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Comptabilit

LE SYSCOA-OHADA LHEURE DES IFRS (1)

Bernard Colasse
Professeur de sciences de gestion
luniversit Paris-Dauphine (2)

ans cet article, nous tentons de montrer lactualit,


sur fond de crise conomique et financire, du
SYSCOA/OHADA, par rapport aux IFRS, plus prcisment
aux IFRS/PME ; et ce pour examiner les convergences
possibles entre les deux systmes. Bien videmment, le
mot convergence ne signifie pas alignement dun systme
sur lautre mais rapprochement entre les deux systmes
par la voie dchanges conceptuels et techniques.
Nous commencerons par une rflexion sur lvolution
de la normalisation comptable mondiale. Nous traiterons
ensuite du problme qui nous semble crucial quant au
passage des IFRS complets aux IFRS/PME, savoir un
problme de changement dutilisateurs de linformation
comptable. Enfin, au regard de ce problme, nous
soulignerons lactualit du systme SYSCOA/OHADA
et son intrt pour le normalisateur international.

1. DE LVOLUTION
DE LA NORMALISATION MONDIALE
En trente-cinq ans, si lon remonte la cration de lIASC en
1973, on est pass dune tentative dharmonisation une tentative de normalisation visant luniformisation comptable.

Rsum de larticle
Un rfrentiel issu dune simplification des IFRS complets
(full IFRS) est-il bien adapt la satisfaction des besoins
dinformation comptable relatifs aux PME ? On peut en
douter dans la mesure o les IFRS complets ont t conus
pour des groupes cots afin de rpondre aux seuls besoins
dinformation des investisseurs. Or, une PME nest pas un
groupe cot en rduction et sa comptabilit doit satisfaire les besoins dinformations de multiples parties prenantes, y compris ceux de ses dirigeants. Dans cet article,
il est montr que le SYSCOA-OHADA, dont se sont dots
un certain nombre de pays africains, offre sinon une alternative des IFRS simplifis du moins des pistes de simplification.

Le projet initial de Lord Benson, inscrit dans les statuts de lIASC,


tait un projet dharmonisation : il sagissait en effet de mettre
en convergence les normes et les pratiques comptables nationales et, par consquent, de faciliter la comparaison des tats
comptables produits par des entreprises de pays diffrents qui,
implicitement, gardaient leur souverainet comptable. Il ne
pouvait dailleurs en tre autrement puisque lIASC, en tant
quorganisation internationale de droit priv, navait pas la
capacit dimposer ses normes aux Etats ; tout au plus avait-elle
un pouvoir dinfluence via ses membres, des organisations professionnelles.
Mais au fil du temps, ce projet, nous semble-t-il, sest transform en un vritable projet de normalisation, cest--dire en une
tentative pour faire appliquer les mmes normes par les entreprises du monde entier. Mais un tel projet, trs ambitieux, supposait quil soit soutenu par un pouvoir coercitif, un pouvoir
capable dimposer lapplication des normes. Il fallait donc que
lIASC trouve ce pouvoir coercitif qui lui manquait soit auprs
des Etats-nations eux-mmes, soit auprs dorganisations intertatiques, en les convaincant dadopter et de faire appliquer ses
normes par leurs entreprises. Dans cette perspective, la soustraitance ou la dlgation par lUnion Europenne de llaboration de ses normes lIASC devenu IASB fut dcisive. Une grande organisation intertatique allait donner aux IAS/IFRS la force
coercitive qui leur manquait et faire que les socits cotes de
25 et bientt 27 pays appliquent les normes internationales
pour llaboration de leurs comptes de groupe ; en laissant, en
prime, la possibilit ses pays membres dtendre lapplication
de ces normes toutes leurs entreprises, non seulement pour les
comptes de groupe mais aussi pour les comptes individuels,
possibilit dont se saisirent certains pays avec plus ou moins de
bonheur.

