PocosprofesoresdecontabilidadgozandeunprestigiouniversalcomoRichardMattessich,

yalavezresultan personalmentetancercanos,
(conmsde80aosdecidiaprendercastellanoparaasistiraunCongresodeprofesores
decontabilidaddenuestropas).Ennuestroidiomatienemuypocaspublicaciones,por
loqueparaPartidaDoblees
todounlujopoderpublicarelartculoquesigue.Nohubiesesidoposiblesinlacolaboracinde
lCatedrticode EconomafinancieraycontabilidadD.DanielCarrasco.

Contabilidad: cisma o sntesis?

El desafo de la teora condicionalnormativa
Richard Mattessich
UniversityofBritishColumbia

Autor:
Richard Mattessich
I. INTRODUCCIN(*)
Ttulo:
Contabilidad: cisma o sntesis?
El desafo de la teora condicional-normativa
Fuente:
a teora condicional-normativa ha despertado cierta
Partida Doble, nm. 144, pginas 104 a 119, mayo 2003
Localizacin: PD 03.05.09
curio- sidad en los ltimos aos como posible solucin
Resumen:
al gran dilema de la contabilidad acadmica (cf.
En el presente artculo se explica el concepto de metodologa de contabilidad condicional-normativa (CoNAM, de sus siglas en ingls) y sus orgenes, se
Mattessich 1995). Parece, sin embargo, que siguen
Descriptores ICALI:
existiendo dudas al respecto, lo cual puede explicar
Contabilidad. Metodologas

por qu se me ha pedido que presente este artculo en el primer nmero de

Canadian Accounting Perspectives. Puede ser sta una
ocasin oportuna, dado que la metodologa de contabilidad
condicional-normativa (CoNAM, del ingls ConditionalNormative Accounting Methodo- logy) tiene una orientacin
pragmtica, al igual que esta publica- cin. Tambin puede
resultar adecuado el hecho de que esta nueva revista

N 144 Mayo de 2003

www.partidadoble.es

contenga en el ttulo la palabra Canadian (cana- diense). Y

es que Canad es un pas del centro: sus races se
encuentran en Gran Bretaa y Francia, as como en muchos
otros pases de diferentes continentes, pero mantiene a la vez
estrechos lazos geogrficos y econmicos con los Estados
Uni- dos. De igual manera, las ideas expresadas en este
artculo, aunque poco comunes, no son radicales, sino que
siguen el ca- mino del mesotes o virtuoso trmino medio
aristotlico.
En todo caso, la metodologa que aqu discutimos no es sino una herramienta que puede facilitar una tarea mucho ms

N 144 Mayo de 2003

amplia e importante: la bsqueda de una sntesis que permita

superar el actual cisma existente entre, por una parte, la
teora positiva de la contabilidad (PAT, del ingls positive
accounting theory), de orientacin radical y emprica, y la
tendencia crtico- interpretativa (CIV, del ingls criticalinterpretive view), por otra. En todo caso, si la teora
condicional-normativa no llegase a convertirse en la
plataforma de despegue que buscamos, yo personalmente
preferira ser conocido como el profeta de la
nueva sntesis antes que como el padrino de la CoNAM.
Es decir, que para m la posibilidad de crear una sntesis que
ayude a superar el cisma hoy existente en la contabilidad
tiene ms significado que la propia teora condicionalnormativa, la cual a su vez puede ser uno de los muchos
medios posibles para alcanzar ese fin antes sealado.
Desde finales de los aos 60 y toda la dcada de los 70
del siglo pasado, con el advenimiento
de la contabilidad de orientacin
rigurosamente estadstico-empri-

ca,
la
investigacin
ms
tradicional
empez
a
ser
considerada excesi- vamente
normativa y poco cientfi- ca y
pas a ser rechazada por importantes sectores dentro de la
eli- te de la contabilidad
acadmica en Amrica del Norte.
De hecho, du- rante las ltimas
dos o tres dca- das, muchos
colegas
alimentaron
la
esperanza de que la nueva investigacin estadstico-emprica
acabara por solucionar los grandes problemas de la contabilidad
y convertira la disciplina en
una ciencia pura o positivista.
Pero unas dcadas ms tarde, y
a pe- sar del impresionante
volumen de sofisticados trabajos
acadmicos
que
se
han
publicado, no ha sido posible
resolver la mayora de los
problemas ms apremiantes: el
tema de la valoracin, el diseo de formas fiables para controlar
la eficacia de los sistemas de contabilidad gerencial y
financie- ra, el debate sobre la independencia del auditor, la
obtencin de un acuerdo sobre normas internacionales de
contabilidad, la brecha existente entre visiones tan alejadas
entre s como la PAT norteamericana y la CIV britnica No
es de extraar, por tanto, que en este principio del siglo XXI se
perciba entre los contables de todo el mundo cierta
desilusin en relacin con los estudios actuales sobre
contabilidad. Es que nuestras aspiraciones cientficas eran

tradicional o, por decirlo de una manera menos dura, hemos

pasado por alto que dicho enfoque podra haber sido rescatado utilizando una metodologa condicional-normativa que permitiese delimitar o aparcar el uso de los juicios de valor sin
de- secharlos totalmente?

2. METODOLOGASCONTABLES:
NORMATIVACONTRA
POSITIVACONTRACONDICIONAL-NORMATIVA
Antes de seguir adelante, conviene aclarar las diferencias
fun- damentales que existen entre estas metodologas
rivales. En primer lugar, debe distinguirse entre los estudios
normativos en sentido explcito (deliberado) e implcito
(oculto). Un ejem- plo tpico de la variante explcita lo
constituyen las teoras de la primera escuela tica alemana
de direccin y administracin de empresas, dentro de la
cual podemos destacar a Schr
(1889, 1911, 1914), Nicklisch

a metodologa
de contabilidad
condicional-normativa
(CoNAM, del ingls
Conditional-Normative
Accounting Methodology)
tiene una orientacin
pragmtica

(1903, 1912, 1922) y, en menor

medida,
a
Schmalenbach
(1919a, 1919b) [cf. tambin
Schneider (1981: 140-141)].
Schr, por ejem- plo, era
partidario
de
una
poltica
empresarial en la que el autntico
objetivo no fuera la obtencin de
beneficios,
sino
una
minimizacin de costes que en
ltimo caso re- virtiera en
beneficio del consumi- dor (cf.
Schr 1911: 73). Ms recientemente, sobre todo desde la
dcada de los 80 del siglo pasado, los representantes de la CIV
(cf. Chua 1986), desafiando a la
PAT y en reaccin contra ella, admitieron tambin (al menos de forma general) unas normas ticas,
ambientalistas y a veces de orientacin marxista.

demasiado elevadas o incluso equivocadas? Hemos sido

injustos con la teora normativa

Sin embargo, la orientacin normativa puede no resultar

tan obvia en el caso de otras teoras, quiz porque lo que
estaba en juego no eran tanto juicios de valor ticos como
pragmticos. Por ejemplo, muchos empiricistas
consideran normativos tra- bajos como los de Edwards y
Bell (1961), Moonitz (1961), Sprouse y Moonitz (1962),

Goldberg (1965), Chambers (1966), Ijiri (1967) o Sterling

(1970). Y a la teora contable normativa suele achacrsele
que contiene juicios de valor explcitos o im- plcitos (ms all
de lo precientfico) y que dichos juicios de va- lor conducen a
conclusiones que no se consideran neutrales o
desinteresadas desde un punto de vista cientfico.

(*) Tras solicitar permiso al profesor Alan J. Richardson editor de la revista

Canadian Accounting Horizon, present un primer borrador de este artculo el 10 de
noviembre de 2000 en Columbus (Ohio, EE.UU.), dentro de la edicin del ao 2000
del Congreso de Historiadores de la Contabilidad (Accounting Historians Year 2000
Research Conference, Celebrating the 50th Anniversary of the Accounting Hall of Fame),
al que fui invitado. Sin embargo, las actas de dicho congreso no contienen ms que
un resumen del artculo (cf.

JENSEN 2001: Challenges and achievements for accounting: the twentieth century.
Columbus: The Accounting Hall of Fame, Ohio State University Press).
Aprovecho la ocasin para expresar mi agradecimiento al editor de Canadian
Accounting Horizon y a dos lectores annimos por su ayuda a la hora de perfilar este
artculo.
Agradezco igualmente la ayuda econmica aportada por el Consejo
Canadiense de Investigaciones sobre Ciencias Sociales y Humanidades.

Los defensores de las teoras contables emprica y

positiva (recogidas en Beaver 1981, Watts y Zimmerman
1986, 1990 y muchos otros) afirman que su postura no est
contaminada por juicios de valor, es decir, que son espacios
libres de valores. Sin embargo, desde un punto de vista
estrictamente lgico, debe- mos admitir que la investigacin
cientfica en sentido amplio no puede llevarse a cabo sin
tener en cuenta determinados juicios de valor (los llamados
juicios de valor precientficos). Estos juicios son especialmente
importantes en las ciencias econmicas, don- de la
maximizacin de beneficios suele tomarse como norma precientfica. Pero no es ste el nico argumento que permite
que la CIV, con su base crtica, postestructuralista, desconstruccionista y posmoderna (cf. Habermas 1968, 1996;
Foucault 1966, 1968, 1969, 1994;
Derrida 1967, 1972; Baudrillard
1973, 1981; etc.) vea una
oportuni- dad para afirmar que
todas las cien- cias estn
cargadas de juicios de valor y
que ninguna es capaz de revelar lo que es verdadero y real.

puestos bien especificados y estructuras claramente

definidas, por lo que desde un punto de vista condicionalnormativo puede resultar ms fcil usar dichos supuestos y
estructuras que las si- tuaciones vagamente estructuradas tan
caractersticas de la con- tabilidad. A pesar de todo esto, se ha
presentado la duda de si las matemticas tradicionales
resultan suficientes para manejar elementos normativos o si,
por el contrario, se necesita una lgi- ca especial e
independiente. Esta cuestin tuvo como conse- cuencia un
desastre de amplia repercusin en el que lleg a par- ticipar
nada menos que el premio Nobel Herbert Simon. Simon
(1967) neg la necesidad de una lgica de accin
independiente
(que perteneciera a la deontologa
en el sentido amplio de la palabra),
mientras que los lgicos por

a teora
condicional-normativa,
por su parte, intenta
establecer los medios
apropiados para un fin
determinado, aunque,
si as se desea,
tambin puede
examinar el fin

La
teora
condicionalnormativa, por su parte, intenta
establecer los medios apropiados
para un fin de- terminado,
aunque, si as se de- sea,
tambin puede examinar el fin.
Blaug (1978: 710), por ejemplo,
seala que es perfectamente
po- sible realizar un anlisis
cientfico de los juicios de valor, y
al negar que los juicios
normativos estn sujetos al
discurso
racional,
los
economistas han engaado a sus
crticos y se han privado a s mismos de un rea de anlisis muy
prometedora. As, vemos que ni la teora condicionalnormativa es nueva ni soy yo su progenitor. Es innegable su
importancia en la dcada de los aos 50 del siglo pasado
dentro de los campos de la Economa(1) y la Investigacin de
Operaciones, como lo de- muestra el siguiente comentario de
Luce y Raiffa (1957: 63) (**):
Insistimos en este punto porque, en nuestra opinin, resulta
crucial que los estudiosos de las ciencias sociales reconozcan
que la teora de juegos no es descriptiva, sino ms bien
(condicionalmente) nor- mativa, ya que no especifica cmo debe
actuar la gente ni tampoco cmo acta en sentido absoluto, sino
cmo deberan actuar para al- canzar determinados fines.

ejemplo, Brinkley (1967), Belnap

(1967) y otros se opusieron firmemente a las tesis de Simon.
Otro punto digno de mencin es
el hecho de que Luce y Raiffa (v.
cita anterior) ponan la palabra
condicionalmente
entre
parntesis, lo cual puede indicar
que estos auto- res consideraban
que las teoras condicionalnormativas
pertenecan
esencialmente a la categora normativa. Esta opinin contrasta
con la de Kelsen(2) (1979, 1992),
que a su vez se remonta a los
aos 30 del siglo pasado. Kelsen
habla no slo de una teora de la
ley pura y cientfica, sino
tambin de po- sitivismo legal y
de normas lega- les positivas.
Tambin Kelsen (1992: 21)
afirma que toda norma es vlida
slo de manera condicio-

Pero los modelos matemticos de la teora de juegos y

otras reas de la Investigacin de Operaciones estn basados
en su-

nal. Por tanto, la nocin de lo condicional-normativo tuvo

un pa- pel destacado tanto en la teora del Derecho como
en su prctica profesional mucho antes de que la
Investigacin de Operaciones emergiera como disciplina.
Las palabras de Kelsen nos recuer- dan, adems, que toda
teora normativa debe especificar clara- mente las
condiciones bajo las cuales puede ser considerada v- lida
o aceptable. Por ello, no es de extraar que hablar de teora

normativa (en vez de condicional-normativa) constituya una

crti- ca, dado que una teora normativa resultar
probablemente in- completa.

