujeta a rendicin de cuenta

El monto entregado al personal no es un beneficio (por lo tanto no califica como mayor retribucin) sino constituye una condicin o
elemento necesario para que efecte sus labores en un lugar distinto al que desarrolla sus funciones. Por consiguiente, el registro
contable que se debe realizar por dicha operacin ser el siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

HABER

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 5,000.00

14
141

Personal
1413

Entregas a rendir cuentas

14133 Funcionarios
10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

5,000.00

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la entrega del dinero a rendir al Sr. Ricardo Montejo.

Por la rendicin de los gastos

Al retorno del viaje el trabajador deber efectuar una liquidacin donde informar el destino de los fondos entregados.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
63

DENOMINACIN

DEBE
3,560.00

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

631

HABER

Transporte, correos y gastos de viaje

6313

Alojamiento 1,440.00

6314

Alimentacin 1,050.00

6315

Otros gastos de viaje

63151

Movilidad 320.00

63152 Otros-sustentados 750.00

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

583.20

(*)

Gobierno Central
4011
40111

42

Impuesto General a las Ventas

IGV - Cuenta propia

4,143.20

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas
x/x Por el registro de gastos de viaje del funcionario.

(*) 1,440 + 1050 + 750 x 18%.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
10

DENOMINACIN
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

101

DEBE

HABER

636.80

Caja

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

631

4,143.20

220.00

Transporte, correos y gastos de viaje financieras

6315

Otros gastos de viaje

63159 Otros - sin sustento

14

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES

141

Personal
1413

Entregas a rendir cuenta

5,000.00

14133 Funcionarios
x/x Por la rendicin de gastos por viticos y devolucin de la diferencia.

Operacin N 12
GASTOS NO SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGO

La empresa en distintos meses del ao adquiri tiles de oficina, limpieza y otros gastos propios de las actividades diarias de la
empresa cuyo valor total al cierre del ejercicio asciende a S/. 1,950.00; sin embargo, no le entregaron comprobante de pago, slo cuenta
con el voucher de caja correspondiente. Esta operacin ha sido reconocida en los libros de la empresa como sigue:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

65

OTROS GASTOS DE GESTIN

656

Suministros

659

Otros gastos de gestin

42

(*)

DEBE HABER
1,950.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

1,950.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4211

No emitidas

x/x Por la adquisicin de los tiles de oficina, limpieza y otros

(*) El destino del gasto, se efectuar en funcin al rea en las que se vayan utilizando los bienes.
CDIGO

DENOMINACIN

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

DEBE HABER
1,950.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4211

10

No emitidas

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

1,950.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la cancelacin de la obligacin.

Operacin N 13
VACACIONES

Vacaciones correspondientes al ejercicio 2015 no pagados al vencimiento de la Declaracin Jurada Anual por S/. 2,900.00.
Adems la empresa en el ejercicio 2015, pag vacaciones del ejercicio 2014 despus de la presentacin de la declaracin jurada
Anual por S/. 2,500.00.
Operacin N 14
SEGURO DE VIDA PARA EL GERENTE GENERAL

Durante el ao se desembolso la cantidad de S/. 3,000.00 por concepto de seguro de vida del Gerente General, distinto al seguro de
vida ley.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
62

626

DENOMINACIN

DEBE

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

3,000.00

HABER

Gerentes

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

3,000.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4212

Emitidas

x/x Por el seguro de vida pagado al gerente general.

CDIGO
94

DENOMINACIN
GASTOS DE ADMINISTRACIN (Cdigo Propuesto)

DEBE
3,000.00

HABER

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

3,000.00

x/x Por el destino de la cuenta 62.

Operacin N 15
SANCIONES ADMINISTRATIVAS FISCALES

La empresa incurri en una infraccin tributaria, la cual ascendi a un total de S/. 1,200.00, correspondiendo S/. 1,120.00 por multa y
la diferencia por intereses de la multa. Por la misma se efectu el siguiente asiento:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE HABER

OTROS GASTOS DE GESTIN

65

659

1,200.00

Otros gastos de gestin

6592

Sanciones administrativas

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE

SALUD POR PAGAR

40
409

1,200.00

Otros costos administrativos e intereses

x/x Por la multa y sus respectivos intereses.

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

94

GASTOS DE ADMINISTRACIN (Cdigo Propuesto)

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y

GASTOS

HABER
1,200.00

1,200.00

x/x Por el destino de la cuenta 65.

Operacin N 16
GASTOS SUSTENTADOS CON BOLETAS DE VENTA

Durante el ao la empresa realiz compras con boletas de ventas, tal como sigue:
Boletas de Venta

S/.

Emitidos por sujetos del Nuevo RUS

6,700.00

Emitidos por sujetos del Rgimen General

3,400.00

Nota: El total de adquisiciones segn registro de compras ascienden a S/. 1 320,000.00.

A modo didctico se muestran los cargos y abonos efectuados de manera resumida en el periodo:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN
GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

63

639
65

42

6,700.00

Otros servicios prestados por terceros

OTROS GASTOS DE GESTIN

659

DEBE HABER

3,400.00

Otros gastos de gestin

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4212

Emitidas

10,100.00

x/x Por el registro de las boletas.

Operacin N 17
GASTOS DE VEHCULOS

La empresa es propietaria de 3 vehculos pertenecientes a las categoras A2 y A3 y A4, requiere conocer cul es el tratamiento
aplicable para el ejercicio 2015, respecto a la deducibilidad de los gastos para efectos del Impuesto a la Renta, sabiendo que hasta el
ejercicio 2014 tiene identificado 3 tres vehculos los mismos que estn destinados a las actividades de direccin y representacin, no
obstante seala que de acuerdo al nivel de sus ingresos le corresponde considerar 5 vehculos admitidos. En ese contexto pregunta si
es posible considerar los gastos de un vehculo adquirido en el mes de octubre 2015 de la categora B1.3 y uno adquirido en el 2013 de
la categora B1.4 destinados tambin a dichas actividades.

Los gastos incurridos en la totalidad de vehculos son los siguientes:

N Placa de rodaje

Vehculo

Condicin

Situacin

Categora Valor en libros Gastos de funcionamiento anuales Depreciacin del ejercicio 2015

