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UNIVERSITE MONTPELLIER I

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES


Ecole Doctorale ECONOMIE GESTION
Equipe daccueil : CREDEN LASER.

LA FRAUDE FISCALE :
MODELISATION DU FACE A FACE ETAT-CONTRIBUABLES

THESE POUR LE DOCTORAT


s Sciences Economiques
Formation Doctorale :
ANALYSE ECONOMIQUE MODELISATION ET QUANTIFICATION
Groupe des Disciplines Sciences Economiques du CNU
Section 05
Par
Ccile BAZART
Jury :
-

Monsieur Alain EUZEBY, Professeur lUniversit Grenoble II,

Monsieur Michel GARRABE, Professeur lUniversit Montpellier I,

Monsieur Bernard GELY, Directeur Divisionnaire Charg du Contrle Fiscal,

Monsieur Pierre LLAU, Professeur lUniversit Paris X Nanterre (Rapporteur),

Monsieur Jacques PERCEBOIS, Professeur lUniversit Montpellier I (Directeur),

Madame Claude PONDAVEN, Professeur lUniversit Paris II (Rapporteur).

INTRODUCTION GENERALE
Limpt est au centre des rapports qui lient une socit lEtat qui la gouverne.
Limpt est en effet un fait social intimement li lvolution des socits et notamment
celle de leurs institutions, politiques, juridiques, conomiques. Larticle 14 de la dclaration
des droits de lhomme et du citoyen de 1789 fonde le principe du consentement de limpt,
qui, est lorigine du principe de lgalit de limpt, rgle le transfert du pouvoir fiscal aux
reprsentants du peuple et assoit la lgitimit du prlvement. Limpt, contribution aux
charges de lEtat a comme particularits principales le caractre obligatoire et labsence de
contrepartie directe. La logique de limposition implique donc une notion de contrainte
puisque limpt est prlev par voie dautorit par ladministration. De mme le contribuable
ne peut-il prendre connaissance prcise de lutilisation faites de ces fonds. La tentation est
alors grande de se soustraire au paiement des sommes dues, reportant ainsi la charge de
limposition sur les autres contribuables. Si les impts ne constituent plus aujourdhui le seul
prlvement caractre obligatoire nous avons cependant limit notre tude limposition
proprement dite, et plus particulirement celle des particuliers, excluant par-l mme du
champ de notre analyse le problme des fraudes sociales, ou de celle des entreprises.
La problmatique de la fraude fiscale est, limage du phnomne, complexe. Elle
apparat comme une limite au pouvoir dimposer et implique ds lors la confrontation des
contribuables et de lEtat. En contrariant la collecte des ressources tatiques elle constitue un
sujet dinquitude pour les gouvernements. Cette inquitude est de plusieurs ordres. Elle revt
dabord une dimension purement financire car la fraude gnre une perte de ressources
fiscales. Nanmoins, si la fraude grve les capacits des gouvernements faire face leurs
dpenses, elle contraint aussi la rpartition quitable du fardeau du financement public entre
les contribuables en accroissant la charge de ceux qui demeurent honntes. En somme, la
fraude contrarie la fois lefficacit et lquit de la collecte des ressources publiques. Enfin,
elle traduit galement les lacunes du contrle quexercent les pouvoirs publics sur les agents
privs et tmoigne de la mconnaissance des causes et des schmas par lesquels les
contribuables ludent limpt. Ds lors, afin de restaurer lefficacit de la collecte il devient
ncessaire de sinterroger sur les causes de la fraude fiscale et la nature du problme sousjacent. Afin dapporter des rponses ces divers points il parat dans un premier temps
ncessaire de cerner les spcificits du dlit de fraude fiscale. Celles-ci dcoulent

essentiellement de lagent lencontre duquel sopre ce dlit : lEtat. La premire


particularit de ce crime est alors de sexercer lencontre dun acteur qui dispose du pouvoir
de dcision en matire fiscale. Ainsi, lEtat fixe-t-il les rgles fiscales, dterminant par-l
mme, tant la structure que le niveau de limposition. Mais il est galement lorganisateur de
la perception des sommes dues, linstigateur du contrle, ainsi que celui qui fixe les sanctions
applicables lors de la dtection de lacte de fraude. Il dispose donc du pouvoir et des
ressources ncessaires pour lutter contre loffense faite son encontre. Ainsi, tablit-il une
administration fiscale charge de recouvrer limpt et de contrler lexactitude des montants
acquitts.
Deux points centraux doivent tre dtachs de ces considrations. Premirement la
fraude fiscale, transgression de la loi fiscale, ne peut tre analyse indpendamment des
procdures de contrle tablies pour sassurer de la sincrit des dclarations, ou recouvrer les
sommes dues. Ceci justifie que nous insistions sur linteraction des deux parties au problme,
contribuables et administration fiscale, et que nous parlions de face face fiscal. La forme de
la fraude, tributaire de la technique dimposition mais aussi des risques encourus, a alors
toutes les chances de se rvler volutive, impliquant en parallle une adaptation des mesures
instaures pour la contraindre. Deuximement, le face face fiscal ne peut exclure le rapport
des contribuables aux dcideurs. En effet, le gouvernement, disposant du pouvoir de dcision
fiscale, a galement la possibilit dadapter la structure fiscale afin de limiter la fraude des
agents et de restituer de la lgitimit au prlvement. Nanmoins, Il est ncessaire de prendre
en compte la nature duale du contribuable puisque ce dernier est galement un lecteur. Alors,
du fait des objectifs politiques des gouvernants, notamment la contrainte de rlection, le
contribuable est susceptible dinfluencer la dcision fiscale et dorienter la modification de la
structure fiscale. Cest donc de cette interaction que dcoulera la ralit de limposition. Ds
lors, cest au regard de ce face face fiscal et en prenant en considration les interactions
entre les diffrents acteurs que nous pourrons apporter un claircissement sur les causes de la
fraude fiscale. La littrature conomique sur le sujet nous permettra alors progressivement
danalyser la complexit de la dcision de fraude et den claircir la nature. Tel est lobjet de
ce travail, le face face Etat-contribuables compris comme lopposition dacteurs qui soumis
des contraintes propres mais poursuivant des objectifs contraires vont dvelopper des
stratgies antagonistes, chacun contrecarrant pas pas les efforts de lautre. De cette
opposition dcoulera en premier lieu ladaptation de la procdure rpressive puis, en second
lieu, lvolution de la structure fiscale.

Avant daborder ltude de lorigine, lvolution et les consquences ou la


signification de la fraude fiscale encore faut-il dfinir le champ danalyse dans lequel devra
sinscrire ce travail. La fraude fiscale semble tre un phnomne universel, complexe,
polymorphe et de plus mdiatis. Aussi sagira-t-il, dans un premier chapitre, de dfinir la
fraude parmi les multiples concepts qui lui sont proches : lvasion, lvitement, lconomie
souterraine. La confusion terminologique, notamment en ce qui concerne les notions de
fraude et dvasion fiscale, nous amnera adopter une dfinition large de la fraude intgrant
alors notre analyse ces deux concepts. Plusieurs critres peuvent permettre de dlimiter les
divers comportements de fraude : le critre juridique, le critre moral ou bien un critre
financier. Lapproche conomique du phnomne de la fraude fiscale nous amnera alors
adopter la dfinition la plus large sur la base dun principe de cot, en terme de pertes de
recettes pour le gouvernement. Nanmoins, les considrations juridiques ne seront pas
dnues de poids dans cette tude puisquelles permettront dadapter le cadre analytique
propre chaque comportement. Ainsi pourront tre pris en compte les cas dvasion
nimpliquant pas de prise de risque puis ceux qui, au contraire, pouvant tre rejets par
lautorit comptente, en comprennent un. Nous nous poserons alors le problme de la mesure
du phnomne afin de confronter ces rsultats au battage mdiatique et politique qui
lentoure. Quelle est donc lampleur de la fraude et comment mesurer la rsultante dun
comportement par essence secret ?
Le second chapitre est consacr ltude de la dcision de fraude. RICE [1956]1
dcrivait le dlit comme une extension logique du type de comportements considrs comme
parfaitement respectables dans les affaires lgales . En loccurrence, le raisonnement du
fraudeur peut tre apprhend de manire similaire tout autre choix risqu. Ainsi, procde-til une comparaison des cots ventuels et des avantages attendus de cette action de
transgression de la loi fiscale. Ce raisonnement, par nature conomique amne notamment
assimiler cette dcision un choix de portefeuille et fournit un cadre danalyse cohrent la
dcision de fraude du contribuable, la microconomie de lincertain. La premire partie vise
dabord mettre en vidence les dterminants de la dcision de fraude individuelle,
notamment le niveau de limposition, alors que la seconde section souligne plutt linnovation
incessante qui caractrise ces comportements, que lon peut ds lors qualifier de stratgies.
1

Cette citation est issue du livre de COWELL [1990], p.3 : Crime is a logical extension of the sort of behavior
that is often considered to be perfectly respectable in legitimate business .

Soit les comportements dcrits appartiennent aux infractions fiscales, tout comme la fraude, et
sont abords ici car elles prsentent de fortes similitudes avec cette dernire dans leurs
motivations et leurs impacts conomiques (modification de lactivit et participation
lactivit souterraine), soit ils rendent compte de linnovation et de lexpansion qui
caractrisent les stratgies de fraude fiscale (collaboration employeur employ dans le cadre
dun impt prlev la source). Enfin, sont distingus deux comportements proches : la
fraude et lvasion fiscale. La divergence entre ces deux actions se situe sur un plan
juridique : la premire est illgale, la seconde demeure lgale. Cependant les consquences en
terme de perte de recettes fiscales sont les mmes. Une description raliste du comportement
du contribuable ncessite lanalyse dun calcul joint dvasion et de fraude fiscale qualifi de
tax avoision par SELDON en 1979. Ainsi, par une meilleure connaissance des
agissements des contribuables sera-t-il possible dapprcier lefficacit des instruments qui
fondent la politique coercitive. La rationalit du gouvernement et de lagence de collecte est
ici occulte au seul profit de ltude des motivations des contribuables. Les procdures de
contrle dcrites sont en consquence limites des stratgies purement alatoires,
indpendantes de la dclaration du contribuable, alliant parfois plusieurs types de pnalits.
Le troisime chapitre est consacr aux analyses empiriques. Les tudes
conomtriques attaches au sujet de la fraude fiscale ont voulu tester les rsultats issus de la
recherche thorique, mais aussi largir la gamme des variables pertinentes pour la
comprhension de la dynamique du phnomne de dviance en matire fiscale. Une revue de
leurs principaux apports permet un regard critique sur les hypothses qui sous-tendent les
formalisations prsentes au chapitre prcdent. En tentant de prciser la nature des fraudeurs,
selon diverses caractristiques socio-conomiques, dont la profession, elles soulignent
nouveau lingalit des opportunits de fraude parmi les contribuables. En soi, elles
soulignent la fragilit de lhypothse de contrle alatoire et concluent sur la ncessit de
dissocier des catgories de contribuables et de dfinir avec soin les politiques de contrle
correspondantes. La seconde section, prsente, avec le mme objectif, les apports de la
recherche exprimentale. Elles permettent notamment de confirmer la multiplicit des causes
la fraude fiscale au-del de la simple recherche dune conomie dimpts. Ainsi affinentelles le rle de la perception quont les contribuables du risque associ lacte frauduleux ou
des termes de lchange fiscal. Ds lors un sentiment diniquit li, soit la comparaison des
traitements fiscaux entre contribuables soit une mauvaise perception des termes de
lchange fiscal, peut expliquer le recours la fraude. De mme sont analyss les effets, sur la

dcision fiscale, de lincertitude, lie la complexit des textes fiscaux, et de la perception


fausse quont les contribuables des probabilits de dtection.
Les deux derniers chapitres sont principalement axs sur ltude des rponses que le
gouvernement peut apporter aux infractions fiscales afin den minimiser la consquence
directe : la perte de recettes fiscales. En outre, seront introduits les contraintes et objectifs
corollaires des missions attribues ladministration fiscale. Cette dernire, alors considre
comme un acteur part entire du jeu fiscal, doit promouvoir lefficacit de la collecte sous
une contrainte de budget. Ds lors, sa stratgie consiste prendre en compte lhtrognit
des fraudeurs notamment en ce qui concerne leur propension luder limpt. Le quatrime
chapitre est consacr au rle de linformation dans le jeu fiscal. Linformation est une variable
cruciale dont ladministration dispose en partie puisque nous nous concentrons
essentiellement sur un impt tributaire dun systme dclaratif : limpt sur le revenu des
personnes physiques. Elle exploitera dans ce but linformation comprise dans les dclarations
dimposition afin de rationaliser le contrle fiscal. Le cadre danalyse est alors modifi.
L'examen des interactions stratgiques entre les contribuables et ladministration fiscale,
modlises dans un cadre de thorie des jeux, restaure la ralit du face face fiscal.
Linteraction propre au jeu fiscal revient alors au premier plan. En loccurrence, le jeu fiscal
peut galement inclure lincertitude. Au vu de la complexit des textes fiscaux, le
contribuable a alors la possibilit de remettre en cause laccusation de fraude, pour prouver sa
bonne foi, et ainsi se soustraire au paiement des amendes pour acte frauduleux. Cependant,
ladministration fiscale dispose de moyens alternatifs pour favoriser lhonntet des
contribuables. Comme la littrature empirique la mis en exergue, des lments de nature
psychologique mais aussi sociale expliquent en partie les actes de fraude. Cette constatation
est venue enrichir la rflexion sur les instruments dont dispose ladministration fiscale pour
atteindre lobjectif de collecte. En dcoule, une littrature sur les stratgies qui sefforcent
dapporter des rponses dordre psychologique aux comportements dviants, en complment
de la politique rpressive traditionnelle. Ces travaux prsentent alors deux alternatives la
pnalisation montaire, connues sous la dnomination de sanctions informelles et de stratgies
positives. Les premires sopposent aux sanctions formelles civiles (amendes) ou pnales
(peines de prison) par le rle prpondrant donn la honte et la culpabilit. En effet, il est
possible dillustrer les sanctions informelles par la possibilit de publier, le plus souvent au
niveau local, le nom de ceux qui nont intentionnellement pas acquitt la totalit de leur dette
fiscale, et ce afin quils soient confronts la dsapprobation de leurs proches. Les stratgies

positives, ou appel la conscience, rpondent au contraire la finalit gnraliste de


modification des croyances individuelles concernant la moralit de la fraude fiscale. Elles ne
constituent pas la contrepartie dun acte dlictuel mais reposent plutt sur la communication.
Ces dernires seront alors axes sur lexplication des consquences au plan de la collectivit
des actes de fraude. Cette section sachve sur une prsentation des avantages dune stratgie
promotionnelle devant renouveler limage de ladministration fiscale. Elle prcise
limportance de linformation des contribuables dans la dynamique fiscale. Nanmoins, en
abordant le rle de linformation des contribuables il parat pertinent de considrer galement
le rle des conseillers fiscaux, partie tierce au jeu fiscal. La mobilisation de linformation est
alors dimportance tant pour le contribuable que pour ladministration fiscale. Nous
analyserons alors limpact de ces parties tierces au jeu fiscal sur la rgularit des dclarations.
En somme, linteraction des diffrents acteurs, la diversit des types de contribuables,
impliquent une adaptation incessante des stratgies dveloppes par ladministration fiscale.
En effet, le conseil fiscal permet-il de lever lincertitude inhrente aux textes fiscaux ou au
contraire nourrit-il les vellits de fraude des individus ? De la rponse cette question
dpend ladaptation des actions de ladministration fiscale.
Cependant, linteraction Etat-contribuables ne peut tre traite sans prendre en compte
lensemble des possibilits dactions de chaque acteur. Le postulat de base de ce travail repose
sur lide que les comportements dviants sont en majeure partie galement des rsistances
limpt. Or la rsistance limpt inclut une intention : la contestation. Le dbat se recentre
alors sur la lgitimit du prlvement. De plus, ltude de la fraude fiscale souligne que deux
lments sont responsables du mauvais entendement de limposition. Premirement liniquit
du systme fiscal, et deuximement, mais elle y est souvent associe, la complexit de
limposition et plus gnralement de la structure fiscale. La question qui se pose alors, dans
un contexte dopposition des objectifs de lEtat et des contribuables, est de dterminer quels
lments justifient ce degr de complexit. En effet, si une simplification de limposition tait
mme de garantir une fraude moindre, sur quelles bases justifier lvolution de la structure
fiscale vers toujours plus de complexit. Les concepts de rsistance fiscale puis de prfrences
fiscales sont alors introduits dans lanalyse afin de souligner la dualit de lacteur
contribuable. Lvolution de la structure fiscale est l aussi guide par les cots mais il faut
alors dissocier parmi les cots associs la collecte, les cots supports par les contribuables
de ceux qui grvent lagence de collecte. Viennent ensuite les considrations dordre politique
puisque le contribuable est galement un lecteur et tente de faire voluer la structure fiscale

afin qu nouveau le prlvement lui paraisse lgitime. Dans les dmocraties reprsentatives
la dcision fiscale revient au pouvoir politique. Les contribuables expriment donc des
prfrences en matire fiscale. Les rponses apportes ces requtes conditionnent tout la
fois la solidit du consentement de limpt et donc la fraude mais galement lvaluation des
actions des lus. Ces derniers, rationnels et poursuivant un objectif de rlection, sont
susceptibles dtre influencs par leurs rsultats en terme de popularit lorsquils adaptent la
structure fiscale. Les rouages du processus de dcision fiscale expliquent alors en partie la
complexit de limposition et les sentiments diniquit. En somme, elles permettront
certainement dexpliquer la fraude de certain.
La rflexion conomique relative la dcision de fraude fiscale vise donc prciser
quel schma dincitation doit tre mis en uvre pour favoriser lhonntet des contribuables
et recouvrer, ainsi, les sommes dues. Lasymtrie dinformation propre au systme dclaratif
explique que le contribuable dispose dune opportunit de fraude, notamment, en ne dvoilant
quune partie de ses revenus. Afin de garantir lexactitude des dclarations, ladministration
fiscale est alors dans lobligation dexercer un contrle qui donnera lieu si elle dcle une
fraude une pnalisation. Cette politique doit donc rpondre un double objectif
dexemplarit et de dissuasion. Ltude du face face administration-contribuable en
confirme limpact indubitable depuis la contribution de ALLINGHAM et SANDMO [1972].
Toute lvation de la probabilit de dtection, sous hypothse dune rvlation du montant
exact des revenus du contribuable, ou de la sanction, rduit les vellits de fraude des
individus qui procdent une comparaison des gains et des pertes associes leurs choix. De
plus, le niveau de limposition tant souvent prsent comme la cause de la fraude fiscale, un
systme de pnalit portant sur limpt lud et reliant la motivation de la fraude aux
possibilits de pertes, semble appropri pour dcourager lindividu de se soustraire au
paiement des sommes dues. La sanction joue donc un rle essentiel dans la dissuasion des
comportements fiscaux dviants. Nanmoins, la recherche dune adquation entre le
manquement et la sanction exclut toute lvation excessive de ces dernires. Alors, les
opportunits de fraude tant ingalement rparties dans la population des contribuables il
semble propice de promouvoir la fois une action gnraliste de contrle et des mesures
cibles, sur les catgories de contribuables les plus susceptibles de frauder. Dans cette
dmarche ladministration fiscale est mme dutiliser stratgiquement les informations
contenues dans les dclaration, passes comme prsentes, et ainsi de favoriser le rendement de
la collecte.

La diversit des types de contribuables, tant dans leurs motivations frauder que dans
leur sensibilit la notion de risque ou leur ingniosit, tayent galement la ncessit de la
rvaluation des qualits attribues aux outils de coercition et de la recherche de mesures
alternatives pouvant dcourager la fraude. Ainsi, lrosion de la base fiscale ne peut tre
attribue en totalit aux actes frauduleux. Les contribuables en effet disposent, lorsque la
rpression de la fraude se durcit de la possibilit de pratiquer, sous conditions de cot, une
vasion fiscale. Cest ds lors sur cette composante, le cot de lvasion fiscale quil faudra
agir, afin dviter la substitution entre fraude et vasion fiscale et de garantir lefficacit de la
collecte. De mme face la complexit de la loi fiscale les contribuables peuvent avoir
recours laide de conseillers fiscaux. Ds lors lacceptation thorique, selon laquelle
lincertitude sur les dispositions fiscales limiterait la fraude des particuliers peut tre
tempre. Les conclusions des tudes conomiques quant au rsultat de cette collaboration
laissant penser quelle gnre une sophistication des stratgies dlision de limpt souligne
que les actions de coercition devraient galement tre tendues afin de responsabiliser
lensemble des parties au jeu fiscal. Toutefois, ladministration peut galement adopter des
stratgies bases sur linformation pour limiter les cas de fraude et dvasion. Ces actions, qui
jouent sur les sentiments de culpabilit ou de honte des contribuables, ou qui simplement
visent simplifier leurs rapports ladministration fiscale et limposition en gnral,
reposent sur la communication. Ainsi, en modifiant les croyances des individus sur la moralit
de lacte de fraude ou en apportant linformation ncessaire la juste dclaration sera-il
possible de rquilibr le jeu fiscal et ce plus long terme.

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

CHAPITRE I
LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A
QUANTIFIER
Section d'quation 1
Lhistoire de limpt nous enseigne que la fraude fiscale fut prsente toutes les
poques, dans tous les pays, contrariant par des manifestations diverses les prlvements
destins financer les actions de lEtat. Lobjectif du fraudeur tant dluder limpt, il existe
un lien troit entre la nature du prlvement et la stratgie qui vise sy soustraire. De ce fait,
la fraude fiscale est empreinte de polymorphie et devient rapidement un sujet complexe.
Cependant, la pratique de la fraude, provoquant une diminution des recettes fiscales et
traduisant limperfection du contrle exerc par lautorit publique sur les actions
individuelles, fut de tout temps lobjet dune rpression. Si les termes de laction coercitive et
punitive ont suivi lvolution de la socit, ne donnant plus lieu excution comme cela
pouvait tre le cas au XVIIIme sicle2, elles en conservent les vises dexemplarit, de
dissuasion et pour cela, de punition. La fraude est donc une raction, de nature fiscale, au
caractre obligatoire de limpt. Son tude implique donc dapporter des rponses plusieurs
interrogations. Dans un premier temps, il parat ncessaire de clarifier la nature de cette
raction en dfinissant le phnomne et les comportements qui lui sont associs. Dans un
second temps,

il parat ncessaire de cerner lenvironnement fiscal dans lequel elle se

manifeste. Les causes de la fraude fiscale sont en effet prsentes comme multiples et, pour
nombre dentre elles, font lobjet de controverses. Cependant, quelles que soient les
motivations des fraudeurs elles ne pourront mener une action concrte que sous hypothse
de lexistence dopportunits. Enfin, la fraude constituant un manquement lthique sociale
et fragilisant lquit du systme fiscal il parat ncessaire dvaluer son ampleur. Cest ces
trois exigences que ce premier chapitre tente de rpondre.
La complexit du phnomne de fraude transparat dans la diversit du vocabulaire qui
lui est attach et qui fait delle un concept difficile cerner. Nous avons pu relever un
ensemble consquent de termes qui ont trait la fraude fiscale et aux divers comportements
de refus de limpt qui lui sont proches. Ainsi en est-il de la fraude, la fraude lgale ou
lgitime, la fraude illgale, lvasion internationale, lvasion lgale ou au contraire illgale et
2

Au XVIIIme sicle les contrebandiers du sel taient condamns aux galres ou excuts, cf. HINCKER [1971],
p.58.

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

lvasion admise ou linverse refuse, lhabilet fiscale3, lvitement de limpt4, la fuite


devant limpt5, le libre choix de la voie la moins impose, la planification fiscale, la sousestimation fiscale ou la minimisation fiscale, lconomie souterraine, lanachorsie fiscale6,
lutilisation des refuges, abris fiscaux ou des paradis fiscaux. Cet ensemble sapparente son
tour aux dlinquances fiscales, au refus de limpt, aux rsistances limpt, aux
manifestations dun certain antifiscalisme, aux infractions fiscales, aux comportements
fiscaux ngatifs7, quil faut dissocier de la simple erreur commise par le contribuable. Il
devient alors litigieux de dfinir les frontires qui justifient quun comportement soit associ
une fraude fiscale plutt qu une vasion refuse. Il faut galement sinterroger sur
lexistence dune divergence entre lvasion fiscale et la fraude lgale. En outre, il semble
exister deux manires dapprhender le problme. Daucuns noprent pas de distinction
flagrante entre lvasion et la fraude, linverse dautres les opposent fondamentalement, sans
pour autant que soit rsolu le problme de leur contenu. Divers critres peuvent tre instaurs
pour dlimiter la fraude des autres comportements de minimisation fiscale qui sen
rapprochent : le critre juridique, le critre moral, le critre financier. Analyser la fraude
fiscale ncessite dans un premier temps de dterminer avec prcision ce qui est considr
comme une fraude en adoptant lun de ces trois critres. Mais, lexistence de la fraude est
galement tributaire de celle dune obligation. La fraude est en effet une action qui vise se
soustraire une rgle, une imposition. Ds lors, il convient de faire le lien entre la technique
dimposition et lapparition de la fraude. En effet, limposition confronte dun ct les
contribuables, payeurs, de lautre ladministration, perceptrice. Cet change est rgl par la
dclaration de la matire imposable par les contribuables et par la perception des sommes
dues par ladministration. Celle-ci sappuie sur des procdures de contrle pour assurer le
rendement de la collecte. La fraude dcoulant de la ralisation dune opportunit, nous
tenterons disoler ces dernires par une analyse de la technique dimposition et de contrle qui
caractrise lorganisation de limposition en France. En parallle, il sera possible de lister les
diffrentes stratgies des fraudeurs. Car l o lincitation la juste dclaration est absente il y
a encouragement la fraude. Ainsi aprs avoir dfini le phnomne, nous serons parvenus
en isoler certaines causes, les causes fiscales, et en illustrer les principales manifestations.
Cependant, lindtermination inhrente au problme de la fraude demeure. Au-del des
problmes de dfinition, de la multitude de ses manifestations, se pose le problme de son
3

Sur cette distinction voir GHESTIN et GOUBEAUX [1977], pp.636 et suivantes.


GREFFE [1997], p.248.
5
MARGAIRAZ et MERKLI [1985].
6
BOUVIER [1998], p.148.
4

10

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

ampleur. Ds lors ce phnomne dlicat cerner se rvlera galement malais mesurer. Les
enjeux de son valuation, ainsi que les techniques mises en place pour y parvenir feront
lobjet de la seconde section.

Section1 - La fraude fiscale, un concept difficile cerner


La fraude fiscale a comme objectif, et parfois donc comme rsultat, dchapper tout
ou partie de lobligation fiscale. Cependant, des comportements de natures diverses peuvent
amener la mme issue. Diffrencier, juridiquement, les divers types de comportements de
refus de limpt se rvle pineux car lindtermination est duale. En effet, elle touche tant les
concepts que les phnomnes. En considrant les deux formes principales de minimisation
fiscale, savoir la fraude et lvasion fiscale, JARNEVIC [1985], p.16 observe que les
termes sont employs avec des sens variables selon les auteurs . A cette apparente confusion
on peut, cependant, opposer que les comportements dont rendent compte ces concepts
prsentent de nombreux points communs. Ainsi, dterminer un critre permettant de dlimiter
nettement les frontires propres chaque comportement savre problmatique.
De plus, de par ses rsultats, conomie dimpts pour les uns, paiement pour les
autres, la fraude fragilise lquilibre fiscal et consquemment lquilibre social. A limage de
sa difficile dfinition qui dbouche sur un ensemble de concepts extrmement proches, la
rflexion sur ses causes a fait merger une multitude de facteurs dont il est difficile dtablir
linfluence relle et plus encore une classification. Sinterroger sur les facteurs de la fraude
revient voquer les motivations, donc la nature des fraudeurs. La diversit de
comportements qui font le lien entre lhonntet la malhonntet totale peut ainsi tre le reflet
dune diversit des motivations, limage de la complexit de la nature humaine. En ce qui
concerne les causes de la fraude, il n'y a pas une explication mais des explications variables
selon les auteurs du dlit. Toutefois, la longue liste des facteurs traditionnellement sollicits
pour expliquer lapparition de la fraude fiscale peut elle tre simplifie en recourant une
classification en trois grandes catgories : les facteurs

politiques, conomiques et sociaux.

Nanmoins, quelle que soit la motivation du fraudeur, la ralisation de lacte de fraude


dcoule tout dabord de lexistence dune opportunit. Or, en premier lieu, cest au regard des
grandes lignes de la technique fiscale quil sera possible de caractriser ces opportunits. La
fraude rsultant dun calcul, sa forme demeure subordonne loccasion. Cette dernire peut
7

BCHE [1989], p.21.

11

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

alors dcouler soit du mode dvaluation de la base imposable soit, des caractristiques
inhrentes au recouvrement et au contrle de limpt.
Enfin, l'efficacit de la collecte fiscale tant, dans les systmes fiscaux modernes,
tributaire de la qualit des contrles, nous nous interrogerons sur les procdures de contrle
mises en place en France et sur leur porte. Le problme de la fraude fiscale est donc li au
problme du contrle et de ses effets dissuasifs, car labsence de menace peut justifier des
diminutions considrables de la matire imposable. Plusieurs lments doivent donc tre mis
en exergue successivement afin dapprhender le rle du contrle fiscal dans la problmatique
de la fraude : lorganisation du contrle, le nombre de vrifications menes et leurs rsultats et
enfin leur frquence et les sanctions auxquelles elles peuvent donner lieu. Lorganisation du
contrle ncessite donc la prsentation des procdures tablies mais aussi des moyens,
notamment les effectifs, dont dispose ladministration pour accomplir ces vrifications.

1-1-

Imprcision et diversit des termes entourant le phnomne de fraude fiscale

Toute
tentative
de
qualification
des
comportements de refus de limpt est, en effet,
dlicate en raison des obstacles auxquels elle se
heurte. Toutefois la porte de ces derniers ne doit
pas tre surestime : la distinction des
comportements en est rendue plus difficile, mais
elle demeure ncessaire. JARNEVIC [1985],
p.16.
1.1.1. Limprcision touchant les concepts
1.1.1.1. Lindtermination de la notion de fraude fiscale
La qualification de la fraude en droit gnral, possible ds le XVIIme sicle, fut fonde
sur trois lments que la thorie moderne du droit pnal reprendra pour aboutir llment
lgal, llment matriel et llment intentionnel. La fraude est un acte de mauvaise foi. Elle
sexerce lencontre dun objet, la loi, et nexiste donc que sil y a une rgle obligatoire
laquelle tenter de se soustraire. La loi constitue donc llment lgal. Mais elle implique
galement lutilisation dun, ou plutt au vu de la grande habilet et limagination des
fraudeurs, dune multitude de moyens. Laction est distingue de lintention lorsque llment
12

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

matriel est recherch. Ses deux principales manifestations sont alors laction ou lomission,
lorsquil y a abstention. Enfin llment intentionnel traduit, au sens strict, la volont daller
contre la loi. Dans le domaine fiscal, ces lments caractristiques demeurent mais sont
dfinis de manire moins restrictive que dans le droit pnal. Llment lgal est dfini de
manire trs large notamment dans larticle 1741 du CGI8 puisque toute violation commise
de mauvaise foi est une fraude. Ceci sexplique par lexigence de rpression et laisse une
latitude supplmentaire au juge dans l'valuation de la situation. Llment matriel, en
fiscalit, est principalement le comportement actif mme si la fraude par omission nest ni
rare ni exclue. Lintention du contribuable doit alors clairer les circonstances.
L'imprcision qui touche le concept de fraude fiscale provient de la distinction opre
parfois entre la fraude dite lgale et la fraude illgale que nous avons souligne plus haut.
L'expression fraude lgale, qui reste empreinte d'un certain paradoxe, a d'ailleurs une double
signification. Elle dsigne, dans un premier sens, la sous-estimation de la matire imposable
que permettent certains rgimes fiscaux de faveur. Cependant, le plus souvent, elle dsigne les
procds juridiques qui permettent d'chapper l'impt sans contrevenir la loi ce qui lui
confre un deuxime sens. En outre, la fraude lgale9 se situe alors aux confins de la lgalit,
fonde sur lhabilet l'expression est alors synonyme d'vasion fiscale. La fraude illgale,
dsigne au contraire la violation ouverte de la loi fiscale. Le terme est employ en symtrique
par rapport lexpression : fraude lgale.
1.1.1.2. La confusion autour de lide dvasion fiscale
La notion dvasion fiscale est plus dlicate encore cerner que celle de fraude. En
effet, par nature, lvasion fiscale ne relve pas des notions abordes dans le cadre du Code
Gnral des Impts et il est alors ncessaire de recourir la doctrine. Lorsque la confusion de
la fraude et de lvasion existe, lvasion devient alors un terme qui englobe lensemble des
8

Sans prjudice des dispositions particulires relates dans la prsente codification, quiconque sest
frauduleusement soustrait ou a tent de se soustraire frauduleusement ltablissement ou au paiement total ou
partiel des impts viss dans la prsente codification, soit quil ait volontairement omis de faire sa dclaration
dans les dlais prescrits, soit quil ait volontairement dissimul une part des sommes sujettes limpt, soit quil
ait organis son insolvabilit ou mis obstacle par dautres manuvres au recouvrement de limpt, soit en
agissant de toute autre manire frauduleuse, est passible indpendamment des sanctions fiscales applicables,
dune amende de 250 000F et dun emprisonnement de cinq ans (...) Le tribunal ordonnera dans tous les cas la
publication intgrale ou par extraits des jugements dans le Journal officiel de la Rpublique franaise ainsi que
dans les journaux dsigns par lui et leur affichage intgral ou par extraits pendant trois mois sur les panneaux
rservs laffichage des publications officielles de la commune o les contribuables ont leur domicile ainsi que
sur la porte extrieure de limmeuble du ou des tablissements professionnels e ces contribuables ().

13

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

comportements de refus de limpt10 ce qui implique ensuite de distinguer lvasion admise


de celle qui ne lest pas et qui peut donc potentiellement tre apparente la fraude. Cest la
conception large de lvasion fiscale. A linverse, lvasion a pu tre considre comme une
forme particulire de fraude, encourage dans ce sens par le droit international. Ceci constitue
loptique la plus ancienne. En effet, avant la seconde guerre mondiale le terme dvasion
dsignait la fraude fiscale internationale11. Lvasion, linverse de la fraude, implique que
llment lgal ne soit pas contrari, en revanche llment matriel et llment intentionnel
ne peuvent tre omis. Alors, lvasion fiscale, et cest son sens le plus frquent et aussi le plus
troit, dsigne lhabile manipulation des lois fiscales qui permet de se soustraire certaines
obligations en la matire. A ce terme, BRARD [1998] attribue galement les synonymes
suivants : gestion fiscale, optimisation fiscale. Alors, doivent tre dissocies lvasion admise
de lvasion refuse. Lindividu peut se soustraire, de plusieurs manires, des champs
dattraction de la loi fiscale. Soit le contribuable prend connaissance dun rgime fiscal
favorable et en bnficie, compte tenu de son activit, soit il adapte son activit notamment en
sabstenant de raliser lacte taxable. Mais il peut galement tenter de profiter des lacunes de
la lgislation fiscale nationale. La recherche des rgimes de faveur en matire fiscale suggre,
galement, que les contribuables peuvent utiliser les divergences existantes entre les systmes
fiscaux de diffrents pays. Elle se ramne alors l'habilet fiscale et au choix de la voie la
moins impose12. C'est prcisment l qu'une divergence intervient entre les auteurs quant la
lgalit de cette dernire forme d'vasion. En consquence, nombre d'auteurs font la
diffrence entre l'vasion lgale ou lgitime et l'vasion illgale. Ces trois sens de l'vasion
fiscale sont le produit de l'histoire car le phnomne a volu, pris de l'ampleur et est donc
devenu plus difficile cerner.
1.1.2. De la ncessit dune distinction la slection de critres de choix
La modification du rle de lEtat, tout au long du XXme sicle, vers plus
dinterventionnisme, relay par les bouleversements lis la construction europenne13,
explique en partie les modifications de la jurisprudence qui se veut garante de lefficacit de
9

VEDEL [1962].
JARNEVIC cite ce propos trois auteurs MEHL [1984]; ou DUVERGER [1965], TADDEI [1974], p.53.
11
Cf. LEROUGE [1944], p.156.
12
NAVATTE [1990].
13
Il sagit ici des craintes avances en matire fiscale quant au dveloppement de nouvelles formes de fraude et
dvasion dcoulant des divergences fiscales et des caractristiques propres chaque pays en matire de
rpression de ces comportements.
10

14

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

la collecte. Le corollaire des comportements de fuite devant limpt tant une diminution des
recettes fiscales, les besoins en ressources croissants14 justifient alors la ncessit de la
rpression des comportements fiscaux dviants. De cette ncessit dcoulent dun ct,
lobligation de dfinir prcisment le champ de chaque concept donc les comportements
concerns et de lautre, la dissociation de lvasion lgale et illgale.

Ainsi, il devient

possible de dfinir un ensemble de sanctions et leurs champs spcifiques dapplication.


Cest la notion dinfraction qui spare, en droit, la fraude de lvasion. Cette dernire
ne fait alors pas lobjet dune rpression. Au plan juridique la lgalit de lacte constitue donc
un critre de sparation. La fraude est illgale, lvasion est lgale autant quhabile. De ce fait,
la premire peut entraner des sanctions pnales rprimandant la carence du contribuable en
matire fiscale. La dfinition de lvasion fiscale, fournie par BARILARI et DRAPE [1992],
p.80, claire ce point :
Action visant soustraire limpt tout ou partie de la matire imposable sans
contrevenir formellement la loi. En ce sens, lvasion fiscale se distingue de la
fraude fiscale, qui implique un comportement, actif ou passif, en infraction avec les
rgles fiscales.

Nanmoins, la confusion ne sefface que partiellement et il reste difficile de dpasser


lincohrence terminologique et lindtermination des phnomnes. En effet, La fraude et
lvasion prsentent un certain nombre de caractristiques communes. La premire de ces
particularits est que toutes deux procurent un gain au contribuable, donc une conomie par
rapport sa dette fiscale initiale. La motivation financire est donc prsente dans les deux cas.
En second lieu, la fraude comme lvasion procdent dune intention. Enfin, le critre de
lgalit est parfois insuffisant pour dpartager des comportements extrmement proches. Que
la fraude constitue un acte dlictueux alors que lvasion peut consister en une utilisation
abusive 15 des lacunes du systme fiscal semble fragiliser le critre de diffrenciation
quest linfraction. Cependant, la thorie de labus de droit ou de lacte anormal de gestion
dtermine la limite entre la fraude et lvasion. Ds lors il faut distinguer deux ensembles de
comportements dont, ceux qui mritent sanction. Or :

14

Dabord pour financer lintervention de lEtat, ensuite pour garantir la rigueur budgtaire impose lors de la
construction europenne.
15
Les deux termes entre crochets furent employs la dfinition des concepts de la fraude et de lvasion ds le
troisime rapport du conseil des impts au Prsident de la Rpublique, J.O., Documents Administratifs, 4 Aot
1977, p.1901.

15

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Entre le lgal et lillgal, il ny a pas une rupture mais une continuit. Des
drapages successifs conduisent le contribuable du lgal la fraude par une srie
de glissements intermdiaires () Dans cette chane de la fuite devant limpt, tous
les maillons sont imprcis , MARTINEZ [1984].

En effet, les comportements illicites caractriss par un manquement une obligation


fixe par la loi fiscale peuvent rsulter soit dune fraude caractrise soit dune erreur, ce qui
constitue les deux extrmes du continuum. Cest ici le caractre intentionnel de lacte qui
permet de dissocier celui de ces comportements qui subira plus que des pnalits - rparation,
des pnalits - sanctions16. En effet, lerreur est commise en toute bonne foi par le
contribuable, alors que le comportement de fraude inclut une mauvaise foi avre. Dterminer
un fondement cette mauvaise foi permet alors de trancher. Ce rvlateur objectif est
constitu de la nature mme de linfraction. Dailleurs le Conseil des impts17 distingue lacte
frauduleux, acte dlictuel dlibr , de lerreur qui ne revt pas, elle, le caractre conscient
et rflchi de cet acte18. Lerreur trouve sa place entre lvasion et la fraude fiscale mais
Dans une telle approche, le droit et la morale sentendent finalement pour ne condamner
quune catgorie de manquements considrs comme particulirement graves , BOUVIER
[1998], p.148.
Le choix de la voie la moins impose est libre 19, alors lvasion fiscale appartient
la catgorie des comportements licites, la minimisation de lobligation fiscale se fait sans
enfreindre la loi. Mais la modification de la jurisprudence au cours du XXme sicle a
dbouch sur une conception plus svre de l'vasion fiscale, et lapparition dune vasion
dite illgale20. La dlimitation des vasions admises ou refuses se concrtise par une
valuation au cas par cas de ces agissements qui reposent le plus souvent sur lutilisation des
lgislations trangres. JARNEVIC [1985], p. 19, dfinit lvasion admise comme un
comportement caractris par une adquation effective entre les circonstances de fait et le
cadre juridique . A loppos ladquation nest quapparente dans le cas de lvasion refuse
et justifie un refus des consquences en termes fiscaux de cette organisation de lactivit du
16

Pour une prsentation de cette dichotomie voir MOLINIER [1980], pp.1201 et suivantes.
En vertu du respect des articles 1729, 1741 du Code Gnral des Impts notamment qui reprsentent llment
lgal. Le premier texte traite des sanctions fiscales, le second des sanctions pnales. Art. 1729 : Lorsque la
dclaration ou lacte mentionns larticle 1728 font apparatre une base dimposition ou des lments servant
la liquidation de limpt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis la charge du
contribuable est assorti de lintrt de retard vis larticle 1727 et dune majoration de 40p.100 si la mauvaise
foi de lintress est tablie ou de 80 p.100 sil sest rendu coupable de manuvres frauduleuses ou dabus de
droit au sens de larticle L.64 du Livre des Procdures Fiscales.
18
Dans la lgislation franaise, l'article 1741 du code gnral des impts dfinit l'lment matriel du dlit de
fraude (l'intention).
19
DELAHAYE [1977] p.33.
20
Connue galement sous le nom de fraude la loi elle est sanctionne depuis la dcennie 1960 dans la
plupart des lgislations.
17

16

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

contribuable. Comme la fraude fiscale, lvasion refuse repose sur une inadquation entre le
comportement du contribuable et la cadre juridique, provoque par une tentative volontaire de
minimisation de la dette fiscale. Cependant, en labsence dinfraction la lgislation ce
procd demeure un procd dvasion dont les consquences au niveau fiscal sont annules.
La doctrine a systmatis trois critres pour pouvoir trancher qui sont respectivement : la
motivation du contribuable, l'utilisation artificielle de la lgislation civile et le profit fiscal tir
de l'opration considre.
Caractre
intentionnel
ou
mauvaise foi

Abus de
droit

Habilet

Abstention
application des
rgimes
fiscaux de
faveur
Honnte
Adquation
effective
Evasion admise

Habilet
fiscale
(traitement
au cas par
cas)

Adquation
apparente
Evasion refuse

Fraude
fiscale

Le trait gras
reprsente les
possibilits
derreurs

Non-adquation
(degr de fraude)

Degr dadquation
des circonstances
de fait
la loi fiscale

Infraction

Pas
dinfraction

Figure 1 : De lhonntet la fraude un continuum de comportements.


Les notions dabus de droit21 et dacte anormal de gestion sont utilises en
matire de contrle fiscal. Elles relvent autant de la rpression de la fraude que de la
contrainte de lvasion fiscale. Ce pragmatisme vient estomper encore un peu plus les
diffrences entre ces deux comportements. Ainsi, la diffrence entre la fraude et lhabilet,
qui varie selon les auteurs, est difficile apprhender. Selon le champ retenu, la fraude peut
donc recouvrir des lments diffus. A la controverse sur llment intentionnel sajoute
parfois un jugement dordre moral, qui l encore, complique le partage de la fraude et des
phnomnes voisins. Ainsi, CHOTIN [1994], p.153 de dire :

17

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Contestant lavis des juristes qui rclament les trois lments pour caractriser la
fraude fiscale, nous abonderons dans ce sens : les chappatoires fiscales
contribuent autant la fraude que la seule fraude fiscale au sens du droit pnal
fiscal et tout artifice comptable, toute construction juridique, toute dissimulation
dactes, toute erreur ou omission, volontaire ou non, et mme lvasion fiscale, sont
reprsentatives du phnomne. Au-del du simple lment intentionnel, ce qui
manque la dfinition juridique, cest un lment moral. Or cest bien souvent cet
lment qui dclenche le sentiment diniquit ou dinjustice

Cette vision conduit lauteur assimiler, au nom du rsultat obtenu, la tolrance


administrative, lincidence fiscale, lactivit souterraine, une dfinition largie de la fraude.
La fragilit des frontires dlimitant chaque type de comportements explique ces incertitudes,
la moralit des actes galement. Ainsi, une distinction peut tre opre sur une base de
moralit. Certains procds dvasion peuvent alors tre jugs rprhensibles au mme titre
que des actes frauduleux purs, en loccurrence la recherche effrne dconomies dimpt
anime par le seul plaisir de tricher mais qui reporte le fardeau sur dautres contribuables. Par
ailleurs certaines fraudes pourraient perdre, sous linfluence de ce changement de critre, de
leur importance. Notamment lorsque les montants luds sont bas ou si lacte peut tre justifi
par des difficults familiales ou financires importantes. Cette absence de frontire claire
entre ces comportements, au niveau juridique comme au niveau moral, tient leur points
communs et explique la confusion terminologique. Ainsi, dautres comportements individuels
dvelopps en raction la fiscalit ont pu tre dfinis dune manire distinctive, en
loccurrence, lanachorsie fiscale, la participation lconomie souterraine. Lindividu, dans
le premier cas de figure, se soustrait limposition en se rfugiant dans un lieu retir, ce qui le
rend inaccessible. Cette attitude implique de pouvoir se retirer dans des zones encore mal
contrles, de cesser son activit et de renoncer ses biens. Elles fut observable dans les
socits antiques mais galement sous des formes nouvelles dans les socits contemporaines.
Ainsi, les mouvements migratoires de certains cadres, certaines professions librales, vers des
pays prsentant des rgimes fiscaux plus clments envers leur secteur dactivit peuvent
illustrer ce genre de comportements. De la mme manire, la rduction, ou lamnagement de
lactivit, peuvent y tre associs. Egalement, la participation lconomie souterraine peut
tre apparente la fraude par non-dclaration ou dissimulation des gains, en ce sens quelle
permet aux individus de ne pas dclarer les revenus issus de ce travail, dit au noir ,
clandestin, occulte, informel

21

L 64 , L 64A, L64 B du Livre des Procdures Fiscales.

18

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Cette fragilit dans le trac des frontires entre comportements et la perception


diniquit que cela peut gnrer parmi les contribuables vient de ce que le comportement de
fraude fiscale est dfini par le droit en excluant toute rfrence la morale22, malgr une
similitude de rsultat. En effet, le contribuable habile poursuit le mme objectif que le
fraudeur. Au niveau moral, comment ne pas assimiler ces deux comportements qui visent
luder tout ou partie de limpt23 et fragilise lquit du prlvement ? De plus, alors que la
fraude fiscale semble pouvoir tre pratique par tous, lvasion semble, elle, rserve aux
contribuables qui peuvent bnficier dun conseil fiscal. Au niveau moral ceci constitue une
disparit de plus. Le rsultat demeure, les pertes de recettes fiscales sont prsentes tout le long
de ce continuum de stratgies pour se soustraire limpt.
Alors une approche conomique du phnomne de la fraude fiscale ne peut que
ncessiter une dfinition largie de ce phnomne, au nom de son rsultat. Dautant que
l'imprcision du vocabulaire est de surplus aggrave par les comparaisons de pays pays. En
effet tax evasion dsigne en anglais non l'vasion fiscale, appele tax avoidance , mais
la fraude fiscale. Sans aucun doute, toutes les doctrines trangres s'accordent cet gard pour
tablir une distinction de base entre ces deux notions dotant la fraude et l'vasion fiscale
dquivalents dans le vocabulaire de chaque pays. Mais, si lon dpasse cette distinction
binaire qui distingue la fraude et l'vasion, la confusion rgne. Les contradictions du droit
compar ajoutent la confusion terminologique. Ainsi, pour certaines lgislations nationales,
contrarier l'intention de la loi c'est dj enfreindre la loi. Au contraire d'autres lgislations
trouvent licite de profiter des lacunes de la loi fiscale. Cette incohrence gnrale autour du
concept de fraude conduit considrer la dfinition large de la fraude fiscale comme base de
lanalyse conomique de ce comportement. Plusieurs auteurs tmoignent de cet parpillement
et de lanalyse conomique de la fraude considre comme une portion du continuum des
comportements dviants en matire fiscale comme en rendent compte les termes hybrides de
tax avoision de SELDON [1979], ou le terme subjectif de tax aversion de CROSS et
SHAW [1982].
En rsum, la fraude fiscale occupe, au sein des infractions fiscales et autres
manifestations dantifiscalisme, une place particulire et ce pour deux raisons. Cest tout
dabord une pratique individuelle qui vise intentionnellement chapper en totalit ou
22
23

Or, mme en droit la fraude est caractrise laide de lide de mauvaise foi .
Sur le plan juridique ce sont les moyens associs chaque objectif qui font la diffrence.

19

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

seulement partiellement au paiement de la dette fiscale attache au contribuable. Cette


intention est dterminante la fois pour dfinir le phnomne et pour en apprhender
correctement les motivations. Lorsque lconomie dimpt dont bnficie le contribuable est
la consquence dune action, certes volontaire, mais sans quil y ait violation de la loi on parle
dvasion. Cependant, la confusion demeure, certains auteurs utilisant les deux terminologies
lidentique. En effet, leurs consquences et leur valeur morale sont similaires au niveau
social. En consquence leurs mesures sont tout aussi imparfaites et leurs causes difficilement
discernables.
Autour du concept de fraude fiscale gravite donc un ensemble de comportements qui
lui sont plus ou moins proches par la terminologie employe pour les dcrire et le plus
souvent par les comportements quils supposent. Le terme gnrique de fraude fiscale semble
alors recouvrer une ralit complexe et multiforme dont on ne parvient quimparfaitement
dfinir les frontires. Cet ensemble complexe de concepts et de phnomnes approchants rend
difficile tant la comprhension que la mesure du phnomne. Plusieurs causes la fraude
furent avances : linadaptation du systme fiscal, le refus des contraintes, lidologie, lantitatisme, les mentalits, le got du risque, la conjoncture conomique, la pression fiscale ou
simplement lappt du gain.

1-2-

La fraude fiscale, rsultat de la ralisation dune opportunit

1.2.1. Les rgles dtablissement de lassiette : une incitation la dissimulation


Lhistoire de limpt est lie de prs lvolution du rle de lEtat. Les mutations
relatives la conception des missions de lEtat entre le XIXme et le XXme sicle expliquent
ladaptation de la technique fiscale.

Le passage dimpts analytiques des impts

synthtiques, la personnalisation de limposition pour prendre en compte la capacit


contributive, ont amen la gnralisation de la technique dclarative et consquemment
linstauration dun contrle a posteriori de ces dernires. En effet, le systme dclaratif est le
seul systme adapt pour tablir limpt moderne, compte tenu de la complexit des lments
qui servent de base son calcul. Cest partir de la rforme Caillaux, de 1914-1917, que la
technique de la dclaration se gnralise l'ensemble du systme fiscal. Ainsi, le systme
fiscal franais compte environ une centaine de dclarations estimatives, spciales, d'existence
20

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

ou d'ensemble. La plupart des impts - quils soient directs ou indirects, quils portent sur le
revenu, les bnfices, les mutations, le capital ou la dpense - s'tablissent selon la technique
dclarative. Mme la fiscalit locale connat des dclarations avec comme limite quelle ne
porte que sur les changements survenus depuis 1969,1970 dates des dernires rvisions.
L'administration, de son ct, doit tenir pour valable les dclarations tant qu'elle n'a pas
rassembl d'lments pour les mettre en doute : c'est de cela que le contribuable est tent de
tirer parti.
Ds lors, des mutations de la technique fiscale dcoulent deux constats. Premirement,
le contribuable dtient un avantage informationnel. Il connat avec exactitude les sources de
ses revenus ainsi que les montants quil peroit. Deuximement, ladministration, ne pouvant
allier personnalisation de limposition et recherche de la matire imposable, est donc en
grande partie tributaire des informations vhicules via la dclaration confession du
contribuable. De cette organisation dcoule donc une premire opportunit de fraude pour le
contribuable. En effet, celui-ci peut tre tent de profiter de cet avantage en terme
dinformation et, en tronquant sa dclaration, ralisera une conomie dimpt. Le rapport de
COURSON et LEONARD [1996] affirme dailleurs que le caractre extrmement dclaratif
du systme fiscal franais constitue lune des principales raisons lexistence de la fraude. La
consquence de ce mcanisme gnral dimposition se concrtisant en une fraude tendue par
absence de dclaration du travail illgal.
La complexit de limposition est galement prsente comme lune des causes
de la fraude fiscale. La multiplication des dductions, exonrations et autres allgements
fiscaux qui favorise, dans le cadre dimpts synthtiques, la personnalisation de limposition
en adaptant au cas par cas la base imposable, sont galement moteurs de fraude. En effet, il ne
suffit plus pour pouvoir tablir limpt de connatre la matire imposable et de la multiplier
par le taux d'imposition. Toute une srie de corrections existent, qui comprennent notamment
les dductions la base imposable brute24 voire mme l'impt brut25 selon limposition.
Alors que la dclaration incite la sous valuation de la base brute, les dductions galvanisent
les tentations de majorations dont le corollaire est une diminution de la base nette. Pour la
TVA, qui repose sur le principe mme de dduction, limpt d devant tre diminu des
montants pays au stade prcdent, lattrait rside dans le gonflement de la taxe d'amont,
24
25

Par exemple pour limpt sur le revenu des personnes physiques


Comme pour la TVA.

21

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

rcuprable. La prsentation dune facture justificative ouvre droit dduction alors des
schmas de fraude la TVA sont mis en uvre impliquant des intermdiaires, appels
taxis , chargs de fournir les documents fictifs opposables ladministration. Pour les
entreprises, les bnfices bruts ne sont imposs quaprs dduction des dpenses effectues
pour leur acquisition, leur conservation. Ds lors il est vident qu'il suffit de majorer les
charges pour diminuer l'impt. En ce sens, la liquidation de l'impt sur la base nette est
galement source de fraude. Les incitations sont particulirement importantes pour les
entreprises puisque les frais gnraux dductibles sont multiples, comprenant : les frais
d'tablissement, les frais financiers, les loyers, les dpenses d'entretien et de modernisation,
les primes d'assurance, les frais de personnel, les dons ou subventions. En outre, les
particuliers disposent galement dun ensemble de dispositions spciales qui permettent selon
leur profession dadapter une stratgie de fraude avantageuse. En loccurrence,

les

contribuables percevant traitements ou salaires, peuvent en dduire des frais professionnels.


La diversit est ici encore une caractristique inhrente des allgements. Cela engendre donc
autant dopportunits de minimisation de la dette fiscale, le particulier tant soumis la mme
contrainte de justification.
Cependant, les mcanismes dimposition opposent la technique dclarative une
contrepartie logique : le contrle. Ds lors, une incitation la juste dclaration peut tre
isole : le risque. Ladministration fiscale se doit dorganiser un contrle a posteriori dans un
double but de dissuasion et de rpression afin de garantir lefficacit de la collecte par la
minimisation des possibilits et des vellits de fraude.
1.2.2. De la porte dissuasive et rpressive des procdures de contrle fiscal
1.2.2.1. Les fondements et les formes du contrle fiscal en France

22

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

La programmation et lorganisation du contrle


ont des buts dexemplarit et de dissuasion.
Paradoxalement, alors que la France semble tre
un pays dincivisme fiscal 26, la comparaison
avec les techniques de contrle des pays voisins met
en exergue que lorganisation administrative du
contrle est la plus diversifie, par rfrence la
plupart des autres Etats qui privilgient certains
secteurs ou certaines formes de contrle par
rapport dautres , BCHE [1989] p.8.
Ladministration dispose dun ensemble de pouvoirs regroups sous le terme
gnrique mais aussi inquitant de pouvoir fiscal . Celui-ci, lui confre la possibilit de
vrifier la justesse de limposition. Le contrle regroupe lensemble des procdures qui
permettent de sassurer que les contribuables ont bien acquitt leurs obligations ; en cela il
constitue la contrepartie au systme dclaratif. De fait, il permet galement que les erreurs ou
les manquements soient rpars. Le contrle fiscal est tay par trois droits diffrents :
Le droit de contrle proprement dit, qui peut tre suivi du droit de reprise, grce
auquel ladministration peut rparer les omissions constates dans lassiette ou le
recouvrement des impts. Ladministration est cependant astreinte au respect dun dlai de
prescription qui fixe la priode au titre de laquelle elle est en droit deffectuer des
redressements. Sa dure usuelle est de trois ans en droit franais.
Dans la suite logique du droit de reprise les services fiscaux peuvent exercer le
pouvoir de redressement. Cest ce stade que lquilibre dans la procdure de contrle peut
tre observ. En effet, ladministration peut rehausser le montant des impts que doit acquitter
le contribuable. Cependant, ce dernier dispose, en guise de contre pouvoir, dun ensemble de
garanties qui rgle les procdures. Dailleurs, en 1986 et 1987 un ensemble de rformes,
fondes sur les propositions de la commission AICARDI, a engendr lextension des garanties
des contribuables. Elles se sont, en loccurrence, concrtises par la rduction du dlai de
reprise (de 4 3 ans) et la limitation de la dure des contrles, notamment lexamen
contradictoire de la situation fiscale personnelle. De ces modifications ont galement dcoul
lamnagement de la charge de la preuve, qui depuis incombe le plus souvent
ladministration, et la simplification et lallgement du rgime des pnalits. Le rapport du
dput BCHE [1989], p.10, soulignait sans remettre en cause la valeur et lexigence de telles
mesures, quelles entraneraient une diminution du nombre des vrifications personnelles mais
26

Lincivisme fiscal et la protestation antifiscale sont galement des expressions que nous avons pu
relever la page 68 des tudes coordonnes par CADIET et NEVEU [1986].

23

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

aussi de leur qualit, le temps tant une variable stratgique dans la dtection de fraudes de
plus en plus sophistiques.
Enfin, ladministration dispose, selon les rsultats des tapes prcdentes, du pouvoir
dinfliger des sanctions.
Au cur de la problmatique du contrle se trouve donc linformation.
Ladministration doit sinformer afin dexercer, si tel est le cas, son pouvoir de reprise dans
les dlais octroys. La demande dinformation peut tre adresse directement au contribuable
concern : ce sont les demandes de renseignements, dclaircissements et de justifications.
Ces trois types de demandes sont respectivement empreints dun degr croissant de contrainte
sur le contribuable. Nanmoins, du fait dune asymtrie dinformation en faveur du
contribuable, ainsi que dune incitation rduite rvler ses carences, un pouvoir de
recoupement est institu. Le pouvoir de recoupement sexerce grce au droit de
communication qui vhicule les informations recueillies auprs des tiers et permet de vrifier
la vracit des rponses en matire fiscale. Ce dernier est exerc notamment lgard : des
autres administrations et entreprises publiques, des tablissements de crdits et des banques,
des employeurs Ainsi les salaris nont-ils que peu dopportunits de pratiquer une fraude
fiscale puisque les documents enregistrant les paiements de salaires sont communiqus
ladministration par les employeurs27. En outre, la recherche dinformation, lorsquil y a
prsomption de fraude grave et ncessit dapprofondir linvestigation, peut entraner
lexercice dun droit supplmentaire : le droit de visite et de saisie.
Enfin, les contrles fiscaux peuvent revtir diverses formes qui permettent des
examens plus ou moins approfondis et sont galement tablis pour sadapter aux grandes
caractristiques et la nature de lactivit du contribuable28. Il existe ds lors trois formes
principales de contrle : le contrle sur pices, la vrification de comptabilit, lexamen
contradictoire de lensemble de la situation fiscale personnelle. Le contrle sur pices consiste
vrifier les dossiers individuels des contribuables afin de sassurer que les obligations qui
incombent ces derniers sont respectes. Il sagit notamment de confronter les rsultats de
lexercice du droit de communication la dclaration souscrite par lindividu. Dans les cas
litigieux le contrle sur place, ou externe, peut savrer ncessaire. Les rsultats de ces
contrles sont alors les rappels.
27

Le refus de communication tant bien entendu rpressibles.

24

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Parmi les points forts de la technique de lutte contre la fraude fiscale en France rside
limportance des moyens de recoupement, fonds sur le systme de dclaration des tiers et un
droit de communication au champ largi par la non-opposabilit du secret bancaire. En outre,
lmission de bulletins de recoupement intervient lorsque les contribuables peroivent un
salaire, achtent une automobile ou un bien mobilier, ou encore s'inscrivent au registre du
commerce. Ces bulletins vont alors rejoindre le dossier fiscal du contribuable. Cependant
l'efficacit de ce systme souffre de plusieurs limites. En loccurrence, seuls certains types de
revenus peuvent tre correctement recoups. Deuximement, en l'absence de dclarations des
tiers ou en cas de rception de dclarations incompltes ou errones, le recoupement naura
pas leffet de dtection escompt. Malgr la menace de pnalisation il est possible dimaginer
que la mise en uvre concerte de tels procds contrarie les vrifications. De plus, lampleur
de la tche de recoupement nexclut pas les omissions ou les erreurs. Plus particulirement,
certains documents, appels bulletins orphelins , et communiqus ladministration fiscale
sans demande pralable de sa part se rvlent souvent inutilisables. Le rapport de COURSON
et LEONARD [1996], p. 34, stipule que sur un total de 1,1 millions de bulletins orphelins
seuls 70 000 vont pouvoir tre exploits. En effet, comme la recherche se fait sur une base
nominative, les homonymies, les erreurs dans les indications complmentaires comme la date
de naissance, ou la non prise en compte des changements dadresse excluent le classement de
ces bulletins dans les dossiers des contribuables. En outre, ladministration fiscale, face
lampleur de ce travail de saisie, peut elle-mme commettre des inexactitudes. Cette dernire
ne pouvant courir le risque dintenter une action contre un contribuable alors quil y a erreur
sur la personne, une part leve des bulletins de recoupement ne sera pas utilise. Lefficacit
de ce mcanisme de vrification par recoupement est donc amoindrie par ces difficults de
classement. Dailleurs, de COURSON et LEONARD, avancent dans leur rapport sur les
fraudes et pratiques abusives de 1996, que le systme actuel didentification, le SPI29, pourrait
tre abandonn au profit de lutilisation du numro dinscription au rpertoire national
didentification des personnes physiques. Ce dernier, qui caractrise chaque individu en
fonction de sa commune de naissance et de son enregistrement ltat civil30, permettrait de

28

Certains contribuables ont en effet lobligation de tenir une comptabilit, par exemple, les travailleurs
indpendants.
29
Ce systme nomm de Simplification des Procdures dImposition permet didentifier le contribuable en
fonction des impts quil paie diffrentes adresses.
30
Le NIR est dj utilis par les organismes de scurit sociale. Cette procdure fournirait ladministration
fiscale un instrument puissant de recoupement informatique et a soulev controverses et rticences.

25

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

restaurer lefficacit du classement, et consquemment du recoupement. Face lampleur des


tches qui incombent aux services fiscaux se pose la question de ses moyens.
1.2.2.2. Les moyens dont dispose l'administration fiscale sont-ils adapts lampleur
de ses tches ?
L'volution de la fiscalit vers linstauration dimpts multiples, gnraliss et
complexes, a entran une multiplication des tches pour toutes les administrations. Ces
tches correspondent une fiscalit moderne qui implique que lassiette des impts soit
tablie, le plus souvent, en fonction de la capacit contributive des contribuables. Comme ce
genre dapprciation est simplifi par la dclaration, les traitements affrents aux services
fiscaux sont devenus nombreux et difficiles. En effet, de 1958 1987 la population imposable
est passe de 5,1 millions de contribuables imposs, 13,119 millions. En consquence, la
fin des annes 80, la seule direction gnrale des impts devait traiter en France plus de 53
millions de dclarations, dlivrer 5 millions de documents cadastraux, tout en ngociant 1 230
000 forfaits sans parler du traitement des rclamations et demandes gracieuses. De plus,
depuis la fin des annes 70, toutes les administrations fiscales mnent une politique
d'information et d'assistance qui dmultiplie encore leurs tches. Les activits de
recouvrement s'ajoutent la masse de ces activits d'assiette et de liquidation. En 1988, au
seul titre des impts directs, plus de 65 millions d'articles de rle ont t pris en charge, plus
le traitement de 6,3 millions de dclarations soumises l'enregistrement, de 18 millions de
dclarations au titre des taxes sur le chiffre d'affaires, la gestion de 4,1 millions de
contribuables mensualiss et l'envoi de 46 millions d'avis d'imposition pour la seule fiscalit
locale. L'administration fiscale a toutefois, depuis les annes 70, mis en place des centres des
impts qui correspondent une volont d'adapter l'administration fiscale lampleur de ces
tches. En consquence, le nombre d'agents a normment augment en France, puisque
depuis la fin de la seconde guerre mondiale les effectifs de la DGI ont doubl. Elle concerne
aujourdhui quelques 83 000 agents et pour sadapter son nouvel environnement et favoriser
lefficacit elle se dconcentre et responsabilise ses agents. Lampleur des missions lies
limposition demeure puisquen 1997, ladministration fiscale a reu 30,82 millions de
dclarations au titre de limpt sur le revenu. Ceci a donn lieu 14,96 millions davis
dimposition et 14,43 millions davis de non-imposition avec en outre 1,42 millions de
notifications de restitutions. La mme anne le nombre dentreprises sujettes la TVA
stablissait 3,2 millions. Afin de mener bien sa mission de contrle et de dissuasion des

26

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

comportements frauduleux, la direction gnrale sest notamment dote dune sous direction
du contrle fiscal et dune dlgation la communication. Cet effort de communication se fait
en interne mais galement vis vis des contribuables pour faciliter la gestion de limpt et son
contrle en ddramatisant lintervention des services fiscaux auprs des contribuables de
bonne foi. Ce sont les services du ministre de lconomie, des finances et de lindustrie qui
sont en charge des missions de contrle, ces services tant galement rattachs la DGI.
Toutefois, les services traitant de la TVA sur les changes internationaux, des contributions
indirectes et de la TIPP sont rattachs la direction gnrale des douanes. Cette dernire, en
contrlant les facturations et les changes de biens, participe laction de la DGI. Nous ne
dvelopperons pas plus avant son organisation car il nest pas possible disoler la part de ses
actions concernant le contrle proprement fiscal.
Les moyens affects au contrle, au sein de la DGI, ont connu une augmentation
importante en neuf ans. En effet, alors quen 1988 les effectifs totaux affects au contrle
fiscal slevaient 24 444 personnes ils en reprsentaient 27 539

en 1997, soit une

augmentation de 12,6%. Parmi eux, le volume des agents chargs du contrle externe, le plus
caractristique de la recherche de la fraude effective selon les termes de G.BCHE [1989],
augmentait de 920 personnes. Dans le rapport dinformation quil remit lassemble
nationale, en 1989, G.BCHE dcrivait, page 8, les moyens dont disposait ladministration
fiscale pour exercer le contrle externe. Celui-ci impliquait alors quelque 6200 agents dont
3500 seulement temps plein menant, pour lanne 1987, 52 575 vrifications. Linsuffisance
deffectifs que soulignait ce rapport semble ds lors avoir t prise en compte. En parallle,
les moyens budgtaires allous ont eux aussi connu une bonification comme lillustre la figure
2. En effet, en 1996 ceux-ci sont de suprieurs 1,31 milliards aux moyens disponibles dix ans
avant. Le contrle fiscal semble donc stre renforc durant cette priode. Il faut dire que le
constat fait par G.BCHE, la fin des annes 1980, posait la question de lefficacit des
contrles, du volume des effectifs et des moyens disposition de ladministration, devant
lcart entre les rappels obtenus et lestimation (plancher) de la fraude fiscale31. La mme
confrontation est permise par les informations contenues dans le rapport dtape de J.P.
BRARD de 1998. Une estimation de la fraude y est fournie qui fut obtenue selon la mme
technique quen 1987. Ainsi, la fraude value 225 milliards de francs demeure largement
suprieure au montant des droits rappels : 67.2 milliards de francs en 1996. Cependant, les
31

Respectivement 36 862 milliards de droits rappels en 1987 dont 23 908 au titre des contrles externes alors
que la fraude tait estime 106 milliards de francs par la DGI, soit 34,8% de cette dernire.

27

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

efforts dans lorganisation du contrle, laugmentation des effectifs et des moyens font que
cet argument ne peut tre oppos, dans ce dbat, avec la mme force que neuf ans auparavant.

Figure 2 : Moyens administratifs affects au contrle fiscal (en milliards de francs)

Dpenses constates

3,5
3
2,5
2

dpenses constates

1,5
1
0,5
1996

1995

1994

1993

1992

1991

1990

1989

1988

1987

1986

Annes

Source : Rapport BRARD [1998].

Lorganisation du contrle fiscal se reflte dans lorganisation administrative. En effet,


il existe une sparation des structures en fonction des missions qui leur sont assignes :
lvaluation du risque, la recherche de renseignement ou le contrle. Au sein de la direction
gnrale des impts il existe donc un comit dvaluation des risques de fraude (CERF),
instance de rflexion qui runit des reprsentants des diffrents maillons cls de
ladministration fiscale32, relays au niveau rgional par les CERFR (Comit dEvaluation des
Risques de Fraude Rgionaux) qui traitent des axes du contrle. Linformation, nous lavons
vu, est au centre de la problmatique de la fraude, de par la ncessit den apprhender
correctement les procds afin de la combattre. A peu prs 1300 agents spcialiss, rpartis
dans les structures nationales, rgionales et dpartementales, favorisent par leurs recherches et
notamment lexercice du droit de communication la programmation des contrles. Les
diffrents ensembles sont respectivement la Direction Nationale des Enqutes Fiscales
(DNEF) qui, comme lindique le titre, concerne le niveau national, au niveau rgional les
Brigades dEtudes et de Programmation (BEP), enfin, au niveau dpartemental les Brigades
de Contrle et de Recherche (BCR). La DNEF, qui regroupe quelques 420 agents, se compose
de plus de 11 brigades dinterventions interrgionales (BII), de 8 sections de documentation et
32

Elle runit notamment des responsables du contrle, du contentieux, de la lgislation fiscale

28

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

de recherches (SDR) qui travaillent sur les grands secteurs socio-professionnels, de la brigade
de recherche systmatique qui collecte les informations auprs des tablissements financiers
alors que la brigade denqute et de recoupement sattache aux recherches thmatiques33.
Enfin, les structures charges du contrle regroupent 6600 inspecteurs et sont de la mme
manire organises selon diffrents chelons territoriaux. Au niveau national deux directions,
la Direction Nationale des Vrifications Nationales et Internationales (DVNI) et la Direction
Nationale de Vrification de Situations Fiscales (DNVSF), sont affectes chacune aux
vrifications dites de haut niveau , respectivement des personnes morales et des personnes
physiques. La DVNI programme alors de manire autonome des contrles sur les grandes et
trs grandes entreprises, ce qui reprsente environ 33 000 entreprises pour 492 agents, mais
offre quasiment un triplement des redressements effectus entre 1990 et 1997. Il faut noter les
efforts accomplis en termes de modernisation, avec les efforts dinformatisation difis par les
brigades de vrification informatises, et les efforts dadaptation aux mutations de lactivit
avec lintervention de consultants spcialiss. Ceux-ci sattachent aux cas les plus
complexes, notamment soulevs par le poids et linnovation sur les marchs financiers et les
consquences de la mondialisation en matire de fraude fiscale. La DNVSF contrle, elle, les
plus gros contribuables34 ou bien est en charge des cas les plus pineux. Elle touche alors 8
000 contribuables et dispose dun effectif de 240 personnes. Les 600 contrles annuels quelle
opre concernent surtout la fraude internationale, la fraude provoque par lappartenance
lconomie souterraine et celles qui impliquent des intermdiaires. Les directions rgionales
et dpartementales traitent des contribuables et personnes morales dune taille infrieure.
Cependant il faut relativiser cette progression des effectifs au regard de notre objectif
dtude du contrle fiscal. En 1998 en effet, les quelques 27 539 agents chargs du contrle
fiscal35 se trouvent confronts prs de 15 500 experts comptables et leurs 110 000
collaborateurs36, plus de 7600 notaires et leurs 40 000 collaborateurs qui interviennent
galement dans le domaine fiscal et reoivent au total 20 millions de personnes par an37, sans
compter lensemble des professions financires, avocats, conseillers fiscaux qui assistent
galement les contribuables individuels. Donc, au simple niveau des effectifs et de la
33

En 1998, fut galement mis en place un ple vrification qui complte une division comptences
informatiques.
34
Assujettis notamment lISF.
35
Ce chiffre comprend la fois les membres chargs des recherches, ceux chargs des contrles sur lensemble
des instruments fiscaux.
36 Ces chiffres proviennent du site du Conseil Suprieur de lOrdre des Experts Comptables, au 31 juillet 2000.
Ces effectifs touchent 1,5 millions dentreprises.
37
Le site Notaires de France fournit ces lments la date du mois de mai 1999.

29

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

mobilisation du savoir fiscal, l'administration fiscale ne semble pas tre en situation de force
devant tous les contribuables. De plus, vu le polymorphisme volutif caractristique du
phnomne de fraude les moyens du contrle fiscal doivent tre adapts avec rapidit. En sus,
ladministration fiscale doit faire face lvolution rapide des techniques de gestion des
entreprises, notamment linformatisation croissante qui touche leur comptabilit. Le rapport
BCHE soulignait dj un manque de moyens technologiques de pointe dans les services
fiscaux. Une ncessit dornavant admise et incontournable rside galement dans
linformatisation notamment des vrificateurs. Nous lavons vu plus haut les agents des
services fiscaux font face aux contribuables, mais aussi aux divers corps de professions qui
sont habilits conseiller et orienter ces derniers en matire fiscale. CASES, C., de la division
service de lINSEE, dcrit en juillet 1997, ltablissement, la nature et lutilisation des rseaux
dentreprises dans les secteurs des activits comptables et des activits de conseil. Les liens
entretenus entre les membres de ces rseaux38 permettent lchange dinformations juridiques
ou encore la mise en partage de la documentation ou de bases de donnes39. Le phnomne de
rseaux pour les activits comptables et de conseil sont apparus rcemment et connaissent une
phase dexpansion rapide. Ils concernent dornavant 7.5% des entreprises40, pour les deux
activits. En moyenne, chaque entreprise membre dun rseau compte 140 partenaires dans le
secteur du conseil et 70 dans les activits comptables. De plus, la zone dinfluence de ces
rseaux est bien entendue susceptible de stendre au-del des frontires nationales. Le rseau
participe donc ladaptation et la stratgie de ces entreprises qui sont de plus extrmement
bien quipes en matire informatique avec un recours croissant au micro-ordinateur
connectables en rseau. Ainsi, en 1997 prs de trois entreprises sur cinq ralisaient des
changes de donnes informatises.
1.2.2.3. Les contrles fiscaux : quelle efficacit ?
a/ Le nombre et les rsultats des diffrents contrles fiscaux
La premire consquence de laugmentation des effectifs et des moyens devrait donc
tre une augmentation du rendement des contrles. En observant les donnes concernant le
38

Le plus souvent dans ce secteur les rseaux sont dits horizontaux , et ne comprennent pas de tte de rseau.
Ils ont, en effet, comme vocation de favoriser la communication et la coopration dans une mme branche
dactivit.
39
Cette activit concerne environ1/4 des entreprises membres, pour lensemble des activits comptables et de
conseil. De plus, 70% des entreprises comptables, surtout les plus petites, participent aux formations communes
mise en place au sein du rseau.

30

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

nombre des contrles et leurs rsultats et en confrontant ces derniers lvolution des effectifs
en charge de cette mission il est possible de conclure une augmentation de lefficacit de la
rpression fiscale entre 1985 et 1996. Le rapport des droits rappels au nombre dagents des
services fiscaux affects au contrle a en effet vari de 1,38 millions de francs en 1988 2,44
millions en 1996. Cette constatation doit cependant tre tempre au regard des estimations de
lvolution de la fraude fiscale sur la mme priode puisquen comparant les estimations des
rapports BCHE [1989], et BRARD [1998], elle aurait augment de 112%.

Figure 3 : Evolution des droits nets rappels lissue du contrle sur pices, par impts.
30000

Millions de francs

25000
20000
15000
10000
5000

19
96

19
95

19
94

19
93

19
92

19
91

19
90

19
89

19
88

19
87

19
86

19
85

Annes
I m p t s u r le s s o c i t s
T a x e s s u r le c h iffr e d ' a ffa ir e s
I m p ts d iv e r s
T o ta l

I m p t s u r le r e v e n u
D r o its d ' e n r e g is tr e m e n t
IS F

Source : Rapport BRARD [1998].

Le rapport BRARD [1998], spcifie que le contrle sur pices conduit la vrification
de 2 millions de dossiers chaque anne. Ces oprations ont gagn en rendement puisque les
droits rappels, tout impt confondu ont cru de 225%. En effet, ils slevaient 8, 4 milliards
de francs en 1985 alors quen 1996 ils reprsentaient 27,3 milliards. Limportance des droits
rappels par cette forme de contrle selon la nature de limpt apparat sur la figure 3, cidessus. De plus, en ce qui concerne spcifiquement limposition du revenu, les contrles sur
pices ont accru leur rendement puisquil est possible dobserver un doublement des rappels
associs cet impt.
En ce qui concerne le contrle externe, le nombre de vrifications de comptabilit sest
tabli, en 1996 46 101 alors que les procdures dexamen contradictoire de la situation
40

Les formes juridiques sont varies quil sagisse des rseaux associatifs, aux Groupements dIntrt

31

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

fiscale personnelle taient de 4 666. Le nombre dexamen contradictoire de la situation fiscale


personnelle est donc trs infrieur celui des vrifications de comptabilit et subit de plus des
variations bien plus importantes. La diminution la plus importante, - 52,8%, est notamment
observable entre 1985 et 1989. Ce type de contrle prsente une tendance gnrale la baisse
sur les onze ans de la priode dobservation, particulirement marque sur les cinq premires
annes. Or cest en 1986 et 1987 que les garanties accordes aux contribuables ont t
largies au prix de mesures telles que la rduction du dlai de reprise de 4 3 ans. Cette
tendance est donc cohrente avec les anticipations de BCHE [1989]. Ce sont
essentiellement, les mouvements sur les vrifications de comptabilit qui expliquent le
rsultat densemble. Ces contrles ont subi une dcrue importante entre 1988 et 1991, -24.3%,
sans commune mesure avec les ralentissements observables pour les examens contradictoires
de lensemble de la situation fiscale personnelle.

60000
50000
40000
30000
20000
10000
0

Vrification de
comptabilit
ESFP
Total

19
85
19
86
19
87
19
88
19
89
19
90
19
91
19
92
19
93
19
94
19
95
19
96

Nombre d'oprations

Figure 4 : Evolution du nombre de contrles fiscaux externes suivant leur type

Annes

Source : Rapport BRARD [1998].

Les rappels sont donc la consquence directe du nombre de ces contrles et de leur
efficacit. En outre, les rsultats totaux du contrle ont quasiment tripl de 1985 1996
passant de 24,5 67,2 milliards. Ces tendances sont reprsentes sur la figure 5, ci-dessous, et
concernent tant les vrifications sur pices que sur place. Cest partir de 1990 que ces
montants, tout types de contrles confondus, connaissent laugmentation la plus spectaculaire,
pour remonter nouveau fortement en 1995 aprs une anne de stagnation. Les droits nets
rappels postrieurement au contrle fiscal externe ont cru de prs de 148% entre 1985 et
1996, pour un taux de croissance de 6,4% concernant leur nombre.

Economique ou Groupement Europen dIntrt Economique, socits de capitaux et partnership .

32

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Figure 5 : Droits nets rappels loccasion des contrles fiscaux

Milliards de francs

80
70
60
50
40
30
20
10
0
1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996
Annes

Contrle sur pices

Contrle fiscal externe

Total

Source : Rapport BRARD [1998].