(**) Nota del traductor: son nuestras todas las traducciones de las citas que
aparecen en este artculo.

reales perseguidos por los grupos de personas y a las actitudes humanas reales
frente a los procesos sociales.

La situacin crepuscular de la teora condicionalnormativa, a medio camino entre las afirmaciones positivistas y
los pronuncia-

(1) Myrdal (1954, pgs. vii-viii) afirma lo siguiente: He llegado, por tanto, (2) Hans Kelsen fue un reputado estudioso de las leyes austriaco-americano. En recuerdo
a la certeza de que resulta necesario trabajar siempre, desde el principio hasta
suyo, la Universidad de California en Berkeley ha utilizado su nombre para bautizar
el final, con juicios de valor que acten como premisas explcitas. Las premisas
la Biblioteca de Ciencias Sociales. En sus obras podemos encontrar gran
de valor no pueden establecerse de forma arbitraria: deben ser relevantes y
cantidad de pensamientos valiosos para aquellos interesados en el estudio de
significativas para la sociedad en la que vivimos. Para empezar, deben ser
cuestiones legales y normativas. Para obtener ms informacin al respecto, ver
concretas en lo referente a los intereses econmicos
Kelsen (1979, 1992).

mientos normativos, presenta la ventaja de aunar tanto

normas como afirmaciones sobre la relacin entre medios y
fines que, en principio, estn abiertas a verificacin(3). Pero
esta posicin pue- de convertirse en un arma de doble filo a
la hora de recibir crti- cas desde otras posiciones rivales.
Los seguidores de la PAT pueden, por una parte, afirmar que
la CoNAM presenta caracte- rsticas similares o incluso
idnticas a su propia metodologa (po- siblemente como
extensin de ella) o, por otra parte, rechazarla de plano junto
con el acercamiento normativo debido a su falta de carcter
cientfico. De igual manera, los normativistas podran
rechazarla por ser una rutina positivista camuflada, o bien
consi- derar que en poco difiere de su propio acercamiento.
Sin embar- go, estas crticas slo afectaran a la CoNAM si la
intencin ge- neral fuera alcanzar una solucin
de compromiso. Pero una sntesis
es ms independiente, es algo
que aspira a convertirse en un
nuevo paradigma tan poderoso y
convin- cente que pueda asumir
una posi- cin de dominio sobre
el antiguo paradigma y sobre el
resto de sus competidores.
Adems, la CoNAM es distinta de
sus dos contendien- tes al menos
en dos aspectos. Pri- mero, en
ella se formulan y expo- nen de
manera explcita las nor- mas y
juicios de valor en relacin con
los objetivos perseguidos. En
segundo lugar, se busca alcanzar
una relacin satisfactoria e
incluso ptima entre fines y
medios. En mi opinin, ninguna
de las dos posi- ciones extremas
puede presumir de haber hecho
un esfuerzo siste- mtico sobre la
base condicional- normativa antes
mencionada.

recurrir a un truco: completar los supuestos bsicos con diversos supuestos sustitutorios empricamente vacos. Estos
lti- mos contendran hipotsis especficas sobre la relacin
entre medios y fines (en lo referido a la valoracin,
clasificacin, etc.). Dichas hiptesis dependeran del
propsito de informacin en cada caso particular y deberan
ser formuladas en una etapa posterior. Aunque este aspecto
particular en mi intento de impri- mir carcter axiomtico al
estudio no fue demasiado apreciado por los contables, no
cabe duda de que constitua un ejemplo de teora condicionalnormativa. El supuesto de su carcter de con- tenedor slo
puede verse completado una vez se haya especifi- cado el
propsito de informacin, es decir, el propsito sobre el que
pivota cada hiptesis prgmatica o instrumental concreta,
en otras palabras, la relacin formalizada entre medios y fines.

a nocin de lo
condicional-normativo
tuvo un papel
destacado tanto en la
teora
del Derecho como en
su prctica profesional
mucho antes de que
la Investigacin de
Operaciones emergiera
como disciplina

Mi
primer
encuentro
consciente
con
la
teora
condicional-normativa
(Mattessich
1964)
fue
ciertamente deliberado, aunque
no utilic expl- citamente el
trmino. Al experimentar con la construccin axiomtica de un marco general
pa- ra la contabilidad, tuve el presentimiento de que ese
carcter general poda alcanzarse por dos vas. La primera es
incorporar todos los datos formales y empricos de la
contabilidad, tarea que resulta a todas luces inviable y que
nadie ha logrado llevar a cabo. La segunda va, que es por la
que me decant, obliga a

Por supuesto, yo tena la

esperan- za de que resultara
relativamente fcil determinar
esas hiptesis ins- trumentales
cara a afrontar los grandes
objetivos de la contabili- dad.
Tras aos de intentos en va- no,
me vi obligado a concluir que no
era posible hallar una solucin
sencilla. As, me embarqu en
una investigacin sistemtica en
la que sonde las bases
epistemolgicas
de
algunos
esquemas lgicos exis- tentes en
relacin
con
imperativos,
enunciados y otros sistemas
den- ticos, es decir, no
tradicionales o
no asertricos. El objetivo
ltimo era aclarar la naturaleza de
las re- laciones formalizadas entre
fines y medios, estudio que
cristaliz
en
Instrumental
Reasoning and Sys- tems
Methodology
(Mattessich
1978). Fue un viaje fascinante
que
depar
numerosos
descubrimien- tos (por ejemplo,
permiti
demostrar
la
internalizacin y externaliza- cin
de los juicios de valor en los

sistemas), pero no descubri una solucin viable y general

para el problema concreto de las hiptesis instrumentales.
Ms ade- lante llegu a la conclusin de que los diversos
sistemas de la lgica dentica no resultan de gran ayuda a la
hora de construir hiptesis instrumentales y probar su
eficacia, ya que, en ltimo caso, se trata de hiptesis de
naturaleza emprica(4).

(3) Las relaciones entre medios y fines (hiptesis instrumentales) estn basadas en
relaciones de causa-efecto (hiptesis positivas), pero las transcienden concentrndose
en un objetivo especificado y en las herramientas que puedan conducir a la
consecucin de ese propsito dentro de un grado deseable de eficacia y
rendimiento. Puede que Immanuel Kant tuviera en mente una idea similar al
hablar de imperativos hipotticos (de habilidad).
(4) Aparte del hecho de que las investigaciones necesarias (por ejemplo, procedimientos
de ensayo y error) habran ido ms all del tradicional enfoque emprico, ni mi edad
ni mi preparacin me permiten sentirme cualificado para afrontar una tarea tan
revolucionaria.

Ya en otras ocasiones (Mattessich 1998b) he confesado abiertamente que mi

bsqueda de un remedio cientfico al problema de la relacin entre medios y fines,
emprendida en Mattessich (1978), no se complet con xito. Pero, a pesar de que el
tiempo invertido en esta dcada filosfica (aproximadamente de 1968 a 1978) lo
podra haber dedicado con resultados ms productivos a la investigacin
relacionada con la contabilidad, no me arrepiento de haber emprendido este viaje
a otro campo cientfico, ya que me proporcion una perspectiva renovada y la
determinacin para erigirme en abanderado de una sntesis necesaria, que
posible pero no necesariamente podra buscarse siguiendo la va de la CoNAM,
adoptando para ello un enfoque o bien pragmtico o bien cientfico. El resultado final
fue Mattessich (1995).

Hay que sealar que el mtodo condicional-normativo,

aun- que quiz se aplica de forma inconsciente o poco
sistemtica en contabilidad, lleva aparejados muchos aspectos
que los seguido- res de la PAT consideraron en el pasado
como caractersticos de la teora normativa de la contabilidad.
As lo vemos en trabajos como Edwards y Bell (1961),
Sprouse y Moonitz (1962) y quizs Ijiri (1981), quien en sus
publicaciones ms recientes parece ha- ber aceptado,
adems de la contabilidad de costes histricos, otros
mecanismos de ajuste parecidos a los de la contabilidad
segn nivel de precios en su vertiente general. Significa esto
que todos esos autores admitieron dos o ms acercamientos
a la va- loracin, dependiendo de las circunstancias. No puede decirse lo
mismo de Chambers (1967,
1980)(5), Sterling (1970) o Thomas
(1974), para quienes el actual
m- todo de valor de realizacin
era po- co menos que el nico
acercamien- to legtimo al
problema de la valo- racin.
Adems,
los
estudios
de
determinadas entidades legislativas o cuasilegislativas como el
FASB (Consejo de Normas de
Contabilidad Financiera de los
Es- tados Unidos) se basaban y
se
siguen
basando
necesariamente en la teora
condicional-normativa. En este
caso se aceptan varios mto- dos
de valoracin; cada uno de los
cuales se refiere a un fin ms o
menos bien especificado.

trabajos de otros autores americanos como Backer (1966),

Devi- ne (1985) o Staubus (1999); tambin en Macintosh et
al. (2000)(6) y, en general, en los estudios orientados hacia el
paradigma de utilidad; y, por ltimo, en estudiosos alemanes
como LeCoutre (1949), Heinen (1978) y Schneider (1981).
Seguramente la apli- cacin pragmtica ms conocida de la
CoNAM es la contabilidad basada en el valor de privacin(7).
Este mtodo de valoracin ha conocido un renacimiento en
los ltimos tiempos, principalmente en la contabilidad del
sector pblico, y se debati sobre l en algunos momentos
desde un punto de vista crtico en una de las mesas del
Congreso Anual de 1997 de la Asociacin Europea de Contabilidad. El resultado
fue la publicacin de una coleccin
de artculos en el nmero de prima-

inguna de las dos

posiciones extremas
puede presumir de
haber hecho un
esfuerzo sistemtico
sobre la base
condicional-normativa
antes mencionada

No cabe duda de que siempre

que exista un enfoque orientado a los fines, la base
subyacente
ser ms que probablemente condicional-normativa.
Podemos encontrar evidencias de esta corriente en la
peticin de J. M. Clark (1923) de diferentes costes para
diferentes fines y en los

vera de 1998 de la revista

Abacus, con contribuciones a
cargo de K. Camfferman (1998),
F. L. Clarke (1998), G. W. Dean
(1998), D. Schneider (1998), G. Whittington
(1998) y Mattessich (1998a).
Quiz
los
avances
ms
prometedores pa- ra una futura
teora condicional-nor- mativa
sean las decisivas mejoras
impulsadas por Ohlson (1995) y
Feltham y Ohlson en la teora
tradi- cional del excedente limpio
(enfo- que basado en los ingresos
rema- nentes o residuales).
Segn el re- sumen recogido en
Lo y Lys (2000: 355, 365-366), los
ajustes y mejo- ras realizados
por Ohlson y Felt- ham en este
modelo

[...] constituyen el marco a partir del

cual podemos entender los diferentes acercamientos ad hoc al
pro- blema de la valoracin que se emplearon en el pasado. Por
ejemplo, nos ayudan a entender el debate sobre si las
modificaciones en los ingresos y los niveles de ingresos resultan
adecuados para especifi- car la relacin entre ingresos y
devoluciones [pg. 355] [...].