PGH 546

HYUNDAY ELANTRA

Propio

Identificado

A2

45,200.00

12,600.00

AOC 102

TOYOTA COROLLA

Propio

Identificado

A3

52,300.00

15,300.00

8,718.41

WRC 289

NISSAN SENTRA

Propio

Identifi cado

A4

58,250.00

9,500.00

9,710.28

NEX 879

CAMIONETA 4 X 2 SUZUKI Propio

Por identificar

B1.3

84,360.00

10,800.00

3,515.71

FRD 874

CAMIONETA JF CRUZE

No identificado

B1.4

115,630.00

11,950.00

19,275.52

60,150.00

48,754.76

Propio

Total

7,534.84

1. Depreciacin de los vehculos

Como se puede observar el porcentaje aplicado a los vehculos identificados en funcin a la vida til de estos es de 16.67% por lo
tanto no excede el porcentaje mximo admitido (20%) y por consiguiente el importe de la depreciacin contabilizada es menor por lo
que no procede efectuar reparo alguno, siendo deducible el importe de S/. 29,479.24, excepto el del vehculo de la categora B1.4
dado a partir del ejercicio 2013, no se admiten los vehculos cuyo valor de adquisicin supera las 30 UIT, en cuyo caso el importe
total de la depreciacin (S/. 19,275.52) de dicho vehculo resulta reparable.
2. Gastos incurridos en vehculos no identificados
Considerando la informacin proporcionada, debemos sealar que a partir del ejercicio 2013 los gastos incurridos en los vehculos
cuyo valor de adquisicin supera las 30 UIT, no sern deducibles para efectos de determinar la renta neta de Tercer Categora tal es
el caso del vehculo de la categora B1.4.
3. Deducibilidad de los gastos incurridos en vehculos identificados
En el caso planteado, se tiene identificado tres vehculos hasta el ejercicio 2014, no obstante de acuerdo a lo dispuesto en la Tercera
Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Supremo N 258-2012-EF, el contribuyente tiene la opcin de incluir un vehculo
de las categoras B1.3 o B1.4 a fin de completar el nmero de vehculos permitidos de acuerdo a su nivel de ingresos, en este caso
podr incluir el vehculo de la categora B1.3, a efectos que respecto de ellos, se determine el importe deducible por concepto de
gastos incurridos para efectos del Impuesto a la Renta.
Para este supuesto debemos considerar lo dispuesto en el numeral 5 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, en el cual se establece el lmite con relacin a los gastos incurridos en los vehculos comprendidos en la tabla,
por concepto de retribucin por cualquier forma de cesin en uso y/o funcionamiento, a fin de evitar que indebidamente se incluyan
gastos que correspondan a los otros vehculos no comprendidos en la tabla. Debe sealarse que en este lmite 3 no se incluye la
depreciacin, puesto que la misma tiene un mximo aceptado en funcin al porcentaje fi jado en el inciso b) del artculo 22 del
Reglamento.
El lmite 3 antes referido para efectos del Impuesto a la Renta se calcula al final del ejercicio, se determina en funcin al siguiente
procedimiento:
a. Porcentaje que representan los vehculos identificados
Nmero de vehculos identificados
x 100

Nmero total de vehculos de propiedad

y/o en posesin de la empresa
4
Porcentaje = x 100
5
Porcentaje = 80%
b. Aplicacin del porcentaje obtenido
En el presente caso, a efectos, de establecer el lmite mximo deducible por concepto de gastos de funcionamiento incurridos en
los vehculos con derecho a deduccin (vehculo B1.3), se debe aplicar el porcentaje antes obtenido al total de gastos incurridos
en el ejercicio con derecho a deduccin en la totalidad de vehculos.
En consecuencia, el importe anual de gastos incurridos sera el siguiente:
Gastos de funcionamiento : S/. 60,150.00
Lmite 3:
60,150 x 80% S/. 48,120.00
c. Comparacin del lmite obtenido con el total de gastos incurridos en los vehculos admitidos
Respecto de los vehculos con derecho a deduccin se ha incurrido en el ejercicio por concepto de gastos de funcionamiento, la
suma ascendente a S/. 48,200. En consecuencia, se procede a determinar el importe de los gastos no deducibles.
Gastos incurridos S/. 48,200.00
HYUNDAI ELANTRA 12,600.00
TOYOTA COROLLA 15,300.00
NISSAN SENTRA 9,500.00
CAMIONETA 4 X 2 SUZUKI 10,800.00

Lmite mximo deducible

(Lmite 3) 48,120.00

Importe no deducible 80.00

d. Resumen de conceptos reparables
Depreciacin de vehculo B1.4 19,275.52
Gastos de funcionamiento vehculo B1.4 11,950.00
Importe no deducible de vehiculos identificados 80.00

Total gasto reparable S/. 31,305.52

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS DE TERCEROS

634

DEBE

HABER

60,150.00

Mantenimiento y reparacin
6343 Inmueble, maquinaria y equipo

42

60,150.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas
x/x Por los gastos de vehculos.

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

94

GASTOS DE ADMINISTRACI

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

HABER

60,150.00

60,150.00

x/x Por el destino de la cuenta 63.

Operacin N 18
GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES

Durante el mes de enero 2015 se han contabilizado gastos que corresponden a ejercicios anteriores (correspondiente al ejercicio
2014) por un monto total de S/. 20,300.00, que si fueron conocidos por el contribuyente en el referido ejercicio 2014 y que fuera registrado
tal como se muestra:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
59

DENOMINACIN
RESULTADOS ACUMULADOS

592

DEBE

HABER

20,300.00

Prdidas acumuladas
5922

42

Gastos de aos anteriores

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

20,300.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4212

Emitidas

x/x Por los gastos de ejercicios anteriores.

Operacin N 19
DIFERENCIA DE CAMBIO

En el mes de diciembre la empresa compr suministros que utilizarn como repuestos para la prestacin de servicios de reparacin,
existiendo un saldo por pagar al proveedor, al 31 de diciembre, originndose una ganancia por diferencia de cambio por el monto de S/.
1,800.00.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
42

DENOMINACIN
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Emitidas

INGRESOS FINANCIEROS
776

Diferencia en cambio
x/x Por la ganancia por diferencia de cambio.

Operacin N 20
CAPACITACIN

1,800.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4212
77

DEBE HABER

1,800.00

En el mes de mayo la empresa envi a 3 de sus ingenieros a un seminario de capacitacin tcnica cuyo importe asciende a S/.
15,000.00 (incluido IGV). Mediante el cual la empresa asumi la totalidad de dicho curso.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

62

DEBE HABER

GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

624

12,711.86

Capacitacin
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR

40
401

2,288.14

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

15,000.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago

4212

Emitidas

x/x Por la capacitacin de los ingenieros.

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

90

COSTO DE SERVICIOS (Cdigo Propuesto)

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y

GASTOS

HABER
12,711.86

12,711.86

x/x Por el destino de la cuenta 62.

Operacin N 21
DONACIONES

En el mes julio se realiz un desembolso de dinero a una Casa Hogar de ancianos por el importe de S/. 2,000.00 en calidad de
donacin.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

65

OTROS GASTOS DE GESTIN

659

DEBE

HABER

2,000.00

Otros gastos de gestin

6591

10

Donaciones

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

2,000.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la donacin.

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE HABER

94

GASTOS DE ADMINISTRACIN (Cdigo Propuesto)

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

2,000.00

2,000.00

x/x Por el destino de la cuenta 65.

Operacin N 22
RECUPERACIN DE CUENTAS INCOBRABLES

En el ejercicio anterior se haba efectuado una estimacin por cobranza dudosa por el importe de S/. 35,500.00, por una acreencia
vencida en el ejercicio 2013. En el presente ejercicio, mejora la situacin econmica de la empresa deudora y procede a cancelar su
deuda.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
19
191

DENOMINACIN

DEBE

ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

35,500.00

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

HABER

1911
75

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

OTROS INGRESOS DE GESTIN

755

35,500.00

Recuperacin de cuentas de valuacion

7551

Recuperacin - Cuentas de cobranza dudosa

x/x Por la recuperacin de la provisin del ejercicio anterior.

CDIGO

DENOMINACIN

10

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

DEBE

HABER

35,500.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

12

Cuentas corrientes operativas

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

121

35,500.00

Facturas, boletas y comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

x/x Por el cobro de la deuda calificada como de cobranza dudosa.

Operacin N 23
CASTIGO DE DEUDA

En vista de lo oneroso del proceso legal, la empresa decidi castigar la acreencia que tena respecto a un cliente que adeudaba desde
el ejercicio 2014 la suma de S/. 4,300.00.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
19

DENOMINACIN
ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

191

DEBE HABER
4,300.00

Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

1911

12

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

121

4,300.00

Facturas, boletas y comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

x/x Por el castigo de las cuentas por cobrar

Operacin N 24
OPERACIONES FINANCIERAS

La empresa ha realizado las siguientes operaciones financieras que detalla a continuacin:

Valor
Ingresos financieros por intereses bancarios

S/. 12,500.00

Intereses financieros devengados por prstamo bancario para la adquisicin de un equipo

3,000.00

Intereses financieros devengados por prstamo bancario solicitado para uno de los Gerentes

1,900.00

Intereses pagados por adelantado (Intereses que se devengarn a partir del (01.01.2016)

15,000.00

Datos adicionales
La empresa cuenta con un total de 23 trabajadores. La participacin que les corresponde a sus trabajadores es 10% que se pagar
en febrero.
La empresa ha empozado por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta la suma de
S/. 120,981.00 que corresponde a los periodos de enero a diciembre 2015. El ITAN pagado en el periodo asciende a S/. 15,890.00.

