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5 del
CONCEPTOS GENERALES
AUDITORIA EN GENERAL
0. SISTEMAS, EMPRESAS Y ADMINISTRACION
SISTEMAS: conjunto de elementos interrelacionados, de cualquier clase; por
ej. conceptos, objetos o personas. El conjunto de elementos tiene las
propiedades:
1- las propiedades de cada parte del conjunto tiene efectos sobre las
propiedades de todo el conjunto.
2- ninguna parte afecta por si sola al conjunto, sino que esta condicionada
por su interrelacin con las otras partes. El efecto no es independiente.
3- todo posible subgrupo de elementos del conjunto tiene las dos
primeras propiedades. Cada uno tiene un efecto, y ninguno puede
tener
un
efecto independiente sobre el todo (los subgrupos son
independientes).
Un sistema esta compuesto por elementos que pueden ser a su vez, sistemas.
Un sistema puede ser subsistema o macrosistema segn el ngulo de donde
se lo mire. Es un todo indivisible, que no es igual a la suma de sus partes,
sino que tiene caractersticas propias que lo diferencian y le dan su identidad.
La calidad de un sistema depende:
a) de sus elementos, b) del modo en que se asocian.
EMPRESA COMO UN SISTEMA: una organizacin es un sistema que tiene
objetivos propios y trabaja con elementos humanos y materiales que la
componen, los que actan en una permanente interaccin y con un cierto
orden preestablecido.
FUNCIONES DE LA ADMINISTRACION: para conducir a las organizaciones
hacia el logro de sus objetivos se lleva a cabo el proceso administrativo que
tiene cuatro funciones bsicas: -planear, -organizar, -controlar, -comunicar. A
los efectos de la auditoria nos interesa la funcin de control, dado que esta
no es sino una forma de control.
Ente: utilizamos la expresin ente o entidad para designar cualquier tipo
de organizacin con personalidad propia, es decir que constituye una persona
distinta de las personas fsicas que la pusieron en marcha para un fin
determinado. Segn el diccionario, ente es todo lo que es existe o puede ser,
cualquier cosa puede ser un ente (una idea, por ejemplo, tambin es un ente).
Sin embargo, utilizamos el vocablo como un termino tcnico, considerando al
ente como una totalidad. Entidad es un derivado de ente, significa aquello
que una cosa tiene en esencia y que la distingue de otra cosa. Ente incluye los
conceptos de:
a) sociedad: es un concepto jurdico, es la cobertura jurdica de la
empresa. Segn el Art.1 de la ley 19550: habr sociedad comercial
cuando dos o mas personas en forma organizada, conforme a uno de
los tipos previstos por esta ley, se obliguen a realizar aportes para
aplicarlos a la produccin o intercambio de bienes o servicios
participando de los beneficios y soportando las perdidas.
Aspectos:
1) Interrelacion:
cada elemento pierde parte de su autonoma para lograr la
relacin.
el estado de un elemento depende del estado del resto para
continuar la relacin.
cuando hay mas interrelaciones el sistema es mas complejo.
las relaciones entre los elementos se denominan estructuras.
dentro del seno de cada sistema los modos de relacin cambian.
una organizacin es mas compleja cuando mas sectores y
niveles tenga.
2) Caractersticas:
todo subsistema es un sistema en si mismo
el comportamiento de cada parte afecta al menos a otra
parte.
el comportamiento de cada parte afecta al conjunto
los elementos de un sistema constituyen una totalidad con un
comportamiento propio.
la conducta del sistema no es igual a la suma de los
elementos que lo componen.
dinmica: los sistemas tienen dinmica, ya que de alguna
manera se transforman para responder a las demandas del
medio. Todos los sistemas viven en permanentes cambios y
ajustes.
3) Elementos de una organizacin enfocada como sistema: recursos
humanos, financieros, informacin, materiales, etc.
4) Tipos de sistemas:
a) segn su relacin con el medio: a.1) abiertos; a.2) cerrados
b) segn los elementos que lo compongan: b.1) abstractos; b.2) concretos.
c) segn su origen: c.1) naturales (ej. sistema solar); c.2) artificiales (ej.: sociales,
fsicos, etc.)
d) segn su objetivo: d.1) finalistas; d.2) no finalistas
sistema de control
1) Sistema de objetivos:
Llanos: la organizacin esta orientada a algo. Los objetivos son lo
primero que se establece, dndole sentido a la organizacin, y es por
de
de
de
de
de
de
objetivos
politicas
estructura
gestin
informacin
control
sistema de
decisin
sistema de soporte
sistema operativo
sistema de
servicios
CONTROL:
Es el proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las
actividades de un objeto, organismo o sistema.
influencia directiva: el control intenta que las actividades del sistema se
realicen de modo que produzca determinados resultados en pos del
alcance de objetivos especficos predefinidos.
influencia restrictiva: el control se ejerce de modo tal que se evita que
la actividad produzca resultados no deseados.
Es llevado a cabo para que las actividades del sistema produzcan
determinados resultados (influencia directiva), o para que se evite que
produzcan resultados no deseados (influencia restrictiva).
Tipos:
A)no correctivos: no incluyen medicin e informacin de los desvos. Seria
el caso del control por separacin de funciones, donde por ejemplo, para
evitar el fraude, quien maneja los fondos no realiza las registraciones.
B)correctivos: efectan mediciones e informan sobre los desvos a
quien debe actuar sobre estos. Encontramos:
a) retroalimentados: se realizan luego de que el desvo
sucedi, comparando resultados con objetivos, para mejorar la
actividad en el futuro.
b) prealimentados: se detectan los desvos proyectados, por lo
que la accin correctiva se toma antes de que el desvo
suceda en la practica. Un ejemplo es la preparacin de
pronsticos financieros que determinan las politicas financieras
grupo activante
sensor
grupo de control
Independencia de un control:
Encontramos controles:
Control interno:
control de personas
control de bienes
control operativo
control de forma
control
instrumental
de la funcin
de jerarquas
de asignacin
de responsabilidad
de condiciones tcnicas
de condiciones humanas
de condiciones formales
de la funcin
de la asignacin
de condiciones intrnsecas
del aprovechamiento
del deterioro
de la reposicin
Informacin
Comunicacin
Mensaje
Decisin
Actividad
de unidades
de condiciones
de duracin
de resultados
de comprobantes: toda documentacin respaldatoria de
una transaccin del ente con terceros (ejemplo: una
factura)
de formularios: documentos internos para cumplir con
normas administrativas de la organizacin que brindan
determinada informacin (ejemplo: papeles)
CLASES DE AUDITORIA
2. 2) AUDITORIA INTERNA
Definicin: es una funcin de evaluacin independiente establecida en
una organizacin para la revisin de sus actividades como un servicio a
la direccin. Es un control que funciona midiendo y evaluando la
confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la
entidad con miras a lograr su mejoramiento.
La auditoria interna es una clase de auditoria cuando no esta incorporada
al sistema operante que regula. El subsistema de control denominado
auditoria interna debe responder a un macrosistema que este
jerrquicamente por encima del sistema operante. Si no fuera
independiente del sistema operante, se tratara de un control incorporado
a este pero no podr ser llamado auditoria. Las funciones principales son:
revisin de operaciones para verificar si concuerdan con las politicas
y procedimientos.
control de los activos a travs de los registros y comprobaciones
fsicas.
revisin de las politicas y procedimientos para evaluar su efectividad.
revisin de la concordancia entre procedimientos contables y las
normas contables vigentes.
Los elementos de este tipo de sistema de control son:
a)
caracterstica controlada: operaciones sobre los recursos materiales,
humanos, financieros, etc., de que dispone la organizacin para el
cumplimiento de sus fines.
b)
sensor: conceptos bsicos de administracin, normas contables vigentes,
elementos de soporte de informacin, etc.
c)grupo de control: auditor interno. Acta en relacin de dependencia
laboral. Acta de acuerdo con normas de auditoria interna aprobadas
por organismos privados especializados (ejemplo: Instituto de
auditores internos).
d)
grupo activante: la direccin de la organizacin.
3) AUDITORIA OPERATIVA
Concepto: examen de la gestin de un ente con el propsito de evaluar la
eficiencia de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los recursos
humanos, financieros y materiales; la organizacin, utilizacin y coordinacin
de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestin.
c)proyectada
(Explicaciones al final del capitulo)
investigaciones especiales.
Adems contiene disposiciones respecto de los papeles de trabajo.
1
DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE OBLIGAN A TENER
AUDITORIA EXTERNA:
Inspeccin de Personas Jurdicas (provincia y Capital Federal): sociedades
por acciones.
Ley 19.550 (art. 283): sociedades por acciones que optan por el Consejo de
Vigilancia en sustitucin de la Sindicatura.
Ley 21.526 (art. 36): entidades financieras.
Ley 20.091 (art. 38): companias de seguros.
Ley 20.337 (art. 81): sociedades cooperativas.
Resolucin 110/87 (CNV): sociedades que hacen oferta publica de sus
acciones.
Resolucin general 2.710/87 (DGI): entes que declaren el impuesto a las
ganancias sobre la base de un sistema contable que le permita confeccionar
balances en forma comercial (formulario 526: sntesis de los EECC;
formulario 526/A: sntesis del informe del auditor).
Profesor Vecchiolli: normas de auditoria
Norma: regla que se debe seguir para aplicar las acciones.
Normas de auditoria: son pautas para la accin del auditor.
Definicin del profesor: pautas de conducta que los auditores se obligan a
observar para garantizar la objetividad y eficiencia de su labor.
Profesionales:
Contables: no son normas contables legales, sino que actan
como sensores), excepto cuando son convertidas en normas
contables legales por ley o decreto (cuando algn organismo
las transforma en obligatorias se convierten en normas
contables legales)
de Auditoria: es facultad de los CPCE por ley 20476 y leyes
provinciales. Son tambin normas legales.
Las normas contables (profesionales o legales) son los sensores en el trabajo
de auditoria. Pueden coexistir dos grupos de sensores.
Las normas de auditoria (profesionales o legales) prescriben procedimientos a
seguir para realizar el trabajo de auditoria ===> indican el alcance de la
auditoria.
La multiplicidad de normas contables profesionales deviene de la organizacin
federal de nuestro pas, sobre cuya base el ejercicio de la profesin de
contador publico es regulado, en cada provincia y en la Capital Federal, por un
Consejo profesional de Ciencias Econmicas (CPCE). Por ello sancionan
normas de auditoria (NA) y normas contables profesionales los 23 consejos,
que no siempre adoptan los criterios que sugiere la Federacin Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE) por medio de sus
Resoluciones tcnicas (Rts). Y por si ello fuera poco, hay normas contables
profesionales diferenciadas por tipo de ente, como por ejemplo: para las
sociedades comprendidas en el art.299 de la ley de sociedades 19550
(sociedades de economa mixta, las que hacen oferta publica de acciones, las
entidades financieras, las que tienen capital superior a un importe, etc.), en
casi todas las jurisdicciones se exige la inclusin de informacin comparativa
de EECC, estado de origen y aplicacin de fondos, estado de variaciones del
capital corriente, etc.). Mientras subsistan situaciones como estas, una
expresin como de acuerdo con normas contables profesionales en el prrafo
de alcance de la auditoria del informe del auditor, puede tener diversos
significados, por lo que se aconseja mayor precisin, como por ejemplo: de
acuerdo con normas contables emitidas por el CPCE de la Capital Federal para
sociedades comerciales comprendidas en el art.299 de la ley 19550.
examina la confiabilidad
examina la eficiencia
examina la rentabilidad
Relevamiento detallado
del sistema
anlisis de cursogramas
reas potencialmente
deficientes
investigacin adicional
recomendaciones
sobre
de estas reas
posibles
mejoras
3- PLANIFICACION:
Segn la RT7 hay que planificar en forma adecuada segn la finalidad del
examen, el informe a emitir, las caractersticas del Ente (naturaleza,
envergadura, etc.). Se formaliza por escrito y si es importante comprende
programas de trabajo detallados. Incluye procedimientos a aplicar y su
alcance, distribucin de tiempo, asignacin de tareas (lo realiza el auditor o
los colaboradores).
FINES
PRUEBAS
1 Existencia (de esos bienes)
1 globales de razonabilidad
2 Dominio (o propiedad o pertenencia) 2 de cumplimiento de los controles
3 Valuacin (para ver si el criterio 3 sustantivas de validez
utilizado por el ente es correcto)
4 Exposicin (debe estar expuesto de
manera tal que informe a los lectores)
Llanos agregara:
5 Integridad: se refiere a corroborar
que el ente no omiti nada, es decir si
denuncio todo lo que tenia que
incorporar. Se vincula con los fines 1 y
2.
6 Uniformidad: corroborar si se han
mantenido los criterios con respecto a
aos anteriores. Pero puede haber
razones que obliguen a cambiar un
criterio de valuacin o exposicin. Lo
que no puede hacerse es no mostrar lo
que se modifico, por lo que se debe
expresar en notas los cambios de estas
normas y la amplitud que tuvo o las
consecuencias. Se vincula con los fines
3 y 4.
b)
Auditoria analtica: es la auditoria a travs o dentro del sistema,
tambin llamada auditoria de detalle de operaciones, donde se
toman muestras y se realizan operaciones obtenindose as
pruebas de cumplimiento de los controles.
c)Auditoria de saldos: es la auditoria realizada a la salida del
sistema, siendo una sintesis de la informacin contable. Es el
mtodo mas usual en materia de EECC. Tambin es llamada
auditoria final, y le proporciona al auditor pruebas sustantivas de
validez de los saldos.
NO siempre lo que expone el ente en sus EECC es lo que realmente debe
exponer, entonces tendremos que identificar lo que realmente
corresponde exponer en cada uno de los rubros. Por ejemplo:
identificados los costos y gastos habr que corroborar que fueron
correctamente activados o mandados a resultados.
Tenemos que verificar e identificar los circuitos entre los distintos rubros,
ya que uno puede incidir en el saldo de otro.
Determinacin del propsito o motivo de la auditoria
Si pensamos en una auditoria parcial de determinado rubro ante
sospechas de fraude o inadecuado manejo, el ente pedir una auditoria
previamente determinada.
En esta etapa se cumple lo mas importante en cuanto al control interno:
el auditor podr mantener el programa preparado para la auditoria si el
sistema de control es confiable; si fuera altamente confiable el sistema
de control necesitara menos cantidad de mtodos; pero si el sistema no
es confiable, el auditor deber realizar una serie de procedimientos
adicionales.
Los circuitos formales (establecidos) muchas veces se dejan de cumplir
por la idea de que no se adecuan a lo establecido.
PROCESO DE AUDITORIA
ETAPA
Planificar
Ejecucin
Conclusin
OBJETIVO
RESULTADO
predeterminar
los memorando
de
procedimientos a realizar planificacin y programas
de trabajo
obtener
elementos
de evidencias documentadas
juicio, a travs de la en los papeles de trabajo
aplicacin
de
los
procedimientos
planificados
emitir un juicio basado en informe del auditor
la evidencia de auditoria
obtenida en la etapa de
ejecucin.
Etapa de planificacin:
Consiste en la seleccin de los procedimientos a ejecutarse. Comienza
con la obtencin de informacin necesaria para definir la estrategia a
emplear y continua con la definicin con la definicin de las tareas (que
se van a realizar en la etapa de ejecucin).
Definida la estrategia a se seguir, se discriminan para cada uno de los
distintos componentes cuales sern los procedimientos a realizar y
como se llevaran a cabo, lo que implica la definicin de las
afirmaciones, la seleccin de los procedimientos y la preparacin de los
programas de trabajo.
Las afirmaciones pueden dividirse en tres grupos:
a)
veracida
d
b)
integrida
d
c)valuacin y exposicin
Veracidad:
Trata de determinar si el ente es propietario o posee deudas,
respecto de los activos registrados, y si ha contrado los pasivos
contabilizados. Es decir, se determina si los activos, pasivos y
transacciones son reales y si estn debidamente autorizados.
Integridad:
Analiza si todas las transacciones estn contabilizadas, incluidas
en los EECC, registradas en las cuentas correctas y en el periodo
contable correspondiente.
Valuacin y exposicin:
Analiza si cada transaccin esta correctamente calculada y
reflejada por su monto apropiado. Es analiza si activos y pasivos
estn correctamente valuados de acuerdo con su naturaleza y
normas contables aplicables, y adems si esta incluida toda la
informacin necesaria para obtener una adecuada comprensin
de los activos, pasivos y transacciones que estn expuestos en
los EECC.
Etapa de ejecucin:
Todos los elementos de juicio que se obtienen, se traducirn en los
papeles de trabajo, los cuales constituyen la documentacin y
evidencian el examen realizado.
No solo se realizaran todos los procedimientos previstos en la etapa de
planificacin, sino tambin todos aquellas pruebas alternativas que
deban efectuarse reemplazando o complementando a las originalmente
planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de los
sistemas, del resultado de los procedimientos, etc.
Etapa de conclusin:
Se evalan las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecucin, lo
que debe permitir formar un juicio u opinin sobre la razonabilidad de
los EECC ===> se emite el respectivo informe.
EL RIESGO DE AUDITORIA
El objetivo de la auditoria es capacitar al auditor para expresar una opinin
sobre la informacin que surge en los EECC. Esta opinin tiene alto pero no
absoluto nivel de seguridad porque utiliza su criterio, realiza pruebas, y existen
limitaciones en los sistemas de control. Lo que si tiene es una certeza moral.
Entonces toma para si una responsabilidad ante el cliente y la comunidad toda
cuando a travs de su informe concluye que la informacin expuesta esta libre de
errores significativos.
El riesgo de auditoria es el peligro que asume el auditor por la
inobservancia de defectos importantes en la informacin que presentan los
EECC, emitiendo por lo tanto un informe errneo. Debe por lo tanto conocer
apropiadamente las causas que incrementan o disminuyen el riesgo. Componentes
del riesgo:
1- RIESGO INHERENTE; es decir el riesgo que puedan existir deficiencias
importantes, tambin podra denominarse "riesgo de existencia" ya que
representa la posibilidad de que tanto transacciones como saldos puedan
incluir afirmaciones equivocadas. Independientemente de los sistemas de
control que pueda tener el ente, este riesgo depende de varias
circunstancias entre la que pueden mencionarse; actividad del ente, tipo de
afirmacin, ambiente legal, periodicidad de los informes que emite el ente,
etc. Como ejemplo de estos riesgos podramos decir que es mas riesgosa la
actividad de un ente dedicado a explotar petrleo que la de otro que fabrica
sillas; tampoco ser igual el riesgo de existencia de un ente que emite
informes mensuales para uso de la gerencia que aquel que emite balances
anuales.