Nous prsentons, pour terminer, les rsultats du contrle fiscal sur limpt sur le
revenu car il est intressant dobserver que le taux de rappel est en constante volution.
Cependant ce taux tient compte des pnalits et peut donc paratre au final peu lev. Par
souci de comparaison citons les taux de rappel dautres grands impts. Alors que ces derniers
savrent tre structurellement levs pour limposition des socits, peu prs 11%, il sont
en revanche, malgr nombre defforts depuis le milieu des annes 80, assez faibles pour la
TVA, 3%. Pour limposition du revenu les deux formes de contrle offrent des rsultats
proches qui soulignent leur ncessaire complmentarit. A loppos en matire dimposition
des socits, cest essentiellement le contrle externe qui permet de dtecter les fraudes, le
plus souvent de petite ampleur41. Enfin, en matire de TVA, le rapport BRARD [1998], tablit
que le contrle sur pices devrait tre encore amlior, tout autant que la connaissance des
techniques de fraude qui grvent cet impt.

41

Les articles suprieurs 1 million de francs reprsentent 78,2% des sommes rclames mais seulement 5,2%
de la totalit des oprations.

33

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Tableau 1 : Rsultats du contrle fiscal en matire dimposition du revenu, en milliards


de francs.
1992 1993
1994
1995
1996
7,429 8,427 8,007 9,393 10,906
7,43 8,502
9,54 9,239 9,715
14,859 16,929 17,547 18,632 19,921

Contrle sur place


Contrle sur pices
Total (droits simples et
pnalits)
Rendement de l'impt
Total /rendement

307,138 309,77 295,268 297,069 314,136


4,84% 5,47% 5,94% 6,27% 6,34%

Source : Rapport BRARD [1998].

Les contrles sur pices et sur place font lobjet dune volution oppose qui permet
dobserver un rsultat global assez stable et en augmentation rgulire comme lillustre la
figure 6. Les contrles externes portant essentiellement sur les cas de fraude effective les plus
importants, il nest pas surprenant dobtenir 190 872 francs de montant moyen par opration.
En outre, 74,8% du total des rappels concerne des contribuables dimportance, disposant de
revenus suprieurs 800 000 francs.
Figure 6 : Rsultats du contrle fiscal en matire dimposition du revenu

Milliards de francs

25
20

Contrle sur place

15

Contrle sur pices

10

Total (droits simples et


pnalits)

5
0
1992

1993

1994

1995

1996

Annes

Source : Rapport BRARD [1998].

b/ Des rsultats temprer tant au regard de la frquence des contrles que du


difficile recouvrement des droits rappels.
Le rapport BCHE [1989] contient de prcieuses informations quant la frquence
des contrles fiscaux, suivant les professions des individus ou bien suivant la nature et la taille
des entreprises. Ces apports nous semblent essentiels pour valuer la porte coercitive et

34

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

dissuasive du systme franais de contrle, mais galement pour discuter des disparits dans
les opportunits de fraude propres aux diffrents groupes de contribuables. En effet, la
frquence du contrle traduit la possibilit de ralisation du risque que constituent les
consquences de la vrification savoir le redressement et la pnalisation. En la matire les
chiffres parlent deux mme. Nous considrerons alors successivement les cas des entreprises
industrielles et commerciales, puis ceux des particuliers, salaris, professions librales ou
travailleurs indpendants. Ainsi, les entreprises non commerciales qui sont vrifies
globalement tous les 36.5 ans, sont reprsentes dans le tableau 2.
L'administration fiscale opre une slection rationnelle des dossiers contrler. Les
contrles sur pices sont donc favoriss par lutilisation de logiciels, qui traitent le volume
consquent des informations et qui dtectent les anomalies. Parmi eux, OSIRIS est utilis
pour le contrle sur pice des entreprises et un autre systme de slection informatique,
PROSELEC, sert pour les vrifications de comptabilit et de situations fiscales d'ensemble.
Thoriquement, ce dernier permet de dtecter, parmi les millions de dclarations annuelles au
titre de l'impt sur le revenu, les 4 ou 5% de dclarations qui pourraient faire l'objet d'un
redressement. Il semblerait donc que la slection devienne de plus en plus efficace. Cependant
la frquence des vrifications reste encore limite et trs ingalitaire. Le rapport BRARD
[1998], apporte le mme constat concernant les progrs ncessaires une consolidation de
lefficacit des actions menes par ladministration fiscale. Le problme de la frquence des
contrles fiscaux semble demeurer. Les quelques informations avances dans cette tude
spcifient que les services de la DGI examineraient chaque anne 6% des dossiers des
particuliers soit 12% des personnes imposables et 15% des dossiers des entreprises. Les plus
grandes entreprises, qui relvent de la Direction des Vrifications Nationales et
internationales (DVNI), subiraient une vrification de comptabilit tous les 6 8 ans en
moyenne. Ce qui nest pas sans rappeler les chiffres avancs par le dput BCHE et
prsents sur la figure 7.

35

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Nombre d'annes

Figure 7 : Priodicit des contrles portant sur les entreprises industrielles et


commerciales

80
70
60
50
40
30
20
10
0

PERIODICITE

PETITE

MOYENNES

GRANDES

TRES
GRANDES

ESTIMATION
GLOBALE

Source : Rapport G.BCHE [1989], (annexe 3, p.36), chiffres de 1987.

Figure 8 : Evolution de la priodicit des contrles sur les entreprises industrielles et


commerciales
31
30,5
Priodicit

30
29,5
Tendance globale

29
28,5
28
27,5
1983

1984

1985

1986

1987

Annes

Source : Rapport G.BCHE [1989], ( annexe 3, p.36).

La priodicit des contrles, pour lensemble des entreprises industrielles et


commerciales se rduit alors mme que le nombre de ces entreprises augmente de 29 954 en
1983, 39 034 en 1987. Cette apparente amlioration doit toutefois tre relativise au regard
de lingalit entre entreprises face au contrle. En effet, les disparits, dj marques entre
types dentreprises, se creusent un peu plus. En loccurrence, la priodicit des contrles se
dgrade pour les petites entreprises industrielles et commerciales, les entreprises agricoles et
les entreprises non commerciales mme si la frquence des contrles sest stabilise pour ces
dernires entre 1983 et 1987 autour de 37 ans en moyenne. En effet, la frquence des
contrles des petites entreprises industrielles et commerciales tait de 56,9 annes en 1983
pour 74 en 1987. Pour les entreprises non commerciales, la priodicit moyenne est passe de
18,6 ans en 1977 29,6 ans en 1981 et 36,5 ans en 1987. Enfin, les entreprises agricoles
36

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

pouvaient subir un contrle tous les 22,2 ans en 1977, 77,7 ans en 1983 et finalement 134 ans
en 1987. La tendance globale reflte donc plutt la tendance multiplier les contrles sur les
socits de grande taille. Effectivement, pour les trs grosses entreprises, au chiffre d'affaires
suprieur 20 milliards de francs, on note une dgradation moins sensible de la frquence des
contrles. La progression de 1977 1981 est moins importante, de 9,2 10,4 ans, mais
lamlioration se poursuit entre 1981 et 1987, avec terme, un chiffre de 8,4 ans42. Dans ces
conditions ne peut-on pas conclure que la probabilit de dcouverte du comportement de
fraude des contribuables demeure limite ?

Les critres de classification par taille des

entreprises ayant t modifis43 nous ne pouvons oprer une comparaison directe des chiffres
relatifs la frquence des contrles fournis par le SNUI44. Cependant, une comparaison en
termes relatifs reste possible, dont la conclusion demeure une persistance des ingalits face
au contrle. En effet entre 1988 et 1991 la priodicit des petites entreprises continua se
dtriorer passant de 89 172 ans alors que le SNUI [1997] fait tat dun espacement de 151
ans laissant entrevoir la possibilit dune amlioration toute relative. Pour les entreprises de
taille moyenne une dgradation est aussi constate de 19 ans 27 ans de 1988 1991 puis 24
ans, SNUI [1997]. Enfin pour les grandes entreprises la situation reste stable avec une
possibilit de contrle tous les 8/9 ans. Le risque dune dtection, et donc de pnalisation,
semble donc absent en ce qui concerne les plus petites entreprises, voire faible pour les
entreprises de taille moyenne. Les disparits soulignes par BCHE [1989] demeurent, crant
des distorsions dans les opportunits de fraude. Une tude mene partir du dpouillement
statistique des rsultats des contrles mens au cours de lanne 1987 fournit des taux de
rehaussement par rapport la base dclare qui confirment ces disparits. Ainsi, que ce soit le
ratio sur les impts directs ou encore indirects, leurs rsultats sont clairs ils sont inversement
proportionnels limportance du chiffre daffaires. Mais les disparits sont galement trs
marques selon les professions. En termes de risques et de gains il semblerait donc que
certains contribuables aient un intrt frauder comme le prcise le tableau 2 ci-dessous.

42

De plus, comme les contrles portent sur les trois derniers exercices une entreprise vrifie tous les neuf ans
est sre de faire chapper au contrle un exercice sur trois en moyenne
43
BCHE [1989], Petites entreprises (CA) chiffre daffaires <1 million de francs pour les commerants (CO), <
0.3 million pour les prestataires de services (PS) ; Moyennes entreprises : 1 milliard < CA< 5milliards CO, de
0,3 1 milliard PS ; Grandes : CA de 5 20milliards PS ; Trs grandes : CA > 20 milliards ou 5 milliards.]
[SNUI, Petites entreprises : CA < 2 millions de francs entreprises industrielles et commerciales (I&C), < 0,5
millions Prestataires de services (PS) ; Moyennes : CA entre 2 et 100 millions I&C, entre 0,5 et 40 millions PS,
Grandes entreprises : au-dessus de ces limites.
44
Les chiffres rapports sont initialement issus de lunit journal du SNUI, et sont cits par CHOTIN [1994],
p.189.Le document Bilan fiscal dune lgislature , SNUI, [1997], fournit les indications les plus rcentes.

37

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Tableau 2 : Priodicit des vrifications fiscale selon les professions

Profession

Nombre dannes

Salaris

8 ans

Hteliers

21,4 ans

Architectes

25,4 ans

Notaires

28,2 ans

Chirurgiens

28,6 ans

Prt--porter

30,2 ans

Avocats

33,1 ans

Garagistes

34,1 ans

Routiers

35,5 ans

Coiffeurs

39,1 ans

Boulangers

39,6 ans

Plombiers

40,5 ans

Epiciers

42,6 ans

Experts-comptables

47,1 ans

Bouchers

47,1 ans

Mdecins gnralistes

50,6 ans

Dentistes

55,5 ans

Pharmaciens

67,1 ans

Agents immobiliers

75,7 ans

Agriculteurs

134 ans

Source: rapport dinformation du dput BCHE [1989].

Mais, la frquence ne peut expliquer elle seule les disparits dans les opportunits de
fraude. En effet, parmi lensemble des professions prsentes dans le tableau 2, les
professionnels de la restauration prsentent, lissue de ltude sociologique de la fraude
mene grce aux rsultats de 1987, un taux constamment suprieur la moyenne. De mme,
les ratios calculs pour les architectes sont des plus importants.
Ltude de la frquence des vrifications fiscales va donc contre lide dune prsence
quilibre de ladministration dans tous les secteurs dactivit, ou auprs de tous les
contribuables. A la nature des revenus et des rmunrations de certains secteurs, vient
sajouter une faible menace de dtection instituant des ingalits flagrantes en terme
38

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

dopportunit de fraude. Ltude de la priodicit des contrles donne des rsultats conformes
lide quil existe, et probablement perdure45, un triangle de la fraude reliant les agriculteurs,
les professions librales et les petites entreprises commerciales et industrielles. En amont du
contrle se pose donc la question de ladquation des techniques et des effectifs lobjectif de
lutte contre la fraude fiscale. Ensuite se pose le problme de la valeur de ces contrles, qui
restent une opration rentable pour lEtat au vu des rsultats de la confrontation des droits
rappels aux effectifs et moyens engags dans la rpression. Enfin, en aval du contrle, se
pause une troisime interrogation axe sur le recouvrement des sommes rappeles. Or une
dtection, suivie dun contrle mais sans recouvrement des redressements, va contre la
volont de vhiculer limage de la poursuite et de la sanction de la fraude au sens large. Or, en
confrontant des donnes issues du rapport BRARD [1998], pour la mise en recouvrement des
droits rappels lissue du contrle externe et les montants rellement encaisss la mme
anne, il apparat quune part rduite des sommes demandes initialement est rellement
perue (de 25% prs de 40% selon les annes). Le recouvrement de ces sommes stale le
plus souvent sur plusieurs annes. Les taux de recouvrement sont encore infrieurs pour les
pnalits.
Tableau 3 : Concrtisation des redressements conscutifs au contrle externe de
limposition du revenu
1992

1993

1994

1995

1996

Montants mis au recouvrement


(A)

7429

8427

8007

9344

9994

Montants encaisss (B)

2864

2511

2663

2216

2454

Rapport B/A en %

38,55%

29,80%

33,25%

23,71%

24,55%

12000

Millions de francs

10000
8000

Montants mis au
recouvrement (A)

6000

Montants encaisss
(B)

4000
2000
0
1992

1993

1994

1995

1996

Annes

Source : Rapport dinformation, BRARD [1998].


45

Labsence de donnes actualises sur la priodicit des contrles selon la profession ne permet pas de
conclure.

39

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

La consquence de cette histoire du traitement fiscal est claire. Pour dissuader les
contribuables de frauder il est ncessaire de soumettre leurs dclarations des contrles
svres et rguliers ce qui pendant longtemps est rest matriellement difficile. Des ingalits
marques apparaissent la lecture de ces lments, notamment des points concernant la
frquence des contrles. Mais, le rapport de COURSON et LEONARD [1996] ajoute que
lingalit devant le contrle est galement visible entre zones gographiques. Ils affirment,
p.50, que le contrle externe des socits lIS et la TVA est beaucoup plus marqu en
province quen Ile-de-France, l o se trouve pourtant le plus grand nombre de siges
sociaux . En outre, selon ces auteurs, les professions agricoles, certains services marchands,
les professions librales qui bnficient dj dune faible potentialit dtre vrifis peuvent
abaisser un peu plus encore cette probabilit du fait dingalits gographiques. En effet, de
COURSON et LEONARD [1996], soulignent que ces derniers seront moins contrls sils
exercent en rgion Midi-Pyrnes. En matire dimpt sur le revenu cette disparit renvoie
deux ingalits supplmentaires. La dissimulation des revenus est concentre sur certains
revenus, non salariaux, notamment les entreprises individuelles industrielles et commerciales
dont le taux de redressement des bases atteignait 155% en 1993, 140% pour les bnfices
agricoles. A titre de comparaison on peut relever, p.52, que le taux de redressement des bases
des entreprises individuelles au titre de limpt sur les revenus slevait 37% en 1993 contre
2% seulement pour les salaires et traitements. De plus, les infractions fiscales sont fortement
concentres sur les dirigeants de socits salaris, les services et le commerce qui compte
pour 60% de celle-ci en 199446.
1.2.3. La pnalisation de la fraude fiscale au sens strict et au sens large
1.2.3.1. Un nombre limit de poursuites pour fraude fiscale, au sens strict
En matire pnale et en matire fiscale lintention joue un rle essentiel dans la
dfinition de la fraude au sens strict. Le caractre intentionnel de lacte doit ainsi tre prouv,
par ladministration fiscale ou le parquet, si des poursuites sont engages. Or, cest la CIF, la
commission des infractions fiscales, qui se prononce sur lopportunit de poursuivre un
contribuable pour fraude fiscale aprs analyse de la requte et ventuellement interrogation du

46

p.53 du mme rapport.

40

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

contribuable concern. Ceci, lorsque lavis47 de la commission est favorable, donne lieu au
dpt dune plainte qui son tour fait intervenir la phase pnale de rpression. La figure 9 met
en exergue : premirement le nombre limit de ces plaintes, qui restent infrieures mille
chaque anne, deuximement leur volution, marque par une croissance rgulire. En outre,
cette instance, cre en 1978, recevait seulement 288 dossiers lanne suivante. La rpression,
donc la poursuite et la pnalisation, de la fraude fiscale doit revtir en sus de la dimension
coercitive, un caractre dexemplarit favorisant la dissuasion. Cest en alliant ces diverses
qualits que lexpansion de la fraude pourra tre jugule. Or, seulement 1,66% des
redressements oprs en 1996 ont donn lieu des poursuites. Ce chiffre peut sembler
drisoire eu gard au nombre doprations de contrle externe effectu mais il souligne
galement la part des redressements qui ne relvent pas de cas de mauvaise foi. De plus, alors
que le nombre de dossiers dposs pour avis auprs de la CIF croissait de prs de 4% chaque
anne de 1992 1995 cest seulement de 1% que fut laugmentation pour 1996.

Figure 9 : Nombre de plaintes dposes pour fraude fiscale


900
800
Nombre de plaintes

700
600
500

P L A IN T E S

400
300
200
100
0
1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996
Annes

Source : Rapport dinformation, BRARD [1998].

Il faut souligner que le montant moyen des droits frauds est structurellement lev
mais cette tendance la hausse semble saccentuer puisquil a augment de 92% entre 1991 et
1997 pour se fixer 3,255 millions de francs48. Ceci traduit que les poursuites pnales grvent
les infractions les plus graves. La moyenne la plus leve, par dossier, revient limpt sur le
47
48

Lavis de la commission, qui est indpendante, simpose obligatoirement au ministre des finances.
Le montant moyen des droits nets rappels du fait du contrle externe en 1997 slevait 796 495 francs.

41

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

revenu et se chiffre 3,1 millions de francs. En loccurrence, entre 1990 et 1996 se sont
essentiellement dveloppes les fraudes par dissimulation des sommes sujettes imposition
(respectivement de 24% 44%) alors qu linverse, 54% des plaintes contre 74% en 1990,
correspondent au dfaut de dclaration et la participation lconomie souterraine. Si les
poursuites pnales grvent les fraudes importantes, elles concernent donc principalement des
contribuables non salaris, notamment le secteur des services marchands.
1.2.3.2. Un ensemble complexe et peu connu de sanctions fiscales
Dans ces conditions49, les sanctions fiscales
tiennent un rle dterminant dans le systme fiscal
franais. Elles sont en effet une condition
ncessaire la pleine efficacit du systme de
contrle. () Le systme de sanctions fiscales est
dabord un systme important tant par les montants
financiers en jeu que par le nombre des cas
dapplication. , PAULTRE de LAMOTTE [1999],
p.9.
Dans son sens le plus large, la fraude fiscale, regroupe de nombreux comportements
de minimisation fiscale mais qui nont pas forcment le caractre illgal. Ils donneront donc
lieu des sanctions fiscales caractre purement pcuniaire et administratif. Dailleurs, ces
pnalits fiscales reprsentaient en 1997, 13 milliards de francs soit 30% des droits rappels
lissue du contrle externe. En revanche, elles correspondent une part moins importante des
rappels dclenchs par le contrle sur pices. Une partie de ces sanctions vise prserver les
intrts financiers de lEtat ce sont les sanctions-rparations sans vise rpressive. Elles sont,
ds lors, appliques sans que lintention du contribuable ne soit prise en compte ni que
lautorit comptente pour les administrer ne puisse intervenir sur leur montant ou encore, sur
leur dure. Les intrts de retard correspondent cette notion de rparation pcuniaire pour
paiement tardif des sommes dues. Ils sappliquent au taux de 0,75% par mois de retard en plus
des ventuelles sanctions. A loppos, les pnalits-sanctions ont, elles, un caractre punitif
qui traduit la prsence dune mauvaise foi du contribuable (taux de majoration 40%) allant
parfois jusqu la manuvre frauduleuse (port 80%). A ct de ces sanctions de caractre
gnral il existe un ensemble de sanctions spcifiques et lies la nature de linfraction. Ainsi
en est-il des majorations pour dfaut ou retard dans la production des dclarations50; des
49

systme dclaratif et obligation de rendement fiscal.


Taux de majoration (en plus des intrts de retard) +10%, sans correction dans les 30 jours suivant la premire
mise en demeure : + 40%, sans correction dans les 30 jours suivant la seconde mise en demeure : +80%.Cette

50

42

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

amendes pour dfaut ou retard de production de documents ncessaires au contrle de


limpt51, en cas dopposition au contrle fiscal52, en cas de dlivrance abusive dattestations
donnant droit aux avantages fiscaux53, enfin, en cas de factures fictives ou didentit
dissimule ou feinte54.
La mauvaise foi du contribuable est ici centrale et va donner lieu soit des sanctions
fiscales soit des sanctions pnales. Les sanctions fiscales sont donc appliques par
ladministration fiscale sans relle latitude. Ces pnalits dpendent de lampleur de
linfraction et du degr de mauvaise foi de lindividu. Le systme de pnalisation de la fraude
au sens large comprend donc un ensemble de pnalits dassiette ou de recouvrement, qui
pour les premires sappliquent au-del de la tolrance lgale, elle-mme variable selon les
impts. Ensuite chacune de ces pnalits prsente des caractristiques propres. Elles seront
gnrales ou spcifiques, proportionnelles ou fixes. Cette complexit ne les rend pas lisibles
donc accessibles tous les contribuables et cette ignorance des diverses modalits de sanction
rduit les effets coercitifs attendus. Donc, lincomprhension et la mconnaissance du systme
peuvent toutes deux encourager les comportements dviants et frauduleux plus que les
contraindre. Le dispositif de sanctions fiscales doit donc remplir plusieurs objectifs. Le
premier est de garantir la sincrit dans les dclarations et donc lefficacit du systme
dclaratif. Ainsi, sentremlent, dans cette optique, deux types de sanctions : celles qui
doivent inciter le dpt dans les dlais des dclarations et celles qui visent en assurer la
sincrit. Ce dernier point requiert la conciliation de deux exigences : lapplicabilit et le
caractre dissuasif. Cette tche incombe au lgislateur, touche au problme de limportance de
la sanction qui ne peut tre excessive mais doit rester dissuasive, mais est garante de son
efficacit. Les stratgies de fraude et de pnalisation sont caractrises par une innovation
permanente dautant quelles doivent rpondre deux proccupations supplmentaires : la
mise en application de ces sanctions qui doit revtir un caractre de simplicit, la gamme de
sanctions doit tre adapte pour faire face aux diverses infractions. La recherche dune
adquation entre le manquement et la sanction explique la complexit du dispositif qui est
marqu par la diversit et lventuel cumul de ses composantes. Cest de cette complexit que
augmentation du taux rpond lobjectif dincitation des contribuables rgulariser leur situation dans les plus
courts dlais.
51
Imposes sous forme de quantum quand manquent des annexes par exemple. Elles sont initialement de 100 F
par documents, sans correction dans les trente jours suivant la mise en demeure elles slvent 1000F.
52
Une majoration exceptionnelle de 150% des droits luds et une amende comprise entre 500 et 50 000F.
53
Egale 25% des sommes inscrites sur ces attestations.
54
Lamende se porte alors la moiti des montants facturs.

43

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

rsultent les effets pervers. Avec plus de 200 sanctions diffrentes inscrites au CGI, le
dispositif chappe en grande partie aux contribuables et perd ainsi de son efficacit. La
dissuasion repose sur la crainte de la sanction or les mesures prvues en France sont avant
tout mconnues.

Section 2 Limportance de la fraude fiscale : une ralit difficile


quantifier
Le seul document chiffr qui ne souffre pas
dapproximation, cest lannuaire du tlphone
KEYNES, 194455.

Le dfaut de dclaration constitue tant en matire dimpt direct que de TVA, la


fraude la plus lmentaire , BCHE [1989], p.61. Or, les dfauts de dclaration du revenu
peuvent dcouler de plusieurs pratiques. Soit le contribuable dcide dlibrment de ne pas
dclarer son revenu lgal, soit il aboutit un rsultat similaire car il exerce une activit
professionnelle dans le secteur souterrain. Alors, comme la fraude fiscale, au sens strict, reste
difficile mesurer de manire directe, les estimations de lconomie souterraine ou du nonpaiement de limpt56 sont alternativement utilises. La principale diffrence entre ces deux
notions rside dans le fait que la premire mesure des revenus ou des produits qui ne sont pas
pris en compte dans les chiffres officiels du PIB alors que la seconde value des revenus qui
napparaissent pas, ou sont sous-estims dans les dclarations fiscales. Soit, deux estimations
qui concernent les revenus occultes mais qui sont issus de deux organismes diffrents : lune
dpend des comptables nationaux lautre de ladministration fiscale.
Cependant faute de meilleures estimations, les estimations de lconomie
souterraine peuvent tenir lieu destimation de la fraude fiscale, puisque toutes les
activits de ce type chappent gnralement aux autorits fiscales et transgressent
donc les lois. , SOMCHAI RICHUPAN [1984], p38.

Aucune mesure de la fraude fiscale ne sera donc parfaitement fiable. Tout dabord
parce que lacte illgal est empreint de secret, ensuite du fait de la confusion terminologique
qui lui est attache et des concepts qui vont aider la mesurer. En outre, limpact mdiatique
55

Cit dans COUVRAT et PLESS [1988], p.9.


Donc de la fraude dans son sens le plus large correspondant conformment notre choix son rsultat
conomique : la perte de recettes fiscales.

56

44

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

du sujet explique que les chiffres les plus fantaisistes aient t publis. Les consquences de
lexistence de la fraude et dun secteur souterrain peuvent tre regroupes en deux principaux
thmes, les problmes dquit, et les questions de politique conomique. Les problmes
dquit apparaissent ds que certains agents reoivent des revenus qui ne sont pas soumis
imposition. Alors, pour atteindre un niveau donn de recettes fiscales le taux dimposition
peru sur les activits dclares slve. Ceci touche lquit dans la rpartition de la charge
fiscale et des revenus. De plus, lconomie souterraine contribue la croissance de
lconomie et donc de la demande de services publics. Leffet est ici double. Dun ct, les
recettes fiscales sont diminues du fait de la non dclaration des revenus, de lautre, il y a une
pression laugmentation des dpenses publiques. Enfin, en ce qui concerne les politiques
publiques, lexistence de lconomie souterraine rend difficile lestimation des variables sur
lesquelles se basent les dcisions publiques car elle introduit des distorsions artificielles dans
les indicateurs macroconomiques. Par exemple, lestimation de la charge fiscale du pays
ainsi que celle du ratio des dpenses publiques sur le PIB subissent ces distorsions. En effet,
leur calcul ncessite lutilisation du chiffre officiel du PIB qui, sous estim par rapport sa
valeur relle, relve le rapport. Ce dernier point explique que lampleur de la fraude fiscale ou
du secteur cach, plus que leur existence, proccupe les responsables politiques. Disposer
dune mesure du phnomne permet dadapter, en connaissance de cause, les mesures de
politique conomique, mais aussi, fiscale.
Notre but sera alors, aprs avoir voqu lampleur de la fraude en France, de faire une
prsentation aussi exhaustive que possible des diffrentes tentatives dvaluation du
phnomne de fraude fiscale. Mais il sagira aussi, afin de justifier les diffrences observes
dans les rsultats, de fournir une analyse critique de chaque mthode destimation. De ces
limites dcoulera lapprciation de la fiabilit des divers rsultats dans lapprhension du
phnomne. Les diffrentes mthodes destimation connues seront exposes en deux volets :
Tout dabord une description des principales techniques directes de mesure.
Puis, dans un second temps, une prsentation des diffrentes mthodes indirectes de
mesure. Fondes sur lestimation des consquences de la fraude et de lconomie souterraine
elles savrent diverses. Enfin, nous fournirons un rapide aperu des nombreuses estimations
auxquelles elles aboutissent, selon les pays et les mthodes utilises, illustr par un tableau
rcapitulatif, avant de conclure.

45

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

2-1- Lampleur de la fraude fiscale en France

En France, les travaux du Conseil des impts permettent de rpondre aux


interrogations sur les principales caractristiques des fraudeurs. Par contre le montant global
de la fraude est plus incertain. Les divergences dans les chiffres cits le montrent. Ainsi, alors
que le ministre de la Justice l'valuait en 1978 44,483 milliards de francs57, une tude du
CESDIP58 de 1979 avanait un chiffre largement suprieur soit 78,64 milliards. Ensuite, en
1981, le ministre du Budget avanait une fourchette de 90 100 milliards de francs59, avant
que la commission des Finances de l'Assemble nationale ne fasse tat, quen 1987, elle
reprsentait un montant de 106 milliards60. Ce dernier chiffre savre en sus fortement
infrieur lestimation 127,5 milliards de francs de la fraude totale soutenue par
LASCOUMES61, pour lanne 1986. Le tout alors que le rapport BCHE, qui fournit ces
chiffres lAssemble Nationale, constatait un nombre damliorations consquentes oprer
en terme de contrle. Comment alors expliquer de telles variations sans conclure
lincertitude frappant lampleur du phnomne en France comme ailleurs.
Donc, en 1989, le dput BCHE rapportait quune tude mene par la direction
gnrale des impts62 valuait la fraude 106 milliards de francs, se fondant sur les taux de
fraude de : 14,7% pour limpt sur le revenu, 27,8% pour limpt sur les socits, 7,3% pour
la TVA, 5,1% pour les autres impts. Ainsi la fraude limpt sur le revenu slevait 34,4
milliards de francs (soit 32,5% du total), 34,1% de la fraude portaient sur limposition des
socits, 25,25% et 8,14% revenaient respectivement la fraude la TVA et aux autres
impts. Par lapplication des mmes taux quelques neuf ans aprs, les rsultats fournis dans le
rapport BRARD [1998]63, portent la fraude globale 225 milliards de francs, 40 milliards au
titre de la TVA intra-communautaire, 56,9 milliards de francs pour limpt sur le revenu, 60
milliards de francs pour limpt sur les socits et 53,1 milliards pour la TVA interne.
Entre temps, dans les annes 90, trois tudes fournirent galement trois mesures de la
fraude fiscale en France. Le CESDIP en fournit une premire, qui vise situer lampleur du
57

J.O.A.N, 23 novembre 1978, question n 5650.


Centre de Recherches Sociologiques sur le Droit et les Institutions Pnales.
59
Le monde, 14 novembre 1981, p.34: la fraude reprsentait 23% du montant de l'impt sur le revenu, 20% pour
l'impt sur les socits et 6% pour la TVA.
60
BCHE [1989], p.7.
61
Cette estimation est cite dans louvrage de CHOTIN [1994], p.158.
62
Cette mesure est le rsultat dune projection, non dune extrapolation, elle est prsente p.7 du dit rapport.
58

46

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

phnomne parmi dautres dlinquances64, comme le montre le tableau ci-dessous. Lunit


montaire permet ainsi de faire merger les crimes, de les rendre visibles et de les classer par
ordre dimportance. En loccurrence, la fraude fiscale occupe, en France, la premire place
dans cette nomenclature.

Tableau 4 Estimation montaire des criminalits : hirarchie des pertes en 1991, en


millions de francs.
Criminalit

Plancher

Moyenne
161 234

Fraudes fiscales
Impts sur les revenus

102 916

Impts sur les patrimoines

17 883

Impts sur la consommation

Plafond

65

40 435

Atteintes la vie humaine

45 458

59 786

Volontaires

13 020

15 234

Involontaires

32 438

44 552

Infractions la lgislation sur les stupfiants

17 700

33 000

Hrone

15 000

25 000

Cocane

1 200

6 000

Haschich

1 500

2 000

Proxntisme

10 500

14 000

Vol dans le grand commerce

11 781

grandes surfaces alimentaires

9 050

grands magasins

880

Grandes surfaces spcialises

1 851

Economiques et financires

6 341

Vols de vhicules

6 325

Dlinquance informatique

5 910

Fraudes douanires

3 930

Vols

3 570

Chques sans provision

3 192

Source : GODEFROY et LAFFARGUE [1995].

En outre, depuis le dbut des annes soixante et dix le CESDIP tudie les cots lis
aux dlinquances dans la socit franaise. Ces travaux se placent dans la ligne des
recherches gnralement appeles les cots du crime et qui ont pour ambition damliorer
laffectation des ressources afin que les appareils de contrle social atteignent leurs objectifs.
Ces estimations empruntent le plus souvent des calculs indirects, notamment pour la fraude
63

Cette valuation est le rsultat du travail du syndicat national des agents des impts, CGT.
Le dput BRARD soulignait dans son rapport de 1998, que la fraude fiscale entretenait des liens troits avec
les autres dlinquances et que ceci soulignait la ncessit dune rpression sans failles.

64

47

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

fiscale66. Le CESDIP retient alors un taux de fraude de 23% limposition des revenus, 20%
pour les impts frappant le patrimoine et 6% pour les impts sur la consommation. Ainsi pour
la priode de 1988-1991 la fraude fiscale reprsenterait en moyenne 161 milliards de francs
dont 102 milliards pour limposition du revenu. En 1992, et cest l la seconde valuation, la
fraude fiscale est value 190 milliards de francs par le SNUI, [1997], auxquels viennent
sajouter 30 milliards de francs de fraudes lies la mise en place du systme transitoire de
TVA intra communautaire, une nouvelle fraude. Enfin, une troisime estimation de
limportance de la fraude fiscale est fournie par le rapport De COURSON et LEONARD sur
les fraudes et pratiques abusives de 1996. La mission parlementaire value, sans autre
justification, lconomie souterraine 3 5% du PIB soit 220 360 milliards de francs en
1994 do une perte fiscale de 100 160 milliards de francs. La fraude fiscale est, elle,
estime 57 milliards hors travail illgal. La diversit dans les estimations demeure donc.

2-2- Les mthodes directes de mesure de limpt lud

Elles sont qualifies de directes car lvaluation de la fraude fiscale est ici obtenue
grce aux informations comprises dans la dclaration dimpts des contribuables, ou par
confrontation de ces donnes fiscales des donnes directement tires denqutes. Elles sont
calcules de manire autonome par ladministration fiscale.
2.2.1. Vrification intensive dun chantillon de contribuables
Cette approche est caractrise par labsence de volontariat des personnes interroges.
En effet elle est base sur des informations issues des efforts de dtection de ladministration
fiscale. Elle permet, en outre, de cibler les catgories professionnelles et les types de revenus
les plus concerns par la fraude fiscale. Le recours la vrification fiscale est plus ou moins
utilis selon les pays, la France par exemple mis en uvre plusieurs programmes de tirage
au sort de contribuables dans diffrents dpartements ou de constitution dun chantillon
national de mnages afin dobtenir des informations dtailles sur limportance et la
distribution des omissions relatives la dclaration du revenu. Une fiche sur lapproche de
la fraude est notamment adjointe au rapport BCHE [1989]. Les rsultats quelle prsente
65
66

Redressements non dduits.


La fraude est value en utilisant un pourcentage rapport limpt.

48

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

dcoulent de ltude des rsultats du contrle fiscal, en 1987, sur la base de la technique de
lchantillon reprsentatif. Le Tax Compliance Measurement Program (TCMP), aux EtatsUnis, constitue aussi un exemple de ces efforts de dtection. Il consiste en une vrification
dtaille des dclarations fiscales dun chantillon denviron 55 000 contribuables, pris au
hasard sur toute la population. Des agents expriments contrlent ligne par ligne lexactitude
de ces documents. Lchantillon tant construit sur lensemble des contribuables qui ont
rempli une dclaration dimpt, il sera donc reprsentatif des diffrents groupes de revenu,
catgories de profession. Les contrleurs vont alors dterminer le montant de limpt que ces
contribuables devraient rellement payer sils se conformaient parfaitement la loi fiscale :
limpt du. Alors, une mesure que lon pourrait dfinir comme le degr de sens civique de
chacun est obtenue par le rapport des impts valus pour chacun au total de limpt du. Elle
peut notamment servir caractriser une catgorie socioprofessionnelle, ou tre construite par
impt.
Cependant ce type destimation souffre de plusieurs limites. La premire limite
dcoule directement de linconvnient quil y a construire lchantillon avec les dclarations
fiscales des agents. En effet, les personnes qui ne dclarent rien napparaissent pas non plus
sur les rles, ce qui fragilise lestimation du niveau de la fraude. Des recoupements sont
gnralement effectus en parallle pour dcouvrir, en partie, ltendue de lconomie
occulte. Il sagit ici dapprofondissements mens grce au support des socits et associations
dentrepreneurs67, des agences dimmigration et des agences de scurit sociale68. Toutefois,
si cette mthode de mesure est comparativement plus efficace que linterrogation directe par
le sondage, car une sanction juridique dcoule de la fausse dclaration, elle nen est pas moins
fonde sur les efforts de dtection et est donc galement lie leur efficacit. Si les contrles
ne dtectent pas tous les cas de fraude, ou si certains types de fraude leur chappent alors
lestimation est encore fausse. De plus, si lestimation obtenue par application de cette
mthode ne permet dvaluer quune partie du revenu non dclar total elle ne permet pas non
plus den tudier lvolution. En effet, est valu ici le montant de ces revenus qui pourrait
tre dcouvert en appliquant ces procds de vrification intensive lensemble de la
population imposable, une priode bien prcise. Les rsultats qui touchent lvolution de
lconomie souterraine sont donc contraints par ce processus destimation, car ils restent
67

Celles-ci en travaillant sur les cas de vols, de matriaux notamment, concourent rvler les pratiques
souterraines.
68
Sur les problmes dimmigration et leurs consquences en terme de travail illgal, les tudes de SEHGAL et
VIALET [1980] ou encore NORTH [1980] clairent limportance de ces phnomnes aux USA.

49

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

tributaires de changements dans les mthodes de dtection, ou dans structure fiscale, mais
aussi de lvolution de la lgislation fiscale.
2.2.2. Lutilisation des enqutes
La seconde mthode directe sappuie sur un sondage concernant les activits
conomiques et les comportements des individus. Les informations sur les revenus des
contribuables ainsi acquises lors de lenqute ont lavantage de provenir dune source
diffrente, indpendante des dclarations fiscales. La comparaison des revenus des deux
sources permet destimer le non-paiement de limpt. L'association d'un contrle fiscal
approfondi et d'un chantillon reprsentatif des contribuables a t effectue en France par la
Direction gnrale des impts et le Conseil des impts en 1979. Cette dmarche a permis de
mesurer non seulement la fraude au sens strict, mais aussi le montant des revenus non
dclars. Ceux-ci auraient t dcouverts si l'on avait procd la vrification de tous les
foyers fiscaux imposs au titre des revenus69. Les enqutes ont galement comme avantage de
fournir des renseignements plus cibls, sur des activits particulires, sur des groupes de
contribuables spcifiques. Dans ce sens, le Conseil des impts franais avait effectu en 1972
des enqutes minutieuses sur neuf professions librales telles que les mdecins, les avocats,
les gens de lettre ou les gomtres70.
Les

techniques

de

lenqute

permettent

donc

daccder

des

donnes

microconomiques. Nanmoins, cette mthode se heurte aux corollaires de la dfiance des


contribuables en matire fiscale, des non-rponses, des hsitations. Ces rponses vasives sont
des biais connus dans la ralisation des sondages et des enqutes. Ce travers peut cependant
tre attnu en concentrant le questionnaire sur dautres activits lgales71.

69

Rapport du conseil des impts, 1979, p.60. La mthode a t reprise par le Conseil des impts dans son
rapport de 1983 pour valuer la fraude la TVA, p.176. Les travaux de MORK, [1975], fournissent galement
des comparaisons directes entre le revenu dclar lors denqutes sur les consommateurs et le revenu dclar par
les mmes personnes au fisc.
70
Le rapport BCHE comprend galement une fiche sur la sociologie de la fraude fiscale qui dtaille ainsi
les caractristiques de divers groupes de contribuables.
71
Cf. BROWN et al., [1984].

50

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

2.2.3. La technique des amnisties spciales comme incitation la rvlation


Une mthode alternative, celle des amnisties spciales permet aussi destimer
lampleur de la sous dclaration. Cette technique fut mise en uvre dans les annes 1960 en
Argentine, HERSCHEL [1978], Thalande, Inde. Les contribuables sont incits rvler leurs
vrais revenus lors de la priode damnistie. En contrepartie, les amendes et autres pnalits
encourues sont supprimes. Parfois le taux dimposition est mme rabaiss. La mesure de la
fraude fiscale est alors permise par ltude des dclarations dimpt collectes lors de la
priode damnistie. Cependant, cette technique noffre pareillement aucune garantie de
prcision. En effet, elle sous-estime les revenus non dclars car certains contribuables ne
cderont pas lattrait des amnisties sils sont conscients quune fois leurs vrais revenus
connus, ils devront acquitter limpt normal quils jugeaient vraisemblablement dj trop
lev. Deuximement, en cas de rptition des stratgies damnisties, leffet de la mesure se
rvle tre ngatif. En outre, certains contribuables vont intgrer ces rptitions damnisties et
ne dclareront donc pas leurs revenus immdiatement, prfrant attendre la mesure suivante.
Lincitation la rvlation est ainsi affaiblie.
Aucune de ces trois mthodes nest donc parfaitement satisfaisante. Toutefois, les
mthodes directes bases sur ces tudes peuvent fournir une estimation relativement fiable de
lconomie au noir mais un cot assurment lev. De plus, si lon reprend le raisonnement
de TANZI [1983], il sagit aussi ici de techniques qui affirme la dtermination et la volont
defficacit de ladministration fiscale nationale aux yeux de la population. Dmonstration,
qui par un effet psychologique , pourrait dissuader les comportements de fraude et
dvasion fiscale. Toutefois, les occasions dutiliser de telles mthodes tant trs rares et les
cots leur tant associs se rvlant levs, sont utilises de manire alternative des mthodes
indirectes. Elles peuvent tre regroupes en 8 catgories de mthodes essentiellement
macroconomiques dont les rsultats peuvent tre affins par des tudes microconomiques.
Six dentre elles se basent sur lide que la prsence et lampleur de lconomie souterraine
laissent des signes visibles qui permettent darriver valuer, de manire indirecte, le
phnomne ; les deux autres dcoulent dune approche conomtrique.

51

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

2-3- Les diffrentes mthodes indirectes destimation.

La procdure mthodologique est la mme pour


toutes ces mthodes. Il est tenu pour acquis que
lconomie occulte est un rsidu, mais celui-ci est
observ sous des angles diffrents. () Le fait
dobserver le rsidu dans des sphres diffrentes
conduit une large gamme destimations, mme
pour le mme pays et la mme anne.
POMMEREHNE et FREY [1981], p.25
2.3.1. La problmatique inhrente la mesure indirecte de lconomie souterraine
Les mthodes que nous allons prsenter dans cette section sont qualifies dindirectes
pour deux raisons. Premirement aucun de ces calculs ne peut tre effectu de manire
autonome par ladministration fiscale. Afin dobtenir une mesure de la fraude celle-ci devra
notamment recourir aux chiffres labors par les comptables nationaux. Cest alors
essentiellement lconomie souterraine qui est mesure. En second lieu nombre de ces
approches se basent sur les traces qui rsultent de lexistence dun secteur occulte. En effet, la
participation lconomie souterraine72 implique quun produit soit cr, que les heures de
travail de lindividu soient totalement puises et que de largent liquide change de mains.
La quantification de lconomie occulte a notamment t aborde selon deux axes
diffrents. Le premier, groupe des mthodes, qualifies ici d'approximatives, car peu fiables,
relve du discours politique. Ce que l'on pourrait appeler incantation politique , consiste
avancer des chiffres spculatifs afin d'obtenir un impact sur l'opinion, de susciter une raction.
Cette politisation des chiffres fut avance par des auteurs tels que POMMEREHNE et FREY
[1981]73. On a ainsi prtendu par exemple que l'conomie occulte reprsente 30 40% du PIB
en Italie74 . D'un auteur l'autre, ces estimations peuvent d'ailleurs varier considrablement,
ce qui rvle bien leur caractre incantatoire. C'est aussi trs net pour l'URSS. Parfois
l'conomie occulte est chiffre 20% de l'conomie officielle, alors que d'autres sources
indiquent une proportion moiti moindre avec 10%75

72

La confusion mthodologique est aussi prsente en ce qui concerne lconomie souterraine puisque sont
usites les diverses dnominations suivantes : conomie parallle, au noir, informelle, marginale, invisible ou
encore occulte, clandestine.
73
POMMEREHNE et FREY [1981], p.5. mais galement DODD [1984], p.80.
74
. POMMEREHNE et FREY [1981], p.4.

52

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

En revanche, l'estimation mthodique se fait partir d'instruments conomiques et


sociologiques. Pour chiffrer la fois la fraude et le phnomne plus vaste qu'est l'conomie
souterraine on utilise surtout les instruments conomiques. L'estimation de l'conomie
occulte, qui comprend des lments aussi divers que le travail au noir, le commerce des
stupfiants, la prostitution et les revenus en nature dissimuls, se fait partir de diverses
techniques qui ont cependant un point commun. On estime en effet, que l'conomie occulte
laisse des traces qui apparaissent sur le march du travail, dans les agrgats montaires ou
sous la forme de divergences entre les revenus et les dpenses, une fois que toutes les autres
influences connues ont t isoles. Lobjet de la mesure restant obscur, les chercheurs ont pu
dceler plusieurs traces inexpliques, qui furent donc associes son existence. En se limitant
tel ou tel aspect de lconomie souterraine ils ont donc adapt une technique de mesure cet
unique objet. En consquence les techniques autant que les valuations sont multiples, ce qui
est particulirement visible dans le cas des Etats-Unis o quasiment toutes les techniques
existantes ont t testes. Il existe cependant un consensus et la dfinition de lconomie
occulte inclut tout la fois les deux points suivants76 : lconomie occulte, conformment
FEIGE [1980], p.3, est celle qui chappe aux limites de notre chelle actuelle de mesure
socitale . En second lieu, il est admis que ces activits doivent tre mesures en termes de
PIB. Or, si la rgle standard et officielle de mesure du revenu national est ici adopte, le
travail domestique ou encore le travail bnvole en seront alors exclus. Il faut cependant noter
que des mesures englobant ces lments furent dj testes par certains auteurs77. En somme,
comme laffirment PLESS et COUVRAT [1988], p.10 : rien ne se perd, tout schange. et
il est donc possible de mesurer indirectement lconomie souterraine.
2.3.2. Un premier signal de lexistence de lconomie souterraine : les divergences non
expliques entre les revenus et les dpenses.
2.3.2.1. Lapproche de lcart applique au niveau macroconomique
Lapproche de lcart compare soit les revenus mentionns dans les dclarations
fiscales aux revenus que dfinissent les comptables nationaux, soit les valuations, par la
comptabilit nationale, du revenu selon le principe des emplois et des ressources.

75

Ibid p.5
Voir ISACHSEN, KLOVLAND et STROM [1981], TANZI [1980], MACAFEE [1980].
77
VANOLI [1980].
76

53

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Plus prcisment, lconomie souterraine peut se dfinir, soit comme le total des
revenus perus mais non dclars aux autorits fiscales, soit comme le total des
revenus qui ne sont pas recenss dans les comptes nationaux. Ces deux dfinitions
ne sont pas ncessairement superposables : une activit peut ne pas tre dclare au
fisc mais figurer dans les comptes nationaux, si, par exemple, les autorits
nationales et fiscales compilent leurs donnes indpendamment les unes des autres.
A linverse, il se peut que certaines activits soient connues des services fiscaux
mais nentrent pas dans les comptes de la nation. , TANZI [1983], p.10.

Alors, la premire mthode pour estimer lconomie occulte consiste comparer les
estimations de revenus fournies par les comptes nationaux aux estimations de revenus bases
sur les dclarations fiscales, la diffrence, aprs corrections, reprsentant les revenus non
dclars. Cette mthode utilise les agrgats de la comptabilit nationale, dont le revenu
national, en supposant que ceux-ci ne soient pas calculs grce des donnes fiscales ou
dpendantes des autorits fiscales.
Or, les estimations du revenu national ne sont pas toujours entirement indpendantes
des estimations du revenu fondes sur les donnes fiscales78. Alors, un revenu absent des
donnes fiscales peut aussi se rvler tre absent de celles du revenu national. Cependant, la
notion de revenu, pour ces deux organismes, diffre et les chiffres de la fraude fiscale seront
soit surestims, soit sous-estims. Pour les comptables nationaux le revenu des personnes
physiques englobe tous les revenus quils soient ou non imposables aux yeux de la lgislation
fiscale et cest de cette diffrence que dcoule la ncessit doprer des corrections, sinon, les
revenus non dclars seront surestims. Il est donc possible de dduire les diverses
exonrations et dductions des calculs des comptables nationaux, afin de comparer le rsultat
aux donnes contenues dans les dclarations fiscales. La diffrence est alors considre tre :
la part des revenus non dclars. La sous-estimation dcoule du fait que les revenus non
dclars ou insuffisamment dclars dactivits normales ne sont pas pris en compte et, ici,
lajustement est impossible. La mesure de l'vasion et de la fraude fiscale, laide de la
comptabilit nationale, a t effectue en France par le conseil des impts. Ds son premier
rapport en 1972, le conseil des impts a pens mesurer l'cart entre les revenus fiscalement
connus et les revenus conomiquement rels.

78

Les comptes nationaux des pays utilisent plus ou moins les donnes de ladministration fiscale. Certains pays
plus que dautres, comme le Royaume Uni, rencontrent ce type de problmes. En effet, lestimation du revenu
national du Royaume Uni repose essentiellement sur les statistiques fiscales. Aux Etats-Unis par exemple ces
informations fiscales permettent de comptabiliser seulement 6% du revenu national, TANZI, [1983]. Cest de
cette constatation que dcoule la justification du chiffre assez bas de lestimation de lconomie occulte en
grande Bretagne.

54

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Les comptes nationaux donnent en effet, chaque anne une description exhaustive
des revenus perus en France. Ils peuvent donc tre rapprochs des statistiques
labors par la direction gnrale des impts... 79

L'cart qui apparat grce cette comparaison peut s'interprter, sous rserve de multiples
prcautions, comme mesurant l'vasion et la fraude fiscale. Le tableau suivant est du
document de WILLARD [1989] et value l'conomie au noir 4,1% du PIB.

Tableau 5 Evaluation de la fraude partir des comptes nationaux, France.


anne de base1981
Motif de redressement de
la valeur ajoute

millions de
francs

% PIB

compte dfinitif 1985


millions de
francs

actualisation 1988

% PIB

millions de
francs

% PIB

1- Economie "au noir" (Eurostat)


Fraude et vasions fiscales

99 600

3,1

141 450

170 500

dont:
Dissimulation de recettes
TVA non verse

83 600
16 000

2,6
0,5

110 100
31 350

2,3
0,7

135 000
35 500

2,4
0,6

37 500

1,2

47 300

63 000

1,1

28 950
8 400

0,9
0,3

35 800
11 500

0,8
0,2

50 000
13 000

0,9
0,2

Redressements comptables
Pourboires non dclars
6 400
Avantages en nature non
2150
dclars

0,2
0,1

10 550
1 200

0,2
#

13 000
1 500

0,2
#

2,8
123 900
Source: WILLARD [1989]

2,6

150 000

2,7

Travail au "noir"
dont:
Activit marchande
Services domestiques

2- Entreprises absentes

88 000

La seconde mthode repose sur lhypothse quil est possible de camoufler totalement,
ou partiellement, un revenu mais que celui ci est nouveau dtectable sil rapparat sous
forme de dpenses. Or, les services statistiques valuent le PIB de trois manires diffrentes
soit en mesurant la dpense globale, soit en mesurant le revenu, soit en faisant la somme des
valeurs ajoutes de toutes les branches.
Dans la plupart des pays de lOCDE le PIB est calcul la fois du ct dpense et
du ct recettes des comptes nationaux ; ceci rvle souvent que les dpenses sont

79

Rapport sur l'imposition des revenus dclars par les tiers, JO, 23 juin1972, p.73. La mthode a t reprise
dans le rapport de 1983 pour l'valuation de la fraude a la TVA, p.180.

55

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

plus leves que les revenus. Cette diffrence peut tre interprte comme un
rsultat des activits de lconomie souterraine , SCHNEIDER [1994], p.13980.

Fonde sur des traces qui se manifestent sous forme de divergence entre les revenus et
les dpenses cette technique est applicable tant au plan macroconomique que
microconomique. La mthode de la divergence entre les revenus et les dpenses repose sur
lide que malgr que le revenu puisse tre dissimul ou minimis, les dpenses
correspondantes, elles, seront visibles quelque part. Etant donn que ces deux concepts
doivent, en principe, tre dune importance gale, lconomie souterraine est alors estime par
leur diffrence. Cette mthode compare les estimations officielles du PIB du point de vue des
emplois et du point de vue des revenus, en partant du principe que les activits conomiques
souterraines ne faussent que les estimations du produit national tablies en fonction des
revenus. Les limites de cette technique sur une base agrge sont videntes car les deux
composantes que lon compare, sont, elles mmes, issues de calculs. Les risques de confusion
de ces erreurs avec lestimation du phnomne de lconomie au noir sont donc multiplis.
De plus, il semble peu raliste de considrer que la consommation nest, elle, pas affecte par
lexistence des activits parallles.
2.3.2.2. Approche de lcart applique au niveau microconomique
Une diffrence non explique, et donc attribuable aux activits souterraines, peut aussi
tre dtecte lors de lexamen des revenus et des dpenses des mnages grce des mthodes
de sondage et dchantillonnage. Au niveau individuel, lvidence de dpenses trs leves
par rapport au revenu est dj utilise pour identifier les groupes dindividus ou de mnages
qui ont des chances dtre actifs dans lconomie occulte. Le comportement de ces groupes
peut alors tre analys et utilis pour dduire une estimation du revenu dissimul, selon la
mme technique de lcart. Si lon construit lchantillon de manire ce quil soit
reprsentatif, alors les rsultats extrapols donneront une estimation du secteur occulte pour
lconomie prise dans son ensemble. Il devient alors ncessaire que ces divergences soient
ensuite compares avec les rsidus correctement dsagrgs au niveau macro-conomique.
DILNOT et MORRIS [1981], ont utilis cette mthode par dsagrgation en se basant sur
une tude le family expenditure survey qui value, indpendamment, les revenus et les
dpenses. La diffrence issue de ce calcul est chiffre 3% du PIB pour le Royaume Uni ce
80

In most OECD-countries the size of GDP is computed both from the expenditure and income side of national
accounts ; this often reveals that expenditures is higher than income. The initial discrepancy can be seen as a
result of activities in he hidden economy

56

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

qui correspond la mesure macroconomique de OHIGGINS [1981] ou encore MACAFEE,


[1980]. Lapplication de la mthode de lcart au niveau individuel permet daffiner la
connaissance de la structure notamment de lconomie souterraine. En effet, le plus souvent
ces tudes portent sur certains groupes de contribuables : certains types de mnages, certaines
catgories professionnelles, certains types de revenus. Elles constituent donc un complment
prcieux lestimation macroconomique.
ALBERS [1974], FEIGE [1980], OHIGGINS [1980] ont avanc que cette mthode
destimation devait tre utilise essentiellement pour donner la limite infrieure au revenu non
dclar. En effet, nentrent dans le calcul que les revenus qui peuvent en principe tre dtects
par ladministration fiscale. Or il existe bien dautres activits gnratrices de revenus qui ne
correspondent pas ce critre. Le troc, trs pratiqu dans les pays latins, appartient ce type
de rglement. En ce qui concerne les tudes microconomiques, le problme rside dans
linsuffisance des donnes sur le revenu. Particulirement en ce qui concerne les travailleurs
indpendants.
2.3.3. Lobservation du march du travail comme base de mesure de lconomie
souterraine.
Une diminution suspecte du taux officiel demploi de la main duvre peut
amener penser que certains travailleurs gagnent dornavant leur vie dans le secteur parallle.
Alors, une comparaison de taux de participation permettra de dterminer limportance de ces
comportements.
En outre, les traces de lexistence et de lampleur du march du travail occulte peuvent
tre recherches par sondage81. Un chantillon reprsentatif de la population est alors
interrog. Les questions portent sur leur ventuelle participation l'conomie clandestine. Il
est notamment demand aux sonds sils sont dj intervenus dans lconomie occulte, en tant
qu'acheteurs ou en tant que vendeurs de services non dclars. Le questionnaire sollicite
galement des rponses sur le nombre d'heures de travail et le salaire horaire, afin quil soit
possible dvaluer la grandeur de l'conomie occulte en termes de PIB. Mais lvaluation
varie alors selon que lon se place du ct offre (travailleur) ou demande (les entreprises) et

81

cf. OCDE [1980], RICCI [1981].

57

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

selon que lon applique lors de lestimation des salaires minors ou des salaires plus levs
tels quils sont verss dans le secteur officiel.
La recherche axe sur les traces de lconomie occulte sur le march du travail a
lavantage de pouvoir capter la fois les activits qui rapportent un revenu
montaire et celles dont le revenu provient du troc. Quant aux techniques employes
dans lenqute, tant donn que le fait dutiliser les services dune main duvre
non dclare comporte moins de risques et entrane, le cas chant, des sanctions
moins graves que loffre de travail clandestin, on peut esprer des rponses moins
ambigus de la part de ceux qui achtent que de ceux qui vendent du travail dans le
cadre de lconomie occulte POMMEREHNE et FREY [1981] p .17.

Lvolution de lconomie occulte peut tre rvle par la comparaison des taux de
participation au march officiel de lemploi linstant de la mesure, par rapport aux priodes
ou aux pays o son importance est moindre. Cette mthode de comparaison des taux de
participation fut principalement utilise en Italie, Car la diminution du taux officiel demploi
de la main duvre faisait craindre une expansion du secteur souterrain, SOMCHAI
RICHUPAN [1984]. CONTINI [1981], chiffre cette dcrue du taux de participation, engage
la fin des annes 1950. Ce dernier passe alors de 44% en 1959 33.7% en 1977. Mais le
choix du taux de participation rel, auquel on compare le taux officiel, peut aussi se porter sur
le taux de participation dun autre pays ou sur le taux de participation du dbut de la priode.
La comparaison de ces deux taux produira alors une estimation de la grandeur relative de
main duvre irrgulire, par rapport ltranger ou par rapport dautres priodes. Le
systme denqute pour estimer le travail officieux a t galement appliqu en Italie. Ainsi,
lampleur de lconomie occulte a pu tre value en appliquant, au rsultat, la productivit
moyenne de la main duvre. La valeur de lestimation dpend donc de lhypothse de base
selon laquelle la productivit moyenne est la mme dans les deux secteurs. En effet, si lon
veut obtenir une estimation de la grandeur de lconomie souterraine, en termes de PIB, il faut
alors poser des hypothses sur la productivit du facteur travail dans les secteurs officiels et
officieux .
Certaines faiblesses peuvent tre opposes cette mthode dvaluation. En premier
lieu, lors de la comparaison du taux officiel de participation au march du travail un taux
choisi comme rfrence, se pose la question du choix de cette valeur. Ensuite, les deux
mthodes ne sintressent quaux revenus du travail, sans prendre en compte les revenus
irrguliers du capital. Dans les cas o elle se base aussi sur un systme denqutes auprs des
entreprises et des travailleurs, les faiblesses de lestimation correspondent aux faiblesses qui
ont t exposes au-dessus concernant la fiabilit des rponses. La mthode du recensement
58

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

de lemploi peut aussi se baser sur lutilisation de prvisions sommaires de la population


active, compte tenu des donnes dmographiques, dont on tire lestimation de la taille de
lconomie souterraine en en dduisant lemploi rellement dclar. L aussi la mthode
reposant sur une prvision, lestimation souffrira de ce manque de fiabilit.
2.3.4. Les traces laisses par lconomie souterraine dans la sphre montaire
Les personnes actives dans le secteur de
lconomie occulte sont incites entreprendre les
transactions montaires en espces de manire ne
pas faire apparatre les paiements sur leurs relevs
de compte , POMMEREHNE et FREY [1984],
p.8.
Cependant, si ces transactions ne laissent aucune trace crite, elles demeurent
observables, car la demande despces slve pour rpondre aux besoins lis lexistence du
secteur souterrain. Cette variation par rapport une norme est donc la reprsentation de
lconomie souterraine. Trois approches peuvent tre distingues ici. Les deux premires se
basent sur lhypothse que lusage dargent liquide, moins facilement dtectable que des
oprations bancaires (telles lusage de son chquier ou de la carte bleue), est caractristique
des rglements dans le secteur occulte. Elles portent alors leur attention sur les changements
dans le domaine montaire (changement soit en structure soit en volume). Dun autre ct, et
ceci caractrise la troisime mthode, lestimation peut tre base sur lhypothse dune
relation fixe entre le total des fonds et la totalit des activits gnratrices de revenus
(approche en termes de ratio).
2.3.4.1. Les types de coupures : Analyse de la structure de la monnaie fiduciaire en
circulation
Un gonflement du secteur occulte provoque, sous lhypothse de rglement des
transactions en espces, des besoins croissants en argent liquide. Afin de faciliter les
paiements le nombre de billets de banque, de grosses coupures, en circulation82 va saccrotre
et devenir un signal de la prise dampleur des changes souterrains.

82

On peut consulter lexamen de MACAFEE [1980] sur les modifications de la structure de la monnaie
fiduciaire en circulation.

59

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

Il nest gure utile de sarrter davantage cette mthode particulire de mesure,


avec ses dfauts assez flagrants ; de fait, aucun des auteurs cits ne cherche en
driver une estimation au niveau numrique ou de lvolution de lconomie
occulte. POMMEREHNE et FREY [1981], p.18.

En effet, comme le souligne la citation ci-dessus cette technique souffre de trs


nombreuses limites. Laugmentation du nombre des grosses coupures en circulation est en
effet difficilement attribuable la seule existence de lconomie souterraine. En loccurrence,
une croissance relle et une inflation consquentes peuvent aussi gnrer cette expansion sans
lien direct avec lextension du secteur occulte. Dun autre ct, lorsquil sagit de billets
libells en dollars qui peuvent tre utiliss pour les transactions comme pour la constitution de
stocks de valeur des pays trangers, il devient dangereux dattribuer aux activits occultes
seules, FEIGE [1994], laugmentation de leur nombre. Vu le degr douverture des conomies
sur lextrieur, si les avoirs trangers prennent de lampleur, les billets libells en dollars
seront donc prsents en plus grande nombre.
2.3.4.2. Rapport entre la monnaie en circulation et les dpts vue : analyse du
volume de la monnaie fiduciaire en circulation
Le volume de lconomie clandestine peut tre dtermin grce aux changements
dans le rapport entre les espces en circulation et les dpts vue dtenus dans les
tablissements bancaires, ce qui est appel le taux montaire ou taux de liquidit. Ce taux
montaire reste constant quand il nexiste pas dconomie clandestine ou quand son
importance relative reste stable. Lhypothse de lexistence, par le pass, dune priode
dpourvue de toute activit cache et la dtermination de cette priode permettent dobtenir
une rfrence. La comparaison de ce taux de liquidit de rfrence et de celui de la priode
tudie rvle lexistence et la part de la monnaie illgale .

Taux calcul de la priode tudie > taux de rfrence => augmentation


des activits occultes.
Cette approche initie par CAGAN en [1958], ne fut pourtant reconnue quaprs les
travaux de GUTMANN [1977]83. Ce dernier pose trois hypothses. La premire est quil ny a
aucune transaction autre que celles effectues en espce dans lconomie souterraine ; ceci

83

Pour plus dinformations sur cette mthode il est galement possible de se rfrer aux travaux de GARCIA,
[1978], BOWSHER, [1980].

60

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

interdit notamment les paiements par chque. En sus, pour lauteur lexistence du troc est
carte.
Puisque les espces sont la seule forme de paiement approprie pour des
transactions non dclares et non imposes, la diffrence reflte la croissance de
lconomie souterraine GUTMANN [1977], p.2684.

La seconde hypothse est que la vitesse de circulation est la mme dans lconomie
occulte et lconomie officielle. Elle permet notamment que laccroissement relatif de cette
monnaie soit converti en une estimation, en termes de PIB, de lconomie occulte. La dernire
hypothse sous-tendant ce raisonnement implique la constance du rapport de rfrence ou
rapport normal. Ce dernier ne variant que sous limpulsion du dveloppement du secteur
occulte. La priode de base chez GUTMANN stend de 1937 1941. En tant que priode de
rfrence, elle doit donc tre caractrise par un rapport monnaie/dpts vue normal et
labsence de secteur souterrain.
FEIGE, ds 1979, remet en cause la toute premire hypothse de GUTMANN. En
effet, lauteur affirme que les activits occultes peuvent donner lieu rglement par chque et
mme carte de crdit sans rel risque de dtection. Il parat alors restrictif dcarter ces modes
de rglement. Il est par contre en accord avec GUTMANN sur le choix de la priode de
rfrence85, loppos de CAGAN. Ce dernier considre, en effet, peu probable que la
priode de rfrence choisie par GUTMANN puisse effectivement prsenter la caractristique
dabsence dconomie informelle86. La constance du taux montaire normal est galement
remise en question la lumire de travaux galement produits par CAGAN. De nombreux
lments peuvent entraner des variations dans ce ratio comme : le cot dopportunit de la
dtention de liquide, le revenu rel attendu, le volume du commerce de dtail, le degr
durbanisation, le niveau dimposition du revenu. Lessor de la dlinquance, linscurit,
peuvent galement entraner des modifications sur la dtention despces. Les individus
peuvent choisir den dtenir moins ou en coupures infrieures.
En outre, lexprience de grands pays industrialiss autres que les Etats-Unis
rvle que le taux montaire, ou taux de liquidit, diminue avec le temps. Cette
84

Since currency is the only form of cash suitable for transactions that go unrecorded and untaxed, the
disparity is a reflection of growth in the subterranean extra-legal economy. ,
85
federal income tax rates used to be trivial compared to those of today, thus significantly reducing the
incentive to undereport income , FEIGE, [1979], p.7.
86
En effet, en temps de guerre, de contrle des prix, dimpts levs et autres restrictions le march au noir
devrait se dvelopper.

61

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

approche du taux fixe indiquerait que des pays tels que lItalie et les Pays-Bas ont
connus de fortes compressions de leur conomie souterraine ce qui nest
probablement pas vrai. De mme, le taux de liquidit a diminu rgulirement en
Inde depuis 1950, et la mthode du taux fixe aboutit des rsultats absurdes tels
quune conomie souterraine ngative pendant de nombreuses annes , SOMCHAI
RICHUPAN [1984], p.39 .

Enfin lhypothse dquivalence entre les vitesses de circulation du secteur officiel et


du secteur parallle reste restrictive. Une unit montaire ne produit pas forcment le mme
revenu dans le secteur lgal que dans le secteur illgal. Notamment parce que leurs structures
sont diffrentes. FEIGE [1979], avance que cette hypothse gnre une sous valuation de
lconomie souterraine en argumentant que le nombre de transactions intermdiaires, avant
production finale, y est moins important et que ce secteur concerne essentiellement loffre de
services.
2.3.4.3. La mthode des transactions
Cette technique se base aussi sur les traces laisses dans la sphre montaire par les
activits parallles. Lhypothse centrale est que le PIB officiel, comme le produit non
officiel, sont gnrs par des transactions dargent, et que cette relation, monnaie/transactions,
reste stable. FEIGE [1979], qui a mis cette mthode au point, fait de lquation quantitative de
la monnaie linstrument principal de la mesure. Dans cette approche, toute variation de la
masse montaire correspond lvolution globale des transactions quelles aient eu lieu dans
le secteur formel ou non. En assimilant lvolution du PIB total lvolution des transactions
il devient possible, par soustraction du PIB officiel au PIB total, dobtenir lconomie
parallle. Des hypothses sont alors ncessaires quant la relation de la valeur des
transactions (p.T) et du PIB total, puis quant la vitesse de la circulation v. La masse
montaire, constitue des dpts vue, et la vitesse de circulation de la monnaie sont
considres facilement observables et la grandeur du PIB total peut donc en tre tire. Alors si
le rsultat de la soustraction nest pas ngatif cest quune conomie souterraine existe dont
on a la mesure. Cependant, FEIGE qui obtient, en premier, une conomie occulte ngative
aux USA entre 1939-1968 et un dclin de ce secteur pendant la seconde guerre mondiale,
modifiera son raisonnement. Une analyse pousse de la vie des billets permettra alors
daccder une estimation de la vitesse de circulation plus fiable. Les nouveaux rsultats
obtenus savreront plus ralistes avec une spectaculaire augmentation de lconomie occulte
durant la seconde guerre mondiale suivie dun dclin de cette dernire jusquen 1968 avant de
remonter nouveau jusqu 27% du PIB officiel pour 1979.
62

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

2.3.4.4. Lapproche conomtrique dite de lquation montaire


En raction aux tudes prcdentes qui excluent toute autre influence que lexpansion
du secteur souterrain sur la

dtention de monnaie, deux auteurs, principalement, ont

dvelopp une variante : dite de lquation montaire. Il sagit de TANZI [1980] et


KLOVLAND [1980], qui vont calculer de faon estimative une fonction de demande de
monnaie. Cette approche permet dintgrer linfluence dautres facteurs sur la demande de
liquidits, afin de sassurer que la variation additionnelle touchant les espces peut tre
attribue lconomie souterraine. Les deux auteurs utilisent cette fin les variables suivantes
: le revenu rel, la part des salaires dans le revenu, le taux dintrt pour les dpts bancaires
et le taux dimposition. En effet, ils postulent que les activits souterraines sont la
consquence directe dimpts trop levs et tachent de faire apparatre la relation positive qui
relie ces deux lments dans ces travaux.
Lide fondamentale est de spcifier une demande pour lquation montaire qui
permette de mesurer lincidence des changements de la fiscalit sur cette
demande. SOMCHAI RICHUPAN [1984], p.39 .

La variante de lquation montaire suppose que dans le secteur souterrain les


transactions se font en monnaie ainsi que le stockage des richesses qui en rsultent. On estime
alors les avoirs en monnaie sans fiscalit puis avec fiscalit. La diffrence entre ces deux
estimations donne la monnaie illgale qui soustraite M1 donne la monnaie utilise
lgalement. En divisant le PIB par cette masse de monnaie on obtient la vitesse de circulation
de la monnaie, suppose identique dans les deux secteurs, qui multiplie la monnaie illgale
donne lampleur de lconomie illgale. Lampleur de la fraude fiscale est obtenue en
calculant, avec le taux moyen dimposition, la perte de recette associe au secteur souterrain.
La critique principale que lon peut opposer cette technique dvaluation est encore une fois
de considrer que la vitesse de circulation de la monnaie est gale quel que soit le secteur,
lgal ou illgal. De plus ces estimations conomtriques considrent principalement leffet de
limposition sur lconomie souterraine. Or ne sont pas non plus prises en compte ici les
formes de fraude qui ne se rpercutent pas en termes montaires et qui nont rien voir avec
lactivit souterraine. Par exemple, parmi celles-ci, faire valoir des exonrations sans
fondement ou exagrer les dductions permet bien de minimiser le fardeau fiscal sans pour
autant influencer la liquidit en circulation. De mme lhypothse de cause effet reliant

63

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

lexistence dun secteur souterrain une imposition trop leve, alors quune part des revenus
illgaux est indpendante du problme fiscal comme pour les trangers en situation
irrgulire, semble fragile.
2.3.5. Lapproche par les facteurs de production
Elle se base sur le choix dun facteur, produit demploi gnralis toute lconomie,
sur lequel les statistiques de consommation comme de production globales sont considres
fiables. Lhypothse de base pose lexistence dune relation stable entre ce facteur et le
produit du pays, en tenant compte de lvolution de la production, mais aussi de la
technologie. Selon la consommation totale de ce facteur on peut donc dduire le PIB estim
de lconomie. Lcart de ce dernier lestimation officielle du PIB dcoule ds lors de
lexistence des activits occultes. Cette technique fut applique lInde87, dont le produit
national est gnralement sous estim, en prenant comme facteur de production llectricit,
sa consommation devant ds lors vrifier une relation stable avec le produit national. Cet
exemple souligne lune des premires faiblesses dune telle approche. Comment, en effet,
justifier un lien stable entre ces deux lments ? Llectricit est la fois une consommation
intermdiaire et une consommation finale, donc toute variation de la consommation relative
nest pas imputable au seul secteur souterrain. De plus il est possible daugmenter la
production nationale sans consommer plus dlectricit. Ajoutons que des mesures de matrise
de lnergie, ou de substitutions nergtiques, feront varier sa consommation sans quentre en
compte lconomie souterraine. Existe-t-il rellement un facteur de production qui garantisse
la stabilit de cette relation au PIB ?
2.3.6. Lapproche du potentiel fiscal lgal
Elle permet de dterminer la perte de recettes fiscales due aux activits occultes. Le
potentiel fiscal lgal se calcule en considrant que le chiffre officiel du revenu national est une
bonne base pour ce calcul de limpt sur le revenu une fois corrig des exonrations et
dductions diverses autorises pour cette imposition. On dispose ainsi de lassiette de limpt.
Les tranches dimposition dcoulent du calcul de la distribution des revenus dans le pays,
partir dtudes officielles sur les recettes/dpenses des mnages. Le potentiel fiscal lgal,
obtenu en appliquant les taux dimposition du revenu correspondant aux diverses tranches

64

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

donne, aprs soustraction de limpt rellement peru, le montant dimpt non pay. Cette
approche prsente cependant des points faibles. Le PIB, tel quil est officiellement calcul, ne
prend pas en compte les revenus non dclars, secrets. De plus cest une mesure du nonpaiement de limpt, quelquen soit la cause qui est obtenue ici. Aucune distinction nest faite
entre la lgalit ou lillgalit de lacte qui spare fraude et vasion fiscale. Les pertes de
recettes au moment de la perception ou du fait dune inefficacit de ladministration fiscale ne
sont pas prises en compte. Troisimement, le calcul de la distribution des revenus naboutit
qu une estimation conue partir de donnes denqutes dont la validit est relative.
2.3.7. Lapproche du rapport constant limpt
Elle ncessite le choix dune anne reprsentative, dpourvue au maximum de fraude
fiscale, sur laquelle on va dfinir le rapport de limpt au PIB. Ce rapport est sens permettre
lestimation des impts pour les annes tudies, quand on lapplique leur PIB. Le montant
de la fraude fiscale rsulte alors de la diffrence entre impt estim et impt peru. Cet cart
donne une ide de la perte defficacit de ladministration fiscale en mesurant laccroissement
de la fraude fiscale plus que son montant total. Cependant, cette approche contient elle aussi
des limites. Premirement, le choix de lanne reprsentative conditionne partiellement le
rsultat de lvaluation. Si pour lanne choisie le rapport impt/PIB est lev, ceteris
paribus88, lestimation est surestime. Deuximement, lapproche se fonde sur la constance du
rapport impt/PIB or les conditions pour cette stabilit sont trs restrictives. En effet, cela
signifie que ni limposition ni la composition du PIB ne doivent tre modifies, alors le
rapport est constant. Toute modification faisant monter le rapport (lvation de limposition)
gnrera alors une sous-estimation de la fraude fiscale.
2.3.8. La mthode du soft modeling
Cette approche fut initie FREY, POMMEREHNE et WECK daprs la constatation
que seule la mthode de lquation de demande despce tentait de relier lampleur de
lconomie souterraine lun de ces dterminants. A linverse, ces auteurs ont mis en
vidence les causes que la littrature prsentait comme les plus influentes sur lconomie
souterraine. Parmi celles-ci, les prlvements supports dans le secteur lgal quil sagisse des
87
88

SOMPCHAI RICHUPAN, [1984].


Soit, sans changement de la structure des impts et de la composition du PIB.

65

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

impts, des cotisations sociales, galement la rglementation qui touche le secteur officiel y
compris le contrle et les pnalits associes la dtection de lactivit clandestine. Mais
aussi lincivisme fiscal qui peut augmenter du fait dun sentiment diniquit ou de
lopposition aux actions gouvernementale, les conditions de travail. Si la dure du travail
officiel diminue lindividu peut consacrer des heures une activit clandestine. Enfin des
facteurs structurels, les opportunits de fraude variant dun secteur, dune activit une autre,
ainsi que la part de travailleurs trangers le plus souvent susceptibles dactivits occultes.
Alors, par une procdure conomtrique89 appele soft modelling , les auteurs ont pu tirer
les tendances de lvolution de lconomie souterraine aux Etats-Unis pour la priode 19521980 et pour lAllemagne de 1960-1978. Elles traduisent une augmentation de lconomie
souterraine pour les deux pays. La procdure est bien entendu trs sensible la spcification
du modle notamment sur les poids affecter chaque dterminant inclus dans lanalyse. Elle
est donc galement sensible aux hypothses de similarit entre lconomie considre et celle
sur laquelle les conjectures concernant les paramtres sont faites.
Il est donc ncessaire de considrer tous ces chiffres avec prudence, notamment pour
des comparaisons internationales et cela pour diverses raisons. Tout dabord la confusion
terminologique sur le sujet implique que le champ des activits prises en compte dpend de la
dfinition laquelle adhre lauteur. De mme, nous venons de souligner la diversit des
mthodes existantes pour mesurer le phnomne ainsi que la plthore de limites qui leurs sont
associes. Il parat donc prfrable, avant toute comparaison, de sassurer que la mme
technique de calcul fut utilise.
2-4- Quelques rsultats

Nous venons dexposer les diffrentes techniques permettant de mesurer lconomie


souterraine. La diversit de ces mthodes explique la diversit des rsultats fournis par la
littrature. Certains de ces rsultats, ou du moins tous ceux dont nous avons pu avoir
connaissance lors de nos recherches, sont enregistrs ci-dessous dans un tableau rcapitulatif.
Ce dernier a t construit de manire prendre en compte les pays concerns par les calculs et
les mthodes dvaluations choisies par chacun des auteurs. Cette prsentation constitue un
prliminaire lanalyse de ces rsultats et de la fiabilit des techniques de calcul mises au
point. Il sagit aussi de favoriser une vision synthtique et trs certainement plus claire quun
89

Approche base sur lapport de KOFLER et MENGES [1976], que nous ne dvelopperons pas plus avant ici .

66

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

expos linaire des diffrentes contributions et essais de mesure des activits occultes et de la
fraude fiscale. Ainsi, ne figurent dans ces tableaux que les rsultats de chacun des auteurs,
leurs noms et lanne de la publication. Les lments nouveaux apports par chacun, ou les
caractristiques principales des travaux sont soulignes dans les notes de bas de page.
Certains des rsultats repris dans ce tableau, notamment pour les pays scandinaves sont issus
de la contribution de POMMEREHNE et FREY [1981]. La structure mme de la prsentation
se veut reprsentative de lorganisation de cette section. En effet, deux types de tableaux sont
fournis : le premier concerne les mthodes directes dvaluation, le second les techniques
indirectes. Ds lors, il apparat clairement que les mthodes indirectes, moins coteuses ou
plus fiables selon les cas, sont effectivement plus rpandues dans ltude de lampleur des
activits occultes. Un autre point, souvent rpt dans notre argumentation, est mis en lumire
ds le premier regard : la diversit des mthodes destimation amne la diversit des
rsultats.
2.4.1. Les tableaux

67

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

SPECULATIVE

METHODES
DIRECTES

MESURE

PAYS

%PIB
2%

De Grazia [1980]

JAPON

1%

Intersocial [1980]

ITALIE

30/40%

Wirtschafts-woche [1980]

7.5%

Sir William Pile


Dans OHiggins [1980]

10/15% pour les annes 60

Katz [1973]90

20% pour 1970

Kaiser [1976]

22% pour 1950


10% pour 1968
<10% pour 1977

Grossmann [1977]91

8% pour 1970

Schroeder & Greenslade


[1979]

UNION SOVIETIQUE

91

AUTEUR
(ANNEE)

RFA

ROYAUME UNI

90

AUDIT INTENSIF
MESURE
%PIB ou en montant

Activits non officielles lgales et illgales.


conomie prive lgale.

68

ENQUETES
AUTEUR
(ANNEE)

MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

6/7% 1973

Ofer & Vinokur [1980]

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

METHODES
DIRECTES
PAYS

SPECULATIVE
MESURE
%PIB

AUDIT INTENSIF
AUTEUR
(ANNEE)

MESURE
%PIB ou en montant
6/7,8% 197292
93

USA

AUSTRALIE
SUEDE

ENQUETES
AUTEUR
(ANNEE)

AUTEUR
(ANNEE)

GAO [1979]

5,9/7,9% 1976
4,4/5,9% 197694

IRS [1979]

69,8 milliards de $1973


101,4 milliards de $ 1976
154,2 milliards de $ 1979
202,9 milliards de $ 1981

IRS, Dodd, [1984]95.