II. ANLISIS
OPERACIN N 1
La causalidad en el gasto incurrido
Todo gasto, para su deduccin en la determinacin del Impuesto a la Renta, deber cumplir con el Principio de Causalidad a que
hace referencia el primer prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley de la materia, esto es, permitir mantener o incrementar la fuente
generadora de ingresos.

As, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del referido artculo, los desembolsos por primas de seguros que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes
utilizados en la actividad econmica, son admitidos tributariamente siempre que stos se destinen a la generacin de rentas gravadas, independientemente si son de propiedad
de la empresa o propiedad de terceros, en el supuesto que hayan sido cedidos en uso temporalmente a la empresa que asume dicho gasto en armona con lo sealado en el
inciso w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta205.

Tomando en cuenta estas disposiciones, en el caso planteado las sumas de dinero que abona la empresa a la compaa aseguradora
por la cobertura de seguro contratado, (entindase, primas de seguros),resultan deducibles en la determinacin del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2015, pese a que alguno de ellos son de propiedad de la misma y 2 de propiedad de uno de los socios de la empresa, pues
primar la causalidad respecto a los gastos incurridos y la obtencin de ingresos o mantenimiento de su fuente generadora.
Reconocimiento del gasto incurrido
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos incurridos por dicho concepto se
debern reconocer en funcin al devengo considerando su tiempo de cobertura o vigencia de la pliza.
En el caso planteado, tomando en consideracin que el contrato es anual y rige a partir del 1 de marzo del ao hasta el 1 de marzo de 2016, su afectacin a resultados se
aplica en proporcin a los meses transcurridos, esto es de marzo al 31 de diciembre de 2015. Por tanto se considerar como gasto deducible de dicho ejercicio, los pagos por
primas efectuado por dichos meses206, considerando los periodos de cobertura devengados entre el 01.03.2015 y el 31.12.2015.

Clculo del importe devengado

S/. 59,000 /12 meses = 4,916.67
Devengado de marzo a diciembre 2015: 10 meses
S/. 4,916.67 x 10 = 49,166.67
Operacin N 2
PRDIDAS EXTRAORDINARIAS
1. Tratamiento del prestador del servicio
a. Pago de la indemnizacin

La empresa quien asume el pago de la indemnizacin, no podr deducir dicho concepto de la renta bruta en la determinacin del
Impuesto a la Renta, toda vez que dicho desembolso no cumple con la causalidad que se exige, vale decir no permite mantener ni
incrementar la fuente generadora del ingreso. Por lo tanto el importe de la indemnizacin pagada de S/. 100,000 constituye gasto
reparable.
b. Aspectos formales a considerar
Es del caso mencionar que la entrega de la referida indemnizacin no califica como una operacin de venta o servicios por la que deba emitirse un comprobante de
pago. En este sentido podr emitirse un documento interno que acredite la entrega de la referida suma207.

2. Tratamiento para (Cliente)

a. Tratamiento de la prdida de los bienes siniestrados para efectos del Impuesto a la Renta
Conforme lo dispuesto en el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, califica como gasto deducible de la renta
bruta en la determinacin de la renta neta de tercera categora, las perdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor
de los bienes productores de rentas gravadas o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros,
en la parte que dichas perdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se pruebe judicialmente el
hecho delictuoso o se acredite que es intil ejercitar la accin judicial respectiva.
Es del caso mencionar que para demostrar la existencia de un hecho delictivo, no bastar solamente con la denuncia policial208, ser necesario contar con la respectiva
resolucin judicial o a nivel de la Fiscala en donde se demuestre la imposibilidad del ejercicio de la accin judicial o, de haberse seguido un proceso judicial, la resolucin
que establezca la pena impuesta al autor del delito.

Tomando en cuenta lo anteriormente expuesto, la Empresa "EL YON IMPORTADORES" deber sustentarla prdida no solo con la
denuncia policial, sino con la respectiva resolucin fiscal que determine la imposibilidad de ejercer la accin judicial para sustentar
la perdida de la mercadera.
De esta manera, contando con la documentacin sustentatoria, podr deducir el gasto en el ejercicio en el que se hubiese producido
la ocurrencia, esto es, en el mes de diciembre de 2015.
b. Ingreso por cobro de la Indemnizacin
Tomando en consideracin que la indemnizacin es el resarcimiento econmico de un dao o perjuicio causado, constituye para el
beneficiario un ingreso. No obstante ello, para efectos del Impuesto a la Renta, se deber tener en cuenta si la suma de dinero
otorgada ser destinada o no a reparar el dao causado (dao emergente) o en su defecto, busca resarcir el ingreso dejado de
percibir (lucro cesante).
As, el inciso b) del artculo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se encuentran gravadas con el citado impuesto, las
indemnizaciones en favor de las empresas por seguros de sus personal y aquellas que no impliquen la reparacin de un dao;
mientras que aquellas que si sean destinadas a su reposicin total o parcial y siempre que no excedan del costo computable del
bien o excediendo dicho costo, se cumplan con las disposiciones que establezca la norma reglamentaria.
La referida norma reglamentaria, en su artculo 1 inciso c), dispone que no se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta el
monto otorgado en indemnizacin que excediendo el costo computable del bien sea destinado a la reposicin total o parcial de
dicho bien y siempre que para ese fin la adquisicin se contrate dentro los seis meses siguientes a la fecha en que se perciba el
monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho meses contados a partir de la referida
percepcin.
Tomando en cuenta lo anterior, en el caso planteado, el monto inafecto al Impuesto a la Renta se calcular de la siguiente manera:
Indemnizacin otorgada

Costo computable

Exceso

S/ 100,000

S/ 80,000

(S/ 20,000)

Ahora bien, teniendo en cuenta que la empresa destinar parte de la indemnizacin otorgada en reponer la mercadera siniestrada por el mismo valor que su costo de adquisicin
(S/ 80, 000 Soles) dicho importe se encuentra inafecto al Impuesto; mientras que el exceso que se determina en este caso (S/ 20 000 Soles), el cual no se destinar a dicha finalidad,
constituye un ingreso extraordinario gravado con el impuesto, de conformidad con lo regulado en el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo
adicionar el referido concepto en la declaracin jurada anual del ejercicio en que dicha situacin se produjo, esto es en el ejercicio 2015.
Operacin N 3
GASTOS POR ARRENDAMIENTO DE PREDIOS

De acuerdo a lo regulado en el inciso s) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles de la renta bruta en la determinacin de la renta de tercera categora,
los desembolsos incurridos por concepto de arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada.
En el presente caso, el inmueble arrendado ser utilizado como oficina administrativa de la empresa, por ende los desembolsos incurridos por dicho servicio por un total de S/ 150,000
Soles (12,500 x 12) cumplen con el principio de causalidad a que hace referencia el mentado artculo al resultar necesarios para el normal desarrollo de sus actividades. En este sentido,
dicho importe ser deducible como gasto en la determinacin del Impuesto a la Renta.
Para la acreditacin del referido gasto, no solo se deber contar con el contrato de arrendamiento suscrito entre las partes sino tambin con los respectivos comprobantes de pago que acrediten el pago del Impuesto a la Renta por parte del
arrendador y cualquier prueba que sustente que ste se ha realizado efectivamente209.