2- RIESGO DE CONTROL: Consiste en que existiendo una afirmacin
errnea el grupo de control del sistema no lo observe, o bien que
habindola detectado el grupo activante no adopte las medidas
correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. La tarea del
auditor ser entonces evaluar adecuadamente el funcionamiento del grupo
de control y del activante para establecer su confiabilidad y debilidades que
presente y segn estas determinar los procedimientos de auditoria a aplicar.
3- RIESGO DE DETECCION: es el riesgo de que los procedimientos de
auditoria no permitan descubrir una afirmacin errnea, es decir, por alto
que sea el numero de pruebas que se realicen, siempre hay un cierto margen
de error, por lo cual una tarea de auditoria debe representar un nivel alto
de seguridad pero no una seguridad absoluta.
El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las
afirmaciones a ser examinadas:
Planificara su trabajo.
Evaluara el control interno.
Revisara el plan de accin.
Elige procedimientos adecuados segn la naturaleza del procedimiento,
cantidad de pruebas (alcance) y momento mas oportuno para
ejecutarlas.
De esta manera bajara el riesgo de deteccin.
El Riesgo de Auditoria globalmente considerado es inestable por las variaciones en
las actividades del ente, la legislacin, los mercados, las actividades de control
interno, etc. Lo que el auditor debe hacer es realizar una planificacin profunda
para mantener el nivel de riesgo dentro de ciertos limites.
EL RIESGO DE AUDITORIA
(Slosse)
Definicin:
Posibilidad de emitir un informe incorrecto por no haber detectado
errores o irregularidades significativas que modificaran el sentido de la
opinin vertida en el informe.
Esta compuesto por distintas situaciones o hechos resultados de:
a)
Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad
del ente.
b)
Aspectos aplicables a los sistemas de control.
c)Aspectos aplicables a la naturaleza alcance y oportunidad de
los procedimientos de auditoria.
La identificacin delos distintos factores de riesgo, su clasificacin y
valuacin permiten concentrar la labor de auditoria en las reas de
mayor riesgo. Por ejemplo: el componente existencias tiene mayor
riesgo y por lo tanto se requiere mayor labor de auditoria que el
componente gastos pagados por adelantado.
Nivel
Significatividad
Factores de
riesgo
mnimo
bajo
no significativo
significativos
medio
alto
muy significativos
muy significativos
no existen
algunos, pero poco
importantes
algunos
varios e
importantes
Probabilidad de
ocurrencia de
errores
remota
improbables
posible
posible
3
4
5
REVISION ANALITICA
CONCEPTO:
La expresin control interno generalmente se utiliza para definir con una visin
global el conjunto de pautas o normas que permiten detectar los desvos a los
objetivos planteados. En el encontramos los cuatro elementos de todo sistema de
control: -caracterstica controlada; -sensor; -grupo de control y -grupo activante.
Sin embargo en este capitulo no utilizaremos esta expresin en su concepcin
global sino que hablaremos de elementos y actividades de control de los
sistemas operantes en la empresa, descendiendo a niveles mas especficos dentro de
cada operacin (donde se podr observar que el esquema de los elementos de
control es valido para cualquier grado de detalle) y su efecto sobre la auditoria.
a) caracterstica controlada:
Sobre este elemento se aplica la accin de control. Es conveniente segregarla al
detalle; en compras por ej. deberamos ver si se controla la cantidad, precio,
calidad, forma de pago, etc. Las fallas mas comunes son:
1falta de representatividad de la caracterstica elegida respecto del
sistema a controlar (no se controla el punto critico).
2ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a
controlar (al globalizar se controlan por igual caractersticas con distinta
significatividad).
b) sensor:
hay casos en que no mide la caracterstica por no haber sido diseando para tal
propsito. Sensores de la operacin compra:
CARACTERISTICA CONTROLADA
SENSOR
PEDIDO DEL SECTOR USUARIO
NOTA DE PEDIDO
ENCARGO AL PROVEEDOR
ORDEN DE COMPRA
INGRESO DE BIENES
NOTA DE RECEPCION
PRECIOS
FACTURAS
Fallas mas comunes:
1)
Incorrecta eleccin del sensor: si el objetivo es ver que la compra es
recibida antes de proceder a su registro, no tomar la factura sino la nota de
recepcin.
2)
Ausencia del sensor.
3)
Lentitud del sensor: medicin fuera de oportunidad, por ejemplo si la
nota de recepcin es posterior al registro de la factura.
4)
Variabilidad del sensor: degradacin por cuestiones endogenas (entropia)
y/o exgenas (ej: inflacin).
c) grupo de control:
Posibles fallas:
1)
Inexistencia:
si no existen grupos de control que
comparen lo
explicitado por el sensor con algn patrn, se anula la efectividad del
control.
2)
Estndar o patrn de medida inadecuado: por ejemplo, cotejo de
precios reales de la operacin con listas desactualizadas o incompletas.
3)
Lentitud de reaccin frente al trabajo del sensor: si no se acto
oportunamente para enervar la accin correctiva, no se garantiza la
efectividad del sistema.
d) grupo activante:
Para que funcione deben existir los otros tres elementos. Su accin
depende mucho del grupo de control. Fallas:
1. Ausencia: no se corrigen ni los errores detectados ni las causas que los
generaron (estas pueden originarse en las condiciones que se controlan,
en los sensores o en la actividad de los grupos de control).
2. Ineficiencia: puede originarse por un exceso de subjetividad (aspectos
polticos) por sobre los fundamentos tcnicos que hacen decaer la
efectividad de las correcciones.
SECUENCIA DE LA EVALUACION:
Segn la RT 7:
PRIMERO
2.5.1.1. Relevar las actividades formales de control de los
son pertinentes a su revisin.
Tres etapas:
sistemas
que
a) Relevamiento general:
Reconocimiento global por documentacin, entrevistas con el cliente, etc., sobre los
sistemas de control establecidos por el ente. Puede resultar que:
puntos muy dbiles entonces el auditor no se puede apoyar en ellos.
puntos dbiles, no obstante el auditor puede cumplir con sus objetivos
fijando naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.
suficientes puntos fuertes por lo que se pasa a b)
13.
b) Relevamiento detallado:
Conocimiento profundo de las actividades de control de los sistemas significativos
a su labor. A travs de: manuales de organizacin y procedimientos, observacin
ocular, cursogramas, etc. Determina las caractersticas a controlar. Se utilizan los
mtodos de: cuestionarios, cursogramas, narrativo, o bien se recorre a travs de
todo el sistema una o mas operaciones para cersiorarse sobre la exactitud de los
datos relevados, porque ciertas cuestiones no se evidencian claramente con los
elementos ya procesados.
14.
c) Evaluacin preliminar:
Analiza la existencia o no de controles, los sistemas que afectan y su
razonabilidad, evaluando la capacidad del sistema para detectar los riesgos y
anularlos o disminuirlos (ver riesgo de control)
15. SEGUNDO
2.5.1.2. Comprobar que esas actividades formales de control se aplican en
la practica.
Con las pruebas de cumplimiento se verifica el grado de correspondencia entre los
controles diagramados y los que se estan efectivamente aplicando. Tienen efecto
en el dictamen, si estos demuestran falta de seguridad en los datos procesados o
puede estimarse la magnitud de los posibles errores
y estos resultan
significativos.
El auditor deber: planificar la prueba, determinar el tamao de la muestra,
seleccionar
los
tems
que
han
de
integrar
la muestra,
aplicar los
procedimientos planeados con la muestra obtenida y finalmente valuar los
resultados.
16. TERCERO
2.5.1.3. Evaluar las actividades
reales
de control de los sistemas,
comparndola con la que considere razonables en las circunstancias.
El auditor, habiendo comprobado a travs de pruebas como funcionan los
sistemas de control que a el le interesan, deber concluir si son efectivos o no, si se
tratan de puntos fuertes o dbiles contrastndolos con los que a su juicio son
adecuados. Este requiere de conocimientos y experiencia del auditor. Aqu
Categoras de controles:
Del anlisis del sistema de informacin contable y control:
1) mbito de control:
Establece las condiciones en que opera el conjunto de los sistemas de
informacin contable y el control. Abarca el enfoque hacia el control por
parte de la gerencia (que es quien tiene un papel primordial en el
establecimiento de un adecuado mbito del control, pues establece el
espritu e intensidad del sistema de control del ente) y la organizacin y
estructura del ente (para que el mbito de control sea efectivo, el enfoque
Introduccin:
El CI esta profundamente vinculado con la administracin y organizacin
del ente. La organizacin consiste en diagramar, tomando como base las
premisas generales que conformaran la estructura del ente, en la cual se
apoyaran las dems partes componentes con el fin de lograr
determinados objetivos. La administracin consiste en manejar los hechos
diarios mediante la direccin, supervisin y control de las operaciones de
un ente.
El control es una funcin de supervisin, es una tarea de la direccin
superior, la cual delega a la auditoria interna. Esta ultima, a su vez,
integra el sistema de CI.
Este sistema es indivisible, porque integra toda la organizacin, y por lo
tanto va a ser responsabilidad de la direccin del ente su instalacin,
vigilancia del funcionamiento en forma correcta, eficiencia, y la deteccin
de desfasajes con respecto a lo predeterminado.
El auditor no tiene responsabilidades directas sobre dicho sistema, pero
es el evaluador del mismo y en base a dicha evaluacin podr determinar
la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.
Obtiene conclusiones que debe informar a la direccin y a su vez debe
sugerir cambios para su mejor funcionamiento.
Cada funcionario del ente es el responsable del control interno en su
mbito de aplicacin.
Mtodo:
El mtodo de control es una comparacin entre
acciones pronosticadas. Cada sistema, mtodo
prever la posibilidad de practicar un control
diferencias, errores y desvos, para luego obtener
generar las medidas correctivas.
Definicin de CI:
Conjunto de normas y procedimientos destinados a mantener la
eficiencia de la gestin para la consecucin de los fines de la gestin
(difiere de la definicin de la ctedra).
Comprende el plan de organizacin y todos los mtodos coordinados y
medidas adoptadas dentro del ente para:
a)
salvaguarda
r sus activos
b)
controlar la
exactitud y confiabilidad de los datos contables
c)promover la eficiencia operativa y alentar la adhesin a las
politicas gerenciales establecidas.
Las medidas a adoptar para su funcionamiento son entre otras:
a)
servicio de
vigilancia, politicas de seguros, comprobantes prenumerados,
deposito total de ingresos, cheques con mas de una firma,
archivos, etc.
b)
la sumatoria
de la informacin analtica debe ser igual a la sinttica,
comparacin de datos actuales con los histricos, comparacin de
informacin propia con la de terceros, comparacin de
informacin real con la pronosticada, etc.
c)divisin del trabajo, manuales de funciones y procedimientos, etc.
d)
manual de
organizacin, organigrama, etc.
Etapas:
a)
Estudio
y
evaluacin del CI vigente que permitir determinar la naturaleza,
extensin y oportunidad de los procedimientos de auditoria a aplicar
b)
Adecuada
planificacin y el correspondiente control de la ejecucin del mismo.
c)Obtencin de elementos de prueba validos y suficientes que sustenten
el contenido del informe, mediante la aplicacin de procedimientos de
auditoria.
Funciones:
Estudio de la situacin existente:
Relevamiento de la empresa, consultas de las politicas, manuales,
sistemas, controles, etc., que estn en funcionamiento. Tomara contacto
con la vida diaria de la empresa, lo que le permitir llegar a la siguiente
funcin:
Evaluacin del sistema de CI:
La etapa anterior le permite al auditor formarse un juicio sobre el sistema
de CI vigente, por lo que podr conocer ciertos aspectos del ente: su
estructura interna, la organizacin, la confiabilidad de la informacin, la
eficiencia operativa, el grado de acatamiento a las politicas y directivas de
la direccin superior, los medios tcnicos con que cuenta el ente, etc.
Podr determinar con precisin cuales son los puntos dbiles del control.
Programacin del trabajo a efectuar:
La evaluacin del paso anterior le permitir programar los procedimientos
de auditoria a aplicar para efectuar su labor, teniendo en cuenta la
naturaleza (cual va a utilizar), el alcance (limite de casos que tendr la
muestra sobre el contexto total) y la oportunidad de los mismos
(momento para realizar la prueba).
Relevamiento y evaluacin:
Debe hacerse en forma ordenada y cronolgica. Los papeles de trabajo
deben ser claros, ordenados y precisos, pues son el respaldo de las
conclusiones a las que se llega, y sirven de base para las mejoras a
recomendar as como tambin son el punto de partida de futuras
auditorias.
Pautas a establecer para el relevamiento:
a)
Detallar en
forma clara y breve que es lo que se va a evaluar.
b)
Momento y
oportunidad en el que se va a realizar la tarea.
c)Quienes efectuaran el trabajo.
d)
Determinaci
n de un programa de trabajo y control de su cumplimiento.
e)
Que temas
sern profundizados o ampliados (temas o controles).
f) Que medios se van a utilizar.
Mtodos bsicos para el relevamiento:
a) Mtodo descriptivo: variacin o descripcin detallada o en forma
de relato de las caractersticas de los sistemas o del modo de operar
de una empresa, referente a las secuencias relevadas provenientes de
las explicaciones de los individuos de la misma en cuanto a funciones,
normas, procedimientos, operaciones, archivos, custodia de bienes,
etc. Todos los datos son incorporados en los papeles de trabajo del
auditor.
Llanos: consisten en obtener informacin directa a travs de una
entrevista personal y en donde el auditor toma nota. La ventaja es que la
informacin surge de manera directa y no a travs de terceros. Pero
presenta como desventaja el tiempo que lleva para su realizacin. Se
utiliza en sistemas especiales, segn la urgencia. Es mas preciso en
algunas circunstancias.
b) Mtodo de cuestionarios: conjunto de preguntas estndares
presentadas por escrito en un formulario preimpreso sobre aspectos
fundamentales de control interno, comunes a la mayora delas empresas.
Estn separados por reas operativas, las cuales estn codificadas,
presentndose los distintos aspectos en secciones detalladas en un
ndice. Las interrogaciones estn planteadas de forma tal que puede
recibirse una de las tres siguientes respuestas:
SI: indica un punto fuerte o eficiente de control.
NO: denota falla o debilidad del control.
No aplicable: la pregunta no tiene sentido dentro del
relevamiento que se realiza.
Llanos: consiste en la elaboracin de un papel de trabajo impreso,
dividido en distintos sectores o rubros, con una serie de preguntas
elaboradas sistemticamente o eslabonadas. Las preguntas deben ser
elaboradas de tal forma que se puedan responder por si o por no. La
ventaja es que el cuestionario se ha elaborado anticipadamente, y
Sistema de CI eficiente:
Para lograr y mantener un sistema de CI eficiente debe tenerse en
cuenta:
a)
la
responsabilidad de todos los integrantes del ente debe estar
perfectamente delimitada.
b)
se
debe
realizar la separacin de funciones de modo que cada individuo
realice una funcin diferente: registraciones en formularios y
libros, autorizaciones de la operacin y sus registros, custodia de
bienes, archivo final de la operacin, etc.
c)posibilidad de delegar en otros individuos de menor jerarqua
sus funciones.
d)
asignar
la
autoridad necesaria para que pueda ejercerse debidamente la
funcin.
e)
seleccin,
entrenamiento y capacitacin del personal.
f) controles propios o automticos que permitan detectar errores
de procedimiento y que generen su correccin en forma
inmediata, lo cual permite la autoverificacion de la informacin
que se procesa.
g)
controles no
rutinarios que se apliquen de manera sorpresiva.
h)
rotaciones
de funciones.
i) el costo de instalar y mantener un control debe ser menor del
beneficio que se obtiene con dicho control.
j) instrucciones por escrito (existencia de manuales de
procedimiento, descripciones de tareas, etc.)
k)
prenumeraci
on de comprobantes.
l) deposito total de las cobranzas.
m)
dinero
en
efectivo solo para fondos fijos o cajas chicas.
n)
pagar
con
cheques, a la orden del beneficiario.
o)
obligaciones
con doble firma.
p)
confrontaci
n de datos propios
con informaciones de terceros
(conciliaciones).
ejemplo
TECNICA:
conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. En auditoria seria
el conjunto de procedimientos de auditoria que utiliza el auditor
para darle contenido a sus pruebas.
No puede, por el principio de economicidad, analizar los comprobantes de todas
las transacciones, por lo que utiliza pruebas selectivas como un medio para
sustentar sus conclusiones. Puede utilizar muestras (con su riesgo
inherente), pero tambin otro tipo de revisiones no selectivas (ej.: pruebas
globales de razonabilidad, revisiones analticas, etc.).
TIPOS DE PRUEBAS
A- SEGUN LITERATURA PROFESIONAL:
A.1) pruebas globales de razonabilidad de saldos de los EECC: se
instrumentan para identificar reas en las que puede ser necesaria
una mayor investigacin,
como
consecuencia
de
existir
fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Los
procedimientos son:
anlisis comparativo de EECC de periodos sucesivos (variaciones)
anlisis de tendencias con datos de un ano base
anlisis de ratios importantes. Comparacin con periodos anteriores
y con los tpicos del ramo
comparacin de datos reales con presupuestados
relaciones lgicas entre ciertas cifras de los EECC (ej.: comisionesventas, amort.-VO Bs.uso, cargas sociales-ss y jj, intereses
pagados-pasivos, etc.)
A.2) pruebas de cumplimientos de controles: luego del
relevamiento detallado de los controles, se prueba su
efectivo
funcionamiento. A tal efecto debe tomar en cada subsistema de la
empresa cuatro o cinco operaciones y seguir el movimiento de la
documentacin a travs de todo
el sistema (son las llamadas
"pruebas circulares"). Ej.: en el subsistema de ventas, tomara "nota
de pedido", "remito" y "factura", verificara las autorizaciones,
controles, el dbito en la cuenta del cliente, el registro en libros
principales, etc. Verifica el cursograma o
cuestionario
(si
se
cumplen). Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones
PAPELES DE TRABAJO:
21. CONCEPTO:
Todos aquellos objetos donde constan:
las tareas realizadas
los elementos de juicio
las conclusiones
Constituyen la base para la emisin del informe y su respaldo.
En el legajo de papeles de trabajo se archivan los distintos papeles de trabajo.