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Bien videmment, et paradoxalement, pour que les normes


internationales soient applicables dans tous les pays, il fallait
quelles ne tiennent pas compte des diffrences nationales, par
exemple en matire de droit commercial, de droit social et aussi
de droit fiscal. La normalisation mondiale va donc dboucher
sur des normes libres de toute contrainte : nationale comme
on vient de le dire, mais aussi sectorielle (les normes internationales sont supposes sappliquer toutes les entreprises quel
que soit leur secteur dactivit).
A ce stade, il convient de sinterroger sur le fondement de cette
uniformisation comptable.
Ce fondement rsiderait dans la ncessit de fournir une information homogne aux marchs financiers et ce pour rendre
ceux-ci efficients, cest--dire ractifs linformation publie par
les entreprises. Que vaut donc cette thorie des marchs effi-

1. Cet article procde dune confrence prononce loccasion des journes


dtudes techniques co-organises par la FIDEF, lONNECA du Sngal et
lINTEC Dakar les 22-23 dcembre 2008 sur le thme qui fait le titre de cet
article. Sa rdaction a t acheve en mai 2009.
2. Bernard Colasse a dirig lEncyclopdie de comptabilit, contrle et audit,
conomica, 2009.

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Rflexion
cients qui semble guider le normalisateur international ? Ce
nest quune croyance ! Elle repose en effet sur un postulat et sur
une hypothse. Le postulat consiste dire que le cours dune
action est gal la somme des valeurs actuelles des dividendes
que lon peut en attendre et au taux requis par les investisseurs.
Cette proposition na jamais t vrifie et peut donc tre considre comme un postulat. De la mme faon, lefficience des
marchs, si elle ne peut cependant tre considre comme un
postulat, reste un objet de recherche ; ce nest donc encore, et
pour longtemps sans doute, quune hypothse. Tenter de tirer
des consquences opratoires, en loccurrence des normes,
dune telle thorie relve de la croyance.
Le grand Luca Pacioli, en bon moine franciscain, prconisait de
marquer les livres de comptes du signe de la croix. On les place
maintenant sous le signe des marchs financiers efficients ; ce
qui permet par exemple le recours la juste valeur. Mais on est
toujours dans la croyance : la comptabilit ne sest pas encore
lacise.
La crise a remis en cause ces certitudes thoriques qui confinent
au religieux. Leffondrement de certains marchs a montr qui
en doutait quils taient loin de lefficience.

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Mais, plutt que de sinterroger sur les fondements thoriques


de la normalisation mondiale, peut-tre faudrait-il se demander
dabord si lon peut se contenter de regarder lentreprise avec
les yeux du march, avec les yeux de linvestisseur. L encore, il
y a sans doute des leons tirer de la crise et lhistoire peut nous
y aider.
Rappelons quavant que la crise de 1929 nclate, linvestisseur
tait roi et au fate de la gouvernance des entreprises. Lune des
consquences de la crise de 1929 a t le renforcement des
pouvoirs des managers professionnels, publics ou privs, aux
dpens des apporteurs de capitaux et notamment des investisseurs. Ces derniers nont repris du pouvoir que dans les dernires dcades du 20e sicle au cours desquelles sest diffuse
toute une idologie no-librale de la valeur actionnariale, inscrite en particulier dans des codes de gouvernance visant discipliner les managers en fonction des intrts des actionnaires.
La crise actuelle ne va-t-elle pas limiter nouveau le pouvoir de
ceux-ci ? Que vaudraient alors des normes conues en fonction
de leurs besoins supposs dinformation ? De leurs besoins supposs ? Oui, car nous manquons de travaux sur les besoins
rels dinformation des investisseurs. Ne conviendrait-il pas de
normaliser au nom de lintrt social de lentreprise et non plus
en fonction des seuls intrts des investisseurs ?
Autre question importante que pose la crise actuelle et qui
devrait interpeller le normalisateur international : ne va-t-elle
pas ralentir, voire arrter momentanment la mondialisation
financire ? Lhistoire nous apprend que lon a connu dautres
phnomnes, dautres pisodes de mondialisation qui ont t
stopps. Prenons un exemple qui touche lAfrique. Le commerce triangulaire - ce commerce entre lEurope, lAfrique et
lAmrique fond sur lesclavage - fut un pisode particulirement sinistre de mondialisation que lon a heureusement arrt.
En dautres termes, la mondialisation nest pas, tel un tsunami,
un phnomne naturel. Cest un phnomne qui procde principalement de dcisions politiques relatives lespace mondial
et qui peut tre arrt par dautres dcisions politiques. Si la
crise saggravait, on ne sait quelles dcisions pourraient tre
prises par certains pays mais il nest pas exclu que des dcisions
caractre dirigiste et protectionniste soient prises, y compris