325 milliards de $ 1985


500 milliards de $ 1990
585 milliards de $ 1992

IRS96, TCMP cit dans


Feige [1994]

8,3% 1978-79

Norman [1982], cit par


Carter, [1984].

8/15% 1978

Hanson [1980]

92

MESURE
%PIB

Non-dclaration du revenu.
revenu non dclar provenant autant de sources lgales quillgales (approximativement).
94
revenu non dclar de source lgale.
95
Ce chiffre reprsente le revenu non dclar des activits lgales il est possible de rajouter lestimation pour 1981 33 milliards de $ correspondant aux exagrations de
dductions ce qui porte le montant global 235,9.
96
Ces chiffres reprsentent le revenu de source lgale non dclar.
93

69

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

METHODES

DIVERGENCES REVENU
/
DEPENSES

INDIRECTES
PAYS

MESURE
%PIB
RFA

ITALIE

ROYAUME UNI

AUTEUR
(ANNEE)

8,9% 1968

Albers [1974]

> 23%

Albers [1974]

OBSERVATION DU MARCHE DU
TRAVAIL97

MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

14% 1976

Alvaro [1979]

20% 1976

Forte [1979]

98

14/20% 1977

Contini [1981]

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Ratio monnaie / dpts vue
MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

9,6% 1968
30,1% 1978

Saba [1980]

Campa & Visco


[1972]

Ricci [1978]

0,3 % 1970
1,4% 1972
3,6% 1975
2.5/3% 1978

Macafee [1980]

43,3% 1952
19,9% 1967
16,2%1972
7,2% 1979

Dilmot & Morris


[1981]100

1% 1970
1,1 %1972
1,8/2,4 % 1975
2,5/2,9 % 1978

OHiggins [1980]

3,3-11% 1979

Boeschoter, Fase,
[1984]

2,3/3% 1978

Dilnot & Morris


[1981]

5,5% 1982

Pissarides,
Weber, [1989]99

97

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
transactions
MESURE
%PIB

15% PIB 1981

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Mthode de la demande de monnaie
modifie, estimation de lquation de
demande de monnaie.
AUTEUR
MESURE
%PIB
(ANNEE)

Boeschoter, Fase,
[1984], cit dans
Bayar, frank,
[1987]

Mthode prometteuse en ce qui concerne la mesure des activits clandestines dans les pays en dveloppement ; PREALC [1978] pour lAmrique latine.
Lauteur suppose quil y a eu sous estimation de lactivit clandestine dans le secteur de la construction. De plus il postule que la productivit du travail est suprieure dans
les petites entreprises par rapport aux grandes. Ceci explique le chiffre suprieur celui dAlvaro pour la mme anne 1976.
99
La taille de lconomie souterraine anglaise est dtermine avec les rsultats de lenqute Family Expenditure Survey , mene en 1982, principalement en supposant que
les individus dclarent correctement les dpenses alimentaires. Deux hypothses supplmentaires sont adoptes par les auteurs, les salaris ne fraudent pas, les travailleurs
indpendants eux, fraudent.
100
Anne de rfrence 1977.
98

70

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

METHODES
INDIRECTES
PAYS

DIVERGENCES REVENU
/
DEPENSES
MESURE
%PIB

USA

AUTEUR
(ANNEE)

9,4% 1948
6,8% 1958
5,5% 1968
3.8% 1976
4% 1977

Park [1979]101

0,38 % 1971
0,36% 1975
0,3% 1976
0,23% 1977
0,06 % 1980

Tanzi, [1982]102,
cit dans
Barthelemy,
[1988]

16,8% 1986
13,1% 1990

Feige [1994]103

OBSERVATION DU MARCHE DU
TRAVAIL97

MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Ratio monnaie / dpts vue
MESURE
%PIB
13% AGI 1945
4% AGI 1960
15% AGI 1980
12% AGI 1987
17% AGI 1991

AUTEUR
(ANNEE)
Feige [1994]104

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
transactions
MESURE
%PIB
22% 1976
33% 1979
27% 1979109

AUTEUR
(ANNEE)
Feige [1979]110

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Mthode de la demande de monnaie
modifie, estimation de lquation de
demande de monnaie.
AUTEUR
MESURE
(ANNEE)
%PIB
3,4/5,1% 1976111
8,1/11,7%
1976112

Tanzi [1980]113

22,5% AGI 1945 Feige [1994]105


9% AGI 1960
27,5% AGI 1980
21% AGI 1987
30% AGI 1991
10% AGI 1960
26% AGI 1980
19% AGI 1987
23% AGI 1991
18-21% AGI
1992

Feige [1994]106

10% 1976
et 1979

Gutmann107
[1977]

13/14% 1979

Gutmann [1979]

28% 1979

Feige108 [1980]

101

Ces chiffres semblent traduire une diminution de lconomie occulte depuis la seconde guerre mondiale.
La mesure de lconomie souterraine dcoule de la diffrence entre le revenu et les dpenses enregistres au niveau macroconomique.
103
Ici en % du AGI (Ajusted Gross Income), lajustement serait faible (environ 1% BERON, TAUCHEN, WITE, [1988, p.28] ce revenu correspond alors au revenu dclar.
104
Anne de rfrence 1940, hypothse donc dune absence de fraude cette anne l de mme pour le chiffre de 1980 fourni par Feige [1994], il sagit ici destimations bases
sur la mthode la plus simple du ratio montaire telle quelle fut initie par Gutmann et prcise par Feige, [1989]. Les valuations sont ici approximatives car elles sont issues
de graphiques.
105
Le modle dont dcoulent ces estimations est ici plus gnral. Il est notamment admis que les espces ne constituent pas lunique moyen de paiement utilis dans
lconomie non officielle (75% en espce, 25% autres moyens de paiement). Lanne de rfrence est galement modifie. Il sagit ici de 1973. Elle nest pas dpourvue de
fraude mais lauteur utilise lestimation de cette dernire faite par lIRS cette date. La tendance demeure la mme mais les valeurs sont bien plus leves que celles obtenues
avec le modle le plus gnral. Dans les deux cas il nest pas tenu compte de la dtention davoirs amricains ltranger or Feige soulve la problmatique de la currency
102

71

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

METHODES
INDIRECTES
PAYS

DIVERGENCES REVENU
/
DEPENSES
MESURE
%PIB

FRANCE

23,2% 1965

AUTEUR
(ANNEE)

Roze [1971]

OBSERVATION DU MARCHE DU
TRAVAIL97

MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Ratio monnaie / dpts vue
MESURE
%PIB

6,7% 1979

AUTEUR
(ANNEE)

Boeschoter, Fase,
[1984]

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
transactions
MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Mthode de la demande de monnaie
modifie, estimation de lquation de
demande de monnaie.
AUTEUR
MESURE
(ANNEE)
%PIB

6,3 6,7% PIB


1979

Barthlemy,
[1983], cit dans
Gaudin, Schiray
[1984].

6,9% PIB 1978114 Klovland [1980]


17,2% PIB
1978115
SUEDE

10% PIB 1977


4,6/4,7% 1978

Hansson [1980]
13,2% 1978

Veckans &
Affaerer
[1978]

13,2% PIB 1978

Klovland [1980]

6,9-17,2%
PIB 1978

Boeschoter, Fase,
[1984]

enigma et considre alors que ces estimation sont trs probablement bien trop leves. Feige , [1984], affirme p.125 que 12% des espces seraient dtenues par des rsidents
(personnes physiques) et 3% par les entreprises amricaines.
106
Les estimations fournies par le modle gnral sont ici revues en tenant compte des avoirs amricains dtenus ltranger. Ceci tend de plus rapprocher les estimations
faites par lIRS, en charge de la collecte aux USA, et les rsultats issus de la mthode du ratio montaire. Lauteur fournit de plus une comparaison trs intressante entre
lvolution de lconomie souterraine et celle du ressentiment des contribuables envers le gouvernement qui, sous forme graphique, savrent quasiment superposables.
107
Lauteur prend comme priode de rfrence 1937-1941caractrise par un rapport normal entre la monnaie et les dpts vue de 21.7%.
108
Feige [1980] opre quatre modifications par rapport aux travaux de Gutmann. Lanne de base est dornavant 1964, lconomie occulte cette anne l serait de 5% PIB
officiel, 2/3 des activits montaires utilisent des billets de banque, le reste tant pay via les dpts vue. Enfin on considre que le revenu engendr par $ dans le secteur
occulte est suprieur de 10% au revenu engendr dans le secteur officiel.
109
Mthode des transactions modifies : la vitesse de circulation de la monnaie est estime en fonction de ltude de la vie de la monnaie papier.
110
Lanne de base est 1939. Elle est caractrise par labsence de secteur souterrain. Le ratio de p.T au PIB nominal est considr normal et gal 10,3.
111
Durant cette priode les impts augmentent.
112
Limposition de 1976 est compare labsence totale dimposition.
113
La priode de rfrence est 1939-1976 et on considre que la vitesse de circulation est la mme dans lconomie officielle et lconomie souterraine (M1).
114
Vitesse de circulation de la monnaie = 4,7.
115
Vitesse de circulation de la monnaie = 11,7.

72

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

METHODES
INDIRECTES
PAYS

DANEMARK

DIVERGENCES REVENU
/
DEPENSES
MESURE
%PIB

OBSERVATION DU MARCHE DU
TRAVAIL97

AUTEUR
(ANNEE)

12,4 % pour
1964/65
10% pour
1670/71
6 % pour
1974/75

Okonomi-ske Rad
[1967, 1977]

18,6% 1965
19,6% 1966
18,9% 1970

Frank [1972,
1976, 1977]

BELGIQUE
24,6% en 1970
35,8% en 1984

Frank, [1987]

116

MESURE
%PIB

6% du travail
rgulier

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Ratio monnaie / dpts vue
MESURE
%PIB

Ginsburgh,
Perelman, Pestiau 20,8% 1980
[1987]117

116

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
transactions
MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Mthode de la demande de monnaie
modifie, estimation de lquation de
demande de monnaie.
AUTEUR
MESURE
(ANNEE)
%PIB

15-18%
1980

Geeroms [1983]
et Mont [1983],
cit dans
Geeroms et Mont
[1987].

17-18%
1985

Geeroms et Mont
[1987].

Boeschoter, Fase,
[1984]

% des recettes de limpt sur les personnes physiques.


Ltude ne porte pas sur le travail des indpendants notamment car le procd denqute ne permet pas de penser que ceux ci rvleraient leurs activits occultes. Par
enqute directe auprs des individus.

117

73

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

METHODES
INDIRECTES
PAYS

NORVEGE

AUSTRALIE

ESPAGNE

DIVERGENCES REVENU
/
DEPENSES
MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

OBSERVATION DU MARCHE DU
TRAVAIL97

MESURE
%PIB
0,9% 1980118
1,5% 1980119
2,3% 1980120

AUTEUR
(ANNEE)
Isachsen,
Klovland, Strom
[1981]
Isachsen et Strom
[1981]

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Ratio monnaie / dpts vue
MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

6,4% PIB 1978121 Klovland [1980]


16% 1978122

10,7% PIB
1978/79

23% 1978

118

Commer-cial Bank of
Australia
[1980]124
Boeschoter, Fase,
[1984]

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
transactions
MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Mthode de la demande de monnaie
modifie, estimation de lquation de
demande de monnaie.
AUTEUR
MESURE
(ANNEE)
%PIB
9,2% PIB 1978
6,4-16%
PIB 1978

Klovland
[1980]123

13,4 % 1981-82

Norman [1982]

22,9%1978

Lafuente [1981]

Ct offre.
Ct demande, en tenant compte, de plus, des dpenses affrentes aux services irrguliers.
120
Avec des salaires plus levs correspondant au secteur officiel, ct offre.
121
Vitesse de circulation de la monnaie = 4,7.
122
Vitesse de circulation de la monnaie = 11,7.
123
Premiers travaux concernant lestimation du rapport monnaie /dpts vue qui donnent des rsultats contraires aux postulats thoriques pour la Norvge.
Deuxime tude, base sur lestimation directe de la demande de monnaie (donc sans rapport avec les dpts vue) dont le rsultat, conforme aux apports thoriques, dcrit
limpact positif de limposition sur les avoirs en monnaie. Vitesse de circulation de la monnaie juge gale dans les deux secteurs, officiel et occulte, pour ltude de la
Norvge comme de la Sude.
124
Rapport normal monnaie dpts vue (1950/70) = 30%.
119

74

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

METHODES
INDIRECTES
PAYS

DIVERGENCES REVENU
/
DEPENSES
MESURE
%PIB

AUTRICHE

3,5% 1976

AUTEUR
(ANNEE)

OBSERVATION DU MARCHE DU
TRAVAIL97

MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Ratio monnaie / dpts vue
MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
transactions
MESURE
%PIB

AUTEUR
(ANNEE)

APPROCHE PAR LES AGREGATS


MONETAIRES
Mthode de la demande de monnaie
modifie, estimation de lquation de
demande de monnaie.
AUTEUR
MESURE
(ANNEE)
%PIB
1,6%
1,83%
2,12%
3,05%
4,16%
5,14%
5,32%

Franz (1985) cit


dans Schneider
[1994]

5,3% 1955
13,6% 1978

14,5% 1980
10,1% 1980

Boeschoter, Fase,
[1984]

Schneider
[1994]125

2,5% 1976
Smith & Mirus
(estimation basse) [1981]128

Smith & Mirus


[1981]126

CANADA

1965
1970
1976
1980
1985
1990
1991

Boeschoter, Fase,
[1984]

12,4%1976
(estimation
haute)127
21,8%1979

125

Lauteur choisit 1960 comme anne de rfrence, imposition basse et absence dconomie souterraine. Lhypothse dgalit des vitesses de circulation dans le secteur
lgal comme illgal, TANZI, [1980], est maintenue et SCHNEIDER considre, en sus, que toutes les transactions opres dans le secteur occulte sont faites en espces. Sur la
priode considre 1965-1991, lconomie souterraine affiche une tendance lexpansion, or trois reprises, 1972/73 1983/84 1988/89, prirent place des rformes
fiscales , crations de nouveaux impts ou relvement danciens en Autriche.
126
Priode de rfrence 1937-1939.
127
Selon que la demande de monnaie est fonction de M1 ou M2.
128
Priode de rfrence 1936-1977, les vitesses de circulation de M1 et de la monnaie illgale sont identiques.

75

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

2.4.2. Analyse des divers rsultats


Il parat ncessaire dans un premier temps de souligner le caractre de validit
ponctuelle de ces estimations qui sont fondes sur les connaissances un moment donn. Ces
connaissances voluant, les estimations de lampleur et de la gravit du phnomne seront
donc variables. Il est donc difficile de conclure sur la part et lvolution de lconomie
parallle depuis la seconde guerre mondiale. Certaines tudes soulignent le dclin des
activits occultes. Ceci est susceptible de surprendre puisque de nombreuses enqutes
affirment que les agents considrent de plus en plus la fraude fiscale comme un dlit
mineur129. Dautre part, la disponibilit des donnes dpend troitement des institutions du
pays. Ce facteur, bien avant les autres, affecte les estimations et cre des disparits. Les
comparaisons des rsultats doivent tre opres en prenant de nombreuses prcautions. En
effet, avant de procder il est ncessaire de sassurer que lon compare laboutissement de
travaux sappuyant sur la mme mthodologie, la mme technique dapprhension. La
diversit des mesures met en exergue la nature multidimensionnelle du problme. Limage
dune pieuvre est souvent employe en ce qui concerne lconomie illgale. Cependant, il est
ici trs difficile de savoir auquel de ces chiffres se fier et il est donc dlicat de justifier, par
des rsultats chiffrs, la prise dexpansion de lconomie souterraine et la ncessit de son
tude. Mais cest trs certainement en cernant de manire plus prcise les dterminants du
phnomne de fraude quil deviendra un jour possible de lever lindtermination inhrente au
phnomne et donc peut tre de le mesurer plus facilement.

129

Etude de lIRS sur la priode 1966-1979 et pour les USA. GOURLAY, [1980] pour le Canada. DUBERGE,
[1990] pour la France. Ce dernier compare les rsultats de deux enutes datant respectivement de 1958 et 1986.
En 1958 52% des interrogs jugeaient que les individus qui considraient la fraude comme un sport national
et jugeaient la fraude avec indulgence navaient que partiellement tord voire raison (respectivement 21 et 31%) ;
en 1986 14% seulement des interrogs leur donnaient raison et 38% leur donnaient tord en partie seulement.

76

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

CONCLUSION:
Phnomne complexe, multiforme, ambigu et volutif la fraude reste donc difficile
cerner et en consquence dlicate mesurer. En l'absence de donnes fiables sur le sujet il
faut donc se contenter d'estimations approximatives. La citation ci dessous souligne lampleur
de lincertitude quant la quantification des phnomnes occultes :
En rsum il y aurait un consensus suivant lequel lconomie au noir constituerait
probablement de 2% 10% du PIB dans les pays occidentaux industrialiss, mais
cette conclusion devrait tre tempre COWELL [1990], p.24.

En effet, COWELL offre premirement une fourchette destimation extrmement large


dont il souligne de plus la fragilit puisque cette estimation demeure temprer. De plus, il
est ncessaire de souligner que depuis les annes 80, en France comme dans la plupart des
pays dvelopps un effort a t entrepris afin de prendre en compte dans les comptes
nationaux dune partie de lconomie souterraine.
Lanalyse densemble, fournie dans ce chapitre, aboutit divers constats
fondamentaux pour lanalyse conomique du comportement de fraude fiscale. Si le critre
juridique ne semble pas tre le plus appropri pour tablir les bases de cette analyse, il permet
toutefois de guider la construction des modles analytiques visant reprsenter et tudier les
motivations des fraudeurs. En effet, la description du cadre juridique dans lequel sinscrivent
les comportements de fraude, dornavant entendue dans son sens le plus large, est un
pralable ltude des modlisations des ractions des contribuables sur le terrain fiscal. Il est
ainsi acquis que lensemble des comportements, compris entre lvasion fiscale et lacte
frauduleux, ont le mme rsultat sur un plan conomique. Cest donc sous couvert de la
finalit de ces actions que nous en proposons une tude jointe en recourant la dfinition la
plus large de la fraude. Le fraudeur recherche un gain, une conomie dimpt, mais encours
un risque, celui tre dcouvert et donc sanctionn. La reprsentation de la dcision du
contribuable doit donc intgrer la motivation de lindividu puis lincertitude lie au risque
dun contrle. Lexistence dopportunits de fraude tant dornavant mise en exergue il
devient possible de sinterroger sur la nature des diverses stratgies de fraude considres
comme une raction au prlvement. Ceci implique donc de tester linfluence du poids mais

77

Chapitre I LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER

aussi de la forme du prlvement afin daffiner notre vision des manifestations de la fraude
fiscale.

78

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

CHAPITRE II
FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE
DES CONTRIBUABLES
Section d'quation 2
Les besoins en ressources des pouvoirs publics associs limpossibilit
dinstaurer une contribution volontaire des individus aux charges de lEtat font de la fraude
fiscale un phnomne immanent au financement par limpt. Or, de par son existence mme
celle-ci contraint, tout la fois, les intrts des citoyens et du gouvernement. Alors que le
gouvernement tente, dans lintrt de la collectivit, de respecter les deux principes dquit et
defficacit, la fraude introduit des distorsions qui grvent le rsultat de la politique fiscale.
Dans un premier temps, en modifiant le poids relatif de limposition la charge de chaque
contribuable, selon les deux critres dopportunit et dhabilet, elle contraint lquit
horizontale mais aussi verticale du prlvement130. Dans un second temps, elle tmoigne des
faiblesses des mcanismes de contrle social de lEtat, garant du respect de lintrt des
citoyens. En outre, en participant lrosion de la base fiscale, en troublant la capacit
danalyse de la situation conomique relle du pays, la fraude grve la prvisibilit des actions
publiques131. En loccurrence, laltration apparente de loffre de travail, llasticit prsume
des recettes fiscales au taux dimposition, peuvent correspondre un effet dissuasif de limpt
quant au travail mais aussi une dissimulation dune activit somme toute productive. Dans
ce cas, ladaptation de la structure fiscale dcoulera du caractre fictif de la situation plus que
dune inadquation de la technique dimposition au contexte conomique. Nous avons
cependant pu noter lissue du premier chapitre que limpact rel des comportements fiscaux
dviants ntait valu que de manire approximative car aucun outil de mesure nen
permettait lvaluation prcise, laissant au phnomne toute sa dimension de mystre.
Le consentement de limpt, principe constitutionnel soutenant la pratique
fiscale franaise, implique la confrontation de deux groupes dacteurs. Dun cot, les
contribuables qui acquittent des impts, de lautre, le gouvernement et son administration
130

La rpartition de la charge fiscale doit respecter le critre dquit horizontale (galit devant limpt,
capacit contributive gale, impt gal) ainsi que le critre dquit verticale qui implique la diffrenciation de
limpt selon la capacit contributive des individus ( capacits contributives diffrentes, impts diffrents). Ce
dernier, associ la fonction redistributive de lEtat est bien plus controvers.
131
Au sujet des distorsions occasionnes par la fraude fiscale sur lefficacit des politiques macro-conomiques
il est possible de consulter : PANDIT [1977], PEACOCK et SCHAW [1982], RICKETTS [1984], LAI et
CHANG [1988].

79

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

fiscale en charge de la collecte. Cette dualit de lchange fiscal fait des comportements de
fraude un sujet central pour la comprhension des rapports entre ces acteurs. A limage de
ltude de la fiscalit et de ces effets sur les dcisions des agents, lanalyse de la dcision de
fraude fiscale doit tre mene dans le cadre de lanalyse microconomique car la
comprhension de la dcision de fraude constitue un prliminaire aux actions concrtes
permettant de la contraindre. En effet, la tentation tant grande pour des agents de petite taille,
isols, de se soustraire au paiement de limpt, limposition sera ncessairement accompagne
dune politique de contrle, devant inciter lhonntet. Cette dernire implique lapparition
dun risque. Lanalyse microconomique de lincertain fournira alors le cadre conceptuel
ncessaire lobtention de rponses dpassant la simple observation des faits. Le modle
lmentaire traite alors dun fraudeur pur, donc dnu de scrupules, et calculateur qui cherche
maximiser lesprance de lutilit associe la loterie fiscale. Il existe tout particulirement
un domaine dapplication de la microconomie de lincertain, la thorisation des choix de
portefeuille, qui de par le nombre similitudes avec le problme de la fraude, sert de cadre
son analyse. En effet, que le risque dcoule dun choix, lgal, dinvestissement dans un actif
dont le rendement est incertain, ou bien dune action de fraude, illgale donc risque, il
implique le mme traitement conomique. Les critres de distinction entre ces actions sont, en
effets, moraux ou lgaux, mais sur le plan conomique elles demeurent similaires : le gain
attendu de chacune est incertain.
Ce chapitre vise donc analyser les dterminants de la dcision de fraude individuelle
ou comment les modifications des paramtres fiscaux attachs au contrle, ou lutilisation de
techniques dimposition alternatives, influent sur son ampleur. Ds lors, ces dveloppements
se concentreront sur le choix dun fraudeur qualifi de rationnel car sa dcision est guide par
les mme lments que nimporte quelle autre dcision de consommation, notamment son
revenu, son gain, donc son intrt personnel. Ce contribuable est confront un problme
classique de choix en prsence de risque ; il connat, outre ses ressources financires propres,
les dispositions de la lgislation fiscale, donc les impts quil devrait normalement acquitter et
la pnalit quil encourt en les ludant en totalit, ou pour partie. Conscient de lasymtrie
dinformation dont il bnficie, il sait donc que cest essentiellement par sa dclaration que
lautorit fiscale prend connaissance de la matire imposable. Ds lors, il bnficie dune
premire opportunit de fraude au stade de lvaluation de la matire imposable par la
dclaration fiscale. Cependant, les manifestations de la fraude, prise dans son sens le plus
large, sont diverses et on observe que des stratgies diffrentes, voire plus labores,
80

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

participent lrosion de la base fiscale. Cest dans la seconde section de ce chapitre que nous
nous attacherons la description des manuvres alternatives de minimisation fiscale afin de
favoriser une vision largie de leurs consquences.

Section 1 La fraude fiscale par sous dclaration du revenu : une dcision


en prsence de risque
Le polymorphisme du phnomne de fraude en complique lanalyse car les
opportunits, et en consquences, les stratgies de fraude apparaissent multiples. Un
prliminaire lanalyse de la fraude au sens large consiste axer la rflexion sur une forme
particulire de fraude correspondant son acception la plus restrictive. Ainsi, nous
attacherons-nous dcrire dans cette section la dcision de fraude dun contribuable par sousdclaration volontaire des revenus lors de ltablissement de la dclaration annuelle dimpt.
La dcision de fraude telle que nous ltudions ici ne concerne quun seul exercice fiscal132,
pendant lequel le contribuable dtermine quel montant il va soustraire limposition et fait
face deux tats de la nature. Dans le premier cas ladministration ne dtecte pas la fraude et
son revenu disponible aprs impt est plus lev du fait de lacte illgal entrepris. Dans le
second cas, lindividu dcouvert dans ses agissements frauduleux, reconnu coupable et puni,
bnficiera dun niveau de revenu infrieur. Ceci correspond lapproche initiale du
problme de la fraude fiscale telle quelle fut initie par ALLINGHAM et SANDMO [1972].
Les tudes thoriques qui traitent conjointement de la fiscalit et de la prise de
risque sattachaient, jusquau dbut des annes 70, essentiellement tudier leffet des taxes
sur les dcisions de portefeuille (STIGLITZ [1969]). Certains aspects de la fiscalit ne
faisaient pas lobjet dun traitement conomique et notamment le problme de la fraude
fiscale. Nous ne reviendrons pas ici sur les lments qui font lintrt de ltude de la fraude
fiscale, mais nous nous attacherons prfrablement lanalyse de la dcision du contribuable.
Lobjectif est alors danalyser les termes de la dcision dun contribuable individuel qui doit
choisir sil fraude et consquemment dans quelle mesure il va se soustraire son obligation
fiscale. Tant les apports de lconomie de lincertain, adapts aux problmes de portefeuille et
dassurance que ltude des activits criminelles, particulirement marque par lapport de
132

Le facteur temps nest donc pas inclus ce stade de raisonnement et dtude des dterminants de la dcision
de fraude fiscale. Cest donc au sein dune unique priode que la prise de dcision par le contribuable et sa
concrtisation vont advenir.

81

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

BECKER [1968], ont inspir le travail liminaire de modlisation du comportement de fraude


de ALLINGHAM et SANDMO [1972]. Cest partir de cette date quune attention toute
nouvelle a t port au problme de la fraude fiscale. Subsquemment la littrature sur la
fraude individuelle a augment de manire significative notamment avec les contributions de
YITZHAKI [1974], CHRISTIANSEN [1980] et par la suite de KOSKELA [1983]. Ces tudes
ont comme caractristique commune dignorer les interactions que la dcision de fraude peut
entretenir avec dautres choix conomiques du contribuable. La dcision de dclaration fiscale
est une dcision sous incertitude. En effet, pratiquer la sous-dclaration nimplique pas
ncessairement que lacte soit sanctionn. Lorsque le contribuable dcide de frauder, il fait
face une dichotomie de rsultat. Soit, il ne subit pas de contrle fiscal et sa situation
financire est amliore puisquil ralise une conomie dimpt. Soit, il est dtect par
ladministration fiscale qui prend alors connaissance du montant exact de son revenu et
sanctionne lillgalit de lacte. Il sagit donc dune loterie fiscale, dont les spcificits
dpendent des ressources financires du contribuable, de la technique dimposition, du
systme de pnalit instaur par ladministration. Ces tudes traitent alors de la fraude
limposition du revenu des personnes physiques en supposant tout dabord que le revenu brut
de lindividu est fix, tout comme la probabilit que le contribuable soit soumis un contrle
et quen consquence sa fraude soit dcouverte. Les techniques dimposition, et le support la
pnalit vont par contre tre amens varier dun auteur lautre.

1-1-

Les fondements de lanalyse thorique de la fraude fiscale

1.1.1. Les hypothses centrales lanalyse de la fraude fiscale


Les dveloppements de cette section correspondent aux avances permises par
trois tudes celle de ALLINGHAM et SANDMO [1972], de YITZHAKI [1974] et
KOSKELA [1983]. Chacun de ces travaux et venu complter le modle initial de
ALLINGHAM et SANDMO afin de pouvoir conclure, notamment quant aux effets des
paramtres fiscaux sur le comportement de lindividu. Pour cela, les hypothses originelles
ont t progressivement relches, cependant un consensus demeure sur certaines dentre
elles. La principale de ces caractristiques communes relve dun choix mthodologique,
fond sur lobservation, et considre que la fraude fiscale correspond une prise de dcision

82

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

dans lincertain. Outre ce point, laccord apparat galement sur les paramtres qui affectent la
dcision optimale du contribuable individuel. Ceux-ci sont :
son attitude face au risque
le taux dimposition
le niveau rel de revenu
la probabilit de dtection
la pnalit encourue conscutivement la dtection.
En consquence, il est admis que le comportement du contribuable est conforme aux
axiomes de VON NEUMANN-MORGENSTERN et que sa fonction dutilit est uniquement
dpendante du revenu disponible. Lindividu tant suppos averse au risque cette fonction
prsente donc galement une utilit marginale positive et strictement dcroissante. Sont
utilises ici, afin de reprsenter les attitudes du contribuable vis--vis du risque, les mesures
de laversion au risque de ARROW PRATT, qui sont dfinies et notes par :

A (k) =

U"(k)
;
U '(k)

R (k) =

U"(k).k
; lindice daversion relative au risque.
U '(k)

lindice daversion absolue au risque.

Avec k le niveau revenu et U > 0 et U < 0.


Une hypothse est pose sur laversion absolue au risque qui, conformment la
prsomption gnrale, est suppose dcroissante avec le revenu. A linverse aucune restriction
particulire nest avance en ce qui concerne laversion relative au risque. En outre, comme
un contribuable rationnel est considr peu enclin frauder lorsque son revenu est connu des
autorits en charge de la collecte, le revenu rel du contribuable est une variable exogne, par
hypothse, connue de lui seul. De la mme manire, ces formalisations utilisent une
probabilit de dtection exogne. Cette hypothse simplificatrice implique donc que
ladministration fiscale mne une politique alatoire de contrle133. Nous allons donc procder
133

La justification lappellation de contrle alatoire est donne par TAUCHEN et WITTE [1986] : Models
in which the probability of dtection does not depend on the level of unreported income are accordingly

83

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

une analyse des dterminants de la dcision de fraude fiscale numrs ci-dessus, cet effet
les hypothses concernant le schma de pnalisation et la technique dimposition seront
progressivement modifies. Les hypothses spcifiquement difies dans ce paragraphe
restent cependant valables tout au long de ces dveloppements.
1.1.2. Les notations
I

: Revenu rel du contribuable, qui est ici une variable exogne134 et qui est

connu par le contribuable mais ignor de ladministration fiscale.


Ind

: Revenu disponible lorsque le contribuable nest pas dcouvert dans son action

de fraude.
Id

: Revenu disponible lissue du contrle fiscal du contribuable.

: Revenu dclar, variable de dcision du contribuable.

: Le taux dimposition, constant, portant sur le montant de revenu dclar, x.

Limposition est ici proportionnelle.


q

: Le taux de pnalit pour le revenu non dclar (I - x), avec q > t puisque le

taux de pnalit inclut tout la fois le remboursement de limpt d et la sanction pour


fraude.
p

: La probabilit de dtection. Il est suppos qu lissue du contrle

ladministration fiscale a une complte connaissance du montant rel de revenu du


contribuable.
1.1.3. Etude de la sensibilit de la dcision de fraude fiscale : dterminants et impact
de la politique coercitive
Les hypothses dimposition proportionnelle du revenu dclar associe une
pnalit portant sur le revenu dissimul correspondent aux hypothses fondatrices du modle
de ALLINGHAM et SANDMO [1972]. Dans ce contexte le contribuable va choisir le
montant de revenu dclarer, x, afin de maximiser son utilit espre.

described as having random audit strategies , p.39. Il est donc admis que le contrle alatoire a rapport une
procdure indpendante de la dclaration effectue par le contribuable.
134
Lhypothse dexognit du revenu reu par le contribuable fut relche par ANDERSEN [1977], mais aussi
PENCAVEL [1979]. En effet ANDERSEN [1977] analyse la dcision groupe doffre de travail et dclaration
de revenus, dans la cas dune imposition proportionnelle, cette dernire hypothse ayant t relche par la suite
dans les travaux de PENCAVEL [1979].

84

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

EU = (1 p)U ( I nd ) + pU ( Id )
avec I nd = I tx
et Id = I tx q(I x)
soit
EU = (1 p) U ( I tx ) + p U ( I tx q(I x) )

(2.1)

Les conditions du premier et second ordre pour un maximum correspondent alors aux
quations (2.2) et (2.3). La condition du second ordre sera note D :
t(1 p)U ' ( I nd ) (t q) p U ' ( Id ) = 0

(2.2)

D = t 2 (1 p) U '' ( I nd ) + (t q)2 p U '' ( Id )

(2.3)

Lexpression (2.3) est ngative du fait de la concavit de la fonction dutilit traduisant


laversion au risque de lindividu. Les conditions dexistence dune solution intrieure sont
supposes runies135. Alors il est possible de dterminer limpact de chacune des variables du
modle sur la dclaration effectue par le contribuable, soit les effets de variations du taux
dimposition, du revenu rel et des variables de contrle : la probabilit de dtection et la
pnalit.
1.1.3.1. Impact dun alourdissement de limposition du revenu sur la dcision
de fraude fiscale
La fraude fiscale est souvent prsente comme une raction face au poids de
limposition. En tmoignent les expressions charge fiscale ou fardeau fiscal . Il est
donc possible danalyser, dans le cadre de ce modle, la relation entre limposition et la fraude
fiscale afin de confirmer ou bien dinfirmer la validit de ce lien. Ce rsultat sera obtenu en
appliquant le thorme de lenveloppe et en diffrenciant lquation (2.2) par rapport t.
x t(1 p)U '' ( Ind ) + (t q)pU '' ( Id )
(1 p)U ' ( Ind ) + pU ' ( Id )
x
=
+
t
D
D

135

(2.4)

Pour une analyse dtaille des conditions dexistence dune solution intrieure, cf. ALLINGHAM et
SANDMO [1972], pp.325-326.

85

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

La condition du premier ordre permet ensuite, par substitution, dobtenir une


expression dans laquelle apparaissent les indices daversion au risque, telle que :

x
=
t

xt(1 p)U ' ( Ind ) A ( Ind ) A ( Id )


D

(1 p)U ' ( Ind ) + pU ' ( Id )


D

(2.5)

Les deux lments constituant le membre de droite de lquation (2.5) correspondent


respectivement leffet revenu et leffet substitution. Leffet de substitution est ngatif alors
que leffet revenu est de signe positif sous hypothse de dcroissance de laversion absolue au
risque. Les deux effets agissent donc dans des sens opposs ce qui empche de conclure quant
la nature du lien entre llvation du taux dimposition et lvolution du revenu dclar.
Leffet de substitution est ngatif car toute lvation de limposition rend la fraude plus
attrayante, en terme de gains. A loppos, une lvation du taux dimposition rduisant les
ressources du contribuable, quel que soit ltat de la nature considr, accrot sa sensibilit au
risque et en consquence le conduit rduire sa fraude.
Cette indtermination fut leve par YITZHAKI, qui ds 1974, considre le
problme de la fraude dans un cadre similaire celui dfini par ALLINGHAM et SANDMO
[1972], mais o la pnalit, note q dans ces dveloppements, porte spcifiquement sur
limpt lud136 : t(I-x). En effet, leffet de substitution est ainsi amen disparatre. Le
changement dans le schma de pnalisation modifie alors les conditions du premier et second
ordre du problme :
EU = (1 p)U ( I tx ) + pU ( I tx q t(I x) )

(2.6)

avec q > 1
et I nd = I tx
mais Id = I tx q t(I x)
Alors les conditions pour obtenir un maximum seront :
t (1 p)U ' ( I nd ) + p(q 1)U ' ( Id ) = 0

86

(2.7)

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

D = t 2 (1 p)U '' ( I nd ) + p(q 1) 2 U" ( Id ) < 0

(2.8)

En procdant de manire analogue au paragraphe prcdent et sous hypothse de


dcroissance de laversion absolue au risque, leffet de limposition est dcrit par :

t(1 p)U ' ( I nd ) x A ( Id ) A ( I nd ) + q (I x)A ( Id )


x
=
>0
t
D

(2.9)

Ce rsultat sinterprte en soulignant un lien direct entre impt et fraude, qui une
lvation de limposition fait correspondre une dclaration empreinte de plus dhonntet. Ce
rsultat, peut paratre contre intuitif de prime abord, lopinion dominante attribuant
limposition la responsabilit des actes dviants. Cependant, il faut mettre en exergue ici
leffet conjugu dune lvation du taux dimposition, donc dune lvation proportionnelle
de la sanction encourue pour fraude. Ce dernier dcourage la pratique de la fraude. Lquation
(2.9) tmoigne de labsence deffet de substitution : seul le jeu de laversion au risque, plus
leve puisque laugmentation de limpt diminue les revenus disponibles du contribuable,
caractrise le terme droit de (2.9), qui correspond leffet de revenu.
1.1.3.2. Des revenus plus levs sont-ils synonymes de fraude ?
Lanalyse du lien entre le revenu rel du contribuable et le montant de sa
fraude sera mene de la mme manire. Dans un premier temps nous dvelopperons ltude
de statique comparative dans le cadre gnral dcrit en dbut de section et correspondant aux
hypothses initialement poses par ALLINGHAM et SANDMO. La condition du premier
ordre du modle gnral, (2.2), est alors diffrencie par rapport I :
x t(1 p)U" ( Ind ) + (t q)(1 q)pU" ( Id )
=
I
D

(2.10)

En utilisant la condition du premier ordre pour dgager lexpression loptimum de (tq)p et lintroduisant dans lexpression (2.10) on obtient :

136

Ceci correspond au taux de sanctions de 80% pour acte frauduleux franais qui porte sur les droits luds cf.

87

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

x
=
I

t(1 p)U ' ( Ind ) A ( Ind ) (1 q)A ( Id )


D

(2.11)

Laversion absolue au risque est suppose dcroissante, donc A(Ind) <A(Id) il sen suit
que si q 1 le signe de la drive est positif, donc la fraude diminuerait quand le revenu rel
slve.
Mais il est galement possible et plus significatif de regarder lvolution de la part de
revenu dclar lorsque le revenu rel augmente. Alors en utilisant lexpression de la drive
ci-dessous et en remplaant lquation (2.10), puis en utilisant les expressions Ind, Id le rsultat
(2.12) est obtenu :
( x / I ) 1 x

= 2 I x
I
I I

( x / I ) t(1 p)U" ( I nd ) Ind + (t q)pU" ( Id ) Id


=
I
I2 D

(2.12)

et grce la condition du premier ordre :


(x / I)
=
I

t(1 p)U ' ( Ind ) R ( Ind ) R ( Id )


I2 D

(2.13)

Le signe de lexpression (2.13) dpend des caractristiques de laversion relative au


risque du contribuable. Lorsque cette dernire est respectivement croissante, constante,
dcroissante, le signe de lexpression est positif, nul, ngatif ; ce qui signifie que la part de
revenu dclar tend augmenter, stagner, diminuer dans chaque cas.

Dans un second temps nous examinons la relation entre le revenu rel et


le revenu dclar lorsque la pnalit porte sur limpt lud, considrant quil sagit l dune

chapitre premier.

88

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

premire valuation des effets du systme franais de pnalisation137. En reprenant la


condition du premier ordre dfinie plus haut par (2.7) et qui correspond cette hypothse
attribue, nous le rappelons, YITZHAKI [1974] et en diffrenciant par rapport I nous
obtenons :
x q tA ( Id ) A ( Id ) A ( I nd )
=
I
q tA ( I d ) t A ( Id ) A ( I nd )

(2.14)

Alors, comme A( Id ) > A( Ind ) et t < 1, il est possible de conclure que lexpression
(2.14) est infrieure lunit138, ce qui implique que la variation du revenu dclar se fait dans
le mme sens, mais dans une proportion moindre, que celle qui affecte le revenu rel.

Mais il est galement possible de considrer le problme de la fraude dans un


cadre largi qui inclut diffrentes techniques dimposition. La trame du modle reste la mme,
avec notamment une pnalit qui porte sur le revenu dissimul (donc not q conformment au
choix de nos notations). Cependant, lhypothse de proportionnalit de limposition est
relche et une fonction dimposition t(x) est introduite avec t(x) : le montant dimpt sur le
revenu dclar, caractris par un impt marginal positif mais qui peut tre croissant,
constant, dcroissant, avec x tel que : t(x) > 0 ; t" (x) > ou < ou = 0, KOSKELA [1983].
Ceci permet notamment dtablir une relation entre la nature ou la forme de limposition et
lattitude face la dclaration du revenu lorsque le revenu rel varie. Mais il est ncessaire de
rcrire les conditions du premier et second ordre qui garantissent une solution au programme
du contribuable. La variable revenu dclar, x, constitue toujours la variable de dcision du
contribuable, qui slectionne alors le revenu quil dclare de manire maximiser son utilit
espre :
E (U) = (1 - p) U (Ind) + p U (Id)

(2.15)

137

Dans une version trs trs simplifie puisque, nous lavons vu, le systme franais comporte un ensemble
complexe de sanctions dont certaines ne seront applicables que conditionnellement un jugement.

x
1 car
qtA(Id ) [A(Id ) A(I nd )] > 0
si
et
t>1
I
qtA(Id ) > [A(Id ) A(I nd ) ] > t [A(Id ) A(I nd ) ] donc qtA(Id ) t [A(Id ) A(Ind ) ] > 0 .

138

89

alors

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

avec
et avec

Ind = I - t (x)
Id = Ind - q ( I - x) .

Donc Id est le revenu disponible diminu de la pnalit sur la part de revenu


dissimule, puisquil y a eu dtection de la fraude et quil est suppos que le contrle rvle
ladministration le vrai revenu du contribuable. Les conditions du premier et second ordre
pour une solution intrieure ce programme sont les suivantes:
E(U)
= - (1 - p) t(x) U (Ind) + p (q - t(x)) U (Id) = 0
x

(2.16)

D = (1 - p) t(x)2 U" (Ind) + p (q - t(x))2 U" (Id) - t"(x) . [(1 - p) U (Ind) + p U (Id)] (2.17)
avec D < 0.
Plusieurs schmas dimposition vont alors tre introduits :
- Si les impts marginaux et moyens sont croissants139 soit : t" > 0 et t - t x < 0,
alors on est en prsence dimpts progressifs,
- Si les impts marginaux et moyens sont tous deux dcroissants soit t"<0 et t - tx
> 0, alors limposition est rgressive,
- Enfin, dans le cas o limpt marginal est constant soit t" = 0 limposition est
linaire. Cependant, selon que les impts moyens sont croissants, dcroissants ou constants
limposition sera respectivement : linaire progressive, rgressive ou proportionnelle.

De

mme

si

qtA(Id) t [A(Id ) A(Ind ) ] < 0

t [A(Id ) A(I nd )] < A(Id ) A(Ind )

alors
donc

qtA(Id ) [A(Id ) A(Ind ) ] < 0

139

qtA(Id ) < t [A(Id ) A(I nd )] or t<1 et


qtA(I nd ) < A(I d ) A(I nd ) et

Le taux moyen dimposition scrit t(x)/x alors sa drive donne lexpression [t(x)x t(x)]/x2 , le
dnominateur tant toujours positif, le taux moyen dimposition est croissant pour t(x)x t(x) >0 que lon peut
rcrire de manire simplifie tel que t tx < 0.

90

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Il est ds lors intressant dexaminer le lien entre la fraction de revenu dclar, (x), et
le revenu rel (I), pour dterminer sil existe une tendance laugmentation proportionnelle
de la fraude fiscale avec le revenu rel ou vice versa. On suppose alors que lquation (2.17)
tient et lon diffrencie (2.16) par rapport I, not par un indice soit xI, en considrant
implicitement que x dpend du revenu rel du contribuable ce qui implique que :
x {(1 - p) t'(x) U" (Ind) - p (q - t'(x)) (1 - q) U" (Id)}
=
I
D

(2.18)

Afin de pouvoir apprhender les modifications de (x / I) lorsque le revenu rel varie, la


mme procdure que prcdemment est utilise seule la notation des drives variant :
x
I - x)
(x I)

I
=
I
I2
(

(2.19)

En utilisant lexpression (2.18) dans lexpression (2.19), les indices daversion au


risque vont apparatre au sein dune nouvelle formule (2.20). Lensemble des calculs qui
permettent dobtenir (2.20) sont prsents dans lANNEXE I. Nous noterons par Q
lexpression ngative suivante :
Q = p ( t q ) U(Id) < 0

(x/I)
=
I

{xt"((1 - p) U' (Ind ) + p U' (Id ) ) +

Q [ R (I nd ) - R (Id ) + ( t - t' (x) ) ( A (Ind ) - A (Id ) ) ]}


I2 D

(2.20)
Linterprtation de cette relation naboutit aucun rsultat dtermin, sous hypothse
daversion au risque dcroissante et pour les impositions progressives et rgressives, entre la
fraction de revenu dclar et le revenu rel, leffet demeure indtermin, alors qu loppos,
lorsque laversion relative au risque est suppose non dcroissante cela suffit mettre en
exergue un lien positif entre la fraction de revenu que dclarera le contribuable et son revenu
rel lorsque limposition est linaire progressive. En revanche, lorsque limposition est

91

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

linaire rgressive et lorsque laversion relative au risque savre cette fois ntre pas
croissante, il existe un lien positif entre la fraude et le revenu rel.
En effet, alors que dans le cas des impositions progressives et rgressives leffet de
substitution soppose leffet revenu crant lindtermination, dans le cas de limposition
linaire seul leffet revenu subsiste et permet de conclure. Ces deux effets correspondent
respectivement aux deux termes du membre de droite de lquation (2.20). Si limposition est
progressive (rgressive) toute lvation du revenu rel a pour consquence une diminution
(augmentation) du revenu dclar. En effet, le poids de limposition enclenche un effet de
substitution. Ce dernier est ngatif car laugmentation (diminution) de la dette fiscale
conscutive llvation du revenu rel, lorsque les impts moyens et marginaux sont
croissants (dcroissants), rend lopration de fraude attrayante (moins attrayante). En
parallle, on peut supposer140 que lalourdissement (diminution) des impts dus, tant moyens
que marginaux, en dtriorant (amliorant) la situation financire du contribuable exacerbe
(attnue) son aversion pour le risque, favorisant ainsi la juste dclaration (la fraude). Les deux
effets jouent donc en sens inverse et lindtermination demeure quelles que soient les
hypothses faites sur laversion relative au risque des individus. En revanche, lorsque les
impts marginaux sont constants, il ny a plus deffet de substitution et la part de revenu non
dclar dpend des impts moyens et de laversion au risque relative141. Si lon pose quelques
hypothses sur laversion relative au risque, limposition linaire rgressive, et non linaire
progressive, tend induire laugmentation de la fraction de revenu qui ne sera pas dclar
quand le revenu rel augmente.
1.1.3.3. La probabilit de dtection et le taux de pnalit comme lments
dissuasifs pour la fraude fiscale
Les effets dissuasifs des instruments de contrle dont dispose ladministration
fiscale ont pu tre mis en lumire sans ambigut ds le travail de ALLINGHAM et
SANDMO [1972]. Cest ce que nous prsenterons dans un premier temps avant de nous
reporter au cadre largi qui caractrise le travail de KOSKELA [1983]. Ce dernier souligne
alors les modalits de substitution entre les deux instruments de coercition disposition ainsi
que leurs effets sur la fraude.
140

Car il y a une indtermination sur le signe correspondant leffet revenu du fait de laversion relative au
risque.

92

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Dans le cadre gnral, la pnalit porte que le revenu dissimul et la probabilit de


dtection est exogne, traduisant une politique de contrle alatoire. Alors, en diffrentiant
(2.2) par rapport au taux de pnalit, il est possible de dtacher leffet dune augmentation de
cette dernire sur la dcision de fraude.
x
=
q

(I x)(t q)pU" ( I d )

pU ' ( Id )
D

(2.21)

Lquation (2.21), qui est toujours positive, traduit donc que toute augmentation de la
probabilit de dtection favorise lhonntet dans la dclaration. Ce rsultat fortement intuitif
ne peut surprendre, pas plus que leffet dissuasif dont fait galement preuve toute
augmentation de la frquence des contrles comme en tmoigne lquation ci-dessous :
x tU ' ( I nd ) + (t q)U ' ( Id )
=
p
D

(2.22)

Dans un second temps, KOSKELA [1983], tudie les effets conscutifs la


modification de certains paramtres de politique fiscale, car la dcision de dclaration du
contribuable nest pas uniquement affecte par la forme de limposition et le niveau de revenu
rel du contribuable. Le systme coercitif, dont dispose ladministration fiscale, devant inciter
une juste dclaration, ce sont ds lors les consquences de changements dans les taux de
pnalit vers plus ou moins de svrit, laccentuation des contrles et des vrifications
lencontre des contribuables qui devraient influencer la dcision et lampleur de la fraude.
Ainsi, une lvation ou linverse un abaissement de la pnalit, ou alors une imposition plus
ou moins progressive du revenu qui fut dissimul, affectent le comportement du fraudeur.
Tant la technique dimposition que le schma de pnalisation peuvent tre qualifis
dinstruments directs de politique, alors que la probabilit de dtection ne peut tre contrle
quindirectement en allouant plus de ressources la recherche des cas de fraude fiscale.
Augmenter les pnalits en cas de dtection et allouer plus de ressources afin que

se

multiplient les enqutes deviennent des moyens alternatifs pour combattre la fraude fiscale. Ils
sont donc substituts et alors que les recettes fiscales dcrotraient sous leffet dune
141

CHRISTIANSEN, [1980].

93

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

diminution de la probabilit de dtection, il est possible de garantir un rendement stable de la


collecte en relevant le taux de pnalit.
Cette tude des substitutions possibles entre ces deux variables de contrle fiscal est
base sur deux hypothses principales. Le taux de pnalit porte sur le revenu non dclar ( il
sera alors not q ) et la structure dimposition du revenu dclar est linaire progressive, donc
limpt marginal est constant alors que limpt moyen crot. Il est alors possible dattribuer
la fonction dimposition la forme suivante :
t (x) = - r + t.x
avec 0 < t < 1 et r > 0
Les conditions du programme doivent tre adaptes :
I nd = I tx + r
Id = I tx + r q(I x) .
Les conditions du premier et second ordre sont donc amenes changer pour aboutir
:
t(1 p)U ' ( I nd ) + pU ' ( Id ) (q t) = 0
D = t 2 (1 p)U" ( I nd ) + pU" ( Id ) (q t) 2

(2.23)
<0

(2.24)

Les paramtres de politique fiscale vont alors varier de manire ce que soit la recette
fiscale attendue par le gouvernement, soit lutilit espre du contribuable, reste constante.
Procder ainsi revient tablir un lien entre p et q notamment en faisant de p une fonction de
q. Ainsi, grce ce lien il est possible de dfinir prcisment ce que signifie associer une
petite probabilit de dtection une forte pnalit, ou vice et versa. Le lien permet dinstaurer
un systme de changements compensatoires entre ces valeurs. Les recettes fiscales totales142
attendues, du fait de lobligation de rendement du gouvernement, peuvent tre formules
comme suit en considrant que la dtection implique un cot, c. Elles constituent un premier
lien :

94

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

ET = tx - r + pq (I - x) - c (p)

(2.25)

avec c > 0 et c" > 0.


Le cot de dtection de la fraude fiscale, c(p), est une fonction croissante de p avec
cot marginal croissant143. Cela traduit bien quaugmenter la frquence des contrles
ncessite des investissements supplmentaires de la part de ladministration fiscale. Les
modalits de changement compensatoire intervenant entre la probabilit de dtection et le
niveau de la sanction pour acte frauduleux sont donnes par lquation (2.26) lorsque, pour un
montant de fraude donn, les recettes totales du gouvernement sont supposes fixes soit dET
= 0.
dp
= - p /(q -)
dq

(2.26)

avec = c / (I - x)
Il est alors ncessaire que q - soit positif, autrement dit que la sanction rapporte plus
que la recherche des fraudeurs. En outre, ces substitutions entre paramtres de contrle
affectent galement le contribuable. Changer q et p afin de garder constante la recette fiscale
attendue pour un montant de fraude donn, peut tout de mme altrer la structure du revenu
espr du gouvernement dans le cas o le contribuable adapte sa dcision, x, ces
modifications. Alors en utilisant la formule (2.23) et en oprant une diffrentiation totale, le
lien entre p et q, apparat au sein de lexpression :

dx
=
dq

dp
pU" ( Id ) (I x)(q t) + pU ' ( Id ) + tU ' ( I nd ) + U ' ( Id ) (q t .
dq

(2.27)
D

dp
, par sa valeur lorsque les recettes du
dq

En remplaant dans lexpression (2.27),


gouvernement sont fixes, on aboutit lquation :

142
143

Notes T.
Hypothse attribue SINGH [1973] et galement SANDMO [1981].

95

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

dx p(q t)(I x)U ''(Id )(q ) + pt [ U '(Ind ) U '(Id )] + pU '(Id )


=
dq
D(q )

(2.28)

KOSKELA [1983], aboutit donc un rsultat totalement tributaire du niveau des cots
associs au contrle. Lorsque le taux de pnalit est relev et que paralllement la probabilit
de dtection est change de manire compenser cela en terme de recettes fiscales attendues,
la fraude fiscale est rduite si le ratio du cot marginal de dtection sur le montant fraud est
petit. En effet, pour nul ou trs trs faible le signe de (2.28) sera positif, et inversement si
est grand144. Cela, signifie donc que la fraude peut prendre de lampleur si le cot du contrle
est lev. Si la compensation est, linverse, mene dans le but de garder lutilit espre du
contribuable constante alors la fraude fiscale augmente quand le paramtre dimposition
modifi est le taux de pnalit. Alors, condition que le ratio prcdemment cit soit petit,
des pnalits consquentes semblent avoir des effets dissuasifs plus efficaces sur la fraude
fiscale que des probabilits de dtection leves. Une interprtation intuitive de ce rsultat
pourrait tre nonce ainsi : une augmentation de q et une baisse de p qui garderaient constant
le gain attendu dune fraude fiscale donne induisent une perte suprieure pour le contribuable
sil se fait prendre. Un risque suprieur sera ds lors incorpor et la fraude fiscale sera rduite
pour les individus averses au risque145.
Dans un deuxime cas, il est possible de choisir comme lien la constance de
lutilit espre du contribuable. Dans le cas o lutilit espre du contribuable est suppose
fixe, modifier les paramtres p et q implique :
dp
= p (I - x) U (Id) / [U (Id) - U (Ind)]
dq

(2.29)

et considrant et remplaant lapproximation de U(Ind) suivante :


U (Ind) U (Id) + U (Id) q (I - x)
144

Ceci est d aux mouvements de compensation pour garder les recettes totales un niveau fix. Plus ce ratio
est lev plus la baisse compensatrice de p sera importante comme contrepartie llvation du taux de pnalit.
Si la baisse dans la dtection est consquente alors lvasion peut slever alors que le rendement du
recouvrement et de la pnalisation post contrle garantit les mme rentres budgtaires, cf.1.26.
145
Le lien entre p et q a t analys dune manire diffrente par CHRISTIANSEN [1980]. Celui-ci considre les
gains attendus et lamende attendue pour une fraude donne constants par la compensation des mouvements
entre p et q. Il donne un rsultat trs similaire du lien entre p et q quand on considre que E(U) ne varie pas.

96

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

dans lquation (2.29) cela implique logiquement que les variations des deux
paramtres doivent se faire dans des sens opposs, (2.30) :
dp
= -p/q
dq

(2.30)

Alors selon le mme raisonnement on obtient lexpression:

{pU" (Id ) (q t)(I x)q + pU ' (Id ) q ptU ' (Ind ) p(q t)U ' (Id )} (2.31)
dx
=
dq
Dq
et enfin, du fait de laversion au risque de lindividu, il est possible de dfinir le signe
de lexpression (2.32) :

dx
=
dq

{pU" (I

) (q t)(I x)q + pt U ' ( Id ) U ' ( Ind )}


Dq

>0

(2.32)

La fraude est donc contrainte par laugmentation de la pnalit. De plus, la variation


du revenu dclar par rapport une lvation du taux de pnalit sera dautant plus forte que
le revenu fraud est important.
CHRISTIANSEN [1980], fournit le mme type danalyse en choisissant deux liens
diffrents, savoir : le gain attendu dune fraude fiscale et les recettes attendues de la
sanction. Les hypothses fondant son analyse correspondent au modle de YITZHAKI
[1974], puisque la pnalit porte sur limpt lud. Il obtient un rsultat similaire en ce qui
concerne la pnalit et la probabilit de dtection. Une sanction plus svre associe une
moindre probabilit de dtection assurant que les gains attendus de la fraude fiscale soient
constants, par le jeu de laversion au risque rduisent la fraude Cest dans ce sens quune
pnalit plus importante est un dissuasif plus efficace quune probabilit accrue de dtection.
Lorsque le lien est procur par la constance des recettes qui manent de la pnalisation,
CHRISTIANSEN [1980], conclut que lorsque la pnalit initiale est faible, toute
augmentation de cette dernire corrle une diminution de la probabilit de dtection

97

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

stimulera la fraude jusqu un certain point o les rapports sinversant cette dernire sera
contrainte. Ce rsultat thorique doit somme toute tre tempr car les systmes de sanctions
demeurent bien plus complexes laborer que ne semble le prsumer la thorie. Cette
dernire prne une augmentation de la svrit des sanctions qui ne peut tre applique, ni
nest applicable, dans la ralit. En effet, un souci de justice sous tend ces choix et, le systme
franais de pnalisation en tmoigne, le lgislateur tente toujours de garder un lien entre le
dlit et la peine qui y est associe. Cest donc plus quun niveau de pnalit, un ensemble de
procdures de sanctions qui va tre mis en place, incluant notamment des amendes fixes dans
certains cas.
1.1.3.4. Dune pnalit proportionnelle la sous-dclaration, une pnalit
forfaitaire
Tout au long de ces dveloppements nous avons suppos que, q, le taux de pnalit
tait proportionnel au montant de revenu dissimul aux autorits fiscales. Or, lacte de fraude
peut gnrer en sus une condamnation au paiement dune amende fixe et montaire. Il semble
alors intressant de considrer galement limpact de cette mesure sur le comportement du
contribuable en matire de dclaration. La pnalisation aprs contrle fiscal, et donc
dcouverte de la fraude et du vrai revenu du contribuable, va maintenant consister en une
pnalit proportionnelle et une amende forfaitaire additionnelle146. Effectivement, il semble
intressant de considrer ce cas et de comparer lefficacit relative de cette amende forfaitaire
et du taux de pnalit sur le comportement dviant du contribuable. Le revenu disponible
aprs dtection doit donc tre rcrit 147:
Id = I- tx + r - s - q (I - x).
Les conditions pour un maximum, (2.23) et (2.24), ne sont pas altres. Alors, par le
mme genre de raisonnement que celui qui nous a permis de souligner le lien entre p et q,
nous allons dterminer comment des changements dans le taux de pnalit et lamende
forfaitaire, affectent le phnomne tudi. Lintroduction de lamende forfaitaire, s, implique
nanmoins de rcrire les revenus fiscaux attendus par le gouvernement :
E (T) = tx - r + p (s + q (I - x)) - c (p)
146
147

Pour une tude approfondie se rfrer ltude de SANDMO [1981].


Lexpression dfinie la section prcdente pour la fonction dimposition est conserve.

98

(2.33)

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

En changeant le taux de pnalit et en oprant une modification compensatrice dans


lamende forfaitaire pour que E (T) soit constante on obtient la variation suivante148 :

ds
= - (I- x) < 0
dq

(2.34)

Alors le revenu forfaitaire et le taux marginal de pnalit sont lis de manire ce


quune baisse de s et une augmentation de q crent plus de progressivit dans la sanction sur
le revenu non dclar. Finalement, en prenant en compte le comportement du contribuable et
en gardant les recettes fiscales du gouvernement constantes on aboutit :

ds
pU" ( Id ) (I x)(q t) + pU ' ( Id ) pU" ( Id ) (q t)
dq
dx
=
dq
D

En remplaant

(2.35)

ds
= (I x) , lquation (2.36)suivante est obtenue :
dq

dx
=
dq

pU ' ( I d )
>0
D

(2.36)

Si lon envisage un rehaussement du taux de pnalit avec une variation compensatrice


de lamende forfaitaire, s, avec le revenu attendu de limposition ou encore lutilit la fraude
fiscale constante, la fraude est amoindrie. Ici on conclura que de hauts taux de pnalit
semblent tre plus efficaces pour dissuader les contribuables de svader devant limpt que
des amendes forfaitaires leves. La raison de cela est que ces dernires ne varient pas avec le
montant de revenu dtourn, ce qui laisse plus de motivations en faveur de la prise de risque
par rapport au taux de pnalit, plus la quantit de revenu non dclar est grande.

148

Le mme rsultat est obtenu en gardant lutilit espre du contribuable constante.

99

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

1-2- La fraude fiscale et les dcisions de portefeuille un modle de


LANDSKRONER, PAROUSH et SWARY [1990].

1.2.1 Intrt du modle


Dans ce modle, la fraude fiscale est considre comme un investissement
risqu, dont la rmunration est lconomie dimpt que ralise lagent lorsque la fraude nest
pas dtecte et o le risque dcoule, loppos, de la possibilit dtre soumis un contrle et
sanctionn. Le rendement de la fraude est donc incertain ce qui justifie dassimiler cette
dcision un choix de portefeuille. Le contribuable fait ici face trois possibilits : investir
dans une valeur financire risque, un actif financier sans risque et pratiquer la fraude fiscale.
Lintrt de ce modle rside dans le fait de considrer la dcision de fraude fiscale de
lindividu parmi dautres dcisions risques. Cela permettra notamment de souligner les
limites de la comparaison de la fraude un investissement financier risqu. Mais cela
permettra galement danalyser la stratgie de gestion du risque par lindividu et de savoir
dans quelle mesure la dcision dinvestissement en actif risqu peut tre amene varier
lorsque les pouvoirs publics contraignent la fraude fiscale.
Une deuxime caractristique intressante de cette formalisation est la
gnralisation de la fonction de pnalit utilise. En effet, dans les dveloppements
prcdents, le taux de pnalit portait soit sur le revenu non dclar, soit sur limpt lud par
lagent, alors quici la pnalit touche ces deux composantes en mme temps. De la
construction de ce modle dcoulent alors les choix optimaux des contribuables, notamment
le montant optimal de fraude fiscale ainsi que la demande en actif risqu de linvestisseur.
Ainsi, les dterminants de chaque dcision peuvent tre clairs dans un contexte incluant la
dcision fiscale. Dans un second temps, les analyses de statique comparative permettront de
prciser les effets, sur la fraude fiscale, de modifications des paramtres du modle.
Notamment leffet dun changement dans les taux dimpt, via son impact sur le facteur
daversion au risque, puis les effets de changement dans les paramtres dits de mise en
application soit : p, q, q .

100

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

1.2.2. Les dcisions optimales du contribuable


1.2.2.1. Notation du modle et hypothses
a/ Notations
W

: richesse initiale

So

: investissement dans lactif sans risque

: investissement dans lactif risqu

: valeur donne au capital humain de lindividu

ro

: le taux de rendement de lactif sans risque

r1

: le taux de rendement de lactif risqu

: le taux de salaire rmunration du facteur travail

: le taux proportionnel dimposition du revenu ici constitu dun salaire

: la proportion de revenu que linvestisseur dclare aux autorits fiscales

: le taux de pnalit portant sur le revenu non dclar

: le taux de pnalit portant sur limpt ainsi lud.

: la probabilit de dtection de lacte frauduleux.


b/ Les hypothses centrales du modle

1.

Le rendement de lactif sans risque mais aussi du travail ntant pas marqu

dincertitudes ro et w sont certains


2.

De plus, LANDSKRONER, PAROUSH et SWARY [1990], posent que le seul

cas dimposition trait dans le modle est limposition des revenus salariaux du contribuable,
impos au taux proportionnel t.
3.

Dans le cas dun contrle, on suppose que les autorits fiscales trouvent le vrai

revenu de linvestisseur et le pnalisent.


4.

On pose comme principe que la fonction de pnalit est linaire et consiste en

une pnalit sur le revenu non dclar et une pnalit sur limpt non pay.
Soit : q + qt

ou

q 0 et q 0 ; donc

101

q + q >0.

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

1.2.2.2. Les dcisions optimales du contribuable


La richesse initiale du contribuable, qui dfinit sa contrainte de budget, est donc
divise en trois composantes, correspondant lensemble des choix du contribuable. Alors :
W = So + S + H

(2.37)

La loterie fiscale implique alors que deux tats de la nature puissent survenir, qui
correspondent loccurrence dun contrle de la dclaration du contribuable gnrant en cas
de fraude une sanction ou, linverse, labsence de contrle, donc une action de fraude
russie, se concrtisant par une augmentation de la richesse du contribuable. Le gain de
linvestisseur, dans le cas ou sa fraude limpt nest pas dtecte par les autorits fiscales,
est donn par lexpression (2.38)suivante :
R1 = S0r0 + Sr1 + Hw(1 - xt) = S (r1 - r0) + (W - H) r0 + Hw (1 - xt)
Le terme Hw(1 - x)

(2.38)

prsent dans (2.38) correspond au revenu dissimul sur lequel

porte q, alors limpt lud est Hwt (1 - x) et en cas de dtection lui sera appliqu le taux de
pnalit q . Le rendement total pour linvestisseur, dans le cas o son comportement de fraude
serait dtect et donc sanctionn, peut scrire:
R2 = R1 - Hw t (1 - x) - (q + q t) Hw (1 - x)

(2.39)

Le second terme du ct droit de lquation est le remboursement de limpt d sur le


revenu dissimul et le dernier terme est la pnalit sur ce revenu. On dcompose alors la
prime de risque (r1 r0) en :
r1 - r0 = r + h

(2.40)

O h est une variable alatoire standard avec Eh = 0 et Eh = 1, r est la valeur attendue


de la prime de risque et est la dviation standard de r1. En substituant (2.40) dans les
quations (2.38) et (2.39) qui comprennent la prime de risque :

102

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

En notant

R1 = r0 (W - H) + S (r + h) + B (1 - xt)

(1.38a)

R2 = R1 - B (1 - x) t*

(1.39a)

pour

Hw

le revenu salarial et t* = q + (q + 1)t le taux effectif

dimposition sur le revenu dissimul quand la fraude est dtecte avec t* > t.
Linvestisseur-contribuable maximise une moyenne pondre de ses utilits espres
dans les deux tats alternatifs possibles, dtection ou non. Les poids sont les probabilits des
deux tats. Les variables de dcision sont : la proportion x de revenu dclar et le montant
investit dans lactif financier risqu S. Il est alors possible dcrire la fonction objectif :
V = (1 - p) EU1 + pEU2

(2.41)

o EUi est lutilit espre de Ri et p la probabilit de dtection. Les conditions du


premier ordre de ce programme ainsi que les dveloppements mathmatiques permettant
daccder aux valeurs optimales de la fraude et de linvestissement risque sont prsents en
ANNEXE II. La proportion optimale de fraude fiscale, (1-x), tmoigne des facteurs
dimportance dans cette dcision :

(1 x) =

1 p(t * / t)
(1 p)Bt * A 2-

(2.42)

Ainsi, la fraude fiscale est dtermine par 4 facteurs :

le taux de salaire w, dtermin sur le march du travail ;

le taux dimpt, t ;

les paramtres fiscaux de contrle soit les pnalits, q et q , mai aussi la

probabilit de dtection p, qui sont dtermins par les autorits ;

et finalement lattitude de lagent vis--vis du risque, A2.

On dtermine prsent linvestissement optimal en actif financier risqu. Selon le


mme raisonnement galement prsent en ANNEXE II, pour obtenir :

103

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

S=

rt * / t
t * t

) + A2
A1(
t

(2.43)

qui est la demande de linvestisseur en actif financier risqu. Linterdpendance entre


les deux variables de dcision x et S est indirecte, puisquelle implique le facteur daversion
au risque. Cest l une gnralisation du rsultat conventionnel de la littrature financire qui
lie la demande en actif financier aux caractristiques de lactif, son rendement et le risque qui
lui est associ, et aux caractristiques de lindividu, son attitude vis--vis du risque. Dans le
cas dun investisseur galement fraudeur, il existe deux facteurs additionnels : le taux
dimposition et le taux de pnalit. Il est intressant de noter que la probabilit de dtection
naffecte pas la dcision dinvestissement dans lactif risqu149. Il peut tre facilement montr
que ce rsultat est rduit au rsultat conventionnel sous deux restrictions alternatives : aucune
pnalit sur la fraude fiscale150 ou une aversion absolue au risque constante.
1.2.2.3. Effets sur la dcision de fraude fiscale de changements dans les
paramtres
a) Le taux dimpt
Leffet dune accentuation de la pression fiscale sur la fraude fiscale est obtenu
en drivant lquation (2.42) par rapport t. Alors :
(1 x)
A2 / t
p
(q + 1)
1
= K
+ 2

2
2
*
t
(1 p)BA 2
t
t
(1 p)BA 2-

o K =

(2.44)

t (t * / t)p
est positif constant puisque les conditions dexistence dune
t*

solution intrieure requirent que p(t + q + qt) < t . En effet, dans ce cas, le numrateur sera
positif, cette ingalit impliquant pt* < t et donc

pt *
<1.
t

149

Notamment parce que la probabilit de dtection ne dpend ni de la proportion de revenu dclar ni de la


proportion de la richesse investie dans lactif risqu.
150
Car dans ce cas t* = t.

104

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

et o

K p
(q + 1)
= 2
.
2 t t
t*

Afin de pouvoir trouver le signe de (1-x)/t , il est ncessaire de dterminer en


premier lieu leffet dun changement dans le taux dimposition sur le facteur daversion au
risque :
A 2 A 2 R 2
A 2
B [1 + q(1 x)]
=
=
t
R 2 t
R 2
Cet effet sera alors positif (ngatif) sous hypothse de dcroissance (croissance) de
laversion absolue au risque. Le premier terme du ct droit de lquation (2.44) correspond
leffet revenu, indirect, qui passe par le facteur daversion au risque. Cet effet est ngatif en
supposant que laversion absolue au risque soit dcroissante. Cela traduit que, toute lvation
du taux dimposition, parce quelle implique une diminution du revenu net, rend lagent
encore plus averse au risque. En consquence, le contribuable rduit son investissement risqu
en fraude fiscale. Cependant, le second terme du ct droit de lquation (2.44) est leffet
direct de substitution. Son signe est positif si et seulement si :

p>

q +1

[(q / t) + q + 1]

q +1
(t * / t)2

(2.45)

En rgle gnrale, les conditions pour que cette ingalit soit respecte sont que p soit
assez important par rapport au taux de pnalit q et que (q/t) soit suffisamment large par
rapport q . En dautres termes, il y a un change entre le taux de pnalit et p ; donc une
augmentation du taux de pnalit peut se substituer une rduction de p, comme cela fut
tabli dans les dveloppements prcdents. Il est intressant de noter que les quations (2.45)
et p ( t + q + qt ) < t , galement not pt*<t151, prises ensembles dterminent des limites sur la
gamme possible des t, lintrieur desquelles une augmentation de t a un effet de substitution
positif sur la fraude fiscale. Plus prcisment, il doit se trouver dans la fourchette :

151

ANNEXE II quation (4).

105

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

pq
t
1 p(q + 1)

p q

q + 1 1 p(1 q)

o le membre de gauche est obtenu en partant de p ( t + q + qt ) < t et le membre de


droite est tir de (2.45). Il faut noter aussi que si t >

p
q
1+ q 1 p 1+ q

une lvation de t

rduira toujours la fraude fiscale.


Cette analyse dmontre en fait lune des diffrences entre les 2 types de pnalit. Etant
donn que lingalit (2.45) entrane un effet de substitution positif, quand on lve le taux
dimposition t, le gain attendu de la fraude fiscale augmente, donc linvestisseur accentuera sa
fraude (augmenter son investissement risqu). Etant donne lhypothse de dcroissance de
laversion absolue au risque, leffet revenu dun changement dans le taux dimposition est
ngatif, et en consquence, leffet total dun changement du taux dimpt est ambigu car les
effets, revenu et substitution, agissent dans des directions opposes.
b) Effet dun changement dans le revenu du travail (w)
Le mme raisonnement est appliqu afin de dterminer lvolution du comportement
de fraude lorsque le taux de salaire de lindividu est augment. En consquence :
(1 x)
1 (t * / t)p A 2 + w( A 2 / w)
=
.
w
H(1 p)t *
(wA 2)
o

A2 A2 R2 A2
=
.
=
. H
w R2 w R2

[(1 t) (t * t)(1 x)] < 0

En supposant toujours que laversion absolue au risque soit dcroissante le signe de


A2
dpend du terme entre crochets. Cest le revenu net aprs impt et pnalit, et il est
w
suppos positif. Alors nous avons lgalit : A 2 + W

A 2
= A 2 (1 e) o e reprsente
W

llasticit de A2 par rapport W, dont va dpendre la direction de leffet dun changement


dans le taux de salaire sur la fraude fiscale. Leffet sera positif si e < 1.
106

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

c) Modifications des paramtres fiscaux : p, q, q

Nous nous limiterons ici noncer les principales conclusions des trois auteurs, pour
chaque variable, sur lvolution du comportement de fraude fiscale, car ces rsultats
concordent avec les conclusions des travaux prcdents :

une augmentation dans la probabilit de dtection rduira bien sr la fraude

fiscale. Limpact augmentant avec, en plus, q et q . Dans ce cas-ci seul leffet direct de
substitution demeure. Cependant on note que plus laversion au risque A2 est importante et
plus leffet est faible.

En supposant que laversion absolue au risque soit dcroissante les deux effets

de substitution et de revenu agissent dans le mme sens (ils sont ngatifs) et une augmentation
dans le taux de pnalit q rduira la fraude fiscale. Un rsultat similaire tant obtenu pour q .

d) Le cot subjectif de la fraude fiscale


Une composante supplmentaire est introduite dans la fonction de pnalit : q .
Cette dernire doit reprsenter un cot fixe dcoulant de la pratique de la fraude fiscale, qui ne
dpend donc ni limportance du revenu dissimul ni de limpt fraud. Cette variable peut, en
consquence, tre considre comme un cot subjectif incluant des facteurs non pcuniaires
tels que la honte et lembarras. Lanalyse de sensibilit de la dcision de fraude par rapport
cette variable nouvellement introduite dans la fonction de pnalit lui confre un rle dissuasif
important. En outre, le fraudeur dtect dispose alors de la richesse suivante :
R 2 = R 1 Hwt(1 x) [(q + qt)Hw(1 x) + q ]
(1 x) (1 x) A 2 R 2
=
<0
g 0
A 2 R 2 g 0

107

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Lorsque laversion au risque est dcroissante, et avec

(1 x)
< 0 152 et R2/ g0 = - 1 ,
A 2

leffet des sentiments du contribuable fraudeur est un effet implicite qui modifie son attitude
par rapport au risque. Il semble donc que les autorits fiscales pourraient utiliser cette variable
afin de contraindre les comportements fiscaux dviants au travers de laversion au risque de
lindividu.

1-3- Du risque immanent la fraude fiscale et des instruments de politique fiscale

Lanalyse de la fraude, dcision risque, parmi dautres dcisions impliquant


un risque est intressante plusieurs gards. Premirement, il apparat clairement que les
paramtres fiscaux ont un impact qui dpasse la seule dcision de fraude. Deuximement, les
rsultats de statique comparative posent les limites de la comparaison de la fraude et des
investissements en actif risqu. Il nest donc pas possible de gnraliser les rsultats
classiques de la littrature sur les choix de portefeuille au problme de la fraude dont les
risques et les gains rsultent des dcisions des autorits fiscales. Lapport de ce modle rside
dans lanalyse simultane de la fraude fiscale et des dcisions de portefeuille de lindividu. Ce
dernier doit prendre deux dcisions : la part de sa richesse quil va investir en actif risqu (et
donc rsiduellement quil peut investir en actif peu risqu) et le montant de revenu quil va
dclarer aux autorits fiscales. Des analyses de statique comparative ont t menes pour les
diffrents paramtres, dterminant ces dcisions (taux dimpt, pnalits). En gnral, leffet
total dun changement dans lun deux est dcompos en un effet de substitution direct et un
effet de revenu indirect via le facteur daversion au risque. Frquemment, les deux oprent
dans des directions opposes ce qui amne un effet total ambigu. En ce qui concerne la
dcision de fraude fiscale on obtient des rsultats prcis en supposant une aversion absolue au
risque dcroissante, notamment pour les paramtres de mise en application. Comme on la vu,
une augmentation dans la probabilit de dtection, les taux de pnalit ou laversion au risque
rduiront la fraude fiscale. Dun autre ct, pour des modifications du taux dimpt ou du
taux de salaire, les rsultats sont moins clairs. Cela est d, pour le premier de ces paramtres,
aux signes opposs des effets de substitution et de revenu alors que pour le second leffet est
tributaire de llasticit de laversion au risque par rapport la rmunration.
152

(1 x)
1 (t * / t)p
=
<0
A 2
(1 p)BA 22 t *
108

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Comme le modle considre la fraude fiscale lintrieur dune structure de choix de


portefeuille, il est intressant dobserver si les changements dans les paramtres, (probabilit
de dtection, taux de pnalit), permettant de lutter contre la fraude fiscale, ont des effets sur
la dcision dinvestissement dans lactif financier risqu. Dautant que la valeur optimale de
linvestissement en actif risqu comprend le taux dimposition et les taux de sanction. En
somme, la probabilit de dtection naltre pas la dcision dinvestissement, en revanche
laversion au risque et le cot subjectif de la fraude fiscale lorsquils augmentent ont comme
corollaire une diminution de la part investie dans lactif risqu. En ce qui concerne le taux de
limpt et les taux de pnalit montaire, bien quils apparaissent dans lexpression de la
valeur optimale de S, il est impossible de conclure quant leurs effets sur la dcision
dinvestissement. Les effets sont ambigus car les effets directs et indirects de modifications
dans les paramtres fiscaux sont de sens contraire. Alors qu risque identique toute
augmentation du rendement dun actif financier incite lagent augmenter son investissement
initial, aucun effet similaire na pu tre dtach pour la fraude fiscale. Celle-ci sloigne donc
de la dcision dinvestissement dans un actif risqu sur plusieurs points. Premirement la
fraude sera obligatoirement limite hauteur du revenu imposable, et la diffrence des
investissements financiers nimplique aucune mise initiale. Deuximement, son rendement
tout comme le risque qui lui est inhrent dpendent des pnalits et de la probabilit de
dtection. Or, en loccurrence, les pnalits bases sur limpt lud associent un risque de
perte suprieur lorsque le taux dimpt augmente. La fraude, entendue ici comme une raction
limposition, offre une conomie dimpt suprieure lorsque le taux dimpt slve.
Ladaptation de la politique de contrle contraint alors lexpansion de la minimisation fiscale
par sous dclaration.
Tout bien considr, alors que la littrature financire souligne le rle essentiel du
rendement dans les dcisions dinvestissement, le problme de la fraude semble bien plus
complexe. Limpact du niveau de limposition demeure difficile saisir en thorie. Une
relation causale claire ne peut tre dtache entre le niveau dimposition et lampleur de la
fraude. Si un tel lien apparaissait, alors tout allgement de limposition aurait comme
consquence une diminution de la fraude. A ce constat sajoute lobservation dun lien ngatif
entre le sentiment de honte ressenti par le contribuable postrieurement au contrle et
lampleur de la fraude fiscale. Sur cette base, comment ne pas conclure une dimension
sociale de la fraude ? De plus, si lapparition de tels sentiments garantit une rduction de
109

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

lrosion de la base fiscale par sous dclaration, alors une rflexion devrait tre mene sur les
outils de la politique rpressive mene pour le gouvernement par ladministration fiscale.
Nanmoins, il est ncessaire de temprer ces conclusions car la fraude fiscale ne se limite pas
la pratique de la sous dclaration des individus. Certes ces formalisations sont venues
confirmer lefficacit des outils traditionnels de dissuasion des comportements dviants, mais
leur cadre de rfrence est trs restrictif au vu des multiples stratgies existant pour luder
limpt. La section suivante considre diffrents actes de fraude et teste, lidentique,
limpact des instruments de contrles dans ces diffrents contextes.

section 2 La fraude fiscale, consquence de stratgies polymorphes


Alors quauparavant la fraude fiscale tait essentiellement assimile aux
revenus du capital et aux comptes dans les banques suisses, daucuns ont rcemment ralis
quel point la nature de ce phnomne avait chang. Limage associe au contribuable
pratiquant la fraude fiscale est maintenant bien plus diffuse. Elle sloigne de limage
prcdente qui implique un nombre vraisemblablement rduit de contribuables, trs aiss,
soustrayant des sommes importantes limposition. Dornavant, la gravit de la fraude fiscale
dcoule dune pratique extensive de la fraude parmi les contribuables, plus ou moins aiss, et
selon des stratgies diverses. Considres individuellement, les pertes de recettes fiscales
seront alors moindres mais cest leur somme qui nourrit les inquitudes. Ainsi limage
associe au fraudeur est maintenant celle du rparateur, qui vient le soir et pendant le weekend et qui tire de ce travail non officiel une part plus ou moins importante de son revenu.
Sur certains marchs, le plus typique tant celui de laide domestique temps partiel, le
travail dit libre dimpt est la rgle, plus que lexception. Les travaux thoriques
prcdemment prsents traitaient de la fraude fiscale comme une action entreprise par un
contribuable reprsentatif, recevant son revenu dune unique source et dcidant, alors, quelle
part ce dernier dclarait aux autorits fiscales. De telles tudes apportent beaucoup sur le
comportement du contribuable pris individuellement, mais nincorporent pas un fait important
en ce qui concerne la fraude fiscale : sa pratique et son ampleur sont fortement corrles la
source de revenu de lindividu.
Il est, en effet, reconnu que les opportunits de fraude diffrent selon les professions et
que cela peut, notamment, affecter le comportement des agents sur le march du travail, ce

110

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

que nous avons prsent dans le modle suivant. La participation lconomie souterraine
implique la dissimulation de tout ou partie du revenu gagn. Elle appartient donc au champ de
la fraude fiscale entendue dans son sens le plus large. En loccurrence, linquitude
concernant lrosion des bases fiscales est la base dun discours engageant recourir plus
largement limposition des revenus avec prlvement la source. Lemployeur se
substituant ladministration fiscale en tant quentit charge de collecter les recettes fiscales,
lacte dclaratif devenant inutile, lopportunit de fraude individuelle disparaissait.
Nanmoins, ltude de la fraude fiscale tmoigne de la capacit dadaptation des fraudeurs qui
laborent des stratgies de plus en plus sophistiques pour se soustraire limpt. Ainsi,
lapparition de stratgies visant luder limpt lorsquil est prlev la source nest pas
exclure. Toutefois, cette dernire implique alors une collaboration entre le contribuable et son
employeur. Enfin, dautres stratgies de minimisation fiscale contraignent galement le
rendement fiscal. Lvasion fiscale individuelle, lgale ou parfois a frontire de lillgalit,
offre, en loccurrence, une deuxime opportunit dallgement de sa dette fiscale lindividu.
Ainsi, lapparition de cette alternative peut-elle remettre en cause lefficacit des instruments
de contrle fiscal dont nous venons de confirmer, au plan thorique, la validit. Cette section
vise donc analyser le polymorphisme inhrent aux stratgies de fraude fiscale.