(5) Resulta sorprendente que, en su momento, Chambers (1955) sealara la

conseguido investigar con la suficiente atencin las relaciones entre medios y
necesidad de un enfoque basado en un paradigma de utilidad; pero, como seala
fines.
la Asociacin Estadounidense de la Contabilidad (AAA 1977: 12), Mientras que
esa posicin [Chambers 1955] ofreca una base excelente para el desarrollo de (6) Aunque no estoy plenamente de acuerdo con aplicar a la contabilidad las teoras de
un acercamiento detallado a los modelos de decisin, en sus trabajos
Baudrillard, segn se sugiere en Macintosh et al. (2000), s puedo suscribir muchas
posteriores Chambers parece rechazar la idea de basar la teora contable en
de sus conclusiones (cf. Mattessich 2001b), desde su enfoque orientado a los fines
los modelos de decisin de grupos especficos de usuarios. En Mattessich (1956)
(en Macintosh et al. 2000: 41-44) hasta las crticas a diversos aspectos del
se apunta en una direccin similar. Al referirse a este ltimo trabajo, McWatters
acercamiento de Baudrillard, como por ejemplo los siguientes: el uso de metforas
(1994: 23) ha observado lo siguiente: El artculo supuso el inicio de una prolfica
cuasicientficas; unas descripciones excesivamente rgidas; una visin dramtica y
correspondencia entre RVM [R.V. Mattessich] y Chambers. Aunque con
totalizadora; la distorsin de la genealoga de los signos o de la nocin de simulacro;
frecuencia se los compara y evala de manera conjunta, los acercamientos
la idea de que los signos ya no remiten a la realidad e incluso la preceden o de que
concretos de cada uno de ellos a la teora de la contabilidad han resultado
la informacin queda
divergentes, por lo que los debates entre ambos han sido frecuentes. En cuanto
al paradigma de utilidad propiamente dicho (para ms informacin al respecto,
ver AAA 1977: 10-21), no ha alcanzado gran reconocimiento durante los
ltimos cuarenta aos porque, aunque relacionado con la CoNAM, no ha

neutralizada por las masas; y, por ltimo, las exageraciones y la obsesin con el
mundo de los signos en general.
(7) Alexander y Britton (1996: 85) definen el concepto de la siguiente manera:
El enfoque centrado en el valor de privacin o DV (del ingls deprival value)
seala que el DV de un activo es la prdida que un/a empresario/a sufrira,
en circunstancias normales, si el activo le fuera retirado. Lee, por su parte
(1980: 106-109), define este enfoque como regla de valoracin de acuerdo
con el valor para el negocio y en relacin con l ofrece la siguiente
explicacin: si llamamos RC (replacement cost) al coste de reposicin, NRV
(net realizable value) al valor neto de realizacin y PV (present value) al valor
actual, presente o econmico, sern estos tres valores los que deberemos
tener en cuenta a la hora de decidir qu hacer con los activos: si reservarlos para
su uso o para ser revendidos:

Reservados para uso (1 a 3):

(1) PV > RC > NRV
(2) PV > NRV > RC
(3) RC > PV > NRV

Reservados para reventa (4 a 6):

(4) NRV > PV > RC
(5) NRV > RC > PV
(6) RC > NRV > PV

Lee (1980: 107) reduce, por tanto, las diferentes combinaciones a seis alternativas
de valoracin verdaderamente relevantes, todas ellas indicadas en negrita, y
llega a la conclusin de que esto significara que RC formara la base de la
valoracin en cuatro de los seis casos; en cuanto a los dos restantes, PV se utilizara
en el caso nmero 3 y NRV en el caso nmero 6. El mismo autor ofrece tambin
argumentos tanto a favor como en contra de este acercamiento tan particular y
eclctico (o, como yo personalmente prefiero decir, condicional-normativo) al
problema de la valoracin.

El modelo no es sino un punto de partida que ha sido

desarrollado en el contexto de mercados capitalistas ideales, y no
pretende constituir una descripcin completa del mundo real.
[circunstancia sta que de- be ser superada] [...] El modelo puede
mejorarse incorporando el efecto de los impuestos, los costes de
bancarrota, los costes de re- presentacin, informacin
asimtrica y dems. [Pgs. 365-366. La cursiva es nuestra.]

3. SOLUCIONESPRAGMTICASOCIENTFICASA
LACONAM
Ya he sealado en el epigrafe 1 (Introduccin) que la teora
condi- cional-normativa tiene una orientacin esencialmente
pragmtica. Quiere esto decir que, en el pasado, los intentos de aplicar esta teora se basaron en procedimientos
de ensayo y error y en
argumentos lgicos ms o menos
vagos y con frecuencia apenas
sugeridos.
Con
ellos
se
justificaba
que
un
medio
determinado
conduce,
de
manera ms o menos efectiva o
eficaz, a la consecucin de un
objetivo deter- minado. Dichos
procedimientos se observan en
las circunstancias re- feridas con
anterioridad, dentro de mbitos
que
van
desde
empresas
concretas a situaciones ms
gene- rales como la de la FASB u
otras entidades legislativas.

NAM. Adems, parece que el trmino condicional-normativo

(o incluso el acrnimo CoNAM) les evoca la idea de que debe
de tratarse de una idea completamente nueva que no pueden
lle- gar a entender. Pero en realidad se trata de un
acercamiento no completamente extrao, aunque bien es
cierto que quiz no hayan acertado a enfocar el problema
desde la perspectiva que intento presentar. De cualquier
forma, surge la cuestin de si al realizar experimentos y
anlisis ms rigurosos sera posi- ble perfeccionar las
tcnicas de ensayo y error que la teora normativa tradicional
o la condicional-normativa emplean a la hora de estudiar las
relaciones entre medios y fines. Esta prc- tica puede
conducir a una CoNAM ms cientfica, que no slo aparecera como algo nuevo, sino que, a su vez, facilitara una
verificacin emprica ms rigurosa

urge la cuestin
de si al realizar
experimentos y anlisis
ms rigurosos sera
posible perfeccionar
las tcnicas de
ensayo y error que la
teora normativa
tradicional o
la condicional-normativa
emplean a la hora de
estudiar las relaciones
entre medios y fines

Durante dcadas, los contables han distinguido entre la contabilidad

dirigida
a
la
presentacin
de
estados
financieros, la contabi- lidad para
efectos fiscales, la lle- vada a
cabo con el fin de realizar
liquidaciones, la orientada a la
contabilidad de costes, etc. Ahora
bien,
con
frecuencia
se
concentra- ban o bien en el fin,
propsito o efecto, o bien en los
medios
necesarios
para
alcanzar un objetivo u objetivos
especficos, pero rara- mente en
la relacin existente en- tre
ambos aspectos. Un claro
ejemplo de esta situacin lo constituye el que numerosos
estu- diosos de gran importancia se concentren en un solo
mtodo de valoracin, clasificacin, realizacin, etc. (v. ms
arriba). A pesar de esta relacin con la contabilidad normativa
o tradicio- nal, el propio hecho de que sus implicaciones

de esas relaciones formalizadas

entre medios y fines (hiptesis
ins- trumentales).

El que un medio determinado permita o no alcanzar una meta

previa- mente fijada es, en
principio, una proposicin que
podemos poner a prueba, ya que
la relacin entre un medio y un fin
es factual. Los segui- dores de la
PAT quiz sostengan que las
relaciones entre medios y fi- nes
pueden derivarse fcilmente de
relaciones de causa y efecto, las
cuales, a su vez pueden
establecer- se mediante tcnicas
estadsticas. Sin embargo, se ha
establecido una rama separada
de la lgica (con nu- merosas
ramas
subsidiarias)
precisamente porque las oraciones del
ti- po de las que incluyen un
debera (entre las que cuento
las relaciones entre medios y
fines)(8) ni se corres- ponden con
proposiciones lgicas ni pueden
derivarse siempre de rela- ciones
causales segn las encontramos en las ciencias puras
(para ms informacin al respecto
de este punto y del que sigue, cf.
Mattessich 1978: 6-16, 17-52,
121-140, 191condicionales pasen inadvertidas parece suponer un obstculo
para muchos contables a la hora de comprender los
fundamentos de la Co-

196 y 317-323). En segundo lugar, ms all del problema de

pa- sar de la lgica asertrica (tradicional) a la dentica,
est la cues- tin an ms fundamental y complicada de
comprobar las relacio- nes entre medios y fines, sus
(8) Kelsen (1992), sin embargo, excluira las relaciones entre medios y fines de
aquellos postulados que incluyeran un debera. Aunque las relaciones entre
medios y fines se basan a su vez en relaciones de causa y efecto, van ms all
de stas. Adems, las relaciones causales no tienen por qu ser conocidas por la
formulacin de las relaciones

interconexiones y las dudas acerca de su efectividad y

eficacia (v. prrafo siguiente). Los contables de orientacin
emprica rara vez han intentado estudiar o verificar dichas
relaciones de forma sistemtica.
entre medios y fines. Estas ltimas pueden haber sido abstradas a partir de un
procedimiento de ensayo y error, como por ejemplo en el caso de numerosos
remedios farmacuticos, tanto en la medicina actual como en la antigua.

Esta renuencia es comprensible si tenemos en cuenta que

las conexiones entre medios y fines son, desde un punto de
vista puramente cientfico, uno de los problemas de ms difcil
solu- cin. En primer lugar, resulta difcil disear en
contabilidad una jerarqua de metas lo suficientemente
general y a la vez no arbi- traria, quiz de manera similar a la
jerarqua de las normas lega- les de Kelsen. En segundo
lugar, puede que tampoco sea fcil definir claramente esas
metas y los diferentes niveles de sub- metas. La mayor
dificultad reside, por ltimo, en las numerosas
interconexiones que presentan la mayora de las relaciones
entre medios y fines: normalmente, las metas pueden
alcanzarse por diferentes medios, al igual que determinados
medios pueden ayudar a alcanzar varios fines diferentes,
pero cmo podemos determinar qu medios permiten
alcanzar un fin concreto de la manera ms eficaz? Hasta
ahora, el problema se ha afrontado mediante un conjunto de
tcnicas
de ensayo y error e inferencias relativamente vagas. La pregunta es,

pues, sta: Dentro del mbito de

la
contabilidad,
son
compatibles las tcnicas de
ensayo y error con un anlisis
sistemtico? Igual que antes,
pocos o quiz ninguno de los
intentos realizados en nuestra
disciplina permiten esclarecer
esta ltima incgnita. En alguna
otra ocasin (Mattessich 1998b,
Mattes- sich 1995: 119-124, 187209 y 220222), hice una llamada a la
necesi- dad de una segunda
revolucin
emprica
para
solucionar estos problemas y
ofrec algunos ejem- plos y
sugerencias.
Sin
embargo,
todava estamos lejos de poder
afirmar con seriedad que
hemos empezado a controlar
estos
problemas
aparentemente insolubles. Y
mientras sigan sin ser resueltos (si es que existe para ellos
una solucin cientfica), los profesionales y legisladores de la
contabi- lidad no tendrn ms remedio que ajustarse a
metodologas pragmticas (es decir, inferencias deductivas,
inductivas y de en- sayo y error) a la hora de enfrentarse a
problemas de carcter condicional-normativo y de relacionar
medios y fines.

cias dentro del mundo de la contabilidad. Pero aun para comprender de manera superficial esta disyuntiva, se hace
necesaria una explicacin ms detallada de la situacin. Ante
todo, convie- ne sealar que las esperanzas de que la PAT y
la CIV alcancen una solucin de compromiso son escasas.
Las dos partes pare- cen admitir que las diferencias entre
ellas son demasiado gran- des y van ms all de una mera
disputa acerca de la neutralidad de la ciencia, segn han
confirmado estudiosos como Archer (1998: 310). A esto
debemos aadir que ninguna de las partes est interesada en
la reconciliacin(9).Sin embargo, aunque no sea posible un
acercamiento, la historia hallar una sntesis ms tarde o ms
temprano, y debe quedar absolutamente claro que una
sntesis no es lo mismo que una solucin de compromiso o
una reconciliacin. Gracias a su posicin intermedia, la teora
condicional-normativa puede ofrecer un punto de partida adecuado para crear dicha sntesis, no
tanto mediante una acercamiento entre la PAT y la CIV como llenando

os seguidores
de la CIV, por otro
lado, son los
aspirantes
y dan muestra del
radicalismo y los
complejos caractersticos
de tal posicin

hasta cierto punto el vaco que

ca- da una de las dos teoras ha
crea- do. Si esto no fuera posible,
segu- ramente acabara por surgir
una so- lucin alternativa. En este
sentido,
otras
voces
han
expresado su con- fianza en que
aparecer una nueva sntesis de
la citada disputa entre los
defensores de la CIV y su descendiente, la nueva historia de la
contabilidad, y los de la historia
tra- dicional de la contabilidad. El
cono- cido historiador de la
contabilidad espaol Esteban
Hernndez (1997: 630), por
ejemplo,
compara
esta
controversia con un tornado que
causa estragos dentro de su ojo,
pero fuera del cual surgir una
nueva
constelacin
que
incorporar as-

El panorama que hemos trazado en los apartados anteriores

s- lo ha servido para dar una idea del cisma entre las dos
tenden-

4. ELCISMAENELMUNDOACADMICODELACONTABILIDAD

110

N 144 Mayo de 2003

pectos tanto de las viejas como de las nuevas perspectivas.