Los papeles de trabajo provienen de:
terceros ajenos al cliente
del propio cliente
los confeccionados por el auditor
Generalmente estos objetos son de papel, pero con el avance tecnolgico aparecen
otros soportes como por ejemplo los medios electrnicos (diskettes, cassetes, etc.).
Existe la tendencia al "paper less", pero el problema reside en la fuerza probatoria
de estos nuevos medios. En el caso de los cintas magnetofnicas, estas no
sirven como medio de prueba autnoma, as, la existencia de un cassette con la
confirmacin telefnica que de un saldo a cobrar a efectuado al auditor un cliente
del ente, solo le servira como evidencia en la medida que tambin fuera
aceptado por el deudor (confesin), por lo que este medio sirve mas para
persuadir al auditor acerca de una determinada situacin que como medio de
prueba.
Los sistemas mecnicos y electrnicos para la contabilidad reglados por el art.61
de la ley 19550, y diversos aspectos informaticos autorizados y reglados en
derecho tributario, representan un avance en la utilizacin de medios tecnolgicos
y tiene fuerza probatoria (implicando la posibilidad de papeles de trabajo que no
sean por escrito), presentndose el problema en los sistemas carentes de
previsiones legales especificas (no serian aptos para sustentar la evidencia).
En cuanto a la informacin verbal que se obtiene de personal del ente, es
necesario que posteriormente se confirme por escrito (carta de manifestaciones de la
gerencia).
22. DISPOSICIONES PROFESIONALES QUE ESTABLECEN SU
USO:
Segn RT7 de la FACPCE: El conjunto de papeles de trabajo (legajo) se constituye
de:
los programas escritos con la indicacin de su cumplimiento.
las evidencias reunidas durante el desarrollo de su tarea
Los papeles de trabajo deben contener:
la descripcin de la tarea realizada
los datos y antecedentes recogidos durante la tarea (recibidos o
preparados)
las conclusiones sobre cada rubro o rea
las conclusiones finales del trabajo
23.
15.
1- OBJETIVO PRINCIPAL:
servir como base para le emisin del informe
respaldar su trabajo totalmente.
Se har hincapi en dos prrafos del informe:
Alcance del trabajo: de los papeles de trabajo deber surgir el
grado de cumplimiento de las normas de auditoria.
Prrafo de opinin: deben tambin surgir los
antecedentes
que lo condujeron a la emisin de la opinin o a la decisin de
abstenerse de opinar.
Es decir que de los papeles de trabajo surge que se aplicaron las normas
previstas y los fundamentos de la opinin o abstencin.
2- OBJETIVOS SECUNDARIOS:
Facilitan actividades del auditor.
A)
Facilita el desarrollo del trabajo y la supervisin: las tareas, van desde
la toma de conocimiento de las afirmaciones a ser examinadas hasta la
emisin del informe, requieren una secuencia para cumplir
con las
disposiciones profesionales con el mximo rendimiento del esfuerzo aplicado.
Un programa de trabajo impide la dispersin de tales esfuerzos en
cuestiones secundarias, posibilitando cumplir con las fechas de finalizacin
convenidas. Estos programas constan en el legajo de trabajo y son prueba
de que el trabajo fue profesional. Asimismo ante su responsabilidad por la
tarea de sus colaboradores, deber constatar su cumplimiento, lo cual
tambin figurara en los papeles, permitiendo una adecuada supervisin.
B)
Constituir un antecedente valioso para la programacin de revisiones del
mismo cliente o de entes similares: la experiencia de una auditoria sirven
para programar las tareas del ejercicio siguiente y para presupuestar o
programar actividades en otros entes similares. Por tal motivo se incluye en
los legajos las "sugerencias para futuros exmenes".
C)
Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas: es un
subproducto de la tarea principal y versa sobre aspectos relativos al control
interno, procedimientos contables y gestin empresaria. Generalmente se
concreta en la "carta con recomendaciones". En otros pases esto es una
obligacin.
PROPIEDAD:
Por ser constancia de las tareas realizadas y las conclusiones, no caben dudas de
que son de propiedad exclusiva del auditor.
CONSERVACION Y EXIBICION:
Segn la RT7, El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o
por 6 anos, el que fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes
emitidos, en su caso, la copia de los EECC objeto de auditoria, firmada por el
representante legal del ente.
Se entiende que es un plazo mnimo. El plazo mayor es el de las normas legales
(actualmente) y es de 10 anos. El auditor, entonces, debe conservar los papeles
de trabajo durante ese tiempo, porque es justamente a los 10 aos cuando
prescribe su responsabilidad.
algo que indagar o que ya esta indagado. La sismologa esta descripta en los
manuales, para que el usuario no pueda descubrir que es lo que se quiere
decir.
Llanos: en cualquier tipo de tarea tenemos formas de marcar donde
quedamos, donde empezamos, etc. Es una tcnica de sealamiento, mediante
asteriscos, tildes, marcas, o cualquier otro smbolo. Cada estudio profesional
tiene un sistema propio de smbolos que estn resumidos en manuales para el
conocimiento de todos los auditores del estudio. Es una tcnica que nos
permite comunicar sin necesidad de hablar. La simbologia es la forma de poder
continuar la tarea cuando le corresponde a otra persona proseguir, sin la
necesidad de extensos comentarios de lo realizado hasta el momento. Consta
de flechas, combinaciones de nmeros y letras, colores, etc.
CODIFICACION:
La necesidad de interrelacionar los papeles de trabajo incluidos en los legajos, para
as facilitar la bsqueda de cualquier elemento o dato que se desee, lleva consigo
la necesidad de identificar cada hoja con un cdigo o ndice. Sistemas de
codificacin:
a)
numrico correlativo: 1,2,3,...,n
b)
numrico por bloques: un bloque para la parte general y luego un bloque
para cada rubro en la parte especifica.
c) numrico decimal: similar al del plan de cuentas.
d)
alfanumricos: combina letras y nmeros. A un rubro se le asigna una
letra, y luego nmeros para las hojas de detalle de ese rubro.
LEGAJOS PERMANENTES O CONTINUOS:
En ellos se archiva informacin y elementos de juicio cuya utilidad trasciende a una
sola auditoria, constituyndose en soporte para varios exmenes.
Ordenamiento: tambin tienen:
* parte general: datos que hacen al conocimiento del ente:
-nombre; -domicilio legal; -ubicacin de plantas, oficinas y sucursales;
-tipo
societario y
datos de inscripcin; -copias del estatuto y sus modificaciones;
-productos que comercializa; -principales clientes y proveedores;
-sociedades
controlantes, controladas y vinculadas; -datos del contexto como competidores,
productos sustitutos, porcin del mercado que atiende, etc.
*parte especifica:
-copias de contratos de leasing, transferencia de tecnologa, etc.;
-resmenes de actas de asamblea con incidencia en mas de un ejercicio;
-planilla de bienes inmuebles.
LEGAJOS ESPECIALES:
Archivan informacin y documentos que, por exclusin no se agrega en los legajos
de ejercicio o permanentes. Encontramos:
a) legajo de evaluacin de las actividades de control interno de
los
sistemas: dada su importancia y su incidencia en evaluaciones futuras, se
forma un legajo separado y se establece un plan de trabajo para hacer
revisiones parciales cada ano (y de esta manera se revisan los controles
de la empresa)
los que no elabora el auditor sino que son pedidos al propio ente: listados,
nominas, conciliaciones bancarias, etc.
los que no elabora el auditor sin que son pedidos a terceros del ente: es decir,
las respuestas de terceros que obtiene el auditor, como por ejemplo: la respuestas
ante una circularizacion efectuada. El pedido del auditor a terceros no lo hace el
mismo auditor, sino un responsable del ente, pero la respuesta del tercero es
enviada al estudio del auditor.
Una vez finalizada su labor, el auditor debe mantener archivados todos los papeles
de trabajo, en legajos de tipo permanente o carpeta. El auditor va a conservar todos
los papeles que obtuvo del ente, los que obtuvo de terceros y los suyos propios,
todos relacionados entre si. Van a servir para el futuro, ya que estn referidos a la
historia del ente, en aspectos jurdicos, contables, etc. En el caso de una nueva
auditoria posterior, no se le pide todo al ente, sino solo lo que se modifico.
Sirven como elemento de constancia de la auditoria realizada, ya que todo se archiva
en un legajo de actuacin o del periodo (tambin se archiva en el estudio). Son la
mejor forma de mostrar que se ha realizado la tarea.
El legajo permanente se actualiza, pero el legajo de actuacin no.
Propiedad, exhibicin, conservacin:
Los papeles de trabajo en su conjunto (permanentes y de actuacin) son propiedad
del auditor, debe conservarlos y hacerlos trascender a terceros. Le sirven al auditor
para utilizarlos como medio de prueba en el caso de que se lo acuse de haber
realizado mal la tarea o con deficiencia. En caso de defensa puede mostrarlos, pero
en caso contrario no puede. Ejemplos:
Que pasara si el propio ente le solicita al auditor los papeles
de trabajo, diciendo que se le ha periodo informacin?: el
auditor no puede desprenderse de los papeles de trabajo
originales, aunque se los pidan, aunque lo que puede hacer es
entregar una fotocopia.
Que sucede si se los pide un colega conocido que lo va a
suceder en la labor de auditoria?: no se los puede dar, aunque
pude darle algn tipo de informacin a travs de fotocopias de
la parte pertinente.
El auditor debe exhibir sus papeles de trabajo en caso de juicio como medio de
prueba, debindole enviar al juez una copia de los papeles de trabajo originales
(pero el original no), pudindose exigir autentificacion por escribano.
En caso de robo o hurto debe hacerse la denuncia policial correspondiente.
Los papeles de trabajo deben conservarse como mnimo por 6 aos (segn RT7) o
por el que indiquen las normas legales correspondientes. Para Llanos, el mnimo de 6
aos se debe a que para la poca en que se dicto esa resolucin, la DGI peda que se
retuvieran por 5 aos mas el ao base.
Tambin existen manuales en donde se archivan esos papeles de trabajo y se
distribuyen entre quienes realizan la tarea.
Los procedimientos y los papeles de trabajo estn muy unidos.
Los papeles de trabajo estn prediferenciados y todos ellos se remiten a una hoja
inicial llamada Llave, resumen, o ndice.
PAPELES DE TRABAJO en AUDITORIA
()
El papel de trabajo es el elemento documental prediseado que usa el auditor para
volcar parte de su actuacin. El que sabe aplicar la hoja de trabajo no debe ser un
autmata, sino analizar aspectos que quizs las hojas de trabajo no estimen. La
propia iniciativa siempre es mas importante. La hoja de trabajo solo ayuda a
contener la informacin y mantenerla ordenada.
Estas hojas de trabajo se incorporan al manual por un cdigo (cada hoja tendr su
cdigo)
En los estudios se llega a saber mas los nmeros de las hojas que de su titulo.
No se debe usar una hoja de trabajo de los dos lados, pues en algn momento puede
omitirse informacin y necesitarse espacio para agregarla.
PAPELES DE TRABAJO
()
Son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos
de juicio obtenidos y las conclusiones a las que arribo el auditor, por lo que
constituyen la base para la emisin del informe, y luego constituyen su
respaldo.
Objetivos:
a)
proporcionar
evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas.
b)
ayudar a los miembros
del equipo a adoptar una estructura ordenada y uniforme en la tarea.
c)facilitar la supervisin de lo efectuado y proporcionar evidencias de dichas
funciones.
d)
documentar
la
informacin que puede ser utilizada en exmenes futuros.
e)
permitir informar al
cliente sobre deficiencias observadas.
El objetivo principal es servir como base para la emisin del informe del
auditor y constituir luego su respaldo.
As, en el prrafo de alcance de trabajo de auditoria, la verificacin del
objetivo principal implica que de los papeles de trabajo deber surgir el grado
de cumplimiento de las normas de auditoria relativas al desenvolvimiento de la
auditoria, y en el prrafo de opinin implica que de los mismos deben surgir
los antecedentes que lo condujeron a la emisin de esa opinin o a la decisin
de abstenerse de ella.
Deben ser claros, completos, y concisos, y adems suministrar un testimonio
inequvoco del trabajo realizado. Debe evitarse la inclusin de informacin
excesiva e innecesaria puesto que reducen la eficiencia del trabajo de
auditoria.
Contenido:
Deben incluir lo siguiente:
1) La descripcin de la tarea realizada:
a) el plan de auditoria.
b) las modificaciones.
c) el programa de auditoria.
El proceso de auditoria se inicia con la etapa de la planificacin. Los papeles
suelen contener documentacin del plan de auditoria. As, los miembros del
equipo podrn tener un amplio conocimiento del plan para realizar su trabajo
(del que son responsables).
Las modificaciones al plan original que surgen a medida que se desarrolla el
examen deben ser documentadas.
Los programas de auditoria que surgen como consecuencia de la planificacin
proporcionan un registro de las pruebas efectuadas. En la documentacin de
dichos procedimientos se deben indicar claramente las causas y razones que
llevan a examinar cierto tipo de transacciones y saldos, la base de seleccin, el
alcance de las pruebas, y el volumen y naturaleza de las transacciones..
2) Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditoria:
Se trata de informacin relevante sobre las actividades del ente que deben
contener los papeles para la planificacin del trabajo. Adems tendrn que
incluir una descripcin de los mtodos y normas contables mas importantes y
la evaluacin de la aplicacin de las mismas.
Tambin deben constar los antecedentes del ambiente de control y los
sistemas de informacin (evaluacin e identificacin de las debilidades
significativas), como as tambin un anlisis particular de los montos incluidos
en los estados.
3) Las conclusiones sobre el examen practicado:
Deben contener un registro de la evaluacin de las evidencias de auditoria y
las conclusiones a que se ha llegado.
Estructura y organizacin:
Los papeles deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar
con facilidad la informacin contenida en los mismos y lograr una bsqueda
eficiente de cualquier parte del examen de auditoria.
La informacin de valor permanente debe ser preparada y archivada para
facilitar su uso en exmenes posteriores.
Los papeles de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando se utiliza
informacin traspasada, se deber aclarar al respecto en los papeles de los
cuales se extrajo (o incluir fotocopia).
Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas que debern contener:
nombre del ente; titulo o propsito de la planilla; referencia de la misma;
fecha del examen; referencia del programa de auditoria correspondiente;
descripcin concisa del trabajo realizado y sus resultados; fuente de la
informacin (registro desde el cual fue preparada o nombre del empleado que
la proporciono); fecha en la que se preparo la planilla e iniciales de la persona
que la preparo.
Las evidencias obtenidas al efectuarse la revisin de los EECC es
recomendable que se estructure mediante la utilizacin de formatos especiales
denominados legajos: los papeles que respaldan el examen de auditoria son
archivados en cuatro legajos especiales:
1) Legajo de planificacin:
Es utilizado para documentar todo lo ateniente al proceso de planificacin, la
informacin bsica obtenida sobre la cual se sustenta la planificacin y el plan
de auditoria propiamente dicho.
Parte de esta informacin tiene carcter permanente e integra la base de
informacin que ser utilizada en futuros exmenes: antecedentes del
negocio, descripcin de los sistemas de informacin, funciones de auditoria
interna, etc.
Otra parte es especifica del examen del ao en curso: registro de actividades
de planificacin como reuniones internas y con el personal del ente; decisiones
sobre el enfoque y alcance de los procedimientos; registros de informacin
sobre actividades del ente (presupuestos, informes contables, etc.); registros
de informacin administrativa (composicin del equipo de trabajo, presupuesto
de tiempo y cronograma de trabajo, etc.).
Memorando de la planificacin: es el resultado del proceso de planificacin
en el cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones significativas
pertinentes al enfoque y alcance de auditoria. Registra lo que debe hacerse, la
razn por la que se hace, y donde, cuando y quien debe hacerlo.
2) Legajo de informacin permanente:
Como durante la auditoria se obtienen evidencias relacionadas principalmente
con aspectos legales, societarios y financieros, que constituyen la base de
informacin para la planificacin del examen, y sern utilizadas en aos
sucesivos, es convenientes archivarlas en un legajo de informacin
permanente.
Se incluyen en este legajo:
a) aspectos legales y societarios: acta constitutiva del ente,
estatutos, ttulos de propiedad, contratos de alquiler importantes,
contratos comerciales importantes, etc.
Contenido:
copia de los estados referenciado a las planillas llave, junto con
una copia del informe del auditor.
resumen de temas relevantes que hayan surgido de la labor de
auditoria. Comprende el resumen de los aspectos que fueron
mencionados para cada componente investigados en el legajo
corriente, relativos a: modificaciones significativas del negocio,
cambio de normas contables, partidas dudosas, hechos
posteriores, etc.
carta de la gerencia del ente que respalde las afirmaciones
vertidas durante el examen. La carta de la gerencia sirve de
respaldo de la informacin obtenida verbalmente por el auditor y
constituye una evidencia de haber efectuado preguntas de
importancia en la bsqueda de elementos de juicio validos y
suficientes que otorguen soporte adecuado a su opinin. Es
comn ver cartas de se confirma, por ejemplo, el total del activo
y del pasivo, del patrimonio neto o los resultados (estas
afirmaciones no agregan elementos adicionales). Otras
confirman, por ejemplo, que los EECC exponen razonablemente
la situacin patrimonial, o que las facturas renen los requisitos
exigidos, o que el saldo de la cuenta acreedores es correcto. Las
cartas de la gerencia estn destinadas a obtener informacin por
escrito sobre situaciones que no siempre surgen de los registros
Confidencialidad y conservacin:
Los papeles pueden ser requeridos para su exhibicin a terceros, por ejemplo:
a otro profesional en su condicin de auditor de una empresa
controlante, cuando requiera informacin para confiar en el
trabajo realizado sobre la empresa controlada.
cuando exista un nuevo auditor
cuando existan litigios
cuando los auditores internos deseen coordinar sus actividades
con las de la auditoria externa
cuando organismos de contralor societario o impeditivo requieran
informacin sobre temas contables.
Los papeles son de propiedad exclusiva del auditor, por lo que deben
permanecer bajo su control. Los pedidos de acceso a ellos deben ser
comunicados (sin excepcin) a los funcionarios del ente y no deben ser
entregados sin autorizacin escrita.
La conservacin de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia,
teniendo en cuenta que un trabajo de auditoria debidamente documentado
puede ser muy til, tanto cuando es objetado como cuando se lo proporciona
como apoyo en situaciones especificas.
La RT7 establece que el auditor debe conservar por el plazo que fijen las
normas legales o por 6 aos, el que fuera mayor, los papeles de trabajo, la
copia del informe emitido y en su caso, la copia del los EECC objeto de
examen firmada por representante legal del ente al que estos correspondan.