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dans des pays rputs libraux mais dont la politique conomique est avant tout pragmatique, qui auraient pour effet de
ralentir la mondialisation financire, voire denclencher une dmondialisation. Ces dcisions auraient videmment un impact
sur la normalisation comptable internationale en cours voulue
comme on la dit de plus en plus uniforme. A luniformisation
comptable pourrait succder un nouveau processus de diffrenciation.
La crise invite donc le normalisateur international prendre
srieusement en considration les besoins dinformation des
parties prenantes autres que les investisseurs et envisager la
diffrenciation possible de ses normes.
Ce tableau de lvolution de la mondialisation est la toile de fond
de notre discussion du passage des IFRS complets (full IFRS) aux
IFRS/PME. Ce passage, et ce quil reprsente, peut sanalyser en
termes de ciblage des utilisateurs de linformation comptable,
c'est--dire en fonction de la rponse donne la question fondamentale : Des normes comptables pour qui ? .

2. DES IFRS COMPLETS AUX IFRS/PME :


LE CIBLAGE DES UTILISATEURS
Les IFRS ont t conus pour rpondre aux seuls besoins dinformation des investisseurs. Pour filer nouveau la mtaphore
religieuse, disons que le normalisateur international na quun
seul dieu, linvestisseur. Soit ou, plutt, ainsi soit-il !
Ceci ressort clairement du cadre conceptuel de lIASC (1989),
repris par lIASB.
Dans larticle 9 de ce cadre est faite la liste des utilisateurs potentiels des tats financiers, des investisseurs au grand public
(public), et reconnue la diversit de leurs besoins respectifs dinformation mais cest pour conclure de faon assez abrupte dans
lart. 10 que : Bien que les besoins des (divers) utilisateurs ne
puissent tre combls par des tats financiers, il y a des besoins qui
sont communs tous les utilisateurs. Comme les investisseurs sont
les apporteurs de capitaux risque de lentreprise, la fourniture
dtats financiers qui rpondent leurs besoins rpondra galement la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles
dtre satisfaits par des tats financiers .

Abstract
Is a reference source based on a simplified version of the full
IFRS suitable to provide accounting information destined for
SMEs? Doubts may be raised due to the fact that the full IFRS
were originally intended to provide investors with financial information concerning listed companies. However, an
SME is not a listed group and its accounting system is intended to provide financial information to various business
partners, including its directors. This article presents the
SYSCOA-OHADA system found in many African countries.
This system may not be the ideal alternative to a simplified
version of the full IFRS but it does include several ideas for
effective simplification.