2-1- Limposition et participation lconomie souterraine : de limpact de la


fraude sur loffre de travail.

Lide sous-tendant le modle de JUNG, SNOW, TRANDEL, [1994], est que les
individus pourraient baser leurs dcisions doffre de travail en partie sur la possibilit de
svader face limpt. Cela revient reconnatre que la fraude fiscale est effectivement plus
facile pour certaines sources de revenu. Elle serait plus aise, moins risque, par exemple pour
un travailleur indpendant que pour le salari dune entreprise. Lopportunit de fraude
variant selon le statut professionnel, ces diffrences peuvent aussi influencer le comportement
de lagent. Cela se traduira sur le march du travail via la dcision doffre de travail de
lindividu. Les modles thoriques qui intgrent ce fait supposent, depuis le travail de

111

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

WATSON, [1985]153, que lconomie est compose de deux secteurs, ce qui les loigne des
modles prsents dans la premire section. Lun o la fraude est impossible car lemploi y
est principalement salari et le prlvement est opr par pratique de la retenue la source.
Cela, associ la transmission dinformations aux administrations rend lopration de fraude
vaine. A loppos, dans lautre secteur la fraude est possible de par la nature et lorganisation
de lactivit. Il concernera par exemple le travail indpendant, les entreprises individuelles.
Lconomie souterraine reprsente alors les travailleurs de ce secteur, qui dissimulent leurs
revenus afin de ne pas avoir payer dimpt.
2.1.1. Hypothses et notations du modle
Les travailleurs, de leur propre initiative, sont alors supposs exercer leur activit soit
dans le secteur n, o la fraude est impossible, soit dans le secteur e, o elle est possible.
Les agents sont supposs tre identiques, chacun offrant une seule unit de travail sur lun des
deux secteurs. Un travailleur du secteur e gagne le revenu Ye, et choisit un niveau de
revenu qui ne sera pas dclar, F, pour maximiser son utilit espre.
t

: le taux dimposition constant, il porte sur le revenu dclar.

: la probabilit de dtection.

: le taux de pnalit, qui porte sur limpt lud, avec q > 0 .

U (.)

: la fonction dutilit avec U > 0 et U< 0, puisque lagent est suppos tre

risque averse.
a

: la part des travailleurs qui exercent dans le secteur e.

Ye

: revenu gagn dans le secteur e

: la fraude.

2.1.2. La fraude fiscale dans un modle bi sectoriel

153

Cette analyse du comportement de fraude fiscale dans un modle deux secteurs reprend la dmarche de
WATSON [1985], avec lambition de fournir une description des conditions sous lesquelles une augmentation
du taux dimposition gnre une augmentation du nombre de travailleurs prsents dans le secteur o la fraude est
possible. La diffrence rside dans le fait que WATSON considre que la pnalit porte sur le revenu non
dclar.

112

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Les agents cherchent donc maximiser leur utilit espre en prenant comme donne
lutilisation dune technique particulire de calcul et de collecte dimpt par le gouvernement.
On crit lutilit espre dun travailleur du secteur e ainsi :
(1-p) U (Ye (1 - t) + Ft) + pU (Ye (1-t) - q Ft)

(2.46)

La condition du premier et du second ordre pour un choix optimal de F, alors not F*,
est :
(1-p) U (Ye (1-t) + F*t) - p q U (Ye (1 - t) - q F*t) = 0

(2.47)

t (1 p)U" ( Ye (1 t) + F* t ) + pq 2 tU" ( Ye (1 t) qF* t ) < 0

(2.48)

Lhypothse daversion au risque des agents assure que la condition suffisante du


second ordre pour le choix de x* est satisfaite. Il est donc suppos quune solution intrieure
existe toujours. En outre, le salaire gagn dans chaque secteur de lconomie dpend du
nombre de travailleurs employs dans ce secteur, or le nombre total de travailleurs dans
lconomie est fix. Alors il est possible de dfinir le salaire gagn dans le secteur e, qui
contient a travailleurs donc Ye (a), avec Ye (a) < 0. A linverse, le salaire vers dans le
secteur n, Yn (a), crot avec le nombre des travailleurs et Yn (a) > 0. Puisque les
travailleurs choisissent librement entre les secteurs, lquilibre, il doit y avoir indiffrence,
do :
U (Yn (a*) (1-t)) = (1-p) U (Ye (a*) (1-t) + F* t) + p U (Ye (a*) (1-t) - q F*t) (2.49)
O a* est le taux lquilibre de participation lconomie souterraine154. Pour
simplifier la notation posons :
: Yn (a) (1-t)
: Ye (a) (1-t) + F*t
: Ye (a) (1-t) - q F*t

154

Le modle utilis ici diffre de celui de WATSON [1985] plus dun gard en effet ce dernier supposait une
htrognit entre les agents face la probabilit de dtection, les auteurs considrent ici, pour simplifier, une
population homogne.

113

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Notons que lquation (2.49) indique que est gal lquivalent certain de la
richesse alatoire correspondant la loterie [(1-p), , p, ]. Lorsque le gouvernement modifie
les variables t ou p quil contrle, lintrt relatif des 2 secteurs peut changer impliquant un
mouvement des agents de lun de ces secteurs de lconomie lautre jusqu ce les salaires
avant impt sajustent de manire rtablir lquation (2.49). Cela se traduit par les quations
(2.50) et (2.51) :
a * U( ) U()
=
<0
p

(2.50)

a * U '()Yn ((1 p)U '() + p U '( ))Ye


=
t

(2.51)

Avec = (1 t) U '()Yn ( (1 p)U '() + pU '( ) ) Y 'e > 0


Lquation (2.50) souligne quune augmentation de la probabilit de dtection, p,
rduit, sans ambigut, la taille du secteur e. Au contraire, leffet dune lvation du taux
dimpt sur la taille du secteur e ne peut tre dtermin partir de la formule (2.51) car le
signe du numrateur de cette expression reste indfini. Cependant, il est possible de dpasser
cette difficult et ainsi daboutir au rsultat suivant : une augmentation de t, lve (laisse
inchang) (diminue) le nombre dagents du secteur e si les prfrences prsentent une
aversion relative au risque croissante, (constante), (dcroissante). Cette proposition repose sur
un raisonnement expos en ANNEXE III. Si laversion relative au risque est croissante avec
la richesse155 alors a*/t >0. Intuitivement, on consent quune augmentation du taux dimpt
affecte lintrt relatif pour les secteurs e et n, et ce dans 2 sens. Dun ct, cette
augmentation accentue lcart entre lobligation fiscale dans le secteur n et les paiements
dimpts attendus dans le secteur e. Cela tend rendre le secteur souterrain attrayant car la
pression fiscale saccentuant lindividu a la possibilit de compenser cette hausse par une
fraude. Dun autre ct, llvation du taux dimpt peut rduire la motivation des agents
supporter le risque associ la fraude fiscale, cet effet limitant lintrt port au secteur e.
Pour une aversion relative au risque constante, ces deux effets se compensent exactement et
lquilibre a* nest pas modifi. Au contraire, pour une aversion au risque croissante le

114

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

premier effet domine le second et les agents se dplacent vers le secteur e, et inversement
pour une aversion relative au risque dcroissante.
Cependant, la technique dimposition des revenus la plus tendue fait appel
une structure de taux amnageant la progressivit du prlvement. Alors, laccentuation de la
progressivit peut galement influer sur ltendue de lactivit souterraine. TRANDEL et
SNOW [1999], reprennent le modle bi sectoriel prcdent dans un cadre fiscal diffrent
puisque est intgre une imposition progressive sous hypothse daversion absolue au risque
dcroissante, mais de non-dcroissance de laversion relative au risque. Ainsi le taux marginal
dimposition, constant, sert au calcul de limpt sur le revenu dclar mais au-del dun seuil :
b. Lquation (2.46) constitue alors un cas particulier de lesprance de lutilit ci-dessous,
correspondant notamment labsence de seuil b=0. Elle scrit :
(1 p)U(Ye(1 t) + bt + Ft) + pU(Ye(1 t) + bt qFt)
Le raisonnement est alors similaire en tout point et les auteurs parviennent aux conclusions
suivantes : lconomie souterraine, sous ces conditions, stend sous leffet dune lvation du
taux dimposition ou dune accentuation de la progressivit du prlvement. Si le niveau de
la fiscalit est souvent incrimin en matire de fraude, ces contributions semblent abonder
dans le sens de lassociation de la fraude une raction pure face la pression des
prlvements.

2-2- Les limites de la technique de retenue la source en matire de fraude : la


collaboration entre employeurs et employs

Une hypothse implicite est la base de la littrature sur la fraude fiscale


initie par ALLINGHAM et SANDMO [1972] : le revenu rel est pleinement reu par le
contribuable qui peut alors choisir den dclarer seulement une partie, allgeant ainsi son
imposition. Or, dans le cas de travailleurs salaris, les dispositions fiscales prvoient parfois
une dduction la source dune grande partie du d fiscal, la fraude fiscale par sous
dclaration devenant impossible. Selon ce systme de recouvrement un tiers (lemployeur) est
155

ARROW [1965] soutient quune augmentation de la richesse tend augmenter laversion relative au risque de
lindividu.

115

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

amen verser limpt la place du redevable (lemploy). La retenue de limpt est alors
effectue directement sur le salaire puis reverse par lemployeur ladministration fiscale.
Ce systme de prlvement a lavantage de procurer des rentres rgulires de recettes pour
lEtat et doit gnrer une meilleure acceptation de limpt. En France CSG et CRDS sont
prleves la source, et correspondent donc pleinement ce systme, alors que limposition
du revenu des personnes physiques (IRPP) repose sur un systme dclaratif. En consquence,
moins que lagent ne change son activit, COWELL [1985a], ses opportunits de fraude
sont confines au cas o le taux de retenue natteindrait pas le niveau de son taux
dimposition final156. Cependant, le systme de retenue la source peut motiver lemployeur
et ses employs collaborer afin de permettre une pratique de la fraude fiscale favorable ces
derniers, YANIV [1992]. Lemployeur157 pourrait alors se substituer ses travailleurs en sous
dclarant leurs salaires rels, et, en consquence, retiendrait une somme infrieure celle
initialement due. En retour, les employs accepteraient un salaire plus faible que le salaire
initial ou salaire de march. Mais quelles sont les modalits du contrat liant les deux parties ?
2.2.1. Les modalits de la collaboration entre patrons et employs
Soit un employeur qui doit rmunrer chaque employ au salaire de march,
Wm en supposant que limposition soit prleve par retenue la source lemployeur doit
galement prlever et reverser aux autorits fiscales une proportion t des gains de ses
travailleurs. Le revenu net dimpt de chacun des employs est alors :
IN = (1-t)Wm

(2.52)

En considrant quil sagit l de lunique acte dimposition sur les revenus des
travailleurs, que le travail est la seule source de revenu, et en notant : N, le nombre de
travailleurs employs, V(N), la valeur de march de loutput produit, par hypothse, avec le
travail comme unique input, enfin, si reprsente le taux dimpt sur le profit, auquel est
soumise lentreprise, les profits nets de lemployeur c seront :
156

Ltude de YANIV [1988] considre alors le cas dun contribuable qui, dans un tel contexte fraude le montant
total restant, ne dclarant alors plus rien.
157
Il est ncessaire de noter quici les employeurs qui pratiquent cette retenue la source sont assimilables aux
agents de ladministration fiscale, ce qui pose le problme de la corruption de ces derniers, il est possible de
consulter ce sujet CHU (1990). Ici au lieu de pot de vin ils sont rmunrs par des paiements de salaires
infrieurs par rapport la situation initiale. Combattre la malhonntet parmi les agents fiscaux peut donc
devenir un moyen daction sur la fraude, alternatif aux sanctions conventionnelles sur les contribuables.

116

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

N: (1 - ) [V(N)-WmN]

(2.53)

Lquation (2.53) souligne bien le fait que les profits nets de lemployeur sont
indpendants de t, le taux de prlvement la source. Si lemployeur considre la possibilit
de sous dclarer ses versements de salaires rels, lobligation initiale de paiement dimpt
pour ses travailleurs diminue en consquence. En retour lemployeur attend leur assentiment
recevoir un salaire infrieur celui du march. Supposons, de manire similaire, que chaque
employ envisage son tour cette possibilit de renoncer une partie de son salaire normal de
march, pour pouvoir bnficier de la collaboration de son employeur et pratiquer une fraude
fiscale. En supposant que tous les employs aient des gots communs, la collaboration avec
lemployeur est dsire par tous ou au contraire par aucun. Lemployeur de son ct
sentendra avec tous ses employs ou aucun, redoutant que, dans le cas intermdiaire, ceux
qui furent exclus de la collaboration alors quils auraient souhait y participer, ninforment les
autorits fiscales. En consquence, cet accord de collaboration amnera la dtermination de
rmunrations identiques pour tous les employs.
2.2.2. Consquences de la collaboration selon la ralisation des tats de la nature
possibles : dtection versus non-dtection.
Le risque de dtection ne porte plus ici sur le contribuable salari. Au contraire
cest la tierce partie charge de prlever limpt la source qui sera sous surveillance de
ladministration fiscale. A limage des hypothses inhrentes la description de la dcision de
fraude individuelle, cette dernire implique la rvlation de la totalit de la fraude et est suivie
dune pnalisation du fraudeur. Si tel nest pas le cas, la collaboration non-dtecte
procurera un revenu net Ind chaque employ tel que :
Ind = Wc tWd

(2.54)

avec Wc le salaire rel de lemploy et Wd le salaire dclar alors : Wd Wc Wm.


Lquation (4) reprsente le profit net de lemployeur, dans ce premier cas :

117

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

nd = (1 - ) V (N) - (Wc - Wd) N

(2.55)

Notons que lon prend ici en compte le fait que la sous dclaration des salaires
augmente limpt sur le profit la charge de lemployeur.
Si, au contraire et cest le second cas envisageable, lemployeur se trouve soumis
vrification, on suppose que la dtection suit immdiatement et que ladministration fiscale
prend connaissance du revenu rellement vers aux employ Wc>Wc. Les autorits fiscales
retrouveront le montant exact des impts qui ne furent pas retenus sur les gains des
travailleurs, par lintermdiaire de leur employeur, t(Wc-Wd), et elles pnaliseront ce dernier
en proportion de ces paiements de salaires non dclars, (Wc-Wd). Le revenu net de chaque
employ peut alors scrire comme suit :
Id= (1-t)Wc

(2.56)

Alors que le profit net du patron d prendra la forme dcrite par le biais de lquation
(2.57), soit :
d = (1- ) [V (N) - Wc N] - (Wc - Wd)N

(2.57)

Cependant, comme par hypothse les autorits fiscales accdent, lors de la


vrification, au montant exact des salaires verss aux travailleurs, il est conjectur que le
patron de lentreprise sera rembours de la partie dimpt sur le profit correspondant la nondclaration des salaires : (- ) [Wc-Wd]N avec > .
2.2.3. Les conditions de la collaboration
Dans ce contexte de collaboration pour une fraude fiscale, chacune des parties
aspire maximiser son gain net attendu. La condition pour que chacun considre la
collaboration comme prfrable, ou tout au moins quivalente, la situation initiale peut
scrire :
Eg= (1-p)g nd + pg d g c
118

(2.58)

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Avec g= I, ; et p la probabilit de dtection exogne. Cela signifie, pour lemploy,


que les conomies dimpt attendues de cette sous dclaration, t(Wc-Wd), doivent au moins
compenser la perte de revenu net associe la rduction de son salaire dcoulant des termes
mme de larrangement, (Wm-Wc).(1-t). Pour lemployeur il faut, au minimum, que le gain
net par employ impliqu par la rduction des salaires, (Wm-wc).(1- ), compense les pertes
possibles inhrentes cette collaboration soit, la pnalit en cas de dtection, p (Wc-Wd), et
le sur-paiement dimpt sur le profit conscutif la sous dclaration des paiements de
salaires,

(Wc-Wd).(1-p). Ces deux contraintes exprimes conjointement justifient

linquation suivante :
(1 p) + p W m W c (1 p)t

1-
Wc Wd
1 t

(2.59)

Elle ncessite donc que lquation (2.60) soit vrifie ; soit pralablement, que t> 158
puisque :
p
t

1 p
1-t

(2.60)

Les employs maximisent alors, comme dans le modle standard, leur utilit espre,
qui a comme seul argument le revenu net. Ceux-ci sont par hypothse averse au risque et
YANIV [1992] ajoute deux hypothses concernant les indices daversion au risque :
laversion absolue au risque (A) est dcroissante alors que laversion relative au risque (R) est
croissante avec le revenu. Sous de telles hypothses chacun des employs trouvera que la
collaboration est une issue prfrable ou quivalente la non collaboration si : EU(I) = (1p)U(Ind) + pU(Id) U(IN) . On parvient ainsi dlimiter lensemble des couples (Wd, Wc)
envisageables par les deux parties.
Lensemble de collaboration est lensemble de ces combinaisons suprieures, au sens
de Pareto au taux de salaire de march, donc mutuellement avantageuses aux deux parties ou
bien avantageuses pour lune dentre elles uniquement sans dtriorer la situation de la

119

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

seconde. Cet ensemble est visible sur le graphique ci-dessous, il sagit du triangle abc. La
ligne ac est une ligne diso-revenu le long de laquelle EI=IN, et bc est une ligne disoprofit le long de laquelle E = N . Elles divisent la distance verticale entre la ligne associe
au salaire de march et la bissectrice 0c dans les proportions donnes respectivement par les
cts droit et gauche de la contrainte (2.59).

Pour identifier les limites prcises de lensemble de collaboration nous calculons la


diffrentielle totale de EU(I)=U(Ic) par rapport Wc et Wd, nous obtenons :

158

La probabilit pour que cette condition tienne est renforce par le fait que les taux dimposition effectifs sur
les profits sont souvent bien plus bas que les taux rglementaires par le jeu des crdits dimpt et des rgimes
damortissements autoriss.

120

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

dWc
dWd

=
EU(I) = U(Ic )

(1 p)t
1 p + (1 t)ph

(2.61)

o h= U( Id ) / U( Ind ). Lquation (2.61) donne la pente de la courbe dindiffrence


typique de lemploy, ec, le long de laquelle la non collaboration (Wd=Wc=Wm) et la
collaboration (Wd<Wc<Wm) procurent le mme niveau dutilit. La courbe dindiffrence
prsente donc une pente positive qui dcrot quand Wd dcrot. Alors une condition
ncessaire (et suffisante) pour lexistence dun ensemble de collaboration est que la pente de
ec au point c (qui correspond la situation o il ny pas de collaboration) soit suprieure la
pente de bc. Cette dernire est obtenue en diffrenciant E = c par rapport Wc et Wd :

dWc
dWd

=
E= c

(1 p) + p
1 + p( - )

(2.62)

Cela est garanti par la condition (2.60) puisqu ce point h=1 (Ind=Id), et les pentes de
ec et ac159 concident. Donc lensemble des collaborations envisageables par lemployeur et
les employs, sous une hypothse daversion au risque, correspond la zone ferme ebc.
2.2.4. Collaboration efficace et effet de changements dans les paramtres fiscaux sur le
rsultat final
En gardant lutilit espre et les profits attendus constants, un niveau suprieur
celui de non collaboration, les courbes dindiffrences (employ) et les lignes diso-profit
(employeur) passant par nimporte quelle combinaison (Wc, Wd) dans lensemble de
collaboration peuvent tre traces. Quel que soit Wd, un Wc suprieur procure plus de
satisfaction en terme dutilit lemploy et moins de profit lemployeur, donc plus la
courbe dindiffrence est leve plus le premier y gagne, mais plus la ligne diso-profit est
leve plus la situation de lemployeur se dgrade. Les marchs efficaces au sens de Pareto,
que lon pourrait noter (Wc*, Wd*), sont donc rduits une courbe des contrats, mk, le long
de laquelle les courbes dindiffrences et les lignes diso-profit sont mutuellement tangentes,
(2.61) = (2.62). En supposant que cela soit possible lintrieur mme de lensemble de
159

(1-p)t/(1-pt)

121

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

collaboration, la pente de la courbe des contrats sobtient en diffrenciant son tour lgalit
(2.61) = (2.62) par rapport Wc et Wd :
tWc A ( Ind )
dWc*
=
dWd * tWd A ( I nd ) + R ( Ind ) R ( Id )

(2.63)

Cette pente est, sans ambigut, positive du fait de lhypothse de non dcroissance de
laversion relative au risque, alors, comme I nd > I d , la relation entre les indices daversion
relative au risque dpeinte au dnominateur de (2.63) reste positive car R (Ind) R (Id). Il ny
a pas de rgle prdfinie pour slectionner un point particulier de la courbe des contrats
comme rsultat final de la ngociation. Ds lors, moins doprer un choix arbitraire, leffet
de variations dans les paramtres fiscaux et lgaux de limposition ne peut tre tudi que par
rapport au lieu gomtrique entier dfinissant les marchs efficaces.
Il est intressant, dans ce contexte dentente, de souligner les effets de variation des
taux, respectivement, dimposition du profit et de retenue la source sur la fraude fiscale
issue de lentente des deux assujettis. Une augmentation du taux dimposition du profit
entrane un mouvement de la courbe des contrats vers la droite (rduction de la fraude
fiscale). Au contraire, une lvation du taux de retenue la source la dplacerait vers la
gauche, les marchs conclus se caractrisant alors par une sous-dclaration par collaboration
plus importante, donc une fraude plus importante160, puisque le taux dimposition et le salaire
non dclar augmentent ensemble. Les quations (13) et (14) ci-dessous en tmoignent.
(1 p) [1 p(1 t)(1 h)]
dWd
=
>0
d
pt(1 t)[ + p(-)] A (Ind )h
Wd A(I nd )

1 p + ph 1 t R(Id ) 1

WcA(Id )
dWd

=
<0
dt
p(1 t)t 2 A(I nd )h

(2.64)

(2.65)

YANIV [1992] procde similairement afin de conclure quant aux effets dune
augmentation, respectivement, de la probabilit de dtection et du taux de pnalit. Ces
160

Pour tout niveau de salaire rel Wc.

122

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

conclusions sont cohrente avec les rsultats prcdent. Alors une lvation de la probabilit
de dtection, comme du taux de pnalit, provoque un dplacement de la courbe des contrats
vers la droite, ce qui implique que les marchs efficaces seraient alors caractriss par une
sous dclaration moindre, donc une fraude moindre, quel que soit le niveau de salaire rel. Ce
rsultat traduit une fois encore leffet attendu dune action des pouvoirs publics par la
pnalisation.
De la fraude individuelle, favorise par lopportunit dun systme dclaratif, des
stratgies complexes de collaboration, les fraudeurs innovent donc et sadaptent aux
techniques fiscales. Ce modle de YANIV [1992] permet en outre de fragiliser limage dune
solution miracle la fraude fiscale. La retenue la source est sans doute un frein la fraude
mais ne constitue en rien la garantie de son absence totale.
2-3- La ncessaire distinction des comportements de fraude et dvasion fiscale.

On peut considrer ces deux formes


dvasion fiscale comme des moyens de faire face
des taux dimposition levs, et toutes les deux sont
interdpendantes car une vasion fiscale non
frauduleuse importante et manifeste peut avoir
pour
effet
daccrotre
lvasion
fiscale
frauduleuse. RICHUPAN [1984], Finances et
dveloppement, p38.

2.3.1. Fraude et vasion fiscale : des dfinitions propres.


Cest essentiellement depuis ltude de CROSS et SHAW [1981], quil est reconnu,
dans la littrature thorique, que lvasion et la fraude fiscale permettent toutes deux, selon
des modalits diffrentes, de rduire la dette fiscale. Jusqu cette date la fraude constituait un
sujet dtude pour les thoriciens, mais aucune analyse de la dcision individuelle nintgrait
la fois ce comportement et celui dvasion fiscale. Or CROSS et SHAW [1981] en
soulignant la communaut dobjectif et les potentielles interactions entre ces dcisions,
tayent le bien fond de leur analyse jointe. Leurs conclusions abondent dans le sens de
RICHUPAN [1984], qui tablit, dans la citation ci-dessus, la complmentarit de la fraude et
de lvasion fiscale. En effet, le degr dvasion et de fraude, prises collectivement, augmente
en raction une lvation du taux dimposition puisque le rendement de lopration
123

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

dvitement sen trouve augment, ceteris paribus, CROSS et SCHAW [1982]. Mais,
lintroduction dune seconde voie de minimisation fiscale altre galement lorganisation des
actions rpressives. De cette dualit dcoule la ncessit dagir la fois sur le comportement
dvasion fiscale et sur celui de fraude pour viter dventuelles substitutions entre stratgies.
CROSS et SHAW [1982] affirment alors quune combinaison visant supprimer les
possibilits dvasion tout en en accentuant la rpression de la fraude amliore les rsultats de
la collecte. Il semble donc ncessaire de dterminer la politique en fonction la fois du taux
dimposition et du phnomne global de fraude et dvasion fiscale.
Les interactions entre les comportements de fraude et dvasion fiscale sont
inhrentes aux modalits pratiques de leur mise en uvre autant qu la nature des actions du
gouvernement. Effectivement, comme la sanction associe lacte frauduleux est relie
positivement son ampleur, lorsque cette dernire augmente le rendement relatif de
lopration dvasion est accru. Mais la recherche dopportunits dvasion peut galement
clairer les schmas potentiels de fraude. Ainsi, le gouvernement se doit-il, lorsque est
envisage la suppression des lments de la loi offrant une possibilit dvasion, de mettre en
balance le gain additionnel de recettes avec la potentielle rpercussion de ces mesures sur
lampleur de la fraude fiscale. Cela implique une rflexion plus complexe sur la politique de
coercition des comportements fiscaux dviants et la structure fiscale dans son ensemble.
Cependant, les diffrences de dfinitions qui dissocient les comportements de fraude et
dvasion fiscale ne peuvent tre ngliges et conditionnent les particularits de leur
traitement analytique. En outre, la fraude et lvasion fiscale sont dfinies dans le droit fiscal
franais sur la base du critre de lgalit. La fraude, illgale, donne lieu lapplication de
sanctions fiscales ou pnales, lvasion, fiscale, lgale non. Mais les frontires entre ces deux
comportements sont, nous lavons vu, floues. Cependant, daucuns saccordent reconnatre
que la particularit de lvasion fiscale, contrairement la fraude fiscale, est dtre quasiment
dnue de risque pour le contribuable. Les dispositions fiscales concernes ainsi que leurs
effets en termes dconomies dimpt sont connus ex ante et, si laction ne vise pas profiter
dambiguts du code fiscal, le risque est absent. Le premier cas, empreint de certitude
correspond lapport de ALM [1988a] prsent ci dessous, loppos, ALM et MCCALLIN
[1990] apprhendent le choix joint des stratgies de minimisation fiscale en considrant
quelles sont toutes deux risques. Alors, lvasion fiscale, lorsquelle nimplique pas de
risque, se caractrise uniquement par la prsence de cots : le cot dobtention de
124

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

linformation, le cot associ la conservation des documents, les honoraires des conseillers
fiscaux et enfin les cots de transactions lors de la vente ou lachat dactifs fournissant un
chappatoire fiscal. En outre, ce cot de participation est aussi augment dune composante
particulire dnomme shadow taxes par ALM [1988a], p. 35. Celle-ci grve
implicitement les revenus de lvasion fiscale, notamment lorsque les rendements associs
ces placements demeurent assez faibles. Ces dernires vont dpendre, certes de manire
complexe de la forme des systmes fiscaux, de la structure et de lefficacit des marchs, de la
distribution du revenu entre les contribuables , ALM [1988a]. Ces cots ont dailleurs reu,
dans la littrature, diverses dnominations dont : avoidance costs , tax shelter costs
mais que ALM [1988], associe la notion largie de compliance costs 161.
Les techniques dvasion fiscale sont examines en dtail par STIGLITZ [1985] et
comprennent deux modalits principales. Soit le contribuable utilise les abris ou chappatoires
fiscaux dont CORDES et GALPER [1985] fournissent une tude dtaille, et qui
correspondent essentiellement aux placements exonrs dimpt, soit il rduit sa dette fiscale
en jouant sur les tax preferences , privilges fiscaux portant sur certaines activits
spcifiques notamment en matire nergtique162. STIGLITZ [1985] dgage trois principales
formes dvasion fiscale, au sein de ce que CORDES et GALPER [1985] dnomment les
abris fiscaux purs, qui concernent plus spcifiquement limpt individuel sur le revenu163. Ces
trois principes de base dnotent dune certaine stabilit par rapport aux stratgies
dexploitation des lacunes de la lgislation fiscale. Premirement la minimisation fiscale peut
tre organise grce un report de taxes, moins que la dette fiscale totale ne se trouve
rehausse en consquence de la remise du paiement plus tard. Une seconde alternative
concerne les arbitrages fiscaux164 entre individus faisant face des tranches dimposition
161

Ou cots dassujettissement. TROTMAN DICKENSON [1996] fournissent p .256 une dfinition des cots
cachs de limposition dissocis en cots dassujettisement ( compliance costs ) et cots de lvasion
( avoidance costs ). Ces dfinitions, qui ne tiennent compte que de la partie quantifiable de ces cots, sont les
suivantes. Les cots dassujettissement comprennent les honoraires des conseillers fiscaux relatifs lacte
dclaratif et la perte de temps lorsque le contribuable se charge seul de cette tche. Ils incluent galement ces
lments une troisime composante de cot propre au procd de prlvement la source et qui touche donc
plutt les entreprises. Les cots de lvasion fiscale correspondent alors aux dpenses engages pour bnficier
des chappatoires prsentes dans la lgislation fiscale et les cots associs lamnagement de lactivit afin de
profiter de ces schmas dvasion. Un manque dinformation assez consquent grve la quantification exacte de
ces cots, essentiellement des cots de lvasion. De ce fait, bien que les frais classs dans ces deux catgories
diffrent quant la finalit de laction engage, simplification de la dmarche dclarative ou recherche de la
minimisation fiscale, les chercheurs amalgament parfois les deux notions.
162
Notamment le gaz et le ptrole.
163
Imposition progressive ayant le plus souvent trait des dispositions spciales pour limposition des plus
values.
164
Cela peut galement concerner un mme individu faisant face diffrents taux dimposition divers
moments.

125

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

diffrentes. Cette pratique peut sappliquer dans le cadre familial, par un jeu de transactions
but uniquement fiscal, comme entre individus aux traitements fiscaux diffrents.
Troisimement des arbitrages fiscaux entre des flux de revenu apprhends diffremment au
niveau fiscal. Par exemple les diffrents traitements applicables aux divers revenus du
capital165. STIGLITZ [1985] fournit comme exemple le cas des plus values de long terme qui
bnficiaient dune imposition un taux infrieur aux autre plus values. Cela cre une
incitation convertir le rendement du capital afin de bnficier dune imposition rduite. En
outre, la plupart des montages dvasion fiscale combinent les trois stratgies. Mais ce sont
les caractristiques mme du systme fiscal qui mnagent ces failles. En effet, la progressivit
de limposition166 permet notamment ces arbitrages entre individus puisque le taux marginal
dimposition augmente selon le revenu. Les possibilits darbitrages entre diffrents niveaux
de revenu dcoulent de lutilisation du systme fiscal pour soutenir certaines activits.
Cependant la contrepartie ces actions demeure leurs cots.
Cette section vise donc traiter de la fraude et de lvasion fiscale comme deux
infractions pouvant prsenter des interactions comportementales, notamment une certaine
substituabilit. La reprsentation formelle de ces comportements offre donc une description
du fonctionnement et des consquences de la dcision jointe dvasion, sans risque, et de
fraude fiscale, dcision risque.
2.3.2. La dcision jointe dvasion et de fraude fiscale, ALM [1988a].
2.3.2.1. Le contexte de dcision du contribuable
Le contribuable qui dispose dune dotation initiale fixe doit dfinir quelles parts de ce
revenu seront respectivement : du revenu fraud, du revenu vad, du revenu imposable. A
chacun de ces choix est associe une contrepartie, soit respectivement : le cot potentiel de la
fraude (la pnalit), le cot de la dcision dvasion fiscale, assimils par lauteur aux cots
dassujettissement ou Compliance Costs , enfin limpt. Parmi ces composantes deux
dentre elles, la premire et la troisime, ne procurent pas de surprise et sont classiquement
manipules dans les programmes de description des comportements optimaux des
165

Plus values dgages lors de la cession qui doit tre spare du rendement boursier : dividendes (actions),
versements dintrts (obligations, coupons)
166
Notons quune imposition proportionnelle mais autorisant une exemption devient progressive dans le mme
temps. Effectivement le taux moyen dimposition crot alors avec le revenu.

126

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

contribuables fraudeurs. La seconde est en revanche nouvellement introduite et caractrise


linfraction fiscale supplmentaire quest lvasion fiscale. Du fait de son caractre lgal elle
nimplique pas de risque de dtection et de pnalisation, mais gnre des cots. Ces derniers
assurent aux contribuables cette scurit en leur permettant de conformer leurs actes fiscaux
aux dispositions en vigueur. Lindividu fait alors face deux squences de choix :
premirement sur la part de lgalit et dillgalit qui teintera son action fiscale, ensuite sur
les modalits de rpartition de sa richesse lgale entre lvasion et la dclaration. Ces deux
actions prsentent les mmes caractristiques : aucune incertitude, prsence dun cot.
2.3.2.2. Le traitement joint des dcisions de fraude et dvasion : effets sur la
base fiscale.
Les rsultats standards dcoulant dun traitement distinct de linfraction fiscale quest
la fraude fiscale ne peuvent tre tendus cette nouvelle problmatique de dcision jointe. En
effet, le choix de lindividu comporte trois possibilits, dont deux se concrtisent par une
minimisation de la base fiscale. Alors comment conclure quune augmentation de la
probabilit de dtection, en limitant la fraude, accrotrait le rendement fiscal ? Une rduction
de la fraude fiscale peut dornavant avoir deux concrtisations alternatives, vasion ou
dclaration, aux consquences opposes sur la base fiscale, diminution ou augmentation. Les
impacts, sur la base fiscale, de lutilisation des instruments traditionnels de lutte contre la
fraude restent donc ambigus.
a/ Les notations du modle:
I

le revenu total du contribuable, exogne.

le revenu lgal, dont :

la part de L qui sera dclare et donc soumise imposition,

X = xL

la base fiscale

(1-x) la part de L attribue lvasion fiscale donc, par hypothse, exempte


dimposition sur le revenu,
F

le revenu fraud,

T(.)

la fonction dimposition progressive du revenu, avec :

T > 0 et
C(.)
C > 0 et

T > 0 ,
la fonction de cot associe lvasion fiscale, avec :
C > 0.
127

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Dans la plupart des analyses le cot marginal de lvasion est suppos positif et
croissant, mais ALM [1988a] introduit le cas ou C < 0 donc analyse galement la possibilit
que le cot marginal soit dcroissant avec lampleur de lvasion fiscale.
p

la probabilit de dtection associe la fraude fiscale qui conditionne

limmdiate et complte dtection de F. En consquence est introduite :


P(.)

la fonction de pnalit, avec :

Id

le revenu disponible lorsque la fraude est dtecte,

Ind

le revenu disponible dans le cas contraire, Donc Id < Ind.

U(.)

P > 0 et

P > 0.

La fonction dutilit du contribuable avec lhypothse que : U > 0 et U< 0,

qui dcrit donc le comportement dun individu averse au risque.


Le comportement du contribuable est suppos satisfaire les axiomes de VON
NEUMANN-MORGENSTERN de comportement en incertitude. Le programme associ
cette tude consiste alors en une maximisation de la fonction dutilit espre, qui est fonction
du revenu dans les deux tats du monde possibles donns par :
Id = I - T(xL) C((1-x)L) - P(F)

(2.66)

Ind = I - T(xL) C((1-x)L)

(2.67)

Or , I = xL + (1-x)L+F = L+F et il est possible remplacer F dans P(F) par I-L,

Max EU = p U(Id) + (1-p) U(Ind)

(2.68)

{L,x}
Les conditions du premier et second ordre permettant de dfinir un maximum ce
programme sont prsentes en ANNEXE IV, nous nous limiterons ici la prsentation des
rsultats de statique comparative.
2.3.2.4. Prsentation graphique du problme
La rcriture de la conditions du premier ordre pour la variable L permet de dfinir
sous quelles conditions le revenu total I peut tre partag entre revenu lgal, (L), et revenu

128

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

fraud, (F). Exprime de cette manire elle souligne qu loptimum, le rapport des utilits
marginales est gal au rapport des prix de chaque action. Soit la condition du premier ordre :
EU
= p U(Id) [-xT- [1-x]C+P] + (1-p) U(Ind) [-xT [1-x]C] = 0
L

(2.69)

(1 p)U '(I nd ) P' (xT ' + [1 x]C ')


=
pU '(Id )
xT ' + [1 x]C '

(2.70)

Les revenus correspondant respectivement aux deux tats du monde sont alors
reprsents chacun sur lun des axes du repre. La ligne AB reprsente lchange possible
entre ces deux revenus lorsque intervient ou non une dtection, sa pente est donne par la
partie droite de (2.70). Cette droite, AB, rejoint deux points reprsentatifs des cas extrmes.
En effet, en A lindividu est totalement honnte, donc en ce point I = L. A loppos au point
B, I = F, et notre contribuable fait partie de la catgorie peu tudie des non filers ,
individu totalement malhonnte qui ne dclare rien de son revenu. Les prfrences des
contribuables sont alors reprsentes via les courbes dindiffrence dont la pente est donne
par la partie gauche de lquation (2.70). La courbe dindiffrence la plus leve tangente
AB dfinit le point optimal D. En loccurrence en ce point les pentes de la courbe
dindiffrence et de AB sont gales, ce qui correspond aux conditions du premier ordre du
programme. Si le revenu lgal, L, augmente alors le point D, qui donne le choix optimal de L,
se dplace dans la direction de A.

129

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Id

I-T(xI)-C((1-x)I)

I-T(xL)-C((1-x)L)-P(F)

I-P(I)

45
I-T(xI)-C((1-x)I)

Ind
I-T(xL)-C((1-x)L)

Figure 10 : La dcision de fraude fiscale


Source : ALM [1988a], p.39.

De la mme manire lquation du premier ordre par rapport x permet dcrire, si L


diffrent de zro et si la somme des utilits marginales espres du revenu nest pas nulle,
qu loptimum x est choisi de telle manire que :
EU
= p U(Id) [-T+ C].L + (1-p) U(Ind)[ -T+ C].L = 0
x

(2.71)

T= C

(2.72)

La valeur optimale de x est alors choisie de manire ce que le taux marginal


dimposition portant sur une unit additionnelle de revenu imposable soit gal au cot
marginal de lvasion fiscale, pour une unit supplmentaire de revenu alloue lvasion
fiscale.

130

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

C
C

B
D

xL

(1-x)L

Figure 11 : La dcision dvasion fiscale


Source : ALM [1988a], p.40.

Laxe horizontal mesure le montant de revenu lgal, la part de ce revenu qui sera
dclare soit (xL) augmente partir de laxe vertical gauche alors que le revenu engag dans
lvasion fiscale, ((1-x)L), augmente lorsque lon sloigne de laxe vertical droit. Le long de
ces axes verticaux sont respectivement mesurs le taux marginal dimposition et le cot
marginal de lvasion. Alors le revenu lgal, (L), est allou de manire optimale entre vasion
et imposition lintersection de ces deux courbes, D. A ce point (x) gale AD/AB et le revenu
imposable est gal AD, et le revenu vad est reprsent par BD. La solution intrieure pour
x est garantie aussi loin que les restrictions sur les points limites sont respectes et que les
pentes des deux courbes C, T, sont positives167.
De plus, si lquation (2.72) tient alors il est possible de simplifier la partie droite de
lquation (2.70), et lon obtient : (P-T)/ T ou alternativement (P-C)/C, ce qui signifie
que lorsque le choix de x est le choix optimal il naffecte en rien lchange entre les revenus
167

Cependant, il demeure une possibilit de solution en coin ce problme si le cot marginal de lvasion
dcline lorsque le revenu vad augmente. La condition pour obtenir une solution intrieure lorsque C < 0 est
que la pente de la courbe T soit suprieure la valeur absolue de la pente de C , ou encore que T+C>0,
exigence mise en exergue lors de ltablissement des conditions du second ordre. Egalement si T tait constant
il pourrait y avoir une autre solution en coin. Or ici, T>0.

131

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

correspondants aux deux tats du monde possibles. Cependant, comme le rapport des prix doit
tre positif, il devient ncessaire que P> C=T. De manire similaire les intersections de la
droite AB et du point D, optimum, du Graphique I ne sont galement pas affectes par le
choix de x. Ce sont les quations (2.70) et (2.72) qui soulignent la sparation entre les deux
dcisions : celle sur la part de revenu fraud puis celle sur le montant de revenu sur lequel est
pratiqu lvasion fiscale. Cest pourquoi il est possible de considrer ce choix comme
lenchanement de deux phases, lune concernant la fraude lautre lvasion, mais aussi de
dcisions jointes puisque le contribuable utilise ici deux voies de minimisation de la charge
fiscale sur un mme revenu global (I).
2.3.2.5. Influence des paramtres fiscaux sur la dcision jointe vasion-fraude
fiscale.
En diffrentiant de manire totale les conditions du premier ordre il est possible de
mettre en lumire les effets, sur le choix individuel optimal, de variations dans les principaux
paramtres du problme. Ltude de la dcision jointe dvasion et de fraude fiscale devrait
affiner les connaissances des impacts attendus dans la manipulation de ces variables sur la
base fiscale : (xL).
a / Consquences sur le choix optimal dune lvation de la probabilit de
dtection.
Lanalyse de sensibilit du choix optimal, (L*,x*), aux variations de la probabilit de
dtection p, est fonde sur la diffrenciation totale des conditions du premier ordre par rapport
p, conditions que lon peut crire sous la forme matricielle. La rsolution du systme
dquation via la rgle de Cramer fournit lexpression des drives partielles suivantes :
L b 2
=
L [ U '(Id )(P ' C ')+ U '(I nd )C '] ( T '' + C '' )
p d

>0

(2.73)

Lexpression (2.73) ci-dessus fait intervenir au dnominateur le dterminant de la


matrice hessienne, (d), qui est strictement positif. Son signe dpend alors du numrateur, qui
est lui aussi positif. En conclusion lorsque la probabilit de dtection slve la fraude fiscale
samenuise au profit de la part de revenu lgal, rsultat standard dans ltude de la fraude
132

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

fiscale, ALLINGHAM et SANDMO [1972]. Il est ds lors ncessaire danalyser les effets de
cette lvation sur la part de revenu dclar :
x
b
= L [ U '(Id ) (P ' C ') + U '(Ind ) C ']( xT '' (1 x) C '' )
p
d

(2.74)

De la mme manire le signe du terme de droite de lquation (2.74) permet de


dterminer leffet indirect de p sur x. Celui-ci dpend donc du signe de lexpression (xT
(1-x) C), qui dpend des hypothses faites sur C. Alors (2.74) est de signe positif , nul,
ngatif si cette expression est respectivement ngative, nulle, positive.
Leffet de la probabilit de dtection sur la part de revenu lgal qui sera soumis
imposition peut tre mis en vidence en procdant diffremment. En utilisant la condition du
premier ordre pour x telle quelle est exprime dans lquation (2.72), soit T (xL) C[(1x)L] = 0, et en utilisant le thorme des fonctions implicites, le lien entre x et L apparat plus
clairement. En effet en diffrentiant par rapport (p) le rsultat obtenu pour x est :

x
L xT ''- (1- x)C ''
=
p
p L(T ''+ C '')
Donc leffet de la probabilit de dtection sur x passe par L, cest un effet indirect.
Cette expression ne permet cependant pas de lever lindtermination du fait de limpossibilit
fixer le signe de (xT - (1-x)C ), mais dans le cas de cots marginaux de lvasion
dcroissants

x
L
est de signe oppos
.
p
p

Lobjectif de toute tude de la fraude ou de lvasion fiscale est de parvenir, pour un


gouvernement, un meilleur rendement fiscal. Ce dernier passe dans notre cas par un
largissement de la base fiscale, assiette de limpt qui est altre par la non-dclaration ou la
pratique assiste de lvasion fiscale. X = xL reprsente cette base fiscale et il est possible de
faire une analyse de sa sensibilit aux variations de la probabilit de dtection. En effet, il est

133

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

possible dcrire :

X
L
x
= x
+ L
, et den tirer lexpression suivante grce aux
p
p
p

quations (2.73) et (2.74) :


Y b 2
= L U ' ( Id )( P ' C ' ) + U ' ( I nd ) C ' C ''
p d

(2.75)

Lorsque C > 0 lexpression est positive et quand C< 0 lexpression est ngative.
Donc lever la probabilit de dtection accrot la base fiscale quand le cot marginal de
lvasion fiscale est croissant. Au contraire lorsque ce cot est dcroissant llvation de la
probabilit de dtection na pas leffet escompt sur lassiette de limpt, qui diminue.
Ceci peut tre illustr graphiquement. Le contribuable ragit une lvation de la
probabilit de dtection par plus de rgularit fiscale, ce qui signifie que la rpartition de (I) se
fera diffremment, (L) augmentant alors que (F), la fraude, diminue. Une augmentation de la
probabilit de dtection, paramtre inhrent la dcision de fraude, aura un effet DIRECT sur
son ampleur mais prsentera galement un effet INDIRECT sur la base fiscale. En effet, une
variation de (L), la part de revenu lgal allouer soit limposition, via la dclaration, soit
lvasion, va gnrer un effet ambigu sur (xL), la part de revenu imposable. En outre, ce effet
dpend des pentes des courbes de taux marginal dimposition et de cot marginal de lvasion
fiscale, respectivement T et C. Si la fonction dimposition est plus pentue que la fonction de
cot alors les impts augmenteront plus rapidement que les cots associs lvasion. En
consquence lindividu rationnel consacrera une part plus importante de son revenu lgal (L)
la stratgie alternative de minimisation fiscale quest lvasion, et inversement si cest la
fonction de cot qui se rvle tre la plus abrupte des deux. Il est possible de prsenter
graphiquement ces rsultats, Figure 3 et 4. Laugmentation de la probabilit de dtection, si
elle naltre pas le rapport entre les revenus correspondant aux deux tats du monde168,
modifie cependant les prfrences du contribuable. Echanger Id contre Ind est alors un choix
moins attrayant. En consquence, ce sentiment se traduira via la courbe dindiffrence. En
effet, en drivant la partie gauche de lquation (2.70) on constate que la pente de la courbe
dindiffrence, en valeur absolue, dcrot lorsque p augmente.

168

La partie droite de lquation (2.70) ne dpend en effet pas du paramtre p.

134

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

(1 p)U '(Ind )
1 U '(Ind )
<0

= 2
p pU'(Id )
p U '(Id )

(2.76)

Le contribuable est moins attir par la nouvelle loterie associe la fraude. Un nouvel
optimum, D, est dfini plus proche du point A.

Id

A
D

I-T(xL)-C((1-x)L)-P(F)
I-T(xL)-C((1-x)L)-P(F)

45
I-T(xL)-C((1-x)L)

I-T(xL)-C((1-x)L)

Ind

Figure 12 : Effets dune lvation de la probabilit de dtection sur la fraude fiscale


Source : ALM [1988a], p.42.

Le revenu lgal subit donc une augmentation, et en abscisse de la Figure 3 il devient


clair que lconomie associe la fraude diminue dplaant la coordonne vers la gauche. Sur
la Figure 4 leffet de cette mesure sur x est reprsent. Il se manifeste dans un premier temps
par lallongement de AB qui devient AB. Alors, lorsque C >0, le montant en termes
absolus de revenu qui sera dclar, donc impos, augmente. Cela est traduit graphiquement
par la position de la droite C1, et le passage de AD1 AD1pour le revenu impos, alors que
le revenu vad saccrot aussi de BD1 BD1. Les effets en termes relatifs restent grevs
dincertitude. La proportion de revenu imposable devient : de AD1/AB, AD1/AB, proportion
qui augmente, reste constante ou dcrot selon que xT est <, =, > (1-x)C . En effet, les
pentes des courbes dimposition marginale et de cot marginal calcules partir de lquation
(2.72) sont respectivement :

135

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

T '(xL)
= xT
L

(2.77)

C '((1 x)L)
= (1-x) C
L

(2.78)

C1
T

C1

C2

C3

C3

D3

D3

D2=D2

D1

D1

Figure 13 : Effet dune lvation de la probabilit de dtection sur lvasion fiscale


Source : ALM [1988a], p.43.

Interprtation du graphique : Lindividu rationnel, dont les choix sont guids par des
motivations financires, alloue son revenu de manire maximiser les conomies potentielles
dcoulant de la ralisation de ces possibilits.
* Cas 1 : C2 reprsente des cots marginaux constants.
Dans le cas n1 tous les revenus lgaux additionnels feront lobjet dune vasion
fiscale, ce qui fait diminuer la part de revenu imposable de AD2/AB AD2/AB.
* Cas 2 : C3 reprsente des cots marginaux dcroissants.
Dans ce second cas le montant de revenu imposable dcline, en valeur absolue de AD3
AD3, sa part samenuise donc galement.
136

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

De plus, lorsque C< 0, le revenu dclar en termes absolus dcline alors que la
littrature sur la fraude fiscale considre quune augmentation de la probabilit de dtection
permet daugmenter la base fiscale. Par le jeu de lalternative fraude/vasion dans la
minimisation fiscale, une augmentation de la probabilit de dtection seule ne permet pas
damliorer le rendement dans la collecte des revenus tatiques.
b/ lintroduction dune seconde voie de minimisation fiscale fragilise-t-elle le
rle attendu de la fonction de pnalit.
Une lvation du cot marginal associ la pnalit pour fraude fiscale peut aussi
influencer les choix optimaux de L et x, mais cette tude doit prendre en compte le caractre
endogne de P(.). La fonction de pnalit peut tre rcrite telle que : P(F) =

P '(F)dF
0

si la

pnalit marginale augmente il est alors possible de remplacer dans cette expression P(F) par
P(F) + alors P(F) =

(P '(F)+ )
0

dF = P(F) + F. Pour les besoins de ltude de

statique comparative les nouvelles fonctions de pnalit doivent tre intgres avant de
diffrentier par rapport , les deux expressions suivantes sont obtenues, qui font intervenir
lindice daversion au risque des contribuables : A(I)=

U ''(I)
.
U '(I)

L
1
ab

= L(P' C') FA(Id ) +


(T'' + C'')L >0

P' C'
d

(2.79)

Cette quation (2.79) est toujours positive donc le revenu lgal augmente lorsque
slve la pnalit encourue pour fraude. La sensibilit, et donc lampleur de cette raction,
est relie positivement au degr daversion absolue au risque de lindividu.

x
1
ab

= L(P ' C ') FA(Id ) +


(xT '' (1 x)C '') (2.80)

P ' C '
d

Leffet sur la part de revenu imposable reste ambigu, (xT - (1-x)C ) indtermin,
lorsque C>0, mais lorsque C< 0 lquation (2.80) est ngative. Cela signifie que, lorsque le

137

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

cot marginal de lvasion fiscale dcrot, la part de revenu dclar (x) dcrot alors que la
pnalit marginale pour fraude augmente. Il sagit ici encore dun effet indirect.
De la mme manire que prcdemment il est possible de tirer de la condition (2.72)
une nouvelle expression de

x
.

x
L xT '' (1 x)C ''
=

L(T '' + C '')

De la mme manire que pour la probabilit de dtection, et comme cela se saisit assez
facilement intuitivement, il est noter que leffet de la pnalisation est un effet indirect qui se
propage via L. Cependant cette expression ne permet pas de conclure sur le sens de cet effet
lorsque C > 0.
Limpact global sur la base fiscale X est synthtis dans lquation suivante qui
confirme le rle prpondrant donn aux cots associs lvasion fiscale et leurs
caractristiques dans les conclusions du problme :

X
1
ab

= L(P ' C ') FA(Id ) +


L C ''

P ' + C '
d

(2.81)

Lorsque C > 0, la base fiscale slargit lorsque la pnalit saccrot. A linverse


lorsque les cots de lvasion fiscale dcroissent llvation de la pnalit est sans effet positif
sur la base fiscale, mme si elle induit une raction sur le comportement de fraude fiscale.
Ceci peut galement tre reprsent graphiquement. Le revenu lgal va donc
saccrotre dautant plus que laversion au risque est forte. La consquence de laugmentation
de la pnalit marginale est reprsente sur la Figure 5 par le dplacement du point B vers le
bas en B, puisque cette modification modifie les prix relatifs de Ind et Id. Alors par un effet de
substitution, comme Ind augmente par rapport Id, le contribuable augmentera Id et diminuera
Ind ce qui implique que L augmente. Leffet revenu peut cependant rendre leffet sur L
ambigu, mais si laversion absolue au risque est positive alors leffet revenu agit dans le

138

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

mme sens que leffet de substitution et pousse llvation de L. En consquence le point D


se dcale vers le bas et la gauche du point D pour tmoigner de laugmentation en termes
absolus et relatifs du revenu lgal. Les effets sur la part et le montant montaires de revenu
imposable sont ambigus pour des raisons que nous avons dj discutes. Il faut nouveau
noter que le revenu imposable diminue en montant absolu, C<0.

Id

A
D

Id
Id

D
B

B
45
Ind

Ind

Ind

Figure 14 : Impact dune modification de la pnalisation sur la fraude fiscale


Source : ALM [1988], p.45.

Le taux d imposition marginal et le cot marginal de lvasion fiscale sont galement


dtermins de manire endogne selon les choix du contribuable.
c/ Consquences de modifications dans la fonction dimposition.
Un raisonnement similaire celui employ pour la fonction de pnalit est appliqu ici
et lon notera la variation du taux marginal dimposition. Alors :

L
P ' C ''
= eL xL(T ''+ C '')(A(Id ) A(Ind ))

P ' C ' C '

139

(2.82)

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Il est difficile de fixer un signe pour cette expression sous hypothse courante de
dcroissance de laversion absolue au risque. En effet, le terme entre parenthses oppose un
premier terme positif un second terme ngatif quand C> 0, ce qui cre une
indtermination, et inversement positif pour C< 0. Donc lorsque le cot marginal de
lvasion fiscale est dcroissant et que laversion au risque est suppose dcroissante alors le
revenu lgal augmente lorsque slve limposition. La prsentation graphique relative ce
point est prsente dans lANNEXE IV.
x
= e

xL(xT '' (1 x) C '')(A(Id ) A(Ind )) (P ' C ')A(Id )

P ' C ''
P ''
C 'A(I nd ) (1 x)

P ' C ' C '


P ' C '

avec e

(2.83)

ab
L(P ' C ') . Cette quation ntant pas caractrise par un signe fixe, leffet
d

de la variable imposition sur la part de revenu imposable dans le revenu lgal reste ambigu. Il
dpend la fois du terme (xT (1-x)C) et de C dans cette somme de termes ngatifs. Il y
a indtermination que C > ou < 0 .
Cependant il reste intressant dclaircir par quels canaux la fonction dimposition
affecte la part de revenu imposable.

x
L xT '' (1 x)C ''
1
=

L(T ''+ C '')



L(T ''+ C '')

De lobservation de ce rsultat dcoule la conclusion que (x), la part de revenu


imposable, est affecte de manire directe et aussi indirecte, via L, par le taux dimposition
marginal. Il semble alors que puisse navoir aucun effet sur (L), le revenu lgal, tout en
affectant (x) de manire ngative.
Compltons ces premiers rsultats par lanalyse de sensibilit de la base fiscale une
modification du taux marginal dimposition :

140

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

X
= eL [ xLC ''(A(Id ) A(Ind )) (P ' C ')A(Id ) C 'A(I nd )

P '
C ''
P ''
]

P ' C ' C '


P ' C '

(2.84)

Le signe de la drive partielle repose nouveau sur les hypothses concernant C,


mais mne une indtermination 169.
d/ Implications dune augmentation des cots de lvasion fiscale
Dans le cas o le cot marginal de lvasion fiscale slve de , est-il possible de
dterminer dans quel sens cette modification affecte le jeu fiscal ? Une dmarche similaire
celle tablie pour ltude de variations marginales de la pnalit et de limposition est
employe ici, qui aboutit ici aux formules (2.85) et (2.86).
L
P ' T"

= eL (1 x)L(T ''+ C '')(A(Id ) A(I nd ))

P ' C ' T '

(2.85)

lexpression (2.85) prsente une indtermination du fait de la soustraction de deux


termes positifs.
x
= e [(1 x)L(xT " (1 x) C ")(A(Id ) A(I nd )) + (P ' C ')A(I d ) + C 'A(I nd )

(2.86)
P'
T "
P "
]
x
+
P ' C ' T ' P ' C '
Le premier terme de lexpression entre crochet prsente une indtermination lie la
prsence de C . Lorsque C >0 il nest pas possible de fixer le signe de (xT - (1-x)C ), et
lorsque C<0 il existe une indtermination du fait de la somme de termes ngatifs et positifs.
Cette analyse ne permet donc pas de conclure sur les effets dune lvation du cot
marginal de lvasion sur (L) et (x).

169

C>0, alors : indtermination, C<0, alors : indtermination.

141

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Linfluence de sur x est constitue dun effet direct mais aussi dun effet indirect se
transmettant via L comme le souligne lquation ci-dessous :

x
L xT '' (1 x)C '''
1
=

L(T ''+ C '')


L(T ''+ C '')
Il devient alors clair que mme dans le cas ou L ne serait pas affect par la variation du
cot marginal de lvasion fiscale, x le serait par un effet direct positif. Donc
indpendamment de L, la part de revenu dclar augmenterait lorsque le cot de lvasion
augmente. La base fiscale peut donc tre favorise par ce mouvement sur C, notons :
X
= eL

P ''
]
(1 x)LC ''(A(I ) A(I )) + (P ' C ')A(I ) + C 'A(I ) +
d
nd
d
nd P ' C '

Dans le cas ou C>0 le signe est positif et la base fiscale augmente avec C, alors que
quand C<0 il est impossible de conclure. Une augmentation des cots relatifs lvasion
fiscale namne aussi que des rsultats ambigus. Ambigut sur lvolution de L par le jeu des
effets de substitution et de revenu, et indtermination des expressions en x et X. Cependant, L
considr constant, il est aussi possible de considrer que llvation de ces cots entrane une
minimisation des revenus qui seront allous l'vasion fiscale, et donc favorise lexpansion
de la base fiscale. Un nouvel instrument de contrle semble donc tre disposition du
gouvernement.

142

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

T+

C+

T
C

B
D

Figure 15 : Effet des mouvements du taux dimposition et du cot de lvasion sur la


base fiscale
Source : ALM [1988a], p.47.

Il est donc acquis que les individus disposent de toute une gamme de stratgies
parfois trs difficilement diffrentiables afin de minimiser leur dette fiscale. ALM et MC
CALLIN [1990] complte ltude des stratgies individuelles de fraude et dvasion fiscale en
envisageant les cas dvasion qui comportent, au mme titre que la fraude, des risques. En
effet, le rsultat de lvasion fiscale peut tre altr soit par linterprtation et la validit
accorde par les agents de ladministration la procdure mise en place, soit par des
modifications de la lgislation fiscale. Or, lvasion fiscale est toujours associe un cot. Le
contribuable doit donc partager, selon le mme raisonnement, son revenu global en trois
actions : la dclaration, la fraude et lvasion. Lindividu fait donc face un choix assimil
un choix de portefeuille170 et tche de maximiser lesprance de son utilit. Lincertitude qui
170

Les montants allous aux actif : imposables, frauds, vads dpendent alors de la moyenne la variance et
la covariance de chacun.

143

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

grve le choix simultan de ces actions et hautement tributaire des instruments fiscaux du
gouvernement. Les premires conclusions avances par ces auteurs, confirment que la fraude
et lvasion fiscale sont substituables. Toute altration du rendement de lune amenant un
transfert vers lautre. Une augmentation des cots de lvasion implique que les parts
respectives de revenu imposable et de fraude augmentent. En revanche, lorsque le risque de
dtection de la fraude est accru les contribuables favoriseront les oprations dvasion et
lhonntet dans leur dclaration. Ces effets doivent cependant tre affins en prenant les
caractristiques de limposition en compte. Lorsque, le taux dimposition du revenu dclar
augmente, lincitation la minimisation fiscale augmente galement car au risque est assimil
un gain potentiel suprieur. Toutefois le risque li lacte dvasion tant infrieur celui de
lacte illgal de fraude, la minimisation fiscale soprera dans des limites lgales . De ces
observations dcoulent deux conclusions. La premire confirme lintrt que peut avoir un
gouvernement rendre coteuse lvasion fiscale. La seconde met en exergue que lambigut
et la complexit des lois fiscales ont le double avantage de favoriser laugmentation de ces
cots mais galement daccrotre la perception des risques encourus. Les amnagements
incessants de la lgislation, le manque dinformation sur les procdures de contrle et de
pnalisation semblent donc tayer cette thse et confrer au manque de transparence en
matire fiscale une justification base sur la rationalit dun gouvernement contraint de
collecter des ressources prives.

2-4- Conclusion

Le comportement de fraude fiscale, dcrit ici, est analys dans un cadre largi
qui permet de lier cette dcision celle de loffre de travail, mais galement de dpasser
lunique schma de fraude par sous dclaration fiscale. Il devient vident que deux secteurs,
donc deux catgories de contribuables, peuvent tre distingus selon la nature de leur
profession et les opportunits de fraude fiscale quelle offre. En outre, le caractre volutif de
la fraude fiscale est galement soulign. En effet ces comportements deviennent de plus en
plus sophistiqus. Ainsi dans un secteur tel que celui de lemploi salari, jusque l considr
protg de ces comportements de fraude, une collaboration entre employeur et employ
permet ces derniers de minimiser leur obligation fiscale. Les instruments disposition du
gouvernement pour viter que de tels comportements se gnralisent ne peuvent cependant
pas tre rduits aux taux de pnalit et aux probabilits de dtection. Le face face fiscal

144

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

inhrent lexistence mme du systme de collecte a donc toujours exist. Cest pourquoi on
peut considrer que ces comportements peuvent dsormais tre qualifis de dviants pour
englober la large ralit laquelle ils se rfrent.
En loccurrence, en 1979, lconomiste SELDON, soulignait quluder
limposition reposait soit sur la fraude fiscale tax evasion , soit sur lvasion fiscale tax
avoidance , do lapparition du concept hybride de : Tax Avoision . Lanalyse du
comportement de minimisation fiscale alternatif quest lvasion fiscale nest donc pas dnue
dimportance. En effet, quelle soit considre comme complmentaire ou substitut la fraude
elle fragilise la capacit du gouvernement prlever les recettes qui alimentent son
fonctionnement. Or, comme ALM [1988a] le souligne dans son article p.32 : Il apparat que
lvasion fiscale est au moins aussi importante, voire dpasse la pratique de la fraude
fiscale . La mesure de lvasion fiscale passe dailleurs par trois procdures alternatives. Soit
les dpenses fiscales sont associes lvasion, car elles sont apprhendes comme : ce
montant dimpt auquel lagence de collecte accepte de renoncer. Soit, le montant des
activits dclares dans les abris fiscaux est enregistr comme estimation de lvasion, ou
encore cest la diffrence entre revenu imposable et revenu brut ajust qui permet le calcul. La
grossiret de ces mesures est reconnue mais elles permettent nanmoins davancer que
lvitement de limpt constitue une pratique tendue et en expansion.

145

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

CONCLUSION
En guise de conclusion nous rcapitulerons dans un premier temps laide du tableau
prsent ci-dessous les grandes lignes qui concernent les facteurs influenant la dcision de
fraude fiscale et notamment qui la contraignent. Alors que daucuns relient quasi
systmatiquement le niveau de limposition lapparition de la fraude fiscale, la thorie ne
parvient que rarement, et sous hypothses trs restrictives, dtacher une relation claire entre
ces deux lments. Il semble donc difficile dattribuer la seule pression fiscale ou au seul
prlvement la responsabilit entire de cette rosion de la base fiscale. En revanche, il est
confirm que les paramtres de contrle ont leffet dissuasif attendu. En outre, il est possible
de dtacher de ces rsultats quelques rgles garantissant lefficacit coercitive et
lorganisation de la politique de contrle. Notamment lorsque lanalyse de la fraude et de
lvasion fiscale en vient fragiliser les rsultats attendus touchant ces paramtres.

En

somme, il parat donc important dadapter comme stratgie de contrle une forte pnalit, une
probabilit de dtection fixe un niveau raisonnable mais non inquisitrice, avec en parallle
des rendements contraints sur lvasion fiscale associs des cots dobtention de
linformation levs. Ainsi, sous hypothse de maximisation des recettes fiscales un
gouvernement parviendrait au regard de ces divers rsultats un largissement de la base
imposable.

146

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

AUTEURS

Variations dans les


hypothses

ALLINGHAM, SANDMO,
[1972]

YITZHAKI
[1974]

- Contribuable averse au risque


- Imposition proportionnelle
- Probabilit de dtection
exogne
- Pnalit portant sur le revenu
dissimul

- Pnalit qui
porte sur
limpt lud

KOSKELA
[1983]
-

Introduction dune
fonction
dimposition t(x)
avec t(x) > 0 et
t(x) soit < soit >
soit = 0
pnalit portant sur
le revenu dissimul

Paramtres tudis

ALM
[1988]

q
t

par
rapport
p1

- Dcision jointe dvasion et de fraude fiscale


- Fonction dimposition, de pnalit, de cot de lvasion fiscale
endognes.

T(xL)

P ( F )

C ((1 x)L )

C> 0

C<0

C> 0

C<0

C> 0

C<0

C> 0

C<0

Effet sur le revenu lgal

IND

IND

IND

Effets sur le revenu


dclar

IND3

+4

+5

< 16

+7 / -8

IND

IND

IND

IND

IND

IND

Effets sur la base fiscale


totale

IND

+/-

IND

IND

IND

Sont alors considrs les mouvements suivants, recettes fiscales gouvernementales stables, une augmentation de q suivie dune variation compensatrice, donc la baisse de
p. La conclusion est que des pnalits consquentes sont plus efficaces comme outil de dissuasion quune frquence accrue de contrle associe des pnalits moindres pour
petit et inversement sil est important.
2
Action sur la progressivit de la sanction, lorsque q augmente et que s est abaiss la progressivit saccrot.
3
IND pour signifier que le signe est indtermin donc que lexpression peut tre positive, constante ou ngative.
4
Lorsque q>1 il est possible de considrer que la fraction de revenu dclar (x/I) augmente reste constante ou diminue selon que laversion relative au risque est une fonction
croissante, constante ou dcroissante.
5
Effet de revenu pur.
6
Variation de mme sens mais moins importante.
7
Imposition linaire progressive et aversion relative au risque non dcroissante.
8
Imposition linaire rgressive et aversion relative au risque non croissante.

147

Chapitre II FORMALISATIONS MICROECONOMIQUES DES STRATEGIES DE FRAUDE DES CONTRIBUABLES

Le caractre volutif du phnomne de la fraude fiscale, tel quil fut prsent dans le
premier chapitre et formalis dans la seconde section de celui-ci, justifie, laversion toute
logique des gouvernements pour un lment difficilement contrlable qui fragilise jour aprs
jour tant leur efficacit conomique que, terme, leur pouvoir politique. La littrature sur la
fraude fiscale a montr de manire claire

qu'il tait possible de formaliser ces

comportements, de les valuer, et de le faire entrer dans des modles retraant le face face
fiscal. Cependant la fin de ce travail il est apparu clairement que si la littrature sur la fraude
fiscale avait russi dcrire et formaliser le comportement des contribuables dans sa diversit,
souligner ses principales caractristiques, soit une innovation perptuelle, les rponses du
gouvernement restaient trs partiellement dcrites simplifiant donc lextrme le jeu fiscal.
Les stratgies des contribuables sont bien diverses et caractrises par une innovation
constante. En effet, les formalisations prsentes dans ce chapitre se sont attaches dcrire le
comportement de fraude individuelle par sous dclaration du revenu provenant dune seule
source, puis en dissociant deux sources de revenu, enfin un comportement de coopration
entre individus

professionnellement diffrents pour contourner les rgles fiscales. Sans

affirmer que ces manifestations, que nous qualifierons de comportements fiscaux dviants,
soient le fait dun seul et mme groupe dindividus, il est cependant vident que le systme
fiscal dans son ensemble souffre de lexistence de la fraude. Nanmoins, afin dapprhender
au mieux la problmatique du fonctionnement du systme de collecte face aux calculs des
assujettis, il reste ncessaire de dpasser ces premires contributions et leurs principales
limites. Plusieurs faiblesses essentielles furent critiques dans ces travaux, notamment le fait
que la rponse du gouvernement est uniquement prsente sous la forme d'une procdure de
vrification alatoire constitue d'une procdure de contrle de la part des administrations
fiscales et de pnalits en cas de dtection d'un comportement dviant du contribuable
vrifi. C'est en cela que lon peut dire que le face face fiscal est imparfaitement dcrit
puisque les stratgies de rponses, au plan individuel, ou microconomique du gouvernement
sont occultes du fait des hypothses mmes des modles sur la fraude fiscale. Un corollaire
cette affirmation est que la bonne connaissance dun phnomne est lorigine de la mise en
place dlments efficaces de dsincitation, C'est donc cela qu'il faudrait s'attacher, afin de
fournir des modlisations du face face fiscal plus ralistes et donc plus fiables dans
l'valuation du phnomne, de son ampleur, de ses consquences, et de l'impact et de la
ncessit des politiques actuelles de lutte tant au niveau national qu'international.

148

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

CHAPITRE III :
LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION
DES COMPORTEMENTS DE FRAUDE FISCALE.

La littrature thorique a montr de manire claire qu'il tait possible de formaliser le


comportement de fraude fiscale, de l'valuer, et de le faire entrer dans des modles retraant le
face face fiscal qui oppose les contribuables ladministration perceptrice. Cependant la
fin de ce travail, il est apparu clairement que si la littrature sur la fraude fiscale avait russi
dcrire et formaliser le comportement des contribuables dans sa diversit et souligner ses
principales caractristiques, la description des rponses du gouvernement et, par-l mme, le
face face fiscal taient trs partiellement dcrits. En effet, une innovation perptuelle se
manifeste dans les stratgies des contribuables qui tendent contourner les rgles fiscales.
Dune

fraude

individuelle

un

comportement

de

coopration

entre

individus

professionnellement diffrents, dune fraude facilite par le systme dclaratif une fraude au
prlvement la source, les comportements fiscaux voluent et se compliquent. La
prsentation de ces apports constituait le point de dpart de notre analyse, cependant, les
imperfections grevant la description du jeu fiscal doivent tre rappeles. La prsentation de
ces modles fut lobjet du chapitre II, mais nous rappellerons ici leurs caractristiques et
rsultats communs, car la validit de ces conclusions constituera lobjet de la premire section
de ce chapitre. En effet, de nombreuses tudes conomtriques ont t menes sur ce sujet.
Alors, une comparaison de ces apports techniques aux rsultats thoriques devrait permettre
de confirmer, ainsi que de prciser, les connaissances des conomistes sur la fraude fiscale.
La thorie conomique fournit un cadre danalyse au sein duquel il devient possible de
formaliser les rponses comportementales des agents, de comprendre leurs implications et
leur importance. Cependant, elle apporte peu dindications sur lampleur attendue de ces
rponses et dans certains contextes ne donne mme pas la direction dans laquelle celles-ci
seffectueront. Cest alors quil est possible de recourir la recherche empirique dont
lobjectif premier concerne lamplitude des ractions des individus. Malheureusement,

149

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

lanalyse conomtrique des rponses des individus la fiscalit est peu prs aussi
complexe que le code fiscal lui-mme et offre des rsultats qui demeurent le plus souvent
sujet controverses. Lapprhension efficace du problme de la fraude fiscale implique de
pouvoir apporter des rponses prcises certaines questions cls. Parmi celles-ci, et aprs la
question ayant trait au montant total de la fraude fiscale, il est possible de sinterroger sur la
nature et les caractristiques des diffrents groupes socio-conomiques concerns par la
fraude. Ainsi, serait-il utile de dresser une typologie des contribuables en fonction de leur
degr de fraude. Enfin, face aux lacunes de la recherche thorique les questions relatives au
rle du revenu ou de la pression fiscale se doivent dtre prcises. Est-il cohrent daffirmer
que la fraude est lie au niveau de revenu ? Ou bien est-elle essentiellement tributaire du type
de revenu ? La pression fiscale constitue-t-elle lunique cause lapparition des
comportements fiscaux dviants ? Mais cet enchevtrement de questions converge vers une
seule et mme interrogation qui porte sur les modalits damlioration de la politique
coercitive de ladministration. En outre, cest essentiellement sur ce point que les tudes
conomtriques vont apporter des perfectionnements, ainsi que sur la description et la ralit
des politiques de contrles mises en uvre face au manque de rgularit171 dans la dclaration
fiscale.
En revanche, la difficult obtenir les informations ncessaires une tude
conomtrique complte du phnomne de fraude fiscale, implique que selon les donnes
utilises, chaque auteur sapplique claircir un pan spcifique du problme. Le puzzle de la
fraude fiscale est ainsi reconstitu avec minutie, pice par pice. Une analyse complte
ncessiterait en effet un ensemble de donnes trs important, qui inclurait des renseignements
sur les contribuables tant malhonntes quhonntes. A laide de tels lments, il serait alors
srement possible de dcrypter la ralit du processus qui mne de la dcision initiale de
transgression de la loi, jusquau choix des diverses formes de fraude de la plus simple la
plus extrme, comme labsence totale de dclaration. Cependant, runir un tel ensemble
171

Ces tudes ont trait la Tax compliance ou inversment Tax noncompliance . Alors que
P.BELTRAME en 1984 dans sa contribution la Revue Franaise de Finances Publiques, traduit p.22 Tax
noncompliance comme le refus, le non-acquiescement de limpt nous adoptons ici une terminologie
lgrement diffrente. En effet, ces tudes traitent de lacte de fraude fiscale et de limpact des procdures
rpressives sur ces comportements. Lexpression tax compliance concerne alors les contribuables qui se
conforment leurs obligations fiscales, notamment du fait des actions de contrles menes par ladministration.
Ltude de la fraude est alors encore limite au face face administration contribuable. A loppos, la traduction
de P.BELTRAME, fait rfrence aux motivations qui sous-tendent lacte frauduleux, alors peru comme une
rsistance, et plus quune raction fiscale une contestation de limposition. Nous aborderons cette question dans
le chapitre V et adapterons alors la terminologie qui convient ltude de la fraude dans un tel contexte. Ici, nous

150

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

demeure impossible de par la dissimulation inhrente aux infractions fiscales. Afin danalyser
et de juger de lefficacit des procdures de contrle dans la lutte contre la fraude fiscale, et
du fait du caractre multidisciplinaire du sujet, les grands types de travaux issus des
diffrentes mthodes de recherche sont spars. Ceux-ci savrent dailleurs complmentaires.
Les tudes conomtriques prsentes dans la premire section fournissent une tude dtaille
des procdures de contrle et de leurs effets mais donnent peu dindications sur la nature et
les motivations des fraudeurs. Ceci tient la qualit des donnes sur lesquelles elles se
fondent. Toutefois, la recherche exprimentale permet de dpasser ces problmes
dinformations et par des simulations, dacqurir une connaissance plus complte des causes
ces manquements. Ceux-ci feront lobjet de notre seconde section.

Section 1- Confirmation et extension de la rflexion sur la fraude fiscale :


les tudes conomtriques
Nous nous sommes fix comme but, dans un premier temps, de rappeler et danalyser
dans la littrature tant thorique quempirique en quoi les stratgies de contrle sont
susceptibles dtre le moyen le plus efficace pour favoriser la juste dclaration des
contribuables. Ceci est justifi par la prsentation, dans les premiers modles sur la fraude
fiscale, du contrle fiscal172 comme unique stratgie de rponse du gouvernement dans le face
face fiscal. Les modles thoriques traitant de la fraude fiscale ont t construits par
analogie sur les formalisations de la littrature traitant de lconomie du crime, la fraude
fiscale constituant une infraction. Ils s'appuient donc sur le concept du contribuable
conomiquement rationnel qui ludera limpt tant que lconomie dimpt obtenue par la
fraude restera suprieure au cot attendu en cas de dtection. Certains points principaux issus
de cette recherche, notamment de lapport de ALLINGHAM et SANDMO [1972] et de ces
extensions directes, sont retenir. Premirement, le contribuable a des niveaux d'aversion au
risque qui expliquent les diffrences de comportement. Deuximement, cet individu qui
procde par valuation des gains et cots probables associs au comportement de fraude
fiscale a besoin, pour adapter ses dcisions, d'une certaine quantit d'information sur le
systme d'imposition. Les deux auteurs arrivent alors la conclusion qu'augmenter la
probabilit d'occurrence dune vrification, rduit sans ambigut, la fraude fiscale. Les
avons donc traduit tax compliance en utilisant les expression conformit aux obligations fiscale , ou
rgularit des contribuables en matire fiscale .