1) Segn su forma:
descriptivos
formularios
cursogramas
cuestionarios
2) Segn su origen:
preparados por el auditor
trabajo, cuestionarios, etc.)
(ejemplo:
programas
de
PAPELES DE TRABAJO
()
Son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos
de juicio obtenidos y las conclusiones a las que arribo el auditor, por lo que
constituyen la base para la emisin del informe, y luego constituyen su
respaldo.
Definicin: son registros mantenidos por el auditor en los que constan la
planificacin, ejecucin y control de su tarea profesional y la informacin
obtenida en la misma, y que sirven de respaldo a los informes de auditoria, sin
formar parte de estos.
10
11
etc.
Debe saberse quien va a firmar el contrato:
cualquier persona que tenga poder suficiente para firmar el
contrato (es decir, con capacidad para obligar mediante su firma
al ente, como por ejemplo un director). Generalmente el poder se
otorga el estatuto al presidente del directorio.
cualquier persona que tenga esa capacidad por expresa
delegacin de ese poder a travs de un poder formal.
Debe saberse que quiere en realidad la empresa. Debe fijarse con precisin el
alcance de la tarea del auditor de manera que no se de lugar a otras
interpretaciones. El auditor debe delimitar el alcance de su trabajo dentro del
contrato. El alcance debe ser claro. No siempre el empresario sabe bien lo que
quiere, con lo que aparece un problema tico: existen auditores que fijan un
alcance mayor a lo que el empresario necesita para obtener mayores
honorarios.
Pueden establecerse salvedades, tales como el requerimiento de la empresa
de que el auditor no intervenga en determinados hechos como la toma de
inventario o recuentos fsicos. Debe hacerse la salvedad de esta limitacin al
alcance. Otra salvedad podra ser que no se permita la entrada del auditor a
un determinado lugar. Debe quedar bien claro la forma en que se va a
desarrollar la tarea.
En las clusulas formales se establece los que quiere la empresa.
En cuanto a los honorarios a pagar al auditor, se puede decir que no
constituye un lucro, sino un precio como contraprestacion justa del servicio
prestado. Una manera idnea para fijar el honorario seria estableciendo una
relacin con:
los colaboradores que se requieren
las horas o tiempo que se van a necesitar para realizar la tarea
(el tiempo debe estar bien justificado).
De esa forma se determina el monto real de los honorarios, pero por otro lado,
en salvaguarda de la tica profesional el Consejo Profesional establece montos
mnimos de honorarios (ley 10620 en Pcia de Buenos Aires). El CPCE fija un
sistema para la determinacin de los montos mnimos que no tiene nada que
ver con la forma racional para la determinacin. No esta demasiado bien
hecho, pero sirve para protegerse de los profesionales que actan con poca
tica.
Las dems clusulas contractuales son complementarias y se refieren a:
cuando se inicia la tarea: debe iniciarse cuando se le entrega al
auditor la informacin necesaria (balances terminados en el caso de
auditoria contable).
debe constar que la empresa deba prestar toda la colaboracin
necesaria para trabajar, por parte de todo el personal (para poder
indagar en todo)
nomina de los colaboradores.
dias posibles de tarea, horarios, posible extensin del plazo, etc.
pueden haber clusulas que contemplen situaciones de fuerza mayor.
clusulas que garanticen la independencia en la actuacin del auditor
y de sus dependientes dentro de la empresa.
pueden existir clusulas que exijan un determinado numero de copias
del dictamen.
Clusulas contractuales:
Hay clusulas que obligan al auditor y clusulas que obligan a la empresa, de
las cuales derivan los derechos y obligaciones para cada una de las partes. El
derecho del auditor es la obligacin de la empresa (por ejemplo a cobrar el
honorario) y viceversa. Las clusulas contractuales se dividen en:
Clusulas principales:
a)
fijacin de objetivos
b)
marcar bien el mbito
de la actuacin del auditor
c)alcance
d)
periodo de auditoria
(EECC del .... hasta .....)
e)
es necesario remarcar
que se van a aplicar criterios propios por parte del auditor, sin
influencias del ente.
f) el auditor puede delegar trabajo dentro de su equipo, no obstante
es persiste su responsabilidad.
g)
el
auditor
se
compromete a dejar constancia escrita de toda informacin
requerida.
h)
se especifica el tipo de
informe que se quiere: el comn o con algn aditamento.
i) la clusula de honorarios: nunca menor al mnimo que se
establecen en cada jurisdiccin. Se incluye forma de pago,
anticipos, etc.
j) plazo para desarrollar la tarea de auditoria y fecha de iniciacin.
Deberan preverse situaciones especiales, como por ejemplo:
extensin del plazo cuando la empresa se demora en proveer
determinada informacin, o la tiene desactualizada, causas de
fuerza mayor, etc. En cuanto a la fecha de finalizacin, esta
depende del auditor. Hay que buscar una relacin armnica entre
el tiempo que el auditor necesita y la fecha que de entrega que
necesita la empresa.
Clusulas accesorias o suplementarias:
a)
disposiciones
de
la
empresa en cuanto a su colaboracin, tanto de sus jefes como
subalternos. Se les pide colaboracin y no que pongan trabas. Es
necesario prever que la empresa ponga su gente para la
Aspectos formales:
lugar de contratacin: el domicilio de la empresa, ya que es quien
tiene la iniciativa.
las partes que contratan (quienes firman)
la fecha de contratacin: fecha en que se firma el contrato (cuando
se materializa, se formaliza en contrato por escrito y se firma). En
el contrato oral, la fecha tambin es oral.
domicilio de las partes: se consigna el domicilio legal de la empresa
y el domicilio del estudio de auditoria o el domicilio personal del
auditor)
cantidad de ejemplares de los informes.
Honorarios:
El sistema de honorarios mnimos que instituye la ley provincial 10620 no sirve
con respecto a la forma de determinacin real del honorario. Solo
establece un mnimo que el Consejo exige que se cumpla.
Para la determinacin real del honorario debera utilizarse el criterio del costo
del tiempo consumido en toda la tarea, por lo que:
honorario = costo de cada persona que trabaja + costo fijo + ganancia
para el estudio
Los costos fijos se refieren a gastos de telfono, gastos administrativos en
general, etc.
La auditoria no es una actividad lucrativa, porque para que haya lucro tiene
que haber una incidencia del capital, y en la tarea de auditoria lo importante
es el tiempo de desarrollo y no el capital.
INFORME BREVE:
Titulo
Informe del auditor
Destinatario (a quien contrato o se Sres. presidentes y directores de XX SA
indico, mxima autoridad)
En mi carcter de Contador Publico
independiente informo sobre la auditoria
que he realizado de los EECC de XX SA
determinados en el apartado 1
1) EECC objeto de auditoria: identificar 1) Estados auditados:
con precisin y claridad.
informacin
complementaria
(notas y anexos)
2) Limitaciones al alcance:
2) Alcance de la auditoria:
implican:
He
realizado
el
examen
de
la
informacin contable en los EECC
salvedad en el informe o
indicados en 1) de acuerdo con las
una abstencin
normas de auditoria vigentes aprobadas
causas:
por el CPCE de la Pcia. de Buenos Aires,
Dictamen
Se expone la opinin o se explicita la abstencin.
Cambios en la uniformidad: se ponen si los hay y si son importantes, sino no.
Dictamen favorable con salvedades:
En mi opinin, excepto por lo mencionado en el prrafo anterior, los EECC
mencionados en 1) presentan razonablemente la informacin sobre la
situacin patrimonial de XX, al ... , el resultado del ejercicio, las variaciones en
el patrimonio neto y los origenes y aplicaciones de fondos por el ejercicio
terminado a esa fecha, de acuerdo con NCP
Dictamen adverso:
Aclaraciones previas: la sociedad no ha dado efecto contable a la
desvalorizacin de sus bienes de cambio, por aplicacin del criterio que
establece que no deben superar su valor de recupero. La sobrevaluacion
asciende a ... (Debe haber reunido los suficientes elementos de juicio validos
como para arribar a esa conclusin. En este caso es una salvedad determinada
significativa)
Dictamen: En mi opinin, por lo expuesto en el apartado anterior, los EECC
mencionados en el apartado 1) no presentan razonablemente ....
Abstencin:
Aclaraciones previas: ej: exista un litigio y no contabilizo un pasivo por la
contingencia.
Dictamen: En razn de la magnitud de las cifras indicadas en el apartado
anterior, no estoy en condiciones de emitir opinin sobre ...
Se abstiene porque no obtuvo elementos de juicio validos y suficientes para
expresar una opinin sobre los EECC en su conjunto.
Causas:
salvedad indeterminada significativa, por:
limitacin significativa en el alcance
sujecin de la informacin a hechos futuros inciertos
Uniformidad:
Solo si varia se opina y se cuantifican los efectos, en la medida que el auditor
este de acuerdo con el cambio.
Aclaracin especial previa: ej: valu con costo de reposicin, antes lo hacia
con costo reexpresado, entonces aumento bienes de cambio y disminuyo CMV
en $...
Dictamen: En mi opinin.... favorable... con excepcin de lo indicado en el
apartado anterior, lo que afecta la uniformidad con respecto al ejercicio
anterior.
(la uniformidad afecta la valuacin)
Importantes:
Dictamen adverso.
No tan importantes:
Dictamen favorable con salvedades.
Importantes:
Abstencin de opinin.
No tan importantes:
Dictamen favorable con salvedades.
Limitaciones al alcance:
Se explicitan en el prrafo de alcance y surgen por:
apoyo en tarea de otro auditor.
limitaciones impuestas por el contratante.
consecuencia de otras circunstancias.
Tipos de informes:
Breve
Extenso
Revisin limitada (para periodos intermedios)
sobre las actividades de control
certificacin
informes especiales
los que surgen de situaciones nuevas: el hecho sustancial se
produce en el nuevo ejercicio, pero por su importancia requieren ser
expuestos en los EECC. Ejemplos: apertura de un juicio originado en
hechos del nuevo ejercicio, la quiebra de un deudor importante por
causas atribuibles al nuevo ejercicio, siniestros de importancia,
modificaciones en los tipos de cambio vigentes.
Normalmente, los hechos posteriores del primer tipo debern ser detectados
a treves de los procedimientos de auditoria referidos al examen de cada uno
de los rubros, pero es conveniente que tales procedimientos especficos
sean completados por otro de tipo general destinado a identificar otros
hechos de esa clase que pudieran haber pasado inadvertidos, as como
hechos del segundo tipo. Tales procedimientos pueden incluir:
examen de las actas correspondientes a las reuniones del directorio
hasta la fecha de finalizacin de auditoria.
examen conceptual de los EECC peridicos que pudieran haberse
preparado cubriendo periodos posteriores al examinado.
examen de los asientos de diario y mayor practicados con
posterioridad al cierre.
informe del asesor legal de la empresa sobre la existencia o no de una
situacin posterior al cierre que afecte a la empresa y este en su
conocimiento.
prestar atencin a los factores del contexto.
carta de manifestaciones de la gerencia sobre la existencia o no de
hechos posteriores que repercuten sobre los EECC.
4)
Discusin de asientos
de ajustes propuestos a lo largo de la auditoria: el profesional debe haber
ido preparando una lista de asientos de ajuste cuya contabilizacion sugerir
a la gerencia. Otros auditores prefieren prepararlos al fin de la auditoria. En
cualquiera de los dos casos, los mismos deben ser discutidos con los
funcionarios responsables en la empresa a efectos de lograr su aceptacin,
pues se trata de asientos propuestos y no impuestos a la empresa. Los que
hayan sido propuestos y no aceptados deben, en caso de ser cifras
significativas, dar lugar a la emisin de informes con salvedades o adversos.
5)
Correccin de las cifras
de los EECC: una vez lograda la aceptacin de los ajustes propuestos, sus
importes deben ser volcados a las hojas preparadas por el auditor para as
determinar los importes definitivos que debern figurar en los EECC. Cuando
los ajustes son numerosos conviene solicitar a la empresa un nuevo balance
de comprobacin y controlar los importes que presentan las hojas con los
nuevos saldos.
6)
Examen de las notas a
los EECC: generalmente ocurre que mientras el auditor examina los distintos
rubros, no se han preparado todava las notas a los mismos, por lo que
resulta necesario hacerlo de una sola vez a la finalizacin del trabajo. Por
otra parte, en ciertos casos (Pymes) el auditor tiene una participacin muy
activa en la preparacin de tales notas. En cualquiera de los dos casos es
conveniente marcar en las hojas de trabajo de cada rubro aquellas
situaciones que requieren presentacin de notas o bien preparar un
resumen de tales situaciones en una hoja separada que facilite la confeccin
de los EECC. Ver RT 8 y 9.
7)
Obtencin de la carta
de manifestaciones de la gerencia: el auditor tiene la necesidad de obtener
distintas declaraciones de parte de la gerencia de la empresa, referidas por
lo general a afirmaciones que el auditor no puede comprobar en forma
absoluta por otros medios. En la preparacin del borrador de esta carta,
deben tomarse en cuenta todas las necesidades de afirmaciones detectadas
a travs del examen de cada uno de los rubros. Su redaccin debe ser clara
y su fecha coincidir con la del dictamen. Debe ser firmada en lo posible por
la mxima autoridad de la empresa o por quien firme los EECC en su
representacin.
Completados los procedimientos de auditoria y los trabajos finales, el auditor
ya cuenta con los elementos necesarios para formular su opinin final sobre
los EECC. Tal opinin debe abarcar los siguientes aspectos:
preparacin de los EECC de acuerdo con las normas vigentes,
lo que implica concluir si todas las partidas responden a
situaciones u operaciones reales y pertenecen al ente; si han
sido incluidas en los EECC y han sido adecuadamente valuadas
y si se exponen todas las informaciones necesarias para la
adecuada interpretacin de los EECC.
La uniformidad en la aplicacin de principios y normas
contables.
Adems, el auditor propone ajustes que pueden haber sido aceptados o
rechazados por la empresa y examina (o prepara) las notas. Todos los
elementos mencionados deben ser ponderados para arribar a la conclusin
final. En tal ponderacin debe cumplir un papel preponderante el llamado
principio de significatividad: es significativo aquello que como
consecuencia de su omisin o de su inadecuada exposicin, podra provocar un
cambio en las decisiones que terceros usuarios deban tomar.
Adems debe aprovecharse este momento para resumir los puntos dbiles del
control interno y discutirlos con los funcionarios apropiados.
INFORME ANALITICO
Es un informe previo al informe principal, que el auditor elabora para el cliente
y que no trasciende a terceros. En el, el auditor seala los errores de control
interno que observo y sus sugerencias para enmendarlos, sus observaciones
para con los EECC, su propuesta de ajuste a los mismos y su proyecto de
nuevos EECC ajustados. Este informe solo se emite en caso de haber
objeciones significativas al control interno o a las cifras de los estados.
No es imprescindible en todas las actuaciones del auditor. Constituye un
escrito que presenta el auditor antes de expedir su dictamen profesional,
conteniendo todas las observaciones relacionadas con la materia que se
sometiese a su examen. Cada una de estas observaciones debe contener:
1)motivos
2)fundamentos
3)recomendaciones
4)ajustes propiamente dichos
Ejemplo:
notas
de
pedido que se demoran, entonces se vende menos que lo que se
podra vender.
Deficiencia del sistema de control que puede incidir sobre el sistema de
gestin:
Algunas decisiones relativas a la forma de llevar a cabo la
venta que no llego a tiempo a los vendedores, por lo que se
perdieron ventas.
Clasificacin:
Gestin principal
Gestin secundaria o
subsidiaria
Por ejemplo: la registracion contable tiene que ver con los sistemas de
gestin?:
La empresa tiene una gestin de produccin: entonces es la gestin principal.
El registro de todo lo relativo a la produccin es la gestin secundaria.
Otra clasificacin (segn sus caractersticas):
Gestiones atipicas: no
son permanentes sino que tiene que ver con la coyuntura
30. Usuarios:
La auditoria operativa se puede aplicar a entes privados o estatales de
cualquier tipo. Campos de aplicacin especficos:
Privados
Estatales
Organismos pblicos
Asociaciones civiles
31. El consultor operativo:
Es la persona que aconseja al auditor y al cual el auditor consulta, es decir que
es el que corrige y recomienda mejorar lo que esta mal. Si el auditor no sabe
lo que debe ser (eficiencia optima) no puede ser auditor. Si conoce la
eficiencia optima debe saber como alcanzarlo. (el mejor consultor es el
propio auditor operativo). Toda la normativa tcnica que viene de los
organismos es relativamente intil. Es una valla de contencin, es una valla al
pensamiento tcnico, al desarrollo de la profesin. Es necesario la reunin de
los profesionales en congresos para enterarse de los ltimos adelantos en la
profesin.
Poder de polica del consejo: es vigilancia de la profesin, pero no obligan a
cumplir las normas que emiten (de AI).
32. Personal:
El personal tcnico esta formado por el contador (auditor) y lo siguen el
licenciado en administracin y licenciados de otras ramas (qumicos, mdicos,
etc.). Tambin habr personal auxiliar que llevara las hojas de trabajo,
realizara los procedimientos, etc.
cobranza
creditos
venta
productos
efectivo
compra
materiales
fabricacion
Subsistemas de gestin:
El sistema de gestin se compone de varios subsistemas:
subsistema financiero
cobros
pagos
subsistema de abastecimiento
compras
almacenamiento
sistema de gestin
subsistema de elaboracin:
produccin
subsistema comercial:
ventas
marketing
37.
d)
Elaboracin
de
pronsticos de ventas y concordancia de los mismos con las
politicas de produccin, compras y ventas fijadas.
e)
Existencia de archivos
y controles sobre la documentacin involucrada.
f) Existencia de registros de ventas y cuentas por cobrar a clientes.
Auditoria de la gestin financiera
La gestin financiera consiste en llevar fondos y obtener fondos. Tenemos dos
lneas:
fondos que ingresan ordinariamente (ventas)
fondos que ingresan en un determinado momento (aporte dado por
financistas)
No solamente se refiere a cobrar y pagar sino tambin al anlisis del uso de
los fondos de terceros.