Comptabilit
Les articles 12, 13 et 14 prcisent quant eux les objectifs
assigns par le cadre linformation comptable : aider les utilisateurs, au premier rang desquels les investisseurs, prendre
des dcisions conomiques (art. 12 et 13) et montrer la gestion
des dirigeants (art. 14) ; lart. 14 lie troitement ce second
objectif au premier : (Les) utilisateurs qui veulent apprcier la
gestion et la reddition de comptes par les dirigeants le font afin de
prendre leurs propres dcisions conomiques. Ces dcisions peuvent
inclure, par exemple, la conservation ou la vente de leur participation dans lentreprise ou la reconduction ou le remplacement des
dirigeants de lentreprise .
DE LA PRIMAUT DES INVESTISSEURS
Satisfaire les besoins dinformation des investisseurs (investors)
et les aider prendre leurs dcisions est donc la fin que dans
son cadre lIASC propose la pratique comptable.
Quels arguments peut-on avancer pour justifier cette primaut
donne aux actionnaires-investisseurs en matire de gouvernance de lentreprise ? Les deux les plus couramment avancs sont
la maximisation du profit et la prise de risque. Quelle est la
valeur de ces arguments ?
Largument de la maximisation du profit comme objectif de lentreprise ne tient que dans la mesure o le profit va dans son intgralit aux actionnaires. Ce qui nest vrai que lorsque ceux-ci
assument la fois la fonction de propritaires et de dirigeants : ce
qui reste des produits de lentreprise quand toutes les charges
ont t couvertes peut tre alors considr comme ce qui leur
revient de droit en raison des risques quils prennent, le profit.
Mais largument est beaucoup plus faible dans le cas de lentreprise managriale o, par dfinition, les actionnaires nexercent
pas la fonction de direction et la dlguent des managers dont
lautonomie est plus ou moins grande. Apparaissent alors des
conflits dintrts qui rendent peu claire la notion de profit.
Celle-ci se disperse : la part des actionnaires tend se rduire
aux dividendes, les managers en prennent sans doute une part,
en nature ou en monnaie, et les salaris peuvent ventuellement
en prendre galement une part. En admettant que la maximisation du profit soit lobjectif de lentreprise managriale, cet
objectif ne peut plus justifier, comme dans le cas de lentreprise
entrepreneuriale, que les actionnaires soient les destinataires privilgis de linformation comptable ; tous ceux qui prennent
une part du profit peuvent lgitimement revendiquer un droit
de regard sur sa mesure comptable.
Lautre grand argument pour justifier la primaut de lactionnaire
est celui nonc dans larticle 10 du cadre : la primaut est donne aux actionnaires-investisseurs parce quils supportent le risque
(plus prcisment, ils apportent les capitaux risque) et que leur
rmunration nest pas pr-dtermine - elle est rsiduelle comme celle des salaris ou des prteurs. Cet argument est galement assez fragile la fois sur le fond et au regard de lvolution
de la situation de lactionnaire dans les conomies modernes.
Tout dabord, ils assument juridiquement une responsabilit limite leurs apports et, en cas de liquidation de lentreprise, il peut
arriver que certains cranciers, voire tous les cranciers, perdent
tout comme eux lintgralit de leur mise. Ajoutons que de nouveaux instruments de gestion crs pour lactionnaire, comme
ceux appuys sur la notion dEconomic Value Added (EVA), tendent faire de lactionnaire un crancier privilgi auquel lentreprise doit assurer une rmunration minimale correspondant
au cot du capital tel quil est valu par le march ; seule une

rmunration suprieure ce cot est considre comme cratrice de valeur (actionnariale). Nous sommes alors loin de limage dEpinal de linvestisseur preneur de risque laquelle adhre
lIASC/IASB.
Dautre part, lorsque lentreprise est cote, la ngociabilit de
leurs titres leur donne une capacit de dsertion, le fameux
vote avec les pieds, que nont pas, par exemple, certains
cranciers ou les salaris, surtout si le march de lemploi est
dprim ; dans les conomies financiarises, la mobilit du travail est incontestablement plus faible que celle du capital.
Il ne sagit pas de faire ici une critique approfondie de cette primaut donne aux investisseurs, il sagit surtout de souligner
que les IFRS/PME scartent, sur cette question des utilisateurs,
radicalement des IFRS complets. En effet, ils sadressent, explicitement, tout comme le SYSCOA/OHADA, toute une gamme
dutilisateurs : les apporteurs de capitaux (propritaires et cranciers), les autres partenaires conomiques, les partenaires
publics (Etat, organisations inter-tatiques, collectivits
publiques, etc.) et les dirigeants. En dautres termes, les
IFRS/PME se rfrent implicitement une conception partenariale de lentreprise alors que, nous lavons vu, les IFRS complets
se rfrent une conception actionnariale assez troite.
UNE DFINITION NGATIVE DE LA PME
Do une question qui, selon la rponse quon lui donne, est
susceptible de remettre en cause la stratgie du normalisateur
international en ce qui concerne les normes pour PME : les
IFRS/PME peuvent-elles tre des IFRS complets simplifis ? A
cette question, le normalisateur international rpond par laffirmative. Comment est-ce possible ?

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Sur la base dune dfinition ngative de la PME ; selon lIASB,