Es del caso sealar que, de acuerdo a lo sealado en el inciso a) del subnumeral 6.2, numeral 6, del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, permitirn sustentar gasto,
costo o crdito deducible, para efectos tributarios, en la medida que se identifique al adquirente o usuario, entre otros documentos, los recibos por arrendamiento o subarrendamiento de
bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categora para efectos del Impuesto a la Renta.
Tomando en consideracin que la empresa cuenta con los respectivos recibos originales210otorgados por el arrendador en donde figura el pago de impuesto efectuado por el arrendador y los datos de identificacin de la misma como usuaria
del servicio, dicha documentacin podr sustentar el gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.

Gastos asumidos por servicios pblicos de agua y luz correspondiente al inmueble alquilado
De acuerdo a lo sealado en el penltimo prrafo del inciso d), numeral 6 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, los recibos emitidos a nombre del arrendador o
subarrendador del inmueble, se entender identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios pblicos, siempre que en el contrato de arrendamiento o sub
arrendamiento se estipule que la cesin en uso del inmueble incluye dichos servicios suministrados en beneficio del bien y que conste en dicho acuerdo las firmas de ambas partes
contratantes autenticadas notarialmente.
Tomando en consideracin lo anteriormente expuesto, en el presente caso, si no se procedi a legalizar las firmas contenidas en el contrato suscrito, los desembolsos por los pagos de
los recibos por servicios de agua y de luz correspondientes a la oficina tomada en arriendo no sern deducibles para la empresa arrendataria, debiendo reparar dichos desembolsos va
declaracin jurada anual correspondiente al ejercicio en anlisis, por el importe de S/. 16,080.
Operacin N 4
PAGO POR REGALAS
Conforme lo establece el artculo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta, constituye regala toda contraprestacin en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos
o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o cientficos211.

Siendo la utilizacin del software elaborado por el ingeniero norteamericano por la empresa una regala, corresponder sobre el monto que se le abone efectuar una retencin del 30%
tratndose de un sujeto no domiciliado, segn lo dispuesto por el artculo 54 de la Ley del Impuesto a la Renta del Per.
As, tal como lo determina el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas a favor de no domiciliados, debern abonar al fisco el monto equivalente a
la retencin en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados; de este modo, aun cuando el pago se efectuar en el mes de febrero de 2016, la
empresa, deber pagar el monto correspondiente a la regala a retener sobre la base de S/. 85,000 en el mes de diciembre de 2015. Para ello, el clculo de la retencin es de la siguiente manera:

Renta bruta
(correspondiente al total de las regalas)

S/ 85,000

Deduccin
No corresponde deduccin por ser no domiciliado

Renta Neta
(equivalente a la renta bruta por cuanto no hay deduccin)

S/ 85,000

Impuesto a Retener
(Aplicando la tasa del 30%sobre la renta neta)

S/ 25,500

Recordemos que las retenciones efectuadas a personas no domiciliadas deben ser declaradas en el PDT N 617, de tal modo que la empresa deber cumplir con declarar los montos
de la retencin antes sealada (S/. 25,500) y abonarlos al fisco dentro de las fechas de vencimiento programadas para las declaraciones del mes de diciembre de 2015 cuyo vencimiento
se produce en enero de 2016.
Por otro lado, la empresa deber considerar como gasto deducible el pago por concepto de regalas en su declaracin jurada anual de 2015, ejercicio en el cual se efectu el
reconocimiento del gasto, a travs de su contabilizacin, por aplicacin del principio del devengado, pese a que su pago se realiz efectivamente al no domiciliado en el ejercicio siguiente.
Documentacin que sustenta el gasto incurrido
En este tipo de operaciones, se deber contar con el respectivo contrato de cesin en uso debidamente legalizado, y la factura emitida por el sujeto no domiciliado indicando los datos
del prestador del mismo, la descripcin de la operacin y el importe de la misma conforme lo dispone el artculo 51- A de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, tomando en consideracin el monto de la operacin, dado que es superior a $1000 dlares, deber ser cancelada utilizado uno de los medios de pago previstos en el artculo
3 de la Ley N 28194-Ley de Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, cuyo TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo N150-2007-EF.
Operacin N 5
VALOR DE MERCADO DE REMUNERACIONES
De acuerdo a lo previsto en el inciso n) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, y el inciso b) del artculo 19-A de su norma reglamentaria, se ha dispuesto reglas y parmetros
que se debern considerar para la determinacin del valor de mercado de remuneraciones y el trabajador referente para ello.
As para la determinacin de referido valor, el Reglamento del Impuesto a la Renta hace referencia a 5 reglas, cuya aplicacin se cie a un orden de prelacin y de exclusin entre s,
tomando para ello, como trabajador referente a aquel que forme parte del organigrama y con el cual no exista ningn parentesco (hasta el cuarto grado de consanguineidad y segundo de
afinidad) o vinculacin en relacin con el sujeto del que se verifica el lmite.
Esta ltima excepcin a la que hacemos referencia, si bien no est contemplada expresamente en la referida norma adjetiva, debe entenderse que tambin aplica para la determinacin
de los limites deducibles respecto a la remuneracin de un accionista, pues resultara absurdo considerar a otro accionista como referente si lo que se pretende justamente es establecer la
remuneracin de dichos sujetos dentro de los parmetros normativos. Bajo este contexto, no proceder tomar como referente para la verificacin de los lmites en los casos planteados a
los accionistas entre s.
a. Determinacin del valor de mercado de remuneraciones para el Gerente Financiero: Aplicacin de las reglas
1. Primera regla: La remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.

Para la determinacin del valor de mercado en este caso en particular, al no existir un trabajador referente que realice las mismas funciones dentro del organigrama, no se podr aplicar
la primera regla.
2. Segunda regla: La remuneracin del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.

En cuanto a la segunda regla tampoco le sera aplicable pues no existe referente que se encuentren al mismo nivel jerrquico equivalente. Recordemos que el nico gerente del
mismo nivel es el gerente comercial el cual tambin es accionista y no se puede considerar como referencia para este caso en particular.
3. Tercera regla: El doble de la remuneracin del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.
Por otro lado, se advierte que la tercera regla hace referencia al doble de la remuneracin del trabajador mejor remunerado dentro del nivel jerrquico inferior dentro del organigrama. En el caso planteado, se observa que el asistente de
administracin, no resulta ser el trabajador mejor remunerado dentro del nivel jerrquico inferior, pues dicho sujeto no realiza funciones a dicho nivel.
4. Cuarta regla: La remuneracin del trabajador de menor remuneracin dentro de aquellos ubicados en el grado, categora o nivel jerrquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.