Fines fundamentales:
a)
segn
corriente
de
ingresos (cobranzas):
cantidad de operaciones con modalidad de cobranzas.
plazo medio de cobranzas para llegar a su disponibilidad plena.
relacin entre monto cobrado y no cobrado (descuentos financieros
no afectan el precio). El costo financiero por descuento es una
artimaa para hacerse de fondos.
el costo total de la funcin de cobrar (relacin costo beneficio)
b)
segn
corriente
de
egresos (pagos):
montos efectivamente pagados, en relacin a los montos no
pagados.
cantidad de operaciones de pagos.
costo de no pagarlos.
tipo o condicin de descuentos obtenidos (descuento por pronto
pago)
Los intereses son financieros y los descuentos son tambin financieros, por lo
que no inciden en el rea comercial (no inciden en el precio).
Bonificacin: una empresa compra productos a otra en mayor cantidad de lo
habitual, o porque compra productos que la empresa vendedora no puede
vender, entonces se vende con bonificacin que va a implicar acreditar un
monto en una cuenta. La bonificacin es un costo comercial (es una
publicidad, una promocin). Para el que compra con bonificacin implica un
menor precio pagado (gestin comercial).
42. Auditoria de la gestin financiera (Coloma)
Identificacin del objeto de examen: es la funcin operativa de la empresa
que tiene por propsito conseguir los fondos necesarios para satisfacer las
necesidades de la gestin del ente (cobranzas) y destinar dichos fondos a la
satisfaccin de tales necesidades (pagos).
Etapas:
Del ciclo de cobranzas:
a)
Recepcin
de
los
fondos cobrados
b)
Deposito de los fondos
en el banco
c)Control y contabilizacion de la cobranza
e)
Existencia de archivos
y controles sobre el efectivo en existencia y la
documentacin involucrada.
f) Existencia de registros de ingresos y egresos de caja y
bancos.
RESPONSABILIDAD
Concepto: es el deber de soportar las consecuencias a que se ve expuesto
quien transgrede una norma, lo que se traduce en medidas que impone la
autoridad que vela por el cumplimiento del precepto tangredido.
Responsabilidad profesional: es la responsabilidad que tiene el sujeto para con
los integrnates de su profesion por haberse comportado de una manera
considerada no etica por esta. Se diferencia de la responsabilidad moral
propiamente dicha en que esta es de caracter subjetivo y aquella es objetiva y
fijada y controlada por los propios organismos profesionales.
Llanos: no toda falta de etica implica una responsabilidad civil o penal. Existe
falta de etica cuando no se respetan las normas penales, civiles y tecnicas.
La falta en normas morales no tienen sancion, ya que son pautas de conducta
para una mejor convivencia.
Las normas eticas dan pautas de conducta que merecen sancion.
Las normas profesionales son pautas de conducta que se recomiendan a los
profesionales para que sean aplicadas entre ellos y terceros.
Vecchioli: la moral va mas alla de lo que las leyes cubren, proviene de la etica,
con lo cual debe primar en todos los actos del profesional aunque no haya
sancion. La responsabilidad legal esta en la ley, pero la moral no lo esta. No
siempre una actividad es tan divisible entre profesional y legal. Los
profesionales estan alcanzados por responsabilidad moral.
Un profesional es alguien que esta capacitado en algun aspecto, para lo cual
no requiere en principio ningun titulo obligatorio; el titulo es exigido cuando la
sociedad necesita cubrirse de determinados errores significativos del
profesional, con lo cual el titulo constituye un seguro para la sociedad. No
obstante, existe el riesgo (riesgo profesional) de que el profesional con su
actuacion incurra en errores y sufra en consecuencia un perjuicio (sanciones).
El error de buena fe tambien es un riesgo profesional. Son errores que si no
tuvieran consecuencias pasarian desapercibidos, pero el riesgo siempre
supone una consecuencia: juicio, sancion, multas, etc.
Cuando el error no es de buena fe, se esta incurriendo en un delito, que se
tipifica en el Codigo Penal (el delito es consecuencia por ejemplo de no haber
guardado el secreto profesional, etc.)
Hay ademas sanciones que no estan previstas en ninguna parte, como la
perdida del prestigio profesional en la sociedad, lo que implica deterioro de la
reputacion, perdidad de clientes, etc.
Esto se puede evitar que ocurra, con lo que surgen las normas profesionales
que indirectamente le muestran el camino recto al profesional. Las normas
profesionales por excelencia son aquellas que regulan la conducta del
profesional. Si las normas eticas son muchas se esta creando un mayor riesgo
de infringirlas: las normas deben llevar al maximo riesgo, porque a mayor
riesgo obtendremos un mejor trabajo y por ende menor probabilidad de
incurrir en responsabilidad profesional, ya que de respetarlas no existirian
motivos.
La responsabilidad profesional se efectiviza ante el organismo de contralor
(CPCE). En distintas provincias existen distintas normas eticas a respetar.
Corresponde a los Consejos dictar su propio Codigo de Etica, el cual cubrira las
circunstancias de incumplimiento, pero no taxativamente (seria imposible
listar todas las faltas eticas). La responsabilidad civil esta prevista en Codigo
Civil (que es nacional) y surge por el incumplimiento de normas tecnicas, pero
ante el Consejo se efectiviza una responsabilidad profesional por un
incumplimiento etico que surge del tecnico.
El CPCEPBA tiene un Tribunal de Etica, y de acuerdo con el tipo de sancion
requiere de distintas mayorias:
Advertencia: requiere mayoria simple y no necesita publicidad.
Censura publica: es una advertencia que se publico y aca surge la
problematica de si el Consejo tiene derecho a publicar la sancion.
Organizacin de la profesin
Lazzati
Los profesionales con facultad de emitir dictamen son los primeros interesados
en la adopcin de normas que regulen el ejercicio de esa facultad. Es de
responsabilidad de la profesin tratar de elevar su propio nivel y mejorar el
servicio que ella brinda a la comunidad.
La organizacin de la profesin tiene en la Argentina este esquema:
Grado
Organismos sin control de Organismos con control de
la matricula
la matricula
1er. Grado
Colegio de Graduados
Consejos profesionales
2do. Grado
Federacin Argentina de
Federacin Argentina de
Colegios de Graduados
Consejos Profesionales
La posicin de Lazzati es la siguiente: si el Estado ha delegado en los
diferentes CPCE el control de la profesin, estos deben ser los que emitan las
normas. Y dado que esas instituciones de primer grado se han agrupado en la
FACPCE parece adecuado que la Federacin proyecte y apruebe las normas de
auditoria. De tal manera se respetaran tres principios bsicos de un autentico
federalismo a nivel profesional:
I. participacin de todos los Consejos en la elaboracin de las
normas.
II.
la
existencia
de
normas nicas para todo el pas.
III.
el
control
descentralizado de la aplicacin de esas normas, por parte de los
Consejos locales que son los que estn en mejores condiciones de
realizarlo.
La otra variante, que recaiga en los organismos de afiliacin voluntaria
(Colegios) la sancin de las normas, parecera no resistir un anlisis
cuidadoso: Como justificarse que una parte limitada de la profesin imponga
normas a toda la profesin?. Esta alternativa a probado ineficacia practica, por
la falta de poder de imperio del organismo que ha emitido las normas (la
Federacin de Colegios), con lo cual se convirtieron sus resoluciones y
dictmenes en meras expresiones de deseos, sin mayor trascendencia en el
terreno de las aplicaciones.
La organizacin de la profesin en Argentina se da en 1945 con el decreto
Nro.5103, que por primera vez regula el funcionamiento de las profesiones en
Ciencias Econmicas, con la creacin de los Consejos Profesionales (CPCE).
Los CPCE de cada jurisdiccin provincial y el de la Capital Federal estn
adheridos y participan en el funcionamiento de la Federacin Argentina de
Los CPCE son organismos de primer grado, creados por leyes provinciales,
pero la FACPCE (creada por los CPCE) es un organismo de segundo grado,
voluntario, y que no surge de ninguna ley. Es por ello que todo lo que
provenga de la FACPCE o de su organismo de estudio (el CECYT que realiza
estudios y los eleva a la FACPCE) no es de cumplimiento obligatorio, no tiene
fuerza legal, no obstante el CECYT hizo una serie muy grande de resoluciones
tcnicas. Estas Rts, no son obligatorias para nadie, pero los CPCE las estudian
y luego las aprueban, rechazan o modifican, por lo que pasan a ser
obligatorias solo cuando el Consejo decide aplicarlas (no porque lo diga el
Consejo, sino porque solo a travs de el lo dice la profesin)
Mientras los Consejos controlan o vigilan a los profesionales, a las empresas
las controlan otros organismos tales como la Direccin Provincial de Personas
Jurdicas (DPPJ) en las provincias o la Inspeccin General de Justicia (IGJ) en
la Capital Federal. Estos organismos (IGJ o DPPJ) deciden la aplicacin de
determinada RT si es que les gusta.
La ley 19550 solo dice que se deber presentar un balance en forma
obligatoria, pero no dice que deba aplicarse alguna RT en especial, sino que
tan solo especifica contenidos mnimos. Los responsables de todas las
registraciones contables son los titulares de la empresa, mientras que el
Contador Publico no debe firmar ningn libro (solo aconseja) salvo que sea
sindico. El auditor solo firma su dictamen y no algn libro de la empresa.
Consejos y poder de polica: Por que el Consejo obliga con sus
disposiciones a los profesionales?
Conceptos preliminares:
Poder de polica: facultad estatal de restringir derechos mediante
reglamentaciones no mas all de lo razonable.
En si, toda reglamentacin, por mnima que sea, constituye un restriccin a los
derechos subjetivos que reconoce la Constitucin Nacional. Pero el poder de
polica conoce de dos limites:
la inalterabilidad: por el Art. 28 de la CN los derechos no pueden ser
alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio, es decir que la
ley no puede desvirtuar o desnaturalizar el derecho subjetivo
reconocido.
la razonabilidad: esta regla (dispersa en la CN) implica la necesidad
de coherencia entre los fines buscados y los medios que se buscan
para ello. Es decir que debe existir una relacin entre la restriccin y
el fin que se busca.
El alcance del poder de polica puede ser:
criterio estrecho o europeo: consiste en restringir (mediante
reglamentaciones) derechos solo por razones de salubridad, seguridad
o moralidad publicas. Es una facultad primordial de las provincias
ya que estas se reservaron todo el poder no delegado por la CN al
gobierno federal (y el poder de polica no se delego expresamente). En
este marco se halla la regulacin de los profesionales.
criterio amplio o norteamericano: restringir derechos por cualquier
objetivo tendiente a lograr el bienestar general. Es facultad del
Gobierno Federal, lo que surge implcitamente de los artculos 14 y 28
de la CN.
Otros conceptos:
titulo profesional: lo otorga una universidad nacional o provincial, y
prueba idoneidad (prueba conocimientos incorporados). Los
contenidos mnimos de los planes de estudio, as como las bases
organizacionales de las Universidades, son establecidos por el
Congreso Nacional a travs de las leyes de base de la educacin.
titulo habilitante: lo otorga otro organismo distinto de la universidad,
y es requisito para el ejercicio de la profesin. Es decir, que se
requiere de la inscripcin en la matricula para poder ejercer, lo cual se
lleva a cabo en el Consejo de Profesionales (en otras profesiones se
denomina Colegio, en Ciencias Econmicas el Colegio tiene en cierto
modo fines mas gremiales)
Debate:
Una corriente rechaza la necesidad de inscribirse en la matricula para poder
ejercer, y de ser controlados, obligados mediante disposiciones y hasta
sancionados (a travs de un Tribunal de tica que no son los jueces
naturales del Art.18 de la CN) por los Consejos, entendiendo que se esta
coartando su libertad profesional. Su fundamento es el siguiente: la Corte
suprema de Justicia rechazo casos de asociacin compulsiva (a travs de
numerosos fallos) por entender que el derecho civil, reconocido en el art.14
de la CN, de asociarse con fines tiles no solo abarca el derecho de
incorporarse a una asociacin ya existente o de formar una nueva, sino
tambin el derecho de no asociarse y desasociarse.
El argumento anterior fue desestimado por la misma Corte Suprema de
Justicia (en fallos como Colegio Medico de Santa Fe y otros) ya que marco
mediante su jurisprudencia el siguiente criterio: los colegios (Consejos en
nuestra profesin) son entes pblicos no estatales, que cumplen
subsidiariamente una funcin gubernamental: el control de sus
profesionales en proteccin de la comunidad toda, y de aqu que diversas
leyes provinciales (las provincias conservan el poder de polica estrecho)
hayan creado estos organismos y les hayan transferido el poder de polica
necesario para el cumplimiento de sus fines.
Lo que seria inconstitucional es, en nuestra profesin, la obligacin de
inscribirse en el Colegio de Profesionales de Ciencias Econmicas, lo cual no
ocurre.
0.
13
SEGUNDA PARTE
Sistema de informacin ()
captacion
---------->
procesamiento ----------->
sntesis
En realidad, no tenemos un dato, sino un conjunto de datos que compilaremos
y agruparemos para una determinada finalidad.
Definicin de dato: mensaje disponible sobre una materia
determinada, antes de ponderar si posee mritos suficientes para dar
la adecuada respuesta a un requerimiento especifico.
El dato, una vez procesado, determinado y compilado es lo que generara la
informacin. El dato esta en bruto, mientras que la informacin es el dato
procesado.
El sistema de informacin se puede clasificar segn distintos puntos de vista:
Segn su alcance:
contable:
interna
externa
extra - contable:
interna
externa
Segn la direccin de la informacin:
ascendente (lo que provoca la decisin)
descendente (lo que provoca la accion)
Segn su carcter:
informacin tpica (de rutina)
informacin atipica (excepcional)
Segn su origen:
formal (del mismo sistema de informacin)
informal (ajena al sistema de informacin)
Analizaremos un caso especial:
1)si tomamos la lnea de informacin contable: puede ser interna o
externa.
2)procesamiento de datos: ajustamos a cada cuenta el dato
correspondiente. Puede ser en forma manual, electrnica, etc.
3)el balance constituye una salida del sistema de informacin contable.
Otro caso:
1)si tomamos la lnea de informacin extra - contable: puede ser interna
o externa.
2)la etapa de procesamiento de los datos incluye: compilacion, seleccin,
estadsticas, etc.
3)la salida puede ser la elaboracin de memorndum o cualquier tipo de
informes estadsticos que le puedan servir a la gerencia en el proceso
decisorio.
Fines de la actuacin:
verificar las fuentes de datos
verificar el procesamiento
verificar la sntesis
verificar la comunicacin
verificar el mensaje
verificar todo ello en relacin con las decisiones
verificar la actividad generada.
14
Auditoria de sistemas contables en moneda legal
Se refiere a una moneda que no nos podemos negar a utilizar en la expresin
de la informacin contable porque es de uso comn. El problema es que el
valor efectivo discrepa con el valor nominal, por los efectos de la inflacin.
La ley 19742 no ha sido derogada, es decir que esta vigente, y es la que se
refiere al ajuste de los bienes de uso y admite aumentos de capital con ese
unidad
de
medida:
monetaria
homognea
capital a mantener: capital financiero
15
Auditoria en EECC preparados en moneda convencional
Es una moneda especial que aparece en determinadas circunstancias y por
distintos factores. En ciertos sectores es la moneda que representa el uso
comn y cotidiano de ese sector. Por ejemplo, valuar en Kg. de novillos para
los ganaderos es mas natural que el valor de la moneda. Ejemplos:
en la industria de la leche: el porcentaje de grasa burimetrica es la
unidad de medida (los litros no juegan en esta industria).
agrarios: el quintal de trigo.
puerto: el cajn de merluza.
De esta manera obvian el proceso inflacionario. Los registros contables sern
en moneda convencional, en una contabilidad llevada en paralelo a la de
moneda de curso legal.
51. Aspectos a considerar:
No hagamos auditoria si no tenemos todos lo elementos listos en ambas
unidades de medida: en moneda convencional y en moneda de curso legal.
Empecemos la auditoria en moneda histrica, ya que la documentacin esta
hecha en dicha moneda, lo que nos permitir determinar las cosas bien y mal
hechas, realizar observaciones, etc.
La moneda convencional se usa todos los dias del ano, lo que se hizo en
moneda histrica se repiti en moneda convencional, entonces tendremos que
verificar si la operatoria es la misma en una y otra moneda. Es decir,
tendremos que ver si todas las operaciones tuvieron al momento oportuno el
cambio adecuado (ya que pudo haber un cambio en el valor adquisitivo de la
moneda de curso legal). Luego debo hacer un muestreo estadstico para
aquellas operaciones muy extensas, por ejemplo las ventas, y de la muestra
obtenida verifico operacin por operacin. Finalmente, propongo ajustes a la
gerencia.
16
Sistema de informacin ()
53.
Circuito:
Moneda convencional
19
19.
1) Arqueo de fondos:
Pueden existir problemas para hacer el arqueo si la empresa cuenta con cajas
mltiples. Podra darse el caso de que la simultaneidad de arqueos no sea
CONTROL PREVENTIVO.
Ingresos a caja y bancos:
Las personas encargadas del registro en el libro respectivo, o de la confeccin
de las boletas de deposito bancario, deben ser independientes de aquellas que
pasan los crditos correspondientes a los registros de cuentas a cobrar.
Los cheques rechazados por el banco deberan ser entregados a un empleado
distinto del que efectu el deposito y del que lleva los registros de las cuentas
a cobrar. Esto debera investigarse por alguien que no tenga responsabilidad
por los ingresos de caja o las registraciones en los libros respectivos.
Las cobranzas no depositadas debern ser revisadas por un empleado
independiente y es preferible que se hallen bajo control contable.
Los ingresos de caja de las sucursales deberan depositarse en una cuenta
bancaria que solo admita extracciones desde la casa matriz.
Pagos con cheques:
Los cheques deberan ser protegidos contra alteraciones mediante protectores
de escritura, asimismo los montos debern ser escritos antes o al menos
simultneamente de la comparacin con los comprobantes aprobados para el
pago.
Los cheques deben ser librados a la orden del beneficiario o del custodio del
fondo fijo. No deben librarse al portador.
La custodia de los cheques firmados debe estar a cargo del firmante hasta su
entrega.
Funciones consideradas y funciones excluyentes:
-firma de cheques: preparacin o aprobacin de comprobantes, preparacin de
los cheques, registro y verificacin dela secuencia numrica de los cheques,
custodia de los talonarios de cheques.
-comparacin de los totales de los listados de cheques emitidos con el libro de
caja y las contra cuentas de control: preparacin de listados, firma de cheques,
preparacin y aprobacin de comprobantes.
-transferencias de fondos entre bancos: firma de cheques, preparacin de
listados.