une PME est en effet : Une entit qui nexerce pas de responsabilit publique (public accountability) et publie des tats financiers
prsentant un caractre gnral . Dfinition ngative dont lenvers positif pourrait tre : Une PME est une entit qui, un jour ou
lautre, exercera une responsabilit publique et devra appliquer les
IFRS dont les IFRS/PME sont un moyen dapprentissage .
Soit, mais cette dfinition ngative et son envers positif ont
leurs limites.
Premirement, un certain nombre de PME nexerceront jamais
de responsabilit publique et doivent normalement chapper
aux IFRS/PME. Car il y a bien, comme se plat le dire un ancien
prsident du CNPF, Yvon Gattaz, deux catgories de PME : les
gros chats et les petits tigres. A premire vue et dans limmdiat, elles se ressemblent mais ne doivent pas pour autant
tre confondues. Les gros chats ne grandiront plus et nauront probablement jamais de responsabilit publique, ce sont
les PME les plus nombreuses. Les petits tigres, par contre,
continueront de crotre jusqu devenir de superbes flins et certains auront sans doute une responsabilit publique et, aussi,
besoin des marchs financiers ; ce sont les PME les moins nombreuses.
Deuximement, exercer une responsabilit publique ne signifie
pas ncessairement que lentreprise qui lexerce soit cote et
doivent rendre des comptes aux investisseurs. Pourquoi alors
exiger delle quelle produise des comptes en IFRS/PME drivs
dIFRS complets ddis aux investisseurs ?
Ceci laisse penser que des normes qui seraient adaptes plus
spcifiquement aux PME que les IFRS/PME pourraient avoir leur
justification. Do lintrt et lactualit du SYSCOA-OHADA.

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Rflexion

3. LACTUALIT DU SYSCOA-OHADA
Le SYSCOA-OHADA, tel quil a t conu, se prsente comme
un modle intermdiaire entre les deux grands modles comptables que lon pouvait reprer de par le monde la fin du sicle
dernier : le modle actionnarial anglo-saxon et le modle partenarial de lEurope continentale, dit aussi euro-africain du fait de
son extension en Afrique notamment par le biais de divers plans
comptables dont celui de lOCAM.

Le modle (actionnarial)
anglo-saxon

Le modle (partenarial)
europen-continental

Les utilisateurs de l'information


comptable viss

Essentiellement les investisseurs


(actuels et potentiels)

Une gamme relativement tendue


(associs, cranciers, Etat, fisc, personnel,)

Principes et critres comptables


privilgis

Le principe de "true and fair view"


Le principe "substance over form"
Valeur courante

Le principe de rgularit
(conformit de la pratique la rgle)
Cot amorti

Latitude laisse aux professionnels


de la comptabilit

Etendue

Faible

Lien entre fiscalit et comptabilit

Faible

Fort

Aide la dcision

Reddition de comptes

Rle de la comptabilit

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dgards, la solution restrictive du SYSCOA apparat bien adapte au cas des PME : la juste valeur ne sapplique quaux immobilisations corporelles (terrains, immeubles, etc.) et seulement
dans le cadre dune rvaluation agre par lautorit comptente, une autorit locale. Les cas dapplications de la juste
valeur prvus par les IFRS sont plus difficiles mettre en uvre
par les PME : titres de placement, crances et dettes libelles en
devises, actifs biologiques. Pourquoi ne pas adopter la solution
du SYSCOA ?

Dun ct, un modle, le modle anglo-saxon, qui privilgie les


investisseurs, qui accorde la prminence la ralit conomique des oprations sur leur qualification juridique (substance
over form), qui utilise la valeur courante (rebaptise fair value,
juste valeur) comme critre dvaluation, qui ignore la fiscalit
et qui se veut avant tout une aide la dcision (sous-entendu
des investisseurs) ; un modle aussi qui laisse une assez grande
latitude aux professionnels.
Dun autre ct, un modle qui rpond aux besoins dinformation dune gamme relativement tendue dutilisateurs, qui
accorde une grande importance la conformit de la pratique
avec la norme ( sa rgularit), qui reste attach au critre du
cot amorti, qui fait une place la fiscalit et veut contribuer
la reddition des comptes. Cest aussi un modle qui laisse une
marge de manuvre assez faible aux professionnels et lon
comprend quil puisse sduire des pays o la profession comptable est rcente.
Par rapport ces deux modles, bien quil procde du modle de
lEurope continentale, le SYSCOA est un modle intermdiaire qui
prsente des caractristiques des deux modles voqus. Ainsi, sil
conserve un plan de comptes assez typique du modle de
lEurope continentale, il comporte galement des principes (huit
au total) et des concepts hrits du modle anglo-saxon. Mais il
a aussi des originalits qui en font un modle spcifique.
Si donc on parle de convergence et non dalignement, il est certain que certains lments du SYSCOA/OHADA pourraient tre
pris en considration par le normalisateur international. Bien
videmment, il ne peut tre question de reprendre un plan de
comptes au niveau international ; par contre, les tats financiers,
dans leur contenu et leur prsentation pourraient faire lobjet
dun travail de convergence.
QUELQUES EXEMPLES DUN TEL TRAVAIL
Premier exemple : la mise en convergence des critres dvaluation et surtout de leur domaine dapplication. A beaucoup