151

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

nombreuses formalisations, postrieures ce travail, ayant vis perfectionner le premier


modle, ont, dans lensemble, confirm ce rsultat. Ce sont ces conclusions que nous allons
confronter aux apports de la recherche empirique dans le domaine fiscal. En effet, les tudes
conomtriques, typiquement construites partir de larges bases de donnes, testent les
propositions issues du dveloppement et du perfectionnement des modles analytiques. Ainsi,
plusieurs observations mises nu par ce type de recherche sont retenir qui clairent ltude
de la fraude fiscale.

1-1- Fondements de la littrature conomtrique base sur des donnes fiscales.

Jusquau milieu des annes 80, la plus grande part des travaux sur les comportements
fiscaux dviants et le refus de limpt taient des recherches thoriques. Cependant, il est
possible de classer les tudes empiriques existantes, voues tester les rsultats avancs par
ces nombreux modles analytiques, selon trois axes caractriss par la technique de recherche
employe. Elles peuvent ainsi tre rparties en trois groupes. Le premier de ces groupes est
constitu danalyses de donnes issues denqutes. Dans cette catgorie, SPICER et
LUNSTEDT [1976] ; SONG et YARBROUGH [1978] ; EKSTRAND [1980] se sont
attachs ltude des facteurs influenant le manque de rgularit en matire fiscale aux
Etats-Unis. Dautres travaux comme ceux de VOGEL [1974] ou WARNERYD et
WALERUD [1982] pour la Suisse ainsi que ltude de LEWIS [1979] pour lAngleterre
constituent galement des rfrences de base de ce mme type danalyses. Une seconde
catgorie peut tre alors isole, qui comprend les tudes exprimentales bases sur les
rsultats de simulations, dont FRIEDLAND, MAITAL et RUTENBERG [1978] et SPICER et
BECKER [1980], constituent les premiers exemples. Enfin, une troisime classe de travaux
traite de la fraude fiscale en utilisant des donnes dorigine fiscale. Cest cette dernire
famille quappartiennent les tudes prsentes dans cette section.
Ainsi, plusieurs travaux conomtriques ont utilis des donnes fournies par
ladministration fiscale afin de tester les rsultats produits par la recherche thorique. Ces
recherches sur la fraude sont reprsentes dans divers pays, lobjet mme de ltude ayant un
caractre universel. Ce mouvement fut initi par GROVES [1958], qui sintressait aux
172

Ici nous ne dissocions pas les diffrents types de contrles. Il sagit de la vrification, en gnral, de certaines
dclarations.

152

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

facteurs pouvant influencer lindividu lors de la dclaration de son revenu. A leur tour,
SCHWARTZ et ORLEANS [1967], ont effectu une recherche plus spcifiquement axe sur
limpact de divers types de sanctions dont certaines vises morales sur la rgularit en
matire fiscale. Les deux tudes succinctement dcrites ci-dessus concernaient les Etats-Unis
et taient donc construites partir de donnes fournies par le Revenue Department Data .
Par la suite, MORK [1975], pour la Norvge, sattacha ltude de cette diffrence qui
stablit entre le revenu imposable et le revenu finalement dclar aux autorits fiscales.
Lanalyse de CLOTFELTER [1983], fut lune des premires reposer sur les donnes,
constitues par lIRS au dbut des annes 70 et communiques, en 1981, aux chercheurs
externes ladministration fiscale. Ces dernires taient issues des rsultats du TCMP173 de
1969 et prsentent lavantage de livrer pour la premire fois de rares informations sur les
actions relles de ladministration fiscale. Parmi celles-ci les plus notables concernaient : la
part des dclarations vrifies, le nombre de poursuites engages ainsi que la gravit des
sentences rendues lors des condamnations pour les dlits de fraude fiscale Cet ensemble
tait galement assorti de donnes socio-conomiques et dmographiques et constituait donc
une base pour ltude approfondie des caractristiques des fraudeurs. La prsence, dans cette
matire, dlments socio-conomiques, est fonde sur lutilit que leur ont attribu certains
auteurs pour la bonne comprhension et lapprhension des facteurs influenant la rgularit
en matire fiscale. Ainsi diverses variables, permettant la description des prfrences et donc
des attitudes des contribuables, participent cette recherche depuis les travaux de SPICER et
LUNDSTEDT [1976] ; EKSTRAND [1980] ; WARNERYD et WALERUD [1982]. Il fut par
exemple avanc que, dans les zones caractrises par un haut taux de chmage, il pourrait y
avoir plus de ressentiment lgard du gouvernement et donc moins dhonntet lors du
paiement des impts. De mme, la place accorde au revenu dans llaboration de ces tests est
attribuable SONG et YARBROUGH [1978], LEWIS [1979]. Quant aux opportunits de
fraude, depuis les tudes de VOGEL [1974], et WARNERYD et WALERUD, [1982], elles
sont considres comme des facteurs dterminants de la minimisation fiscale. KLEPPER et
NAGIN [1989a, 1989b] ont eux aussi tudi les variations marques dans les degrs de
rgularit en fonction des catgories de contribuables paralllement la difficult tablir
lacte frauduleux et donc imposer une pnalit pour certaines sources, bien cibles, de
recettes fiscales. Ils en ont dduit que l'opportunit de fraude est un facteur cl dans cette
173

Tax Compliance Measurement Program , cf. chapitre I : les mesures de la fraude fiscale. Ces donnes
correspondent donc aux dclarations de revenu de 1969, remplies en 1970.

153

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

tude puisqu'elle peut varier de manire marque selon les groupes. Enfin, lintroduction de
lge dans les facteurs devant permettre linterprtation et la comprhension de la
transgression de la loi fiscale sest pareillement faite par le truchement de VOGEL [1974],
mais est galement juge pertinente par SPICER et LUNSTEDT [1976], FRIEDLAND,
MAITAL et RUTENBERG [1978] et CLOTFELTER [1983]. Postrieurement, JACKSON et
MILLIRON, [1986] dfinirent un ensemble de variables pertinentes pour cette analyse
comprenant : le sexe, la race, lducation, le lieu de naissance et de rsidence et enfin lge.
La plupart des modles les prennent depuis en compte. Ces lments permettent
dapprhender la fois la taille de la base fiscale et les diffrences de comportement et
dacceptation de limposition par les individus.
En ce qui concerne les vrifications intensives mens dans le cadre de ce programme
(TCMP), avec une frquence de deux ou trois ans, ils permettent en outre lautorit fiscale
de rassembler un lot de renseignements sur les caractristiques des contribuables. Ces
particularits sont ensuite recenses et traites par lIRS qui, sur cette base, met en place et
adapte le mcanisme de slection des dclarations qui seront soumises au contrle. En
loccurrence, ceci se concrtise par llaboration dune rgle qui associe un score, le DIF
score 174, chaque dclaration. En somme, il est admis que dans le processus amricain ces
donnes permettent de rapprocher lampleur de la fraude aux caractristiques des dclarations
des contribuables. Il devient ds lors possible de classer ces dernires selon leur potentiel
en terme de redressement. En consquence, celles qui obtiennent les classements les plus
levs seront soumises une vrification. En revanche, il est ncessaire de souligner que si les
donnes du TCMP ont permis aux conomtres de tester la validit des conclusions
thoriques, elles ne leur sont fournies quen qualit de chercheurs extrieurs, donc sous forme
agrge. En effet, la lgislation amricaine interdit lautorit fiscale de communiquer les
informations prcises contenues dans les dclarations individuelles. Malgr ces limites la
recherche conomtrique a su exploiter cet ensemble dinformations.
Dans ce contexte, CLOTFELTER [1983] fournit une tude de la sensibilit des choix
fiscaux aux taux marginaux dimposition pour trois classes distinctes de contribuables :
- Activits non industrielles et non commerciales,
- Activits industrielles ou commerciales non agricoles,
- Activits agricoles.

174

Discriminant Index Function .

154

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

Il utilise pour cela une mesure directe de la rgularit fiscale fonde sur le
comportement rel de dclaration fiscale des contribuables et contrle limpact des variables
susceptibles dtre dterminantes dans ces dcisions : ge, statut marital, rgion de rsidence...
Les variables explicatives du modle incluaient galement le taux marginal dimposition
effectif, le revenu net dimpt, une mesure des salaires ainsi que des intrts et dividendes.
Nanmoins, le taux moyen des contrles, propre chaque classe de contribuables,
napparaissait pas parmi les variables explicatives, car lauteur reconnaissait quil existait un
lien entre les caractristiques de la dclaration et la probabilit doccurrence dune
vrification, inhrent la technique dlaboration du DIF score . Les principales
conclusions issues de ce travail avancent que le niveau de revenu disponible, aprs
acquittement de la dette fiscale, mais aussi les taux marginaux dimposition ont un effet
important, et ngatif, sur la dclaration fiscale. Cependant, cette recherche fut critique sur
plusieurs points. La principale limite oppose ce travail fut de ne pas tre parvenu inclure
le taux de contrles dans lanalyse, taux qui affectent les comportements fiscaux selon les
conclusions thoriques. En outre, sil est accept que ces taux dpendent du revenu dclar,
alors les rsultats obtenus pour la variable revenu peuvent inclure un biais. De manire
similaire, si lon considre le lien qui relie les taux marginaux dimposition et le revenu, dans
le cas dune imposition progressive, alors lestimation par CLOTFELTER [1983] des effets
des taux dimposition sur la sous dclaration peut pareillement tre nuance.
Nanmoins WAHLUND [1992], qui concentre galement son tude sur linfluence
des taux marginaux dimposition sur le comportement de fraude fiscale, confirme le lien
dfini par CLOTFELTER [1983]. Lauteur cherche en outre dfinir plus prcisment les
canaux par lesquels cet effet pourrait sexercer mais galement si une modification des taux
accentue la fraude. Il dmontre alors que linfluence exerce par les taux marginaux
dimposition sur le revenu agit sur le comportement de fraude en modifiant la perception de la
gravit de lacte des individus. En outre des taux dimposition levs accentuent laversion de
lindividu limpt. La fraude fiscale est alors perue moins svrement. Ainsi, lindividu
sera enclin saisir les opportunits de fraude.

155

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

1-2- Le dcalage dans leffet des procdures de contrle sur le comportement des
contribuables
En posant l'hypothse d'une stratgie alatoire175 de contrle, WITTE et
WOODBURY [1985] confirmrent, dans un premier temps, que les contrles fiscaux peuvent
tre d'importants stimulants lhonntet en matire fiscale, ce qui rejoint les rsultats
thoriques.
Nos rsultats suggrent que des taux de vrification plus levs peuvent
avoir un effet important et salutaire sur la dclaration volontaire WITTE,
WOODBURY [1985], p.8.

Cependant, ceux-ci doivent, cet effet, tre mis au point avec un trs grand soin et
pour des groupes spcifiques de contribuables. En outre, cette influence sexercerait avec un
retard sur le niveau dadhsion aux contraintes fiscales.
WITTE et WOODBURY [1985], dveloppent et procdent des estimations sur un
modle conomique relatif la rticence quont les contribuables se conformer leurs
obligations fiscales. La spcificit de ce travail est dincorporer dans la modlisation les
aspects les plus importants de la lgislation fiscale. Le modle est donc construit de manire
reflter les grandes caractristiques de la loi fiscale et les pratiques de ladministration fiscale
dans les annes 60 et 70, aux USA. Ceci implique, notamment, lintroduction dun barme
progressif, dans la droite ligne de SRINIVASAN [1973], SINGH [1973], PENCAVEL
[1979], ainsi que lexistence de diverses pnalits, portant sur limpt lud et applicables
dans les cas de fraude fiscale. Ces dernires croissaient en fonction des dcouvertes de
ladministration et la gravit de lacte. Le modle considre alors que la politique coercitive
de ladministration fiscale repose sur trois mesures principales :
- Le contrle,
- Les pnalits fiscales,
- Les sanctions pnales.

175

Nous rappellons ici que la procdure de contrle alatoire est indpendante es informatiosn contenues dans la
dclaration des contribuables. Selon TAUCHEN et WITTE [1986] : Models in which the probability of
dtection does not depend on the level of unreported income are accordingly described as having random audit
strategies , p.39.

156

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

Parmi les variables qui caractrisent les actions de lautorit fiscale amricaine, deux
reprsentent des proportions : une probabilit de dtection et la pnalit associe. En
revanche, un indice de svrit est calcul pour les fraudes criminelles puisque la gravit de
lacte, et en consquence de la sanction, reste tributaire du jugement rendu. A loppos, les
pnalits restantes sont, elles, fixes, ce qui confre la dtection un rle dterminant au sein
de cette problmatique. Ce systme de pnalits fait que le contribuable joue une loterie
amenant quatre tats de la nature possibles, de trs favorable (aucune dtection) totalement
indsirable (dtection, poursuite et sanction pnales). Le travail empirique, labor selon ces
soubassements, utilise son tour les donnes issues du TCMP de 1969 dont, comme
CLOTFELTER [1983], les auteurs tirent une mesure directe de la rgularit. A la diffrence
de ce dernier toutefois, ltude portera sur les degrs de conformit de diffrents groupes,
dfinis en fonction du niveau et du type de revenu. En effet, les autorits fiscales
reconnaissent que les attitudes fiscales diffrent selon ces deux lments. De plus cette tude
aborde galement les effets des actions de lautorit fiscale et les caractristiques de la
population sur les degrs de fraude afin de se rapprocher des modles thoriques prsents
dans la littrature.
Les trois pans du problme de la conformit aux obligations fiscales sont constitus,
comme le soutient la littrature : des efforts de ladministration pour favoriser lhonntet
dans lacte dclaratif, des opportunits de fraude offertes aux contribuables et des attitudes
propres aux contribuables. Les variables explicatives sont alors groupes en trois
catgories qui correspondent cette scission:
y Les variables lies aux actions de ladministration fiscale, cest dire : soumettre
une dclaration un contrle, aviser les contribuables de limpt d, tablir une pnalit
civile, ou encore engager des poursuites pour fraude criminelle.
y Celles qui sont lies aux opportunits de fraude : nombre moyen de formulaires
spciaux dimposition joindre la dclaration afin dapprhender le degr de complexit de
limposition176, le pourcentage total demploys de 16 ans et plus dans le secteur
manufacturier puisque, de par la nature du revenu (salaires, traitements) et le mode de
prlvement (retenue la source), les opportunits de fraude fiscale sont rduites.
176

En effet des annexes spares sont exiges pour les intrts et les dividendes, les revenus locatifs et pour le
dtail des dductions.

157

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

y Et celles qui doivent dcrire les attitudes des contribuables: deux mesures de leur
rsistance et de leur ressentiment, lgard du gouvernement. En loccurrence, la proportion
de la population ayant reu une notification pour dfaut de paiement, acte qui intervient aprs
envoi de deux avis de rappel de limpt d, et la part des contribuables qui refusent malgr les
avertissements de rgler leur dette fiscale. Enfin, sont incluses les mesures du revenu moyen
total par famille avant imposition et le pourcentage de la population g de plus 65 ans.
La variable explique choisie, est une mesure directe de la dclaration volontaire
calcule par lIRS sur la base des informations rsultant de lapplication du Tax Compliance
Measurement Program. LIRS lestime, pour 1969, via le ratio : impts totaux pays / la
somme des impts totaux pays plus la valeur absolue la fois des sur et sous paiements
dimpts, sachant que :
Les contribuables qui dclarent un revenu trop bas taient au moins
quatre fois plus nombreux que ceux qui dclaraient trop, pour chacune des classes
CLOTFELTER [1983], p.366177.

La mesure de la rgularit fiscale permet dailleurs aux auteurs davancer que les
classes les plus honntes seraient celles qui reoivent des traitements et salaires bas et
moyens, alors que les moins soumis sont les petits propritaires. Cependant, cette valuation
prsente une limite essentielle qui rside dans la manire mme de procder du TMCP. En
effet, il a t soulign dans le premier chapitre que le TCMP permettait lestimation de
lampleur de la fraude fiscale mais que cette mesure demeurait imparfaite pour diverses
raisons notamment parce que ne sont pas pris en compte les individus qui ne dclarent rien.
En sus, WITTE et WOODBURY [1985] utilisent paralllement deux mesures de probabilit
doccurrence du contrle fiscal : le taux rel de vrification pour la classe considre et le
taux moyen pour toutes les autres classes et ce, pour trois annes : 1967-1968-1969178. Cet
ajout prsente deux avantages essentiels. Premirement, cela permet dexaminer les effets
dissuasifs du contrle dans le temps. Deuximement, il devient ds lors possible dexaminer
limpact sur les contribuables dune certaine classe, des oprations coercitives frappant les
autres classes.
177

Taxpayer reporting too little taxable income outnumber thosereporting too much by at least four to one in
each class
178
Les chiffres relatifs aux annes prcdentes sont alors considrs comme des variables exognes dans cette
modlisation.

158

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

Les auteurs ont dissoci trois points essentiels la problmatique de ladquation


individuelle aux obligations fiscales : les actions de lIRS, les opportunits de fraude, les
attitudes propres aux individus. Or, si les lments qui les composent ont effectivement un
rle jouer dans lexplication des comportements fiscaux dviants, leurs effets ne sont ni
communs, ni homognes parmi les classes. Les auteurs concluent alors une influence
ngative consquente et similaire de trois de ces lments sur la fraude. Ce sont
respectivement : la probabilit de vrification, la notification aux contribuables de limpt d
et le pourcentage de la population employe dans le secteur manufacturier. A loppos, en ce
qui concerne les attitudes, les effets sont varis. Les efforts coercitifs de ladministration
fiscale, frquence des contrles, ainsi que toute manifestation concrte de sa volont de
recouvrer limpt du, favorisent donc la juste dclaration. En outre, les auteurs soulignent que
durant les annes 70, le dclin des taux de contrle fut accompagn dune expansion des
comportements fiscaux dviants. Ils dtachent donc, sur ce point, un fort lien de causalit et
confortent lopinion gnrale quune augmentation de la probabilit de dtection dcourage
les comportements fiscaux dviants. En outre, la lumire de leurs rsultats, WITTE et
WOODBURY [1985] affirment que le dclin dans le nombre doprations de contrle
observ durant les annes 70179 pourrait lui seul expliquer une baisse de 5% de la rgularit
fiscale pour les salaris et de 50% pour les petits propritaires.
En revanche, le fait que certaines classes de contribuables soient soumises au contrle
ne semble pas altrer lattitude des contribuables qui ne sont pas concerns. Cependant, les
auteurs soulignent que les oprations de vrification semblent avoir un effet retard sur la
conformit aux obligations fiscales, puisque les contribuables sont essentiellement affects
par les valeurs passes du contrle :
les taux de contrle de 1968 et de 1967 dnotent dun lien plus fort avec
la dclaration volontaire que ceux de 1969 WITTE et WOODBURY [1985], p.8.180

En ce qui concerne les opportunits de fraude. Ces tests confirment que le systme de
retenue la source favorise la juste collecte des sommes mises au recouvrement quelles que
soient la classe de contribuable et les actions de ladministration fiscale. Alors que, sans
surprise, au fait de devoir spcifier les dductions ou les revenus non issus du travail est
179

La part des contrles passa de 2.92% en 1969 1.77% en 1980.

159

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

associe une moindre honntet fiscale. En somme, plus la technique dimposition mnage
dopportunits de fraude aux contribuables, ou plus elle est complexe, plus les comportements
fiscaux dviants vont tre amens se dvelopper.
Parmi la longue liste des facteurs souvent avancs comme causes de lapparition de la
fraude fiscale apparat lapprciation des mesures gouvernementales. Or cette tude confirme
que la perception quont les contribuables de leur gouvernement, leurs ressentiments mme,
constituent un facteur cl dans la dcision de fraude des individus. En effet, certaines zones
semblent, en rgle gnrale, plus soumises que dautres. Ceci ressort de lobservation selon
laquelle, dans certaines rgions, les contribuables rpondent aux notifications indiquant
limpt d par un paiement rapide de la charge fiscale correspondante alors que dans dautres
une bonne part de la population entrave, en toute conscience, les efforts de collecte de
lautorit fiscale, attitude qui favorise la fuite devant limpt dans la zone toute entire. Enfin,
un lien peu significatif est dtach, pour toutes les catgories de contribuables, entre le niveau
de revenu et la rgularit fiscale. Le niveau de rgularit augmenterait donc avec le revenu
mais dans une moindre proportion. Ce rsultat, tempr par les auteurs, nest pas sans rappeler
les conclusions thoriques de YITZHAKI [1974].
Les tudes conomtriques tchent galement de cerner les caractristiques des
fraudeurs. Ainsi, les effets des diffrentes variables socio-conomiques et dmographiques sur
la fraude permettent davancer que les contribuables les plus instruits prsentent un degr de
manquement aux obligations fiscales suprieur. Les auteurs relvent galement que le
chmage et la pauvret en gnral affectent le juste paiement de limpt. La population
marque par de telles particularits consent moins facilement suivre les exigences de la loi
fiscale. Quant lge, son effet na pu tre dcel quen ce qui concerne la classe des petits
propritaires. En effet, il semblerait que ceux dentre eux qui vivent dans des rgions
caractrises par une population vieillissante sont plus honntes alors quaucun rsultat net
na pu tre arrt pour les autres classes de contribuables. De plus, les efforts dinformation
mens par lautorit fiscale favorisent la juste dclaration pour tous les groupes sauf les petits
propritaires. En rsum, lhonntet et lacceptation de limpt sont donc, en rgle gnrale,
bien meilleures dans les zones en expansion, peuples dindividus natifs de la rgion, et
appartenant la classe moyenne.
180

That is, we find that the audit rates for 1968 and 1967 are more strongly related associated with voluntary
compliance than the audit rates for 1969.

160

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

Une observation, issue de ce travail reste cependant surprenante. En effet, WITTE et


WOODBURY [1985], ne parviennent pas dtacher de lien clair en ce qui concerne leffet de
la probabilit de se voir infliger une sanction pnale conscutivement la dtection. De
manire similaire, la prononciation de sanctions pnales importantes parat dnue dimpact
sur la dcision de fraude. Ces conclusions, en opposition avec la thorie, pourraient remettre
en question le choix des hypothses classiquement associes aux attitudes des individus vis
vis du risque ainsi quaux gains marginaux nets, qui avaient permis de conclure lors de la
formalisation thorique. En effet, dans le cas dun jugement menant ce type de pnalit le
calcul du contribuable est modifi pour englober la possibilit dune perte financire
consquente.

1-3- Les caractristiques du processus de slection et de contrle des dclarations


et la politique coercitive de ladministration fiscale, quelques lments.

Lexercice men par DUBIN et WILDE [1988], porte pareillement sur limpt fdral
sur le revenu aux Etats- Unis et tente son tour dvaluer limpact des procdures de contrle
de lIRS sur lexactitude des dclarations de revenu. Les donnes utilises ici sont quasiment
identiques celles qui ont servi de base aux estimations de WITTE et WOODBURY [1985]
puisquelles sont issues des dclarations fiscales de 1969 compltes du rapport annuel de
lIRS. Cependant, DUBIN et WILDE [1988], opposent deux critiques ltude de WITTE et
WOODBURY [1985], et afin de les corriger, nutiliseront quune partie des donnes de
1969181 et considreront la possibilit de traiter la procdure de vrification comme
endogne182. Lobjet de cette tude englobe donc la fois les effets dissuasif des contrles et
leur caractre endogne.

Les conclusions de cette tude peuvent, tout comme pour la

prcdente, tre prsents selon deux principaux thmes. Premirement les effets de la
recherche des fraudeurs, auxquels sajoute ici une tentative de rponse la question : faut-il
considrer et donc traiter le processus de slection et de contrle de ladministration fiscale,
181

De cet ensemble de donnes les auteurs nutiliseront que sept variables auxquelles sajouteront deux autres
variables issues du report of the commissioner of internal revenue de 1986. Ces sept variables sont :
lestimation de la dclaration volontaire, les taux de contrle, le taux de chmage, le pourcentage de personnes
nappartenant pas la catgorie des personnes de race blanche, le pourcentage des individus au-dessus de 16 ans
qui sont employs dans le secteur manufacturier, lge, une mesure du niveau dducation. Les deux variables
restantes sont les ressources de lIRS et une mesure du travail indpendant. Labsence de variable portant sur le
revenu sexplique par la division pralable des contribuables en classes, fonctions de leur revenu.

161

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

audit , comme endogne au modle ? Dans un second temps, lanalyse des facteurs qui,
hors contrle fiscal, sont susceptibles dinfluencer lacceptation individuelle de limposition,
pour un meilleur rendement de la collecte fiscale.
DUBIN et WILDE [1988], vont alors trs clairement mettre en exergue que la
slection est guide par les informations dont dispose ladministration fiscale. En effet, pour
cinq des sept classes de contribuables, il serait justifi de considrer le contrle comme
endogne. Les deux groupes de contribuables pour lesquels la stratgie de contrle napparat
pas devoir tre endognise correspondent aux revenus moyens et levs des activits non
commerciales. Ce point suggre nonobstant que lIRS puisse mener des stratgies diffrentes
selon les classes de contribuables. En ce qui concerne les diffrents facteurs avancs comme
constituants des dcisions rglant lhonntet ou la malhonntet des comportements en
matire fiscale, les principales conclusions sont les suivantes. Les deux variables choisies
pour permettre lanalyse de limpact des opportunits de fraude amnent aux conclusions
attendues. En effet, quil sagisse dune augmentation du nombre demploys du secteur
industriel ou dune diminution des travailleurs indpendants cela conduit, dans tous les cas,
une rgularit accrue dans les actes fiscaux. A loppos, une augmentation du chmage
compromet le juste paiement de limpt. Vraisemblablement justifie par une raction visant
compenser la perte de revenu associe la prcarisation de la situation du contribuable, la
minimisation fiscale soprera par sous valuation du revenu taxable au stade de la dclaration
ou par un recours au travail au noir. La variable de lge donne comme rsultat un lien positif
avec la rgularit fiscale surtout pour les trois classes basses de revenu183 ainsi que pour la
classe des hauts revenus non commerciaux. Enfin, le niveau dducation, linstar de WITTE
et WOODBURY [1985], semble galement favoriser la juste dclaration des revenus.
Toutefois, DUBIN et WILDE [1988], fournissent une analyse du processus de
slection de lautorit fiscale amricaine afin de dterminer si des lments socioconomiques, dont la recherche empirique confirme le lien avec la fraude, en constituent la
base. Il apparat alors que lIRS amricain cumule deux formes diffrentes dactions. En effet,
DUBIN et WILDE [1988], dmontrent que toute augmentation des ressources de
ladministration fiscale implique une recrudescence des contrles, toutes catgories de
182

WITTE et WOODBURY [1985] stipulent que pendant cette priode 70% des dclarations furent choisies en
fonction de leur classement par le DIF.

162

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

contribuables confondues184. En revanche, si lobservation du taux de chmage, ou du nombre


demploys du secteur manufacturier, ne conditionnent pas plus doprations de vrification,
le niveau dducation tout comme la part des travailleurs indpendants dans une population,
impliqueraient un renforcement de laction coercitive selon le niveau de ressources observ
des individus. Il est en effet possible dextrapoler quun individu instruit ait accd un
niveau lev de rmunration. Toute dclaration de revenu basse de la part de ce contribuable
peut ds lors tre le signal de la pratique dune fraude. En conclusion, il semble possible de
dire, aux vues de ces rsultats, que lIRS mne deux actions parallles. La premire consiste
en une politique globalisante de contrle, assez diffuse sur lensemble des contribuables. La
seconde, reconnat que les efforts pour dceler les actes frauduleux sont orients vers
certaines catgories, susceptibles de saisir les plus nombreuses opportunits de fraude
auxquelles elles font face.

1-4- Leffet du contrle : un impact plus puissant sur la fraude par majoration
des dductions que sur la fraude par sous-dclaration.

1.4.1. Spcificits du modle conomtrique, choix des variables expliques et


explicatives
Le travail de BERON, TAUCHEN et WITTE [1988] vise analyser les effets de
laction rpressive sur la rgularit fiscale des individus, en utilisant et analysant galement
les donnes relatives lanne 1969 fournies par lIRS. La particularit de cet apport et de
permettre, par lutilisation de deux quations, danalyser limpact du contrle et de la
pnalisation sur deux formes alternatives de fraude. En effet, en considrant sparment le
revenu brut dclar et la dette fiscale totale du contribuable, il devient possible, par
comparaison, de faire apparatre la fraude par majoration des diverses dductions autorises.
Tout comme dans les tudes antrieures, des lments sont introduits qui dcrivent les
caractristiques de l'administration fiscale notamment les taux dimposition, mais aussi, pour
ne pas biaiser les estimations, les lments de lgislation fiscale relatifs aux dductions et
183

Sont exclus ici les contribuables qui doivent spcifier les dductions opres. En effet, sajoute au
raisonnement leffet de la complexit en matire fiscale dont WITTE et WOODBURY ont soulign, ds 1985, la
porte.
184
Les auteurs excluent cependant la classe des revenus commerciaux les plus levs qui nentre pas dans le
cadre de cette conclusion. Or, la fraude correspondant le plus souvent une dissimulation du revenu imposable il

163

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

exonrations La troisime relation concerne la probabilit dtre soumis une vrification


fiscale et reste conforme aux travaux antrieurs. Si la troisime quation traite du contrle
comme de la composante complmentaire et ncessaire au systme dimposition, cest quil
sagit de linstrument dissuasif le plus prsent dans les analyses thoriques sur la rgularit
fiscale dans les annes 80, mais aussi celui qui est considr comme le plus efficace par les
administrations fiscales. Cette quation fut bien entendue construite partir des rsultats de
lobservation des techniques effectives de slection des dclarations contrler. Or il reste
vident que la dtection joue un rle prpondrant dans lattitude de dclaration des citoyens.
Celle-ci dpend gnralement de trois lments : le nombre dagents fiscaux disponibles, les
ressources de ladministration fiscale affectes des programmes de contrle spcifiques185,
les attitudes de dclaration des contribuables. Cest pourquoi les dclarations sont les
variables endognes dans ce modle, variables dont dpend la probabilit de dtection.
Toutefois, lapproche adopte ici diffre de celles des prcdentes recherches puisque
la variable explique nest plus lestimation de la rgularit fiscale provenant des contrleurs
de lautorit fiscale amricaine. En effet, BERON, TAUCHEN et WITTE, [1988], remettent
en cause la validit de cette estimation interne. Ils soulignent, pour justifier le rejet de cette
procdure, que les agents fiscaux rencontrent de relles difficults pour mettre en vidence la
sous dclaration de revenu. Cette observation est dailleurs confirme par les critiques
opposes aux techniques directes de mesure de la fraude fiscale et prsentes dans le premier
chapitre. Afin de dpasser cette difficult, cest alors la dclaration du contribuable qui est
choisie comme variable dpendante du modle, plus que le revenu non dclar, qui dpend
la fois du comportement des contrleurs et du comportement des contribuables vrifis. Cette
approche permet de aussi dduire simultanment quels facteurs affectent les dcisions de
dclaration, respectivement du revenu et des dductions, alors que les diverses stratgies de
fraude taient antrieurement traites sparment, (KLEPPER et NAGIN [1989c]). En
rsum, deux actes fiscaux vont alors tmoigner de la moralit des comportements fiscaux des
individus.
Linformation relative aux contrles est disponible pour sept groupes, distingus sur la
base du revenu brut ajust et de la source de ce revenu. La justification de cette subdivision
parat logique de considrer que les contribuables qui affichent des revenus levs ont une plus faible probabilit
dtre des fraudeurs.

164

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

tient deux lments. Premirement, il est tenu pour acquis que le degr de conformit aux
obligations fiscales sera diffrente selon ces groupes. De plus, on conjecture que lIRS
dveloppe une procdure de contrle spcifique chacun. Lquation concernant la
vrification doit, en sus, reflter la ralit de la couverture gographique. Or, les rapports
gouvernementaux stipulent que les ressources dont dispose lIRS afin de conduire le contrle,
ne sont pas rparties de manire garantir le respect des objectifs de collecte des recettes
fiscales ni la correction des comportements fiscaux dviants. Ainsi, LONG [1985], p.29,
confirmait-il :
Lintroduction des donnes sur lacte de dclaration fiscale du TCMP na
pas amen de restructuration de la couverture du contrle mme lorsque des
rgions ou classes de contribuables, faisant preuve dune moindre honntet, sont
dtects et ils reoivent moins dattention en terme de contrle que des groupes plus
en conformit.

Quelle que soit la classe de contribuable, les dclarations sont slectionnes pour un
contrle selon le mme processus. Cependant, de grandes disparits dans la probabilit de
dtection demeurent qui dcoulent de cette allocation sous optimale du personnel et des
ressources. La diffrence entre les oprations de vrifications rellement effectues et les
objectifs annuels dfinis au pralable par district, est alors prise en compte dans le modle
pour reflter les diffrences defficacit. La pnalit nest donc pas intgre directement, mais
bien indirectement par lestimation de la possibilit que la fraude soit dcele et donc
sanctionne. Elle correspond donc une probabilit situe entre 0 et 1 et reprsente bien la
probabilit de contrle alatoire, hypothse centrale des travaux thoriques prsents
jusqualors. Dailleurs, le contribuable ne reoit gnralement aucune pnalit formelle, mais
est plutt tenu de rgler la taxe due, majore de lintrt pour la priode de non-paiement. Par
exemple en 1969, alors que deux millions et demi de dclarations furent soumises
vrification, uniquement 2.293 furent associes de rels dlits et 526 furent juges comme
dlit de fraude fiscale. Dans un tel contexte, pour la majorit des contribuables, ce que le
contrleur dcouvre constitue le principal facteur dterminant du cot du manque de
rgularit fiscale. Le problme de la dtection est donc central.
Au niveau de la dtection il existe un consensus reconnaissant que le potentiel fiscal,
compris comme limportance des redressements postrieurs au contrle, est faible dans
185

Le budget et la politique de contrle de LIRS sont dfinis par un plan annuel. Les ressources de lIRS sont
estimes ici, via le nombre de dclarations vrifies, rapportes au nombre dagents fiscaux sur la base dun
quivalent temps plein.

165

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

certains secteurs comme lindustrie. En effet, le secteur manufacturier reprsente un faible


potentiel fiscal car les rmunrations sont constitues principalement de salaires et
traitements. En outre, le recoupement des caractristiques rvles par les contribuables est
amnag du fait de lobligation de transmission de linformation aux autorits fiscales
touchant par exemple les employeurs. Donc, la sous-dclaration est cense tre dcouverte
facilement pour les contribuables appartenant ce secteur. A loppos, lemploi dans le
secteur des services est rmunr sous une forme qui est moins sujette dtection (cash,
commissions). Ceci devant tre traduit dans le modle, ces deux variables professionnelles,
lies aux informations disponibles pour lIRS, sont introduites pour reprsenter les
opportunits de fraude. Afin de limiter les biais dans les estimations et de ne pas surestimer la
sous-dclaration, sont aussi introduits des lments relatifs aux dispositions du code fiscal.
Ces derniers permettent disoler les non-dclarations lgitimes, notamment pour revenus trop
faibles, des cas de fraude. Les taux marginaux dimposition ne sont pas utiliss ici comme
variables explicatives, car ses variations sont tributaires des mouvements affectant les
revenus. Alors le coefficient associ la variable revenu traduit leffet sur les dcisions de
fraude, la fois de ses variations propres mais aussi, selon les dispositions lgislatives, de
celles associes, du taux marginal d'imposition. Enfin, certaines variables incluses dans le
modle vont reflter les prfrences et gots des agents en ce qui concerne la rgularit
fiscale. Elles demeurent identiques celles dont lutilit fut dcrite plus haut. Bien sr, les
donnes sociologiques, telles le sexe, qui ne peuvent jouer de rle dans la slection des
dclarations contrler seront exclues de lquation du contrle. De mme, le niveau de
ressource de ladministration fiscale ninfluenant que de manire indirecte les dcisions du
contribuable, via la probabilit dtre soumis une vrification, ne sont pas introduites dans
les quations comportementales destines le dcrire.
1.4.2. Les principaux rsultats avancs par BERON, TAUCHEN et WITTE [1988]
1.4.2.1 Des attitudes diffrentes selon les classes de contribuables : la
ncessit de concevoir, cibler et adapter les politiques de contrle
La construction de ce modle englobe des variables socio-conomiques et
dmographiques permettant de dlimiter, parmi les groupes de contribuables, ceux qui sont
susceptibles de respecter au mieux leurs obligations fiscales. Lacceptation de la fiscalit
semble alors meilleure dans les zones o les contribuables sont moins cultivs et plus gs,

166

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

avec une grande proportion de mnages dirigs par la femme et une population constitue de
natifs de lendroit considr. Certains auteurs tels JACKSON et MILLIRON [1986] ont
dmontr que le niveau dducation est un atout pour les contribuables puisquil leur permet
de mieux isoler les opportunits de fraude et de mieux valuer les risques encourus lors de ces
pratiques. Ceux-ci concluent alors galement que les individus les plus cultivs sont
galement les moins honntes. A loppos nanmoins, DUBIN et WILDE [1988], donnent
pour vrai que les gens cultivs sont plus honntes dans leurs dclarations. En fait, en ce qui
concerne le lien ducation /rgularit, si le revenu est inclus dans le modle alors les plus
cultivs seront les moins soumis, inversement ils peuvent apparatre plus soumis. Les
conclusions avances, conscutivement cette tude, soulignent dailleurs le rle essentiel du
revenu sur les comportements de fraude fiscale. En effet, ltude conomtrique de BERON,
TAUCHEN et WITTE [1988], avance quune augmentation du revenu se traduit par une
inexactitude grandissante de la dclaration fiscale du contribuable. Ainsi, une lvation du
niveau de vie de lindividu agit sur le comportement de ce dernier qui augmente sa fraude. Le
lien avec la race demeure faible ce qui reste cohrent avec les rsultats gnraux de
lconomie du crime.
Il napparat pas que leffet du chmage puisse tre expliqu par des
oprations dans lconomie souterraine mais plus du des attitudes
antigouvernementales ou juste une tentative pour dpasser le stress financier en
obtenant des allgements plus importants 186 BERON, TAUCHEN et WITTE
[1988], p.21.

Quoi quil en soit lestimation du paramtre par BERON et al. [1988] ne laisse
entrevoir que la possibilit dun faible effet sur les comportements en matire de fraude
fiscale, contrairement WITTE et WOODBURY [1985] et DUBIN et WILDE [1988]
prcdemment. Les conclusions de BERON, TAUCHEN et WITTE [1988] suggrent que les
rsultats antrieurs, rappels ci-dessus, qui prnent que plus de chmage entrane

une

accentuation de la fraude pourrait tre du la plus grande efficacit dont font preuve les
fonctionnaires fiscaux lorsquil sagit de mettre jour les exagrations dans les dductions.
1.4.2.2 Les effets de la politique de contrle sur les comportements fiscaux
dviants

186

Thus, it does not appear that the effect of unemployment can be explained by operation in the underground
economy. The effects may be due to antigovernment attitudes or to a simple attempt to overcome financial stress
by obtaining a bigger tax refund .

167

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

Cette tude confirme le lien entre le contrle et lhonntet des contribuables. La


dtection prsente bien leffet dissuasif que lui prte la thorie. En effet, BERON, TAUCHEN
et WITTE [1988], signalent que, pour toutes les classes, une intensification des contrles
favorise une juste dclaration des revenus. Cependant, au-del de ce constat, une prcision est
avance qui dnote dune comprhension plus pousse des comportements fiscaux. Certes,
laccroissement de la probabilit doccurrence dune vrification gnre plus dhonntet
mais ceci est plus marqu en ce qui concerne lquation dcrivant le rsultat du calcul de la
dette fiscale que pour celle qui retrace les comportements attachs la dclaration du revenu
brut. Or, lintrt de distinguer ces deux quations tait, pour les auteurs, de percevoir
prcisment leffet des diffrentes variables sur la fraude par omission (sous dclaration
des revenus) de la fraude par fiction (sur estimation des dductions au revenu imposable
sur justification). Ce rsultat doit donc tre interprt comme suit : la frquence des contrles
a une efficacit accrue en ce qui concerne la juste dclaration des dductions par rapport
celle du revenu, et ceci essentiellement pour les classes moyennes. Ce rsultat rejoint
dailleurs celui de WESTAT [1980], qui caractrise deux comportements de fraude selon la
dichotomie dappartenance aux catgories alternatives : cols-bleus ou cols-blancs . En
effet, lauteur affirme que les ouvriers et les travailleurs manuels fraudent essentiellement par
sous dclaration du revenu imposable, alors que pour les cadres (col blanc) la stratgie la plus
employe consiste surestimer les charges dductibles du revenu. La seconde part de cette
manuvre consiste se procurer des justificatifs afin dtre en mesure de se disculper des
soustractions entreprises.
Nous savons, cependant, que la probabilit de dtection est plus leve
pour les soustractions que pour la dclaration du revenu et lon suspecte que
lattitude des contribuables est diffrente pour ces deux types dactivits. La fraude
par sous dclaration du revenu est souvent un acte domission alors que la fraude
par surestimation des soustractions ncessite un rapport inexact , BERON,
TAUCHEN et WITTE [1988], p.2 187.

BERON, TAUCHEN et WITTE [1988], confirment leffet dissuasif du contrle pour


les 5 classes considres (revenus salariaux bas et moyens), spcialement important pour les
dclarations de revenus faibles avec dductions courantes ainsi que pour les petits et moyens
propritaires.

187

We know, however, that the probability of detection is much higher for substractions than income reports
and we suspect that taxpayer behavior differs for these two quite different types of compliance activities.

168

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

Ltude des spcificits ou lacunes de la politique de contrle fait galement


lobjet de la contribution de FEINSTEIN [1991]. Outre les problmes daffectation des
ressources ncessaires aux oprations de vrifications de manire sous-optimale, FEINSTEIN
[1991] souligne lhtrognit des agents de ladministration fiscale en matire de recherche
et de dcouverte des actes frauduleux. Cette analyse conomtrique de la fraude fiscale est
base sur les donnes de 1982, fournies par lIRS mais aussi de 1985, issues du TCMP. Le
modle spcifie deux quations : la premire concerne ltendue de la fraude fiscale, donc le
comportement des contribuables, alors que la seconde correspond la part dcele de celle-ci.
Elle reprsente donc le processus de dtection. Lobjectif de ce travail empirique est alors
dapprofondir les effets du revenu, des taux marginaux dimposition et diverses variables
socio-conomiques sur le comportement des contribuables lors de lacte dclaratif. En
parallle, FEINSTEIN [1991] value galement les diffrences de rsultats, en matire de
dtection, dont peuvent tmoigner les inspecteurs de ladministration amricaine. Il introduit
donc la possibilit dune htrognit au sein des fonctionnaires chargs des contrles, afin
de traiter du problme statistique de la non-dtection. Celle-ci est la base de biais qui font
apparatre certains contribuables comme honntes, ou plus honntes que ce quils sont
rellement. Cette apprciation tronque gnre ds lors des estimations inexactes du montant
total de la fraude mais aussi de la propension relative de diffrents groupes transgresser les
lois fiscales. Ce modle est qualifi par lauteur de fractional detection model car
loppos de nombreux autres travaux qui supposent que lorsque la dtection intervient la
totalit de la fraude est rvle, la dcouverte peut, ici, tre partielle. Les rsultats de
FEINSTEIN [1991] tayent alors le rle de tout accroissement des taux dimposition
marginaux ou du revenu sur lexpansion de la fraude. En effet, tant le nombre de cas que les
montants soustraits tmoigneront dune augmentation. En prcisant son analyse, FEINSTEIN
[1991] parvient dissocier leffet de chacun de ces paramtres. Ainsi conclut-il que le revenu
exerce un effet mineur en comparaison du taux dimposition qui, lui, agit fortement et
ngativement sur la rgularit en matire fiscale.
Les rsultats concernant les variables socio-conomiques sont cohrents avec le corps
de rsultats dj fournis par la littrature et il apparat clairement que les contribuables tablis
leur compte et les agriculteurs, sont les plus fraudeurs. FEINSTEIN [1991] opre galement
une analyse plus pousse des ractions de deux groupes spcifiques de contribuables. Le
Noncompliance from underreports of income is often an act of omission while noncompliance from
overstatement of subqtractions requires actual misstatements. , POMMEREHNE et FREY [1981], p.14.

169

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

premier groupe est constitu de notables. Effectivement, ce groupe comprend de hauts


fonctionnaires gouvernementaux, juges, hommes de loi alors que le second groupe concerne
essentiellement les professions mdicales. Les rsultats de cette recherche savrent assez
surprenants. Premirement lattitude du groupe des notables semble stre normment
modifie entre 1982 et 1985, priode durant laquelle les dispositions fiscales furent pour la
plupart sujettes ramnagements. FEINSTEIN [1991], attribue ces modifications, qui
auraient supprim certains schmas dvasion fiscale accessibles ces classes, la propension
relative frauder de cette catgorie. De plus, pour 1982 comme 1985, les professionnels de la
sant seraient moins enclins frauder que le contribuable moyen rattach un autre secteur
professionnel mais bnficiant du mme niveau de revenu et dun statut social quivalent.
Enfin, en ce qui concerne le processus mme de dtection, le constat de son imperfection est
soutenu. Les rsultats des contrleurs sont extrmement variables mais en moyenne
FEINSTEIN [1991] considre que le taux de rsultat de linspecteur mdian est de 50%.

1-5- Effets directs et indirects de la politique de contrle fiscal.

Par cette tude, DUBIN, GRAETZ et WILDE [1990] se sont centrs sur leffet des
procdures de contrle sur la dclaration personnelle de limpt fdral sur le revenu, mais
aussi sur le compltement des formulaires fiscaux associs. La priode tudie par ces auteurs
fut caractrise par un mouvement gnral de diminution des politiques de contrle de lIRS,
donc dabaissement des taux de contrle188. En effet, il sagit de la priode 1977-1986
pendant laquelle lautorit fiscale amricaine prna la systmatisation du rapport
dinformation par les tiers189. A cette tendance sajoutait le rehaussement des pnalits pour la
fraude par sous-dclaration tel point quen 1989, aucune autre lvation ntait possible.
Elles furent nanmoins rtudies, car un consensus tait avanc qui dclarait que la politique
de rpression, combinant svrit des pnalits et faibles probabilits de contrles, tait
gnratrice dinjustices.
Afin dtablir le rsultat thorique selon lequel le contrle posteriori des dclarations
prsente lavantage de dcourager les comportements fiscaux dviants, les recettes de limpt
188

Le taux de contrle pour les particulier est tomb, sur cette priode de 2.5% quasiment 1%. En ce qui
concerne les socits, le dclin fut encore plus marqu, faisant glisser les taux de 9.5% 3%.
189
Le nombre de rapports dinformation demand par dclaration individuelles de revenu augmenta de 3.5 en
1977 plus de 6 en 1986.

170

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

sur le revenu fdral furent values avec les taux de contrle de 1977, soit, en ne tenant pas
compte de la baisse observe de ces derniers. Au contraire, les auteurs postulent une
constance des taux sur la priode considre. Si lhypothse thorique centrale concernant
leffet des vrifications tient, alors, le montant de recettes obtenu devrait en toute logique se
rvler suprieur la collecte relle.
Cette tude empirique visait galement prciser le rle du contrle dans le processus
de collecte fiscale, notamment en dissociant ses effets directs et indirects sur le revenu.
Leffet indirect peut tre dfini comme laugmentation des recettes fiscales perues de
contribuables, ayant ou non subi un contrle et qui dclarent plus, par raction llvation de
la probabilit dtre vrifi. Or, les estimations les plus couramment pratiques dans la
littrature concernaient essentiellement les revenus recouvrs lissue du contrle, de manire
directe, savoir, les impts additionnels et les pnalits infliges subsquemment la
dtection. DUBIN, GRAETZ et WILDE [1990] tchent alors destimer les effets des
contrles sur les impts calculs par dclaration, les taxes plus les droits rappels, les
pnalits par dclaration et les dclarations remplies par ttes. Cette distinction pose par les
auteurs devait permettre, dans un premier temps, disoler et dexpliquer les effets des
variables explicatives, vrifications et donnes socio-conomiques190 sur les comportements
de dclaration et de remplissage des formulaires fiscaux et dans un deuxime temps, de
dissocier les effets directs et indirects de laction de contrle191.
1.5.1. La prise en compte du dfaut de dclaration comme alternative la fraude
fiscale
LIRS estime que les contribuables qui ne
remplissent pas du tout de dclaration fiscale
reprsentent une perte d peu prs 3 milliards de $
sur les 90.5 milliards de trou fiscal en 1981
WITTE et WOODBURY [1985], p. 11192.

190

Les variables socio-conomiques sont ici : le taux moyen dimposition du revenu de ltat, le niveau
dducation, lge, le taux de chmage, le revenu par tte, les salaris, employs de lindustrie, des services, le
nombre de mnages, le nombre de fermiers, la proportion de mnages touchant une aide sociale, la proportion
des rapports dinformation demands par rapport aux dclarations de revenu.
191
Les donnes utilises sont issues du Annual Report of the Commissioner of Internal Revenue pour les
annes 1977-1986. Une autre source de donnes est utilise : Statistics of Income pour lobligation fiscale
totale dclare agrge au niveau de ltat notamment.

171

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

Indirectement DUBIN, GRAETZ et WILDE [1990], portent alors intrt au dfaut de


dclaration de certains contribuables, catgorie dinfraction fiscale gnralement ignore par
la recherche conomique intresse aux comportements de fraude fiscale. Le manque de piste
qui en dcoule justifie que cette quation soit construite par analogie sur la
relation reprsentant les droits estims par dclaration. Il devient alors possible de considrer
trois agissements distincts lorsque sont modifies les variables qui conditionnent lacceptation
de limposition. Soit les contribuables compltent la dclaration de manire honnte, soit ils la
remplissent de manire incomplte ou inexacte, soit ils choisiront de ne pas en remplir du
tout. En outre le raisonnement manant des fondements de lconomie du crime permet alors
de considrer que le contribuable qui voit, soit ses cots augmenter, soit ses gains potentiels
diminuer, consquemment la dcision de pratiquer une dclaration partielle de ses revenus,
optera au final pour le dfaut de prsentation ou la dclaration honnte. Ce principe justifiera
en grande partie ltat du lien ngatif entre le contrle et le nombre de dclarations reues par
ladministration.
Les mmes facteurs explicatifs furent mobiliss tant pour cette analyse que pour les
tudes prcdentes. Pareillement les prvisions avances de manire intuitive verront leur
validit teste. En ce qui concerne la base fiscale, DUBIN, GRAETZ et WILDE [1990],
considrent que lorsquelle stend, le nombre de dclarations remplies crot puisque les
contribuables imposables sont plus nombreux. Parmi les variables qui peuvent affecter cette
dernire, lge et le recours laide sociale qui sont associs une rduction de la base fiscale
devraient, au final, occasionner une diminution du nombre de dclarations193. De la mme
manire, il demeure possible danticiper les effets des variables qui influencent lacceptation
de limpt en terme dacte de dclaration. Ainsi, puisque les gens cultivs exploiteraient
mieux les opportunits de fraude, il est raisonnable de penser quils rempliront leurs
dclarations. Mme si le lien entre le niveau dducation de ces individus et les revenus quils
peroivent ne peut tre gnralis, une meilleure comprhension des rgles fiscales devrait, en
tout tat de cause, leur permettre de mieux conformer leurs actes aux dispositions fiscales en
vigueur. De mme, Il parat vident que certains groupes de contribuables nont pas la
possibilit dluder limpt. En effet, pour certains types de revenus, labsence de dclaration
reste une mdiocre alternative de par la possibilit dtablissement indirect de la base fiscale.
Enfin, en ce qui concerne le contrle, la recrudescence des vrifications levant les cots et
192
193

IRS estimates that non-filers accounted for less than $3 billion of the $90.5 billion tax gap in 1981 .
Par un effet de seuil, en dessous dun certain montant de revenu lagent nest pas imposable.

172

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

rduisant les gains potentiels de la fraude fiscale, le nombre de dclarations inexactes


devraient diminuer. Finalement, DUBIN, GRAETZ et WILDE [1990] dlimitent un ensemble
de variables dites mixtes194 car elles ne permettent pas de prvisions solides. Nanmoins, une
lvation du revenu devrait selon les auteurs gnrer plus de dclarations fiscales, dune part
en acceptant que les plus aiss disposent de plus dopportunits de fraude donc procdent la
dclaration de leurs revenus et de lautre du fait de lhypothse dune relation inverse de lacte
dclaratif au facteur chmage. Les rsultats de cette recherche tablissent que le dfaut de
dclaration serait alors effectivement favoris par : la politique de contrle, le taux moyen
dimposition tatique, lge, laugmentation du taux de chmage et la proportion
dagriculteurs. A loppos le revenu rel des individus, le niveau dducation et la part des
employs salaris ainsi que ceux du secteur des services, prsentent une relation positive avec
le nombre de dclarations remplies, et donc potentiellement avec la fraude par sous estimation
du revenu.
Ltude du dfaut de dclaration partir des donnes fournies par lIRS reste
cependant trs imprcise. Ainsi CRANE et NOURZAD [1994] fournissent lune des rares
tudes sur la catgorie des non filers , contribuables qui ne remplissent pas leur dclaration
fiscale. En effet, les expriences damnisties fiscales menes aux Etats-Unis ont permis
dobtenir des informations sur cette catgorie bien particulire de contribuables. En
loccurrence, cest partir des rsultats du programme damnistie du Michigan que CRANE
et NOURZAD [1994] tentent didentifier les facteurs conomiques et dmographiques qui
permettraient de les caractriser. Lobjectif de cette recherche est alors bien entendu, par une
meilleure connaissance des spcificits de ces contribuables, darriver mettre en place le
systme dincitation qui les fera rentrer dans le systme dclaratif195. Mais les conclusions des
deux auteurs restent succinctes. Ils soulignent en premier lieu la corrlation positive qui lie le
niveau de revenu et lacte dclaratif excluant les contribuables aiss de la catgorie de non
filers . Si lanalyse ne permet en rien de lier cette attitude de refus catgorique de la
dclaration une catgorie professionnelle, elle permet quand mme daffirmer quil sagit le
plus souvent dhommes clibataires, par opposition aux hommes maris qui sont plus enclins
tronquer leur dclaration. Ainsi le statut marital serait un bien meilleur discriminant.
Nanmoins il apparat clairement que le systme de retenue la source seul pourrait permettre
194

Elles reprsentent les variables qui agissent la fois sur la base fiscale et sur lacceptation de limposition.
Lanalyse conomtrique de la fraude partir de donnes issues des programmes damnisties ncessite
cependant de prendre en compte la fois la dcision de fraude et celle de participation volontaire lamnistie.

195

173

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

de rsoudre le problme des pertes en recettes fiscales lies ces comportements car,
demeurant isols, ils sont difficilement discernables.
1.5.2. Les rsultats concernant la politique de slection et de contrle des dclarations
Les tests sur le caractre endogne de la procdure de vrification justifient dinclure
lanalyse le budget de lIRS et les dclarations des tiers relatives chaque contribuable. En
effet, la frquence des contrles est relie ces lments en ce sens quelle augmente avec le
budget et diminue lorsque le recoupement est possible. Leffet dissuasif du contrle fiscal est
parfaitement confirm par DUBIN, GRAETZ et WILDE [1990]. Il touche les impts par
dclaration aussi bien que lobligation fiscale totale196. A loppos leffet de la politique de
vrification sur lacte mme de dclaration est ngatif ce qui signifie bien que les
contribuables considrent que, pour ne pas tre soumis un contrle, le mieux est de ne pas
faire de dclaration du tout. La relation entre la collecte fiscale et les contrles fdraux fut
aborde par les auteurs sous lhypothse de constance des taux de vrification au niveau
observ en 1977 et en comparant les recettes fiscales ainsi obtenues leur montant rel, neuf
ans plus tard. Il en rsulte que les recettes fiscales collectes en 1986 auraient t suprieures
de 15,6 milliards197, quasiment 4% de limpt total, sans la diminution des taux de
vrification. Bien que la politique amricaine des annes 80 carte la vrification pour
recourir plus fortement aux autres instruments coercitifs afin dassurer la juste collecte des
impts dus, ces rsultats mettent en exergue le rle prminent de la dtection dans le
processus de perception. Dune certaine manire, DUBIN, GRAETZ et WILDE [1990] vont
galement lencontre des prceptes thoriques noncs par CHRISTIANSEN [1980] ou
encore KOSKELA [1983], dmontrant quune pnalit importante tayait une probabilit de
dtection rduite. En outre, cette valeur reprsente leffet indirect de laccentuation du
contrle. Pour calculer leffet direct, effet qui touche les droits rappels et les pnalits
conscutives la dtection, les auteurs recalculent la valeur de la charge fiscale estime sur la
base des taux de contrle de 1977. Ceci amne un rsultat de 18.2 milliards de $ ce qui par
diffrence permet dattribuer une augmentation de 2.6 milliards de $ de recettes leffet direct
de laccentuation de la recherche de la fraude. Ceci implique que leffet indirect des contrles
196

Cette variable inclut les revenus produits lissue de la procdure de vrification.


Cette simulation prsente une forte lvation des mesures de vrification et leurs effets. En premier lieu cela
semble donc impliquer une diminution importante du nombre de dclarations remplies. Cependant, en parallle
DUBIN, GRAETZ et WILDE [1990] observent une forte augmentation des impts calculs partir de ces
dclarations. Cest donc la combinaison de ces effets qui amne au montant net de : +15.6 milliards de $
dimpts collects.

197

174

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

aurait un effet sur le recouvrement 6 fois suprieur leffet direct. Ceci est en contradiction
avec les estimations de BERON, TAUCHEN et WITTE [1988] qui attribuaient quasiment la
mme importance aux deux effets.
1.5.3. tableau rcapitulatif des influences des donnes fiscales tant que socioconomiques
Afin de tester les convictions gnrales en matire de fraude fiscale DUBIN,
GRAETZ et WILDE [1990] dissocient les variables en trois catgories selon le rle et les
influences quelles exercent en matire fiscale. Ainsi, chacune peut avoir t choisie pour
reprsenter et cerner alternativement : la base fiscale, la rgularit fiscale, mais elles peuvent
galement, pour certaines, tre lies la fois la dfinition de lassiette de limpt et au degr
dacceptation de limposition par les contribuables. Le tableau suivant rcapitule les effets
anticips des diffrentes variables explicatives choisies sur la dclaration fiscale, donc les
impts associs par dclaration, quil confronte aux rsultats fournis par DUBIN, GRAETZ et
WILDE [1990]. Les prvisions concernant les impts notifis par dclaration, sont galement
valables lorsque lon considre lensemble : impts, rappels et pnalits198. Une exception
doit cependant tre signale en ce qui concerne les variables portant sur la rgularit fiscale.
En effet, elles devraient gnrer des effets ambigus sur lobligation fiscale estime par
dclaration par une combinaison deffets de sens opposs et ce respectivement sur la dcision
de dclaration et sur les rappels de droits et pnalits. Toutefois, la priode considre tant
marque par une faible couverture de la politique de dtection, les auteurs avancent que leffet
dclaration domine leffet sur les rappels et les pnalits.

198

Ensemble qualifi au-dessus dobligation fiscale totale par dclaration

175

Variables
Relations attendues sur limpt par dclaration
Rsultats des principales conclusions
explicatives
Variables caractrisant la taille de la base fiscale, dont :
Relation ngative.
Aucun effet particulier ne se dtache clairement.
- lge
En effet au-dessus de 65 ans des allgements fiscaux sont accords.
- la proportion de
Relation positive, puisque cela entrane moins dexonrations fiscales.
Aucun effet particulier ne se dtache clairement.
foyers fiscaux
(nombre total de
mnages /
population totale)
Aucun effet particulier ne se dtache clairement.
- le % de mnages Relation positive, par limination de la partie basse de la distribution des revenus
la part dimpts notifie par dclaration augmente. Ces mnages prsentent
bnficiant de
gnralement des revenus modestes et peuvent donc tre exonrs dimpt sur le
laide sociale.
revenu.
Variables mixtes, attaches la fois la taille de la base fiscale et la rgularit en matire fiscale, dont : (La dualit de ces paramtres favorise les prvisions ambigus.)
Confirm.
1- La prsence importante de chmeurs dans une zone ne tmoigne pas dune
- le taux de
conomie dynamique, donc gnratrice de forts revenus et de rentres fiscales
chmage
consquentes.
2- De plus, le lien chmeurs / activits dans lconomie souterraine namne pas
non plus prvoir un bon rendement fiscal.
1+2 => Relation ngative.
3- Si lon part du principe que les chmeurs sont caractriss par de bas revenus
alors ils ont peu de chance de dpasser le seuil au-del duquel ils deviennent
imposables. Par limination de la partie basse de la distribution des revenus les
taxes par dclarations augmenteraient.
Cependant par hypothse 1+2 >3 et la relation attendue est ngative.
Confirm.
1- Traditionnellement, il est considr que les contribuables disposant de revenus
- le revenu
levs sont plus mme de cerner et dutiliser les opportunits de fraude.
2- Cependant, la structure progressive du prlvement fait que, lorsque le revenu
augmente, les impts dus slvent aussi.
On suppose 2 > 1, ce qui revient anticiper une relation positive.
Rsultat vrifi.
1- Ces impts prsentent la caractristique dtre dductibles au niveau fdral
- le taux moyen
donc, sils croissent, les impts dclars au niveau fdral, eux, diminuent.
dimposition
2- Diffrents niveaux de collecte autonomes, par les changes dinformation
tatique
pourraient favoriser la collecte au niveau fdral.
1>2 => effet ngatif.

176

Variables
explicatives
Variables
affectant
uniquement la
rgularit fiscale,
dont :
- le niveau
dducation
- le statut
professionnel

Relations attendues sur limpt par dclaration

Rsultats de la recherche conomtrique

Elles concernent donc les opportunits de fraude mais aussi les actions de recouvrement de ladministration fiscale.
Est anticip un lien positif entre la hausse du niveau dducation et la fraude
fiscale.
Donc relation ngative avec limpt dclar.
Dtermine le mode de collecte de limpt et la nature du revenu.

Le signe de la relation se retrouve mais leffet nest pas significatif.

salaires et
traitements

Manque dopportunits pour la fraude, relation positive.

Pas de rel effet.

cash
commissions

Caractrise un secteur dactivit que lont croit proche de lconomie occulte.


Opportunits de fraude existantes, relation ngative.

Fort effet ngatif, confirmation des anticipations.

revenus
agricoles

Gnralement considrs comme des contribuables offrant une mauvaise


acceptation de limposition.
Relation ngative.

Vrifie.

- contrle

Relation positive attendue. Quant les vrifications augmentent les Relation positive significative, la relation est confirme.
taxes dclares augmentent aussi.

177

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

En conclusion, les recettes supplmentaires qui auraient t obtenues si le nombre de


contrles navait pas baiss si fortement sur cette priode soulignent le rle principal de ce
dernier dans le processus de collecte fiscale. Cependant, cette diminution peut avoir favoris
leffort de dclaration de certains contribuables, comme le montre lanalyse des causes du
dfaut de dclaration. Les auteurs fournissent galement une justification aux requtes
courantes de simplification des rgles fiscales, la communication et laide que devrait
fournir ladministration fiscale pour favoriser lacceptation de limpt et le paiement rgulier
de la charge fiscale. En effet, le fort lien qui apparat entre le niveau dducation et laction de
dclaration donne une indication sur la catgorie des contribuables susceptibles dtre
rceptifs de telles mesures Il devient ds lors possible de comprendre en quoi ces lments
amnent les contribuables conformer leurs actes aux exigences du systme fiscal

1-6- Conclusion

Les principales conclusions rsultant de ltude thorique du comportement de fraude


fiscale furent donc dans lensemble confortes par cette succession de tests conomtriques.
Notamment en ce qui concerne la procdure de contrle comme instrument dissuasif des
comportements dviants en matire fiscale puisque les rsultats des divers auteurs soulignent
clairement linfluence positive de ce paramtre sur la rgularit fiscale. Cependant, si cette
procdure exhorte gnralement lhonntet fiscale, lampleur de leffet semble rduite pour
certains groupes de contribuables. La spcification des modles ainsi que les caractristiques
des diffrents groupes de revenu explique ces divergences de rsultats. En effet, pour
certaines classes de contribuables ceci peut tre du au fait quil y a peu de comportements
dviants expliquer. Dailleurs aucune tude empirique na encore pu conclure sur un effet
important des vrifications pour les classes de salaris moyens. Or ces derniers composent la
classes juge la plus soumise, ce qui intuitivement se conoit aisment de par la nature de
leurs revenus et le mode de perception de leur impt.
Cependant, lissue de cette analyse trois points semblent devoir tre rappels afin de
rsumer les principaux apports concernant limpact des efforts de dtection des actes
frauduleux sur les dcisions des contribuables. Premirement, la littrature confirme
lefficacit de politiques spcifiques de contrle, par un double effet de dissuasion et
dinstruction. Celles-ci doivent cependant rpondre deux exigences. La premire est dtre
178

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

cibles avec exactitude. Ainsi, est-il ncessaire davoir connaissance des caractristiques des
contribuables afin de dlimiter les groupes les plus susceptibles de pratiquer la fraude. La
littrature conomtrique fournit quelques claircissement sur ce point. La seconde concerne
lefficacit mme de ces actions rpressives. Il est ncessaire que ces dernires soient menes
avec comptence afin que la fraude soit dcele et punie car la dcision des contribuables est
influence par les valeurs passes du contrle. Cependant, et ceci constitue le dernier point,
laction de ladministration doit tre complte dune action gnrale impliquant
lomniprsence de la menace de dtection des comportements fiscaux dviants. Toutefois, les
modalits et surtout le poids de cette prsence restent controverss. La politique de contrle se
situe donc au cur dune problmatique lie lefficacit mais galement lquit des
dmarches devant assurer la juste collecte. Afin de dcourager les comportements dviants du
plus grand nombre, il semble donc avis de ne pas divulguer la ralit des politiques
coercitives. Enfin, les chercheurs dissocient deux effets des politiques de contrle, un effet
revenu direct tributaire de la qualit de la slection des dclarations suspectes et de la
comptence de lagent fiscal et un effet indirect li au poids de la menace. Cependant, la
recherche conomtrique sur ce sujet tmoigne des divergences dopinions qui demeurent
quant leur porte respective.

Section 2 Les apports de la recherche exprimentale la comprhension


des motivations la fraude.
Ltude empirique du phnomne de fraude fiscale est contrainte par labsence
dinformations dtailles et fiables sur les dcisions individuelles des contribuables. Ce
manque rsulte du caractre illgal et occulte de ces actions, qui incite les individus taire les
lments qui guident leurs dcisions de fraude. La plupart des travaux concernent les USA
utilisent les indications issues du TCMP, et ne parviennent que trs imparfaitement
caractriser les fraudeurs. Toutefois, il existe une source additionnelle dinformation puisque
des donnes peuvent tre collectes grce aux expriences en laboratoire. Ces dernires
peuvent galement tre utilises pour apprhender les rponses des contribuables un certain
nombre de changements dans les politiques dimposition et de collecte. La plus grande part de
la littrature exprimentale puise ses fondements dans les apports des modles analytiques et
reprend les paramtres mis en exergue notamment par ALLINGHAM et SANDMO [1972] du
fait de leur influence sur la dcision de dclaration. Cette dernire dpend alors de la dotation

179

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

initiale du contribuable, du taux dimposition, de la probabilit de dtection et de la pnalit.


Ainsi, cette dmarche devait son tour permettre de tester et dlargir les connaissances
relatives aux comportements fiscaux. Dans un contexte contrl de laboratoire, les conditions
sont poses afin de reflter la situation de dclaration fiscale individuelle. Ainsi, chaque sujet
reoit un revenu initial et doit dcider de la part quil va dclarer. Afin de reproduire avec
justesse le contexte de la dcision fiscale les individus doivent acquitter un impt qui porte,
uniquement, sur le revenu dclar. En outre, comme dans les tudes prcdentes, la sousdclaration des revenus pratique par certains contribuables peut tre dcouverte, impliquant
lobligation pour le sujet dacquitter les amendes prvues par la loi. A la fin de la simulation,
les participants reoivent normalement une rcompense pour leur concours, conditionnelle
leur performance.
La prsentation de ces apports reprend lune des remarques introductives de ROTH
[1987], p.2. Cet auteur offre en effet une classification des expriences en laboratoire selon
leurs diffrentes finalits. Selon lui, elles peuvent ds lors tre rparties lintrieur de trois
catgories principales. Le premier regroupement recense celles de ces tudes qui sadressent
aux thoriciens 199 et visent tester leurs rsultats. Au contraire, une seconde classe de
travaux tente dapporter des rponses dans les domaines spcifiques o les autres types de
recherche nont pas pu conclure200. Enfin la dernire catgorie runit les expriences qui
visent, dans le cadre de politiques bien dfinies, informer les gouvernements201. En ce qui
concerne la fraude fiscale et les comportements fiscaux dviants, ce sont essentiellement les
deux premires catgories qui sont concernes. A limage de ROTH, aprs avoir justifi et
prcis les atouts de ce type de recherche, nous en prsenterons les principaux rsultats en
dissociant, dans un premier temps, les tudes qui ne constituent que des tests des rsultats
thoriques sur la fraude fiscale, puis dans un second temps, celles qui ajoutent des lments au
dbat.

2-1- Les justifications avances lutilisation de la recherche exprimentale lors


de ltude des comportements fiscaux.

199

Speaking to Theorists .
Searching for facts
201
Whispering in the Ears of Princes
200

180

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

Il y a, cependant une autre source


dinformation sur les choix de dclaration des
individus : des donnes issues dexpriences en
laboratoire ALM, JACKSON et McKEE [1992b],
p.107202.

2.1.1. Dun examen de limpact des instruments de politique fiscale sur la fraude une
rflexion sur le niveau global de rgularit des contribuables
Lanalyse de lacte individuel de dclaration a fait lobjet dune grande varit
dapproches. Parmi celles-ci, les approches thoriques, conomtriques mais galement
exprimentales visent claircir et prciser quels paramtres commandent rellement ces
agissements. La reprsentation du problme de la fraude fiscale, et donc du comportement de
dclaration comme dcision individuelle sous incertitude, fut classiquement mene en
utilisant la thorie de lutilit espre. La rgularit fiscale est certes favorise par les actions
au vu de recouvrement, telles les vrifications, et consquemment la pnalisation. Les tudes
thoriques ont dailleurs tay ce rsultat, confirm ultrieurement par la recherche
conomtrique. Mais les modles microconomiques ont galement permis dapprhender les
dcisions fiscales dans divers contextes. Ainsi la dcision de dclaration a-t-elle pu tre
analyse conjointement dautres dcisions comme loffre de travail ou parmi les choix
dinvestissement en actifs financiers Dintressantes conclusions dcoulent de cette
recherche qui ont rapport la raction des contribuables aux actions de contrle et aussi au
choix, par le gouvernement, de la stratgie dimposition et de recouvrement la plus adapte.
Cependant, si ces observations rendent compte de laltration des comportements fiscaux
conscutive aux modifications des rgles et paramtres dimposition, elles semblent en
revanche peiner expliquer le niveau global de rgularit fiscale des contribuables.
Certains auteurs se sont dailleurs appuys sur lvolution des taux de contrle
amricains pour soulever cette problmatique et cette insuffisance. En effet, alors que le
rythme des vrifications tait ramen sous les 1%, comment lgitimer que daucuns ne
sacquittent encore de leur dette fiscale. Dautant que la pnalit associe pour fraude fiscale
tait fixe hauteur de 75% de l'impt fraud203. Ce qui constituait la borne suprieure aux
202

There is , however, another source of information on the compliance choices of individuals : data from
laboratory experiments.
203
Accompagne, bien entendu, du remboursement de limpt lud, initialement.

181

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

amendes possibles puisque, pour la simple vasion non frauduleuse, le montant des
redressements est encore moindre. Lindividu rationnel, motiv par une comparaison des
cots et avantages financiers potentiels de son action, ne devrait-il pas cesser de dclarer son
revenu ds lors que rien204 ne compromet son succs dans cette loterie ? En loccurrence, si tel
nest pas le cas, cela signifie que les individus paient plus d'impts que ne le suggre la
thorie standard de l'utilit espre. Donc dautres facteurs influencent ncessairement ces
choix. Il convient alors, pour dpasser cette difficult, de recourir une mthode dtude
diffrente. Telle fut la justification avance lutilisation de la recherche exprimentale,
technique qui devrait permettre daffiner et donc damliorer la comprhension des
comportements fiscaux.
En outre, les chercheurs en conomie exprimentale illustrent, en rgle gnrale, ce
point en rsolvant le programme de maximisation de lutilit espre du contribuable pour des
valeurs spcifiques et ralistes des paramtres fiscaux205. Le dcalage entre les prceptes de la
thorie de lutilit espre et la ralit de ces comportements devient ds lors flagrant.
Toutefois, ce dsaccord nest pas lapanage de ltude des comportements fiscaux dviants.
Sur la base des rsultats de KAHNEMAN et TVERSKY [1979]206 il est toutefois possible de
postuler que ces attitudes peuvent trouver leur origine dans une surestimation de la probabilit
de dtection ou une trs grande sensibilit au risque. Daucuns ont ainsi soulign les faiblesses
des analyses thoriques qui, si elles ont permis daccder des issues intressantes, restent en
revanche trs complexes et aboutissent le plus souvent des rsultats ambigus ds lors que
lon prend en compte plusieurs constituants du comportement des contribuables.
De plus la confrontation de ces reprsentations scientifiques la ralit rvle, encore
une fois, une substantielle simplification. En effet, ladministration fiscale amricaine recense
64 facteurs susceptibles dinfluencer les dcisions des contribuables face au systme
204

Le rle de la dtection est affaibli, la pnalit est un multiple de limpt du, mais non acquitt. Donc, lorsque
lindividu sait ne pas faire lobjet de dclaration parallle de la part de tiers, qui pourrait permettre le
recoupement des informations et, puisquil compare les gains potentiels de la fraude aux cots potentiels de la
dtection, selon la thorie de lutilit espre, sa fraude devrait tre bien plus tendue. Le problme est alors
invers. De la question pourquoi les individus pratiquent-t-ils la fraude, on passe la question pourquoi les
contribuables paient-ils leurs impts ?
205
ALM, McCLELLAND et SCHULZE [1992], p.22, procdent cette simulation. En considrant que
laversion relative au risque des individus est normalement proche de 1 ou 2 affirment que moins de 14% des
revenus rels seraient dclars. Laversion au risque doit tre extrmement leve pour atteindre une
approximation raisonnable soit entre 70et 90% de revenus dclars.
206
Ces auteurs avancent que certains individus surestiment les basses probabilits de dtection. Voir galement :
Machina [1987] pour une description des cas atypiques qui ont gnr une remise en question de la thorie de
lutilit espre.

182

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

dclaratif. Or les modles thoriques ne permettent pas de prendre en compte une telle gamme
de possibilits. De plus, selon la thorie standard construite par analogie avec la thorie du
crime, les individus qui pratiquent le calcul cot - avantage de leur dcision de fraude,
acquittent leur dette fiscale par peur de la dtection et de la sanction. Dun autre ct, en ce
qui concerne les tudes empiriques, du fait du caractre agrg des donnes et du nombre
restreint de facteurs non conomiques auxquels elles se sont intresses, elles tmoignent
leur tour dune porte limite. Ces observations ne font cependant que confirmer la grande
complexit des comportements fiscaux et de leurs motivations. Elles lgitiment qu son tour
lconomie exprimentale concoure par une approche diffrente fournir sa contribution dans
ce domaine.
2.1.2. Le cadre et la technique exprimentale ncessaires ltude de la fraude fiscale
Les expriences en laboratoire ont t intgres la dmarche conomique ds le
dbut des annes 1960 avec les contributions de SIEGEL et FOURAKER [1960], SMITH
[1962-1964]207. En revanche, cest aprs les apports de SMITH [1976-1982] et WILDE
[1980] que cette technique a pu tre applique des domaines plus divers de la recherche
conomique puisque fut alors dfini un cadre prcis et une structure solide pour ces
expriences. Cette dmarche qui autorise lanalyse de limpact de nombreux facteurs, en
permettant dintgrer un degr de complexit plus lev que les modles thoriques, est alors
apparue propice lexamen des comportements fiscaux. Dautant quelle pallie galement aux
problmes de donnes rencontrs dans les diffrents tests conomtriques. En effet, ces
expriences procurent des informations sur les actions des agents, tout en contrlant les
diverses influences extrieures qui peuvent sexercer sur eux. A cet effet, lconomie
exprimentale implique la cration dun systme micro-conomique, au sein du laboratoire,
qui doit permettre de contrler le poids, tant de lenvironnement que des prfrences et des
institutions auxquelles sont confronts les sujets. Ceci justifie notamment lintroduction dun
systme de rmunration qui permet dassocier une valeur montaire aux actions208 et ainsi de
contrler les prfrences des agents. Cette relation entre les dcisions prises par les individus
et les paiements qui en dcoulent leur permet de comprendre que se sont leurs actes qui
conditionnent leurs rsultats. Cependant, il est galement possible que les individus modifient
leurs attitudes parce quils savent quils participent une exprience. De ce fait, les
207

Dans un domaine particulier puisquils sattachaient surtout lallocation des ressources selon les formes
dorganisation de march.

183

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

rmunrations doivent tre assez leves afin de gommer les cots ou avantages subjectifs que
les individus pourraient associer la participation une exprience en laboratoire. Egalement,
afin de ne pas fausser les rponses apportes par chacun des sujets, la situation des autres
participants leur est dissimule et les instructions qui leur sont communiques le seront
prfrentiellement de faon neutre. De la mme manire lutilisation dexemples est
dconseille afin dempcher toute rfrence au phnomne rel tudi. De plus, les rsultats
peuvent tre sensibles la conception de lexprience et cest en cela que la reproduction de
lexprience est cruciale
En consquence, les diffrentes expriences menes en laboratoire sur les
comportements lis lacceptation de limposition prsenteront une grande similitude de
structure. En loccurrence, dans le contexte du laboratoire, les sujets se verront encourags
agir librement afin dobtenir un revenu aussi lev que possible. Chacun disposera alors, au
dbut de chaque manche, dun certain revenu et devra dterminer quelle part de ce dernier
dclarer ladministration fiscale. Ds lors, les impts portant sur le revenu dclar,
lindividu ralise des conomies dimpt par une absence de dclaration de tout ou partie de
ce revenu, mais fait galement face au risque dtre dcouvert. Le contexte de lexprience
inclut donc une probabilit dtre contrl et donc de subir un redressement aboutissant
lobligation de payer une amende sur limpt fraud. Lexprience est ainsi rpte pendant
plusieurs manches. Le cadre tabli selon ces grandes lignes reste donc conforme au jeu fiscal
dcrit dans les modles analytiques, dautant qu la fin de lexprience, les sujets reoivent
une somme qui reflte leurs prestations tout au long de celle-ci et donc rmunre leurs
rsultats respectifs. Sur cette base, divers changements et amnagements des politiques
fiscales ont pu tre introduits et tudis.

2-2- Confrontation des rsultats analytiques, conomtriques et exprimentaux


sur la fraude fiscale.

La principale cause avance la fraude fiscale, ou du moins la plus mdiatise,


concerne la pression fiscale. Alors que la thorie peine dtacher un lien clair entre des taux
dimposition accrus et les comportements frauduleux les tudes exprimentales ont, elles,
abouti diverses conclusions. Ainsi, FRIEDLAND, MAITAL et RUTENBER, examinait dj
208

Voir sur cette ncessit SMITH [1976].