La firma o contrafirma de cheques por anticipado debera prohibirse (cheques
en blanco). La escritura de una firma sobre un cheque en blanco que requiere
dos firmas se vuelve peligrosa salvo que se examine cuidadosamente el
cheque y los comprobantes que lo acompaan, ya que el segundo firmante
podra aceptar la primera firma como indicio de aprobacin del pago,
examinando con menor importancia los documentos acompaantes.
Las contrafirmas puestas con el debido conocimiento y responsabilidad son un
buen elemento de control preventivo.
Conciliacin de cuentas bancarias:
Quien realiza esta labor no debe tener funciones de ingresos o egresos de caja
o comprobantes y debe obtener el estado bancario directamente del banco.
Pagos en efectivo:
La caja chica o el fondo fijo debe estar a cargo de una persona cuyas funciones
no comprendan otros fondos, ingresos de caja, aprobacin de comprobantes
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
El examen por el auditor deber ser suficiente para permitirle formarse una
opinin acerca de si el saldo de disponibilidad esta razonablemente establecido
en los estados financieros, aunque no con absoluta precisin.
El auditor deber saber el monto aproximado y ubicacin de todos los fondos
de caja, cuentas bancarias y otros activos negociables. Deber saber tambin
si entre estos valores se incluyen fondos de propiedad de terceros (ej: salarios
no cobrados).
El alcance del examen depender del grado de confiabilidad del auditor sobre
el control interno contable y preventivo. Para ello investigara los
procedimientos vigentes y realizara pruebas para ver si son aplicados en la
practica.
Composicin del rubro:
Puede estar compuesto por un numero importante de cuentas bancarias
utilizadas para distintos fines, de las cuales relativamente pocas comprendan
un porcentaje grande del total. El auditor debe considerar si ser necesario
incluir a todas estas cuentas. Cuando los procedimientos de control contable y
preventivo son buenos, puede no ser necesario que el auditor examine
aquellas cuentas relativamente pequeas dentro del total.
Seleccin y oportunidad de los procedimientos a aplicar:
Son procedimientos bsicos de este rubro:
1)Arqueo de caja.
2)Examen de los registros de caja y bancos:
a)
reconciliaciones bancarias
b)
confirmacin de saldos bancarios.
c)test de ingresos y egresos de caja.
Las reas de examen que deben ser cubiertas por estos procedimientos son:
1)Pruebas de procedimientos de control interno contable y
preventivo.
2)Sustentacin del saldo de disponibilidades a la fecha del balance.
En la practica no hay distincin neta entre las dos reas citadas, una
conciliacin por ej. sirve para ambos propsitos.
Podrn realizarse algunas o todas las pruebas de procedimientos antes del
cierre, y en fecha igualmente adelantada realizarse alguna o todas las pruebas
de conciliaciones.
Si el control interno es deficiente, o si los saldos al cierre pudieran verse
afectados por fallas en el control contable, es probable que en las
circunstancias se realicen los arqueos y conciliaciones solo al finalizar el
periodo.
1) Arqueo de caja:
saldo al cobros
30/11/
....
31268
42687
1000
pagos
saldo al
31/12/
....
46560
27395
(1000)
2000
(3917)
2000
(3917)
4560
(2078)
28351
41609
(4560)
(2078)
47203
22757
2078
24835
valuacin,
exposicin
21
VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES:
Los flujos de operaciones que afectan al rubro son los ingresos y egresos de
fondos, por lo que existe una gran cantidad de transacciones relacionadas con
este rubro:
ingresos
egresos
crditos comerciales y financieros
pago a proveedores
venta de bienes de uso
pago de impuestos, aportes, etc
ventas al contado de mercaderas
pago de sueldos y jornales
cobranzas de cuenta corriente
cancelacin de prestamos
cobranzas de documentos
compra de bienes de uso
bancos, moneda extranjera, cajas bancos, moneda extranjera, cajas
auxiliares
auxiliares
59. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:
Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son:
ingresos
custodia
egresos
Cada uno se divide en subsistemas especficos (que son las operaciones en si).
IRREGULARIDADES:
Pueden consistir en una intercepcion de fondos definitiva o en una retencin de
fondos que se van sustituyendo peridicamente (para obtener una ventaja
financiera hasta que el control lo detecte).
Tipos de encubrimientos:
A)De retencin (en un solo acto):
1) Omisin de registrar: es un ocultamiento generalmente temporario,
salvo que pueda evadir los controles. Las personas que reciban
fondos antes de la registracion (cajero, cobrador, etc.) lo pueden
efectuar. Si se ha hecho una cobranza a un crdito y se ha retenido,
la retencin puede ser descubierta cuando se le reclame el pago al
deudor (control).
2) Manipulacin de registros: a fines de encubrir un faltante, como
por ejemplo disminuyendo el saldo de caja,
contabilizando
la
cobranza como un gasto. En este caso quien cobra debe tener acceso
a la registracion contable.
3) Manipulacin de documentos: quien no puede registrar puede
realizar este tipo de encubrimientos, modificando la cifra del recibo o
emitiendo una nota de crdito por devoluciones, rebajas o
descuentos, o dar de baja por incobrables a un deudor que ha
pagado.
4) Evasin de los procedimientos de control.
B)De traslado (sistemtico):
Realizable por cualquiera de los 4 mtodos vistos. Consiste en utilizar
fondos cubriendo el faltante con cobranzas posteriores. Lo que se
cobra nunca ser igual a lo que se deposita, por lo que una forma de
control seria comparar los recibos con las boletas de deposito, o
CONCILIACIONES BANCARIAS
Las diferencias entre el resumen bancario y el mayor de la empresa se deben
a:
diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos:
registra primero la empresa
registra primero el banco
depsitos en transito
notas de dbito
cheques pendientes
notas de crdito
por errores en uno u otro registro.
La conciliacin debera realizarse por personal ajeno al manejo de fondos, y
en forma peridica. Con estos requisitos podra ser un punto fuerte de
control. A su vez la revisin de las conciliaciones la realiza el auditor como
prueba sustantiva para validar los saldos.
24
aclaratorias
cuando existirn restricciones,
condiciones resolutorias, etc.
clusulas
especiales,
DISPONIBILIDADES (NEWTON)
Disponibilidades (caja y bancos):
Definicin: segn RT9 incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del pas
y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y similar liquidez. Solo
pueden incluirse en la denominacin Caja y bancos a aquellos tems que
puedan ser usados en forma inmediata para la compra de elementos y la
cancelacin de obligaciones civiles y comerciales. Esa posibilidad debe existir
en forma genrica y no para determinados pagos o compras. La contabilidad
debe reflejar la realidad para cumplir con su finalidad, por lo que deber
analizarse la intensin de la empresa con el fin de determinar la asignacin del
rubro
Fines:
verificar que se encuentren en existencia todos los fondos que
deberan existir (existencia)
lo registrado es propio, es decir que se verifica la propiedad de los
activos que componen el saldo al cierre.
verificar el valor que debe asignarse a dicha fecha de acuerdo a las
normas contables profesionales y legales (valuacin)
el rubro es informado de acuerdo a los criterios contables adecuados
y normas legales aplicables (exposicin)
Procedimientos a aplicar:
cotejo de las cobranzas y pagos registrados con la documentacin
respaldatoria
revisin de las conciliaciones bancarias efectuadas por el cliente.
verificacin del corte de la documentacin involucrada (recibos,
facturas, etc.)
circularizacion a bancos y dems entidades financieras para
obtener confirmaciones de saldos de depsitos.
anlisis de la valuacin de la moneda extranjera y cheques
posdatales.
arqueo
Arqueo:
Es el recuento de las existencias de dinero, cheques y valores asimilables
existentes en una caja. Su objetivo es que los saldos que muestran los
registros contables coincidan con la real tenencia de la empresa. Es decir, que
se verifica la existencia.
Pautas a tener en cuenta:
a) debe comprender la totalidad de los fondos existentes en una caja
determinada.
b) el responsable de los fondos debe estar presente durante el arqueo, a
efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias.
c) debera obtenerse una confirmacin escrita del responsable de la caja
respecto de:
los fondos son todos los que existen
en su poder
que estuvo presente durante el
arqueo
verificar la decisin de la
direccin a las observaciones de
la auditoria interna
Obtencin de pruebas globales de
tendencia de los saldos en
razonabilidad
caja
objeciones
emitidas
por
Prueba de
controles
cumplimiento
de los
auditorias pasadas
seguimiento de los circuitos
de arqueo.
seguimiento de los circuitos
de ingresos y egresos
circularizacion de los saldos
bancarios
arqueo de caja
constatacion del estracto de
la cuenta corriente bancaria con
nuestros registros contables
planilla de fondo fijo
25
Devoluciones del cliente
Cualesquiera sean los motivos que generaron la devolucin, el auditor debe
hacer una revisin de la misma cuando esta analizando las notas de crdito
emitidas, las cuales pueden seleccionarse mediante la bsqueda de ellas en el
subdiario ventas, o en el archivo de las mismas.
Averiguacin de las causas de las devoluciones: normalmente, la
mercadera recibida debe ser observada por el sector de control de calidad y
este por lo comn emite un informe, en base a estos informes se puede
establecer cuales fueron los motivos que generaron la devolucin. Tambin se
puede realizar una verificacin del informe del departamento de recepcin, a
los fines de verificar el ingreso de la mercadera a stock y si se efectu la
respectiva autorizacin.
26
Sistema de documentacin:
Es importante el formulario que se utiliza para darle ingreso al documento, es
decir el recibo de cobranza de documentos. Este debe reunir ciertos requisitos
o datos elementales, para poder identificar claramente al deudor.
El auditor debe verificar la correlacin numrica y fecha de emisin, para
verificar que el pago se adapte a la condicin de venta y que el vencimiento
fue establecido, a su vez verifica si cuenta con la aprobacin del sector,
determinando que el valor recibido no tiene vicios que puedan perjudicar su
cobro.
27
Arqueo de documentos:
64. 1) Examinar cuidadosamente los documentos y preparar un
listado que contenga:
Importe
Endosad
oa
4) Cotejo:
Cotejar los datos obtenidos durante el arqueo con la registracion existente, es
decir con las cuentas de documentos por deudor y luego verificar que el total
de documentos sea igual al saldo de la cuenta del mayor general.
5) Control:
Luego controlar si los documentos registrados en el arqueo fueron cobrados.
Deudores incobrables:
En estos casos es auditor debe examinar la informacin sobre la cuenta del
cliente desde el momento en que se inicio la operacin hasta el instante de
determinarse la baja. Se deben estudiar cuales fueron las causas que expone
el sector de cobranzas y cual es el informe del departamento de asesores
legales. Debe contarse con una autorizacin de algn funcionario para enviar a
incobrables un saldo, entonces debemos verificar si esto se cumpli,
observando como y cuando se realizo la acreditacin y como se dio de baja la
documentacin.
Circularizacion:
Procedimiento:
1)Obtener un listado del submayor de clientes
2)Del listado se debe extraer cuales son las cuentas que se van a
circularizar. Para esta clasificacin debemos tener en cuenta:
de monto significativo
saldos antiguos e inactivos
en gestin
saldos menores elegidos al azar
dudosos
de movimientos importantes, aunque su saldo sea
menor
dados de baja
Aspectos a tener en cuenta:
a) El personal de los sectores que se encargan de las ventas, cobranzas
y cuentas corrientes no debe conocer cuales fueron las cuentas
seleccionadas.
b) Se debe realizar una planilla de control que contenga las cuentas
seleccionadas.
c) Se pasa a preparar las circulares de acuerdo con el modelo de carta
seleccionada. Se imprimen dejando en blanco: destinatario, numero
de cuenta, nombre o razn social, domicilio, saldo (en su caso). La
carta se efecta en original y dos copias; el original corresponde al
primer envo y la copia es para repetir el paso en caso de no haber
tenido respuesta en un plazo prudencial, y la segunda copia es para
el archivo con los papeles de trabajo. Si se recibe respuesta esta
segunda copia se destruye y queda como antecedente la remitida por
el cliente.
segregacin de funciones
actividades de auditoria interna
sobre el rubro
verificar la decisin de la
direccin a las observaciones de
auditoria interna
traduccin escrita de todos los
movimientos
lecturas
de
manuales
de
procedimientos
Obtencin de pruebas globales de verificar la tendencia de los EECC
razonabilidad
(tomamos los ltimos EECC)
relacin entre cobranzas por
ventas y depsitos bancarios
porcentajes
histricos
de
crditos/ventas
Obtencin
de
pruebas
de seguimiento de los circuitos de
cumplimiento de controles
arqueo documentados
Crditos (Vecchioli)
Los crditos son los derechos a cobrar sumas de dinero (pero no a cobrar en
cosas o servicios). No implica que el derecho a recibir sumas de dinero no
pueda ser compensado por una prestacin.
Los servicios a recibir no son crditos, sino derechos a recibir pero por otras
circunstancias.
Por otro lado, los anticipos para compras de bienes de uso o para bienes de
cambio son bines de uso o bienes de cambio respectivamente, para el informe
Nro.5 del CECYT, pero para el profesor Vecchioli son crditos
Los crditos deberan subdividirse en 3 grandes grupos:
crditos exigibles: derecho a percibirlos a la fecha de registro.
crditos devengados: a la fecha de registracion no dan derecho a
percibirlos.
crditos contingentes: a la fecha de registracion dependen de un hecho
o condicin para ser cobrados.
A su vez cada uno de estos se puede subdividir en:
comerciales
financieros
tributarios
societarios
previsionales
por garantas
de inversiones
Por ejemplo, un crdito contingente tributario podra provenir de que pague y
luego reclame, entonces aparecera el crdito por lo apelado.
68.
Fines:
identificar la totalidad de los deudores (existe el deudor?)
verificar la exactitud de los saldos
ponderar el riesgo de incobrabilidad para verificar la bondad del
monto
verificar la valuacin y exposicin de los crditos en los EECC.
69. Procedimientos:
Un procedimiento muy conocido es la confirmacin del saldo con el deudor, es
decir practicar una circularizacion: pedir la conformidad del deudor en cuanto
al saldo.
Esta carta o circular dice que con motivo del cierre del ejercicio se requiere ....
conformidad del saldo ...... y en su caso establecer la diferencia ...... La
circular la firma la empresa y lleva el membrete de la empresa (no el auditor),
pero la confirmacin del saldo debe ser mandada a la direccin del auditor. Si
el auditor ve que la empresa no utiliza mtodos confiables o bien repiti un
error en todos los asientos, entonces lo hara el auditor, por lo que surge el
problema de que si el auditor no es conocido por los terceros corre el riesgo de
no recibir la informacin buscada. En la medida que el estudio de auditoria sea
conocido, la figura del auditor para el medio ser mas confiable y no sufrir
rechazo. La nota deber contar con la autorizacin escrita de la empresa y
preferentemente contener una leyenda del tipo el cometido de esta nota es
satisfacer requerimientos de auditoria. No obstante, la bibliografa es
propensa a no admitir las circulares del auditor.
70. Crditos documentados:
Cuando detrs del crdito hay un documento comercial respaldatorio, como por
ejemplo un pagare, se puede hacer un arqueo de documentos. Estos pueden
estar en cartera o estar depositados al cobro (en el banco), pueden estar en
garanta, pueden estar endosados (cedidos o descontados).
El auditor encuentra como dificultades determinar el origen de los mismos,
quienes son los titulares de los mismos, e incluso puede existir hasta riesgo de
incobrabilidad de los mismos.
Los documentos valen por si mismos, no los altera ni impide otros documentos
como por ejemplo una escritura publica que le de validez por la mitad o monto
28
29
OBJETIVOS:
-existencia; -propiedad; -inexistencia; -valuacion; -exposicion
30
72. A) OPERATORIA:
El rubro se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio
(actividad principal). La culminacin natural del proceso de cuentas a
cobrar es caja y bancos.
incrementos en crditos
disminuciones en crditos
ventas
devoluciones
intereses por financiacin
descuentos
cobros
incobrabilidades
intereses por mora
73. B) SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:
Sistemas involucrados principales:
operaciones de venta
concesin del crdito
gestin de cobranza
Cada uno se subdivide: por ejemplo: "Operaciones
de
venta"
podra
desglosarse en los subsistemas de: promocin; recepcin de pedidos; gestin
de pedido; entrega al cliente; facturacin.
74. C) ELEMENTOS DE CONTROL:
sensores: avisos de entrega de fabricacin; O/C; pedidos internos; guas
de carga; remito; facturas; notas de dbito y de crdito; informes
comerciales sobre solvencia de clientes; avisos de
vencimientos;
pagares;
recibos
de ingresos; contratos; planillas de rendicin de
cobranzas; etc.
grupo de control: quien realiza:
control de lo entregado con lo pedido.
control de las cantidades facturadas con las
entregas.
comprobacin de la aplicacin de la lista de
precios.
verificacin de las condiciones de pago.
verificacin de la aprobacin de los crditos.
verificacin del dbito del cliente de las compras
que efecte.
control de los pagos en termino y su
acreditacin.
75. D) CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS:
Operaciones de venta: separacin de la funcin de ventas del
otorgamiento de crditos, entrega al cliente, registraciones y custodia
de
fondos; utilizacin de notas de pedido, remitos y facturas
prenumeradas y control posterior de la correlatividad; rgimen de
autorizacin y control de facturas, notas de dbito y crdito; control
peridico de la antigedad de los saldos a cobrar; rgimen
de
autorizaciones para descuentos, bonificaciones, devoluciones y baja de
incobrables; separacin contable de los registros en submayores de
clientes y en cuentas de control del mayor general y conciliacin
peridica entre ambos por persona ajena a la registracion.
Otorgamiento del crdito: politicas para el otorgamiento; limites de
autorizaciones; informacin sobre solvencia y cumplimiento de los
deudores.
Gestin de cobranzas: control de la antigedad de los saldos; politicas
sobre acciones destinadas al cobro; envo peridico de resmenes de
cuenta
PRUEBAS DE VALIDEZ:
PARA EXISTENCIA:
1)ARQUEOS DE DOCUMENTOS A COBRAR: recuento de todos los pagares,
letras de cambio y documentos similares, a fecha determinada, para su
comparacin con los registros contables. Tener en cuenta: que debe
abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar; la
presencia del responsable con su confirmacin escrita respecto de que
los arqueados son todos los documentos existentes.
2)CONFIRMACIONES BANCARIAS: sobre documentos entregados al cobro
en bancos, los descontados, los que se encuentran en garanta de otras
operaciones, etc.