El hecho de que tambin los historiadores se hayan visto
enre- dados en esta polmica puede servir para dar idea de
que no basta con concentrarse en la teora de la contabilidad.
La Historia, la Filo- sofa y prcticamente todos los aspectos
(9) En cuanto a la nueva historia, defendida por los seguidores de la CIV,
Hernndez (1998: 13) caracteriza su situacin de la siguiente manera:
De hecho y en primer lugar, como ya he mencionado anteriormente, no considero
que todas las nuevas frmulas sean nuevas y revolucionarias como se afirma; y, en
segundo lugar, [...] [tampoco creo que] todas las anteriores frmulas y
acercamientos a la historia de la contabilidad deban ser eliminadas o sustituidas.
Muchas de ellas podran y deberan vivir en perfecta armona con las nuevas
frmulas, incluso aunque puedan necesitar retoques o una perspectiva diferente.
Adems, esa es la direccin en que suele avanzar la

N 144 Mayo de 2003

de la ciencia son sospe- chosos para los seguidores de la CIV

y del postestructuralismo de Foucault, el desconstruccionismo
de Derrida y el hiperrealismo y la nocin de simulacro de
Baudrillard. Debido a su naturaleza de cien- cia aplicada y a su
precaria posicin cientfica, la contabilidad pue- de resultar ms
vulnerable a estas tendencias radicales que otras hard
sciences o disciplinas cientfico-tecnolgicas ms slidas y rociencia: partiendo de la base de la reconciliacin y de la acumulacin de elementos
nuevos que resultan vivificadores para los existentes y les dan otro aire. No parece
ser ste, sin embargo, el espritu que mueve a los defensores de la nueva historia
de la contabilidad, ni tampoco a los seguidores de los nuevos acercamientos a la
historiografa en general. De hecho, el espritu predominante parece ser justo el
contrario, es decir, un espritu de radicalizacin, confrontacin y antagonismo
hacia los historiadores de la contabilidad tradicionales. Se trata, sin duda, de un
ejemplo de la necesidad de autoafirmacin que a menudo sufren las nuevas
tendencias, las cuales no encuentran mejor manera de desarrollarse que atacar a
las ideas establecidas.

www.partidadoble.es

111

bustas, cuyos estudiosos parecen quitarse de encima con ms

faci- lidad los contraargumentos de los radicales. Adems, las
dos par- tes no se encuentran ni mucho menos en igualdad de
condiciones. A pesar de incluir posiciones extremas y en
situacin de controver- sia, la tradicin emprica rigurosa puede
ser considerada como el paradigma (en el sentido kuhniano)
de la contabilidad, aunque slo sea por su aceptacin entre las
elites estadounidenses de la conta- bilidad (incluidas las
principales universidades).
Los seguidores de la CIV, por otro lado, son los
aspirantes y dan muestra del radicalismo y los complejos
caractersticos de tal posicin. Para entender su impacto en el
mbito de la contabilidad, pueden resultar tiles el artculo de
estudio general de Chua (1986) y trabajos como Hopwood
(1978, 1987, 1988), Laughlin et al. (1982), Tinker et al.
(1982), Tinker (1984, 1985), Cooper (1983), Macintosh (1985),
Roberts and Scapens (1985), Puxty et al. (1987),
Arrington y Francis (1989), Macintosh y Scapens (1990) y otras
publi- caciones relacionadas. Pero
para
un entendimiento ms
profundo de esta corriente de
pensamiento (que en absoluto
constituye un conjunto uni- forme),
es indispensable volver al
pensamiento original de Foucault,
Derrida y una serie de autores
mar- xistas y escritos relacionados
con la teora crtica y la Escuela
de Franc- fort, como por
ejemplo
Marcuse
(1946),
Horkheimer (1967, 1968),
Adorno (1998) y Habermas
(1968, 1996)(10). En los ltimos
aos algunos simpatizantes de la
CIV (por ejem- plo, Macintosh et
al. 2000) se han apoyado en
autores
franceses
como
Baudrillard (1973, 1977, 1981,
1982,
1988, 1990a, 1990b), Bataille
(1991)

publicaciones. Pero mi objetivo no es se, sino trazar la

frontera en- tre dos posiciones extremas, con la esperanza de
que un da la brecha entre ambas pueda ser ocupada por una
sntesis que re- duzca los conceptos de tesis y anttesis a la
categora de reliquias histricas. Al aadir una serie de citas,
bien de los propios autores o de comentaristas generalmente
afines a ellos(11), he intentado am- pliar mi bosquejo de las ideas
ms controvertidas de los pensado- res postestructuralistas y
posmodernos. Espero que mi caracteriza- cin no adquiera la
apariencia de una caricaturizacin.
Veamos primero el caso de la PAT. La nueva tendencia
emprica en contabilidad se ajusta a principios ya conocidos y
generalmente aceptados en el mundo de la ciencia que
apenas necesitan explicacin. Su base epistemolgica ha
sido depurada a lo largo de los ltimos 50 aos, pero an hoy
abarcan desde
los conceptos carnapianos de
verifi- cacin y confirmacin
estadstica a
versiones ms o menos sofistica-

a nueva tendencia
emprica en contabilidad
se ajusta a principios ya
conocidos y
generalmente aceptados
en el mundo de la
ciencia que apenas
necesitan explicacin

y otros. Dado que no puedo ofrecer aqu un panorama general

de esta corriente, procurar esbozar al menos los que
considero como extremos a los que han conducido algunas de
las ideas y argumen- tos bsicos de este movimiento radical y
subjetivo. Es sta una ar- dua tarea, y ser imposible evitar
que se me critique por simplificar en exceso. Es obvio que no
se pueden comprimir en unas cuantas lneas los miles de
argumentos o ideas contenidos en cientos de

das
del
falsificacionismo
popperia- no. Pero sobre todo
cabe destacar que el carcter de
ciencia aplicada inherente a la
contabilidad es lleva- do hasta el
extremo en el enfoque de la PAT,
cuyos postulados que- dan
perfectamente caracterizados en
esta cita de Watts y Zimmerman
(1986: 9):
Las proposiciones normativas hacen
referencia a frmulas prescriptivas, las
cuales siguen un patrn del tipo
Da- do un cmulo de condiciones
C, debe- ra optarse por la
alternativa D. Un ejemplo concreto
de proposicin nor- mativa sera la
siguiente: Dado que los precios
suben, debera adoptarse el mtodo
LIFO. Esta proposicin no puede
ser refutada. Pero dado un objetivo, puede hacerse refutable. Por

ejemplo, la afirmacin Si los precios suben, el mtodo LIFO permitir maximizar el valor de la empresa puede ser refutada en cada
ca- so mediante la evidencia. As, dado un objetivo, un
investigador pue- de convertir una frmula prescriptiva en una
prediccin condicional y evaluar su validez emprica. Sin
embargo, la eleccin del objetivo no es tarea del estudioso de la
teora, sino del usuario de sta.

Aparte de la lgica implcita en los anteriores argumentos

im- perativos (cuestionables desde el punto de vista de un
purista)(12),

(10)
Para ms informacin sobre el debate Foucault/Habermas, ver Kelly (1994); y
para una comparacin entre Habermas y Derrida, ver Bernstein (1993: 204-229).
(11)
Entre los pasajes citados literalmente en este artculo, slo unos pocos
parecen mostrar opiniones crticas hacia la base filosfica de la CIV: Searle
(1993b: 187) en referencia al desconstruccionismo, Bunge (1998: 228) sobre el
constructivismo social, Descombes (1980: 115-117) con respecto a Foucault,
Hernndez (1998: 11, 13) acerca de la nueva tendencia en general, y Bunge
(1999: 209-210, 219) en relacin con los autores posmodernos y sus seguidores.
Los dems comentaristas que hemos citado tienen todos una actitud ms o menos
positiva hacia las nuevas corrientes.
(12)
La dificultad relacionada con los imperativos y similares argumentos normativos
est resumida en Ross (1944: 32-33) de la siguiente manera:
De acuerdo con la definicin generalmente aceptada de lo que es una inferencia
lgica, se descarta que un imperativo puede ser parte constituyente de tal inferencia.
Aun as, pueden

darse ejemplos de inferencias cuya evidencia lgica parece obvia a pesar de que
hay imperativos que forman parte de esas inferencias. Y adems, dichos ejemplos
deben ser considerados tpicos de la forma de razonar en la vida diaria y en las ciencias
que operan con expresiones normativas, sobre todo en la ciencia de la ley.
Tambin Rescher (1966: 8-9), al hablar de la lgica de enunciados, afirma que:
[...] dar un enunciado u orden es una accin. Desde este punto de vista, resulta
difcil concebir una lgica de enunciados. Las acciones no pueden presentar
relaciones lgicas entre s, y ms concretamente una accin no puede conllevar o
implicar otra, al igual que la descripcin de una accin no puede conllevar la de otra.
La solucin a este dilema es la creacin de lgicas denticas separadas para los
imperativos, los enunciados, etc. Pero tal posibilidad ha sido ignorada
sistemticamente por los seguidores de la PAT.

el quid de la cuestin queda expresado en la ltima frase de

la cita, en la que podra leerse que el estudioso de la teora
no tie- ne por qu pararse a seleccionar los objetos de
estudio, igual que tampoco tiene por qu preparar subteoras
condicionales- normativas para el usuario ni hacer coincidir
los diferentes mode- los estandarizados con los objetivos de
informacin pertinentes. En otras palabras, al usuario se le
cierra la puerta delante de las narices. Por ejemplo, en el
caso de una persona que lea un estado financiero, se le
obliga a arreglrselas por su cuenta dado que la PAT rechaza
incorporar normas a su marco de trabajo te- rico. Una
ciencia pura podra permitirse incorporar dichos ele- mentos,
pero una disciplina aplicada, que resulta tanto ms interesante cuantos ms objetivos y juicios de valor diferentes
abar- que, necesita que esos juicios de valor se incluyan de
forma ex- plcita. Adems, en caso de no quedar explcitos, el
estableci- miento de la relacin entre medios y fines quedar
oculta y se dar rienda suelta a todo tipo de visiones
engaosas acerca de la meta perseguida.
Pero hasta las ciencias puras albergan gran cantidad de
jui- cios de valor, como Habermas (1968) y otros muchos
autores han sealado en repetidas ocasiones. Incluso en el
caso de es- tas ciencias y de sus aplicaciones normativas,
puede resultar su- mamente beneficioso el incorporar y
analizar normas, segn se seala en el apartado anterior.
Blaug (1984: 378), por ejemplo, apunta que en Economa
suele verificarse una desatencin simi- lar hacia la
consideracin explcita de las normas:
[Los economistas] se han tragado la tesis, por otra parte
insostenible, de que los juicios de valor normativos (en
oposicin a los meto- dolgicos) no estn sujetos al discurso
racional [..]. No cabe duda de que la economa del bienestar [o,
ms concretamente, los aspec- tos normativos de esta rea] y la
teora positiva de la economa son, en principio, separables. Sin
embargo, las recomendaciones prcti- cas sobre aplicacin de
polticas suelen violar esa posibilidad lgica de separar ambas
perspectivas. Las personas situadas en puestos de
responsabilidad, las que toman las decisiones, necesitan recibir
consejo tanto sobre sus objetivos como sobre los medios a
utilizar para alcanzar estos objetivos.