184

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

en 1978 les ractions des sujets des modifications dans les taux d'imposition, les pnalits et
la frquence des contrles. A lissue de ce travail les auteurs affirmrent que llvation des
taux dimposition accentuait la fraude fiscale. Ils corroborrent galement leffet dissuasif des
procdures de contrle ainsi que des pnalits sur les comportements dviants. Leurs
conclusions fournissent toutefois dintressantes et additionnelles prcisions sur ces deux
relations causales. En effet, laugmentation des taux dimposition altre les agissements des
contribuables selon deux canaux de transmission. En outre, cette lvation accentue le recours
la minimisation de la base fiscale mais galement lampleur de la sous-dclaration, couplant
un effet frquence un effet volume. Ces rsultats correspondent galement aux conclusions
mises par ALM, JACKSON et Mc KEE [1992b] qui confirment que la juste dclaration est
bien meilleure lorsque le taux dimposition est plus bas car la loterie fiscale devenant moins
attrayante.
Concernant la politique rpressive mene par ladministration fiscale, les rsultats des
tudes exprimentales forment galement un ensemble cohrent confirmant lefficacit de
laccentuation des contrles et de llvation des sanctions. De plus, FRIEDLAND, MAITAL
et RUTENBERG [1978] aboutissent la conclusion que des pnalits consquentes ont un
effet dissuasif bien plus important que des contrles plus frquents, ide reprise et confirme
par certaines modlisations microconomiques notamment le travail de CHRISTIANSEN
[1980]. ALM, JACKSON et McKEE [1992b] confirment aussi que les dclarations des
contribuables sont d'une qualit suprieure quand augmentent le nombre des vrifications et
les taux de pnalit209. Mais ils soulignent aussi qutant donn la difficult210 augmenter de
manire significative la frquence des contrles, la porte de mesures coercitives fondes sur
de tels amnagements semble limite.
Ces constatations amne alors deux remarques. La premire repose sur lobservation
des conclusions des modles thoriques traitant de la fraude fiscale. En reprenant le tableau
rcapitulatif prsent en conclusion du chapitre II, il est possible de constater que les seuls cas
o il fut possible de trancher, mettent en exergue une relation positive entre llvation du
taux dimposition et le revenu dclar. Ceci rsulte de lutilisation de lhypothse courante
209

La valeur choisie pour la plus grande part des sessions tait de 2 ce qui est une bonne approximation de la
ralit puisque cela peut correspondre au paiement des impts luds, plus une pnalit gale aux impts luds.
Ceci rappelle le cas des USA pnalit maximale la mme priode : 75% de limpt lud en sus du
remboursement du montant manquant ; mais galement de la France puisque la pnalit pour acte frauduleux est
porte 80% de limpt du.
210
Les procdures de contrles sont en effet coteuses.

185

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

daversion absolue pour le risque dcroissante avec le revenu ainsi que de la forme de la
pnalit211 mais soppose aux rsultats de la recherche exprimentale. La seconde remarque
concerne leffet rduit de la pnalit212, qui nest pas sans rappeler les surprenants rsultats de
ltude conomtrique de WITTE et WOODBURY [1985]. Une explication logique peut
dcouler de la faiblesse de la probabilit doccurrence dun contrle. En effet, dans un tel
contexte, seul un individu extrmement averse au risque pourrait ragir fortement
laugmentation de sanctions tributaires dune si peu probable dtection. Il est donc possible de
conclure quune augmentation des pnalits naura pas grand effet sauf si la recherche des
actes frauduleux mene par ladministration fiscale est, elle aussi, accentue et ce de manire
significative. Ces observations, issues de la recherche exprimentale amnent rflchir sur
les modalits de laction de contrle, organisant notamment le poids respectif accord
chaque instrument pour rduire la perte de recettes inhrente lexistence de la fraude.
Mais la recherche exprimentale cest galement attache des points un peu moins
tudis notamment les amnisties fiscales. Ces dernires, constituent un moyen alternatif pour
que ladministration fiscale rcolte des donnes sur les fraudeurs. Ces dernires furent
notamment exploites par les chercheurs pour mener bien tudes conomtriques sur le
dfaut de dclaration, CRANE et NOURZAD [1994]. Or, ALM, Mc KEE et BECK [1990]
reviennent sur les qualits attribues aux amnisties fiscales, pour confirmer que lorsque ces
dernires sont mal construites, elles peuvent engendrer des effets pervers. En effet, la
rgularit fiscale dcline aprs cette mesure qui permet aux individus de sacquitter des
impts, frauds antrieurement, sans subir de sanctions. Cette distorsion sexplique par les
anticipations de rptition de la mesure par les contribuables.

211

Ltude de YITZHAKI [1974], fournit une telle conclusion et pose lhypothse dune pnalit applique
exclusivement limpt lud. Ainsi, lorsque le taux dimposition augmente la pnalit, donc la perte potentielle
associe lacte de fraude fiscale, slve galement.
212
Llasticit trouve est proche de zro, e= 0,17 pour ALM, JACKSON et Mc KEE [1992] mais les auteurs
soulignent la fragilit de ce rsultat.

186

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

2-3- Les apports de lconomie exprimentale lapprhension de la multiplicit


des causes de la fraude fiscale

2.3.1. Le rle du sentiment diniquit.


Alors quun certain nombre dtudes ont soulign le lien positif qui relie perception de
liniquit du systme fiscal et fraude fiscale213, la nature de ce lien reste controverse. Ainsi
nest-il point possible de dterminer si la perception de liniquit engendre laccentuation du
phnomne de fraude ou si elle constitue simplement un moyen de justifier ce comportement
illgal. Ce dernier point est dailleurs soutenu par le travail thorique de FALKINGER
[1988]. Certaines tudes exprimentales se sont donc attaches cette relation afin de tenter
dclaircir la nature de ce lien. Le problme de lquit est inhrent lchange fiscal. Le
contribuable acquitte des contributions aux charges publiques et reoit en retour un ensemble
de biens mais aussi de services publics. Cest lapprciation des termes de cet change qui est
concerne ici, la fraude fiscale pouvant apparatre comme un moyen de restaurer lquilibre
de lchange.
SPICER et BECKER [1980], mettent en exergue limportance du sentiment dquit
ou diniquit sur les agissements des contribuables. Ceci est dmontr par lexamen des
ractions dagents des traitements fiscaux diffrents. Lhypothse centrale cette tude
postule que les contribuables qui participent la loterie fiscale, et pensent tre victimes
dinjustices, dveloppent un sentiment de colre qui augmente lutilit marginale associe
laction de fraude. A loppos, lorsque le contribuable bnficie, ou croit bnficier, de
liniquit du systme dimposition cest un sentiment de culpabilit qui lhabite et le pousse,
parce que lutilit marginale de la fraude diminue, acquitter avec plus dhonntet sa dette
fiscale. Notamment, si un groupe reoit comme information que le taux dimposition quil
supporte est suprieur celui du reste des contribuables alors, il prsentera une moindre
rgularit fiscale. La rciproque est galement vraie. En loccurrence, les informations
divulgues aux sujets par SPICER et BECKER [1980], impliquaient de fortes diffrences
dans les taux dimposition214. Ainsi la fraude fiscale augmente pour les contribuables qui sont
213

Notamment SPICER et LUNDSTEDT [1976] liniquit dcoulait de la diffrence entre les riches
contribuables et les individus moins aiss. Ces derniers trouvaient injuste quexistent des opportunits ingales
de pratiquer lvasion fiscale qui revenaient essentiellement aux plus riches, qui en contrepartie fraudaient
moins. .
214
Tous les participants recevaient une note informative leur indiquant la hauteur de leur imposition (40%).
Cependant, sur les trois sous groupes de lchantillon, deux recevaient une information fausse : .une partie de

187

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

victimes de liniquit fiscale mais diminue pour ceux qui en bnficient. De manire similaire,
la fraude dun groupe particulier de contribuables peut dcouler du sentiment de bnficier,
dans une moindre proportion que le reste de la population, des transferts gouvernementaux,
BECKER, BUCHNER et SLEEKING [1987]. Ces rsultats sur la perception de la justice de
lchange fiscal sont dailleurs formaliss et confirms par BORDIGNON [1993].
2.3.2. Linfluence des dpenses publiques.
Cela semble tre une curieuse omission,
puisque bien que le gouvernement prlve, il rend
aussi, et cette dernire activit exerce certainement
quelque influence sur la fraude. COWELL et
GORDON [1988], p.305215.
Lune des particularits de ltude de ALM, JACKSON et Mc KEE [1992b], est
dintgrer les dpenses publiques au jeu fiscal afin de dterminer si la perception dune
contrepartie au paiement des impts incite une dclaration plus juste des revenus. La
construction de lexprience intgre le cadre standard tabli pour tudier les problmes de
fraude fiscale. Cependant, ces traits gnraux, est ajoute la possibilit de recevoir un bien
public dpendant de la liquidation de limpt sur lensemble des contribuables. Un autre
lment est adjoint lexprience qui mrite citation. En effet, le contrle implique, de
manire innovante, une dtection sur les quatre dernires manches. La pnalit portant sur
limpt lud est reprsente par un taux fix lavance et connu mais qui sera amen varier
pendant lexprimentation. En ce qui concerne loffre de bien public, donc la perception par
les individus quils reoivent quelque chose en contrepartie des paiements lis limposition,
cela augmenterait lacceptation de limpt et donc la rgularit en matire fiscale, malgr
lincitation se comporter en free rider alors que dautres contribuent.
Dun autre ct, ALM, Mc CLELLAND et SCHULZE [1992] reviennent sur
limportance de loffre de biens publics dans lapprhension correcte des comportements
fiscaux. Ainsi ils rapprochent les rsultats de travaux sur la contribution volontaire au
financement des biens publics, la rflexion sur le niveau global de rgularit dans la
dclaration. A loppos de SAMUELSON [1954], certains travaux dmontrent que la
lchantillon croyait que le taux moyen dimposition tait de 65% alors quune lautre part pensait que ce taux
tait de 15%.

188

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

contribution volontaire pour la production de biens publics peut amener au niveau de


production requis et de plus, efficace216. En rgle gnrale cependant la thorie conomique
considre que le financement de la production de biens publics, base sur un volontariat,
reproduit le jeu du dilemme du prisonnier. Lhypothse couramment avance reste que
certains agents se comporteront en free-riders et profiteront du bien, de caractre indivisible,
sans participer son financement. Or, la dcision optimale dun individu peut dpendre de ses
anticipations sur ce que seront les choix des autres agents, pour le prsent, et le futur. Dans
certaines conditions donc, la contribution volontaire peut constituer la stratgie individuelle
dominante.
Ainsi, cette possibilit voque-t-elle un argument explicatif supplmentaire au niveau
de rgularit dans le calcul, et consquemment, le paiement de limpt. En effet, ce
raisonnement suggre que les contribuables sacquittent volontairement de leur contribution
car ils isolent la valeur du bien fourni par le gouvernement et ont conscience que leurs
paiements peuvent entraner la contribution de certains autres. A la fin de chaque manche, les
agents apprennent dailleurs quelle est la taille globale du fond aliment par les impts
acquitts, et sont donc en mesure den dduire si les autres sujets rpondent leur dcision de
dclarer plus de revenu. Or, comme laffirme ces auteurs : Il y a en fait une corrlation
positive et significative entre les taux de rgularit de chaque individu, dans une manche
donne, et le montant reu du bien public dans la manche prcdente. p.32217, ce qui
contraste avec ltude de SPICER, HERO [1985]. Ces derniers soutenaient en effet que les
dcisions de dclaration des uns et des autres ntaient pas lies et donc que les actions de ces
concitoyens ninfluaient pas sur la dcision du contribuable218. Cet aspect de la problmatique
de lacceptation de limpt fut trait de manire limite mais, BECKER, BUCHNER et
SLEEKING, en 1987, examinaient dj de manire exprimentale le rle des transferts sur

215

[T]his seems a curious oversight, since while the government taketh away, it also giveth back, and the latter
activity surely exerts some influence on evasion
216
PALFREY et ROSENTHAL [1984] traitent de ce point dans leurs travaux thoriques. Pour une vrification
empirique consulter larticle de BAGNOLI et McKEE [1992].
217
There is in fact a positive and significant correlation between each individuals compliance rate in a given
round and the amount of the public good received in the previous rounds
218
Cependant, la construction des deux expriences reste trs loigne ce qui peut sans doute expliquer la
divergence dans leurs conclusions. Ltude de SPICER et HERO [1985], nintroduit notamment pas de fond
commun aliment par les impts des sujets. Une relle interaction entre les sujets et leurs agissements respectifs
nest donc pas organise. Les perceptions des individus taient provoques par la divulgation dinformations
trompeuses sur le degr moyen de rgularit en matire fiscale des autres groupes.

189

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

lhonntet lors de la dclaration, alors que COWELL et GORDON [1988], liaient dans un
modle thorique, leffet des dpenses publiques et la conformit aux obligations fiscales219.
Lexprimentation est alors construite afin que soit analys, par des traitements
spars, limpact de probabilits de dtection plus ou moins leves ainsi que celui de
diffrentes offres en bien public220. Enfin, il apparat clairement, queffectivement, certains
individus acquittent leurs impts car ils sont convaincus que cette contribution est ncessaire
pour recevoir des biens publics. Laugmentation des bnfices que tirent les individus du
paiement de leurs impts augmentera donc lacceptation de limposition et les individus
conformeront bien plus leurs actions dclaratives aux exigences des rgles fiscales. De plus, la
rgularit apparat tre positive et stable dans le temps, mme lorsque la probabilit de
dtection est nulle. La sensation de recevoir quelque chose en contrepartie de limpt joue
donc un rle qui favorise lacceptation de limpt. Nanmoins, laugmentation ne se fait pas
de manire linaire ce qui laisse penser que ce moyen daction est lui aussi dune porte
limite lorsquil sagit de favoriser une dclaration honnte des revenus. Cependant les
individus paient plus dimpt quand ils reoivent galement plus en contrepartie de ce
paiement.
2.3.3. La prsence de lincertitude.
Les critiques opposes lvaluation du phnomne de la fraude fiscale par le biais de
la thorie de lutilit espre, nonces en introduction de cette section, stipulent que les
contribuables auraient une perception dforme de la probabilit de dtection. Cest en partant
de cette considration que les tudes exprimentales se sont penches sur les effets de
lincertitude en mme temps quelles testent limpact des mesures de contrle. Ainsi, SPICER
et THOMAS [1982], soulignent-ils limportance de lincertitude sur les modalits de slection
des contribuables vrifier, pour amliorer la rgularit lors de lacte dclaratif. Les effets de
lincertitude seront ensuite prciss par ALM, JACKSON et Mc KEE [1992a]. En effet, ceuxci envisagent que lincertitude puisse porter sur le taux dimposition, sur la probabilit de
219

De leur analyse dcoule le lien de causalit : des taux dimposition plus levs peuvent amener un refus plus
important de limpt.
220
Contrairement ltude de ALM, JACKSON et McKEE [1992] ici les fruits des redressements sont reverss
dans le fond commun. Ce dernier est ensuite augment par le jeu dun multiplicateur pour reprsenter le surplus
que les consommateurs tirent de loffre du bien public. Puis, comme dans lexprimentation de ALM,
JACKSONet McKEE [1992] ce fond est ensuite divis en fonction du nombre de sujets, ceux-ci recevront alors
indpendamment ltat de leur solde (global) la fin de la manche, quils ne se rvlent pas les uns aux autres.

190

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

subir un contrle, ou encore sur limportance des pnalits encourues. Ils concluent que son
effet peut soprer dans des sens opposs selon que les contribuables peroivent que des
dpenses publiques sont engages en contrepartie du paiement dimpt. Si tel est le cas, alors
les auteurs avancent que lincertitude provoquera une diminution de lhonntet dans les
dclarations et inversement en labsence de bien public. Les mmes auteurs dans un second
article ALM, JACKSON et McKEE [1993] affirment que lorsque les contribuables se
prononcent par le vote sur lutilisation qui devra tre faite des impts collects, lacceptation
de limposition est amliore et symtriquement lampleur de la fraude samenuise. Cet effet
sera cependant moins marqu si le vote se rvle tre serr.
BECK, DAVIS et JUNG [1991] fournissent leur tour une tude introduisant
lincertitude. Il sagit dun examen de la dcision de dclaration du contribuable lorsque le
vritable niveau de revenu imposable est incertain. Cette incertitude sur le revenu imposable
peut sexpliquer tout dabord par la grande complexit et limprcision du code fiscal, ce qui
par la ncessit dune interprtation, gnre une indtermination. De mme, les modifications
frquentes de la lgislation fiscale concourent galement cette incertitude car elles sont
ignores de la plus grande part des contribuables. A cela sajoutent les craintes concernant la
grande disparit daptitudes et dinstructions reues des contrleurs, la mconnaissance par
les contribuables des sanctions et des facteurs qui dclenchent le contrle. En gnral, une
lvation de cette incertitude devrait augmenter le revenu dclar, notamment, lorsque les
probabilits de dtection et la pnalit sont au plus haut. Ce sont ces prdictions que les
auteurs vont tester en laboratoire. Pour cela ils considrent une probabilit de dtection fixe et
donc une procdure de vrification alatoire. Lorsque intervient le contrle, le revenu rel
imposable est tir dune distribution de probabilit uniforme ce qui est reproduit dans le
contexte de laboratoire par un tirage au sort de balles numrotes, places dans une urne. Ce
systme permet en outre dadapter lexprience pour introduire diffrents degrs dincertitude.
Additionnellement, et afin de prendre en compte limportance accorde par la thorie aux
attitudes face au risque, les auteurs intgrent leurs exprimentations les situations de
neutralit par rapport au risque et de prfrence pour le risque.
En ce qui concerne le cas de la neutralit au risque, les auteurs parviennent la
conclusion quune augmentation dans la sanction ou la probabilit de dtection favorisent une
dclaration exacte du revenu alors quen revanche les mouvements du taux dimposition
naffectent pas la dcision de dclaration. De plus, laugmentation de lincertitude sur le
191

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

revenu imposable accrot la dclaration quand soit la probabilit de dtection, soit la pnalit
pour fraude, est releve. Les rsultats associs laversion au risque se rvlent assez fragiles,
mais une lvation du taux dimposition semble inciter effectivement une dclaration plus
rgulire. En parallle, leffet de lincertitude sur le revenu imposable dpend du niveau du
taux dimposition. Lorsque ce dernier est bas, plus dincertitude diminue le revenu dclar et
inversement. Ces conclusions soutiennent ds lors les rsultats exprimentaux antrieurs
notamment pour leffet du contrle, les pnalits et fournissent des prcisions sur limpact de
laugmentation du taux dimposition.
Les simulations fondes sur lhypothse daversion au risque des contribuables
donnent un rsultat quant au niveau de revenu dclar global bien suprieur aux prvisions
thoriques. Enfin, ils confirment la conjecture thorique selon laquelle lincertitude affecte les
dcisions fiscales et spcialement de dclaration. Nanmoins linfluence accorde
lincertitude reste tributaire des niveaux daversion au risque, mais aussi du taux dimposition,
de la probabilit de dtection et des pnalits. Toutefois, diverses critiques furent mises
lencontre du travail de BECK, DAVIS et JUNG [1991] portant notamment sur le choix des
diverses valeurs utilises pour tester les hypothses. En effet, pour reprsenter la probabilit
de dcouverte de lacte frauduleux,

les valeurs retenues par les auteurs taient

alternativement de 0.4, 0.5 et 0.9 alors quen ralit moins de 1% des dclarations taient
slectionnes aux Etats-Unis pour une vrification.
2.3.4. De lanalyse de diverses modalits dexercice et des effets du contrle fiscal
2.3.4.1. Efficacit des stratgies de slection rationnelles des dclarations
La ralit de la politique de contrle mene par ladministration fiscale afin de garantir
lhonntet de la dclaration met en exergue que la slection des dossiers se fait sur la base
des caractristiques et actions des contribuables. Cela remet donc en cause lhypothse
commune aux formalisations prsentes dans le chapitre II, dune probabilit de dtection
fixe, donc dun contrle alatoire des dclarations. En effet, le systme dclaratif implique un
transfert dinformations sur la situation des individus vers ladministration en charge de la
collecte. Ainsi, ces lments peuvent servir de signaux et guider les actions de vrification en
vue dacqurir une plus grande efficacit. Les tudes conomtriques ont dailleurs tay ce

192

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

point. Les rsultats conomtriques seront alors, pour la premire fois, tests en conomie
exprimentale par COLLINS et PLUMLEE [1991].
COLLINS et PLUMLEE [1991] sintressent donc au processus de slection des
dclarations contrler en intgrant dans la simulation des stratgies de slection des
dclarations non alatoires. Lajout de cette hypothse permet de rapprocher la description
des comportements fiscaux, tant du contribuable que de ladministration fiscale, de leur
ralit. Trois diffrentes formes de slection des dclarations sont alors introduites221:
Un procd standard de contrle alatoire,
Un systme de point limite ou de seuil,
Un schma de contrle conditionnel.
La seconde politique, est dnomme ici systme de seuil puisque seules les
dclarations qui prsentent les revenus dclars les plus bas, sous le seuil fix, sont soumises
un contrle. En effet, la premire manifestation de la fraude est une diminution du revenu
dclar par lacte de dissimulation dune partie du revenu rel lors de la dclaration. Enfin, la
troisime rgle qui complte cette organisation, le schma de contrle conditionnel, combine
une prslection et un systme de seuil. En loccurrence, les contribuables sont classs, grce
aux informations dtenues, en catgories selon des probabilits ex ante diffrentes de
prsenter un niveau de revenu suprieur au montant dclar. Cest sur cette base que la rgle
de slection par point limite sera applique la catgorie caractrise par le plus haut niveau
ex ante de revenu. Lexprience implique 10 sujets. Leurs dclarations sont rparties dans
deux catgories diffrentes, dfinies sur la base des revenus gagns lors dune manche
dentranement. Ensuite les deux dclarations prsentant le revenu dclar le plus bas mais
appartenant la catgorie forts revenus gagns seront slectionnes pour un contrle.
Les rsultats obtenus sont cohrents avec les attentes des auteurs. Conformment
lintuition, lexprience dmontre que la stratgie de contrle alatoire est celle qui dgage les
rsultats les moins bons en termes de rgularit fiscale. Cette dernire est maximale lorsquest
mene une action de contrle conditionnelle. Cest donc ici la confirmation des suppositions
des thoriciens et la preuve que les administrations fiscales peuvent progresser au-del de la
simple stratgie alatoire. Enfin deux tudes, SPICER et HERO [1985] et WEBLEY [1987]
221

Les trois types de procdures de slection des dclarations pour un contrle sont mises en place dans
lexprience de manire ce que le taux de contrle ex post correspondent 20% pour chacun.

193

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

soulignent le caractre durable des effets du contrle fiscal. En effet, leffet dissuasif implique
que ceux des contribuables qui ont dj t soumis un contrle fourniront, postrieurement
cela, des dclarations relativement plus justes.
2.3.4.2 Un deuxime type de raction aux politiques de contrle, la rduction
de lactivit.
Lanalyse de COLLINS et PLUMLEE [1991] traite en fait de deux questions associes
lintroduction de politiques spcifiques de contrle. Premirement, ils veulent expliquer le
niveau de sous dclaration mais galement dterminer leffet de ces diffrentes actions sur le
montant de revenu que touchent les sujets. Ainsi deux cas dvitement de limposition
peuvent tre dissocis. La premire stratgie correspond au cas le plus souvent tudi
jusquici, la fraude fiscale par dclaration inexacte des revenus. La seconde consiste
restreindre les efforts, donc lactivit gnratrice de revenu, et consquemment la base
dimposition.
Mme si les observations lies aux efforts des contribuables restent fragiles, lanalyse
de linfluence de la fiscalit sur lactivit, est intressante. En outre, cette dernire semble tre
essentiellement stimule lorsque les contribuables font face au procd de slection par point
limite, effet que les auteurs attribuaient, par anticipation, la stratgie de contrle alatoire.
Ceci peut tre saisi intuitivement, car, dans un tel contexte, les agents considrent
certainement que des efforts accrus leurs permettront de dclarer moins, tout en ayant assez
dclar, pour se situer au-dessus du seuil gnrateur de contrle. Reste que les contribuables,
dans la ralit, ont rarement connaissance des stratgies de contrle de ladministration fiscale
laquelle ils font face. En revanche COLLINS et PLUMLEE [1991] ne parviennent pas
dtacher un effet significatif de modifications du taux dimposition ou des pnalits sur
leffort des individus. Or, parmi les stratgies dvitement de limpt les plus connues, la
cessation ou la limitation de lactivit, est souvent prsente comme une raction pure
limportance de limposition. Toutefois, cest un exercice de dcodage qui permet, en dbut
de test, de mesurer leffort que chaque sujet est prt fournir sur le plan professionnel. Ce
dernier constitue lune des fragilits de ce raisonnement car les capacits et aptitudes de
chacun, bien plus que leurs efforts, peuvent expliquer les performances. Cette influence des
aptitudes innes expliquerait certainement que les diffrentes politiques aient peu dimpact sur
la donne effort. Une observation drive de cette exprience est que leffort fourni semble
194

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

crotre tout au long des quatre manches qui composent cette dernire. Ceci pourrait tre
justifi par le pressentiment que lhabilet sacquiert avec la pratique.
2.3.5. La surestimation des probabilits de dtection et le rle de la moralit en matire
fiscale.
ALM, Mc CLELLAND et SCHULZE [1992] utilisent les mthodes exprimentales
afin de tester le rle de diffrents facteurs dans la dcision dadhsion au devoir fiscal. Pour
ces auteurs, les notions de menace et de pnalit, dont le rle est connu et reconnu, ne peuvent
pas, elles seules, expliquer le phnomne de la rgularit dans la dclaration fiscale. La
particularit de cette tude est dessayer dapporter une rponse au degr lev de conformit
aux obligations fiscales par une relecture du rle et de limpact des paramtres fiscaux
traditionnellement examins dans les modles analytiques, mais galement par lanalyse du
postulat selon lequel les agents ne pratiqueraient pas la fraude fiscale par conviction du
manque de moralit de lacte222. Ce deuxime point est examin en relchant lune des rgles
courantes de la construction des expriences en laboratoire. En effet, alors que
traditionnellement ces exprimentations emploient des formulations aussi neutres que
possible, les auteurs ont ici construit une exprience en incluant des formules orientes afin de
mettre en exergue le rle de ces sentiments moraux dans les affaires fiscales.
Premirement, en ce qui concerne lanalyse de limpact de diffrentes probabilits de
dtection, les rsultats de ce travail confirment que certains individus surestiment la
probabilit dtre slectionns et contrls. Donc, lorsque la probabilit de dtection est basse,
alors que loptimum dfini par la thorie de lutilit espre est caractris par une pratique
tendue de la fraude fiscale, certains se conforment quand mme leurs obligations fiscales.
Cependant, ce nest que lune des possibilits parmi lensemble htrogne et complexe que
constituent les agissements fiscaux. ALM, McCLELLAND et SCHULZE [1992], p.26223
reconnaissent dailleurs cette diversit :
[Cependant, le comportement est un tant soit peu plus compliqu] Par
exemple, il existe des preuves que les individus ne prsentent pas toujours de
222

En tmoigne lapport de BALDRY [1987], qui soutient que les principes moraux constituent lexplication de
lhonntet de certains contribuables et donc de la dclaration exacte de leurs revenus.
223
[However, behavior is somewhat more complicated.] For example, there is evidence that individuals do not
always exhibit overweighting or extreme risk aversion, since there is still some compliance when the probability
of dtection is zero and there is still some evasion when individuals face a high enough probability to make full
compliance the optimal strategy.

195

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

surestimation ou daversion au risque extrme, puisque daucuns acquittent encore


rgulirement leurs impts lorsque la probabilit de dtection est nulle, et que la
fraude se manifeste mme alors que les individus font face une probabilit assez
leve pour faire de la dclaration exacte la stratgie optimale

Or, lorsque la probabilit de dtection est nulle, les comportements peuvent tre
rapprochs du cas de la contribution volontaire au financement de la production du bien
public. A loppos, une probabilit leve, devant garantir une parfaite conformit aux
obligations fiscales, namne qu un rsultat partiel. Une telle constatation ne peut tre son
tour explique par une surestimation de probabilit. Il est alors vraisemblable que ce rsultat
dcoule la fois des agissements dindividus risquophiles224 ou des comportements de freeriding provoqus par lintroduction du bien public dans la problmatique. Une autre remarque
intressante issue de cette recherche est la constatation de la progression non linaire de la
rgularit en matire fiscale lorsque est leve graduellement la probabilit dtre contrl.
Celle-ci laisse penser quau-del dune certaine utilisation la porte de cet instrument est
limite.
Ce rsultat ne correspondant cependant qu lexplication des comportements de
certains contribuables. Les auteurs se sont concentrs sur dautres lments ultrieurement
prsents comme des facteurs de rgularit fiscale. Lune des conclusions de cette tude est
que lacceptation de limpt ne dcoulerait pas du sentiment que la fraude constitue une
attitude douteuse du point de vue moral. Pour tester cette conjecture, certaines expriences
furent renouveles. La premire fois lexprience tait prsente aux sujets comme une prise
de dcision risque dans un contexte dcrit de la manire la plus neutre possible, sans
allusions aux impts ou la fraude. Dans un second temps, la rptition de cette exprience
clairait le contexte : les sujets participaient une exprience concernant la dclaration
fiscale. La similitude des observations issues de ces deux tests souligne que le sentiment de
mal faire nexplique pas le niveau de rgularit dans les affaires fiscales.
Lemploi de termes vocateurs lors des expriences, en clairant le contexte de cette
dernire, peut amener des rsultats inattendus. En effet, il devient ds lors difficile de
discerner les effets rsultant de la connaissance, somme toute partielle, des circonstances du
test, des rponses aux signaux fournis aux sujets. Cette indtermination est la base de
lutilisation courante dune terminologie neutre qui favorise le contrle de lexprience par le
chercheur. De cette dissimulation dcoule aussi une moindre difficult dinterprtation des

196

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

influences et donc des causes de chaque observation ou conclusion lissue du travail. Ici
lexprience est mene selon deux nomenclatures. Lune dcouvre la ralit dun jeu fiscal
(impts, taux de contrle, revenu dclar, pnalit) et le traitement de base pour lexprience.
A loppos, la seconde formulation employe repose sur un vocabulaire plus gnraliste :
paiements, vrification, dcouverte dargent, dficit. Le risque, dans le premier cas, est de voir
apparatre des effets lis au contexte, tels que, par la stimulation de la rflexion des sujets et
leur vocation de diffrents scripts mentaux, ils parviennent complter les informations
disponibles et modifient leurs choix de manire imprvisible. Or, ALM, Mc CLELLAND et
SCHULZE [1992] obtiennent des rsultats similaires en ce qui concerne les taux
dacceptation de limposition dans les deux cas, mme si les sujets, dans le contexte neutre, ne
tmoignent pas avoir ralis quils participaient une tude sur les comportements fiscaux.
En fait, quel que soit le test considr, les sujets disposent dune information complte sur
laquelle ils se fondent pour prendre la dcision. Plus que la formulation il semble donc que ce
soit la question de lexhaustivit de linformation transmise aux sujets qui conditionne
lapparition ou non de biais.
Nanmoins, dans les deux cas les individus fonctionnent avec un systme de point
limite, qui conditionne leur attitude dclarative. Il ny a donc pas linarit de limpact sur la
rgularit fiscale. Il semble quune combinaison dactions dissuasives telles le contrle et la
sanction, associes la perception dune contrepartie au paiement du d fiscal, pourrait obvier
aux problmes de free-riding.

2.3.6. Conclusion gnrale relative aux apports de la recherche exprimentale.


Au final cest la grande diversit des attitudes fiscales qui est une fois de plus mise en
avant par ces recherches. Dans certains cas les individus surestiment les probabilits de
dtection, dans dautres ils se rvlent trs sensibles au risque et donc cette probabilit. A
loppos, ils peuvent galement afficher des prfrences pour le risque. Lorsque son tour la
prsence dun bien public est prise en compte, dautres agissements contradictoires, sont
susceptibles dapparatre. Dailleurs, il est ici fait rfrence non seulement au jeu de
coopration pour financer la production du bien public, mais galement aux agissements
contraires tels que la stratgie de free-riding. En outre, ALM [1991], p.584, fournit une
224

Qui vont sous estimer la probabilit doccurrence dun contrle.

197

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

prsentation en douze points dtaills des principales conclusions issues de la recherche


exprimentale, que nous reprenons ici :
1- Les individus dclarent un revenu moindre quand le taux d'imposition
augmente.
2-Une augmentation de la pnalit augmente la juste dclaration
3- Des contrles plus frquents favorisent la dclaration honnte des
revenus.
4- De nombreux individus surestiment la probabilit de dtection, et
agissent comme si elle tait suprieure ce quelle est rellement
5-lhonntet diminue dans le cas o les individus ont le sentiment d'tre
traits d'une manire injuste par rapport aux autres, sans regarder la source de
l'iniquit, que ce soit du ct de l'impt ou de la dpense.
6- La dcision de dclaration est prise en mme temps que la dcision
d'offre de travail.
7- Les individus paient plus d'impt, quand ils reoivent quelque chose en
contrepartie.
8- La rgularit fiscale peut tre encourage par des rcompenses aussi
bien qu'avec des pnalits.
9- Les individus paient plus d'impts quand ils sont face un programme
public qu'ils ont slectionn et qu'ils savent bnficier d'un soutien trs rpandu.
10- L'introduction de politiques fiscales incertaines augmente la rgularit
en matire fiscale en l'absence de dpenses par le gouvernement et la diminue en
leur prsence.
11- Une amnistie fiscale diminue la rgularit post-amnistie, si cette
dernire n'est pas bien construite.
12- Quelques individus paient des impts car ils sont convaincus que le fait
de tricher est mal. .

Cependant, parmi les premires contributions de lconomie exprimentale ltude


des comportements fiscaux dviants et des attitudes de dclarations, certaines voient leurs
rsultats fragiliss pour ne pas avoir suivi diverses rgles juges indispensables pour la
fiabilit des conclusions tablies dans le contexte du laboratoire. Parmi ces critiques, il y a le
fait de ne pas avoir rpt lexprience, de ne pas avoir port attention la neutralit des
instructions ou davoir men des expriences loignes de la ralit par un choix de valeurs
des paramtres de politique trop loignes des valeurs relles. Une diatribe courante adresse
lconomie exprimentale est que le recours des tudiants pour mener des expriences sur
les comportements fiscaux reste fragile, car ils peuvent ne pas tre trs reprsentatifs de la
population des contribuables. PLOTT [1987] a cependant dmontr que les rponses issues de
la population tudiante ne diffrent pas tant que cela de celles dautres groupes. Mais cest
essentiellement le caractre artificiel des expriences menes en laboratoire qui fragilise la
technique. En effet, dclarer 5 francs de revenu lors dune exprience reste trs diffrent de la
dclaration relle du revenu annuel. Le contexte du laboratoire ne permet en loccurrence pas
de prendre en compte ni les situations catastrophiques, telles une condamnation une peine

198

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

de prison, ni les facteurs sociaux. Or, certaines tudes que nous prsenterons dans le chapitre
suivant, avancent que ceux-ci jouent un rle non ngligeable en matire de fraude fiscale.
En, rsum, il est gnralement accept que dans des contextes exprimentaux, les
sujets qui furent soumis au contrle tmoignent d'une plus grande rgularit en matire fiscale
post-contrle. Cependant, les observations issues de ce type de recherche, qui soulignent les
facteurs sociologiques et psychologiques, non pris en compte dans les modles analytiques,
nous ramnent aux lacunes de l'tude thorique de l'interaction fisc/contribuables dans la
collecte des revenus.

2-4- De la modlisation de la dcision de fraude celle du jeu fiscal : justifications

Le refus de limpt fournit une excellente


opportunit dapplication quasi directe des modles
de lconomie du crime. , GRAETZ et WILDE
[1985], p.357225.

Certains auteurs tels que GRAETZ et WILDE [1985] ; GRAETZ, REIGANUM et


WILDE [1986] affirmrent que la simplicit de ces modles, qui occultent l'interaction des
contribuables avec les autorits fiscales, constitue leur faiblesse principale. Leur critique est
principalement mthodologique et traite du recours systmatique aux fondements thoriques
de lconomie du crime pour aborder le problme de la fraude fiscale et plus gnralement des
infractions fiscales. Cette mme ide est avance par COWELL [1990]. La plus grande part
de la recherche thorique sur la rgularit et la conformit fiscale, donc par opposition sur les
infractions fiscales dont la fraude fiscale, se trouve dans la droite ligne de la contribution de
BECKER [1968] qui a tablit la mthodologie propre lconomie du crime.
Cependant, le domaine fiscal offre un cadre propre aux comportements et mnage
notamment une particularit qui, si elle ne remet pas en cause les fondements de lanalyse,
doit tre souligne. En loccurrence, une caractristique inhrente au systme dclaratif, qui
permet ltablissement des impts modernes, est de favoriser lexamen de la moralit dune
part importante de la population dge adulte. Ceci constitue un lment de contraste

199

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

relativement ltude conomique dautres comportements criminels (vol, dlinquance,


meurtre) puisque les dlits gnraux concernent le plus souvent une proportion rduite et
atypique de la population.
De plus, si la fraude fiscale appartient aux dlits conomiques, elle ne devrait pas tre
apprhende de manire aussi simple dans les modles. Ce serait, en effet, ignorer que le
processus de collecte fait intervenir une grande diversit dacteurs. Ce serait galement
omettre linteraction entre les instruments de politique de ladministration fiscale et les
dcisions de dclaration des contribuables. Or, le plus souvent les instruments daction de
ladministration sont traits comme des paramtres exognes dans les travaux conomiques.
A ces gards, la problmatique fiscale reste complexe. Or, les modles conomiques
oblitrent les contraintes institutionnelles, juridiques et politiques susceptibles dinvalider
leurs conclusions thoriques. De fait, les rsultats dune recherche thorique sur les
infractions fiscales ramene un tel degr de simplification namnera probablement qu des
prescriptions et solutions en dcalage par rapport leur ralit. En effet, les diverses
contraintes dcrites ci-dessus peuvent interdire lapplication pratique de mesures tayes au
plan thorique. Cependant cette difficult est inhrente aux tentatives de traitement
conomique de problmes galement juridiques. En loccurrence et lorsquil sagit
dapprhender au plan conomique la fraude fiscale ces cueils sont au nombre de trois.
Il sagit premirement de la confusion sur la dfinition de la fraude fiscale et plus
gnralement des comportements associs au refus de limpt. Or les contraintes morales,
lgales voire politiques ne se manifestent pas de la mme manire dans chacun des cas
possibles. A chaque dfinition correspondent notamment diverses dispositions juridiques. Le
droit pnal, par exemple, requiert que lintention soit prouve pour que la fraude soit juge et
punie par des sanctions appropries. La loi dispose donc que la fraude fiscale criminelle nest
applicable que pour les cas de sous estimation dlibre et volontaire de lobligation fiscale.
Lacquisition dune telle preuve ntant pas aise, la proportion de cas qui dbouchent sur des
sanctions pnales peut paratre faible. La fraude fiscale demeure donc un cas spcial du fait de
lambigut et de lincertitude attaches la lgislation fiscale. Bien que le domaine dtude
des comportements fiscaux dviants ait t largi pour prendre en compte, notamment, la
dcision jointe dvasion et de fraude fiscale, un lment demeure peu tudier et qui nest pas
225

Tax non compliance is an excellent occasion for rather straightforward application of the Economics of
Crime model .

200

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

sans importance pour ltude des rponses coercitives du gouvernement. Selon les
affirmations ci-dessus, les cas de fraude seraient finalement peu nombreux. Or, la pratique de
lvasion fiscale fait, le plus souvent, intervenir un nouvel ensemble dacteurs dont le rle est
dassister et de guider les choix des contribuables. En quelque sorte lintervention des
hommes de loi, des experts comptables ainsi que des conseillers fiscaux aurait gnr une
sorte dassurance la fraude.
De plus, les tudes exprimentales ont dmontr que les causes la fraude fiscale sont
multiples et que la seule action par la rpression ne peut tre valable. Les premires analyses
des comportements fiscaux dviants ont assur que lorsque la chance de dtection nest pas
totale, la sanction doit ncessairement tre fixe un niveau suprieur au rendement de
laction. Une telle combinaison garantit alors un effet dissuasif sur ces agissements. La ralit
de ces paramtres amne trouver dautres explications au niveau gnral de rgularit lors
de lacquittement de limpt du. Parmi celles-ci il est possible davancer quune forte
responsabilisation de la population226 ces obligations de citoyen et un fort respect pour la loi
peuvent agir en faveur de la rgularit fiscale. La seconde possibilit, devenue classique,
serait un manque dopportunits pour dvelopper ces comportements fiscaux dviants.
Le problme de la fraude fiscale ne peut donc tre trait en occultant ces limitations
structurelles qui grvent la dcouverte et la punition de ces actes, ni mme les motivations qui
commandent ces dcisions. Il semble donc que, ni le niveau des punitions, ni la frquence des
contrles ne puissent rellement tre tendus et il parat ds lors ncessaire, au vu de ces
contraintes lgales notamment, de dvelopper des rponses plus cibles la minimisation
fiscale. En effet, lgalement les sanctions doivent garder un rapport avec la gravit de lacte et
ne peuvent pas tre fixes des niveaux levs pour revtir le caractre dexemplarit. Dans
cette ligne, les demandes de communication dinformation par les tiers, associes l aussi
des pnalits pour tout refus, sont des illustrations de ladaptation du systme fiscal ces
pressions.
Le plus souvent dans les travaux sur la fraude et lvasion fiscale la probabilit de
dtection permet de reprsenter, dans la formalisation, la frquence des contrles. Or, les
amnagements, sus cits, tels lextension de la communication dinformation par les tiers
vient rendre caduque une telle simplification. En effet, lorsque ladministration fiscale a la
226

Le contribuables, lorsque limpt nest pas peru la source et la partie tierce qui intervient lorsque limpt
est retenu la source.

201

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

capacit de dpouiller et dutiliser ces renseignements additionnels, elle gnre des rentres
fiscales sans sollicitation de la procdure de slection pour vrification. Il est donc possible de
dissocier deux cas. Pour une premire catgorie de contribuables et de comportements
(salaris) le manque dopportunits de fraude rend caduque lutilisation dun lment
dissuasif tel une probabilit leve dtre contrl. Le rel problme de conformit aux
dispositions et obligations fiscales ne concerne donc que les individus qui disposent de telles
possibilits.
De plus, le contexte fiscal gnre une catgorie spcifique de comportements qui
ncessite indubitablement des approches thoriques diffrentes. La fraude fiscale constitue
une catgorie unique de manquement parmi les infractions conomiques et les dlits en
gnral. En effet, la procdure fiscale exige des contribuables lenvoi dune dclaration qui
dment remplie, fournit ladministration fiscale un ensemble dinformation sur ces derniers.
Ces renseignements peuvent tre ajusts la demande de lautorit fiscale et serviront
adapter les procdures de contrle afin damliorer le recouvrement. Il existe donc, de par le
rle central jou par linformation dans ce face face fiscal, une possibilit de considrer que
ladministration fiscale se comporte son tour comme un agent optimisateur. Or, la littrature
thorique dpouille jusquici semble ignorer largement cette caractristique centrale du
systme et considre les actions de ladministration fiscale comme un lment exogne au
processus de collecte. Mais, les tudes conomtriques fondes sur les donnes du TCMP
plaident en faveur dun largissement du rle de lIRS dans le jeu fiscal. En effet, rappelons
que ce programme a comme objectif premier dvaluer dans quelle mesure les dclarations
individuelles sloignent de la charge fiscale relle et peut donc permettre une allocation plus
efficace des ressources de ladministration fiscale. Ce que les auteurs avancent en ces termes :
Donc, la procdure de collecte fiscale serait mieux pense en terme de
jeu avec des niveaux de conformit fiscale, de dtection et de pnalits dtermins
par linteraction entre les contribuables et lIRS. Cette approche a dimportantes
implications la fois pour les travaux thoriques et empiriques., GRAETZ et
WILDE [1985], p.359227.

Enfin, le dlit fiscal se distingue des dlits ordinaires de par lintervention de tierces
parties. Celles-ci sont multiples et jouent chacune un rle non ngligeable dans le contexte
fiscal. Comme nous lavons expos plus haut, les hommes de loi et les experts comptables
227

Thus the revenue collection process is best thought of as a game with observed levels of non compliance ,
auditing and penalty assessment determined by the interaction between taxpayers and the IRS. This approach has
important implications for both theory and empirical work .

202

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

interviennent dans le jeu fiscal en informant les contribuables sur les dispositions fiscales
mais galement en les dfendant et donc en les protgeant dventuelles et graves sanctions.
Dun autre ct, les intervenants de la finance, banquiers, assureurs, courtiers, qui dtiennent
une information considrable sur les affaires financires de leurs clients les encouragent
parfois recourir certains produits ou certains montages financiers qui procurent une
minimisation de la dette fiscale.
LEWIS [1982] oppose une seconde critique ces formalisations qui porte sur la
structure centrale de rfrence de ce modle. En effet, il rappelle que la dcision de pratiquer,
ou pas, l'vasion fiscale est base sur une perception individuelle des chances de se faire
prendre, de l'importance de l'amende et du taux d'imposition et non de ce qu'ils sont
rellement. Donc la structure de rfrence du modle devrait s'appuyer sur les perceptions du
contribuable, plutt que sur ce que l'on suppose qu'elles sont, sur la base d'hypothses
rationnelles et auto-interesses. On reconnat donc que d'autres variables psychologiques et
sociologiques peuvent affecter les perceptions et en consquence, sur la base du postulat de
LEWIS, galement l'attitude des individus.

203

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

CONCLUSION CHAPITRE III


Lensemble de ces apports confirme laction dissuasive des procdures de contrle et
de pnalisation dj mise en exergue par la littrature thorique. Cependant, les tudes
conomtriques, compltes des tudes exprimentales, affinent la connaissance des
comportements fiscaux dviants. Ceux-ci semblent tributaires dun grand nombre de facteurs
sur lesquels la globalit des auteurs ne peut saccorder. Les explications la fraude fiscale,
tout comme ses manifestations, ne laissent pas transparatre dhomognit. En consquence,
la construction de stratgies dissuasives gnralistes reste dune porte limit. Or, la gamme
des instruments disposition des percepteurs reste somme toute restreinte comme le refltent
ces tudes. La vrification, la pnalisation, demeurent les seules voies explores par lanalyse
conomique qui confirme, en outre, le bien fond de leur utilisation.
Cependant, au regard du face face fiscal dcrit, une critique supplmentaire semble
pouvoir tre porte sur ces travaux puisque, la rponse du gouvernement lexistence de
comportements fiscaux dviants est uniquement prsente comme une procdure de contrle
alatoire. Celle-ci est donc constitue d'une procdure de slection des dclarations
occasionnant, dans les cas ou la fraude est dtecte, un assujettissement pnalits. Il sagit
donc dune premire approximation inexacte mais raisonnable de la ralit du jeu fiscal, plus
que d'une description raliste de la politique de slection des dclarations pour la vrification.
Or, comme le soulignent certaines tudes conomtriques, ainsi que lexprience mene par
COLLINS et PLUMLEE [1991], la procdure alatoire nest pas celle qui fournit les
meilleurs rsultats sur la rgularit fiscale et une analyse formelle des effets dautres
politiques de slection devrait tre expose.
Reste que pour chaque contribuable la perception du contexte fiscal et du risque
diffre au mme titre que les opportunits auxquelles ils font face. Cette premire partie a
soulign la diversit des comportements selon : lindividu (aversion au risque), le type de
revenu, la forme dimposition, lge, le sexe, voire le statut marital. Linnovation et
ladaptation des comportements des contribuables requirent la fois ladquation des outils
de contrle fiscal mais galement une rflexion globale sur la structure fiscale laquelle ces
derniers ragissent. En effet, le rle de lincertitude mis en exergue par la littrature
exprimentale nest pas sans voquer lindtermination qui grve la comprhension et
204

Chapitre III LES APPORTS DE LA RECHERCHE EMPIRIQUE A LA COMPREHENSION DES COMPORTEMENTS DE


FRAUDE FISCALE.

linterprtation des textes fiscaux. Or, elle parat galement favoriser la collecte et constitue,
ce titre, un outil de rpression des infractions fiscales. Cest par une tude plus pousse de ces
diffrents points que nous poursuivrons notre recherche pour la comprhension du jeu fiscal
en nous concentrant, dans le chapitre suivant, sur les stratgies de rponse du gouvernement
fondes sur lutilisation des informations disponibles sur les contribuables. Enfin, le dernier
chapitre explorera le champ plus large de lchange fiscal et de linteraction entre
contribuables et gouvernants afin de souligner la place de la fraude dans la dynamique
dvolution de la structure fiscale.

205

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

CHAPITRE IV
DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES
OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT REGULIER DE
LA CHARGE FISCALE.
Section d'quation 4
Les premiers chapitres de ce travail se devaient de clarifier et poser le problme de la
fraude fiscale tel quil fut apprhend dans la littrature. Cest donc essentiellement le
comportement du contribuable qui a t dtaill au fil de ces pages. Deux caractristiques
principales du phnomne de fraude fiscale doivent simposer comme omniprsentes.
Premirement, le caractre gnralis mais nanmoins ingalitaire, notamment en termes
dopportunits, de la fraude fiscale, ensuite ladaptation incessante des stratgies du
contribuable fraudeur. De plus, la littrature empirique a soulign lhtrognit des
motivations potentielles des contribuables. A lorigine de cette adaptation se trouve la
rationalit du contribuable, qui, motiv par la possibilit dconomies dimpts, prendra des
risques en se soustrayant ces obligations dclaratives. Cette hypothse est centrale
lensemble des tudes consacres ce sujet alors quen est absente celle de la rationalit du
gouvernement et de son administration fiscale. En outre, le choix du contribuable rationnel est
cohrent avec son objectif pcuniaire et ses contraintes de revenu ou psychologiques, comme
le degr de risque supportable. En revanche, il semble tre ignor que ladministration fiscale,
ouvrire du recouvrement des recettes gouvernementales est, elle aussi, soumise contrainte
et motive par la poursuite dun objectif. Ce dernier est un objectif de collecte efficace limit
par lobligation de naffecter au contrle que des sommes ncessairement infrieures aux
ressources budgtaires, supposes finies, qui sont les siennes. Or, des diffrences existent
dans les opportunits de fraude fiscale et tous les contribuables ne sont pas gaux devant ses
possibilits. En sus, ladministration reoit les dclarations des contribuables qui, de par les
informations quelles requirent, lavisent des caractristiques principales de cette population.
Ds lors, il semble cohrent de souligner que ltude des dclarations va guider les contrles
vers les classes socioprofessionnelles et les contribuables susceptibles de frauder afin
daccrotre le rendement de la collecte. Une telle constatation dcoule de lobservation des
pratiques du contrle fiscal et implique la rationalit de ladministration fiscale. Les contrles
doivent tre motivs par une ralit pcuniaire mais galement par une recherche de

206

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

crdibilit en ce qui concerne la politique rpressive ncessaire au bon fonctionnement du


systme dclaratif propre aux impts modernes. Une fois admise la rationalit de
ladministration fiscale, le face face fiscal recouvre sa relle dimension. Le jeu fiscal est
alors lappellation la plus approprie pour un travail de recherche sur les stratgies dacteurs
dans le domaine fiscal.
La plupart des modles traitant de la fraude fiscale, dont le modle dALLINGHAM et
SANDMO [1972]228, supposent que la probabilit de dtection de la fraude du contribuable
est connue, exogne et constitue une dissuasion consquente pour les fraudeurs229. Cette
dernire peut dpendre de la nature du revenu et donc de caractristiques de lindividu
nanmoins elle nest pas fonction du montant fraud, ce qui vaut la politique coercitive ainsi
dfinie lappellation de stratgie de vrification alatoire230, puisque indpendante du
phnomne tudi. Lune des questions essentielles concernant la fraude fiscale et la politique
dimposition porte sur la politique de contrle, ses effets et plus particulirement ltendue du
champ dapplication effectif des vrifications. La probabilit de vrification peut dpendre de
lampleur globale de la fraude ce qui sous-entend une dtermination jointe du niveau de
fraude et de la probabilit de dtection231. Cependant, la plus grande part des modles tudis
jusqualors prsentent la caractristique commune dutiliser des stratgies alatoires de
slection des dclarations contrler. Alors ltude des efforts coercitifs sarticule autour de
trois interrogations avec, premirement, la question de la rduction de la fraude fiscale par le
biais dune laugmentation de la probabilit de dtection exogne, point qui fut dailleurs
lobjet dune littrature consquente. Le second point concerne la possibilit de dfinir
dautres politiques de vrifications qui peuvent tre plus efficaces que la stratgie alatoire.
Le troisime point porte sur le mode de slection des dclarations pour dfinir si lautorit
fiscale prend en compte les ractions des contribuables ses actions, notamment lorsquelle
dfinit sa stratgie de contrle. Les rsultats de la politique coercitive sur les comportements
frauduleux mais aussi la description du jeu fiscal lorsque est introduite une incertitude sont
lobjet de cette premire section. Les effets de la complexit en matire fiscale tant ainsi
prsents, dans une seconde section nous nous attacherons lanalyse des bienfaits et mfaits
228

GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1986], p.4, appellent ces modles les dominant theoretical models .
Nous nomettons pas que ces auteurs ont tent dendogniser la probabilit de dtection.
230
TAUCHEN et WITTE [1986] : Models in which the probability of dtection does not depend on the level
of unreported income are accordingly described as having random audit strategies , p.39.
231
Nous pouvons assimiler ici la probabilit dtre contrl et la probabilit de dtection puisquune hypothse
commune ces formalisations est que la dtection complte du revenu dissimul est assure lorsque le fraudeur
est soumis une vrification.
229

207

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

de linformation du contribuable. La pnalisation ntant pas considre comme la seule et


unique manire de favoriser la collecte fiscale, les stratgies informelles et positives fondes
sur la communication avec les contribuables peuvent se rvler efficaces. En outre, la
recherche thorique considre les effets de la complexit de la lgislation fiscale, donc de
lincertitude inhrente au calcul des impts, sur le comportement des contribuables mais
omet le rle consquent des conseillers fiscaux. Nous aborderons alors galement le rle de
ces parties tierces dans le jeu fiscal dans la deuxime section de ce chapitre.

Section 1 : Probabilit de dtection endogne, le face face Etatcontribuable peru comme un jeu non coopratif
Lever lhypothse de stratgie alatoire de vrification des dclarations amne
sinterroger sur la stratgie optimale de raction de ladministration aux actions des
contribuables232. Intuitivement, une premire perspective consiste considrer que
ladministration fiscale prend en compte le pass des contribuables lorsquelle cherche
slectionner rationnellement les dclarations pour une vrification. Dans des modles
plusieurs priodes, il fut par exemple mis en avant quune stratgie de vrification, dans
laquelle la probabilit de contrle dpend de lhistoire du contribuable en matire de fraude,
permet datteindre un bien meilleur niveau de rgularit233 fiscale cots constants. De plus
cette stratgie ne reviendrait pas plus cher que la stratgie alatoire comme lont dmontr
LANDSBERGER et MEILIJSON [1982]. Ce rsultat associ celui de GREENBERG [1984]
confirme que la stratgie alatoire nest pas la meilleure option possible. Ces deux modles
autorisent, de par lhypothse de pluralit des priodes, lanalyse du comportement pass des
contribuables et de leur moralit. Ils soulignent galement le soin que requiert llaboration et
lutilisation de la politique de contrle. En outre, des tudes thoriques ont galement tudi
les diffrentes techniques de slection des dclarations qui concordent avec les rsultats

232

REINGANUM et WILDE [1985]. Mme si la littrature mis en exergue que la stratgie alatoire nest pas
optimale, dfinir une stratgie optimale de slection des dclarations pour une vrification se rvla ardu, mme
sous hypothse restrictive de contribuables neutres vis vis du risque et dimpts forfaitaires.
233
Ces tudes ayant comme sujet l a dcision de fraude fiscale et de limpact des procdures rpressives sur ce
choix, nous considrons que lexpression tax compliance concerne alors les contribuables qui se conforment
leurs obligations fiscales, notamment du fait des actions de contrles menes par ladministration. Ici, nous
avons donc traduit tax compliance en utilisant les expression conformit aux obligations fiscale , ou
rgularit des contribuables en matire fiscale .

208

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

empiriques de COLLINS et PLUMLEE [1991]234 prsents dans le chapitre III. Ainsi trois
techniques de slection sont envisageables lorsque lanalyse du jeu fiscal porte sur une
priode unique : la stratgie de contrle dite alatoire, la stratgie par point limite et enfin la
stratgie conditionnelle. REINGANUM et WILDE [1985] dmontrent, sous hypothse de
neutralit au risque des agents et dimposition forfaitaire, que la stratgie alatoire de
slection est bien moins efficace quune stratgie de dtermination dun point limite. Cette
dernire implique que les contribuables, dont la dclaration prsente un montant suprieur la
valeur seuil, ne seront pas vrifis et inversement pour ceux dont le revenu imposable savre
infrieur235. Cette stratgie gnre dailleurs, dans le cadre du modle de REINGANUM et
WILDE, une rgularit fiscale totale. Ladministration fiscale a, dans ce modle, connaissance
de la fonction de distribution des revenus du contribuable, donc de lensemble des types
possibles, mais ne peut avoir de certitude sur le vrai revenu du contribuable, avant de mener la
vrification.
Le cadre danalyse dfini par ALLINGHAM et SANDMO en 1972 postule que
lorsque lindividu rationnel prend sa dcision de fraude, la probabilit dtre sanctionn ainsi
que le schma de pnalisation sont fixs, ce qui correspond un quilibre de
STACKELBERG. Les instruments daction de lautorit fiscale sont donc considrs et
manipuls, dans les formalisations qui adoptent ce cadre, comme des lments exognes. En
consquence les rsultats sont essentiellement axs sur la comprhension des dcisions des
contribuables et se rvlent trs sensibles aux caractristiques des individus. Ils sont donc, en
grande partie tributaires des hypothses qui dcrivent leur comportement vis--vis du risque.
Consquemment, les lments lgaux, politiques ou institutionnels qui, soit accroissent la
capacit de ladministration fiscale percevoir correctement limpt, soit lempchent de
mettre en uvre les diverses solutions soutenues par la thorie, sont ici ignors. Les travaux
prsents dans cette section fournissent une tude positive du jeu fiscal dans lequel se
confrontent des individus et une administration fiscale rationnels. Lautorit fiscale est alors
promue au rang dacteur stratgique dans une dmarche qui relve de la thorie des jeux.
Les problmes affrents la fiscalit permettent, bien mieux que dautres problmes
dapplication des lgislations, de considrer que lautorit, qui en est en charge, est instruite.
234

A la diffrence des tudes thoriques prsentes ici, ltude de COLLINS et PLUMLEE [1991] se concentre
uniquement sur le comportement du contribuable. Ainsi dcrivent-ils les ractions des individus face
diffrentes politiques de contrle. Ainsi ltendue des vrifications est-elle fixe.

209

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

La disponibilit de cette information est la base de linteraction et se concrtise par la


capacit de lagence fiscale adapter la pratique coercitive du contrle. Les voies par
lesquelles cette information est vhicule sont de plusieurs ordres. Le principal canal de
transmission demeure le dpt de la dclaration de revenu, mais un moyen alternatif de se
procurer linformation est de recourir aux parties tierces, et correspond notamment au droit de
communication franais. A cela sajoutent les enqutes spcifiques menes par les services
fiscaux tel le TCMP236 aux USA, qui grce aux renseignements glans lissue du contrle
approfondi dune part des dclarations, guident lallocation des ressources de lIRS237. Il est
donc bien plus raliste de considrer que ces sources dinformation permettent dorienter les
choix de ladministration. Le processus de collecte se ramne alors un jeu dans lequel, le
degr de fraude, la politique de contrle des dclarations et les sanctions, sont dtermins par
linteraction entre le contribuable et ladministration fiscale.

1-1- Le face face fiscal un jeu en information incomplte

GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1986] offrent une construction thorique qui


inclut, la diffrence des premiers modles, lautorit fiscale comme lment interactif
essentiel. Ds lors, la politique de contrle devient conditionnelle aux dclarations reues.
Ladministration fiscale fait dornavant preuve dun comportement endogne au modle.
Dans cette approche de thorie des jeux, lensemble des stratgies possibles est lagu des
menaces non crdibles. Le modle est donc dnu dannonce initiale mais suit la squence
naturelle de dcision. En premier lieu le contribuable remplit son devoir dclaratif. Alors, sur
la base du revenu dclar du contribuable, ladministration fiscale dcide de lui faire subir ou
pas une vrification, sachant que le contribuable, par hypothse, connat la stratgie de
slection que cette dernire utilise. Dans le premier cas, le contribuable nest pas soumis
vrification et son obligation fiscale dcoule du revenu quil a dclar. Dans le second cas, le
contribuable fait face une opration de vrification qui amnera la rvlation de son vrai
revenu. Alors sa dette fiscale sera calcule sur la base de ce revenu en tenant compte, en sus,
des pnalits ou amendes qui lui seront appliques.

235

En effet, la concrtisation de la fraude par dissimulation de revenu implique une diminution du revenu
dclar.
236
Tax Compliance Measurement Program .
237
Internal Revenue Service , qui est en charge du prlvement aux Etats-Unis.

210

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

Comme le comportement de lautorit fiscale est ici endogne, il est ncessaire de


dfinir quelles rponses elle peut apporter et quel signal, manant des contribuables, elle
ragit238. Ces hypothses comprennent la recherche par lautorit fiscale de la maximisation
des recettes totales qui incluent les impts et les pnalits, net des cots quelle supporte : les
cots de la procdure de vrification. Les contribuables peuvent tre rpartis, selon les
auteurs, en deux groupes distincts. Le premier groupe correspond aux contribuables
stratgiques, fraudeurs potentiels239, qui comparent les cots et les avantages de leurs actions
et sont le sujet dtude de lconomie du crime. Ceux-ci vont donc nagir quen vue de
maximiser leur utilit espre tout en prenant comme donne la probabilit de dtection
attache au revenu quils dcident finalement de dclarer. Le second groupe comprend les
contribuables honntes240 qui restent insensibles au jeu de la loterie ainsi quaux attitudes
fiscales de leurs compatriotes. Ceux-ci dclarent donc leurs revenus en toute sincrit sans
prendre en compte leurs intrts pcuniaires. Ceci constitue un premier pas dans ltude des
comportements de fraude fiscale selon les types de contribuables disposant de divers degrs
dopportunits en la matire. La seconde catgorie dfinie ici pourrait tout fait reprsenter
les citoyens qui ne disposent pas ou peu de telles possibilits241.
1.1.1 Hypothses et notations
1.1.1.1. Notations du modle :

Proportion des contribuables qui appartiennent la catgorie des

contribuables stratgiques,
1

Proportion des contribuables qui appartiennent la catgorie des

contribuables honntes, avec 0< <1.


RE

Classe de revenus levs,

RF

Classe de revenus faibles, avec RF < RE.

TE

La dette fiscale correspondant aux revenus levs.

238

Cette spcification des prfrences de ladministration, qui ne peut demeurer quimparfaite, influencera les
rsultats du modle.
239
strategic non compliers
240
habitual compliers
241
Reste que GRAETZ , REINGANUM et WILDE [1986] dfinissent deux autres catgories de contribuables
quil conviendrait de distinguer, les coordinating compliers qui rpondent fortement lattitude des autres
contribuables et fraudent sils ont le sentiment que ces derniers fraudent galement et noncomplying
criminals qui tirent leurs revenus dactivits illgales, drogue, et qui ne dclarent rien pour ne pas tre

211

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

TF

La dette fiscale correspondant aux revenus faibles.

Ces deux montants qui correspondent aux dettes fiscales restent ncessairement
infrieurs aux revenus dont ils sont tirs : Ti < Ri, avec i= E, F. De mme limpt du sur les
revenus les plus faibles sera infrieur la charge fiscale supporte par les contribuables les
plus aiss do lingalit TF < TE .
A0

Le montant damende acquitter lors de la dtection dune fraude

fiscale, auquel sajoute le ncessaire paiement de limpt correspondant aux revenus les plus
levs. la somme des impts et des amendes pour chacun des deux types de revenu ne peut
dpasser le montant de ce dernier alors : Ti + A Ri, avec i = E, F.
c 0

Le cot dune vrification.

La tactique pour les contribuables stratgiques est donc une probabilit

de dclaration dun faible revenu alors quen fait ils disposent de revenus consquents. Le
niveau de cette probabilit reste la discrtion de chacun deux avec comme seule contrainte
que 0 < <1.

La stratgie du fisc consiste en une probabilit de procder un

contrle sur un contribuable qui dclare de bas revenus. Cette probabilit peut se situer en
nimporte quelle valeur entre 0 et1.
q

Probabilit quun individu ait des revenus levs, 0 < q < 1. En fait le

revenu des contribuables correspond une variable alatoire qui prendra la valeur RE avec la
probabilit, q. Cest donc la probabilit ex ante quun contribuable dsign alatoirement ait
un revenu lev.
( )

La probabilit, dtermine par ladministration, quun individu qui

dclare un faible revenu soit en fait un fraudeur.


U(.)

La fonction dutilit du contribuable, avec U>0 et U<0 qui traduit

laversion pour le risque.


1.1.1.2. Les hypothses

Par hypothse, les niveaux de revenus sont limits deux possibilits alternatives :
revenu lev ou revenu bas. Ladministration fiscale qui nobserve pas de manire directe le
revenu rel se repose donc sur la dclaration du contribuable. Il est donc possible que les
arrts et jugs pour ces pratiques. Il serait possible dintgrer ces diffrences entre contribuables de manire
endogne en introduisant des cots psychiques dans leurs fonctions dutilit.

212

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

contribuables qui disposent de revenus levs dclarent, loppos, recevoir des revenus
faibles. Cet acte de sous dclaration leur permettant dluder une partie de limpt rellement
du. De son ct, ladministration est suppose ne subir aucune restriction budgtaire et mne
donc autant de vrifications que cela peut lui paratre ncessaire.
Dans ce jeu fiscal les variables exognes sont alors :
les niveaux de revenu,
les taux dimposition,
les amendes.
A loppos les variables endognes correspondent :
la probabilit doccurrence dun contrle qui dcoule de la dcision de
ladministration fiscale,
la probabilit de pratiquer une fraude qui dpend de la dcision des contribuables
stratgiques.
Le barme dimposition ainsi que lamende applique lorsque ladministration dcle
une fraude sont supposs fixs. Ceci retranscrit la ralit du processus de dcision fiscale. En
effet, les taux dimposition comme les pnalits sont avant tout fixs par le pouvoir lgislatif.
La logique de la politique rpressive mise en place implique galement que lingalit
suivante soit respecte : TE + A - TF > c. Cette dernire traduit que le supplment de recettes
dcoulant de la dtection dun fraudeur excde le cot de la procdure de vrification ce qui
est un gage defficacit dans la rpression fiscale. En outre, les individus honntes ne paieront
jamais damendes puisque ces dernires sont conditionnelles un comportement dviant.
GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1986] ajoutent une hypothse relative aux effets des
contrles. En effet, ils posent que dans le cas o un contribuable faibles revenus serait
soumis une vrification, ce dernier ne supporterait aucun cot supplmentaire du fait de
lopration de vrification. La dualit des niveaux de revenu implique que les contribuables
qui disposent de faibles revenus opreront toujours une dclaration correcte.
Ladministration fiscale ne peut observer la distribution effective des revenus, ni le
revenu dun contribuable en particulier. Sous cette hypothse sur q, la distribution effective
des dclarations ne fournit pas dinformation supplmentaire sur la vracit dune dclaration
donne, au-del de ce qui est contenu dans le document en lui-mme. Ladministration fiscale
213

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

passe par la probabilit, ( ) , parce que, aprs rception des dclarations, elle ne dispose pas
dassez dinformation pour distinguer les gens honntes des malhonntes. Elle ne peut donc
formuler que des croyances.
Lquilibre de Nash, solution du modle, est alors dfini comme la paire des stratgies
qui sont les meilleures pour chacune des parties donc lquilibre aucun des joueurs na de
regrets. Ceci gomme toute incitation modifier de manire unilatrale la stratgie propre de
lune ou lautre des parties. Par la formalisation il va tre possible de dterminer les niveaux
optimaux respectivement du contrle et de la fraude qui dcoulent de linteraction entre les
contribuables et ladministration fiscale. Il sagit donc dun modle impliquant deux tats et
deux actions.
1.1.2. Quelle solution au jeu fiscal ?
La rgle de BAYES permet de dduire une premire quation qui traduit que le signal
faible revenu, peut correspondre deux situations : 1) celle de lindividu qui a vraiment un
bas niveau de vie et qui adopte un comportement honnte, 2) celle du fraudeur, de type rel
RE, mais qui dclare RF.

( ) =

q
( q + 1 q )

(4.1)

Lesprance de gain net de ladministration fiscale scrit alors :

EG( , ) =

[TE + A c] + (1 )[TF c] +

(1

) TF

(4.2)

Le premier terme reprsente le rendement attendu du contrle du contribuable, net de


ses cots, alors que le second est le revenu certain reu, lorsquaucune procdure de
vrification na t mene. Dun autre ct, le contribuable stratgique value le rsultat
potentiel de lacte frauduleux :

214

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

U(, ) = U ( R E TE A ) +

( 1

) U ( R E TF ) + ( 1 ) U ( R E TE ) (4.3)

Le premier terme reprsentant lutilit espre lorsque le contribuable dclare avoir un


revenu bas, alors que le second terme nest pas grev dincertitude puisque le contribuable
assume son vrai type. La meilleure rponse possible pour ladministration fiscale, ( ) ,
correspond celle qui maximise son revenu net, tant donn la stratgie de dclaration choisie
par les fraudeurs. De manire symtrique, une meilleure rponse pour les fraudeurs potentiels,
( ) , correspond la maximisation de lutilit espre, tant donne la rgle de slection des
dclarations pour un contrle de lautorit fiscale. Ainsi on aboutit lquilibre de
NASH : ( * , *) avec les fonctions de raction * = ( *) et * = ( *) .
1.1.2.1. Le programme de ladministration fiscale

MAX EG (, )

EG(, )
= [TE + A TF ] c

(4.4)

Le rendement marginal du contrle dun contribuable qui dclare toucher un bas


revenu augmente donc avec la probabilit que ce dernier ait en fait des revenus levs,
limpt du par les contribuables aiss et le montant de lamende. Puisque cette probabilit
augmente elle-mme en fonction de la probabilit quun contribuable stratgique fraude en
dclarant un revenu de type bas alors que son type rel est de recevoir un revenu lev ( ), la
part de ces contribuables dans la population totale des redevables ( ) et enfin la part des
contribuables qui touchent des revenus levs ( q ), alors le bnfice tir de la rpression va
slever, son tour, avec ces variables. Les variables qui ont une influence ngative sur ce
rendement sont au nombre de deux et sont : limpt acquitt par les contribuables les plus
dfavoriss, qui furent soumis par erreur un contrle, et le cot de la procdure coercitive
elle-mme. Il est ds lors possible de dtacher une valeur qui dlimite les cas dans lesquels

215

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

mener une vrification savre payant et donc prsente un rendement positif, des cas o elle
ne lest pas : =

c
.
(TE + A TF )

Alors la meilleure rponse de ladministration fiscale sera gale un dans le cas o


( ) > 242 ou > si lon se base sur lquation (4.1) qui donne ( ) , ou bien comprise
dans lintervalle [0,1] sans quaucune relation de prfrence dtermine ne puisse tre
dtache (indiffrence) = , ou pour finir gale zro243 lorsque ( ) < et < . Avec,
=

(1 q ) c

q ( TE + A TF c )

et

0 puisque par hypothse A R E TE . A partir dun certain

seuil de fraude reprsent par la probabilit limite de fraude , ladministration fiscale a


intrt procder au contrle, cest sa meilleure rponse telle quelle est dcrite plus haut.
Elle implique pour ladministration fiscale quil nest pas forcment bnfique, ni optimal, de
procder un contrle lorsque la probabilit observe est simplement positive. Une
contrainte sous la forme dun seuil est galement ncessaire. Il est pareillement possible
dimaginer un cas ou ce seuil serait suprieur en valeur 1 et donc ou le contrle ne serait
jamais une politique optimale. Ce dernier cas peut tre rencontr lorsque le cot de la
procdure de contrle est prohibitif.
1.1.2.2. La meilleure rponse du contribuable stratgique :

MAX U( , )

U(, )
= (1 ) U ( R E TF ) U ( R E TE ) + U ( R E TE A ) U ( R E TE ) (4.5)

Lquation (4.5) caractrise le gain marginal de la fraude. Celui-ci dcrot du fait de


laction des variables telles : la probabilit doccurrence dun contrle, lamende, limpt du
par les contribuables faibles revenus. A loppos, le lien limpt du pour les contribuables
revenus levs reste ambigu. En effet, lorsque ce dernier est accru, la perte en cas de
242

Le rendement marginal du contrle est alors positif et il est toujours payant de contrler la rgularit des
contribuables.
243
Lorsque le rendement marginal du contrle est ngatif il nest jamais avantageux de procder un contrle.

216

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

contrle, son tour, slve ainsi que le gain potentiel ralisable lorsque le contribuable
chappe au contrle244.
Alors, le fraudeur potentiel ne pratiquera pas la fraude fiscale si, , la probabilit de
vrification est fixe de telle manire que le gain marginal associ lacte frauduleux savre
tre ngatif. A loppos, il fraudera toujours lorsque ne grve pas ce gain qui reste positif.
En partant de lgalit quation (4.5) gale zro, la valeur seuil peut tre isole :

U ( R E TF ) U ( R E TE )
U ( R E TF ) U ( R E TE A )

(4.6)

Alors la meilleure rponse des contribuables stratgiques, ( ) , sera gale 1 lorsque


< , il y aura indiffrence ( ) [0,1] si = et elle sera nulle si > . On retrouve
alors un rsultat intuitif selon lequel la rgularit fiscale des fraudeurs potentiels est obtenue
lorsque la probabilit de dtection dpasse un seuil, ici, . Cette valeur limite tant comprise
entre 0 et 1 il semble donc inutile, pour obtenir la conformit aux obligations fiscales, de faire
subir un contrle toutes les dclarations de bas revenus.
1.1.2.3. Des meilleures rponses de chacune des parties, lquilibre
Il est possible de reprsenter les stratgies dquilibre dans un repre dfini en
fonction des variables de commande et . Alors le point dquilibre qui est dfini par
lintersection des courbes de raction reprsentant les meilleures rponses de chaque partie
correspondra un couple (, ) . Il est alors possible de considrer deux cas puisque : soit
>1, soit 0 < < 1. Quel que soit le cas lintersection ne peut se faire que lorsque la meilleure
rponse est comprise entre 0 et 1245. Donc les stratgies dquilibre seront gales aux valeurs
seuils si elles sont entre 0 et 1. Le premier cas correspond lhypothse 1 :

244

Pour le contribuable neutre vis vis du risque, le bnfice marginal tir de la fraude augmente lorsque limpt
demand pour les hauts revenus augmente.
245
= min(,1) , < 1 constitue une solution sinon ce sera 1.

217

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

( 0,1 )

( 1,1 )

( )

( 1,0)
Equilibre
de
Nash

( )

Figure 16 : Dtermination de lquilibre de Nash lorsque 1


Source : Graetz, Reinganum et Wilde [1986], p.15.

Le point dquilibre (1,0) = ( *, * ) traduit un tat o lensemble des fraudeurs


potentiels , les strategic noncompliers , va pratiquer la fraude fiscale et sous-dclarer leur
revenu. Cette situation prsente la caractristique dtre dnue de toute rpression et peut
tre explique, soit par un cot lev du contrle, soit par une proportion faible de
contribuables stratgiques soit en symtrique, par une part leve de contribuables peu aiss
dans la population totale. Un cas limite serait celui o = 1 puisquil amne un continuum
de solutions. Tous les contribuables stratgiques frauderaient et ladministration fiscale serait
indiffrente quant au choix de sa probabilit de vrification sur les contribuables affichant un
bas revenu.

218

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

( 0,1 )

( 1,1 )

Equilibre
de
NASH

( 0,0 )

( 0,1 )

Figure 17 : Dtermination de lquilibre de Nash lorsque < 1


Source : Graetz, Reinganum et Wilde, [1986], p.16.

Le second cas illustre une situation ou le contrle a une fonction de rpression. A


lquilibre, certains contribuables prsentant de faibles revenus sont soumis un contrle,
certains contribuables stratgiques pratiquent la fraude fiscale et ( *, *) = ( ,

) . Cette

reprsentation simple permet de mettre en lumire les premires implications dcoulant du


traitement de ladministration fiscale comme acteur stratgique.
1.1.3. Les principaux rsultats du modle :
La littrature sur la fraude fiscale et, au sens large, le manquement aux obligations
fiscales des contribuables, offre ses apports sous forme de rsultats de statique comparative.
Ceux-ci devant permettre de comprendre comment et quel point les paramtres introduits
dans la problmatique influencent ce comportement. Dans le modle fournit par GRAETZ,
REINGANUM et WILDE [1986] les variables de choix sont : et . Les auteurs
introduisent ensuite deux variables qui correspondent, de manire agrge, la politique de
219

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

vrification et la fraude, respectivement PA et PN. Avec, PN = q et PA =

(q

+ 1 q ) . Nous noncerons successivement les rsultats obtenus par les auteurs

pour chaque variable.


1.1.3.1. Leffet des amendes
Les effets de la sanction sont maintenus dans ce cadre interactif. Lorsque lamende
due par le contribuable dviant dcouvert augmente, elle est reprsentes ici par A, la
probabilit de fraude, et la probabilit agrge de dviance, PN sont rduites. Ces rsultats
restent donc dans la droite ligne de ceux de la plus grande part de la littrature sur la fraude
fiscale. Cependant, dans ce nouveau cadre il est galement possible de dtailler le lien entre
laccentuation de la pnalisation et les efforts de dtection. Ainsi, une augmentation de
lamende un effet direct, celui daccrotre le rendement marginal de lopration de
vrification, quation (4.4). En parallle elle favorise lhonntet des contribuables, donc
ladministration fiscale peut dtendre sa politique de contrle. Or les rsultats confirment une
diminution tant de la probabilit individuelle quagrge de contrle. Cet effet nest,
cependant, que de porte limite car le problme des comportements fiscaux dviants ne peut
tre totalement rsolu, il nest pas possible dobtenir = 0 , sauf par lapplication dune
amende infinie ce qui savre impossible.
1.1.3.2. Le cot de la procdure de contrle
En supposant une lvation du cot de la procdure de vrification et en considrant
que les fraudeurs potentiels ne modifient pas leur comportement, alors ladministration fiscale
sera amene ralentir ses vrifications car le gain marginal qui leur est associ dcrot. Ceci
favorise alors les comportements de sous dclaration des contribuables qualifis de
stratgiques. Consquemment les fausses dclarations deviendront plus frquentes. Cet tat de
fait se traduira par un ajustement la hausse de la politique rpressive de ladministration
fiscale. Or, le nouvel quilibre doit tre caractris par une absence dincitation pour chaque
partie modifier sa position ce qui se vrifie lorsque la probabilit de sous dclaration des
contribuables augmente et compense la perte que subit ladministration fiscale. En effet, la
productivit du contrle moyen slve via la dcouverte plus frquente de fraudeurs et la
collecte plus forte dimpts allie lencaissement des pnalits. Ceci justifie les rsultats des
220

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

auteurs qui avancent donc une augmentation de la malhonntet fiscale (individuelle et


agrge) ce qui, par compensation, explique qu lquilibre la probabilit de dtection dun
contribuable bas revenus reste inchange. Nanmoins, comme le nombre total de
dclarations de bas revenus augmente et que chacun des contribuables qui les ont mises sont
vrifis avec la mme probabilit, alors le nombre total de contrles tend slever.
1.1.3.3. La probabilit de disposer dun revenu lev
Si q slve, alors il devient moins probable que les dclarations de bas revenus
correspondent rellement des contribuables peu aiss et ladministration fiscale a intrt
contrler. Les contribuables stratgiques vont donc rpondre ce rehaussement dans la
distribution des revenus par moins de fraude ce qui viendra compenser le bnfice additionnel
que cela procurait lautorit fiscale. L encore la probabilit de contrle du contribuable
revenus faibles nest pas modifie au nouvel quilibre et le manque de rgularit fiscale
globale ainsi que la frquence globale des contrles diminuent.
1.1.3.4. Imposition progressive
Dans le cas ou seule limposition des hauts revenus est modifie la hausse, le
systme gagne en progressivit. Cette augmentation provoque llvation simultane des
gains potentiels que le contribuable pourra raliser en fraudant, ainsi que des bnfices
incrmentaux de ladministration fiscale en cas de contrle. GRAETZ, REINGANUM et
WILDE [1986] soutiennent que leffet sur laction de ladministration fiscale est plus fort que
celui qui touche les contribuables, de telle manire que le nouvel quilibre soit caractris par
plus de rgularit en matire fiscale au niveau individuel mais galement global. Il sagit ici
de la premire dtermination dun effet de limposition, sans hypothse pralable, sur
lattitude par rapport au risque des contribuables. A loppos les rsultats de cette
modification sur les taux de contrle ne sexpliquent quen prenant en compte le
comportement face au risque.
Si lindividu est neutre par rapport au risque, alors laugmentation de limposition sur
les revenus levs entrane un accroissement de la probabilit quune dclaration affichant un
revenu bas soit contrle. Au niveau global il est ncessaire de comparer le montant de
lamende au cot de la procdure de vrification. Alors, comme laffirment GRAETZ,
221

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

REINGANUM et WILDE, lorsque la sanction pcuniaire domine le cot de lopration, les


vrifications augmentent en globalit, et inversement, toujours pour un contribuable qui est
indiffrent au risque encouru.
1.1.3.5.