3)PEDIDO DE CONFIRMACION DE SALDOS: eficiente demostracin de la
existencia del crdito, lo que no implica cobrabilidad. La muestra
debe abarcar deudores de todas las caractersticas y operaciones,
utilizando criterios personales o mtodos estadsticos. La carta debe
dejar en claro que no es una reclamacin de pago. Si no se recibe
contestacin
(generalmente
se envan dos pedidos), se efectan
procedimientos alternativos tales como la verificacin de las cobranzas
posteriores
al
cierre
del
ejercicio
que correspondan a saldos
pendientes a esa fecha.
4)SOLICITUD DE CONFIRMACION DE SALDOS LITIGIOSOS: el auditor debe
pedir a los abogados que manejan el litigio, la estimacin de la
cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta el momento.
PARA VALUACION:
5)ANALISIS DE LA VALUACION EN MONEDA EXTRANJERA: los crditos en
ME debern valuarse de acuerdo con la cotizacin al cierre del ejercicio.
6)DEVENGAMIENTO DE LOS COMPONENTES FINANCIEROS: el auditor
deber tener en cuenta el devengamiento de intereses explcitos e
implcitos en el precio de las operaciones, para ello deber conocer la
tasa convenida o si fueran implcitos, la tasa que aplica el ente en estas
operaciones. En ausencia de esta informacin recurrir a la tasa de
mercado al cierre.
7)CONSIDERACION
DE
INCOBRABILIDADES,
DESCUENTOS
Y
DEVOLUCIONES: dado que los crditos deben quedar valuados a su valor
recuperable, el auditor deber satisfacerse de la razonabilidad de las
estimaciones efectuadas por los conceptos indicados.
PARA PRESENTACION: segn RT9.
31
RIESGO DE AUDITORIA:
Salvo que el ente este en expansin de sus activos fijos, este rubro no
representa mayor riesgo dado que es acumulativo, por lo que partiendo de
los saldos de inicio se analizan solo los movimientos del ejercicio.
Es critica la comparacin con valores de recupero, especialmente cuando la
empresa incurre en perdidas operativas que pueden indicar que los bienes de
uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras.
Deber
compararse con valores de mercado con la dificultad de que por la innovacin
tecnolgica ya no sean comercializados en el mercado.
32
SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:
Los distintos sistemas que integran la operatoria
del rubro, estn
predeterminados por el siguiente flujo:
incorporacin ---> administracin de su uso ---> baja.
Cada uno se puede desagregar, el primero se desagregara en:
requerimiento;
recepcin del bien;
asignacin al centro de costo;
alta en registros de inventario;
transferencia de dominio;
criterios de valuacin;
determinacin de vida til.
Esto se refiere al proceso de incorporacin de bienes adquiridos a terceros.
33
ELEMENTOS DE CONTROL:
sensores: informe de requerimiento, informe de recepcin, parte de
instalacin, parte de transferencia, hoja de costos de construccin, registros
de stock
permanentes,
informe
de
reparaciones,
informe
de
mantenimiento preventivo, hojas de valorizacin, informe de baja o
discontinuacion.
grupos de control: quien realiza:
control fsico por responsables ajenos al sistema.
control de correlatividad de los comprobantes.
comparacin de informes de instalacin y de baja o
discontinuacion, con novedades de altas y bajas de
registros de stock.
comparacin entre informes de vigilancia con
los
sensores de entrada o salida de bienes de uso.
grupo activante: quien realiza:
el anlisis de diferencias entre los registros analticos y el
stock fsico
cambios de procedimientos, ante
cambios
en
las
caractersticas de las condiciones controladas.
etc.
Ejemplo:
Objetivo: los bienes de uso registrados deben existir.
Caracterstica controlada: bienes que integran el
inventario del rubro.
Sensor: registros contables.
Obtencin de pruebas de
cumplimiento de controles
77. Movimientos:
altas:
inspeccin ocular (existencia)
verificacin la adecuada registracion
verificar la razonabilidad de la VU asignada
revisin de los documentos respaldatorios
bajas:
verificar
la
adecuada
registracion,
analizando:
VO,
actualizacin contable, amortizacin acumulada, costos del
bien, etc.
revisin de documentos respaldatorios que origino la baja:
reflejo en registros permanentes de inventario.
Esto se realiza en base a muestras
78.
Verificar correlacin:
comparar suma del listado de bienes del uso con el mayor
auxiliar.
comparar el mayor auxiliar con el mayor general
bienes incorporados
reexpresion
anterior
en el ejercicio
82.
Verificacin de la propiedad:
documentos de respaldo de las compras
ttulos de propiedad
confirmacin registros de la propiedad
85. Dificultades:
Una dificultad de tipo economico consiste en la determinacin del valor de un
bien de uso, el cual se determina por: valor amortizable (saldo amortizable, lo
que resta amortizar) + valor residual.
Es tambin una dificultad de tipo tecnolgico, ya que debemos recurrir a un
perito a fin de determinar la vida til, el valor residual, etc.
El valor residual es el valor estimado del bien en un momento determinado (al
fin de su vida til), independientemente de la amortizacin, pudiendo ser
importante o pequeo pero que tcnicamente no me rinde.
Otra dificultad es que pueden existir bienes de uso en transito.
86. Fines:
verificar la existencia de los bienes de uso que debieran existir.
verificar el dominio: si es propio, prestado, alquilado, de terceros
verificar los criterios y clculos de amortizacin y su depreciacin (la
depreciacin es consecuencia de la amortizacin)
verificar la correcta exposicin
87. Depreciacin y amortizacin:
La depreciacin es la perdida de precio en el mercado como consecuencia de
la amortizacin (se deprecia, pierde precio).
La amortizacin es la muerte lenta de un bien por circunstancias fsicas o
economicas.
Los bienes de uso deberan distinguirse entre los que:
se deterioran por el paso del tiempo, por ejemplo el desgaste que
sufren los edificios.
se extinguen por su consumo, como el agotamiento que sufren las
minas, canteras, etc.
los que no se deterioran ni se extinguen, tales como los terrenos, que
no se amortizan.
El grado de incertidumbre tiene que ser mnimo para que lo pueda incorporar
al rubro que se merece.
Deben poner casi en evidencia que pueda suceder el hecho negativo o positivo
de la contingencia, es decir que deben existir pautas muy cercanas a la certeza
para que las pueda contabilizar.
Definicin: los activos contingentes son valores de muy segura posibilidad de
incorporarse en el activo aun cuando todava estn sujetos a algn
acontecimiento futuro incierto.
Solamente podran registrarse en el activo cuando, no obstante de la
contingencia, se puede apreciar una virtual certeza de incorporacin..
92. Ejemplos:
sumas de dinero ganadas como consecuencia de un sorteo cuya
entrega fue cuestionada por un tercero sin motivos firmes.
indemnizaciones a cobrar ya determinadas por la primera instancia de
un juicio, pero fue apelado
montos resarcitorios por impuestos pagados en exceso.
bonificaciones a nuestra cuenta por montos otorgados a un proveedor
debido a pronto pago o pago contado, pero sujeto al libramiento de la
bonificacin prometida por el proveedor.
93. Fines del auditor:
verificar si existe la fuente del activo contingente.
verificar la real posibilidad de incorporacin (atribuible al periodo).
verificar el monto o valor
verificar la exposicin
94. Caso en que el hecho resulte contrario: perdida
extraordinaria
Corresponde una perdida extraordinaria porque las circunstancias porque las
circunstancias por las que se contabilizo el activo contingente fueron realmente
extraordinarias. Jamas se utiliza AREA, salvo que se haya contabilizado mal y
se utilice para corregir un error o u omisin.
Se utiliza perdida extraordinaria porque la circunstancia fue nueva y no se
previo para ese momento.
36
37
BIENES DE CAMBIO
revisin de manuales
revisin probatoria de bienes de
cambio
actividad de auditoria interna
sobre el rubro
verificar la decisin de la
direccin a las observaciones de
auditoria interna
traduccin escrita de todos los
movimientos
segregacin de funciones
Obtencin de pruebas globales de comparar los inventarios de los
razonabilidad
ltimos ejercicios con el presente
relacin entre costo y ventas
relacin entre ventas y ciertos
insumos
examen de razonabildad de los
movimientos de las cuentas de
materia prima, productos en
proceso y productos terminados
Pruebas
de
cumplimiento
de seguimiento de los circuitos de
controles
compra
seguimiento de los circuitos de
elaboracin
seguimiento de los circuitos de
venta
movimientos de inventario
cotejo
de
los
movimientos
registrados con la documentacin
correspondiente
verificar
los
cortes
de
documentacin
referidos
a
compras y ventas
circularizacion
a
terceros
depositarios de bienes de cambio
inspeccin
ocular
de
los
inventarios
comparar
los
valores
contabilizados con los valores
recuperables.
verificar
los
pases
de
los
registros auxiliares al diario
general
Inventario fsico:
Esta tarea no la debe realizar el auditor, pero debe verificar que se llevo a cabo
de buena forma, o bien tomar muestras al azar para saber si coincide con lo
que dice la empresa. Si el auditor fue contratado antes de proceder a
inventariar debe acompaar a los equipos.
Objetivos:
Es bsicamente la conciliacin entre los registros y las existencias reales. La
empresa realiza peridicamente o anualmente inventarios fsicos cuyo objetivo
o finalidad es ajustar o conciliar a un momento dado los registros contables y
ficheros extracontables con las unidades en existencia reales. El inventario
lleva a lograr los siguientes objetivos:
a) controlar los movimientos fsicos de un periodo
b) evaluar la eficiencia operativa y la calidad del personal
c) determinar si los controles fsicos y administrativos son los
adecuados
d) determinar si la valuacin contable es correcta
e) determinar que la existencia fsica no se encuentre deteriorada o
en mal estado, u obsoleta
Tambin debemos considerar: un inventario fsico implica la detencin o
paralizacin de las funciones o actividades en los sectores donde se efecte el
mismo, lo que significa un costo adicional dado por:
costo de permanecer inmvil
el costo propio del inventario
Alcance:
Debe dejarse muy en claro cuales son los materiales que estn fuera de la
rbita del inventario y, por lo tanto, debe establecerse con exactitud todo
producto a inventariarse y si hay dentro de un sector elementos o productos
que no van a contarse (debern poseer una leyenda como no inventariar)
Tareas preparatorias:
Es practico y conveniente que en fecha cercana al inventario, se efecte un
reordenamiento fsico de los lugares a inventariar. Se deben establecer las
medidas organizativas necesarias para que en los horarios en que se realizara
el inventario se paralicen todos los movimientos de productos que impidan
un conteo correcto. Para esto hay que comunicarles a los proveedores que no
realicen envos, a el departamento de ventas que no realicen despachos y a
produccin que no efecte movimientos de mercaderas. Para realizar un mejor
inventario, es necesario dividir los depsitos en:
por lnea
por estantera
por sectores
La divisin por sectores debe estar definida antes de comenzar a contarse y se
deben conocer con anticipacin los productos que se localizaran en cada sector
del deposito. En lo posible es aconsejable un representacin grfica (en un
plano) que denote el ordenamiento y localizacin de los productos.
Una vez que fue dividido el deposito en sectores, reas o zonas a inventariar,
se preparan las tarjetas de inventario, en base al orden de los artculos.
El personal de la empresa tendr por lo menos 10 dias de la fecha del
inventario las tarjetas, para tener tiempo necesario para colocarlas junto al
producto a inventariar.
La tarjeta contendr los siguientes datos:
cantidad recontada
estado del bien
cdigo personal y firma de la persona que
inventario
cdigo del bien
96. Autoridades del inventario (normas de la empresa):
Es sumamente necesario hacer responsable a una persona (supervisor o
comit) de la operatoria de la toma de inventario, debido a los altos costos que
trae aparejado.
Normas de la empresa establecern como se designa el personal:
contadores: los que realizan el conteo de las
unidades fsicas
escribientes: los que realizan las registraciones
de las cifras resultantes
operarios de movimientos: los que realizan los
movimientos necesarios de los productos para
que puedan ser visibles.
En lo posible, el personal inventariador no deber pertenecer a los sectores
donde se efecta el inventario, ya sea participando en la custodia o en los
registros.
97. Formularios:
Se debe emitir un listado de tarjetas en uso, para asegurarse que en el
computo final estn todas las tarjetas emitidas. El llenado de cada tarjeta debe
ser realizado con un bolgrafo (no con lpiz). Por cada lote a contar se utilizara
una tarjeta. Las mismas no debern ser adulteradas o corregidas mediante
38
7)deben practicarse recuentos fsicos por lo menos una vez por ao (en una
fecha dada o en forma rotativa) a cargo de personas ajenas a la custodia y
al mantenimiento de los registros.
8)en los recuentos fsicos deben usarse tarjetas de inventarios prenumeradas
cuya correlatividad debe controlarse de manera que se eviten posteriores
alteraciones de las cifras.
9)la informacin para registrar los movimientos en los registros deber ser
recibida por contadura directamente de los sectores emisores y debe
controlarse la correlatividad de los documentos recibidos.
10)
los resultados de los recuentos fsicos debe ser contablemente ajustados
en base a asientos debidamente autorizados.
11)
debe emplearse un sistema de cuentas racional que permita satisfacer
las necesidades de informacin de la gerencia y los requerimientos
informativos de los EECC.
12)
deben existir mecanismos de informacin y decisin sobre los residuos
de produccin, mercaderas obsoletas y de lenta rotacin.
Prcticamente todos estos son de aplicacin a todo tipo de empresa. En
cambio, algunos no requieren imprescindiblemente la atencin del auditor
externo, quienes se interesa primordialmente en aquellos que puedan tener
efecto directo o indirecto sobre la determinacin de los saldos y su correcta
valuacin y exposicin, como son los vinculados con el control de las unidades
producidas, las existencias, los recuentos fsicos, los procedimientos y registros
contables. Por supuesto que todos los aspectos del CI interesan a los auditores
internos.
Procedimientos de auditoria:
el examen de operaciones de produccin y de la determinacin de sus costos
y de los consumos de materias primas con la correspondiente
documentacin respaldatoria, prestando atencin a las razonabilidad de
eventuales sobre o subaplicacion de los gastos o variaciones de los
estndares.
el examen del costo de las mercaderas vendidas en ciertos periodos,
coordinados con el examen de las ventas respectivas.
la presencia en el recuento fsico practicado por la empresa para determinar
la confiabilidad de las cifras proporcionadas por dicho recuento fsico.
el seguimiento de los ajustes contables emergentes de los recuentos fsicos.
examen de otros movimientos del ejercicio.
la comprobacin de los saldos finales con los registros, y de ser necesario,
con la documentacin respaldatoria de los movimientos, as como la
comprobacin del corte de movimientos.
el examen de la exposicin de estos saldos.
101. Problemas de una primera auditoria:
En una primera auditoria va a ser necesario, adems, examinar los saldos de
cierre del ejercicio anterior para determinar si el costo de las mercaderas
vendidas del ejercicio presente ha sido correctamente determinado, y si las
bases de valuacin de existencias han sido aplicadas uniformemente.
Tambin
deben comprobarse los saldos iniciales de ese ejercicio, para
ponderar la uniformidad en la determinacin de los resultados del mismo con
los del periodo bajo examen.
42
Deudas tributarias y previsionales:
Son exigibles si estn vencidas, pero su devengamiento va ocurriendo a lo
largo del ejercicio (previsional: deposito sobre SAC, tributaria: impuesto a los
ingresos brutos)
107. Fines de la auditoria:
encontrar la razn de existencia de la deuda (analizar las leyes
aplicables)
que sean especificas del ente
determinar el monto y sus adiciones (estos ltimos son financieros)
exposicin
108. Procedimientos:
Cotejo de los movimientos registrados con los registros laborales, libros
impositivos y la documentacin respaldatoria.
Examen de las declaraciones juradas impositivas.
Revisin de los hechos posteriores al cierre (despidos, cumplimiento de
obligaciones sociales, etc.)
Correcta imputacin.
Informe 5: Deudas
43
Tratamiento contable:
Constitucin:
---------------------------------------------------------------------------------incobrables (R-)
1000
a previsin para incobrables (PASA)
1000
---------------------------------------------------------------------------------En exceso:
---------------------------------------------------------------------------------previsin para incobrables
800
a clientes
800
---------------------------------------------------------------------------------previsin para incobrables
200
a sobrante de previsin (R+)
200
---------------------------------------------------------------------------------En defecto (no origina AREA):
---------------------------------------------------------------------------------previsin para incobrables
1000
a clientes
1000
---------------------------------------------------------------------------------faltante de previsin (R-)
200
a clientes
200
---------------------------------------------------------------------------------114.
115. Procedimientos:
seguimiento de las previsiones existentes al comienzo del ejercicio y anlisis
de las previsiones constituidas en el ejercicio.
anlisis de documentos que puedan revelar la existencia de contingencias no
consideradas (actas de directorio).
relacionar el anlisis del rubro con la revisin de los restantes rubros
(ejemplo: con deudores por ventas).
solicitud de informacin a los asesores legales.
obtencin de confirmaciones por parte de la gerencia respecto de la
existencia de contingencias diversas (fianzas, avales, garantas, etc., el no
pago de nuestra garanta debe producirse en el transcurso del ejercicio).
revisin de hechos posteriores al cierre hasta la emisin del informe del
auditor, ya que pueden acontecer hechos que modifiquen las estimaciones al
cierre del ejercicio y por lo tanto las previsiones.
Auditoria del pasivo contingente y circuitos vinculados
Pasivo contingente:
Implica que se va a tener que debitar una cuenta de resultado negativo. Tiene
que existir un cierto acercamiento a la certeza que haga presumir de inmediato
el pago a un tercero. Ejemplo: indemnizacin por despido.
Cual es el limite?
Hay una zona gris entre los pasivos que serian contingentes y los no
contingentes.
Encontramos dentro de pasivos contingentes a las indemnizaciones a pagar
por despido, indemnizaciones por accidentes, etc. Tambin el caso de ventas
con garanta indemnizatoria, en el caso de que tengamos mercaderas de
terceros y por algn factor se deterioran (no obstante, habra que analizar la
situacin).
La circunstancia tendra que ser siempre nueva, para que no corresponda
utilizar la cuenta A.R.E.A. Como ejemplo podemos plantear el siguiente: en el
ano 92 se refleja una contingencia que implicara (en caso de concretarse) el
nacimiento de un pasivo, pero llegado el ano 94 ya hay certeza y no
contingencia, entonces tendra que considerarse como ganancia extraordinaria
y no como A.R.E.A., ya que esta ultima se utiliza solo por correcciones de
errores u omisiones.
Fines:
1)Verificar las contingencias significativas que deberan estar
contabilizadas.
2)Cuantificacion de la incidencia.