Boland y Gordon (1992) han clasificado el resto de

objecio- nes realizadas a la PAT en tres categoras:
1. Limitaciones tcnicas, segn se observa en los siguientes
tra- bajos: Lev y Ohlson (1982), Ball y Foster (1982),
Holthausen y Leftwich (1983), McKee et al. (1984) y
Christie (1987, 1990).
2. Objeciones sobre la postura adoptada en relacin con
la filosofa de la ciencia, segn se seala en Tinker et
al. (1982), Christenson (1983), Mattessich (1984: 21-22, 7778),

Schreuder (1984), de forma menos extensa en Whittington

(1987), Whitley (1988), Sterling (1990) y Mouck (1990); y
tambin, en cierto sentido, en Boland y Gordon (1992).
3. Objeciones contrarias a la asuncin de una base de
eco- noma neoclsica, en Demski (1988) y de forma
menos ex- tensa en Tinker et al. (1982), Whittington
(1987) y Sterling (1990).
Junto a estos aspectos, pueden sealarse otras crticas a
la PAT, como las que pueden encontrarse en Lowe et al.
(1983), Schreuder (1984), Ballwieser (1993), Chambers
(1993) y otros. A los seguidores de la PAT (y quiz tambin,
en general, a los de los estudios modernos de contabilidad
emprica) se les po- dra hacer una crtica ms personal,
como es el hecho de que tildan de no cientfica a la
contabilidad normativa tradicional. Esta actitud ha causado
ms daos de lo que pueda parecer, sobre todo porque, a lo
largo de las ltimas dcadas, ha des- viado la atencin de
trabajos tan importantes pero supuesta- mente normativos
como los de Edwards y Bell (1961), Moo- nitz (1961),
Chambers (1966) o Ijiri (1967). La naturaleza dai- na de esta
tendencia iconoclasta se hace an ms evidente si
recordamos las enormes prdidas financieras causadas por la
cada de precios en el mercado inmobiliario estadounidense a
finales de la dcada de los 80 y principios de los 90 y por la
so- brevaloracin que las entidades financieras hicieron de
los acti- vos que tenan en sus libros. Dichas prdidas podran
haberse visto sustancialmente reducidas si a principios de los
aos 80 no se hubiera abandonado la contabilidad basada en
el valor corriente habitualmente utilizada por la FASB,
siguiendo a su vez la estela de lo sealado en Edwards y
Bell (1961). Este asunto se ha debatido recientemente
durante la celebracin del 50 aniversario del Accounting Hall
of Fame o Saln de la Fama de la Contabilidad (cf. Jensen
2001)(13).
En relacin con la CIV, su filosofa y sus padres filosficos, puede resultar oportuno realizar algunos comentarios y
aclaraciones (v. el apartado Apndice sobre la CIV). Adems,
hay que aclarar que no todos los participantes de un
movimien- to tan heterogneo por sus diferentes fundamentos
filosficos pueden comulgar con cada uno de los apartados
que vamos a exponer. De hecho, la polmica y la falta de
acuerdo han sido frecuentes entre algunos de los filsofos,
lingistas, socilogos y dems estudiosos que constituyeron
los antecedentes de la CIV. Los diez puntos que a
continuacin se enuncian, al igual que los ejemplos del caso
anterior, no pretenden hacer un ba- rrido exhaustivo de todo
el horizonte, sino tan slo alertar al

(13)
Podemos encontrar una crtica reciente de toda esta corriente en Fleischman
(2000: 24-25), quien se erige en defensor de la vieja escuela del historicismo:

112

N 144 Mayo de 2003

Dentro del mbito de los EE.UU., los estudios sobre contabilidad aparecidos en revistas
tan conocidas como Accounting Review, Journal of Accounting Research y muchas
otras no slo resultan irrelevantes a efectos de su utilizacin en la prctica, sino
tambin ininteligibles para los profesionales de la contabilidad y para la mayora de
nosotros. [...] En mi opinin, se trata de una conspiracin de los departamentos de
las universidades ms prestigiosas, que pretenden obligar a sus licenciados a
repetir los esfuerzos que los llevaron a la cima para perpetuar as su posicin
elitista, tanto individual como institucionalmente. [...] A decir verdad, no ha sido
hasta los ltimos 25 aos del siglo XX cuando el mundo de la

N 144 Mayo de 2003

contabilidad acadmica ha desarrollado programas de investigacin independientes de la

prctica profesional de la actividad, y cuando determinadas organizaciones, como el
FASB (Consejo de Normas de Contabilidad Financiera de los Estados Unidos) en el caso
de los EE.UU., comenzaron a articular una teora de la contabilidad verdaderamente til
para los profesionales de la contabilidad. En mi opinin, fue a partir de ese momento
cuando el cisma entre teora y prctica degener en el actual cisma entre mundo
acadmico y prctica profesional.
Si bien la perspectiva de Fleischman sobre el cisma es diferente a la ma, en el
fondo ambos temas pueden estar relacionados. Al fin y al cabo, tambin l parece
buscar una solucin que no siga ni el camino de la PAT ni el de la CIV.

www.partidadoble.es

113

navegante de los peligros y dificultades en su recorrido por

las filosofas postestructurales y posmodernas(14). Puesto
que Baudrillard resume la esencia y, posiblemente, incluso el
fin de la posmodernidad francesa, es mi intencin hacerme
eco de sus palabras y tambin de las de Foucault y Derrida
para que cobren entre todas mayor intensidad, de manera
similar a cuando hemos seleccionado los trabajos de Watts y
Zimmer- man como mximos baluartes de la PAT. A tal
propsito, Gane (1991: 15) confirma que:
El trabajo actual de Baudrillard
repre- senta, muy posiblemente, el
final de un periodo excepcional,
cuyo comien- zo coincidi con la
aparicin del humanismo existencial, convertido
en
estructuralismo
y
postestructuralismo a mediados de
los aos sesenta has- ta alcanzar
una triunfante posmoder- nidad en
torno a los aos ochenta. Algunos
comentarios recientes del propio
Baudrillard parecen sugerir la
existencia de un proceso de
recesin cultural en Francia, lo cual
no signifi- ca necesariamente el fin
del marxis- mo, sino ms bien el fin
de un inte- lectualismo crtico
particular. He aqu la irona de la
ideologa francesa.

A continuacin esbozar algunas ideas cruciales dentro de la

ptica
postestructural
y
posmoder- na, ideas que, aunque
son
aceptadas
como
influencias en la CIV dentro del
mbito de la contabili- dad, no
deben verse como plena- mente
identificadas con dicha tendencia. En cualquier caso, bien se
pueden deducir cuatro rasgos comunes a las corrientes filosficas
y a la CIV: una concepcin
relativis- ta de la verdad, la razn,
la ciencia y la historia (v.
apartados 1, 2, 3,
6, 7, 9, y 10); un antirrealismo que
se manifiesta en la adopcin del

cientficos convencionales) como marca distintiva por excelencia de la CIV.

1. La objetividad y la verdad absoluta son ilusiones; la
ver- dad es relativa segn los sistemas del discurso,
cuyas re- glas determinan qu es verdad y qu no lo es.
La ciencia no es ms que un medio para escapar del
engao. Con todo, to- dava se pueden encontrar criterios
cientficos de verdad en- tre los pensadores de la
modernidad (en los trabajos de
Habermas, por ejemplo). Pero
cuanto ms nos adentramos en el
mbito
de
la
literatura
posmoderna (como por ejemplo la obra de

los seguidores de
la PAT (y quiz
tambin, en general,
a los de los estudios
modernos de
contabilidad emprica)
se les podra hacer
una crtica ms
personal, como es el
hecho de que tildan de
no cientfica a la
contabilidad normativa
tradicional

constructivismo social y de sus consecuencias ontolgicas y

epistemolgicas (v. apartados 4 y 5); y un inters por las relaciones de poder en el mbito de la sociedad moderna (v.
apar- tado 8); estos tres aspectos puede sintetizarse en la
actitud cr- tica de estos pensadores hacia los mtodos
cientficos y socia- les tradicionales, presente en los diez
puntos (incluido el de- bate de lo irrebatible y otros
aspectos tan chocantes para los

Derrida y Baudrillard, autores de

los que intentan distanciarse
algu- nos seguidores de la CIV),
ms di- fcil resulta encontrar
tales criterios, lo cual no
sorprende a nadie, si se tienen
presentes las siguientes palabras de Baudrillard (1993: 184):
Si partes de la idea de que el
mundo es una mera ilusin,
entonces la vida, el pensamiento,
se
convierten
en
algo
completamente insoportable. De
este modo, deben hacerse cuantos
esfuer- zos sean posibles para
materializar el mundo, notarlo y
comprenderlo a fin de poder
escapar del engao. La simulacin, el engao, la ilusin, no
son ms que la aprehensin de la
realidad del mundo mediante la
ciencia
y la
tecnologa, el
exorcismo de la ilusin mediante los
medios ms complica- dos de
aprehensin del mundo

(15)

No obstante, el punto de vista de

los
pensadores
modernos
resulta de capital importancia
para mostrar los extremos a los
que apunta el movimiento en su
totalidad (desde Husserl y Sartre
hasta
Foucault,
Derrida y
Baudrillard).
2. El pensamiento racional no domina el lenguaje, pues ste
es principalmente metafrico. No tiene por qu haber
coincidencia entre lo que se dice o escribe y lo que se
quiere comunicar, siendo responsabilidad de las tcnicas
desconstructivas (que Derrida define slo en trminos
negativos, es decir, lo que no es) cubrir el vaco entre la
intencin y el acto. Entiendo

(14)
Los filsofos de la ciencia, como Mario Bunge , son muy crticos con la
corriente posmoderna:
Durante las tres ltimas dcadas aproximadamente, muchas universidades han sido
invadidas por los enemigos del rigor conceptual y la demostracin emprica, aunque
por ahora no han conseguido hacerse con ellas; son los mismos que aseguran que no
existe una verdad objetiva, de donde se deduce el todo vale [...] Adems, muchos
han conseguido suficiente poder como para censurar la erudicin genuina; han
irrumpido, montados en su caballo de Troya, en la ciudadela del academicismo con la
intencin de poner fin a la cultura superior [...]; [son] los anticientficos, que suelen
llamarse a s mismos posmodernos [pgs. 209-210] [...] Se contrata a profesores a
los que se asciende y se les da poder para ensear

que la razn no merece la pena, que la demostracin emprica no es necesaria, que la

verdad objetiva no existe, que incluso los aspectos ms bsicos de la ciencia
constituyen una herramienta que sirve al capitalismo o al machismo, y otras lecciones
semejantes. Algunos llegan a rechazar el conocimiento tan concienzudamente logrado en
los ltimos quinientos aos [pg. 219] (Bunge 1999: pgs. 209-210, 219).
(15)
El simulacro es un concepto central para Baudrillard, que puede haber
pretendido elaborar una genealoga de la simulacin, de igual forma que Foucault
(1966) aspir a trazar una genealoga de la representacin. De hecho, desde un
punto de vista cientfico (dentro de la filosofa tradicional), la simulacin puede
concebirse, en su sentido ms amplio, como una representacin conceptual de
sucesos reales, posibles o imaginarios.

que se trata de un tipo de anlisis relativista que ha de

deter- minar el significado de un texto o expresin con
respecto a sus opuestos o al contexto general, de manera
que revele el conte- nido oculto. Searle (1993a: 171)
caracteriza la principal estrategia desconstruccionista de la siguiente manera:

quier proceso de razonamiento, por lo que no sirve como

re- presentacin vlida de la realidad. Existe la tendencia
de re- chazar las teoras grandilocuentes, especialmente
en las
ciencias humanas y sociales; la
presencia es la nica que tiene autntica validez, saturada por incon-

os pensadores
han de ser
capaces de aislarse
del tiempo,
del espacio y de la
cultura para alcanzar
un entendimiento
genuino de la realidad
social

De las mltiples estrategias que

exis- ten hay al menos tres que
destacan. La primera y principal
caracteriza al desconstruccionista
como buscador activo de las
oposiciones binarias tradi- cionales en
la
historia
del
pensamiento
occidental, como por ejemplo habla
y escritura, varn y mujer, verdad y
fic- cin, literal y metafrico,
significado y significante, realidad y
apariencia. El desconstruccionista
defiende que, en el orden de estas
oposiciones, el pri- mer miembro, el
de la izquierda, resul- ta una
complicacin, una negacin, una
manifestacin, o ruptura con el primero
[..].
Las
oposiciones
jerrquicas se encuentran en el
mismo corazn del logocentrismo,
con su obsesivo in- ters en la
racionalidad, la lgica y la bsqueda
de la verdad [..]. El desconstruccionista aspira a desbaratar
estas
oposiciones para as desbaratar el logocentrismo.