La part de contribuables stratgiques dans lensemble des

contribuables
Une certaine dtrioration de la morale, de lthique, a souvent t avance comme
lune des causes dexpansion des comportements dviants comme la fraude fiscale. Pour
illustrer cette tendance GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1986] considrent les effets
dune augmentation de la part des contribuables stratgiques sur les variables caractrisant le
comportement du contribuable, mais aussi, celles de ladministration. Cette augmentation du
nombre de fraudeurs potentiels ne semble apporter quun seul rsultat supplmentaire,
savoir une accentuation de lhonntet en matire fiscale puisque est amen diminuer.
Ceci peut tre expliqu en considrant que ce changement de rpartition dans la population
fait que toute dclaration de bas revenus plus de chance dtre le fait dun fraudeur que dun
contribuable dont le type correspond de bas revenus. La crainte de la dtection est donc
suprieure. Sachant que chacun de ces contribuables stratgiques applique ce raisonnement au
niveau agrg aucune modification nest noter au nouvel quilibre.
1.1.3.6. Imposition proportionnelle
GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1986], modifient la structure mme du modle
pour introduire un impt et une pnalit proportionnels246. Avec :
t

Le taux dimposition tel que 0 < t < 1. Alors TE = tRE et TF = tRF.

Le taux de pnalit, 0 cette dernire portant sur limpt lud avec

en remplaant : A= t [RE RF].


En substituant ces expressions dans les valeurs dquilibres dj dfinies : et , les
nouvelles expressions dquilibre sont obtenues correspondant :

246

Ce cas correspond aux hypothses soutenant la contribution de ALLINGHAM et SANDMO [1972].

222

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

' =

' =

(1 q)c
q [t[R E R F ] + t [R E R F ] c ]

[u(R E tR F ) u(R E [1 t])]

[u(R E tR F ) u(R E [1 t]

t[R E R F ])]

(4.7)

(4.8)

Les effets de variations du taux de pnalit offrent des rsultats similaires ceux
fournis lors de ltude des impacts de A, lamende. Ainsi la fraude lquilibre et la politique
de contrle dquilibre dclinent tant en termes individuels quagrgs. De manire similaire,
les rsultats mis en exergue pour une augmentation du taux dimposition, t, sont quivalents
ceux obtenus lors de lanalyse de limpact de laccroissement de limpt sur les plus riches
(progressivit accrue) et poussent donc la fraude fiscale la baisse sans que ne soit prise en
compte lattitude des individus face au risque. Leffet de limposition sur les probabilits de
dtection, individuelles comme agrges est indtermin. Un comportement de neutralit face
au risque permet nanmoins de conclure que le contrle, individuel, reste inchang alors
quau niveau global les contrles diminuent lorsque le taux dimpt est relev.
1.1.3.7. Introduction des cots lis la procdure de contrle et supports par les
contribuables :
Cette hypothse permet dtudier une politique rpressive qui correspond la ralit.
Les procdures de vrifications peuvent entraner des cots pour les contribuables, mme sils
ne se sont pas livrs des actes frauduleux. En effet, ces derniers doivent dmontrer leur
honntet lors de la procdure de vrification ce qui gnre un cot comprenant la perte de
temps et, ventuellement, les honoraires des conseillers fiscaux, agents qui ne sont pas pris en
compte dans le modle. Le revenu net attendu du contrle fiscal reste inchang puisque ces
cots sont uniquement supports par le contribuable et nimplique en rien ladministration
fiscale. GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1986] avancent alors que la fraude est
identique. Cependant la politique rpressive, elle, est moins pre. Ainsi, La probabilit
doccurrence du contrle pour une dclaration individuelle de bas revenu diminue puisque
lquilibre: '' =

[U(R E TF ) U(R E TE ]

[U(R E TF ) U(R E TF A k)]

223

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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1.1.3.8. Effets de la contrainte de budget de ladministration


Lintroduction dans le modle dune contrainte de budget grevant ladministration
fiscale restreint le nombre doprations de vrifications envisageables par lautorit fiscale.
Alors qu lquilibre, dans le modle de base qui ninclut aucune restriction budgtaire, la
probabilit de contrle sur une dclaration tait de il est possible de supposer quelle
devienne, sous limpulsion de ce nouvel assujettissement, infrieure telle que : < 247. Or,
SPICER et LUNDSTEDT [1976], ou encore SONG et YARBROUGH, [1978], ainsi que de
nombreux autres auteurs248, ont avanc que la fraude des uns tait lie la fraude des autres.
Lorsquun contribuable est conscient que de nombreux autres contribuables fraudent, il sera
plus enclin luder son tour tout ou partie de sa dette fiscale. Ces attitudes qui furent
expliques laide de facteurs sociologiques et psychologiques rapparaissent dans le modle
de GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1986] avec existence dune contrainte de budget
forte pour ladministration fiscale et seulement deux types possibles, donc deux dclarations
diffrentes : revenus levs ou bas. Effectivement, une contrainte de budget forte empche
lautorit fiscale de mener toutes les vrifications souhaites. Alors apparat une dpendance
des attitudes des contribuables entre eux. Les chances quun contribuable soit contrl sont en
effet infrieures si tous ceux qui disposent de hauts revenus dclarent avoir de bas revenus
plutt que si tous dclarent honntement leurs revenus. Ainsi, les auteurs concluent :
Une contrainte forte de budget pour lIRS amne typiquement la fraude
gnralise (par les contribuables stratgiques disposant de hauts revenus) ,
GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1986], p.25249.

Dans le cadre de ce modle la contrainte de budget de lIRS amne un quilibre


unique o tous les contribuables stratgiques fraudent. Cela confirme que les contribuables
stratgiques ragissent une valeur seuil et donc ne se soumettent aux obligations fiscales que
lorsque la probabilit de dtection est suprieure voire gale ce seuil, 250. Comme la
247

Ce problme fut galement trait de manire antrieur dans GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1984], A
model of tax compliance with budget-constrained auditors , Social Science Working Paper, n520, California
Institute of Technology .Ces principaux rsultats sont ceux qui sont exposs dans cette partie.
248
Voir chapIII, partI.
249
A bidding constraint on the IRS budget typically leads to total non compliance (by strategic taxpayers with
high income) .
250

est dfini lorsque ladministration fiscale dispose de la possibilit de mener autant de vrifications quelle

peut le juger utile.

224

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

contrainte de budget nautorise plus cette frquence de contrles, la rgularit fiscale sefface
au profit dune fraude gnralise. La restriction deux niveaux de revenus, qui taye ce
raisonnement, gnre ce rsultat puisquen appartenant la classe basse des revenus les
individus sont susceptibles dtre vrifis. La stratgie de fraude nintgre aucune gradation.
Le choix consiste trancher lalternative fraude ou non et est donc particulirement sensible
la procdure de contrle. REINGANUM et WILDE [1985] prsentent un modle dans lequel
le revenu est distribu alatoirement dans les limites dune gamme de valeurs et tmoigne de
linsensibilit lintroduction dune contrainte de budget ferme. Ds que le choix slargit, le
contribuable a choisir sil fraude ou non et dans quelles proportions, en fonction de son
vritable revenu, tout en tenant compte de la politique rpressive de ladministration fiscale,
cette dernire consistant en une probabilit de contrle pour chaque niveau de revenu dclar.
Lintroduction

dune

administration

fiscale

rationnelle

largit

donc

normment le champ danalyse de la dcision de fraude fiscale. Nanmoins, ltude de la


dcision de fraude et des impacts de la stratgie conditionnelle de contrle peuvent tre
apprhends dans un contexte dincertitude. En effet, parmi la multitude des causes avances
pour la fraude fiscale il en est une qui est souvent invoque : la complexit de la lgislation
fiscale.

1-2- Complexit de la loi fiscale, incertitude, et dcision des contribuables dans


une dmarche de thorie des jeux

Les contributions de ALLINGHAM et SANDMO [1972], YITZHAKI [1974], ou


KOSKELA [1983], reposent toutes sur le postulat que les contribuables ont connaissance de
leur revenu rel et que, par une comparaison des gains et des pnalits potentielles de laction
de fraude, ils prennent une dcision dont dcoule le revenu imposable. Dans cette
problmatique, le revenu imposable est donc clairement dfini et sert de base au calcul de
limpt. Cette opration qui nest, par hypothse, greve daucune incertitude, a pour rsultat
la dtermination, sans quivoque, de la dette fiscale dont devra sacquitter le contribuable. Or,
les textes fiscaux tant le plus souvent complexes et sujets ramnagements frquents, il est
plausible de considrer que lvaluation de la dette fiscale par le contribuable implique un
certain degr dincertitude. La relation entre la complexit de la lgislation et lincertitude que
cela gnre pour les contribuables dcoule de deux aspects cruciaux : la prdictibilit de la loi
225

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

fiscale et son applicabilit. LONG et SWINGEN [1987] ont prcis lexplication de la


complexit fiscale quils attribuent divers facteurs dont :
lambigut des textes,
le nombre de calculs effectuer afin de dterminer la dette fiscale,
les changements intervenant dans la loi fiscale251,
le nombre de dtails requis,
les documents conserver,
les formulaires remplir.
Lintroduction dune incertitude sur la charge fiscale qui incombe au contribuable, en
modifiant le contexte de lanalyse, est donc susceptible daltrer les conclusions concernant
limpact des variations des diffrents paramtres du modle. De tels apports ont t
dvelopps dans un cadre qui cependant ignore linteraction stratgique entre les acteurs,
puisque la probabilit dtre contrl est connue des contribuables et, donc, indpendante de
leurs actions dclaratives, ALM [1988b], BECK et JUNG [1989a], SCOTCHMER et
SLEMROD [1989]252. Ils dmontrent alors que les effets dune incertitude accrue sont
tributaires des attitudes vis vis du risque des individus, des pnalits et de la perception des
probabilits de dtection par les contribuables.
1.2.1. Le rle de lincertitude dans le jeu fiscal : le modle de BECK et JUNG,
[1989b]
Il est certain que le manque de rfrence en matire de dette fiscale lgale253 grve
toute valuation du comportement de dclaration du contribuable en obscurcissant plus avant
la frontire, dj floue, qui dissocie les comportements honntes, mais susceptibles de receler
des erreurs lies une mauvaise apprhension des textes fiscaux, de lvasion fiscale et enfin
de lacte dlictueux, intentionnel, de dclaration errone quest la fraude. Ceci justifie que les
tudes, qui se sont concentres sur le problme de lincertitude, traitent du jeu fiscal, en
251

Ceci concerne notamment leur frquence et la difficult pour le contribuable se tenir inform de ces
modifications.
252
Ces trois modles sont ici prsents conjointement pour la communaut dhypothses dont ils tmoignent.
Cependant ils diffrent sur certains points, principalement en ce qui concerne le schma de pnalisation. A
loppos de ALM [1988], qui fait porter la pnalit sur le revenu dissimul, BECK et JUNG [1989a],
SCOTCHMER et SLEMROD [1989], utilisent une pnalit montaire proportionnelle limpt lud
consquemment la fraude.
253
Soit lobligation fiscale exacte, telle que lensemble des textes juridiques soit respect et que son montant et
son calcul soient lgalement indiscutables.

226

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

observant leffet de modification des paramtres sur lvolution du revenu dclar plus que
sur son montant. Nous nous proposons de prsenter le modle de BECK et JUNG [1989b] qui
explore cette voie afin de dfinir limpact de la complexit donc de lincertitude sur le
comportement dclaratif des contribuables.
1.2.1.1. Les hypothses
Dans ce modle BECK et JUNG [1989b] envisagent le cas de contribuables qui nont
pas une connaissance prcise, certaine, de leur dette fiscale mais dtiennent une information
prive. Cette dernire concerne les transactions qui fondent leur revenu imposable et donc
leur revenu subsquemment limposition et ventuellement un contrle fiscal. Les
individus formulent donc des croyances (reprsentes de manire probabiliste) sur cette issue,
cest dire le revenu disponible. Lautorit fiscale de son ct est suppose disposer de la
possibilit dajuster ces prvisions quant lopportunit dun contrle, notamment aprs
analyse des dclarations. Lhypothse dasymtrie dinformation sur la technique de slection
des dclarations contrler de lautorit fiscale fait, quest exclue toute procdure
dengagement initial sur des probabilits de vrification qui rendrait impossible lutilisation
stratgique des informations vhicules dans les dclarations. Il y aura donc obligatoirement
rvision des croyances formules par ladministration. Certains paramtres du modle sont
connaissance commune : le taux dimposition, les niveaux de revenus, le taux de pnalit et
les croyances a priori de ladministration fiscale. A loppos, les contribuables ne sont pas au
courant des cots encourus par ladministration fiscale lors des vrifications et formuleront
des croyances sur ceux-ci. Lautorit fiscale a, de manire similaire, une connaissance
incertaine des revenus imposables des contribuables et des gains potentiels associs la
procdure de vrification et donc formulera des croyances sur les types des contribuables.
Dans ce jeu de signal, squentiel, lobservation de la stratgie de lautre joueur permet
dinfrer son type. Lordre du jeu implique que les contribuables prendront la premire
dcision. Leur stratgie est binaire soit dclarer des revenus levs soit des revenus faibles.
Leur objectif est de maximiser le gain espr attach la dclaration. En outre,
ladministration fiscale tachera, laide des dclarations, de dduire le contenu de leur
information prive afin de rviser ses prvisions sur les types et donc sur le rendement de la
vrification. Sa stratgie est galement binaire : soit elle procde un contrle soit elle
sabstient. En loccurrence lorsque les contribuables dclarent un revenu lev elle ne procde
pas un contrle fiscal. Elle cherche alors maximiser le gain supplmentaire apport par le
227

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

contrle et donc les droits rappels et les pnalits. Pour cela elle tente dvaluer au mieux
une valeur seuil Pc qui conditionne sa politique de contrle. A lquilibre les croyances des
contribuables sont vrifies.
1.2.1.2. Notations du modle
R={RE, RF}

: Les deux niveaux de revenu imposable et donc deux

dclarations possibles, E pour lev, F pour faible,


p

: La probabilit que le contribuable qui dclare des revenus faibles,

lissue du contrle, soit dtect comme ayant des revenus levs.


(1-p)

: La probabilit que le revenu du contribuable, lissue du contrle,

soit faible,
t

: Le taux dimposition proportionnelle,

: Le cot de la procdure de vrification,

: Le taux de pnalit montaire, proportionnelle aux impts luds, et

transfrable vers ladministration fiscale,


Q

: La pnalit indirecte fixe, non proportionnelle, non transfrable

lautorit fiscale,
valeur limite de p pour le contrle254,

Pc

: La

f(p)

: La densit initiale des types des contribuables,

: La moyenne de la densit initiale,

fF(p)

: La densit des types de contribuables postrieure lanalyse des

dclarations,
PF

: La moyenne postrieure des types de contribuables qui dclarent RF,

G(c)

: La probabilit de contrle anticipe par les contribuables faibles

revenus,
g(c)

: Les croyances des contribuables sur les cots du contrle de

ladministration fiscale, fonction de densit sur [cE, cF] et cF< cE.


c*

: revenu attendu du contrle correspondant la rgle dterminant

loccurrence dun contrle tablie par ladministration fiscale.

254

Le systme de slection des dclarations pour une vrification par point limite repose sur la fixation dun seuil
le : cutoff point . Les contribuables dclarant des revenus infrieurs ce point tant susceptibles davoir
pratiqu la fraude, ils peuvent tre soumis un contrle.

228

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La diffrence entre les deux niveaux de revenu considrs dans le modle et les dettes
fiscales associes peuvent provenir, soit de lutilisation dune dduction soit de
linclusion/dissimulation dun revenu issu dune transaction annexe. Le contribuable, sur la
base dune information prive sur les transactions et les circonstances particulires pouvant
affecter son revenu imposable, va associer une probabilit p au cas o le revenu aprs le
contrle est lev (dduction rejete), ou bien bas (1-p) succs de lopration. Ces transactions
et ces circonstances sont ignores de ladministration fiscale. Donc les diffrents types de
contribuables sont dfinis sur la base des croyances, p. Le modle est de nature squentielle et
lon analyse donc, en premier, la dcision de contrle de ladministration fiscale puis la
dcision de dclaration des individus.
1.2.1.3. La dcision de contrle
Avant toute prise de dcision, ladministration fiscale classe les contribuables sur la
base de caractristiques observables communes. Grce des renseignements, notamment
socio-dmographiques, lautorit fiscale tire une premire distribution de probabilit des types
des contribuables. Ensuite elle fixe la densit initiale f(p) dont la localisation et la forme vont
dpendre des caractristiques dmographiques des contribuables qui constituent la classe
dindividu considre. Lesprance sera alors :

pf (p)dp
0

Ladministration fiscale est considre comme tant neutre vis vis du risque et agit
rationnellement. Soit elle vise maximiser les revenus attendus dimpt, net des cots du
contrle. Donc, lautorit fiscale ne concentre son action coercitive que sur ceux des
contribuables qui dclarent de bas revenus. Lorsque le rsultat de la vrification attribue un
revenu lev au contribuable, elle lui impose donc le remboursement dimpts, major du
paiement dune pnalit. Le schma de pnalit retenu par BECK et JUNG [1989b] est celui
dune pnalit proportionnelle limpt lud. Le revenu incrmental potentiel tir du
contrle ne sera obtenu que dun contribuable de type p puisquil dclare disposer de bas
revenus et que la vrification rvle que son revenu est en fait lev :
p [ t [RE - RF]+ q t [RE - RF]] = p t [1+q] [ RE - RF]
229

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

Lautorit fiscale tentera de dduire le type a attribuer au contribuable, partir de


lobservation de sa dclaration, de rviser ses croyances antrieures, avant de dcider si oui ou
non elle mne une vrification. Comme le revenu dclar est binaire soit R[RE, RF] alors
que la distribution des types de contribuables est continue, p, entre [0,1], le revenu dclar ne
rvle donc quimparfaitement linformation prive des contribuables. Le fait de classer les
contribuables en deux groupes simplifie dj le travail de rpression de ladministration
fiscale. Cette dernire value Pc comme point limite tel que tous les types (p) de contribuables
situs sous ce point dclarent des revenus faibles alors que le reste des individus en dclare un
dlev. Alors RF sert de signal qui permet lautorit fiscale de rviser ses croyances sur les
types de contribuables puisque RF doit tre infrieur Pc.
f (p)
pour 0 p Pc
F(Pc )

f F (p) =

et f F (p) = 0 autrement.
avec comme moyenne PF

Pc

pf F (p)dp

Alors, la stratgie de ladministration fiscale obit la rgle suivante : lorsque le


bnfice attendu de lopration de contrle est suprieur son cot, une procdure de
vrification est enclenche.
c < PF t (1 q )( R E R F )

(4.9)

1.2.1.4. La dcision de dclaration du contribuable


Comme ils nont pas connaissance du cot de la procdure de contrle pour ladministration
fiscale, les contribuables faible revenu ne peuvent quanticiper leur probabilit de contrle,
G(c*), alors que ceux qui dclarent de hauts revenus considrent que cette probabilit est pour
eux nulle.

c*

cF

g(c)dc = G(c*)

230

(4.10)

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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c* PF t (1 q ) ( R E R F )

(4.11)

Les contribuables sont considrs neutres vis vis du risque255. Donc, un contribuable
de type p qui nest pas soumis contrle verra le revenu faible dclar servir de base au calcul
de son obligation fiscale soit tRF. Si au contraire une procdure de vrification est mise en
route alors, soit le revenu final reste un revenu faible, (1-p), et lon rejoint le cas prcdent,
soit le contrle rvle un revenu lev, (p), alors il supportera en plus de sa nouvelle charge
fiscale, tRE, une pnalit, qt(RE RF). La valeur espre des impts et de la pnalit peut donc
scrire : p[tRE + qt(RE RF)] + (1-p)tRF .
La valeur attendue de lopration pour les contribuables qui dclarent de bas revenus
est alors donne par lquation (4.12), avant que ne soit connue la dcision de contrle de
lautorit fiscale :

G(c*) p tR E + qt ( R E R F ) + (1 p)tR F + (1 G(c*))tR F = G(c*)pt(1 + q) ( R E R F ) + tR F


(4.12)
Comme sil dclare de hauts revenus le contribuable ne subit pas de contrle fiscal256,
son obligation fiscale espre demeurera tRE. Donc un contribuable fraudera si et seulement
si :
G(c*) p t (1+q)( RE RF) + tRF < tRE

(4.13)

Que lon peut reformuler comme :


p<1/[(1+q) G(c*)]
255

(4.14)

Hypothse commune plusieurs travaux dont : REINGANUM et WILDE [1986] ; REINGANUM et WILDE
[1988].
256
Lhypothse selon laquelle les contribuables aiss ne subissent pas la menace dune vrification peut paratre
trs restrictive mais sexplique par la dualit instaure dans les niveaux de revenu. Ce modle, comme le
prcdent, ne considre que deux niveaux de richesse individuelle et dfinit la politique coercitive dans ce cadre.
Il apparat donc logique de considrer que laction, guide par les informations vhicules dans les dclarations
dimpt, portera prfrentiellement, du fait dune contrainte budgtaire, sur ceux des contribuables qui dclarent
de bas revenus. En effet, la fraude, pratique soit par sous dclaration ou omission dune transaction, soit par le
recours une dduction hasardeuse, a comme corollaire une diminution des sommes portes sur la dclaration
fiscale individuelle.

231

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

Les contribuables au type suprieur cette valeur seuil dclareront de hauts revenus.
Lquation (4.14) fixe la rgle de dcision du contribuable.
1.2.1.6. La dtermination dun quilibre au jeu fiscal
Lquilibre, squentiel tel quil fut dfinit par KREPS et WILSON [1982]257,
correspond ici la maximisation, par ladministration fiscale, des gains esprs de la
procdure de vrification, tant donnes ses croyances sur les types des contribuables258.
Lquation (4.9)garantit cette maximisation. De lautre ct, les contribuables vont dcider de
leur stratgie de dclaration fiscale afin de maximiser leur rsultat espr. Si leur stratgie est
conforme lquation (4.14) cette condition est galement ralise. Pour cela ils considrent
comme fixe la stratgie de contrle de ladministration et ladaptent chaque possibilit de
cot de la procdure de vrification.. Enfin, les croyances de ladministration fiscale
correspondent aux stratgies optimales de dclaration des contribuables et elles se vrifient.
Le respect de cette troisime modalit implique que :

Pc =

1
(1 q ) G(c*)

(4.15)

Pc reprsente alors le type seuil pour lequel le contribuable est indiffrent entre
dclarer de hauts ou de bas revenus. La condition dquilibre peut tre rcrite de telle
manire que :

Pc . G(c*) =

1
(1 + q)

(4.16)

BECK et JUNG [1989b] dmontrent lexistence et lunicit de lquilibre du jeu . Il


existe donc une seule valeur seuil, Pc, comprise entre zro et un. Une augmentation de Pc peut
alors sinterprter de deux manires diffrentes. Du point de vue de ladministration fiscale
cette lvation implique quun plus grand nombre de contribuables dclarent toucher de bas
257

Cette quilibre appartient la classe des quilibres baysiens parfaits, voir MIERSON, p.184.
Donc, la valeur seuil qui spare les contribuables qui dclarent de bas revenus de ceux qui dclarent des
revenus levs.

258

232

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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revenus et donc que la collecte fiscale, avant toute procdure de contrle, va en diminuant259.
Du point de vue du contribuable, la variation de Pc a t commente par les auteurs comme un
indicateur

de lexpansion de la fraude fiscale260. Cette dernire notion retranscrit

la

vhmence dans lexpression du refus de limpt. En effet, elle retrace la possibilit et la


volont des contribuables de recourir des mesures de minimisation fiscale douteuses lors du
jeu fiscal. Lorsque le contrle savre coteux par rapport son rendement, les anticipations
sur la probabilit de dtection font que peu de contribuables dclareront tre de type RE .

THEOREME I : existence de lquilibre

1- Si G ( c ) >

1
avec c = p t (1+q)(RE - RF) le revenu maximal espr de la procdure
(1 + q)

de vrification, alors il existe un quilibre squentiel partiellement sparateur caractris


par un Pc unique, tel que 0< Pc <1.

2- Si G( c )

1
alors lquilibre de regroupement, dans lequel ladministration fiscale
(1 + q)

effectivement met en uvre un contrle mais o tous les types de contribuables dclarent
recevoir de bas revenus sans tenir compte de leurs croyances sur le revenu imposable.
1.2.2. Statique comparative
Les effets de modification dans les paramtres du modle sont ici analyss dans le
cadre du cas 1 du thorme 1 prsent par BECK et JUNG, [1989b], soit lorsque lquilibre
est unique. Cette partie prsente les principaux rsultats obtenus par ces deux auteurs, les
diffrents calculs tant galement produits en ANNEXE V.
1.2.2.1. Effets respectifs dune lvation du taux de pnalit ou du taux
dimposition

259

Cependant aux vues de lquation (4.11) cela implique galement que les droits rappels postrieurement au
contrle vont augmenter.
260
BECK et JUNG [1989b], emploient la terminologie Taxpayer Agressiveness pour souligner que les
contribuables tenteront plus frquemment des dductions hasardeuses ou la sous dclaration en camouflant une
transaction. Nous remplacerons cette expression image par un raisonnement en terme dexpansion de la fraude
fiscale des contribuables.

233

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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En reprenant linterprtation de Pc comme mesure de lexpansion de la fraude des


contribuables, le rsultat avanc pour limpact dune lvation de la pnalit est quelle
produit une rduction de cette dernire. Alors les contribuables tmoigneront dune rgularit
accrue et la part de ceux qui attestent recevoir un revenu lev saccrotra. La variation du
taux de pnalit montaire affecte le revenu attendu de laction rpressive de manire directe,
travers q, mais aussi indirecte par un ajustement de la valeur seuil qui dclenche le contrle.
Les rsultats avancs par BECK et JUNG [1989b] montrent donc que les comportements
fiscaux dviants tendent diminuer. Le supplment de recettes tir de la stratgie coercitive
dquilibre (c*), ainsi que la probabilit doccurrence dun contrle, anticipe par les
contribuables (G(c*)) slvent ou diminuent du fait de laugmentation de la pnalit
proportionnelle sous certaines conditions dlasticit de la moyenne arithmtique rvise de la
distribution des types de contribuables tablie par ladministration fiscale. En effet, BECK et
JUNG [1989b] postulent que si cette lasticit est infrieure lunit (inlasticit de PF aux
mouvements de Pc) alors ils saccrotront tous deux et inversement si llasticit est suprieure
lunit. Cet effet de la sensibilit de PF face Pc constitue un effet indirect qui surpasse
leffet direct de q sur c*.
Laugmentation du taux dimposition rduira la motivation des contribuables
minimiser leur charge fiscale. Le premier rsultat correspond donc une diminution des
pratiques frauduleuses. Ses effets sur les gains attendus lissue des contrles et sur les
anticipations concernant la probabilit dtre vrifi sont positifs. Tous deux seront relevs.
BECK et JUNG, la diffrence de GRATEZ, REINGANUM et WILDE [1986], prsentent
un modle dans lequel leffet indirect (effet des variables sur le comportement du
contribuable) est affaibli aussi bien lorsque sont considres les variations du taux
dimposition que celles du taux de pnalit. Cette proprit rsulte de lincertitude qui grve
le revenu disponible du contribuable ainsi que les pnalits. La force de leffet direct (effet
des variables sur le rendement du contrle et donc sur la probabilit de vrification) explique
donc les divergences de rsultats. En effet, une lvation du taux de pnalit amne parfois
un rehaussement du rendement et de la probabilit de contrle, alors que la hausse des taux
dimposition gnre cet effet de manire invariable.

234

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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1.2.2.2. Les effets de lincertitude


BECK et JUNG ont introduit deux types dincertitudes dans leur modle : lincertitude
des contribuables sur le cot du contrle fiscal mais aussi une incertitude sur lobligation
fiscale.
Afin dobserver limpact dune variation la hausse de lincertitude sur les cots de la
procdure de contrle, les auteurs comparent la distribution initiale et uniforme de ces cots
G(c) une seconde distribution de mme moyenne, cm, mais de dispersion plus grande G1(c).
Ces deux distributions symtriques sont dfinies sur respectivement [cF, cE] et [cF- , cE+ ],
avec la perturbation telle que 0< < cF. Le rsultat avanc par les auteurs est alors que si
le rsultat dquilibre initial du contrle est infrieur la moyenne, soit c* < cm, avec cm la
moyenne de la distribution des cots des procdures de contrle, alors un accroissement de
lincertitude favorisera la rduction de la fraude fiscale, un meilleur rendement du contrle et
une anticipation accrue de la probabilit de contrle. Soit Pc1 et c1* les notations pour les
valeurs cl associes la nouvelle distribution des cots lis au contrle, alors Pc1 < Pc et G(c*)
< G1( c1* ). Les conclusions sont inverses dans le cas symtrique ou c*>cm alors que
lincertitude est dpourvue de tout effet sur les dcisions de dclaration des contribuables et
les probabilits de vrification lorsque c* = cm.
Lincertitude attache la dette fiscale du contribuable est tudie, sous hypothse
dune imposition proportionnelle, selon la mme technique, ou en altrant lintervalle initial
entre les niveaux de revenu imposable. Il en rsulte alors que toute lvation de lincertitude
sur lobligation fiscale, lorsque la pnalit montaire est proportionnelle limpt lud,
entrane (conscutivement au redressement) des rappels suprieurs, une lvation de la
probabilit anticipe dtre soumis une vrification et donc plus de rgularit fiscale. Ce
rsultat diffre dailleurs de celui quont antrieurement avanc les mmes conomistes,
BECK et JUNG [1989a]. Ceci peut tre explicit au regard de diffrences marques dans les
hypothses des deux modles. Notamment, dans BECK et JUNG [1989a], la probabilit de
contrle, est fixe, car les auteurs nutilisent pas le cadre interactif de la thorie des jeux. Le
jeu dcrit ici, avec des effets sur les motivations de ladministration fiscale mener des
contrless et la raction des contribuables qui anticipent la probabilit dtre soumis
vrification, modifie les solutions. Cependant il semble plus pertinent de considrer que

235

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

ladministration fiscale exploite les informations sa disposition afin de mener une action
rpressive intelligente et efficace.
1.2.2.3. Les pnalits non transfrables
Les formalisations prsentes jusquici rpondent une hypothse de dtection
immdiatement suivie dune pnalisation, car la preuve de lacte frauduleux est suppose
acquise. Cependant, dans un contexte dincertitude sur les textes fiscaux, donc sur
lapplication directe quil doit en tre fait par le contribuable mdian, les risques derreur plus
que de transgression intentionnelle de la loi fiscale doivent tre pris en compte. Cest
pourquoi il faut considrer un cas diffrent du cas rducteur dans lequel seules des sanctions
pcuniaires rprimant la pratique de la fraude fiscale, lissue de la dtection, sont transfres
lautorit fiscale avec les droits rappels. En effet, dans un tel contexte dincertitude sur la
dette fiscale rellement due, le contribuable accus de fraude peut se retourner contre lagence
de collecte et, sil obtient gain de cause, se prmunir de lapplication et donc du paiement de
ces pnalits. Les pnalits maximales peuvent tre exiges mais si, loppos, lintention
nest pas prouve, cest une pnalit bien infrieure ou des intrts de retard quest
soumis le contribuable. Toutefois, il nest pas possible docculter les cots encourus par le
contribuable lors de ces dmarches. En effet, afin de dmontrer sa bonne foi, le contribuable
doit alors faire face un cot dopportunit qui correspond au temps consacr la
prparation et la procdure mme de vrification, des frais tels les honoraires des
conseillers fiscaux et la dsutilit associe au contrle. Ces charges, loppos de la pnalit
pour acte frauduleux, peuvent ne pas se rvler proportionnelles au montant des impts
luds. Elles ne sont galement pas transfres lautorit fiscale et diffrent donc
grandement du schma de pnalit classique. Elles reprsentent en quelque sorte une forme de
pnalisation indirecte. Ltude de BECK et JUNG [1989b] permet de prendre en compte ces
diffrences entre les pnalits non transfres et fixes et celles qui seront transfres
ladministration fiscale.
BECK et JUNG [1989b] introduisent donc la possibilit de dfense du contribuable
lorsque la dficience fiscale dcoule dune mauvaise interprtation de textes contradictoires
ou discordants. Dans et cas les pnalits montaires pour fraude ne seront pas acquittes. En
outre, labsence de transfert lautorit fiscale correspond, comparativement au schma de
sanctions proportionnelles et transfrables, un manque gagner et a pour consquence
236

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

dabaisser la probabilit dtre contrl. Ces lments vont donc constituer les deux
hypothses centrales de BECK et JUNG [1989b] lors de lexamen de lincidence des pnalits
indirectes sur les rsultats. En effet, les deux auteurs postulent que les pnalits indirectes
sont indpendantes de linfraction fiscale et quaucun des revenus quelles peuvent gnrer
nchoira ladministration fiscale. Alors le rsultat procur par le contrle devient :

(R E

c = PF t

RF )

(4.17)

La probabilit de contrle associe cette modlisation sera alors G( c ), donc la dette


fiscale, pnalits comprises, attendue dun contribuable de type p qui dclare un faible niveau
de revenu est reprsente par la partie gauche de lingalit :
G( c )[ptRE + (1-p) t RF + Q] + (1 - G( c )) tRF < tRE

(4.18)

Comme la partie droite de lingalit (4.18) retranscrit lobligation fiscale espre dun
contribuable qui dclare recevoir des revenus levs, la globalit de cette expression traduit la
condition sous laquelle un contribuable fraudera et dclarera toucher un faible revenu. Tout
comme prcdemment, il est commode de modifier cette criture afin de mettre en exergue
quelle condition sur les types p des contribuables spare ceux des contribuables qui dclarent
de bas revenus de ceux qui dclarent des revenus levs :

p<

1
Q
G(c)
t(R E R F )

(4.19)

A lquilibre, un nouveau point limite dlimitant les types de contribuables est valu
par ladministration fiscale qui correspond :

Pc =

1
Q
G(c)
t(R E R F )

(4.20)

De la manire similaire llaboration du THEOREME I, BECK et JUNG [1989b]


justifient lexistence dune quilibre unique tel que lnonce le THEOREME II, prsent en
237

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

ANNEXE V. Comme les pnalits ne reposent plus sur limpt lud grce la manuvre
frauduleuse, le terme reprsentant le supplment de droits rappels ne disparat plus. Une
grande diffrence amene par lintroduction dune forme diffrente de pnalit est lapparition
du taux dimposition dans la partie droite de la nouvelle condition dquilibre. Les principaux
rsultats de lanalyse de sensibilit des valeurs dquilibre une augmentation de la pnalit
indirecte dmontrent quelle gnre une diminution de la fraude Mme si elle provoque en
parallle une diminution du rendement du contrle et donc consquemment de la probabilit
dtre soumis un contrle. A loppos, ces deux composants augmentent sous limpulsion
dune lvation des taux dimposition alors que ses effets sur les actes frauduleux restent
ambigus. Sous cette forme de pnalisation, totalement indpendante de limpt fraud, leffet
indirect not initialement par YITZHAKI [1974] disparat et avec lui lincitation une
dclaration plus juste des revenus261. De ce fait les comportements dviants sont dcourags
dans une moindre mesure sous cette forme de pnalit.
Une diffrence supplmentaire, associe ce changement de forme dans la
pnalisation, peut tre note lors de ltude des effets de lincertitude sur lobligation fiscale
du contribuable. En effet, BECK et JUNG [1989b] affirment que cette mesure, si elle
augmente la probabilit de contrle, namne pas obligatoirement de rduction de la fraude,
donc de lactivit de minimisation de la charge fiscale. En revanche, la porte dune hausse de
lincertitude sur les cots du contrle gnre des effets inchangs quelle que soit la forme de
la pnalit.

1-3- Conclusion

Le jeu fiscal apparat donc une fois de plus bien complexe. Le contribuable,
ladministration fiscale, sont en interaction mais font face des objectifs opposs tout en
subissant tous deux des contraintes de budget. ALM, BAHL et MURRAY [1993] apportent
de manire empirique une justification cette approche du problme fiscal. Les rsultats
soutiennent lide que ladministration fiscale utilise de manire systmatique les
informations disponibles et relatives la situation du contribuable. Ces informations
261

Pour YITZHAKI [1974], une augmentation du taux dimposition augmente galement et indirectement la
sanction pour fraude. Cette dernire est, dans son analyse, proportionnelle limpt lud ce qui nest pas sans
rappeler les hypothses et le rsultat prcdemment avancs par BECK et JUNG [1989b]. Comme YITZHAKI

238

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

contenues dans la dclaration permettent donc de dfinir une rgle de slection des
dclarations qui seront soumises un contrle. En consquence il parat peu appropri de
considrer la politique de ladministration fiscale comme exogne, pas plus quil nest
possible de considrer que les agissements des contribuables, leurs caractristiques,
ninterviennent en rien dans le processus de contrle. Cette analyse fournit donc une
justification et une reconnaissance de la nature stratgique du jeu fiscal. Le modle thorique
dinteraction entre ladministration fiscale et le contribuable repose sur la dclaration du
revenu et la procdure dclarative. Lordre du jeu est alors que le contribuable observe son
revenu rel puis remplit sa dclaration et donc spcifie le revenu dclar qui servira de base
au calcul de limposition, les abattements ou crdits dimpt et les diverses informations
requises. Dans un second temps, lautorit fiscale va mettre en place une rgle de choix des
dclarations qui seront conscutivement soumises une vrification. Cette entit est soumise
une contrainte de budget et cherche maximiser son revenu espr en fondant ce triage sur
les donnes comprises dans les dclarations. Lautorit fiscale ne peut donc dterminer son
action quaprs rception de lensemble des dclarations. A lquilibre, le contribuable et
ladministration fiscale doivent se comporter de manire optimale tant donne la rponse de
lautre partie. Cette conception du jeu fiscal est donc cohrente avec bon nombre de systmes
dimposition du revenu de par le monde et permet daller plus avant dans la connaissance de
ladministration fiscale. Elle permet galement dlargir le cadre danalyse et dintroduire
ct

des

contribuables

fraudeurs

un

ensemble

dindividus

honntes,

GRAETZ,

REINGANUM et WILDE [1986]. Le jeu fiscal permet ainsi de mettre en exergue


linteraction entre individus ainsi quentre les contribuables et ladministration.

Section 2 : Effets vertueux et effets pervers de linformation du


contribuable
Comme lavanaient BERON, TAUCHEN et WITTE en conclusion de ltude
empirique date de 1988 sur les effets coercitifs de la politique de contrle, certaines
procdures, totalement dissocies des oprations de vrification, comme les services
informatifs offerts par ladministration aux contribuables, peuvent avoir un impact substantiel
sur la rgularit fiscale. Le contribuable, qui maximise lutilit espre de son action de
laffirme, cet effet indirect compense la motivation des contribuables minimiser leur charge fiscale lorsque la
pression fiscale est accrue.

239

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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fraude, fonde son choix sur la connaissance de paramtres tels que le taux dimposition, la
probabilit de dtection et les sanctions pcuniaires encourues en cas de dtection. Cette
dmarche, dveloppe la suite des travaux de ALLINGHAM et SANDMO [1972], tmoigne
de la perception des pnalits comme un cot au sein dune dcision de nature purement
conomique. Nanmoins, elle confre un rle central laversion au risque des individus,
prfiguration du rle de la psychologie de lacteur fiscal. En revanche la littrature empirique
en testant cette littrature thorique, a mis en exergue quun ensemble, encore mal dfini,
dlments de nature psychologique mais aussi sociale, intervenait dans la dcision de fraude
et conditionnait en loccurrence la diversit des comportements. Cette constatation est venue
enrichir la rflexion sur les instruments dont disposent le gouvernement et ladministration
fiscale pour atteindre leur objectif de collecte en limitant les pertes telles celles rsultant de la
pratique de la fraude fiscale. En dcoule une stratgie qui s'efforce dapporter des rponses
psychologiques aux comportements dviants en complment de la politique rpressive
traditionnelle. La perspective dune action double visant accrotre lhonntet fiscale a
donn lieu nombre de travaux qui distinguent, ct des sanctions conomiques, les
sanctions informelles et les stratgies positives.
Toutefois, il existe une seconde voie dinformation des contribuables,
indpendante des activits de ladministration fiscale. En effet, face la complexit de la
lgislation fiscale les agents ont de plus en plus recours laide de professionnels. Ceux-ci
disposent des connaissances ncessaires pour clairer les contribuables quant aux dispositions
fiscales qui les concernent et peuvent ainsi garantir la prcision et la justesse de leur
dclaration. Cependant rien ne permet de certifier que leurs comptences soient sollicites
des fins dhonntet. Ainsi linformation divulgue par ces spcialistes peut tout aussi bien
donner accs aux schmas de fraude les plus sophistiqus au quel cas laction coercitive de
ladministration fiscale devrait tre largie

pour responsabiliser, ou mme pnaliser,

lensemble des acteurs du jeu fiscal.

2-1- Sanctions formelles, informelles et rle de la culpabilit

Les sanctions imposes par des proches,


des amis ou une collectivit importante aux yeux de
lindividu ont plus deffet sur le comportement
dlictueux que des sanctions infliges par une
240

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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lointaine autorit juridique , BRAITHWAITE


[1989], p.69262.
Ltude du manque de rgularit en matire fiscale a dvoil que certaines dispositions
dordre psychologique intervenaient fortement dans la dcision de fraude du contribuable.
SPICER et BECKER [1980], BECKER, BUCHNER et SLEEKING [1987], ont ainsi port
attention la perception diniquit du systme fiscal. KAPLAN et RECKERS [1985] et
MASON [1987], insistent galement sur limportance des valeurs, des dispositions dans
lesquelles sont les contribuables vis vis de la fiscalit. En effet, ces auteurs, qui se sont
galement attachs valuer limportance de la perception de justice du systme fiscal ou de
linfluence nfaste dun entourage dlictueux, avancent que des dissentiments envers le
gouvernement accentuent lapparition de comportements fiscaux dviants chez les individus.
Enfin, le risque dtre dcouvert, coupl aux punitions qui en dcoulent, furent lobjet dune
ample littrature dont les contributions mettent en garde contre une imposition et une
rpression des actes fiscaux dviants trop pesante, ou perue comme telle. Les attitudes
fiscales observes en Europe tmoignent, selon lauteur, du ressentiment des contribuables
lgard des systmes fiscaux prsentant ces caractristiques, ce qui peut amener plus
dirrgularit que de rgularit dans lacte dclaratif. En somme, la thorie gnrale,
dveloppe avec comme unique mcanisme de contrle social, laction rpressive exclut
certaines sources prometteuses dinhibition au profit dun systme dissuasif ancien.

2.1.1. Sanctions formelles, informelles et stratgies positives : dfinitions.


Lensemble des tudes qui ont port sur les diffrentes alternatives de
coercition des comportements fiscaux dviants adhre la terminologie suivante :
- Les SANCTIONS FORMELLES : dites galement lgales ou conomiques,
reprsentent les amendes, pnalits diverses et ventuellement les peines de prison qui
peuvent dcouler dun acte dlictueux de fraude fiscale.
- Les SANCTIONS INFORMELLES encourues galement en cas de dtection,
peuvent tre, par exemple, illustres par la possibilit de publier, le plus souvent au niveau
262

Cit par HASSELDINE et KAPLAN, [1992], p.56. Sanctions impose by relatives, friends or a personally
relevant collectivity have more effect on criminal behaviour than sanctions imposed by a remote legal autority

241

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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local, le nom de ceux qui nont pas acquitt leur dette fiscale et ce de manire intentionnelle
afin que ces individus soient confronts la dsapprobation de leurs proches. Lefficacit de
cette disposition est appuye par la citation suivante :
Lide centrale de la prvention gnrale est que les individus ne
commettent pas de crime du fait de la peur. Les partisans la logique de la
dissuasion soulignent quil ny a quune source de peur qui vaille dtre
mentionne : la sanction lgale. Mais la plupart dentre nous ne violons pas la loi
le plus souvent car nous craignons de perdre le respect de ceux qui nous
tenons , GOTTFREDSON et HIRSCHI [1987] p.13 263.

- Les APPELS A LA CONSCIENCE : soulignent la possible apparition d'un sentiment


de mauvaise conscience, conscutif la pratique de la fraude fiscale. Les appels la
conscience rpondent alors une finalit gnraliste de modification des croyances
individuelles concernant la moralit de la fraude fiscale. Ceux-ci sont galement identifiables
comme des STRATEGIES POSITIVES, ou positive advertising HASSELDINE et
BEBBINGTON [1991], p.309, puisque ces mesures sont dnues de toute application de
sanctions ou de pnalits. Ces dernires, qualifies, par symtrie, de MESURES
NEGATIVES sont la contrepartie dun acte dlictuel alors que les appels moraux ne
ncessitent pas la ralisation dun dlit pour tre mis en uvre. Les appels moraux sont
fonds sur linformation des contribuables. Ils impliquent alors des communications qui
portent, le plus souvent, sur lampleur de la fraude fiscale et ses mfaits au plan conomique
et social. Leur impact doit tre obtenu en faisant prendre conscience tout un chacun des
consquences de ses actes au plan de la collectivit.
A un niveau conceptuel suprieur les contribuables doivent tre informs
sur leur rle de citoyens. Une partie de ce rle est le paiement dimpt. Ce type
dinstruction devrait cibler les personnes jeunes afin de produire une socit dote
dune meilleure morale fiscale , HASSELDINE et BEBBINGTON [1991], p.309264.

Les auteurs considrent que les sanctions lgales constituent des rponses
conomiques alors que les sanctions informelles ainsi que les appels positifs la conscience
constituent la catgorie des rponses psychologiques. Le but de cette section est de confronter
263

Cette citation est reprise de la contribution de THURMAN [1991], p.289, The idea at the heart of the notion
of general deterrence is that people fail to commit crime out of fear. The proponents of the logic of deterrence
suggest there is only one source of fear worth mentioning, legal punishment. But, most of us fail to violate the
law much of the time because we fear losing the respect of those we care about
264
On a higger conceptual level taxpayers need to be educated about their role of citizens. Part of this role is
the payment of taxes. This type of education may be better targeted at younger people in an attempt to produce a
society with better tax morals

242

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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la porte de ces divers instruments afin de dterminer si une marge de manuvre demeure
dans la lutte contre les comportements fiscaux dviants qui inclurait ces stratgies
alternatives, ignores jusque l par la recherche sur le phnomne de fraude.
2.1.2. La communication sur les sanctions : formelles versus informelles
Dans les modles construits par analogie sur ltude de ALLINGHAM et SANDMO,
[1972], la dcision est fonde sur la connaissance par le contribuable de la probabilit de
dtection et les pnalits lgales qui lui sont conscutives. Cependant, les agissements des
contribuables sont dtermins principalement par leur perception, plus que les valeurs relles,
de la probabilit de dtection et des pnalits lgales.
La probabilit de dtection, limportance de lamende et les taux
dimposition, peuvent bien tre parmi les dterminants les plus importants de la
fraude fiscale, mais mme si cela est le cas, la dcision de fraude est base sur la
perception qua lindividu des chances de dcouverte, de limportance de lamende
et des taux dimposition, non pas sur ce quils sont rellement , LEWIS [1982],
pp.132265.

De plus, ces modles mettent en exergue, par des tudes de sensibilit, leffet de
modification de ces variables fiscales sur la fraude pratique par lindividu. Ds lors, des
programmes dinformation destins aux contribuables, plus quune modification lgale des
taux qui peut passer inaperue, peuvent reprsenter un moyen daltrer ces connaissances et
donc la dcision de fraude des agents. L'un des objectifs des tudes prsentes dans cette
section est de comparer les dcisions des contribuables qui ont eu lavantage de recevoir de
ce type dinformation, et qui disposent donc d'une certaine connaissance sur les sanctions
formelles, aux dcisions dagents qui nen ont pas bnfici.
VIOLETTE [1989] considre leffet de la diffusion dinformations sur les lments
constitutifs des sanctions formelles au sein dun groupe de contribuables amricains. Ces
conclusions soutiennent leffet favorable de ce type dactions puisque VIOLETTE [1989]
observe une conformit accrue au scnario fiscal hypothtique. Nanmoins, si les rsultats de
cet auteur confirment limpact positif dun rapport sur les sanctions formelles en terme de
rgularit fiscale, il nen est pas de mme pour les sanctions informelles. En effet,
265

The probability of detection, the size of the fine and tax rates may well prove to be among the most
important determinants of tax evasion, but even if this is so, the decision to evade tax is based on an individuals
perception of the chance of being caught, the size of the fine and tax rates, not on what they actually are.

243

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

VIOLETTE [1989] introduit dans son test une modification de la loi fiscale qui implique que
toute fraude fiscale dcele, quelle quen soit lampleur, peut conduire une publication dans
le journal local. Or, lobservation des ractions du groupe slectionn de contribuables ne
permet pas de conclure un effet dissuasif de cette mesure. Les dcisions des contribuables
ne semblent pas altres par cette menace. VIOLETTE [1989] tempre nanmoins ce rsultat
en insistant sur la formulation peu agressive de lannonce fournie lchantillon. Les tudes
postrieures ont donc tent de reformuler et de manipuler cette information pour tester la
validit de son rsultat.
Les avis divergent donc, quant lefficacit de telles pratiques. En effet, la conception
que les contribuables ont de la fraude fiscale conditionne lefficacit de certaines de ces
mesures et si la fraude nest pas considre par la population comme un dlit consquent,
publier le nom des fraudeurs sera donc dnu de tout impact. HASSELDINE et
BEBBINGTON [1991] sinscriront galement dans cette tendance en portant attention la
fois aux alternatives coercitives et aux formes de rponses psychologiques266. Ils prnent la
mise en place de politiques mixtes dans la lutte contre la fraude fiscale et proposent ainsi un
ensemble de mesures qui peuvent venir complter, ou compltent parfois dj, les politiques
rpressives en matire fiscale. Mais ces auteurs insistent par-dessus tout sur lobligation de
crdibilit qui incombe ladministration fiscale pour rsoudre la question de la lutte contre
les pratiques frauduleuses. Des mesures telles que la pnalisation des conseillers fiscaux,
autant que des contribuables quils assistent, en cas de fraude, augmentent ainsi la crdibilit
de laction rpressive de ladministration en responsabilisant lensemble des parties du jeu
fiscal. Dailleurs GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1986] illustrent ces conseils en
dcrivant les volutions relatives au cas des Etats-Unis. En effet, les autorits amricaines
amorcrent des changements lgislatifs en 1981-82-84 en rponse la perception dune crise
du consentement de limpt267. Ces amnagements prvoyaient en loccurrence de nouvelles
et plus fortes pnalits mais galement une exigence de communication dinformations plus
tendue pour le contribuable. Ces mesures introduisirent galement de nouvelles procdures.
En outre, furent institues des pnalits pour aide la minimisation des obligations fiscales,
donc pour des formes diverses de complicit ainsi que dincitations, comme le fait de
promouvoir les mrites dabri fiscaux constituant des abus. Ces mesures sont en totale
266

WEIGEL, HESSING et ELFFERS [1987], la suite de LEWIS fournissent une critique des modles
thoriques qui ne prennent pas les attitudes, perception, croyances des contribuables en compte.
267
Perceived tax compliance crisis , p.2. Sur les consquences de lhostilit de la population lgard de la
fiscalit aux USA voir DODD [1984].

244

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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cohrence avec la dmarche conomique adopte pour traiter du problme de la fraude


limpt. Le lien est ainsi justifi, et confirme la primaut accorde la prise de dcision par le
contribuable :
Le compte rendu du comit du congrs sur la loi de 1982, dcrit par
exemple, le processus de collecte comme une loterie entre limposition ou le
contrle , GRAETZ, REINGANUM et WILDE [1986], p.2268.

En sinspirant de lobservation damnagement dans la procdure de slection des


dclarations contrler mise en uvre en Nouvelle-Zlande dans les annes 80269,
HASSELDINE et BEBBINGTON [1991] rappellent pareillement lintrt quil peut y avoir
amliorer le fonctionnement de lentit fiscale. Lefficacit du contrle gnre la fois un
effet direct et un effet indirect qui renforcent la crdibilit de ladministration fiscale. Leffet
indirect se propage car les individus ayant subi un contrle transmettent lide de lefficacit
et de la rapidit du contrle leur entourage, accentuant laversion au risque des individus
chez qui elle tait la plus marque270. HASSELDINE et BEBBINGTON [1991] concluent que
les dcideurs politiques devraient mettre en place une combinaison doptions stratgiques de
rponses la fois de nature conomique et psychologique afin de couvrir les aspects de court
terme autant que de long terme du problme. En effet, les rponses psychologiques, en
modifiant les croyances des contribuables sont, long terme, une source damlioration des
rapports entre ladministration fiscale et les contribuables et donc une manire de favoriser la
juste dclaration.
HASSELDINE et KAPLAN, en 1992, mnent un examen de limpact dune
communication entreprise par ladministration fiscale sur les sanctions lgales, informelles et
les consquences de la fraude, sur la propension la pratiquer et les convictions des individus
concernant lquit du systme fiscal et la moralit de lacte. Sur ce dernier point les auteurs
posent comme hypothse que les appels la conscience, qui ne reposent pas sur une sanction,
vont alors influencer les croyances des contribuables en ce qui concerne lquit271 de
lchange quils entretiennent avec ladministration fiscale. A loppos, les deux premires
268

The congressional committee reports on the 1982 act, for example, describe the tax collection process as a
tax or audit lottery
269
Sur ce sujet il est possible de consulter larticle de BEIGHTON [1987]. Les gouvernements dAustralie et de
Nouvelle-Zlande ont dvelopp la fin des annes 1980 leurs quipements informatiques de manire
favoriser les procdures de recoupement. Cependant, la proposition dintroduction dune carte didentification
nationale, faite en parallle, dans les deux pays fut rejete.
270
Effet crdibilit doubl dun effet multiplicateur.
271
Sur le problme de lquit et de la fraude voir FALKINGER [1988] et KAPLAN et RECKERS[1985].

245

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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techniques tant essentiellement pnalisantes les auteurs anticipent sur le fait quelles
naffecteront en rien la perception, les croyances des individus, entranant au mieux une
modification de leur comportement. Pour pouvoir conclure sur ces points, ils vont comparer
les ractions de quatre groupes de contribuables informs respectivement sur les sanctions
formelles, les sanctions informelles et les consquences conomiques nfastes de la fraude
fiscale (stratgie positive), un groupe tmoin ne disposant daucun de ces lments.
Lchantillon construit par HASSELDINE et KAPLAN [1992] comprend un ensemble divers
de contribuables dges, de revenus et de niveaux dducation diffrents. Il est divis en
quatre sous-groupes devant remplir un questionnaire et recevant ou non un document
informatif. Les rsultats du questionnaire permettent disoler les grandes caractristiques de
lchantillon mais aussi de tester la propension frauder puisque y est dcrite une opportunit
de fraude272. Alors, la majorit de ces contribuables affirmait navoir pas subi de contrle
fiscal antrieurement, ni avoir recouru aux services de conseillers fiscaux. Un quart de ceux ci
assurait ne pas connatre de fraudeurs, alors que la moiti des personnes interroges rvlait la
prsence de contribuables malhonntes dans leur entourage, entre 1 et 5 fraudeurs. En outre,
plus de la moiti de ces individus avait dj reu des paiements en liquide, et 25% dentre eux
avait dj pratiqu intentionnellement la sous dclaration. Enfin, 90% de ces individus se
considraient responsables de leurs actes fiscaux et assumaient leur dclaration. Les rsultats
de la diffusion discrtionnaire dinformation aux diffrents sous-groupes, mettent alors en
vidence une propension ne pas se conformer aux obligations fiscales, mais galement une
ampleur de la fraude plus faible pour les contribuables ayant reu la communication sur les
sanctions informelles par rapport ceux qui avaient t informs sur les sanctions
conomiques. Les deux groupes restant, soit le groupe tmoin et lensemble des contribuables
sur lesquels tait test lappel la conscience, prsentaient le plus bas niveau de consentement
fiscal et la fraude la plus importante en montant. Cette conclusion est donc en dsaccord avec
les rsultats de VIOLETTE [1989] en ce qui concerne limpact de linformation sur les
sanctions informelles par rapport celle sur les sanctions formelles. Curieusement,
HASSELDINE et KAPLAN [1992] obtiennent galement comme rsultat que les
contribuables ayant reu le document sur les dommages conscutifs la pratique de la fraude
fiscale tmoignaient de limmoralit de la fraude fiscale un degr suprieur, par rapport au
groupe tmoin. Cette modification dans la perception de lacte de fraude namenant pas
deffet direct, immdiat, comme une rduction des montants frauds. Cela semble ds lors
272

En loccurrence la rception pour diverrs travaux de sommes dargent liquide consquentes dclarer ou non.
Lchelle des rponses possibles permet dvaluer le degr de fraude acceptable par lindividu.

246

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

confirmer que les bnfices retirer de ces communications doivent plutt sinscrire dans le
long terme. En somme, cette tude dmontre que la communication sur les sanctions
informelles peut parfaitement amener plus de rgularit en matire fiscale, alors que
linformation des contribuables sur les pnalits formelles et les mfaits de la fraude ne
semblait pas amener plus conformit aux obligations fiscales du moins pas de manire
marque ou immdiate. Ceci semble donc plaider en faveur des partisans de lextension des
techniques coercitives des actions diffrentes de la menace de sanctions pcuniaires et la
crainte de la prison, vers des actions plus positives. Cependant, HASSELDINE et KAPLAN
soutiennent le bien fond de lusage de sanctions pcuniaires pour ceux des contribuables qui
ont tmoign avoir dj reu du liquide.
Toutefois, daucuns insistent sur les qualits et la ncessit de lappel la
conscience(GRASMICK et SCOTT [1982] ; SCHWARTZ et ORLEANS [1967]). Or,
lacceptation des rgles et la lgitimit du systme fiscal, sont garantes de stabilit.
GRASMICK et SCOTT [1982] tout comme HASSELDINE et BEBBINGTON [1991]
prtendent mme que ces politiques qui visent renforcer le sens du devoir moral, associes
au paiement de limpt doivent constituer la stratgie la plus efficace pour augmenter la
rgularit fiscale. GRASMICK et SCOTT [1982] soulignent cependant la difficult inhrente
lapplication dune telle politique au niveau national.
2.1.3. Appel la conscience, moralit de lacte de fraude et sanction interne
Ds 1987, BALDRY souligne lexistence de cots moraux dans la prise de dcision de
fraude. Lappel la conscience vise accentuer le poids de ces cots afin de limiter la
pratique des infractions fiscales. Il semble pour cela ncessaire de faire comprendre aux
contribuables quelle est la porte des comportements fiscaux dviants. Il semble ds lors
galement ncessaire de communiquer afin que les contribuables soient mme de percevoir
quil existe plus de justice dans lchange les liant lautorit fiscale273. Si les contribuables
ont conscience de ce quils financent, leur attitude vis vis de limposition devrait tre
amene changer , HASSELDINE et BEBBINGTON [1991]274, p.309. Mais il est en
parallle galement ncessaire que le gouvernement, dont dpend lentit collectrice, prserve
limage de lutilisation efficace des recettes fiscales. Par le biais de formulaires dinformation
273

Voir p.309, A possible drawback is that advertising may only serve to increase the perception of unfair
exchange .

247

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

ou en utilisant les mdias, ladministration fiscale vhiculera une meilleure comprhension de


la loi fiscale et certains objectifs sociaux ou conomiques atteints par la voie de la fiscalit
cesseront dtre source dun sentiment diniquit qui motive la fraude de certains. Cependant,
pour avoir limpact escompt, il est crucial que ces mesures soient crdibles aux yeux de ceux
pour qui elles sont construites.
Lorsquelles portent directement sur les effets nfastes de la fraude et des
comportements dviants, elles constituent un appel la conscience en ce sens que les
contribuables devraient tre amens accepter la ncessit dacquitter le montant de leurs
impts. En revanche, GRASMICK et SCOTT [1982] mettent en garde contre la divulgation
de lampleur de la fraude car ct de liniquit, une seconde source de motivation aux
comportements de minimisation de la charge fiscale consiste en un effet dimitation275. Ds
lors, une communication de cette nature pourrait amener des contribuables jusque l honntes
frauder, sils dduisent de cette information que la fraude est gnralise. Pareillement,
ROSSI et GRASMICK276 [1985] ont trs tt soulign les effets pervers potentiels dune telle
action. Pour ces deux auteurs, dans le jeu psychologique qui rgit lchange entre les
contribuables et ladministration fiscale, un tel appel moral risquerait dtre interprt comme
un signe de faiblesse de la part de ladministration fiscale. Les contribuables peuvent en effet
se rvler enclins penser que ce type daction de lautorit fiscale est le reflet de labsence
de moyens contraignants alternatifs et efficaces pour encourager lhonntet lors de la
dclaration. TITTLE et ROWE [1973], revoient galement lapport de SCHWARTZ et
ORLEANS [1967], en indiquant quune mise en application hsitante des appels la morale
peut encourager la fraude, au lieu de lamenuiser. En outre, lautorit fiscale devrait rester
consciente de la capacit dadaptation consquente qui caractrise les contribuables en ce qui
concerne le phnomne de fraude. Ceci est confirm par ROSSI et GRASMICK, [1985], car
selon eux les contribuables peuvent dvelopper des stratgies de neutralisation de ces
sentiments de culpabilit.
La culpabilit est galement tudis par THURMAN [1991] qui la qualifie alors de
sanction interne. En effet, en dissociant la fraude par sous dclaration du revenu et la fraude
par sur estimation des dductions, THURMAN traite de limpact de la culpabilit sur la
rgularit fiscale et de la capacit des contribuables neutraliser ce type de sentiment. Les
274
275

Egalement p.309, If taxpayers know what they are funding, their attitudes to paying tax may be altered.
Ce dernier est dj soulign dans la contribution de ALM, JACKSON et McKEE [1992].

248

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

sanctions internes bases sur un sentiment comme la culpabilit sont dveloppes en matire
fiscale de par les caractristiques propres de cette infraction fiscale. Si la culpabilit naffecte
que trs peu les criminels elle peut au contraire jouer un rle consquent sur les attitudes de
dlinquants occasionnels dont les actes sont dun faible ampleur. Nanmoins, la somme de ces
actions de faible ampleur peut se rvler consquente.
WALLSCHUTZKY, [1988], signale que les fraudes de petits montants
sont les plus rpandues , HASSELDINE et KAPLAN, [1992], p.50277.

Le travail de THURMAN sinscrit dans la ligne de celui de ANDENAES [1975]


puisquil considre tout la fois que le contribuable, qui fait face une opportunit de fraude,
sera influenc dans son choix par les consquences extrieures telles quil les peroit (le
risque dtre apprhend, la sanction, la perte de respect) et les consquences internes : la
menace de sentiments de culpabilit. Cette tude complte celle de GRASMICK et SCOTT
[1982] en prenant deux variables supplmentaires en compte. Lune est axe sur le rle de la
culpabilit alors que la seconde cherche montrer que certains contribuables qui critiquent la
malhonntet des autres sont cependant aptes utiliser une ou plusieurs techniques de
neutralisation du sentiment de culpabilit. De cette manire leur propre attitude de coupable
redevient acceptable.
Un ensemble de prcisions tenant aux facteurs qui permettent la neutralisation des
sentiments de culpabilit fut apport par THURMAN et RIGGS [1984]. Pour ces auteurs,
leffet dissuasif associ au sentiment de culpabilit disparat ds lors que :
La complexit de la loi fiscale rend toute dclaration exacte quasiment inaccessible,
La loi fiscale favorise de manire ostensible certains groupes plus que dautres,
Une fraude fiscale de grande ampleur est sans importance aux yeux du gouvernement,
Linflation rend la fraude ncessaire ,
Le manque occasionnel de rgularit fiscale est accept, donc acceptable, par rapport
un comportement de fraude frquent et donc habituel,
Le gaspillage de fonds opr par le gouvernement justifie le sous paiement dimpt,
Des dductions pour acte de charit ne sont pas acceptes alors quil serait logique
quelles le soient.
276
277

Cit dans HASSELDINE [1993]


WALLSCHUTZKY, [1988], indicates evasion of smaller amounts is more common .

249

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Ltude empirique mene par THURMAN [1991] traite de deux actes distincts et
diffrents de minimisation de la charge fiscale : la sous dclaration de revenu ou la sur
estimation des dductions. En rfrence aux travaux de PATERNOSTER, SALTZMAN,
CHIRICOS et WALDO [1982] qui soulignent que lattitude dviante passe influence les
perceptions conscutives de la probabilit de dtection (de manire sre), la svrit de la
sanction (potentiellement), et les sentiments de culpabilit, cette dernire est prise en compte
par THURMAN [1991]. Ses principaux rsultats soulignent que la perception de la dtection
ou de la svrit des sanctions ainsi que la menace de dsapprobation sociale ninfluencent
pas rellement le futur paiement dimpt du contribuable. Par contre, la sous dclaration serait
influence par trois facteurs classs dans un ordre dcroissant dimportance : lattitude vis-vis du risque, la capacit neutraliser le sentiment de culpabilit et les actions de sous
dclaration passes. Les individus sont susceptibles de prendre des risques et sont convaincus
de lexistence et de la validit de circonstances attnuantes qui rendent personnellement
acceptable ce genre de comportements puisquils ont dj commis ce type de fraude par le
pass. A loppos, les individus qui fraudent par exagration des dductions autorises
semblent bien moins sensibles au facteur risque mais plus sensibles la menace de sentiments
de culpabilit. En somme, ces deux comportements de minimisation de la charge fiscale
savrent fort diffrents tel point que linhibition morale ne joue pas le mme rle sur
chacune de ces deux dcisions. En effet, la culpabilit est un inhibant important dans les cas
de fraude tays par lutilisation abusive des dductions. Il est possible dapporter quelques
lments dexplication ces divergences. Alors que la sous dclaration ne demande aucun
justificatif erron ou fictif, la sur valuation des dductions requiert de son ct que lindividu
justifie, ou soit prt le faire, les sommes portes en dduction. Donc, cette dernire forme de
fraude ncessite une rflexion pralable, intentionnelle qui lloigne de la non-dclaration de
deux ou trois oprations rmunres en espce. De plus, le contribuable peut dans le cas de la
sous dclaration prner lerreur ou lomission et ainsi se dculpabiliser. Ce sont galement ces
lments qui la rendent moins inconfortable en cas de dtection, lintention sera plus difficile
prouver pour ladministration, donc les pnalits seront bien infrieures en comparaison du
cas dexagration des sommes retranches du revenu brut. Ces enjeux galement doivent
donner du poids et favoriser lapparition de la culpabilit.
THURMAN [1989] affirme que la plupart des contribuables (75% peu prs)
nanticipent pas de sengager dans la fraude fiscale ou au sens le plus large la minimisation de
250

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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la charge fiscale. Les inhibitions morales ont un rle jouer dans la pratique de la fraude
fiscale qui repose sur la conviction ou non, de lindividu, de pouvoir se dfendre en invoquant
des circonstances attnuantes. Il est donc clair que lattitude passe et essentiellement la
pratique passe (et probablement russie) de la fraude explique en grande partie les
comportements dviants.
2.1.4. Stratgie promotionnelle, moindre complexit et renouveau de limage de
ladministration fiscale .
De lensemble de ces travaux se dgage
lide que sil importe, pour la bonne application
de limpt quil soit quitablement rparti,
facilement applicable et offre toutes les garanties
de justice au contribuable, il est encore plus
indispensable de dsarmer les prventions, voire
laversion, du contribuable vis--vis de lobligation
fiscale et damliorer ses relations avec
lAdministration afin que le sacrifice fiscal lui
apparaisse comme ce quil est rellement, une
honorable contribution aux charges publiques ,
BELTRAME [1997], p.9.
TITTLE et ROWE, [1973], conjecturent quun dbat sur le manquement aux
obligations fiscales peut amener des contribuables honntes ne plus ltre. En effet, ceux-ci
seront avertis par cette voie de la pratique de la fraude par le reste des contribuables. Il parat
donc ncessaire denvisager dautres stratgies dnues de ce type dimpact contradictoire.
Ainsi, un programme public dinstruction pourrait selon HITE [1989] constituer une
alternative lappel la morale des individus, sans gnrer dlargissement des pertes fiscales
lies la fraude. Ltude de HITE [1989] compare donc lefficacit dune communication sur
les sanctions, le facteur conomique traditionnel, celle dune stratgie promotionnelle sur les
services gratuits offerts par ladministration fiscale amricaine aux contribuables. Cette
dernire variable ne constitue pas un facteur conomique et vise dmontrer que lautorit
fiscale a, sa disposition, dautres instruments spars des sanctions qui peuvent lui permettre
de mener une action la baisse des comportements fiscaux dviants. Cette nouvelle stratgie
excluant les sanctions est galement qualifiable de STRATEGIE POSITIVE.
Ces mesures visent modifier la position des individus vis vis de la fiscalit
notamment sur le sentiment de faire face une entit essentiellement contraignante et
251

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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rpressive qui sappuie sur une loi fiscale complexe. Cette stratgie promotionnelle
exacerbant les efforts de lIRS envers les contribuables pourrait, en refltant une image
positive de ladministration fiscale, amener plus de respect, donc de lgitimit et en
consquence plus de rgularit. HITE considre alors le cas dune communication sur laide
que ladministration fiscale est susceptible dapporter aux contribuables278. Cette dernire
constitue une rponse aux mauvaises dispositions dans lesquelles se trouve une grande part
des contribuables qui considrent le systme fiscal bien trop complexe279 et vise promouvoir
lide que ladministration fiscale est l pour aider la rgularit fiscale plutt que pour
contraindre lhonntet. Cela correspond alors compltement aux apports de JACKSON
[1986]

qui met en exergue que plus de poids devrait tre donn linformation et

linstruction notamment par la promotion des services offerts par lautorit fiscale aux
contribuables. Cette tude de HITE, comme lensemble des travaux sur la fraude fiscale,
tente galement de confronter la nature des agents honntes celle des fraudeurs avec comme
ambition daffiner la connaissance de leurs divergences. Dj, en 1973, TITTLE et LOGAN,
ont mis en vidence que les contribuables honntes doivent tre distingus des contribuables
malhonntes. Cela est confirm par

SMITH et KINSEY [1987], qui suggrent et qui

affirment que les deux groupes sont distincts et doivent tre analyss sparment. En
loccurrence, pour ces auteurs, les fraudeurs sont moins sensibles la pnalisation que les
contribuables honntes. Les attitudes des individus sont intgres au dbat, notamment par
HITE [1988], qui souligne que les contribuables honntes sont dans de meilleures dispositions
vis--vis du systme fiscal et de ladministration fiscale. Cela laisse prsager quil reste plus
de marge de manuvre et de progrs ralisables grce aux stratgies positives touchant les
individus malhonntes. En fait cette analyse de HITE teste la proposition faites par SMITH et
KINSEY dans leur contribution date de 1987. Ces derniers conjecturent que des stratgies
diffrentes doivent tre labores pour les gens honntes et les contribuables fraudeurs et que
les approches positives et ngatives peuvent avoir des effets indpendants.
Dans cette tude donc, un groupe slectionn au hasard, reoit une brochure
promotionnelle sur les services gratuits offerts par ladministration aux contribuables, un
autre, une brochure dinformation propos des pnalits et un groupe de contrle ne reoit
278

Plusieurs voies permettent aux contribuables de se renseigner sans frais et de se faire assister dans le
remplissage des formulaires. Les moyens de communications sont dans leur ensemble utiliss, du tlphone
linformatique en passant par la publication et distribution de brochures.
279
Deuxime grosse complainte : Les contribuables sont convaincus du manque de justice dans leur change
avec le gouvernement. SPICER et BECKER [1980] soulignent que les contribuables estiment payer trop
dimpts pour peu davantages reus en retour.

252

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rien. Plus tard une enqute est mene pour juger des diffrences dans lattitude vis--vis de
limpt dans les trois groupes. Lirrgularit fiscale concerne dans cette tude, sans
dissociation, les individus qui ont pratiqu la sous dclaration et ceux qui ont exagr les
dductions. Comme dans les travaux de THURMAN [1991] lattitude passe des
contribuables est prise en compte. Les observations initiales fournies par cette tude montrent
la mconnaissance, quont les contribuables des services proposs par ladministration fiscale.
En effet, en moyenne les rpondants avaient entendu parler de deux de ces possibilits sur
quatre. A loppos, la presque totalit des contribuables tait au courant de lexistence dune
pnalit pour dfaillance ou irrgularit dans la dclaration. Mais cette connaissance reste peu
prcise et ne comprend pas le discernement entre les diffrentes pnalits selon la gravit ni
leurs diffrents taux. Par contre, les contribuables dans leur ensemble (fraudeurs ou non)
considrent que ladministration fiscale est essentiellement contraignante dans ses stratgies,
puisquelle menace les contribuables pour quils se soumettent. Les intuitions de lauteur sont
confirmes par lobservation selon laquelle la stratgie promotionnelle affecte les fraudeurs
bien plus que les contribuables dj honntes. Les fraudeurs admettent, bien plus facilement,
aprs la communication que ladministration a une relle dmarche daide. Les membres du
groupe ayant reu la brochure promotionnelle admettaient volontiers quun bon moyen
daugmenter la rgularit fiscale tait de fournir une assistance gratuite. De plus, parmi les
fraudeurs, les rsultats sont fortement contrasts. Ceux qui ont reu cette brochure admettaient
le ct incitatif de laide de ladministration alors que ceux qui elle ntait pas envoye
adoptaient des points de vue inverse. A loppos et comme on peut lapprhender
intuitivement, les contribuables honntes avaient tendance tre daccord avant la rception
des documents. On ne note donc pas de diffrence marque selon quils aient ou non t
classs dans le groupe bnficiant de cette stratgie promotionnelle. Une communication
additionnelle sur les pnalits ne semble pas apporter plus au problme. Aucun changement
ne fut effectivement relev dans les opinions initiales et ce quel que soit le groupe et la nature
du contribuable.
Laction promotionnelle sur les services aux contribuables influena les
opinions des sonds sur lobligeance de lIRS. Leffet fut marquant pour les
contribuables insoumis. Aprs avoir reu les brochures promotionnelles, ce groupe
accepte aisment que le gouvernement essaie daider les contribuables se
conformer leurs obligations et que les services aux contribuables favoriseront une
dclaration plus juste des revenus, HITE [1989], p.262280.

280

The promotional emphasis on taxpayer services influenced respondentsopinions about the helpfulness of
the IRS. The effect was significant for noncompliant taxpayers. After receiving the promotional brochures, this

253

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Comme le souligne la citation ci-dessus ces programmes informatifs semblent mme


de favoriser lmergence de relations positives entre les contribuables et ladministration et
dune confiance renouvele du public dans le systme dimposition.

2-2- Du rle des conseillers dans la problmatique fiscale

Comme HASSELDINE et BEBBINGTON lavaient soulign en 1991,lanalyse du


problme de la fraude se doit de prendre en compte lactivit du corps des conseillers fiscaux.
Leur place dintermdiaire entre lEtat et le contribuable confre ces derniers un rle
consquent dans la problmatique fiscale. En effet, les problmes dinformation, qui sont au
centre de cette confrontation Etat - contribuables, tayent la ncessit de lexamen de leur
fonction. La littrature tant empirique que thorique souligne effectivement que lambigut
de la lgislation fiscale favorisait la rgularit dans lacte dclaratif (ALM [1988b], BECK et
JUNG [1989a], BECK, DAVIS et JUNG [1991]). Le travail de BECK et JUNG [1989b], dans
un cadre de thorie des jeux implique galement lexistence dun tel lien. Ds lors,
lincertitude inhrente la lgislation fiscale semble constituer un atout pour ladministration
fiscale en dmotivant les fraudeurs potentiels. Nanmoins, valider cette conclusion requiert
dexaminer au pralable le rle et les actions des conseillers fiscaux. En effet, ces derniers en
levant lincertitude sur les dispositions fiscales peuvent effectivement favoriser la juste
dclaration des sommes imposables. Mais, leur comptence peut galement tre utilise pour
jouer de cette incertitude et bnficier de schmas sophistiqus de fraude limpt. Il existe
donc une ambigut quant linfluence de ces acteurs quil convient dclaircir afin de
dterminer sils contribuent contraindre ou, au contraire, secondent la collecte des recettes
fiscales.
Ce nest que relativement tard dans les dveloppements de la littrature sur les
comportements frauduleux que fut envisag le rle des conseillers fiscaux, partie tierce
pourtant non ngligeable au jeu fiscal. Le recours une assistance fiscale peut tre envisag
sous deux angles. Premirement, cest la demande de ces services et leurs cots que
daucuns se sont attachs (LONG et CAUDILL [1987, 1994], SLEMROD et SORUM,
group more strongly agreed that the government tries to help taxpayers comply and that taxpayer services will
improve honest tax reporting .

254

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[1984]). Deuximement, linstar de KLEPPER et NAGIN [1989d], les effets de cette


assistance sur les comportements fiscaux dviants devint un sujet de recherche. Deux points
essentiels furent alors abords. Le premier concerne le niveau de rgularit des dclarations
remplies avec laide des conseillers. Le second sattache aux facteurs qui conditionnent la
stratgie mise en place par le conseiller et analyse donc plus prcisment la nature de la
relation que ces derniers entretiennent avec leurs clients.
2.2.1. Les dterminants de la demande de services de conseil
Les premires tudes ayant fourni des informations sur lutilisation des services de
conseil sattachaient plus particulirement quantifier les cots dassujettissement281 des
contribuables. Ceux-ci correspondent lensemble des cots contracts par les individus
lorsquils se conforment aux exigences de la lgislation fiscale. Ils incluent les pertes de
temps relatives au remplissage des formulaires dclaratifs, la recherche de renseignements en
relation avec la dclaration, la conservation des justificatifs mais galement des pertes
pcuniaires dont les honoraires des conseillers fiscaux. Ces cots sajoutent donc au
versement fiscal proprement dit. Seule la part quantifiable de ces cots a t sujet dtude soit
les dpenses pcuniaires et le temps282. En 1977, la Commission on Federal Paperwork
chiffre ces cots 4,6 milliards de $ en soit 3% des revenus fiscaux. Ce chiffre est issu
dinformations en provenance de lIRS qui tmoignent galement que, cette anne l, 45% des
dclarations individuelles furent remplies par des professionnels dont lhonoraire moyen tait
valu 27$. SLEMROD et SORUM [1984] procdent un examen plus complet des
dterminants et de limportance des cots dassujettissement. Ltude est fonde sur lexamen
281

TROTMAN DICKENSON [1996] fournissent p .256 une dfinition des cots cachs de limposition
dissocis en cots dassujettisement ( compliance costs ) et cots de lvasion ( avoidance costs ). Ces
dfinitions, qui ne tiennent compte que de la partie quantifiable de ces cots, sont les suivantes. Les cots
dassujettissement comprennent les honoraires des conseillers fiscaux relatifs lacte dclaratif et la perte de
temps lorsque le contribuable se charge seul de cette tche. Ils incluent galement ces lments une troisime
composante de cot propre au procd de prlvement la source et qui touche donc plutt les entreprises. Les
cots de lvasion fiscale correspondent alors aux dpenses engages pour bnficier des chappatoires
prsentes dans la lgislation fiscale et les cots associs lamnagement de lactivit afin de profiter de ces
schmas dvasion. Un manque dinformation assez consquent grve la quantification exacte de ces cots,
essentiellement des cots de lvasion. De ce fait, bien que les frais classs dans ces deux catgories diffrent
quant la finalit de laction engage, simplification de la dmarche dclarative ou recherche de la minimisation
fiscale, les chercheurs amalgament en gnral les deux notions cf. ALM [1988].
282
A loppos en sont exclus les cots psychologiques associs au remplissage des formulaires fiscaux, de mme
que les cots supports par des tiers, comme lemployeur qui pratique la retenue la source. Il est ncessaire de
noter que ne sont pas distingus ici les cots discrtionnaires, qui incombent au contribuable lorsquil tente de
rduire son obligation fiscale (conseiller fiscal), des cots non-discrtionnaires, inhrents la procdure lgale
de dclaration. Ceci se justifie par la difficult quil y aurait tenter de dissocier ces lments qui, de toute
manire, ont comme point commun dtre de relles pertes de ressources associes la collecte.