En el caso planteado, el trabajador de menor remuneracin dentro de aquellos ubicados en el nivel jerrquico superior seria el Gerente Comercial, cuyo sueldo es de S/ 10,000 Soles.
Partiendo de esta referencia, el clculo a realizar es el siguiente:
Concepto

Proyeccin anual

Resultado

Remuneracin del Gerente Financiero

S/ 12,000 x 14

S/ 168,000

Remuneracin del Gerente Comercial

S/ 10,000 x14

S/ 140,000
S/ 28,000

Exceso calculado

b. Determinacin del valor de mercado de remuneraciones para el Gerente General

Siguiendo la misma lnea, en el caso de la Gerente General aplicaremos el mismo tratamiento que el esbozado en el acpite anterior para el Gerente Financiero, toda vez que el Gerente
Comercial resulta ser el trabajador de menor remuneracin dentro del nivel jerrquico superior. En tal sentido aplicaremos tambin la cuarta regla tal y como sealamos a continuacin:
Concepto

Proyeccin anual

Resultado

Remuneracin del Gerente General

S/ 15,000 x 14

S/ 210,000

Remuneracin del Gerente Comercial

S/ 10,000 x14

S/ 140,000

Exceso calculado

S/ 70,000

c. Consecuencias de la determinacin de un exceso en el valor de mercado de las remuneraciones

Conforme lo sealado en el inciso a) del ltimo prrafo del inciso b) del artculo 19 A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el exceso en el valor de mercado de la
remuneracin del Gerente Financiero y del Gerente General no ser deducible de la determinacin del Impuesto a la Renta, debiendo ser adicionado a la base de clculo del referido
impuesto:

Cargo

Clculo

Gerente Financiero

28% de S/ 28,000 Soles

S/. 7,840 Soles

28% de S/ 70,000 Soles

S/. 19,600 Soles

Gerente General

Monto a tributar va reparo

Efecto para el Gerente General y Gerente Financiero

Por otro lado, en virtud a lo dispuesto en el inciso c) del ltimo prrafo del inciso b) del artculo 19 A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dicho concepto ser catalogado como dividendo, y se encontrar afecto a la tasa del
6,8%212a cargo del Gerente Financiero y el Gerente General, respectivamente:

Cargo

Clculo

Dividendo

Gerente Financiero

6.8 % de S/ 28,000 Soles

S/ 1,904 Soles

Gerente General

6.8% de S/ 70,000 Soles

S/ 4,760 Soles

Asimismo, en atencin a lo sealado en el inciso e) del aludido inciso b) del mismo artculo, dicho concepto se deber regularizar dentro del plazo de vencimiento de las obligaciones
correspondientes al mes de diciembre 2015, a travs de la respectiva retencin por parte de la empresa empleadora pagadora de la renta.
Retencin de quinta categora en exceso
Finalmente, en ambos casos, el exceso del valor de mercado calculado no se encontrar afecto a renta de quinta debiendo proceder a su devolucin conforme los lineamientos previstos
en la Resolucin de Superintendencia N036-98/SUNAT. Ello, de acuerdo a lo establecido en el inciso b) del ltimo prrafo del inciso b) del artculo 19 A del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Es importante precisar que con fecha 10.02.2016 se public la Resolucin de Superintendencia N 037-2016, norma que sustituye el Anexo de la Res. N 036-98/SUNAT, estableciendo un nuevo formato "Declaracin Jurada del Impuesto
a la Renta 5ta. Categora No Retenido o Retenido en Exceso", el cual se encontrar a disposicin de los interesados en SUNAT Virtual y deber ser usado a partir del 10.02.2016.

Operacin N 6
GASTOS DE SALUD DE TRABAJADORES
De acuerdo a lo dispuesto en el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son gastos deducibles en la determinacin del Impuesto a la Renta, los desembolsos y contribuciones destinados a prestar a los trabajadores de la
empresa servicios de salud. Para tal efecto, no solo se exige la existencia de causalidad, sino tambin de criterios esenciales tales como: la necesidad para producir o mantener la fuente generadora de ingresos,la normalidad segn la actividad
que genera la renta gravada, razonabilidad, en relacin con los ingresos que el contribuyente genera y cumplir con el criterio de generalidad, el cual obliga a que el desembolso incurrido debe beneficiar a todos los trabajadores que se encuentren
en igualdad de condicin en funcin a su jerarqua, antigedad o cualquier otra situacin que la acredite213.

En segundo lugar, se deber tener en cuenta que el aludido artculo 37 no es restrictivo, sino al contrario es permisivo, toda vez que admite todo tipo de deducciones en tanto no exista
prohibicin legal expresa. De esta manera, el inciso ll) del mismo admite la deduccin de los gastos de salud.
Bajo este panorama, en el presente caso, los gastos efectuados por la empresa, por concepto de un seguro a travs de una EPS, sern deducibles en la determinacin de la renta neta
de tercera categora, pero nicamente por la parte que es asumida directamente por la misma (50%), independientemente que en el comprobante de pago emitido por la empresa proveedora
se consigne el nombre de la empresa como nica usuaria del servicio. El otro 50% debe ser considerada contablemente como una cuenta por cobrar al trabajador y en consecuencia en
esa misma proporcin se utilizar el crdito fiscal del IGV.
Es del caso precisar, que nicamente gozaran de este beneficio servidores con los que se tenga una relacin de dependencia o subordinacin, es decir sean trabajadores activos en la empresa, por ende, no cabra la posibilidad de considerar
dentro de esta situacin a los profesionales independientes perceptores de rentas de cuarta categora214.
Operacin N 7
GASTOS RECREATIVOS
De acuerdo a lo dispuesto por el literal ll) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos recreativos constituyen gastos deducibles para determinar la renta neta imponible y dado que se cumplira con el criterio de
generalidad, en el sentido que es para todos los trabajadores y la empresa cuenta con la documentacin pertinente que los beneficiarios han sido los trabajadores de la empresa slo quedara determinar su deducibilidad si no se exceden el
lmite cuantitativo dispuesto en la norma. En efecto, el ltimo prrafo de la norma citada seala que sern deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, en nuestro caso S/. 28,751.50 (S/. 5 750,300 x 0.5%)
con un lmite de 40 Unidades Impositivas Tributarias (40 x S/. 3,850 = S/. 154,000.00).
Comparacin:
215,

Gasto real

Lmite

Tope mximo

S/. 20,300.00

S/. 28,751.50

S/. 154,000.00

Como no sobrepasa ninguno de los parmetros resulta deducible en su totalidad no generando ningn tipo de diferencia.
Operacin N 8
REMUNERACIN AL DIRECTORIO

En relacin con las dietas pagadas a los directores de una empresa, el literal m) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece un parmetro cuantitativo limitando
el importe deducible en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. En funcin a ello, el clculo se
realizara de la forma siguiente:
Utilidad Contable

S/. 590,200.00

(+) Remuneraciones al Directorio

54,000.00

Lmite mximo 6%

S/. 644,200.00
38,652.00

Concepto

Montos
(S/.)

Dieta de directorio acordada

54,000.0
0

Monto limite permitido

38,652.00

Exceso reparable

15,348.00

El exceso reparable constituye una Diferencia de Carcter permanente.

Operacin N 9
GASTOS DE REPRESENTACIN

En virtud al literal m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto incurrido por la empresa para entregar las botellas de vino a sus clientes con motivos
de las fiestas navideas constituye un gasto de representacin. Al respecto debe atenderse que incluso el Tribunal Fiscal considera que en caso de entregarse agendas a los clientes de
forma selectiva no lo convierte en gasto de propaganda, por lo tanto se le debe tratar como gasto de representacin (RTF N 00099-1-2005). Conforme con lo anterior, tal como establece
el literal q) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ser deducible en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos (5750,300
x 0.5%), con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias (S/. 154,000.00).
Comparacin:

Gasto real

Lmite

Tope mximo

S/. 4,237.28

(S/. 5750,300 x 0.5%)

S/. 154,000.00

S/. 28,751.50

Si bien se advierte que no sobrepasa los parmetros impuestos como lmites cuantitativos por lo que no se repara el costo de las botellas de vino, en esta operacin el concepto de IGV
por retiro de bienes tiene otro tratamiento. En efecto, segn el literal k) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que el Impuesto General a las Ventas, el
Impuesto de Promocin Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrn deducirse como costo o gasto (S/. 4,237.28 x 18% IGV) = S/. 762.72 importe
que deber ser adicionado.
Operacin N 10
VITICOS EN EL EXTERIOR