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Deuxime exemple : le compte de rsultat. Certes, la prsentation du compte de rsultat et le tableau des soldes caractristiques de gestion prvu par le SYSCOA peut apparatre bien
lourde mais elle a le grand mrite, la diffrence de celle du
compte de rsultat des IFRS/PME, de rpondre la demande
dinformations dutilisateurs multiples et en particulier de dirigeants de PME souvent dpourvus de comptabilit de gestion.
L encore, il pourrait y avoir une source dinspiration pour le
normalisateur international.
Troisime exemple : le Tableau Financier des Ressources et des
Emplois (TAFIRE). Le document est complexe mais un tableau
des flux de trsorerie lest tout autant. Il conviendrait de
confronter les deux documents afin den comparer les avantages et les inconvnients respectifs, toujours par rfrence aux
besoins dinformation dutilisateurs multiples.
Une mise en convergence des IFRS/PME et du SYSCOA-OHADA
serait donc fructueuse. Elle serait nanmoins difficile en raison de
lextrme cohrence du jeu dtats financiers propos dans le SYSCOA-OHADA : toucher lun de ces tats implique en effet souvent que lon touche aux autres. Mais elle mrite dtre tente.

CONCLUSION
La crise invite le normalisateur comptable mondial tenir
davantage compte des contingences locales (nationales, sectorielles ou dimensionnelles) et mditer, bien que le propos soit
dat, ce que disait Montesquieu dans LEsprit des lois (1748) :
Elles (les lois ou les normes) doivent tre relatives au physique du
pays : au climat glac, brlant ou tempr ; la qualit du terrain,
sa situation ; au genre de vie des peuples : laboureurs, chasseurs
ou pasteurs. Elles doivent se rapporter au degr de libert que la
constitution peut souffrir, la religion des habitants, leur richesse, leur nombre, leur commerce, leurs murs, leurs
manires . Belle leon de relativit dun penseur du 18e sicle !

Comptabilit
Une intgration dans les normes IFRS/PME de certaines originalits du SYSCOA-OHADA permettrait celui-ci de sadapter aux
contingences locales. Pour autant, ce serait une provocation
que de prtendre quil faut aligner les normes IFRS/PME sur le
SYSCOA/OHADA. Le local est en effet multiple et cest bien le
grand dfi du projet IFRS/PME : comment tre universel en respectant les multiples spcificits locales ?
Pour conclure cette conclusion, formulons un regret : que la
recherche normative francophone ne soit pas davantage connue
du monde anglo-saxon. Ainsi est-il dommage en particulier que le
SYSCOA-OHADA, un produit de cette recherche normative, nait
jamais t traduit en anglais car nous savons bien que les anglophones ne lisent que ce qui est crit dans leur langue. Pour eux, le
franais est une langue morte comme le latin commenait ltre
en Europe au 15e sicle ; et Luca Pacioli qui tait un latiniste crivit
cependant son ouvrage en langue italienne, le langage vulgaire
de lpoque, pour lui donner une plus grande audience.

Bibliographie
M. Aglietta et A. Rebrioux (2004), Drives du capitalisme financier,
ditions Albin Michel.
. Chiapello (2005), Transformation des conventions comptables,
transformation de la reprsentation de lentreprise, in M. Capron, Les
normes comptables internationales, instruments du capitalisme financier, La Dcouverte, pp. 121-131.
B. Colasse (2004), Harmonisation comptable internationale : de la
rsistible ascension de lIASC/IASB, Grer et Comprendre, n 75,
pp. 30-40.
D. Gouadain et M. El Bachir Wade (2009), La normalisation comptable en Afrique francophone, in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, conomica.
C. Prochon (2009), Normalisation comptable francophone, in
Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, Economica.
P. Walton (2008), La comptabilit anglo-saxonne, La Dcouverte.

Bernard COLASSE

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