Posteriormente, y como respuesta a la reivindicacin de

Louis H. MacKey acerca de que los desconstruccionistas
estn ocupados con la verdad de manera casi obsesiva,
Se- arle (1993b: 187) responde:
Los perseguidores de la verdad incluyen en su inters los hechos
y la razn, la coherencia y la incoherencia, las consecuencias
lgicas, la propiedad de las explicaciones, la verificacin y la
revisin. Pero todo esto forma parte del entramado de ese mismo
logocentrismo que la desconstruccin intenta anular.

Por el contrario, Bernstein (1993: 224) se pone de parte

de Derrida al decir que:
Derrida cuenta con partidarios y detractores que coinciden al
opinar que menosprecia e incluso se burla de toda postura
racional, o bien que tal postura es una consecuencia de su
prctica descontructivista. Pero esto es falso [...]. Derrida no
simplifica la lgica y el razona- miento hasta el extremo de hacer
de ellos figuras retricas; ms bien muestra lo complicado que es
aislar los razonamientos y procesos de construccin del discurso,
incluso en los actos de comunicacin ms serios y unvocos.

Respecto al enfoque de Baudrillard, Best (1994: 41-42)

sea- la que:
En esta sociedad de la posmodernidad, las imgenes y los signos
se multiplican hasta el punto de que las anteriores fronteras que
distingu- an ilusin de realidad, significante de significado, sujeto
de objeto, se vienen abajo, con lo que se pierde la facultad para

tables
nociones
que
se
contradi- cen. En este sentido se
refiere Bu- tler (1999: 169) a la
habitual
tendencia
del
postestructuralismo:
Podramos decir que el grupo de los
lla- mados postestructuralistas fue el
prime- ro en reflexionar sobre esto, y
el prime- ro que consider el avance
del conoci- miento no slo como una
cuestin de argumentacin y
discusin empricas, sino adems
vinculada
estrechamente
a
la
interrupcin del pensamiento [..]. Si
tuviramos que sealar un elemento
comn
entre
los
diferentes
pensadores del postestructuralismo,
sera su consi- deracin del
pensamiento como desdo- blamiento
[..]. Cabra aqu un recordato- rio de
Derrida y de su programa de desconstruccin de la presencia, al no
que- dar, segn l, nada fuera de
ella.

poder hablar de un mundo real o social, y tan slo queda una

hiperrealidad que, en virtud de la semitica, se cierra en torno a s
misma en su autorreferencia.

3. La ciencia no es una entidad ajena al tiempo, sino ligada a

cada periodo concreto y determinada por valores como
cual-

4. La labor de la ciencia no es ni describir ni explicar la

realidad, sino construir realidades nuevas. Siendo
consecuentes con esta tendencia, muchos seguidores
de la CIV han seguido una orientacin ontolgica, el
constructivismo social, tal y co- mo confirma Lukka
(1990: 245): las ideas inherentes al constructivismo
social se usan hoy habitualmente en los es- tudios de
contabilidad crtica (para ms referencias, cf. Luk- ka
1990: 243-246, 250-255). En relacin con esta
tendencia, Bunge expresa su rechazo al hecho de que
los investigado- res (por regla general no slo los
cientficos sociales) estu- dien objetos que existen
independientemente. Sigue su argu- mentacin
refirindose al hecho de que este tipo de subjeti- vidad
colectiva, llamada constructivismo social, haba sido
pronosticada por el Husserl de la ltima poca (1931
[1995]). Posteriormente fue adoptada por algunos
socilogos (como Berger y Luckmann 1966), y tambin

por una nueva genera- cin de socilogos de la ciencia

(Bunge 1998: 228). Seme- jante propuesta no queda
demasiado lejos de la considera- cin desconstruccionista
segn la cual no se puede entender la realidad en
trminos de la propia identidad, sino slo a par- tir de la
otredad (diferencias respecto a otros seres huma- nos)
y en trminos del permanente aplazamiento de la verdad. Derrida acu el trmino diffrance para referirse
tanto a la diferenciacin como al aplazamiento.
En cuanto a los aspectos epistemolgicos, Kearney (1994:
288-292) afirma que, segn Foucault, el hombre de la modernidad [no necesita] ningn apoyo externo para su
pro- pio conocimiento, ya sea en relacin con Dios o con
la natu- raleza [pg. 288] []. El propio estudio del
hombre se con- vierte en el hombre mismo [pg. 289]
[]. El ataque de

Foucault contra los orgenes opresivos y las intenciones

de la razn puede considerarse como una
caracterstica central de su obra crtica [pg. 292]. Por su
parte, Matthews (1996: 152), en referencia al mtodo
genealgico de Fou- cault (que posteriormente remplaz
a su mtodo arqueol- gico cf. Foucault 1969),
declara:
Se pona entonces ms atencin en el conocimiento, no como
pro- ducto de una esencia humana ajena al tiempo y presente en
cada in- dividuo por separado, sino como algo que se gesta en
los organis- mos sociales, algo que existe en un entorno histrico
determinado y que contiene las relaciones de poder y el
desarrollo de jerarquas.

5. La lgica tradicional, el
razona- miento a priori y los
mecanis- mos de la ciencia
para la verifi- cacin emprica
resultan engaosos; no son ms que
rituales
supervisados
por
medios cien- tficos de
direccin. Matthews (1996:
154),
refirindose
nuevamente a Foucault, seala:
Al mostrarnos que no existe la
verdad objetiva, Foucault pretende
liberarnos de la idea de verdad
objetiva atribuida al humanismo,
para hacer posible la exploracin
de nuevas formas de
ser, obrar y pensar. Su crtica social a la modernidad conduce, ms
que a una teora general alternativa
sobre la naturaleza humana, al
aban- dono de cualquier teora
semejante y a una apertura ante la
posibilidad, en palabras de Lacan,
de vivir segn el deseo que hay en
ti.

Por su parte, Kellner (1994: 9)

seala que:

sentido, y con respecto a las obras de Foucault El nacimiento de la clnica y Las palabras y las cosas (cuyos
origi- nales fueron publicados por primera vez en Francia
en 1963 y 1966, respectivamente), Descombres (1980:
115-117) co- menta lo siguiente:
[...] pueden leerse como si fueran libros de historia que permiten
dis- poner de una exploracin y una teora acerca de las
transformacio- nes sufridas por la medicina en el siglo XIX, o
sobre la aparicin de las ciencias humanas [...]. La certeza de
que los hechos son insig- nificantes define el nihilismo de la
generacin de Foucault [pgs. 115-116] [...]. La conjugacin de
nihilismo y positivismo dentro del
mismo juicio da como resultado una
mezcla sorprendente [...]. Segn
han
declarado
algunos
historiadores, es acertado incluir el
trabajo de Foucault en el gnero de
ficcin [...]. Sus historias son novelas [pg. 117].

or ejemplo,
en el caso de una
persona que lea
un estado
financiero, se
le obliga a arreglrselas
por su cuenta dado
que la PAT rechaza
incorporar normas a su
marco de
trabajo terico

Baudrillard participa en este caso

de la visin postestructuralista
segn la
cual pensamiento y discurso no pueden quedar amarrados por
ms tiempo en estructuras apriorsticas o privilegiadas [...].
Baudrillard, adalid convencido de la nocin de simulacro, alerta
de que en esta sociedad de consumo, la sociedad de la
informacin, la poblacin queda atrapada en el juego de las
imgenes, espectculos y simula- cros, que guardan cada vez
menos relacin con un mundo exterior, con una realidad
externa.

6. Los pensadores han de ser capaces de aislarse del

tiempo, del espacio y de la cultura para alcanzar un

7.

Tambin la filosofa es
logocn- trica, dado que se
centra en la evaluacin lgica y
en los argu- mentos. No puede
reivindicar por ms tiempo ser
la piedra angular de la ciencia:
debe volverse ms crtica e
interpretativa,
seguir
preguntndose por todo en la lnea
del razonamiento histrico y el
anlisis literario (la filosofa
anti- filosfica de Foucault, cf.
Matt- hews 1996: 148). Slo as
desa- parece la diferenciacin
entre la filosofa y otras
actividades del hombre, y de
ah el abandono de la
metafsica. Pero Baudrillard rechaza a Foucault como si ste
ya no tuviera predicamento (cf.
Bau-

drillard 1977 y 1982 (16)), y Gane

(1991: 7) seala:
entendimiento genuino de la realidad social. Para
lograrlo, no se puede mi- rar a la historia como si fuera
un todo sin fisuras, en tanto que ningn periodo de la
historia se puede comprender a partir de referencias a
otro periodo. Para Foucault, los he- chos son objetos
que han sido construidos (v. los apuntes sobre el
constructivismo social del apartado 4). En este

[...] el proyecto [de Baudrillard] se debe considerar como un asalto

al mundo desencantado desde el punto de vista de un militante
de las culturas simblicas (encantadas, pero crueles). En este
sentido parece estar preparado, en teora, para ofrecer la impresin
de un te- rrorista, de un seductor, de un tentador demonio.

El propio Baudrillard (1990a: 9) confirma lo anterior al decir

que puesto que el mundo se dirige a un orden delirante de
las cosas, tambin nosotros debemos dirigirnos hacia un
(16)

Baudrillard (1982: 189) seala que:

Tal perfeccin en su cronologa analtica del poder [la de Foucault] es inquietante.

Hay algo que parece querer decirnos [...] que si, despus de todo, es posible hablar
del poder, de la sexualidad, del cuerpo y de la disciplina con este entendimiento
definido, hasta alcanzar sus

punto de vista delirante. O, dicho de otra manera, hoy en

da no se puede obtener mayor atencin de los dems, a
no ser que se digan barbaridades. No obstante,
Kearney (1984: 114-115) plantea que, de acuerdo con la
visin de Derrida, la principal funcin al ensear filosofa
es conse- guir que la gente sea consciente de qu estn
diciendo exactamente.

variaciones ms sutiles, debe ser porque, en alguna parte, nada de esto resulta ya
importante.
En otras palabras: para Baudrillard, Foucault se muestra todava demasiado realista,
demasiado emprico y cientfico.

8. Tanto la ciencia como la tecnologa dejan de ser objetivos

desinteresados del conocimiento para convertirse en
instru- mentos de dominacin, camuflados entre muchos
de los ac- tuales organismos institucionales (cf. la teora
de Foucault sobre el poder, que parece haberse
convertido en otra mar- ca distintiva de los estudios sobre
la CIV). Estas fuerzas condicionan el desarrollo de las
actividades cientficas has- ta el extremo de ejercer un
control sobre la sociedad, no pa- ra favorecer el beneficio
mayoritario, sino, con mayor fre- cuencia, en provecho a
corto plazo de ciertas minoras. En este sentido, el
postestructuralismo, la posmodernidad y tambin el
desconstruccionismo se oponen firmemente a la ciencia
tradicional. En relacin con la actitud del desconstruccionismo hacia la ciencia y la lgica, Descombes
(1980:
151) plantea lo siguiente:
El desconstruccionismo de Derrida, es tiranicidio (accin
justificada por obligaciones y razonamientos superiores) o es un
juego? Es tan- to uno como otro, y a la vez ni el uno ni el otro. Es
imposible tomar una decisin al respecto.

9. Los seres humanos, sus propsitos y sus instituciones

slo se pueden comprender en relacin con otros seres
humanos, pero nunca per se. En referencia a Baudrillard,
Butler (1999:
27) seala:
Para Baudrillard, sin embargo, una de las consecuencias de la
entra- da del objeto dentro del campo del signo es que, igual que
ocurre con los elementos individuales que constituyen un
lenguaje, ningn objeto tiene significado en s mismo, sino
nicamente en relacin con otros objetos.