Cuando nos encontramos con este tipo de gasto, lo primero que debe considerarse es si es demostrable la necesidad del viaje (mediante comunicaciones u otros medios). Partiendo
del supuesto que se trata de un gasto normal y razonable de acuerdo al giro de la empresa debemos sealar que el pasaje y los gastos de viaticos en la medida que se encuentren
sustentados con comprobantes de pago constituyen gastos deducibles para determinar la renta imponible de tercera categora, sin embargo, respecto de los gastos en que se incurre en el
exterior viticos se deber verificar si sobrepasa los lmites impuestos en el literal r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Determinacin del importe de los gastos de alimentacin y movilidad no deducibles

Para la deduccin del gasto mediante la Declaracin Jurada, se deber verificar si excede o no el lmite mximo aceptable tal como se detalla a continuacin:
Lmite mximo: 30% de US$ 740.00 = US$ 222.00
Importe total de los gastos de alimentacin y movilidad US$ 1,000.00
Importe deducible (lmite diario US$ 222.00 x 5 dias) US$ 1,110.00
Exceso del Lmite deducible 0.00
Determinacin del importe mximo aceptable por viticos incurridos en el exterior

 Mximo aceptable (740.00 x 5) US$ 3,700.00

Gasto de alojamiento sustentado con documentos que
cumplen formalidades, artculo 51-A US$ 3,000.00
Alimentacin y movilidad sustentada con Declaracin
Jurada US$ 1,000.00 4.000.00
Exceso del Lmite deducible US$ 300.00

Determinacin del Importe reparable

Gastos por alimentacin y movilidad sustentada con Declaracin Jurada que
excede el mximo aceptable US$ 00.00
Exceso de lmite de viaticos (alojamiento, alimentacin y movilidad) US$ 300.00
Total gastos reparables US$ 300.00
(*)

(*) US$ 300.00 x 3.40 (tipo de cambio promedio supuesto) = S/. 1,020.00
Operacin N 11
VITICOS EN EL INTERIOR DEL PAS

Tal como ya lo hemos desarrollado, sern deducibles los gastos de viaje que sean indispensables de acuerdo a la actividad productora de renta gravada. Por lo tanto, en este caso la
necesidad del viaje adems del acuerdo adoptado por los accionistas, deber acreditarse fehacientemente a travs de la documentacin complementaria, tal como sera el informe emitido
por el funcionario, respecto a la supervisin realizada.
Una vez acreditada la necesidad de dicho viaje, se deber sustentar los gastos realizados durante su permanencia en la ciudad de Arequipa con los respectivos comprobantes de pago.
Lmite mximo a deducir por viticos

Lmite diario = 2 x S/. 320.00

Lmite diario para fines tributarios = S/. 640.00
Importe deducible por viticos

Para determinar el monto deducible tributariamente, se deber efectuar una comparacin entre el monto lmite determinado en base a los das de duracin del viaje y los gastos
desembolsados:
Lmite diario

Das

Monto mximo deducible

Gastos incurridos por viticos

Monto reparable

640.00

8 das

5,120.00

2,810.00 (*)

0.00

(*) ( S/. 1,440.00 + 1,050.00 + 320.00 ) se considera el importe de la movilidad dado que dicho gasto se encuentra debidamente sustentado.

Importe total deducible

El importe deducible para efectos de Impuesto a la Renta, comprende a los conceptos siguientes:
Conceptos

Importe deducible

Pasajes

1,240.00

Viticos

2,810.00 (*)

Otros gastos sustentados

750.00

Importe total deducible

4,800.00

(*) El monto de los viticos incurridos no excede el lmite mximo aceptado, por lo tanto se considerar el importe total de estos.
Importe reparable

El importe reparable est constituido por los gastos incurridos que no se encuentran sustentados con el respectivo comprobante de pago, los mismos que no podrn ser deducibles para
efectos del Impuesto a la Renta, segn lo dispuesto en el inciso j) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Conceptos

Importe reparable

Viticos que exceden el lmite

Otros

220.00

Total

220.00

Operacin N 12
GASTOS NO SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGO

Si bien para fines contables en funcin al devengo se reconoce el gasto en la fecha en que se produce el consumo, debe tenerse en cuenta que la Ley del Impuesto a la Renta si bien
establece como criterio para la deduccin de los gastos que stos cumplan con el criterio de causalidad, as como tambin exige que la deduccin cumpla con requisitos formales. Por ello
el literal j) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que no ser gasto deducible para determinar la renta neta de tercera categora los gastos cuya documentacin
sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, se entiende en la medida que por dichas operaciones se
deba emitir comprobante de pago. Por consiguiente de lo antes sealado por no cumplir con la formalidad de contar con un comprobante de pago que sustente la operacin se pierde el
derecho de deduccin de la renta neta. En consecuencia se reparar el importe consumido en el perodo ascendente a S/. 1,950.00.
Operacin N 13
VACACIONES

En virtud al literal v) del articulo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora
podrn deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada
correspondiente a dicho ejercicio.
En caso que no se cumpla dicha condicin se deducir en el ejercicio que se pague.
De esta forma, para el caso planteado, la empresa deber adicionar las vacaciones devengadas en el 2015 por S/. 2,900.00.
Adems, deducir las vacaciones devengadas en el 2014 y pagadas en el ejercicio 2015 por la suma de S/. 2,500.00.
Operacin N 14
SEGURO DE VIDA PARA EL GERENTE GENERAL

Si bien es cierto, entre otros, el literal ll) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala expresamente como un gasto deducible para determinar la renta neta de
tercera categora a los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud; ello no significa que dicha afirmacin se aplique sin ningn condicionamiento.
Efectivamente, partiendo que se cumple con el criterio de causalidad, stos tambin deben ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales
como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente y generalidad (ltimo prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). En este orden de ideas, bajo la
consideracin que ningn otro personal de la empresa cuenta con un seguro de vida (particular) ni se ha establecido una relacin causal con el gasto incurrido, la empresa deber reparar
el gasto incurrido por atender ste ms a un gasto personal y de sustento del contribuyente, que conforme lo dispone el artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta
deducible.
Operacin N 15
SANCIONES ADMINISTRATIVAS FISCALES

El importe pagado a la Administracin Tributaria por el incumplimiento de una obligacin, presentar oportunamente la declaracin contemplada en el artculo 176 del Cdigo Tributario,
constituye una sancin administrativa fiscal; de esta forma en aplicacin del literal c) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta deducible debindose adicionar
al resultado contable para determinar la renta neta imponible de tercera categora.
Operacin N 16
GASTOS SUSTENTADOS CON BOLETAS DE VENTA
Si bien es cierto, las boletas de venta, segn lo dispuesto en el numeral 3.2 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, no permiten sustentar costo o gasto, el penltimo prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta permite la deduccin de aquellos gastos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos slo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplificado - Nuevo RUS, hasta el lmite
del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Asimismo, seala que dicho lmite no podr superar,
en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias. Conforme con lo anterior, en principio solo seran deducibles el grupo de comprobantes emitidos por sujetos del Nuevo RUS que asciende a S/. 6,700.00 y se reparara
el importe de S/. 3,400.00; sin embargo, examinemos los lmites establecidos en la norma:

6% de Comprobantes que sustentan costo y/o gasto anotados en el Registro de Compras (S/. 1 320,000.00 x 6%)
Limite Mximo (200 x 3,850.00)