3)Verificar que este correctamente expuesto.
Cuando aparece la previsin de indemnizacin por despido en forma
significativa hay que desconfiar de que la empresa no elige bien al personal.
Hay dos casos:
1)cuando se toma para vender en pocas de apogeo y cuando pasa el
furor se los echa (tendra que haber una previsin anual)
2)cuando se produce una indemnizacin y no se hace la previsin
anualmente seria una perdida extraordinaria. La empresa elige bien a
su personal para mantenerlo y no echarlo.
El Articulo 65 de la ley 19550 en sus incisos h) e i) pareciera que incluye los
documentos descontados como una contingencia. Observar si los balances se
les exige a las S.A nicamente o a todas las sociedades comerciales.
Dificultades del auditor:
El principal problema del auditor es ubicar la fuente: puede resultar de
relaciones contractuales, fiscales, es decir de los que debiera contabilizar, no
de los que esta contabilizando.
Fines:
Determinar que el patrimonio en cuestin exista, pertenezca al ente y
que no se hayan omitido partidas que deberan integrarlo.
Determinar la razonabilidad de la valuacin, a travs de la valuacin de
activo y pasivo, y de la valuacin de los rubros de financiamiento
propio.
Verificar la correcta exposicin del rubro y de las variaciones.
Verificar la uniformidad en la aplicacin de normas contables.
51
Cuestiones contables involucradas:
El capital social debe aparecer expuesto por su valor nominal, y su ajuste
global involucra una cuenta aparte.
Si se exponen ajustes parciales al patrimonio, su valor debe deducirse de la
cuenta ajuste al capital.
52
Procedimientos:
lectura del contrato social, con sus modificaciones y lectura de las
actas de asamblea y del directorio.
cotejo
de los movimientos registrados con la documentacin
respaldatoria.
comprobacin de la efectiva distribucin de los dividendos.
comprobacin de la efectiva integracin del capital suscripto mediante
el examen de la documentacin respectiva.
comparacin de las registraciones de los rubros del PN con los activos,
pasivos y resultados relacionados.
revisin de las partidas originadas en la correccin monetaria de cifras
contables.
Resumen
El capital y los aportes irrevocables para futuras suscripciones se exponen
por su valor nominal.
Los movimientos de este rubro generalmente requieren una autorizacin
especial ya que estamos hablando de cifras significativas.
Se revisan todas y cada una de las partidas.
Representa la parte del activo que es financiada por capitales propios:
patrimonio neto de aportacin y el patrimonio neto autogenerado.
Procedimientos bsicos:
53
La gran mayora de la bibliografa esta mal en este tema ya que dicen que las
cuentas de orden cubren contingencia, y no es as (ni remotamente fueron
creadas para ello)
Debemos distinguir:
cuentas de valores: son las de activo y pasivo. Es decir, las cuentas
patrimoniales. Pueden referirse a elementos fsicos o no.
cuentas de resultados: no tienen un valor sino que expresan lo que
aconteci. Expresan el cambio que modifica el valor. Es decir que no
encierran un valor en si mismo.
cuentas de orden: se utilizan para ordenar el sistema pero no
representan nada.
Son cuentas de orden aquellas que tienen por objeto reflejar relaciones
jurdicas que sin producir alteraciones en la composicin y valor del patrimonio,
se acuerdan con el objeto de procurar efectos favorables en el
desenvolvimiento economico de un ente.
En cuanto a su exposicin, el profesor hara notas a los EECC en lugar de
exponerlas al pie del estado de situacin patrimonial. Las cuentas de orden
muestran un potencial economico posible, por lo que constituyen una relacin
jurdica de avanzada. Por ejemplo: la empresa, mediante un contrato, realiza
una compra trascendente para todo el ejercicio, caso de materias primas
futuras indispensables para el ente, entonces utilizo una cuenta de orden
para reflejar la situacin.
54
Fines:
verificar si existe una causal valida (tiene que haber contrato y
expectativa futura), es decir observar cuales estn y cuales deberan
estar.
verificar si estn bien calculadas.
verificar si estn bien expuestas (en notas a los EECC)
55
descontados (CO)
por el pago directo al banco al
vencimiento del documento:
Banco
documento
descontado
(CO)
a documentos descontados
(CO)
por el pago en la empresa:
Banco documentos descontados
a documentos
descontados
caja
a acreedores por documentos
descontados
si se libera la contingencia, cuando
no paga al vencimiento, y entonces
me lo debitan de la cuenta
corriente del banco:
Banco documentos descontados
a documentos descontados
Documentos a cobrar vencidos
a banco
cuentas de orden
nos entregan un documento:
documentos a cobrar
a intereses no devengados
(PASA)
a deudores por ventas
entregamos ese documento como
pago:
proveedores
intereses anticipados
a documentos a cobrar
cuentas patrimoniales
documentos a cobrar
a intereses no devengados
(PASA)
a deudores por venta
proveedores
interese anticipados
a documentos a cobrar
endosado
documentos a cobrar endosados intereses no devengados
(CO)
a intereses ganados
a proveedores doc. endosados
(CO)
intereses no devengados
intereses perdidos
a intereses ganados
a intereses anticipados
intereses perdidos
a intereses anticipados
el firmante paga en la empresa:
caja
caja
a acreedores
a acreedores
proveedores a doc. endosados (CO) documentos a cobrar endosado
a documentos a cobrar
a documentos a cobrar
endosados (CO)
pagamos a los proveedores:
acreedores
acreedores
a caja
a caja
Auditoria de los resultados ordinarios y extraordinarios
Resultados extraordinarios: son las ganancias o perdidas excepcionales. Se
producen cuando son fuera de lo comn por su magnitud y no hacen a la
operatoria de la empresa en si.
Resultados ordinarios: los originan las ventas. Pero hay que tener cuidado
con ciertas circunstancias, como por ejemplo cuando en un hipermercado de
una hora a otra se practican ventas con un 10% de acrecentamiento, en este
caso estaramos hablando de resultados extraordinarios.
Bonificaciones otorgadas al cliente: se incluyen como un costo de
comercializacin, son los costos mas directos, son los costos de promocin.
Los resultados ordinarios pueden ser operativos, financieros o ajenos a la
explotacin, lo mismo ocurre con los resultados extraordinarios:
Resultados operativos: corresponden al uso habitual de la empresa.
Resultados financieros: devienen del uso del crdito.
Resultados por tenencia: constituyen resultados econmicos, no financieros,
ya que no devienen del uso del crdito.
Pueden existir resultados ordinarios que sean ajenos a la explotacin?: si, por
ejemplo el cobro de alquileres.
Implica la separacin clara de las ventas logradas en cada periodo (el anterior
y el que continua). Puede ser que no haya claridad de cual es el momento del
corte, caso de operaciones concertadas, con mercaderas ya entregadas (hay
remito), pero con facturas que todava no fueron realizadas, entonces se
plantea: entran en el momento del corte?: la factura es un documento que no
enerva la venta, la venta ya esta perfeccionada porque ya se dio un hecho
economico y jurdico, con lo cual son ventas del ejercicio.
Otro caso seria que se concreto la venta, pero no se entregaron las
mercaderas, por lo que no hay ni remito ni factura: si la entrega no se realizo
porque el comprador hizo un contrato de deposito se consideran ventas del
ejercicio, caso contrario no se computan (son del ejercicio siguiente).
La fecha de registracion de la operacin de venta debe ser en el mismo
ejercicio. De no coincidir la venta con la registracion (es decir que fueron
registradas en el ejercicio siguiente), el auditor propone un ajuste para
ejercicios anteriores de las cuentas ventas y costo de las mercaderas
vendidas, contra la cuenta A.R.E.A porque hubo un error contable.
En un sistema de movimientos de stock permanente donde estn registradas
perfectamente todas las entradas y salidas tambin se puede reproducir el
monto de los vendido. Hay que tener en cuenta que los criterios que utiliza
este sistema, ya sea PEPS, UEPS, o PPP, no constituyen un criterio de costo. El
problema que puede encontrar el auditor es que se encubran absorciones a
travs del costo de existencias. Veamos un ejemplo:
existencia final ej.I = existencia inical ej.II = 8 unidades. ==> para
aumentar la nica alternativa es bajar el CMV. Lo hicieron sabiendo que
en el ejercicio siguiente se poda imputar
existencia final real: 7 unidades
Absorcin del abultamiento de la Existencia inicial (EI)
Concept Ejercici
I
Ejercici
II
os
o
o
real arreglo
real arreglo arreglo
arreglo
A
B
C
EI
10
10
8
11
11
11
+
4
4
6
6
3
5
Compras
=E
14
14
14
17
14
16
disponibl
e
- CMV
6
3 (*)
7
10
7
9
= EF
8
11
7
7
7
7
(*) abultamiento para disminuir el CMV: en el ej.I quisieron disminuir el CMV
en 3, por lo que aumentaron las EF a 11, con el fin de absorverlas en el ej.II.
Debemos tener mucho cuidado porque puede traer errores que no tienen nada
que ver con el ejercicio
Tres alternativas que puede hacer llegar a igual resultado:
Arreglo A: tenemos mas EI, pero mas CMV ===> se suma 3 y se resta 3.
Arreglo B: sumar 3 a la EI y jugar con menos compras
Arreglo C: disminuyo 1 unidad de compras y aumento 2 al costo de ventas
Otras variaciones de resultados pueden provenir de:
56
57
INVERSIONES (Vecchioli)
58
59
Concepto de informe:
Segn el diccionario es una noticia pormenorizada de un acontecimiento o
acerca de una persona o cosa.
Es una manifestacin de una persona que es perito en asuntos de su
respectiva competencia.
Definicin de la ctedra: es la expresin que una persona transmite a
terceros en relacin con temas de su incumbencia que incluye, segn
se solicite, una certificacin o un dictamen sobre la materia sometida a
su examen.
Es la manifestacin de una persona que es perito en asuntos de su respectiva
competencia. Hay que diferenciar el concepto de informe con el de dictamen:
Dictamen: es un informe que juzga sobre la bondad de la materia que se
trate, es decir que no es una manifestacin, sino un juzgamiento. El informe,
en cambio, puede contener una mera certificacin, pudiendo ser oral o escrito.
Para el CECYT, informe es una manifestacin generalmente escrita que formula
el auditor y que contiene:
indicacin de las tareas realizadas.
opinin que se ha podido formar.
detalle de los elementos utilizados para realizar
los informes.
Para el ITCP es un escrito mediante el cual un Contador Publico emite su
opinin o se abstiene de opinar sobre los EECC.
El informe constituye la culminacin de toda tarea de auditoria.
En cuanto al contenido del informe breve de la RT7, debe entenderse como un
modelo y no como una obligacin de sujetarse al mismo.
60
Importancia del informe:
En toda actuacin profesional, se atiende un sinnmero de aspectos inherentes
a la actuacin empresaria. De toda la actuacin del Contador Publico, hay
pocas situaciones en las que su firma se compromete con terceros, y es
justamente el caso de la elaboracin del dictamen y del informe completo. Es
decir, que en el caso citado el auditor asume responsabilidades con su firma
hacia terceros y no solamente con el empresario.
En la misma medida que el profesional.
Se cumple una funcin social1: la auditoria de EECC importa a la comunidad,
ya que permite que sus integrantes tomen decisiones sobre bases slidas, de
ah que se requiera la posicin del auditor independiente, con una opinin
competente y desprejuiciada, lo que constituye un elemento vital para el
1
Buenos Aires y se expidi as: para que haya certificacin debe haber un
informe de auditoria, de all que no se admita la mera certificacin en la
provincia.
63
Segn
Segn
Segn
Segn
Segn
Segn
Segn
de entes civiles
de entes pblicos o estatales.
la clase de los EECC auditados:
sobre EECC del ejercicio
sobre EECC consolidados.
sobre EECC proyectados.
requerimientos del cliente:
con certificacin literal.
con dictamen profesional.
la dimensin del informe:
muy breve.
muy intenso.
la unidad monetaria utilizada:
en moneda heterognea.
en moneda homognea.
en moneda extranjera.
en moneda convencional.
la fuente de los EECC:
proveniente de registros rubricados
proveniente de registros no rubricados.
el significado de la opinin:
con opinin favorable
sin opinin
con opinin adversa.
las salvedades:
con salvedades determinadas.
con salvedades indeterminadas.
65
66
Auditoria de estados comparativos:
Son estados que se comparan, para lo que es necesario la existencia de
concordancia entre ellos. Por ejemplo de dos ejercicios de la misma empresa, o
bien de dos empresas de la misma actividad y en el mismo periodo.
Puede abarcar la cantidad de ejercicios que se quiera, siempre que la
comparacin sea valida (estn bien actualizados, homogeneizados).
Condiciones que deben reunir:
que correspondan a igual fecha de cierre.
todos deben ajustarse a moneda de cierre.
se deben asimilar rubros de igual significacin y contenido.
los estados deben haber sido auditados (cifras validas).
los criterios deben ser similares y adecuados (en amortizaciones,
valuacin, etc.)
que exista una verdadera y conceptuada separacin de activos y
pasivos.
Cuando son de dos ejercicios, puede existir una columna que exprese la
diferencia, y si son de mas de dos, hasta puede existir una columna que
exprese las diferencias acumulativamente.
El auditor dictaminara si fueron comparados adecuadamente o no para que
sea informacin avalada para el usuario.
67
Auditoria del estado de origen y aplicacin de fondos:
Hablamos de dinero y no de capital de trabajo. Es un estado netamente
financiero.
Muestra de donde provienen los fondos, cual es el origen y donde se aplican. El
limite es el ejercicio.
Indica las corriente que originan fondos y las corrientes que se los llevan.
Es un arma de trabajo necesaria para tomar decisiones. Sirve para observar en
que momento y como se salvo un desajuste.
Hay empresas que lo hacen mensualmente, ya que este estado depende de la
tensin financiera de la explotacin. Es un estado con uso inmediato.
Si la empresa cuenta con computadoras, este estado se logra en forma
inmediata, no requirindose de una actividad extra.
Origen de fondos:
operaciones de resultados positivos que generan un ingreso de fondos
inmediato (no todas las operaciones que generan ganancia bruta generan
ingreso de fondos).
aumento de pasivos con la obtencin de fondos (no comercial).
aumento de pasivo por aportes de los propios socios.
disminucin de activos no financieros: cuando se liquidan bienes para
generar fondos.
Aplicacin de los fondos:
operaciones de resultados negativos que implican un egreso efectivo de
fondos.
disminucin de pasivos: cuando se cancelan.
aumentos de activos no financieros (ej.: instalaciones).
Un buen estado de origen y aplicacin de fondos debera separarse lo que es
ordinario de lo que es extraordinario, tanto en el origen como en la
aplicacin.
Se pueden hacer estados de fluir de fondos comparativos y obtener la
diferencia entre ellos (a travs del anlisis vertical de porcentajes).
La auditoria debera verificar que todo lo nombrado se haya efectuado en
forma correcta y si se cumplen con las tcnicas adecuadas que la profesin
acepta..
La ley de sociedades no considera a este estado como obligatorio, pero si para
las sociedades que estn incluidas en el Art.299, aunque entiende a fondos
como activo corriente - corriente (lo cual es un gran error). Las normas
contables profesionales disponen que este es un estado bsico.
68
Auditoria del estado de variacin del capital corriente:
Este estado se refiere a activo corriente - pasivo corriente. El capital corriente
esta en continuo movimiento, ya que es el capital operativo por excelencia. Se
toma un estado de activo y de pasivo a una fecha determinada, y luego se
hace para una fecha posterior, separando en ambos casos entre activos
mviles y fijos y pasivos mviles y fijos. Las diferencias muestran como el
capital mvil (corriente) se ha desplazado hacia el fijo (no corriente) y
viceversa.
Consecuencias de la comparacin: permite analizar porque circunstancias
disminuye el capital mvil, lo que implica que sea un estado muy interesante
para el empresario. Las comparaciones mltiples son tambin validas, as como
las interpretaciones grficas.
un
auditor
puede
sufrir
Responsabilidad profesional:
El auditor que no actue con sentido etico pude ser objeto de las consecuencias
establecidas por la legislacion aplicable (ver ley 10620).
Un profesional actua eticamente cuando:
orienta su actuacion hacia el bien y respeta al projimo.
se preocupa por satisfacer las expectativas del publico al cual sirve,
que espera que realice su trabajo cuidadosamente y sea discreto en el
manejo de la informacion obtenida durante suejecucion.
Los beneficiarios de la actuacion etica son:
el cliente
la comunidad en su conjunto
la profesion toda
el profesional
Se considera falta de etica el mal proceder respecto del cliente, la comunidad y
la profesion en su conjunto, o respectivos colegas individualmente
considerados.
128. Responsabilidad civil:
Es conveniente que las obligaciones y derechos del auditor y su cliente se
establezcan por escrito en un contrato de auditoria o en un intercambio de
cartas (propuesta por el auditor y aceptado por el cliente). De no cumplir con
las obligaciones asumidas, el profesional podria
ser demandado por
incumplimiento del contrato.
El auditor negligente en la ejecucion de su trabajo o la preparacion de su
informe debe responder por los perjuicios que cause. Por ello es importante
conservar la evidencia que respalda la opinion (papeles de trabajo y otros
elementos) durante un plazo prudencial que requiera la ley (6 anos).
129. Responsabilidad penal:
El auditor puede verse afectado patrimonialmente como consecuencia de una
condena penal. No conocemos casos en la jurisprudencia argentina en los
cuales se haya castigado penal o civilmente a un auditor.
Llegado el caso, las sanciones penales podrian incluir reclusion o, prision,
multa o inhabilitacion para el empleo del titulo profesional.
Dada la legislacion penal argentina, pareceria que los unicos delitos claramente
susceptibles de imputarsele al auditor en su caracter de tal son:
la defraudacion: si un auditor enganase a su cliente sobre el alcance
de su trabajo, se configuraria un caso de calidad simulada del
servicio previsto en el Art.172 del Codigo Penal.
violacion del secreto profesional: segun el Art.156 del Codigo Penal, la
sancion es una multa o inhabilitacion de 6 a 3 anos.
Eventualmente podria considerarselo complice de una defraudacion cometida
por el cliente que emplea EECC falsos.
El Codigo Penal argentino no reprime la emision de informes falsos o
incompletos, pero si, en cambio, prevee el delito comunmente llamado de
balance falso cuyas principales caracteristicas son estas:
a)
debe ser ejecutado a sabiendas.
b)
consiste en publicar, certificar o autorizar informacion falsa o
incompleta.