10. La historia por su parte, suele considerarse tambin una

acti- vidad intelectual ligada al tiempo y al espacio.
Cuenta, por tanto, con una validez restringida y limitada.
Ante tal actitud, Hernndez (1998:11) muestra la siguiente
postura:
La aparicin de nuevos criterios ha creado, por el momento, gran
confusin en el corazn de la historiografa, puesto que de
acuerdo con estos criterios, cualquier nueva idea o teora puede
resultar vli- da. Ante esto, no sorprende que Peter Novick [1988]
cabeza visi- ble en la discusin historiogrfica, [..] haga
mencin a un pasaje extrado de la Biblia: En aquel tiempo no
haba rey en Israel, y to- dos obraban segn su deseo (Libro de
los Jueces, 21: 24)

Los contables no familiarizados con los trabajos del

postes- tructuralismo y la posmodernidad pueden quedar
desconcerta- dos ante el radicalismo y la subjetividad de
muchas de las afir- maciones efectuadas por los seguidores
de estas corrientes. Pa- ra llegar a comprenderlas, debe
conocerse el trasfondo de cono- cimiento homocntrico y
subjetivo en ellas implcito, cuyo origen puede fijarse en el
padre de la fenomenologa, Edmund Husserl (1859-1938).
Para l (como para la mayora de sus herederos
existencialistas, estructuralistas, postestructuralistas, modernos y
posmodernos) la realidad se halla en el hombre, en su

conscien- cia y en su lenguaje(17). El resto del vasto universo no

parece te- ner demasiada importancia, ni tampoco el hecho de
que la hu- manidad lleve en nuestro planeta poco menos
que un ridculo

periodo de tiempo, en comparacin con el total de la

existencia del universo. Pero la ciencia, en el sentido ms
positivista, se interesa por todo el universo; no slo
investiga en el campo de la historia del hombre, sino
tambin en el de la evolucin de toda la naturaleza y del
universo como conjunto, un universo que no se puede
separar ni de la consciencia de los humanos, ni de los
animales en general. As, no es sorprendente que, en un
periodo en el que se ha aprendido tanto acerca de la
inmensidad del uni- verso y de los miles de millones de aos
que lleva existiendo, s- lo unas pocas disciplinas hayan
aceptado el radicalismo y la uni- vocidad de las posturas
posmodernas. La mayora de los filso- fos han rechazado
las ideas de Foucault (entendidas como un todo) y ms an
las de Derrida y Baudrillard, sin que stas hayan podido
encontrar la aceptacin de las disciplinas cientfico-tecnolgicas. En cambio, s han obtenido respaldo entre los
crticos li- terarios y los socilogos, e igualmente entre los
estudiosos de la contabilidad, por extrao que pueda parecer.
Otro aspecto sorprendente resulta de la aceptacin
aparente- mente menos entusiasta de esta corriente en
Francia pas donde precisamente se origin en
comparacin con la acogida en los Estados Unidos o el
Gran Bretaa, especialmente en este ltimo pas, y sobre
todo por cuanto se refiere a la contabilidad. Los enfoques de
Foucault, Habermas, y otros autores afines se consideran
ciertamente vlidos e incluso obvios, en ocasiones. Hay
autores, por el contrario, que llegan a parecer absurdos de-

(17) Las dudas ontolgicas de Heidegger son una posible excepcin. Pero
independientemente de que su ser se convierte muy frecuentemente en
nuestro ser en el

bido a su radicalismo, como Derrida y Baudrillard. En

cualquier caso, muchos de los trabajos de crtica y teora
posmoderna lle- garon a ser grandes xitos literarios y
autnticos temas de deba- te en multitud de publicaciones.
De hecho, la lectura de estos trabajos se convierte en una
experiencia fascinante, sin que pue- da existir discordia en lo
que se refiere a su valor como crtica cultural de los excesos y
aberraciones de nuestra sociedad ac- tual. A nadie sorprende
que las propias opiniones den la medida de tales excesos.
Entendidas como mapa de la ciencia en gene- ral, o incluso
de una disciplina social aplicada como es la conta- bilidad,
estas ideas resultan, en el mejor de los casos, un estmu- lo
para un pensamiento ms avanzado.
Las palabras de Hernndez (1998: 11) complementan una vez
ms nuestra afirmaciones, en esta ocasin acerca de la CIV:
La actitud mayoritaria parece ser de desconfianza y falta de
conside- racin hacia los modelos heredados de la generacin
anterior. El es- cepticismo hacia las antiguas creencias es una de
las pruebas ms evidentes de tal actitud, aunque
simultneamente se pondera la cre- encia en ideas nuevas y
exticas, por desconcertante que parezca. Estamos inmersos en
una atmsfera cultural dominada por la ms absoluta
subjetividad, cuya progresin convierte en principio sobera- no la
autoridad del individuo, mantiene que todas las ideas y opiniones son igualmente respetables y valiosas, y reivindica para cada
in- dividuo el derecho a actuar segn el dictado de su propio
deseo sin necesidad de responder ante nadie, siempre y cuando
no se provo- que dao a los dems.

Hernndez (1998: 11) recuerda, adems, la precisin con

que Goethe (en misiva a su amigo y confidente Johann Peter
Ec-

mundo, lo que se intenta resolver, por medio de argumentos filosficos, es el tema de

la existencia general, en vez de recurrir a hechos cientficos e hiptesis bien
argumentadas.

kermann), sugiri que todos los periodos de retroceso y

desin- tegracin revelan tendencias subjetivas, mientras que
en tiem- pos de progreso se sigue una orientacin objetiva.
Contina Hernndez (1998: 14-19) enumerando diez
tentaciones que pueden haber perdido a los seguidores de
la CIV (o a su descen- dencia histrica); de entre stas, la
tentacin de ser original y nico parece la ms frecuente.

5. LASNTESIS
No resulta audaz pronosticar una nueva sntesis de la
contabili- dad para el transcurso del siglo XXI, pero s lo es
intentar prede- cir su forma. Sin embargo, al hacer
pronsticos los riesgos son inevitables, por lo que me aventuro a perfilar en pocas trazos los tres elementos o consideraciones principales que pueden llegar a configurar
el nuevo modelo. A estas alturas,
el lector ya est advertido de que
cada corriente muestra una orientacin
poltica
determinada,
inde- pendientemente o como
resulta- do de su compromiso
cientfi- co o anticientfico.
Mientras
los
contables
de
orientacin emprica tienden, en
general (algunos ms que otros),
a una ideologa dere- chista, los
seguidores de la CIV se
encuentran repartidos por todo el
espectro poltico de la izquierda,
desde la ms moderada a la ms
radical. Detalles polticos aparte,
se puede afirmar que mientras en
una de las facciones es el
razonamien- to el que domina a la
moral (bus- cando optimizar el
beneficio a corto plazo, por
ejemplo), en la otra, la moral y la
preferencia por lo extra-

En primer lugar hay que reconocer que la ciencia, aun

siendo incapaz de ofrecer verdades absolutas, ha
demostrado, a pesar de sus limitaciones y ocasionales
excesos, que es una fuente ra- zonablemente fiable de
informacin acerca de la estructura de las muchas facetas y
planos en que se muestra la realidad. In- cluso a pesar de
que tal informacin est lejos de ser perfecta, ha servido muy
eficazmente a la humanidad en el pasado. Es ms, los
procedimientos tradicionales del razonamiento y de la crtica
emprica con sus mecanismos de ajuste autmatico no
son en ningn sentido tan arbitrarios como seala la CIV. De
tal manera que la pregunta ya no es, y no puede ser, si la
ciencia revela la verdad absoluta (puesto que,
evidentemente, no es as), sino si la humanidad puede llegar
a convencerse de que
existe una manera ms vlida de
acercarse a tal verdad(18). No parece que la alternativa tenga tal po-

a lgica tradicional,
el razonamiento a
priori y los mecanismos
de la ciencia para
la verificacin emprica
resultan engaosos;
no son ms que
rituales supervisados
por medios cientficos
de direccin

vagante prevalecen sobre el razonamiento. Acaso no

sera ms adecuado encontrar una solucin en virtud de la
cual el ra- zonamiento diese como resultado la moral, y la
moral se acogie- ra al razonamiento? En lnea con este
desidertum, las hipte- sis que siguen a continuacin huyen
de los extremismos, en fa- vor del trmino medio.

(18)
Los principales pensadores de la posmodernidad (con muy pocas excepciones)
provienen de la filosofa o de las ciencias sociales. Su ignorancia, o su
conocimiento limitado de las ciencias fsicas, unido al hecho de que siten la
realidad en el contexto de los mbitos de manifestacin ms superficiales de sta

der de conviccin. Por encima de

todo, no deben confundirse los
va- lores y los juicios de valor de
la co- munidad cientfica en
general con los de aquellas
personas que ex- plotan a la
ciencia.

En el caso de que los seguidores

moderados de la CIV se unieran
a nuestra bsqueda de una
sntesis, autores comedidos
como Haber- mas (1968, 1996),
Giddens (2000), y otros que
defienden un dilogo
racional,
bien
podran
convertir- se en sus santos
patrones(19). Ha- bermas, por
ejemplo, rebati enr- gicamente
que la racionalidad ins- trumental
presupusiera
racionalidad
comunicativa. Y mi propia sugerencia
en
favor
del
razonamiento instrumental y de la
orientacin ha- cia los objetivos
no debe entender- se como una
teleologa de la efec- tividad
tecnolgica, sino que toma
en consideracin la comunicacin humana y el bienestar. De
he- cho, segn indica Kearney (1994: 225), Habermas
admite sin reparo que el inters instrumental tiene su validez
como un inte- rs cualquiera entre varios. Lo critica, sin
embargo, en la medida en que pueda aspirar a ser el inters
nico o el que ane a todos los dems

(la realidad social y econmica), gener en los posmodernos prejuicios a favor de una
concepcin social de la verdad que la mayora de nosotros llamaramos justicia
social. Una concepcin de la verdad que tiene poco en comn con la de la ciencia
tradicional. De hecho, los pensadores postestructuralistas y posmodernos parecen

quejarse de que la ciencia haya monopolizado la verdad, por lo que consideran

su deber cambiar el curso de este proceso. La prueba de que estas ideas se
pueden llevar de vuelta hasta Husserl y Heidegger se encuentra en Marcuse,
antiguo miembro destacado (fundador, de hecho) de la Escuela de Francfort:

Pudimos comprobar en Heidegger lo que habamos visto primero en Husserl: un

nuevo comienzo, el primer intento radical de ordenar la filosofa sobre fundamentos
concretos; una filosofa preocupada con la existencia del hombre, con la condicin
humana, y no con meras ideas abstractas y principios. [Olafson 1977; entrevista con
Marcuse.]
(19)
[Habermas] se desvincula del pesimismo apocalptico de Adorno y Horkheimer
[]. Para Habermas los ideales ilustrados de razonamiento prctico y libertad no son
letra muerta []. La idea de una sociedad racional capaz de una comunicacin
universal y sin lmite sigue siendo para Habermas algo de posible realizacin [pg.
236][].Tanto los tecncratas de los programas capitalistas como los de la
burocracia socialista, concluye Habermas, suelen compartir un objetivo comn: tener a
la sociedad bajo control reorganizndola segn sistemas de accin instrumental capaces de
autorregularse [pg. 237] (Kearney 1994: 236-237).