79,200.00

770,000.00

En vista de lo anterior, la empresa podr deducir el importe total sustentado con boletas de ventas emitidos por sujetos del Nuevo RUS y slo deber reparar los importes consignados
en las boletas emitidas por sujetos que pertenecen a otro rgimen y que ascienden a S/. 3,400.00.
Operacin N 17
GASTO DE VEHCULOS

Teniendo en cuenta el lmite establecido en el nmero de vehculos autorizados para las actividades de direccin, representacin o administracin, en primera instancia resultaran
reparables los gastos de depreciacin y los gastos incurridos en el mantenimiento y funcionamiento del vehculo no designado por la empresa como vehculo deducible. Empero, de

conformidad con lo dispuesto en el artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe aplicar un segundo parmetro o lmite respecto de los gastos de funcionamiento
o mantenimiento, tal como a continuacin se describe:
Determinacin del monto mximo deducible

1er. Lmite
Total vehculos de propiedad o en posesin de la empresa

Nmero mximo de vehculos que otorgan derecho a deducir gastos

2do. Lmite
Determinacin del monto deducible
Porcentaje de deduccin mxima (2/3) x 100% (redondeado)

80%

Gastos de los vehculos contabilizados por la empresa

60,150.00

Total de gastos de vehculos que se identificaron

48,200.00

Mximo deducible: 80% de S/. 60,150.00

48,120.00

Importe no aceptable

S/. 80.00

Resumen:
Gastos de vehiculos no aceptados 80.00
Depreciacin de vehculo B1.4 19,275.52
Gastos de funcionamiento vehculo B1.4 11,950.00

Total a reparar 31,305.52

Operacin N 18
GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES

Al haber aplicado el mtodo de correccin dispuesto por la NIC 8 Polticas Contable, Cambios en estimaciones contables y errores, sin afectar el resultado del periodo, ajustando la
cuenta de resultados acumulados, se determina financieramente un resultado que no es influido por operaciones pasadas. En este sentido, no se requiere efectuar ajuste alguno entre la
utilidad contable y tributaria. Debe tenerse en cuenta que el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta podra aceptar la deduccin de gastos de ejercicios anteriores bajo, entre
otros supuestos, que se trate de un gasto "que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categora oportunamente" situacin que no
se advierte en el caso planteado por lo que por ninguna manera podr deducirse en el ejercicio 2015.
Operacin N 19
DIFERENCIA DE CAMBIO

El prrafo 28 de la NIC 21: Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera, establece como regla que las diferencias de cambio que surjan de la reexpresin
de las partidas monetarias deben afectar el resultado del periodo y en funcin a ello el contribuyente reconoci un ingreso al producirse una disminucin de la deuda que tena la empresa.
Para efectos tributarios las diferencias de cambio originadas por la compra realizada en moneda extranjera que en este caso genera una ganancia por diferencia de cambio generada por
la disminucin de la deuda reexpresada al cierre del ejercicio, se considerar como una ganancia que debe afectar a Resultado del ejercicio por el importe de S/. 1,800.00.
Operacin N 20
CAPACITACIN
Un aspecto importante a considerar es el cumplimiento de los requisitos sustanciales, especficamente para este caso, se debe verificar si el gasto resulta aceptable para fines del
Impuesto a la Renta. Al respecto, cabe referir que de conformidad con el artculo 37 TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos deducibles para determinar la renta neta de tercera
categora son aquellos que cumplen con el principio de causalidad, es decir, se incurren en ellos para generar o mantener la fuente productora de renta. En el caso planteado, se advierte
que los desembolsos para capacitacin redundar en los beneficios que obtenga la empresa de los servicios brindados por el trabajador. En consecuencia en la medida que se cumpla con
el principio de causalidad el gasto es deducible.
Operacin N 21
DONACIONES

De acuerdo al literal x) artculo 37 del TUO de la LIR, establece que los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional,
excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv)
culturales; (v) cientficas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural indgena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y
dependencias cuenten con la calificacin previa por parte del Ministerio de Economa y Finanzas mediante Resolucin Ministerial. La deduccin no podr exceder del 10% de la renta neta
de tercera categora, luego de efectuada la compensacin de prdidas a que se refiere el artculo 50.
En el presente caso, dado que la entidad beneficiaria no califica como entidad perceptora de donaciones, por ende califica como una liberalidad en virtud al literal d) artculo 44 TUO
LIR.
Operacin N 22
RECUPERACIN DE CUENTAS INCOBRABLES

En el caso planteado la recuperacin de un derecho previamente provisionado como incobrable (en un ejercicio anterior) ocasiona para la empresa un ingreso gravado con el Impuesto
a la Renta. Por lo tanto el importe de S/. 35,500.00 constituye parte de la base imponible para determinar el impuesto, no debiendo deducirse.
Operacin N 23
CASTIGO DE DEUDA

Si bien el castigo de la deuda no ocasiona, como se advierte del asiento efectuado por el contribuyente, una afectacin al gasto, debe cumplir con los requerimientos que dispone el
literal g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que seala expresamente como condicin para el castigo que se produzca: (i) el establecimiento de la imposibilidad
de cobranza luego de la accin judicial o (ii) que el monto exigible para cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. En este ltimo caso el legislador ha establecido
un importe mnimo a efectos de ejercitar las acciones judiciales equivalente a S/. 11,550.00 (S/. 3,850.00 x 3) importe superior al monto que se encuentra debiendo el deudor de la empresa,
motivo por el cual no se genera contingencia tributaria contra la empresa.
Operacin N 24
OPERACIONES FINANCIERAS

1. Intereses pagados por un prstamo solicitado para un gerente

El importe de los intereses que la empresa ha asumido por un prstamo solicitado para uno de los accionistas de la misma no constituye gasto deducible, dado que no cumple con el
principio de causalidad, puesto que la deuda adquirida por la empresa no ha sido utilizada en la adquisicin de bienes que generen rentas gravadas, deber ser adicionado va
Declaracin Jurada el importe de S/. 1,900.00.
2. Intereses pagados por adelantado
En aplicacin del principio de lo Devengado, se debern considerar todos los gastos que se hayan realizado, por lo tanto no es correcto considerar como gasto aquellos pagos realizados
por adelantado pero que an no se ha incurrido en el mismo, en consecuencia los pagos de intereses por adelantado debern mantenerse contabilizado en la cuenta 18 Servicios y
otros contratados por anticipado e irse devengado en forma mensual en el ejercicio 2016.
3. Intereses pagados por deudas contradas por la empresa
Considerando lo expuesto en los numerales anteriores del presente caso prctico, nicamente se considerarn deducibles los intereses en tanto hayan sido generados por el
financiamiento en la adquisicin de bienes y servicios vinculados con la generacin de renta. En tal sentido ser deducible en su totalidad el importe de S/. 3,000.
4. Ingreso por intereses
Respecto a los ingresos por intereses, es pertinente mencionar que a partir del ejercicio 2010 no se consideran intereses exonerados los ingresos por intereses de tasa fija o variable
en moneda nacional o extranjera que se paguen por depsitos efectuados en instituciones financieras que constituyan para su perceptor renta de tercera categora.
COMERCIAL DEZA S.A.C
Determinacin de la Renta Neta al 31 de diciembre 2015
ALUSIN

DETALLE
Utilidad Contable

S/.

DIFERENCIA

590,200.00

Adiciones:
OP.1

Gasto Prima de seguro

OP.2

Indemnizacin - Prdidas Extraordinarias

OP.3

Gastos asumidos de servicio pblico (agua y luz)

OP.4

Gasto por regalas

No existe

100,000.00

Permanente

16,080.00

Permanente

No existe

OP.5

Valor de mercado de las remuneraciones

OP.6

Seguro mdico particular

OP.7

Gasto recreativo

OP.8

Remuneracin al directorio

OP.9

Gasto de representacin

OP.10

Gastos de viticos al exterior

98,000.00

15,348.00

Permanente
No existe
No existe
Permanente

762.62

Permanente

1,020.00

Permanente

OP.11

Viticos al interior del pas

220

Permanente

OP.12

Gastos no sustentados con comprobante de pago

1,950.00

Permanente

OP.13

Vacaciones correspondientes al ejercicio 2015 no pagadas al vencimiento de la DJA.

2,900.00

Temporal

OP.14

Seguro vida del gerente general

3,000.00

Permanente

OP.15

Sanciones administrativas fiscales

1,200.00

Permanente

OP.16

Gasto sustentado con boleta de venta emitidos por sujetos del Rgimen General

OP.17

Gastos de vehculos

3,400.00

Permanente

31,305.52

Permanente

OP.18

Gastos de ejercicios anteriores

OP.19

Ganancia por diferencia en cambio

No existe

OP.20

Gasto de capacitacin

No existe

OP.21

Donacin

OP.23

Castigo de la deuda

OP.24

Intereses por un prstamo solicitado para un gerente

2,000.00
0
1,900.00

Total Adiciones:

No existe

Permanente
No existe
Permanente

279,086.14

Deducciones:
OP. 13

Vacaciones del ejercicio 2014 pagadas en el periodo 2015

OP.22

Recuperacin de cuentas incobrables

2,500.00
0

No existe

OP.24

Ingresos por intereses financieros

No existe

Total Deducciones:

Reversin DT

2,500.00

Renta Neta del Ejercicio

866,786.14

Aplicacin de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias

Bajo el entendido que no existen activos o pasivos tributarios diferidos acumulados al 31 de diciembre del 2015 por parte de la empresa Comercial DEZA S.A.C., solo se reconocern
diferencias temporales que se producen en el periodo como a continuacin se muestra:
Vacaciones

Se ha efectuado una adicin por las vacaciones del ejercicio 2015 no pagadas por el monto de S/. 2,900.00 (OP. 13).
Se ha efectuado una reversin de la diferencia temporal de las vacaciones del ejercicio 2014 pagadas en el 2015 por el monto de S/. 2,500.00 (OP. 13).
A) Determinacin del Impuesto a la Renta Diferido NIC 12 Impuesto a las Ganancias

Base partida

Base
contable

Base
tributaria

Diferencias

Impuesto a la renta diferido (28%)

Vacaciones del ejercicio 2015 no pagadas

134,000.00

131,100.00

2,900.00

812.00

(*)

(*) En virtud al prrafo 47 de la NIC 12 Impuesto a las ganancias, el activo y/o pasivo diferido deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicacin cuando el activo se realice o pasivo se cancele.
Por tanto, se aplica la tasa del 28% dado que se estima que el activo diferido se realizara en el ejercicio 2016.

Concepto

Diferencia

IR
28%

Vacaciones del ejercicio 2014 pagadas en el ejercicio 2015

2,500.00

700.00

B) Contabilizacin de la participacin de los trabajadores en las utilidades

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
62

DENOMINACIN
GASTOS DE PERSONAL DIRECTORES Y GERENTES

622
41

DEBE
(*)

HABER

86,678.61

Otras Remuneraciones
REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

411

86,678.61

Participaciones de los trabajadores por pagar

Por la participacin de los trabajadores por pagar.

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

94

GASTOS ADMINISTRATIVOS

43,339.31

95

GASTOS DE VENTAS

43,339.30

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

(*) Clculo de la Participacin de los Trabajadores en las Utilidades

HABER

86,678.61

Base de Clculo
(Utilidad segn Balance de Comprobacin) 590,200.00
(+) Adiciones 279,086.14
() Deducciones (2,500.00)

Subtotal 866,786.14
Gasto por Participacin de los Trabajadores en las Utilidades
(866,786.14 x 10%) 86,678.61
C) Determinacin del gasto por Impuesto a la Renta (Cuenta 88)

Utilidad Contable 503,521.39

(+) Adiciones Permanentes 276,186.14
() Deducciones Permanentes ( 0.00)

Base de Clculo de gasto por Impuesto a la Renta 779,707.53

Gasto por Impuesto a la Renta
(779,707.53 x 28%) 218,318.11
D) Clculo del Impuesto a la Renta (Cuenta 40)

Utilidad Contable 503,521.39

(+) Adiciones 279,086.14

() Deducciones (2,500.00)
Renta neta del Impuesto a la Renta 780,107.53
Impuesto a la Renta
(780,107.53 x 28%) 218,430.11
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

89

DETERMINACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO

88

IMPUESTO A LA RENTA

DEBE

HABER

218,318.11

218,318.11

x/x Por el registro del gasto por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2015.

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

88

IMPUESTO A LA RENTA

37

ACTIVO DIFERIDO

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

37

ACTIVO DIFERIDO

218,318.11

812.00

218,430.11

700.00

x/x Por el Impuesto a la Renta del ejercicio.

COMERCIAL DEZA S.A.C
Estado de Situacion Financiera
Por el ao terminado al 31 de diciembre 2015
(Expresado en miles de unidades monetarias)

Activo

2015

Activo Corriente
Efectivo y Equivalente de Efectivo

Pasivo y Patrimonio

2015

Pasivo Corriente
2,351,230

Inversiones Financieras
Cuentas por cobrar comerciales (Neto)

4,984,482

Existencias (Neto)

2,498,480

Obligaciones financieras

1,417,233

Cuentas por pagar comerciales

6,121,177

Otras cuentas por pagar

2,168,368

Total pasivo corriente

9,706,778

Pasivo No corriente

Total pasivo no corriente

Total Activos corrientes

9,834,192

Total pasivos

Activos no corrientes

Patrimonio Neto

Otras cuentas por cobrar a largo plazo

Capital

Inversiones en valores

4,133,122

Reservas

Inmueble, maquinaria y equipo (neto)

1,166,994

Capital Adicional

Activos Intangibles (netos)

Activos por impuesto a la renta diferidos
Otros activos

HABER

0
9,706,778

3,835,000

304,000

Excedente de revaluacin
812

Resultados acumulados

1,004,251

Resultado del ejercicio

285,091

www.facebook.com/ricalaria
5,300,928

Total activos no corrientes

Total activos

15,135,120

Total Patrimonio Neto

Total pasivo y Patrimonio

5,428,342
15,135,120

COMERCIAL DEZA S.A.C

Estado de Resultados
Por el ao terminado al 31 de diciembre 2015
(Expresado en miles de unidades monetarias)

2015
Ingresos Operacionales

6,150,200

Ventas Netas (Ingresos Operacionales)

Otros Ingresos operacionales
Total de ingresos brutos

6,150,200

Costo de ventas (Operacionales)

3,936,128

Otros costos operacionales

Utilidad Bruta

2,214,072

Gastos de venta

815,195

Gastos de administracion

931,596

Ganancias (Prdida) por venta de activos

Otros ingresos

43,640

Otros Gastos
Utilidad Operativa

510,921

Ingresos financieros

12,500

Gastos financieros

19,900

Participacin en los resultados de partes relacionadas por el mtodo de participacin

Ganancia (Prdida) por instrumentos financieros derivados
Resultado antes del impuesto a la renta

503,521

Impuesto a la renta

218,430

Utilidad (Prdida) neta de actividades continuas

285,091

Ingreso (gasto) neto de operaciones discontinuas

Utilidad (Prdida) netas del ejercicio

285,091