En relacin con los criterios de la verdad, ya suger en

Mat- tessich (2000: 10) un criterio mltiple mediante el cual, y
segn el contexto, se podra utilizar la teora de la coherencia
(del racio- nalismo), el criterio de la demostracin positivista
(del empiris- mo), el de la falta de pruebas (del racionalismo
crtico) o varios de ellos conjugados y a la vez. Y en lo que a
la ontologa se re- fiere, desarroll el modelo de cebolla de
la realidad (cf. Mat- tessich 1995: 43-51), el cual debera
servir de base para un pun- to de vista crtico-realista que
diera cuenta de la realidad fsica y biolgica como algo ajeno
a cualquier mente, y de la realidad so- cial como algo ajeno a
algunas mentes (concretamente las de los que no estn
involucrados en el proceso de creacin de la parte de realidad
pertinente).
Opino que un futuro modelo de sntesis tendra que
superar la enemistad de los seguidores ms radicales de la
CIV hacia la ciencia tradicional y su confusin ocasional de
ciencia con tecno- loga, as como vencer la desconsideracin
que muestran los empricos radicales hacia los juicios de
valor relacionados con la ciencia y sus aplicaciones. No
debera ignorar tampoco los gran- des peligros que podra
plantear para el futuro de la humanidad una ciencia fuera de
control si no por s misma, s mediante sus aplicaciones a
la medicina, la ingeniera biolgica y a la tec- nologa en
general, por no hablar del calentamiento del plane- ta, del
incremento de la contaminacin atmosfrica, del agua y de la
tierra, de la clonacin humana, del predeterminismo gentico y de otras aterradoras posibilidades.
El segundo punto tiene que ver con la dominacin de la
cien- cia, de la tecnologa y la economa a cargo de una elite
poltica y financiera. Aqu tratamos con un nivel secundario de
juicios de va- lor que afecta a la ciencia, a sus consecuencias
y a sus resulta- dos. El criterio de la maximizacin desmedida
de beneficios a cor- to plazo difcilmente puede ser un
mecanismo de control adecuado para subsanar la crtica
situacin descrita en el primer apartado. La regulacin de las
empresas multinacionales, por ejemplo, ha cobrado tal
importancia que ni siquiera los debates cientficos pue- den
ignorarla. El poder creciente de las multinacionales sobre la
ciencia y la tecnologa supone un problema especialmente
urgen- te, en tanto en cuanto puede condicionar las
decisiones acerca de qu proyectos cientficos deberan
favorecerse y cules quedar postergados. Otro aspecto
importante del problema lo supone la inmunidad de que se
favorecen las multinacionales y que les sirve para saltarse el
control de los gobiernos nacionales.
Anteriormente poda pensarse que la mejor manera de
frenar la maximizacin de beneficios a corto plazo (a costa
del deterioro ecolgico) lo constitua la aplicacin de una
legislacin social y medioambiental adecuada. Pero algo as
ya no puede funcionar con las compaas multinacionales. De
la misma manera que a stas les resulta perfectamente
legtimo trasladar sus cadenas de produccin a pases cuya

mano de obra resulte relativamente barata, tampoco hay nada

que les impida instalar sus fbricas en

pases cuyos criterios medioambientales sean menos

exigentes. Cuanto mayor se vuelve su poder, ms fcil
resulta ejercer un control sobre las polticas de los gobiernos
en materia de legisla- cin social, ciencia y medio ambiente.
Una solucin contra seme- jantes prcticas podra resultar
del establecimiento de acuerdos internacionales o incluso
globales ms severos sobre medio ambiente, acuerdos
que obligaran a un cumplimiento estricto de las normas
mediante instituciones con competencias que prote- gieran a
los contaminados y no a los que contaminan. Pero la
viabilidad de tal proyecto parece difcil de concebir si
tenemos en cuenta que los hbitos de los consumidores son
casi tan respon- sables del problema medioambiental como
lo es la actitud de las industrias que fomentan tales hbitos(20).
Queda claro que ningn sistema poltico podra cubrir el
vaco entre la clase dirigente (sea sta roja o negra, rosa o
blanca) y el individuo corriente de la calle. Es la propia
supervivencia de la hu- manidad, o al menos de una gran
parte, lo que ahora est en jue- go. Ni ms ni menos. Puede
que la solucin a este problema se encuentre en un proceso
que lleve el cometido de la contabilidad ms all de la
bonanza econmica, hasta una contabilidad que se
relacione genuinamente con el entorno (por ejemplo,
Belkaoui 1984; Koguchi 1990, 2000; Yu et al. 1997; L. D.
Parker 1998). ste podra ser el desafo ms importante del
nuevo milenio.
En tercer lugar, por razones antes sugeridas, parece ser
que las normativas (a pesar del intento de los ultraempricos
(20) Pero el principal factor en contra de esta legislacin se encuentra en la
oposicin de las multinacionales. Sirva como ejemplo el rechazo de Wall Street
a un plan de seguros

para con- denarlas ms all de las fronteras de la teora

contable) y los jui- cios de valor subyacentes merecen ms
atencin, incluso en la ciencia. Pero esto exige mecanismos
que coordinen la investiga- cin cientfica y los objetivos que
con ella se persiguen. Como ya he comentado en apartados
anteriores, considero que la teora condicional-normativa
puede ser la fuente de vigor que permita al- canzar tal
coordinacin. Esta labor se vuelve especialmente impor- tante
en las ciencias aplicadas como la medicina, la ingeniera y,
cmo no, la contabilidad. La forma en que en la actualidad se
nie- gan los juicios de valor en el mundo acadmico de la
contabilidad puede perjudicar a la reputacin de una disciplina
supuestamente aceptada como mecanismo de control
perteneciente a la sociedad y con la que mantener la
contabilidad econmica, financiera e in- cluso social.
Semejantes prcticas pueden dar carta blanca a los intereses
creados para que encubran la persecucin de un objeti- vo
bajo la apariencia de otro distinto. Slo conociendo con
certeza las herramientas que conducen a fines especficos de
una manera socialmente eficaz es posible juzgar si un objetivo
declarado coin- cide con el que se persigue realmente. Si todo
esto no fuera ms que un entretenimiento intelectual, la
orientacin de la investiga- cin contable en el futuro tendra
poca importancia, aun estando condenada a la desaparicin.
Pero ni me tengo por un cnico ni pienso que todo esto sea
una juego absurdo: creo que la contabili- dad como uno de
los principales mecanismos econmicos y ci- bernticos y su
investigacin seguirn siendo importantes ms all del mundo
acadmico.

internacional basado en primas detalladas sobre cada transaccin internacional y

con el que evitar un futuro hundimiento financiero a nivel global.

La cuestin en torno a la aceptacin de estas reflexiones y

elementos niveladores en el nuevo modelo depende, antes
que cualquier otra cosa, de los estudiosos de la contabilidad,
aun- que es verdad que las inclinaciones polticas pueden
tener pro- tagonismo. Sin embargo, como intent demostrar
en Mattesich (1995: 190-191), la CoNAM se puede utilizar de
manera razo- nablemente objetiva. El propsito es crear una
serie de mode- los de contabilidad, cada uno de los cuales
detalle hiptesis ya sean estndar o ad hoc y ofrezcan
opciones segn las ne- cesidades especficas del cliente.
Esto no dista de asemejarse a un catlogo de fondos de
inversin (cada uno con diferente b) que sirva a inversores
diferentes con distintas prioridades de riesgo. Cabe decir
tambin que la exigencia de revelar abierta- mente las
betas en las mltiples modalidades de fondos de inversin
es un excelente ejemplo de aplicacin de la teora
condicional-normativa al mundo financiero. Este estudio
puede reclamar para s un cierto grado de objetividad: por
una parte, porque revela claramente los juicios de valor que
subyacen a cada modelo; y por otra, porque ofrece la
posibilidad de evaluar la relacin fundamental entre medios y
fines mediante procedi- mientos de ensayo y error, siendo
de esperar herramientas ms precisas para el futuro.
Si, por ltimo, se me insta a responder sobre cmo
deber- an adaptarse a la CoNAM los estudiosos de la
contabilidad, s- lo insistir en que, para empezar, no
deberan desdear, sino respetar e incluso reproducir, el
trabajo de los tericos norma- tivos de tiempos pasados (cf.
Mattessich 2001a), o al menos el de los que sugirieron
alternativas diferentes para diferentes objetivos. Un ejemplo
muy oportuno es la obra clsica de Ed- wards y Bell (1961).
Incluso en el caso de que sus diferentes
fines se pudieran detallar, hay en este trabajo una justa
rela- cin de correspondencia entre medios y fines, de
claridad es- tructural y de anlisis, y ofrece alternativas entre
la pura conta- bilidad como conservacin del capital material,
sin ms, enfren- tada a la contabilidad para conservacin
tanto del capital finan- ciero como material; entre la
contabilidad para tasacin del n- dice de precios actuales,
sin ms, opuesta a la contabilidad para la tasacin tanto del
ndice de precios actuales como ge- nerales; etc. Incluso el
mtodo de valor presente o actual tiene cabida en este
trabajo.
En segundo lugar, los acadmicos deberan ampliar sus
mi- ras para darse cuenta de que la contabilidad es una
disciplina aplicada: ni puede hacerse descansar sobre el
lecho de Procusto que supone cualquier teora positivista ni
tratarse como si fuera crtica cultural o literaria, sino que debe
estar basada en un pen- samiento racional y cientfico. Si falta
esta exigencia, ni las cues- tiones de la contabilidad ni los
enormes problemas en la socie- dad y en el medio ambiente
podrn resolverse. Y el error ms grave que la CIV podra
cometer sera considerar el pensamiento racional y la ciencia
como enemigos.

Como tercer paso, debe aplicarse el mayor empeo en

distin- guir fines y medios y en intentar coordinar ambos en una
relacin deductiva cargada de sentido. Emprica, a ser posible.
Por enci-

ma de todo, la contabilidad debe intentar objetivar las

cuestiones normativas a base de mostrar una variedad de
alternativas rele- vantes y opciones al usuario, un enfoque
del que los autores de la CIV ms radicales parecen
desconfiar (cf. Tinker et al. 1982: 169-170). Todo cientfico
puede preferir una ideologa por enci- ma de otra, siempre y
cuando la mantenga al margen de su dis- ciplina. Bien es
cierto que la contabilidad y la ciencia se han utili- zado con
fines polticos en los Estados Unidos, pero lo mismo
sucedi en la Unin Sovitica y aun hoy en da en otras
partes del mundo, aunque esto no anula la neutralidad ni de
la ciencia ni de la contabilidad. Ninguna herramienta
(aunque diseada pa- ra propsitos especficos) es poltica:
slo existen usos concre- tos para fines polticos.

propia venganza de una manera catastrfica. La necesidad

de entender y preservar la na- turaleza, en lugar de destruirla
o exprimirla, es una extensin ge- neralizada de nuestro tema
de los medios y fines. Sin embargo, sospecho que queda
poca esperanza de que estas llamadas de atencin resulten
vlidas para los seguidores ms incondiciona- les de la PAT o
la CIV. Los segundos pueden acudir a la visin de Baudrillard
(1990b: 7): El no razonamiento triunfa en todos los
sentidos[]. El mundo no es dialctico: est entregado a los
extremos, no al equilibrio; entregado al antagonismo radical,
no a la reconciliacin o a la sntesis. En cuanto a los
primeros, es probable que desoigan mis sugerencias de la
misma manera que han ignorado el de la fraternidad con la
CIV durante los ltimos veinte aos.

Cuarto, los contables deberan intentar ir ms all de

las in- ferencias imprecisas y los procedimientos de ensayo
y error, y comprobar si se puede desarrollar una teora ms
cientfica de relaciones entre medios y fines.

6. APNDICESOBRELACIV

Quinto y ltimo: los contables deberan tener muy

presente que el entorno acadmico de la contabilidad est
contenido en el orden superior de la ciencia. Cualquier
iniciativa cientfica que se concentre demasiado en el
hombre, hasta el punto de que el res- to del universo
aparezca como una mera ilusin, no es menos autoritaria ni
menos corta de miras que la actitud instrumental del
positivismo en su concepcin de la ciencia como
herramienta con que expoliar la naturaleza. Sin embargo, la
naturaleza (ms all del hombre) no puede ser rechazada ni
debe ser objeto de abuso. De ser as, puede tomarse su

Para aquellos lectores que deseen ms informacin sobre la

CIV o una comparacin ms sistemtica (aunque algo menos
actual) de las premisas sostenidas por las tendencias
dominantes en la contabilidad y las de las dos escisiones
principales de la CIV la
perspectiva interpretativa y la perspectiva crtica, ms
radi- cal, reproducimos a continuacin las tablas 1 a 3
tomadas de Chua (1986) y que se corresponden con sus
tablas 2, 3 y 4
(pgs. 611, 615, y 622). Cabe sealar que Chua (1986) no
tuvo en cuenta a los autores principales de la posmodernidad,
Derrida y Baudrillard.