255

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de la situation des contribuables du Minnesota et tente notamment disoler quelles tendances


socio-dmographiques peuvent tre associes ces cots, pour limposition fdrale et
tatique du revenu. Ainsi, en 1982, ce cot, agrg au niveau national, reprsentait entre 17
et 27 milliards de $, soit de 5 7 % du revenu peru aux deux niveaux de collecte. De plus,
les contribuables consacraient entre 1,8 et 2,1 milliards dheures de leur temps remplir les
formulaires de dclaration et dpensaient entre 3 et 3,4 milliards en assistance professionnelle.
Les valeurs moyennes obtenues par SLEMROD et SORUM, [1984], rvlent alors que 21.7
heures en moyenne sont consacres aux affaires fiscales, qui reprsentent lquivalent de
231$ aux yeux des contribuables, auxquels sajoutent 44$ de dpenses additionnelles. Au
total, les cots dassujettissement reprsentaient 275$ par mnages. La perte de temps semble
alors tre la composante la plus importante et sa ventilation par oprations peut donc se
rvler instructive. A peu prs deux tiers du temps perdu tait consacr la conservation des
papiers alors que le laps de temps ncessaire pour complter la dclaration et mobiliser les
informations requises correspondait respectivement 1/5me et 1/10me du temps total. En
outre, quasiment la moiti des contribuables considrs auraient recours une assistance
professionnelle (45.9%) ce qui reste cohrent avec lapport de RILEY [1983], p.45283,
caractris par un paiement de 76$ en moyenne. Les rsultats du sondage dcrivent galement
la relation entre le revenu et les cots inhrents la dclaration du revenu. Il apparat alors
que ce sont les classes de revenu les plus basses ainsi que les plus hautes qui semblent
consacrer le plus de temps prparer et remplir leur dclaration. En effet, cette surprenante
opposition, appartenance une tranche basse de revenu - perte de temps comparativement
importante, peut parfaitement tre explique par les efforts engags dans la minimisation de la
charge fiscale. Ainsi, est-il possible de considrer que le bas niveau de revenu imposable
rsulte de la dure de traitement des oprations fiscales si elle se justifie par la recherche des
possibilits de fraude, au sens large. La proportion de mnages qui ont recours un conseil
fiscal semble importante, puisquelle oscille entre 40 et 46% des contribuables, en moyenne
selon les tudes. Or, SLEMROD et SORUM [1984] attestent que plus de 30% des
contribuables disposant de revenus faibles utilisent les conseils de professionnels. La
proportion de contribuables ayant recours aux conseillers fiscaux augmente cependant avec le
revenu. Pour les classes moyennes prs de 50% des dclarations sont remplies avec une
assistance et 78% pour les classes aises. Outre la frquence, les sommes engages pour ces
conseils augmentent aussi. En moyenne le montant dpens pour cette assistance grossit de

283

40.1% des dclarations fdrales en 1982 tait cosignes par des conseillers fiscaux professionnels

256

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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50$ pour le groupe le plus bas 120$ pour la tranche haute. Le recours un conseiller fiscal
peut galement tre expliqu par des diffrences dans le niveau dducation, ce qui est
confirm par SLEMROD et SORUM [1984]. En effet, ils observent que les contribuables les
plus instruits consacrent plus de temps aux affaires fiscales mais sont moins enclins payer
un conseiller fiscal. A loppos, plus le niveau dducation dcrot plus les contribuables
utilisent laide dun professionnel pour se mettre en conformit avec les exigences de la loi
fiscale. Lge apparat galement dterminant. En effet, les deux groupes les plus gs (
partir de 46 ans) ont plus souvent recours laide des professionnels en matire fiscale. Cela
corrobore lide que ceux ci dlguent les dmarches fiscales une tierce partie. Enfin, et
cest peut tre l le point essentiel de cette analyse dans la problmatique qui est la ntre, ces
cots varient galement selon les catgories socioprofessionnelles. Les travailleurs
indpendants rapportent des cots dassujettissement qui sont bien plus levs que les
employs. De mme, consacrent-ils trois fois plus de temps et dpensent-ils deux fois plus
dargent en conseils et assistance. Cependant, il faut souligner que la dfinition de ces cots,
base de leur mesure, nimplique pas de dissociation entre les frais inhrents la fiscalit et la
part de ces cots qui nest pas dorigine rellement fiscale. Par exemple, le travailleur
indpendant qui gre une comptabilit prcise ne le fait pas des fins exclusivement fiscales.
Outre les facteurs socio-conomiques, les tudes consacres limpact du conseil
fiscal expliquent le recours grandissant ces services par la croissance de la complexit du
systme dimposition sur le revenu, laversion pour le contrle fiscal, le gain de temps et, bien
sr, la recherche de la minimisation de la dette fiscale (COLLINS, MILLIRON et TOY
[1990]). Du reste, durant les annes 80, une forte croissance du recours aux services de
conseillers fiscaux a pu tre observe aux Etats-Unis ce qui justifie certainement lintrt
grandissant des chercheurs pour ce sujet ds la fin de la dcennie. Ainsi, SLEMROD [1992]
souligne que 42,12 millions de dclarations fiscales taient remplies avec laide de conseillers
en 1982, contre 52,81 millions en 1989284. En outre, les contribuables dpensent des sommes
croissantes pour bnficier dune assistance puisque le cot moyen du conseil est pass de
98$ 132$, de 1982 1989 (BLUMENTHAL et SLEMROD [1992]). Or, ces dernires sont
une composante des cots dassujettissement que supporte le contribuable. Lorsque ces cots
slvent, le contribuable dispose dune incitation supplmentaire la fraude. Ceci peut
soutenir lide selon laquelle la complexit pousse les individus soffrir un conseil, ce qui
284

TAN, [1999] avance galement une valuation selon laquelle, en 1990, 40% des dclarations taient
prpares avec laide de conseillers fiscaux en Nouvelle-Zlande.

257

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
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lve les cots dassujettissement et peut, en raction, favoriser la prise de risque en vue dune
minimisation de la dette fiscale. Alors lutilisation du conseiller peut relever initialement soit
dune volont de se soustraire limpt, soit dune ncessit pour faire face la complexit de
la loi fiscale. LONG et CAUDILL, [1987], mais aussi SLEMROD [1989], soutiennent le
premier argument en dtachant une corrlation positive entre le taux marginal dimposition et
lutilisation de ces services afin de rduire le revenu imposable. Nanmoins, LONG et
CAUDILL [1994], observent que la rduction des taux marginaux dimposition et la
limitation de la part des dpenses dassistances dductibles dcoulant des rformes fiscales
amricaines de 1981 et 1986, fut sans effet sur la demande de services de conseil. Ds lors, les
auteurs concluent que le niveau des taux marginaux dimposition ne peut tre la seule
motivation engager un conseiller fiscal, avanant alors le rle de la complexit de
limposition. A lissue de cette recherche conomtrique LONG, CAUDILL concluent
pareillement que le recours au conseil fiscal est tributaire des efforts rpressifs mens par
ladministration fiscale, et quil augmente lorsque ceux-ci sont accentus285. Or, la littrature
traitant de la dcision de fraude fiscale prsente la probabilit de dtection et le niveau des
sanctions comme les fondements de la politique coercitive mene par ladministration charge
de la collecte. Leffet de la menace de dtection et de sanction peut alors tre neutralise pour
ceux des agents qui peuvent soffrir une assistance. Or, selon LONG et CAUDILL tout
comme SLEMROD et SORUM [1984], la catgorie de contribuables la plus concerne par
ces services serait celle des travailleurs indpendants, groupe dont la propension pratiquer la
fraude est communment reconnue de par les opportunits que leur confre leur activit.
2.2.2. Les conseillers fiscaux encouragent-ils leurs clients la fraude ?
Toutefois, que la motivation dorigine du contribuable soit de pallier linsuffisance de
ses connaissances et limparfaite comprhension des dispositions du code fiscal, ne semble
pas pouvoir exclure la recherche de la minimisation fiscale. En effet, KLEPPER et NAGIN
[1989d], attestent quaux USA 40% des dclarations prpares avec une assistance
correspondaient galement 74% de la fraude totale286. Il sagit alors de dterminer si les
contribuables contractent les services de professionnels dans le dessein de bnficier de
schmas sophistiqus de fraude, ou bien si, loppos, linitiative est encourage par le
285

DUBIN, GRAETZ, UDELL et WILDE [1992] avaient galement dmontr ce rsultat.


Que ce soit par non-dclaration ou sous dclaration des revenus soit par majoration des dductions, puisque
nous adhrons ici la dfinition la plus extensive de la fraude et que ses manifestations sont extrmement
diverses.

286

258

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REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

conseiller fiscal. Les conclusions sur un tel dbat sont en effet cruciales dans une
problmatique visant rduire les pertes en recettes fiscales conscutives ces agissements.
En effet, dans le cas o les conseillers encourageraient la minimisation fiscale, des mesures
correctrices, telles la pnalisation, pourraient tre mises en place. De plus, aux USA une partie
des dpenses engages pour bnficier dune aide fiscale est dductible de limposition du
revenu287. De tels encouragements reposent sur une conception du conseil comme une aide au
recouvrement des sommes dues et pourraient tre repenss sil apparaissait que tel nest pas le
cas. Afin de pouvoir juger du bien fond de ces effets incitatifs encore faut-il tre convaincu
de la nature et de lorientation des recommandations dispenses par ces professionnels.
HITTE et McGILL [1992], partant du constat que la littrature comptable vhiculait
limage dune clientle en qute de schmas de fraude, sattachrent ltude des attentes des
contribuables. Lexprience mise en place par ces deux auteurs teste les prfrences des
contribuables lorsque le recours au conseil fiscal est justifi par la complexit des textes qui
grve la perception des individus quant aux dispositions fiscales suivre. Soit le conseil
pousse la prudence et donc sattache la forme de la dclaration fiscale, levant tout risque
derreur, soit il exhorte son client exploiter les vides et ambiguts de la loi fiscale. Cette
seconde stratgie implique donc une prise de risque par comparaison la stratgie honnte et
prudente. Dans ce cas, le contribuable peut adhrer aux recommandations qui lui sont faites
ou non. HITE et McGILL [1992] considrent ces dcisions dans diffrents contextes,
notamment lorsque la probabilit de dtection et la svrit des sanctions varient. Dans un cas
elles sont leves dans lautre basses. Leurs rsultats indiquent que les contribuables, en
moyenne, sont plus enclins la prudence. Ces derniers rejetteront donc les recommandations
tmraires des conseillers sans se soucier du niveau ni de la probabilit de dtection, ni de la
sanction. Or, dans les cas o ces dernires seraient faibles, il est possible dimaginer que les
conseillers proposent des stratgies plus audacieuses, tout de mme rejetes par leurs
clients. HITTE et McGILL [1992], affirment en outre que lorsque le conseiller, pouss en cela
par sa formation et son exprience, exhorte la prise de risque alors que le contribuable tend
vers la prudence, il y a un risque dabandon de la collaboration. Dans le sens inverse cette
probabilit est moins forte. En somme, la littrature qui soutient que les contribuables
pratiquent moins la fraude dans un contexte incertain semble confirme par ltude de HITE
et McGILL [1992] dautant que la propension faire appel un conseiller est plus marque
287

Une limite fut cependant introduite ces dductions lors du Tax Reform Act de 1986. En France, le recours
aux centres et associations de gestion agres ouvre en loccurrence un droit abattements

259

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

lorsque lindividu est averse au risque. Cependant, ERARD [1993] offre une conclusion
oppose. Tout en reconnaissant que ces professionnels lvent les nombreuses barrires
informationnelles et pourraient amener une dclaration plus juste des revenus, lauteur
souligne que lassistance est relie la pratique de la fraude. Cette apparente contradiction
trouve une explication dans les modalits relles du conseil. Il existe en fait une relation
dinterdpendance duale entre les conseillers et les contribuables dont les deux pans sont le
facteur clientle et le facteur conseil. En ce qui concerne le conseil il est probable que les
contribuables sen remettent, sous couvert de comptence et dexprience, leur conseiller.
Ce sont, dans ce cas, les prfrences de ce dernier qui dominent sur les croyances et les
convictions des individus. Or, HITTE et McGILL [1992] confirment que cest seulement dans
25% des cas que les conseillers font la dmarche dinterroger leur client afin de disposer de
leur avis sur les diverses positions prises dans leur dclaration. Ils soulignent, de plus, que les
contribuables ne semblent pas trouver ncessaire de discuter points par points des dtails de
leur dclaration. Tout ceci amne penser que ces derniers ne veulent pas assumer seuls les
dcisions relatives leur dclaration et quils sen remettent en grande partie lavis du
professionnel. Dans ce cas, le travail de HITE et MCGILL [1992] soutient premirement que
la complexit de la loi fiscale est une motivation importante des contribuables lorsquils
contractent les services dun conseiller fiscal, cela dans le but de remplir honntement leur
devoir fiscal. Cependant, pour des raisons de comptence ils nexercent pas de rel contrle
sur les dcisions prises par le professionnel. Alors lhypothse de rejet des propositions de ce
dernier semble peu solide. Ainsi la contradiction avec les rsultats de ERARD [1993] peutelle sexpliquer essentiellement par le mode daction du conseiller prcis par KLEPPER et
NAGIN [1989d]. Ces derniers dissocient deux cas. Les conseillers fiscaux tendent exploiter
lincertitude lorsquelle existe, alors que si tel nest pas le cas ils se concentrent sur la forme
de la dclaration, en en assurant alors lexactitude.
Toutefois certains contribuables souscrivent, volontairement, une assistance fiscale
afin dexploiter les failles de la lgislation fiscale. Dans ce cas, la nature et les prdispositions
du client sont importantes dans ce dbat car les conseillers nont aucun intrt voir leurs
stratgies mises en chec de par leffet de rputation que cela gnrerait auprs de leur
clientle. Cependant, la recherche de la satisfaction de la clientle peut avoir des effets
pervers. CLOYD et SPIKER [1999], soulignent quil est un risque que les conseillers soient
influencs par les dsirs de leur clientle et chouent de ce fait fournir une valuation
impartiale et objective de la validit de certaines de leurs propositions. En effet, afin de
260

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

rduire lincertitude, les conseillers recherchent des prcdents juridiques grce auxquels ils
vont pouvoir valuer la validit de certains traitements fiscaux, notamment de certaines
dductions. Cest au cours de ces recherches que peut sintroduire un biais car, influencs par
les dsirs de leur clientle, les conseillers peuvent accorder plus dimportance certains
lments qui vont dans le sens requis. CLOYD et SPILKER [1999], expliquent ainsi une
partie des prises de risques lies la minimisation fiscale. De plus, ces auteurs procdent un
test difiant. En avanant comme objectif du client, une proposition qui nest quun leurre288,
ils dmontrent que la moiti des conseillers tests appuierait quand mme cette proposition.
Leur conclusion souligne limportance de cet effet clientle, par rapport leffet conseil, qui
tend favoriser les prises de position tmraire. En outre, dans de tels cas, ladministration
fiscale qui ne peut dtecter tous les cas litigieux de minimisation fiscale assume, du fait de ces
conseils, une perte de revenu. De son ct, le contribuable qui engage un professionnel afin de
dcider en connaissance de cause de tenter ou non dluder une part de son imposition fait
face une forme de risque moral.
PHILLIPS et SANSING [1998], intgrent au problme de leffet clientle une
dimension supplmentaire, celle du mode de rmunration des conseillers. Deux principales
modalits sont envisageables : les honoraires fixes ou bien variables. Chacune semble alors
comporter ses points forts. Les honoraires variables satisfont la fois les contribuables
audacieux et prudents car ils agissent comme une incitation sur le conseiller. A loppos
lorsque les honoraires sont fixes, le conseiller dgage une rente dautant plus importante sur
chaque type de contribuable quil est efficace et comptent. Aux USA, les honoraires
variables furent interdits afin de limiter la recrudescence de la fraude. Or, PHILLIPS et
SANSING [1998], offrent un rsultat surprenant selon lequel les contribuables prudents,
lorsque les honoraires taient conditionnels , se rvlaient fraudeurs lorsque les honoraires
fixes taient instaurs. Les deux auteurs justifient cette conclusion par leffet clientle.
Lorsque le systme des commissions liait le gain au rsultat le systme de rmunration fixe
modifie la problmatique du conseiller. Il doit dornavant par son habilet et ses apports au
contribuable capter une clientle, base de ses rsultats futurs.
ERARD [1993] apporte une prcision importante dans lanalyse du rle des
conseillers dans la problmatique de la fraude. Cette analyse examine en effet diffrents corps
288

Cette opration avait prs de 90% de chance dtre rejete lors de lexamen par lautorit comptente, selon
dautres experts.

261

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

de conseillers et leurs attitudes par rapport la lgislation fiscale. Sil y a des diffrences dans
les objectifs viss par les contribuables il existe galement une grosse diffrences dans les
comptences et les services offerts par les divers types de conseillers. Or selon ERARD
[1993] ceci ne serait pas sans lien avec limportance des fraudes commises. Il distingue en
effet trois possibilits lors de la dclaration : soit le contribuable recours un spcialiste
(avocat fiscaliste, notaire289), soit un comptable au degr de spcialisation moindre, soit il
remplit seul son obligation dclarative. Les rsultats obtenus soulignent que les contribuables
qui ont des obligations dclaratives relativement simples en assument seuls la prparation. Par
contre, les contribuables pour qui elle est complexe de par les sources du revenu (plus values,
revenus locatifs, droits dauteurs, revenus agricoles) et le nombre de formulaires remplir,
ou qui sont assujettis des taux dimposition marginaux levs ou bien qui ont dj subi un
contrle fiscal feront appel des spcialistes. Les individus dans un cas intermdiaire, et
nombre de couples maris, sen remettront prfrablement leur comptable. De plus, ERARD
[1993] affirme que quelle que soit la possibilit choisie par le contribuable, la frquence mais
aussi le montant de la sous dclaration vont slever en fonction du degr de complexit et du
niveau de revenu. Cependant, les fiscalistes spcialiss sont galement associs une fraude
suprieure en montant qui tmoigne de leur rle dans le jeu fiscal. ERARD [1993] expose les
rgles de conduite de ces spcialistes qui affichent un dvouement aux causes de leurs clients
et prnent leur habilet et leur volont se jouer de la loi fiscale. A loppos la frquence
reste rgulire quel que soit le mode de dclaration choisi. La premire explication rside dans
la diversit des motivations des contribuables qui ont recours une aide. Certains cherchent
rsoudre lincertitude qui grve leur dclaration alors que dautres veulent dlguer les
formalits dclaratives. Enfin, daucuns ont comme principale motivation de minimiser leur
paiement dimpt ; ce sont eux qui sorienteront alors vers les professionnels de la fiscalit, ce
qui explique que les montants luds soient importants pour cette catgorie. Du ct de loffre
289

Le corps des Certified Public Accountant trs puisssant, inform et impliqu dans les diverses
commissions organises par lIRS, est galement considr ici par ERARD [1993]. LIRS a procd une
enqute fouille en 1987 sur les conseillers fiscaux qui rvle que ceux ci sont dvous leurs clients et
exploitent donc leur profit toute lacune de la lgislation fiscale. En loccurrence, un point soulign par ERARD
a attir notre attention. BERON, TAUCHEN et WITTE [1988] affirmaient que les vrificateurs de lIRS
dtectaient plus facilement les fraudes bases sur les dductions autorises. ERARD [1993] rapporte son tour
que les conseillers qui appartiennent au corps de Certified Public Accountants conseillent leurs clients de
ne pas dclarer les dductions de manire viter loccurrence dun contrle. Ils exhortent et assistent donc la
fois les contribuables la fraude tout en rduisant la probabilit de dtection de leurs actes ce qui tmoigne dune
connaissance pointue du fonctionnement interne de ladministration et des lments qui dclenchent la
vrification. Ceux ci participent dailleurs aux runions internes ladministration pour y reprsenter leurs
clients souvent aiss et influents et notamment soucieux de rduire leur dette fiscale Ils appartiennent galement
le plus souvent des structures fdratrices qui leurs fournissent les informations ncessaires llaboration des
schmas de fraude les plus sophistiqus. Ces conseillers tmoignent notamment dune grande connaissance des
abris fiscaux ce qui les diffrencie dautres professionnels vous orienter les contribuables en matire fiscale.

262

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

il est galement possible davancer largument que la recherche des schmas de fraude
prsente des rendements dchelle croissants. Ltude des diffrents services disposition des
contribuables clarifie normment le rle des conseillers dans le jeu fiscal. Cependant, les
services de ces spcialistes tant obligatoirement rmunrs290ne sont pas accessibles tous
les contribuables ce qui gnre des problmes dquit.

2-3- Conclusion

La complexit du phnomne de fraude, qui transparat dans la multitude de ces


manifestations et de ces causes, implique une adaptation constante des mesures entreprises par
ladministration fiscale. En effet, le problme de linformation est central dans cette
problmatique tant du ct de lautorit en charge de la collecte que du contribuable. Ainsi, la
grande complexit de la loi fiscale et des procdures rglementaires qui laccompagnent
peuvent expliquer en partie la minimisation fiscale, notamment lorsquelle provoque
lincomprhension du contribuable et donc un sentiment diniquit. En consquence,
envisager linformation du contribuable comme un moyen de dissiper cette confusion et den
gommer les effets pervers parat cohrent. Daucuns se sont donc attachs tester la validit
de divers types de communications, en observant les modifications des attitudes des
contribuables qui en dcoulent. Sur la base de ces travaux il est possible de conclure que tant
linformation sur les sanctions formelles, informelles, que les stratgies positives influencent
les contribuables. En fait, les dispositions de la loi fiscale permettant chacun des possibilits
de fraude adaptes ces attitudes et ses audaces, il semble logique que les rponses de
ladministration soient galement empreintes de diversit. Ainsi, cest sur des groupes
diffrents de contribuables que ces mesures auront de limpact. Alors que les fraudeurs
impnitents ont peu de chance dtre sensibles un discours sur les consquences de la fraude
visant les culpabiliser, ou mme une information sur les sanctions, les petits fraudeurs
occasionnels peuvent cependant tre affects par ce genre de communications. De plus, laide
apporte par ladministration aux contribuables, les efforts pour expliciter lutilit de
limposition sont susceptibles, en modifiant les croyances des contribuables et en facilitant
leurs rapports ladministration, dapporter des amliorations sur le long terme. Ainsi, une
combinaison de stratgies de rponses permettrait de faire face aux multiples attentes des
290

ERARD [1993] considre en effet que le second mode de prparation par des non-spcialistes (comptables
mais aussi services nationaux qui rappellent les centres de gestion agrs) puisse tre un recours gratuits.

263

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

contribuables tout en tenant compte de la nature de leur raction. Rappelons en guise de


remarque conclusive lun des rsultats de ALM, [1991], La rgularit fiscale peut autant
tre encourage par des rcompenses que par des pnalits. 291. De plus, la complexit de la
loi fiscale, levant les cots dassujettissements supports par les contribuables, semble les
inciter recourir plus largement aux services de conseillers fiscaux. En effet, ceux-ci
remplissent galement un rle dinformation des contribuables, particulirement recherch
dans les cas de dclaration complexe. Nanmoins, les comptences de ces spcialistes peuvent
tre utilises des fins de rduction de la dette fiscale de leurs clients. Ainsi, une clientle est
constitue sur la base dun discours exhortant exploiter les vides de la lgislation. Ceci
constitue donc une seconde incitation la multiplication des efforts de communication et
dassistance manent de ladministration.

291

compliance can be encouraged with rewards as well as penalties .

264

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

CONCLUSION CHAPITRE IV
Les apports de ce chapitre sont de trois ordres mais rpondent au mme
objectif. Alors que les dveloppements prcdents se concentraient sur les particularits de la
dcision de fraude fiscale dans un contexte privilgiant lanalyse du comportement du
contribuable, nous avons dans cette partie largi et modifi le cadre danalyse afin de
redonner au jeu fiscal une part de sa ralit. Dans un cadre de thorie des jeux, linteraction
entre les contribuables et ladministration peut tre souligne. Ainsi, plusieurs lments sont
venus complter lanalyse du comportement de fraude. Premirement, ces dveloppements
permettent de mettre en exergue les contraintes propres ladministration fiscale et leurs
effets. Ainsi, la recherche des cas de fraude est-elle oriente par les informations contenues
dans les dclarations afin de mnager un objectif defficacit de la rpression et de contrle
des cots associs ces procdures de vrification. Deuximement, ladministration fiscale
fait face un ensemble plus raliste de contribuables. GRAETZ, REINGANUM et WILDE
[1986] recourant une hypothse restrictive de dualit des individus introduisent cependant
un ensemble de contribuables honntes, ct des fraudeurs. La modification relative de la
population constituant ces deux groupes modifie en loccurrence le jeu fiscal. Enfin, BECK
et JUNG [1989b] prciseront leffet de la complexit de la loi fiscale sur cette interaction
contribuables / administration. Au vu de leurs rsultats il semble avantageux pour cette
dernire de cacher la ralit de la procdure de slection des dclarations des contribuables,
leffet de cette incertitude augmentant la rgularit en matire fiscale. Un second apport,
raliste et intressant, fourni dans ce cadre, concerne les pnalits indirectes tels que les
auteurs les dcrivent. Ainsi, lincertitude permet de reprsenter un cas de dtection dune
dclaration inexacte mais dans lequel le contribuable, amen se dfendre, peut se soustraire
la pnalit pour fraude.
Cependant, si lincertitude de la lgislation fiscale semble pouvoir favoriser la
collecte il convient de relativiser ce rsultat en considrant lactivit des conseillers fiscaux,
puisque leurs comptences permettent de dissiper lambigut des textes fiscaux. Nanmoins,
linformation fiscale une fois mobilise, ce sont les caractristiques et les relations entre le
contribuable et son conseiller qui vont dfinir le rsultat de leur collaboration. Or, il semble
que la coexistence des effets de conseil et de clientle, ainsi que la volont de dlgation du
contribuable, puissent gnrer plus de fraude et surtout plus de sophistication dans les
265

Chapitre IV DIVERSITE DES ACTIONS COERCITIVES OU COMMENT INCITER AU JUSTE CALCUL ET AU PAIEMENT
REGULIER DE LA CHARGE FISCALE.

procds frauduleux. Ainsi, ladministration fiscale serait nouveau contrainte dans son rle
de perception. Ces acteurs du jeu fiscal devraient alors, au mme titre que leurs clients, tre
responsabiliss, voire punis. Les actions punitives galement furent dtailles ici. La
recherche sest en effet porte sur un ensemble htrogne de mesures informelles et dactions
de communication de ladministration vers les contribuables, complmentaire aux sanctions
conomiques. Face la diversit des comportements de ces derniers et du fait des diverses
qualits de ces mesures, certains agissant court terme dautres plus long terme, une
combinaison de ces multiples possibilits semble bien tre la meilleure rponse la fraude.

266

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

CHAPITRE V
LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE
DE LA STRUCTURE FISCALE

Nous avons analys jusquici la dcision de fraude des contribuables dans le face
face qui les oppose ladministration fiscale charge de la perception des recettes, et dont les
missions et les modes dactions sont dfinis par le gouvernement292. Il sagissait donc
essentiellement de la description des mcanismes propres corriger les dviances
comportementales des contribuables. Nanmoins, les fraudeurs contournant des rgles mises
en place, dans lintrt collectif, par les reprsentants quils ont lus, tmoignent dune
contestation de lordre tabli. Les comportements fiscaux dviants sont alors le symptme
dune inadquation du systme fiscal aux attentes des contribuables et la concrtisation un
problme de lgitimit. La fraude devient alors rsistance limpt. La rponse apporter
un tel problme sloigne dun simple problme de rpression tel que nous lavons trait
jusquici. Il sagit au contraire doprer une rforme de la fiscalit afin que la lgitimit de
limpt et donc de lEtat soit prserve. En effet, la politique fiscale implique la confrontation
de deux principaux groupes dacteurs. Les contribuables, dun ct, font face lEtat et son
administration fiscale, de lautre. Le premier lien tabli entre les contribuables et lEtat
correspond la notion de lgitimit. Celle-ci renvoie la constitution et au rle de lEtat et
implique donc un transfert de pouvoir, puis, un transfert de ressources du secteur priv vers le
secteur public. Linteraction entre ces deux lments tablit les fondements de la politique
fiscale. En effet, le contribuable se doit dacquitter une contribution aux charges de lEtat dont
les caractristiques essentielles sont le caractre obligatoire et labsence de contrepartie
directe. Les termes de cet assujettissement grvent alors la transparence de lchange fiscal et
confrent un rle dterminant la lgitimit du prlvement. Ladaptation et la stabilit du
systme fiscal sont alors tributaires des ractions des contribuables. Limpt, consentement au
financement des charges publiques et signe dappartenance la collectivit nationale, est
cependant le plus souvent associ des dnominations connotation pjorative telles que la
charge ou le fardeau fiscal . Le poids grandissant du fardeau fiscal, le sentiment

292

Ladministration fiscale franaise est assujettie au principe de la comptence lie. Ces actions sont en effet
tributaires des dcisions du parlement, dispositions lgales, et des lus (gouvernement, maires) qui dfinissent
ses missions et ses attributions. Nous ne dissocions pas ici le pouvoir excutif du pouvoir lgislatif qui sont
lorigine de la dcision fiscale.

267

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

diniquit et la complexit de limposition sont autant de raisons qui furent avances pour
justifier la fraude et donnrent lieu une ample littrature tant thorique quempirique.
Alors que nous avions considr jusquici la dimension stratgique des actions des
contribuables et de ladministration dans le jeu fiscal, tel nest pas le cas en ce qui concerne le
gouvernement. Or, face la fraude les dcideurs, disposent dune alternative la politique
coercitive dont ils chargent ladministration : celle de modifier la structure fiscale afin, soit
den limiter la permabilit, soit de minimiser loccurrence des rsistances. Cest en partant de
cette ide, qui suppose une vision largie de la problmatique de la fraude, et en vue de
souligner lexpression de la rationalit des dcideurs que nous nous sommes attachs
lexamen de lvolution de la structure fiscale, donc consquemment de la dcision fiscale.
Or, le domaine fiscal offre une dynamique fonde sur la multitude des acteurs ce qui rend le
processus de dcision complexe. De plus, le contribuable est un acteur dual. Ds lors, une
premire manire daborder lvolution du systme fiscal, sous limpulsion des rsistances
des contribuables, consiste analyser limpact de ces comportements en terme de cots.
Ainsi, lvolution des cots dadministration293 de limposition peuvent-ils expliquer la
confiance relative accorde divers instruments de prlvement. Nous ne pouvons,
cependant, omettre dans cette problmatique que les contribuables sont galement des
lecteurs. Si les rsistances fiscales sont lexpression des prfrences des individus en matire
de fiscalit cest donc galement par le biais du vote que celles-ci pourront sexprimer. En
effet, lobjet des rsistances fiscales, le gouvernement, demeure tributaire des contribuableslecteurs car il rpond une contrainte de rlection.
En somme, la dcision de modification de la structure de limposition, ou plus
gnralement, du systme fiscal est galement contrainte par laction politique des individus.
Il devient ds lors ncessaire de dcrire le jeu fiscal dans sa compltude, en introduisant
premirement lensemble des acteurs, puis en soulignant leur diversit dobjectifs. Cest en
effet lissue de cette confrontation, tant sur le plan conomique (fraude) que sur le plan
politique (vote) quapparatra la politique fiscale effective, dfinissant la nature de la structure
fiscale qui lui est associe. La rationalit des dcideurs politiques, anims par la qute du
293 Ces cots dadministration sont composs de quatre principaux lments: (1) le cot de traitement, de calcul
de limpt, (2) le cot gnr par la collecte qui comprend le contrle et toutes les procdures dapplication du
code fiscal, (3) le cot de coordination du personnel administratif, (3) les cots lis lacquisition de
connaissances sur les contribuables. A ceux-ci TANZI [2000] ajoute les good relation costs .

268

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

pouvoir, expliquera lvolution de la structure fiscale en introduisant une dernire composante


de cot : le cot politique. Il sera alors possible de justifier la progression des systmes
dimposition contemporains vers cette complexit, laquelle est le plus souvent rattache la
perception diniquit, dont dcoule la fraude de certains. Nous adoptons ici une dmarche plus
gnraliste largie au systme fiscal et son volution afin de pouvoir apprhender les enjeux,
objectifs et contraintes des dcideurs. Cet ensemble motive en effet leurs choix et explique la
complexit du systme dans sa globalit et plus particulirement celle de certains impts.

Section 1- Le contribuable un acteur dual : des rsistances fiscales aux


prfrences fiscales
La politique dimposition doit prendre en
compte la fois les dcisions politiques patentes et
les ajustements comportementaux des individus et
des socits vis vis du systme fiscal. Dailleurs,
lefficacit et lquit ne sont manifestement pas
lorigine de la demande de modification du systme
fiscal, ALT [1983], p.182294.
Les systmes fiscaux sont volutifs, produits de lhistoire de chaque pays ils sont le
reflet des caractristiques culturelles, sociales et politiques de chacun. Ainsi, les structure
fiscale diffrent-elles selon les pays mais galement selon les priodes. Nanmoins
lvolution des systmes fiscaux prsente deux grandes tendances : une premire de
diversification et une seconde de complexification. La cration du systme fiscal, comme
lillustre lexemple des pays en dveloppement, implique un mouvement de diversification
des sources et types dimposition en liaison avec le processus de dveloppement conomique.
Lenjeu fiscal sexplique, dans ce cas, par limportance des besoins en ressources, et ce afin
de promouvoir lexpansion conomique du pays. Ainsi, se confrontent deux contraintes. La
premire correspond une logique de prlvement pour permettre lintervention tatique.
La seconde concerne la situation conomique existante et les problmes de lgitimit,
qui, loppos, ne favorisent pas la collecte. Ces pays sont en effet caractriss par un degr
lev de fraude et par la faiblesse de leur administration fiscale. Les dcideurs, rationnels,
vont donc devoir penser limposition, ladapter ces contraintes afin de mobiliser les fonds
qui leurs font dfaut. Soumis une contrainte de rendement ils vont privilgier les bases les

269

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

plus facilement identifiables qui permettent de lever, moindre cot, les ressources qui lui
sont ncessaires. La contrainte des cots de collecte et dadministration de limpt justifiant
en partie ces choix ct de contraintes conomiques et dmographiques comme le taux lev
danalphabtisme ou les faiblesses du recensement de la population imposable. Toutefois,
avec le dveloppement conomique et la diversification des types dimpositions, entranant
notamment lintroduction dimpts modernes, ladministration fiscale accrot sa connaissance
de la population imposable. Ainsi, le prlvement sera facilit tout comme sa lgitimit avec
llargissement des bases et labaissement des taux. Dans les pays dvelopps, o de
nombreux instruments fiscaux existent dj, lvolution du systme fiscal se poursuivra donc
dans une voie diffrente toujours dans le but de garantir un bon rendement pour les Etats. On
observe, notamment, que dans ces pays au systme fiscal complet , une complexification
des systmes fiscaux, notamment par modification frquente des rgles du jeu.

Cette

complexit dont nous avons soulign limpact sur le jeu fiscal de dclaration, fraude et
rpression dans le cadre de limposition du revenu des personnes physiques doit donc
rpondre une logique diffrente principalement axe sur la confrontation des actions
gouvernementales aux ractions des contribuables. Cette section vise mettre en lumire
limpact des comportements de fraude sur lvolution de la structure fiscale. Dans une
premire partie nous traiterons alors du refus de limpt, tel que la fraude peut lexprimer, et
des contraintes quil gnre quant ladministration de limposition. Puis dans une seconde
partie cest au contribuable-lecteur que nous nous attacherons. Ainsi dcrirons-nous le
contexte dans lequel ce dernier peut exprimer ses prfrences en matire de fiscalit

1-1- Rsistances fiscales et volution des structures fiscales

1.1.1. Des comportements fiscaux dviants aux rsistances fiscales


1.1.1.1. La fraude fiscale comme rsistance limpt
Toutefois, que lopposition limpt soit
dclare ou occulte, quelle prenne la forme dune
contestation sociale du bien-fond de limpt ou
294

The politics of taxation () must incorporate both overt political decisions and behavioral adjustments of
individuals and firms to the tax system. Moreover, efficiency and equity are not obviously the sources of demand
for tax system changes.

270

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

quelle se limite une transgression individuelle de


lordre juridique tabli, elle peut tre qualifie de
rsistance dans la mesure ou llment
fondamental de ce concept est le refus, le nonacquiescement de limpt , BELTRAME [1984],
p.22.
Les rsistances fiscales ou rsistances limpt selon la terminologie tablie
par MEHL [1984], regroupent lensemble des comportements, individuels ou collectifs, qui
tendent rduire ou supprimer la charge fiscale assigne une personne (physique ou
morale) ou un groupe (socio-professionnel) notamment , p.1. Les rsistances fiscales
peuvent se manifester tous les stades de la politique dimposition et gnreront des
modifications de la structure fiscale. Les rsistances fiscales ne se limitent pas des
motivations dordre financier, elles tmoignent galement dun problme de lgitimit. Le
refus, la contestation du systme ou de son volution tmoignent du champ largi des
rsistances fiscales, bien au-del de la fraude fiscale. En effet, peut-on considrer que toute
fraude fiscale est contestation ? Certes la fraude est un comportement qui gnre des
conomies dimpt, donc la teneur financire de ce comportement ne peut tre rejete.
Toutefois, la perception de liniquit du systme fiscal mais aussi de la validit de lchange
fiscal (dpenses publiques, conception rle de lEtat) motivent une part non ngligeable de
ces comportements. De plus, la fraude constituant une transgression des rgles tablies par les
reprsentants lus, traduit une contestation des actions menes. Plus encore, celui qui dun
comportement honnte devient fraudeur tmoigne dun refus de limposition. Ainsi,
considrerons-nous que la fraude fiscale appartient aux rsistances fiscales sans pour autant
constituer la totalit de leur substance.
Parmi les lments qui sous-tendent le polymorphisme propre aux rsistances
limpt dcrites par MEHL [1984], soit lensemble des caractristiques : occasionnelle ou
habituelle, occulte, discrte ou ostensible voire provocante, spontane et anarchique, mais
aussi organise, voire, institutionnalise , p.2, il est possible de trouver les justifications
une rupture entre la fraude et les autres formes de rsistances fiscales que la figure ci-dessous
met en vidence.

271

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

COMPORTEMENTS FISCAUX DEVIANTS


(Fraude, Evasion, Evitement)

individuelle ou collective
occasionnelle ou habituelle
occulte ou discrte
spontane, anarchique ou organise

ostensible
provocante
institutionnalise

motivation
purement
financire

RESISTANCES FISCALES
Contestation soit du principe
soit du niveau de prlvement

Figure 18 : De la fraude fiscale la rsistance limpt


Mais la contestation qui caractrise les rsistances limpt peut galement se
concrtiser de manire lgale. Ainsi en est-il de la rduction de son activit ou encore dune
vasion fiscale. Ces deux stratgies, empreintes de lgalit, symbolisent la fois la volont
dopposition du contribuable, mais aussi, parfois, la recherche de la propagation de cette
opinion puisquelle peut tre verbalise. La dclaration du refus donne alors toute sa porte
la contestation. Mais, linverse de ceux qui ne bnficient que de peu dopportunits de
fraude et expriment leur mcontentement verbalement, le fraudeur lui, encourt un risque de
dtection. Cette fraude bien que tacite appartient alors au champs des rsistances individuelles
limpt. Il sagit donc dans ce cas dune confrontation entre ladministration fiscale et le
contribuable telle que nous lavons dcrite dans les chapitres prcdents. La fraude est alors
une raction, un signal de mcontentement puis un obstacle au prlvement des recettes
ncessaires au bon fonctionnement du secteur public.
La pression des contribuables va donc sexercer de manire trs diffrente selon la
nature et la taille de lauteur de la rsistance limpt. Laction individuelle sera fonction de
la nature de lacteur (catgorie socioprofessionnelle, degr de mobilit, niveau de revenu,

272

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

aversion au risque), soit lgale, soit illgale, et respectivement donc verbale ou tacite.
MEHL oppose alors la vertu ou civisme fiscal295 la dlinquance fiscale296, mais prcise :
Les rvolts de limpt ne sont plus des roturiers victimes des traitants. Ce sont
surtout des privilgis du systme fiscal qui veulent conserver leurs privilges. , MEHL
[1984], p.4
Alors que la fraude, et plus gnralement la rsistance individuelle, sexercera au stade de
ltablissement de lassiette ou du recouvrement de limpt, les actions de rsistance
collective visent plutt sexercer au stade de la cration ou de la modification du
prlvement fiscal. Les instruments de rsistance collective vont donc diffrer de ceux de la
rsistance individuelle, quils peuvent somme toute exhorter. En effet, laction collective
permet dexercer une pression sur les dcideurs afin de dfendre des intrts particuliers.
Toutefois, la mobilisation de lopinion publique sur les questions fiscales est endmique
lhistoire des systmes fiscaux.

1.1.1.2 Les relations entre cots dassujettissement et cots dadministration


Les cots dadministration297 constituent le premier lien entre lvolution de la
structure fiscale et les comportements fiscaux, dans le temps, lorsquils sont affects par le
dveloppement conomique et social du pays. En effet, le niveau de dveloppement dtermine
la fois le besoin en ressources, donc le volume prlever, et la nature des poignes fiscales
autour desquelles sorganisera la collecte. En parallle, les rsistances fiscales sont galement
corrles ces cots par une relation de cause effet. Si la fraude fiscale souligne
linadquation du systme aux attentes des contribuables, llvation des cots
dadministration en est lun des premiers symptmes. Ils constituent un canal de transmission
des prfrences fiscales des agents aux dcideurs. Lhypothse de dpart de cette section est
donc que les cots dadministration influencent lvolution de la structure fiscale.

295

p. 3.
P.4.
297
Compris comme cot de collecte qui en est lune des principales composantes.
296

273

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

Mais la ralit de limposition implique la confrontation de deux types de cots. Ainsi,


les cots dassujettissement298, portant sur les contribuables, sopposent aux cots
dadministration qui grvent linverse lagence fiscale. Alors que le contribuable cherche
minimiser la somme constitue du paiement dimpt et des cots dassujettissement, qui
dpendent tous deux de la stratgie fiscale adopte et des rgles fiscales en vigueur,
ladministration recherche de son ct la croissance de ces recettes, nettes des cots
dadministration. Il existe ds lors un lien direct et le plus souvent positif entre les cots
dassujettissement des contribuables et les cots dadministration, explicable par le lien
ngatif qui relie les cots pesant sur le contribuable et limpt acquitt. En effet, les impts
qui provoquent une lvation des cots dassujettissement, en gnrant des rsistances
limposition, entranent les cots dadministration la hausse. Cela est confirm par TANZI
[2000] :
Il doit y avoir une relation positive directe entre lampleur de la fraude
fiscale et les cots dassujettissement , TANZI [2000], p.178299.

Or ladministration dispose de diverses opportunits pour rduire les cots


dadministration, notamment en impliquant le contribuable (imposition des revenus sur la
base dclarative) ou en recourant une partie tierce agissant comme un agent de collecte
(principe de la retenue la source). Les structures fiscales donnent des exemples de cas ou
ladministration bnficie dun transfert dune partie des cots administration sur les agents.
Lopration est russie lorsque la perte, dans les recettes fiscales, conscutive une
augmentation des cots dassujettissement et donc de la fraude, demeure infrieure aux
conomies acquises sur les cots administration. Cet arbitrage est propre chaque nation et
explique que de grandes diffrences perdurent entre administrations fiscales lors de
comparaisons internationales. Lextension de lutilisation de la TVA dans les systmes de
collecte du monde entier a t le sujet dune large littrature qui, souvent, confronte les
avantages de cet impt et ceux de limposition directe du revenu. Cependant, il est possible de
prciser les avantages de cette imposition la lumire de cette problmatique de larbitrage
entre cots dadministration et cots dassujettissement. Cet impt a, en effet, comme
298

Ceux-ci comprennent nous le rappelons : pour un individu honnte, les pertes de temps et dargent associes
la procdure de dclaration, pour un individu malhonnte, les cots associs la stratgie de fraude, enfin
lensemble des cots qui rsulte dimperfections de la structure fiscale, deadweight loss caused by the tax
structure . Ce sont les dviations par rapport u systme fiscal idal, les distorsions, effets dmotivants, en
statique, en dynamique il faudrait y ajouter des cots dadaptation au nouveau systme.
299
There must be a direct and positive relationship between the size of tax evasion and the cost of
compliance

274

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

caractristique dimposer une augmentation des cots dassujettissement sans pour autant
gnrer dlvation des cots administratifs car cest un impt auto-disciplinant . La
dduction de la taxe acquitte sur les achats de consommations intermdiaires pousse, en
effet, les maillons de la chane de production contrler lhonntet fiscale du chanon
suprieur.
1.1.1.3. Rsistances fiscales et mode dvolution des structures fiscales
Les cots sont au centre des questions fiscales selon une dmarche propre lanalyse
conomique. Cest donc sur la base des cots nets que FELDSTEIN [1976], considre quil
faut dissocier la cration initiale de la structure fiscale des modifications qui vont laffecter au
cours du temps. Bien entendu les changements de grande ampleur gnrent une incertitude et
des cots suprieurs, notamment les cots lis la cration ou ladaptation de lorganisme
charg de la collecte. Ils vont galement gnrer des rsistances dune ampleur suprieure
alors que les petits ajustements passeront plus aisment inaperus aux yeux du plus grand
nombre. En effet, ces derniers se confondront plus aisment lvolution densemble de la
structure fiscale. En outre, face une modification incrmentale, de simples ractions sur le
terrain conomique (fraude) pourront ventuellement permettre aux prfrences fiscales dtre
exprimes.
Enfin, laspect global de la rforme fiscale ne peut tre peru du point de vue des
rsistances fiscales quen isolant les bnficiaires de ces mesures en comparaison de ceux
dont la situation conomique et fiscale va se dtriorer. En effet, les consquences des
ajustements de la structure fiscale, avantages ou cots, ne sont pas ralises immdiatement
en totalit. Elles sont aussi greves dincertitude puisquelles dpendent fortement des
ractions des agents ces modifications. En ralit, lavantage que peut en retirer une
personne dpend des ractions des autres agents, ce que lindividu ne peut anticiper vu la
multitude de contribuables concerns. Lincertitude demeure donc. De plus, tout ajustement
sajoutera la lgislation fiscale prenant ds lors un caractre relativement immuable. Ceci
accentue la motivation et donc le rle des comportements fiscaux, en incertitude, dans
lvolution de la structure fiscale.

275

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

En effet, et pour de nombreuses raisons (lacunes de linformation, incertitude), le


dcideur rpugne en gnral des changements fondamentaux du systme fiscal. Selon
ladage un vieil impt est un bon impt. , GILBERT [1982], p.752.
A loppos donc, lvolution progressive de la structure fiscale, par enchanement de
changements mineurs, prsente comme avantage de rduire lincertitude et donc les ractions
des contribuables. Les institutions en charge de la politique fiscale ont donc comme mission
danticiper les corollaires aux ajustements de la structure. Cette ncessit influence les choix
publics alors mme que linformation est rpartie parmi la multitude dacteurs concerns.
1.1.2. Le rle de linformation et de lillusion fiscale
Un moyen pour le gouvernement de
favoriser le prlvement maximal de ressources est
de jouer sur les illusions que les contribuables
peuvent entretenir quant au montant exact des
impts quils payent. Pour minimiser les cots
politiques et les problmes dvasion, la meilleure
solution serait, la limite, de prlever des impts
sans que les contribuables ne sen aperoivent ,
GREFFE [1997], p.265
La recherche du systme fiscal optimal devrait amener une rduction des
comportements dviants des contribuables. Or, au vu de lhistoire des systmes fiscaux et de
leur volution rcente, il est possible de sinterroger sur les motifs de cette adaptation vers de
plus en plus de complexit ce qui, au contraire, pourrait gnrer une recrudescence des
rsistances limpt. Nanmoins, les contribuables ont une perception des avantages et cots
de la politique fiscale qui est fonction de leur psychologie, SCHMLDERS [1970], LEWIS
[1982]. Ds lors, un phnomne dillusion fiscale doit tre intgr lanalyse des fondements
de lvolution des structures fiscales, car elle peut tre utilise pour mener la rforme fiscale
dans un sens avantageux.
Limposition reste un mal, donc la meilleure chose que puisse faire un politicien
est de cacher la dcision aux regards. Quel que soit le moyen pour rpartir largement les cots

276

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

de limpt afin quils apparaissent moins importants il est politiquement dsirable.300 ALT
[1983], p.183.

Cest initialement PUVIANI [1903] que revient la mise en vidence du rle


stratgique que peut revtir lillusion fiscale. Lillusion fiscale est alors dfinie comme la
rsultante dune mauvaise apprciation, en plus ou en moins, des fardeaux fiscaux, BASLE
[1989], p.145. Ainsi, lillusion fiscale peut correspondre une situation inflationniste sans
modification, ni du barme, ni des tranches de limposition du revenu des personnes
physiques. Les revenus nominaux des contribuables slevant, sans volution similaire de leur
pouvoir dachat, la pression fiscale va saccentuant sans relle prise de conscience par
lindividu. Toutefois, laffirmation, selon laquelle lillusion fiscale gnrerait une sous
estimation du fardeau fiscal mais galement une surestimation des contreparties au paiement
de limpt semble restrictive, puisque lerreur destimation est dans certains cas responsable
dune surestimation de la contribution au financement des charges de lEtat et justifie la
fraude et les rsistances fiscales. Ltude de AULD301 [1978], met en vidence la difficult
fixer la nature de cette illusion fiscale. Ainsi, lauteur tudie la perception de limpt sur le
revenu et conclut que les personnes qui disposent de bas revenus font preuve dune
surestimation du fardeau fiscal alors que les contribuables aiss sous estiment leur dette
fiscale. Cependant, les rsultats empiriques mens sur le sujet restent contradictoires comme
en tmoignent les rsultats respectifs de BROWN [1968], qui conclut la surestimation des
fardeaux fiscaux. LEWIS [1978], lui, infre une sous-estimation. Les consquences et
limpact de lillusion fiscale peuvent donc tre opposs. Cette dualit est reprsente dans le
schma ci-dessous :

300

Taxation remains a bad so the best thing a politician can do is to keep the decision out of sight. Anyway
of distributing tax costs broadly to make them appear less significant is politically desirable. The distribution of
taxes is the result of the pursuit of narrowly perceived interests by special interest groups .,
301
Cit par LEWIS [1982, p.217]

277

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

STRUCTURE FISCALE

Avantages fiscaux
(biens collectifs )

ILLUSION FISCALE
Sur/sous estimation de
la dette fiscale et de ses
contreparties en terme
davantages fiscaux

Fardeau excdentaire

Fraude,
rsistances
fiscales,
rvolutions
fiscales

Adaptation de la
structure fiscale,
Minimisation du
mcontentement
Sous estimation du fardeau et
/ ou
surestimation des avantages
donc :
rgularit fiscale au sein
dun systme fiscal qui pourrait
pourtant tre
qualifi de peu
rmunrateur .

Surestimation du
fardeau fiscal
comparativement aux
avantages
Donc :
MOTIF DE FRAUDE
DE RESISTANCES

278

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

Figure 19 : Lillusion fiscale

279

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

POMMEREHNE et SCHNEIDER, [1978], attribuent lexistence de lillusion fiscale


trois facteurs :
le temps,
la complexit de la structure fiscale,
le caractre indolore de certains impts,
PETERS [1979], cherche quels facteurs influencent lapparition de la fraude fiscale.
Cette tude considre la fois les types dimpts qui caractrisent les diffrentes structures
fiscales, les types dorganisation politique, la richesse de chaque pays. Le caractre indolore
des impts est alors reli ngativement lexistence de la fraude ce qui correspond
lhypothse pose par WILENSKY [1976]. En fait, il est suppos, quen plus de faire
diminuer les contestations dordre purement politique, les impts indirects, indolores,
gnreraient moins dopportunits de fraude. Il rejoint ici POMMEREHNE et SCHNEIDER
[1978]. La nature du systme politique compte dans le sens ou il est suppos que les
organisations qui prlvent beaucoup et financent plus les consommations du secteur public
que les transferts aux contribuables afficheront plus de problmes de fraude. De plus,
HIRSCHMAN [1970] considre que les systmes qui favorisent lexpression, par le suffrage
notamment, de la protestation des contribuables, voice , sont susceptibles de minimiser les
phnomnes de fraude.
La visibilit diffrentielle des diffrents types de prlvement joue galement sur les
perceptions des contribuables et donc sur les rsistances limpt. Lillusion fiscale bnfique
apparat, GOETZ302 [1977] lorsque les prlvements sont fractionns, ils sont alors spars
dans la conscience de lindividu. Cest ce que ALT [1983], p.209, appelle la loi des petits
nombres . En effet, lindividu qui doit acquitter plusieurs petits paiements dimpts sous
estimera le montant de recette total quil aura vers. Ceci pouvant donc galement fournir une
justification au mouvement de diversification fiscale puis lexistence de diffrents niveaux
de collecte (central, local). Ceci fait galement penser aux thses qui rapprochent
diversification et complexification de la structure fiscale et thorie de choix de portefeuille.
Cette remarque implique donc lhypothse suivante : plus la part dimpt paye, via une
mme source ou bien une mme autorit, est importante plus linsatisfaction dun
contribuable est leve, et plus la probabilit quil fraude slve. POMMEREHNE et
302

cit dans LEWIS [1982, p.219]

280

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

SCHNEIDER [1978] expliquent effectivement la dualit dans la perception des contribuables,


soit la sur/sous valuation du paiement dimpt, par la diversification fiscale. Les
contribuables sous estiment leur dette fiscale lorsque le systme fiscal est complexe et que les
mcanismes de collecte sont divers et distincts et inversement en cas de concentration. Il
rejoint alors ici les auteurs prcdents qui soulignent que lillusion fiscale peut tre parfois
assimile une stratgie fiscale. En effet, lillusion fiscale peut tre utilise par les dcideurs
dans un but politique, donc lectoral.
Or, la source de lillusion fiscale demeure linformation. Celle-ci est la base du juste
calcul de la dette fiscale et donc dune valuation juste et prcise des tenants et aboutissants
du prlvement fiscal. La transparence ntant que rarement parfaite, ce sont alors les cots
dinformation qui expliquent les estimations biaises des acteurs. Ces biais peuvent ds lors se
concrtiser par une survaluation ou une sous valuation de la charge fiscale relle.
Lhypothse empiriquement la plus solide est que lillusion fiscale est la consquence directe
de la complexit de la structure fiscale, POMMEREHNE et SCHNEIDER [1978] mais
galement WAGNER303 [1976]. Ds lors, la dynamique dvolution de la structure fiscale
vers plus de complexit, levant le cot de linformation ncessaire la comprhension des
divers mcanismes fiscaux, et la recherche de lanesthsie du contribuable, peuvent tre
perus comme des stratgies visant favoriser la collecte et la maximiser. Cependant,
lillusion fiscale se traduisant diffremment selon les individus, des effets pervers peuvent
apparatre qui, terme, entraneraient la recrudescence des rsistances limpt.

1-2- Les prfrences fiscales

La psychologie des finances () tudie


lattitude du citoyen lgard de la gestion des
finances de lEtat, en commenant par sa
contribution la formation de lopinion et de la
volont publique en matire financire, en passant
par son attitude vis vis de lEtat et des diffrentes
institutions et ralisations gouvernementales ,
SCHMLDERS [1973], pp.9-10.

303

Cit dans ALT [1983] p.209.

281

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

Linteraction entre lconomie et la psychologie sociale304 fut le sujet dtude


de quelques auteurs depuis le travail initial de TARDE en 1902 qui publie alors le livre la
psychologie conomique . Lvolution saccade de lattention porte cette discipline305
duale ne doit pas occulter limportance des attitudes et des perceptions dans le jeu fiscal.
Ainsi, prsenterons-nous succinctement dans cette partie les lments relatifs aux prfrences
fiscales car ils contribueront la meilleure comprhension des mcanismes fiscaux. LEWIS
[1982] inclut, dans les prfrences fiscales, les attitudes et les perceptions relatives aux impts
mais galement aux dpenses publiques. Ltude des attitudes des contribuables implique
lanalyse des dterminants de la mise en uvre de la politique fiscale ainsi que lobservation
des comportements fiscaux. Elle aborde donc les comportements fiscaux dviants et leurs
consquences. En effet, cest au travers de divers processus politiques, dont dcoule
notamment la politique fiscale, que ces attitudes vont avoir une influence. DUBERGE [1990]
ou encore LEWIS [1982] ont port une attention toute particulire la fraude fiscale. Ils ont
ainsi voulu confronter les apports de la psychologie fiscale aux rsultats de lconomie et
largir ainsi la comprhension de ces comportements. Ds lors il apparat que les rsistances
fiscales dcrites au-dessus sont lexpression des prfrences des individus en matire fiscale.
Or dans les systmes dmocratiques cest principalement par le vote que les citoyens font
connatre leur volont en ce qui concerne lvolution de la structure fiscale. La problmatique
propre aux prfrences fiscales favorise la vision du contribuable comme lecteur. Dans la
problmatique politique les prfrences des individus vont donc occuper une place
importante.
1.2.1. Mthodes de mesure des prfrences fiscales
Les prfrences fiscales revtent de limportance dans le cadre de la dtermination de
la politique dimposition prise dans son ensemble avec comme consquence premire la
dtermination dune structure fiscale compose de divers impts. En effet, ces dernires
tmoignent de lattitude des contribuables lecteurs face limposition. Elles peuvent donc,
dans un contexte de dcision politique, prciser les orientations donner la politique fiscale
304

La psychologie sociale repose en grande partie sur ltude des attitudes. Elle est dfinie dans WOLFF
[1996], p.14, comme La science qui soccupe de lindividu en tant quil est influenc par dautres individus.
Elle a pour objet linteraction et la relation interaction des influences sociales et des personnalits singulires,
relation des individus entre eux et des groupes entre eux. .
305
Une recrudescence dintrt pour la psychologie conomique se fera rellement sentir partir de 1951, prs
de 50 ans aprs la premire tentative de justification et dutilisation complmentaire des deux disciplines, lorsque
G.KATONA publia Psychological analysis of economic behaviour . Ds 1981, une revue parut, symbole de
lessor de la recherche dans ce domaine, The Journal of Economic Psychology.

282

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

et guider les dcideurs sur les rformes entreprendre. La collecte sera alors favorise par une
diminution des rsistances fiscales.
Les prfrences fiscales restant subjectives, elles sont difficiles valuer. Deux types
de mthodes se sont pourtant dvelopps qui visent fournir leur mesure. Les mthodes dites
objectives sont fondes sur lobservation des comportements, des attitudes306 des
contribuables-lecteurs ; le lien qui les unit menant aux prfrences. La technique objective
est donc fonde sur les comportements des individus. Ceux-ci sont discernables en observant
le niveau et la structure dimposition ainsi que les manifestations telles que la fraude ou
lvasion fiscale, les propositions damendement, tous ces lments qui tmoignent de la
contestation du systme fiscal existant307 et de la volont de le modifier. Les rsistances
fiscales sont donc bien lexpression des prfrences en matire fiscale.
Le niveau de la fiscalit, sa rpartition effective entre les diffrents
prlvements sont considrs dans ce cas comme la manifestation des prfrences
latentes agrges, leur observation consiste donc en une mesure objective de
prfrences nationales de structures fiscales. () De mme que les caractristiques
des fiscalits nationales concident avec les prfrences des agents, les facteurs
explicatifs de lvolution des unes sont supposs correspondre aux facteurs
explicatifs de lvolution des autres., GILBERT et POMMEREHNE [1984], p.44.

En revanche, les mthodes subjectives lient les prfrences, les opinions308 et les
intentions. Elles permettent dvaluer les prfrences fiscales sur la base des tmoignages
verbaux des contribuables-lecteurs. La rvlation des prfrences souffre cependant de
nombreux biais exalts par les calculs du contribuable rationnel. Linformation est au centre
de la stratgie fiscale et avec le questionnaire, par la divulgation de ses intentions, lagent
communique des donnes qui peuvent le desservir en favorisant comparativement les autres
contribuables. Il peut donc oprer des rponses stratgiques. Lasymtrie dinformation
constate entre acteurs, ainsi que la crainte de lutilisation par ladministration fiscale de ces
informations, en contraignent donc la juste rvlation. Les prfrences concernant le niveau
de la fiscalit ainsi que sa structure sont analyses en rfrence un ensemble de variables
socio-conomiques, similaires celles qui servent aux tests empiriques relatifs la fraude
fiscale. Elles intgrent en sus, depuis le travail de LEWIS [1978], des variables
reprsentatives des attitudes politiques. Les principales interrogations formules sur la
306

Disposition profonde durable, dintensit variable produire un comportement donn. Se situant derrire les
conduites elle peut tre infre partir de celles-ci.
307
Notions de fraude manifeste ou voile de PEACOCK-FORTE [1981].

283

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

structure fiscale traitent de sa porosit ainsi que de la perception de la justice et de la moralit


fiscale. Nanmoins les limites de cette technique de mesure des prfrences fiscales sont
nombreuses. Elles incluent lincapacit suivre leur volution dans le temps ou encore
linterdpendance obligatoire entre les rponses sur le niveau et celles sur la structure de la
fiscalit.
De plus, la problmatique de la dcision fiscale ne peut tre rduite aux prfrences
fiscales des individus. En effet la problmatique de la dcision fiscale mle divers systmes de
prfrences et diverses contraintes. En effet, un double ensemble de contraintes
informationnelles et conomiques dterminent le contexte de la dcision. Enfin, les
prfrences des votants sont en interaction avec les prfrences des partis. Ces derniers ont
comme objectif dtre lus ou rlus. Leur problmatique implique ds lors la confrontation
de leurs prfrences idologiques avec la ncessit de satisfaire lopinion et ce afin datteindre
leur but politique. Les modles politico-conomiques prennent lensemble de ces interactions
en compte et constituent en cela un outil complet dtude de la dcision fiscale. Le tableau cidessous prsente lvolution de la reprsentation du mode de dcision fiscal vers les modles
politico-conomique qui mettent en exergue la rationalit des dcideurs.

308

Lopinion est une expression verbale de lattitude dun individu, son adhsion certaines valeurs ou
croyances. , WOLFF [1996], p.26.

284

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

1.2.2. Analyse des prfrences fiscales : de deux formalisations polaires aux modles
politico-conomiques de structure fiscale.

INTERPRETATION DIRECTE DES


PREFERENCES DES CONTRIBUABLES
(cas polaire)

MISE EN EXERGUE DU POIDS DES


CONTRAINTES OBJECTIVES
(cas polaire)

elles tmoignent des attitudes des votants face la


fiscalit
psychologie fiscale
sociologie de limpt

Donc de limpact du systme fiscal sur les paramtres


personnels de lagent [comportements fiscaux
dviants (fraude, vasion, translation), choix
conomiques, mode dexpression (vote)]

DUBERGE, [1961]
SCHMLDERS, [1973]
LEWIS, [1982]

STIGLER et BECKER [1977]

Apprciation

SUBJECTIVE

de

leurs Ces contraintes, issues du fonctionnement densemble du

attitudes.

systme conomique, modlent les comportements des


contribuables.

APPROCHE
MICROPSYCHOLOGIQUE
(approche dcisionnelle sous-jacente)

APPROCHE
DES CONTRAINTES INTEGREES

Les variables fiscales effectives (niveau, structure)


sont influences et dpendent des prfrences
fiscales. La politique fiscale sera alors oriente vers
la connaissance puis la satisfaction de ces
prfrences.

La reprsentation du systme conomique sous la


forme dun rseau dinterdpendances conduit
accentuer le poids des contraintes, issues du
fonctionnement de ce systme, sur lvolution de la
fiscalit. Les prfrences fiscales ne jouent plus alors
quun rle mdiat.

285

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

Hypothses du modle de base

Hypothses du modle de base

H1 : Les prfrences rvles par les citoyens


constituent le facteur dexplication primordial des
valeurs prises par les variables fiscales ainsi que
dexplication de lvolution de la structure fiscale
nationale.

H1 : Etudier les contraintes permet de dissocier leur effet


de leffet des prfrences sur le comportement des
contribuables. Lindividu rationnel va donc maximiser
son utilit, ou esprance de lutilit, sous un ensemble de
contraintes qui limitent lensemble des choix ralisables.
Parmi les contraintes qui psent sur lagent reprsentatif :
les contraintes dinformation. Cette dernire a un cot,
qui est gnralement lev mme lorsquelle est
disponible.

H2 : Les prfrences de structure fiscale sont


supposes dpendre en gnral :

H2 : Les arguments fiscaux et non fiscaux qui entrent en


compte dans la fonction dutilit sont sparables mais
du fardeau ressenti par le citoyen, associ la
dpendent des effets anticips des variables
structure fiscale existante,
denvironnement.
dlments qui dpendent de ladministration fiscale
(cots dassujettissement diffrentiels, technique
fiscale),
H3 : Lenvironnement a un effet direct sur la fonction
de la visibilit diffrentielle des prlvements, de leur
dutilit, sur sa forme, mais il agit galement sur la
liaison plus ou moins troite avec les dpenses
nature et le niveau des contraintes, donc indirectement.
publiques,
Il existe deux ensembles sparables de variables
du niveau de gouvernement auxquelles elles sont
denvironnement : lun est tributaire des actions du
destines,
contribuable alors que lautre non.
de la part que reprsente limpt dans les
prlvements obligatoires.
H4 : Linteraction entre, les contraintes lenvironnement
et les prfrences, est fonde sur une vitesse de
rtroaction de lenvironnement sur les prfrences moins
leve que celle de la rtroaction sur le vecteur des
H3 : On admet la prsence simultane darguments
variables. La prfrence souffre dun retard li
fiscaux et darguments relatifs aux dpenses
lapprentissage.
publiques finances grce la collecte fiscale dans
les fonctions dutilit.
H5 : On admet la prsence simultane darguments
fiscaux et darguments relatifs aux dpenses finances
grce la collecte fiscale dans les fonctions dutilit.

286

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

MODELES POLITICO ECONOMIQUES DE STRUCTURE FISCALE


(ou modles dinteraction)
Ceux-ci permettent dintgrer les deux ensembles de contraintes qui grvent le problme fiscal : les
contraintes dinformation et celles de faisabilit politique. Cette dmarche est justifie par la ncessit
dapprhender la politique dimposition dans son ensemble (enchevtrement des instruments et des techniques)
ce choix se fait sous contrainte politico-conomique car il peut tre altr par le processus politique et
administratif dadoption de la dcision fiscale.
Modles o le gouvernement veut rpondre aux prfrences des votants et subit de contrainte de rlection,
DOWN, [1957].
Modle qui traite de lutilisation de lillusion fiscale, POMMEREHNE et SCHNEIDER, [1978].
GILBERT [1979] pour une rflexion sur la structure fiscale.
FREY [1978], POMMEREHNE, SCHNEIDER et LAFAY [1981] pour un clairage sur les liens entre
conomie et politique.
Modles dinterdpendance explicite des prfrences et des contraintes qui permettent daboutir une
amorce dendognisation du comportement fiscal du gouvernement. Bas sur la conception du contribuablelecteur dot de capacits danticipation diverses, un gouvernement rationnel qui cherche maximiser son utilit
propre. Celle-ci dpend des prfrences idologiques et de la contrainte de rlection.
Alors, les modles politico-conomique soulignent les faiblesses inhrentes aux deux premires
catgories de modles car ils permettent linterpntration des systmes de prfrences fiscales
Hypothses du modle de base
H1 : Les contraintes informationnelles ne se limitent pas quaux individus. La diversit des techniques
fiscales implique un besoin dinformation de lEtat lors de llaboration de sa politique fiscale. Ces informations sont
coteuses et risquent dtre biaises. Mais lEtat est galement metteur dinformations qui peuvent l aussi tre
fausses. Car lEtat est ici considr comme une entit rationnelle qui poursuit des objectifs propres, sous le contrle
limit des lecteurs. Ces modles permettent donc de spcifier les interactions entre la politique dimposition, les
prfrences fiscales des partis et celles des individus.
H2 : Le gouvernement maximise sa propre utilit sous une contrainte de rlection. Cette dernire peut tre
value grce des sondages dopinion de la population des contribuables lecteurs. Le gouvernement, rationnel,
ragit ces informations au travers de la fonction de politique. Ces ractions furent formalises selon deux logiques
diffrentes, DOWN [1957] analyse le suivi des prfrences des votants par le gouvernement soumis la contrainte
de rlection. A loppos, POMMEREHNE et SCHNEIDER [1978] traitent de lexploitation de lillusion fiscale
dans un tel contexte. Lobjectif reste le mme dans chacun de ces deux cas puisquil sagit de prendre des mesures
fiscales, sans heurter les individus dans leurs prfrences fiscales, de manire ce que leur valuation de laction du
gouvernement demeure positive et permette un gain de pouvoir.
H3 : Les prfrences fiscales sont la base de lvaluation de la politique fiscale engage. Les
comportements fiscaux sont alors en pleine cohrence avec les prfrences fiscales et donc signalent la satisfaction
associe la politique dimposition. Les prfrences fiscales des individus sont galement en relation avec
ladministration fiscale. Le gouvernement dispose galement de prfrences fiscales qui interagissent entre les
objectifs politiques et les mesures de politique fiscale.
[Construit partir de GILBERT et POMMERHNE [1984]]

287

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

1.2.3. Le rle politique des prfrences fiscales


Alors que nombre dauteurs, dont initialement HINRICHS [1966], justifient
lvolution de la fiscalit, en niveau et structure, par le dveloppement conomique, il semble
que la domination de linfluence conomique sur lvolution de la structure fiscale ne doive
pas masquer le rle croissant que jouent les facteurs politiques, institutionnels ou mme
sociaux au fil du dveloppement du pays309. La dcision fiscale est dorigine principalement
politique et le gouvernement dispose dun pouvoir considrable pourtant contraint par la
ncessit de se mnager les faveurs de llectorat afin de remporter les lections. Cependant,
lorsque celles-ci sont loignes, (de trois cinq ans), les dcideurs peuvent mettre en uvre
des mesures correspondant leurs tendances idologiques ou gnrant par exemple du
prestige. Nanmoins, la contrainte de rlection a un poids suffisant pour loigner les partis de
leurs prfrences idologiques et ce pour se garantir un bon rsultat politique. A lapproche de
lchance, et afin datteindre le niveau requis de votes, le gouvernement dispose de
sondages310 qui linforment sur la popularit dont il jouit auprs des lecteurs. Cet indicateur
des prfrences des lecteurs leur permet, dans le cas dune baisse de popularit, de pratiquer
un ajustement de leur politique afin dobtenir les conditions qui satisfassent les votants et
ainsi daugmenter leurs chances de rlection.
Les fonctions de popularit permettent donc de faire le lien entre les ractions des
lecteurs dans le contexte conomique et les actions gouvernementales dont ce dernier
dcoule. Elles constituent un mcanisme de rvlation des prfrences. Divers lments vont
alors altrer les prfrences des contribuables : des facteurs conomiques, chmage, inflation,
croissance du revenu, mais galement des variables fiscales, impts sur le revenu, dpenses
publiques. En effet, le dveloppement des modles dinteraction politico-conomique a donn
lieu des tudes empiriques qui ont permis de mettre en vidence la prsence dlments
fiscaux dans la fonction de popularit des gouvernements (POMMEREHNE et SCHNEIDER
[1983]). De mme, linteraction au sens politique a pu tre souligne, impliquant des rponses
des dirigeants en termes fiscaux. La fonction politique indique les ractions du gouvernement
soit pour rester au pouvoir soit, si sa popularit est bonne, pour atteindre ses objectifs propres.
La raction sera alors dautant plus forte que lchance lectorale sera proche et que le dficit
de popularit sera important. Mais la contrainte de rlection nest pas la seule contrainte
309
310

Voir ce propos MUSGRAVE [1969], HINRICHS [1966].


Pour la France lIFOP ou la SOFRES offrent cette information.

288

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

laquelle fait face un gouvernement. Viennent sy ajouter des contraintes conomiques mais
aussi administratives sur lesquelles nous reviendrons dans la deuxime section de ce chapitre.
En matire fiscale les individus semblent accorder un poids aux dcisions fiscales, par
rapport aux dpenses publiques, dans la dtermination de la popularit politique. Cette
constatation est commune plusieurs travaux, malgr la diversit des pays observs311.
Lanalyse des effets de variables conomiques mais aussi fiscales sur le vote prsidentiel,
NISKANEN [1996], confirme cette observation, une augmentation de 10% de limposition
fdrale impliquant une diminution de 1,4% des votes312. POMMEREHNE et SCHNEIDER
[1983] dtachent ainsi deux tapes dans la construction de lvaluation des gouvernants par
les contribuables-lecteurs. Ainsi, ces derniers ajouteraient, une valuation des rsultats
conomiques densemble, des apprciations de nature purement fiscale, le tout menant la
popularit finale des dirigeants. De mme est-il possible de comparer les effets en terme de
popularit de diverses techniques dimposition. Il semble ds lors possible de confirmer le
poids de largument de lanesthsie fiscale dans le dbat qui vise dfendre limposition
indirecte par rapport limposition directe. GOETZ [1977] et MAY [1982] insistent sur
leffet popularit ngatif des impts directs personnels. POMMEREHNE et SCHNEIDER
[1983] confirment que les impts, sur le revenu du travail et du capital, exerceraient une
influence forte et ngative sur la popularit loppos de limposition indirecte. De mme, le
niveau de limposition slevant, la popularit dcrot. Ces constatations vont alors constituer
des contraintes laction politique notamment dans les cas ou le gouvernement subit une
pression concurrentielle313. Ces rsultats permettent de spcifier le comportement du
gouvernement en matire de politique dimposition mais aussi de dgager une analyse critique
des dterminants de lvolution de la structure fiscale dans un tel contexte. Laction politique
semble alors fortement varier selon que les lections sont passes ou quelles sont venir.
Ainsi, la conclusion principale, qui confirme la dmarche de sduction lectorale est dcrite
comme une action dabaissement des impts direct sans mesure similaire sur les impts
indirects. Cette stratgie garantirait un gain de popularit.
311

PISSARIDES [1980], observe galement que les variables fiscales sont dterminantes dans la popularit
politique pour le Royaume-Uni, NISKANEN [1979] pour les USA. Bien entendu, il sagit ici de perceptions de
la fiscalit par les contribuables et de leurs consquences en terme de popularit des gouvernants.
312
A loppos la variation induite par les dpenses fiscales tait de 0,8%.
313
Le gouvernement lu dans le cadre dune dmocratie reprsentative, peut soit tre en situation de monopole
soit de concurrence. Dans le cas du monopole, ltat de nature monopoliste , WAGNER [1978], la pression
de la contrainte de rlection nest pas continue, elle ne sexerce quen priode lectorale et laisse donc au
gouvernement une marge de manuvre pour la poursuite dobjectifs idologiques. En concurrence, au contraire,
la contrainte est prsente et active en continu.

289

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

En somme, les prfrences fiscales ont un double impact. Dans un sens elles agissent
sur les citoyens-contribuables-lecteurs en leurs permettant dvaluer les politiques
conomiques et les actions entreprises par le gouvernement. Dans un autre, elles influencent
les choix des gouvernants. Ainsi les divers partis, dots de diverses valeurs idologiques, vont
privilgier la satisfaction des prfrences fiscales des votants lorsque le contexte politique et
la contrainte de rlection se font trop pesants. Une telle dynamique est donc susceptible
dinfluencer lvolution de la structure fiscale. PORTNEY314 [1980], mit en avant limpact
du jeu des partis politiques sur lvolution de la structure fiscale. Le contexte politique semble
ainsi propre expliquer les diffrences dans la progression des systmes fiscaux amricains et
europens. Le systme amricain, fond sur le libralisme conomique et caractris par la
taille impressionnante des firmes, est particulirement sujet aux changes abusifs de faveurs.
Le souci dapaisement des groupes dintrts marque tout particulirement les dbats sur la
fiscalit. Il souligne galement la tendance quont les innovations touchant la structure fiscale
concider avec les changements majeurs de rapports de forces entre partis, ou avec des
priodes de domination sans controverse dun mouvement.

1-3- Conclusion

Les contribuables motivent donc lvolution de la structure fiscale par deux types
dactions. Celles-ci sont dissociables car elles ninterviennent pas au mme niveau dans le
processus de dcision et de gestion de limposition. Alors que la rsistance fiscale, concrtise
par une rosion de la base fiscale, contraint le prlvement des ressources tatiques par
ladministration fiscale et implique ds lors que les dcideurs amnagent la structure fiscale,
les

prfrences fiscales guident les choix politiques. Or, le cadre institutionnel de dcision

fiscale est marqu par des rtroactions multiples et des problmes dinformation. La
complexit de la lgislation fiscale et la rsistances des contribuables impliquent quils
cherchent promouvoir leurs prfrences en matire fiscale par une action collective. Leffet
de taille permet dexercer une pression soit sur ladministration soit sur les dcideurs et ainsi
de privilgier des intrts propres. Quil sagisse de laction dorganismes corporatifs315 ou
dassociations visant dfendre les intrts des contribuables, ils tenteront par des voies
314

Cit dans ALT [1983], p.184.


Pour la France on peut citer par exemple : le MEDEF (Mouvement des Entreprises de France) ou du FNSEA
(Federation Nationale des Syndicats dExploitants Agricoles)

315

290

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

lgales dintervenir au stade de la cration ou de la modification du prlvement fiscal. En


France, leur participation aux groupes parlementaires dtude ou aux runions de concertation
auprs de la Direction de la lgislation fiscale influe sur la production de textes fiscaux.
Lavantage du regroupement fut initialement dcrit par PEACOCK et FORTE [1981]316 ou
MUSGRAVE [1980]317. Quils soient trs organiss ou plus spontans ces groupements de
contribuables visent minimiser les cots dinformation encourus du fait de la complexit de
la structure fiscale et du nombre des impts318. La seconde motivation laction collective
tient ce que GILBERT et POMMEREHNE [1984] qualifient, p.32,

deffets externes

positifs de la jurisprudence fiscale. Ceux-ci concernent les mesures drogatoires qui, une fois
institues pour une catgorie bien cible de contribuables, vont tendre se diffuser dabord
lensemble des contribuables de la dite catgorie, caractriss par des revenus diffrents, puis
dautres catgories proches. GILLIS [1989], traite du lobbying fiscal comme dun
rapport de force entre les contribuables et les pouvoirs publics dans lequel les opposants une
mesure sorganisent pour empcher sa mise en uvre. Ainsi, certains instruments fiscaux
seront carts et la structure fiscale modifie. Il est probable que lorsque des contribuables ont
engag des ressources consquentes afin dlaborer des schmas de fraude ou dvasion sur
un ensemble de taxes, ils se rvlent opposs toute mesure visant venir bout de la
porosit du systme existant. BATES [1989], ASCHER319 [1989], ont dailleurs soulign que
le poids minime des impts sur la fortune, sur la proprit, sur la terre dans la plupart des pays
dvelopps tait la consquence de pressions dordre politique ayant permis leur suppression
ou alors dune fraude gnralise ayant amen labandon de ces prlvements. En somme,
lacceptation du prlvement fiscal doit donc tre privilgie puisque ce pouvoir de blocage
politique peut faire chouer une rforme de la fiscalit. La fiscalit doit donc tre repense
afin que disparaissent les motivations de ces rsistances. Mais laction politique ne saurait tre
prsente ici ni juge uniquement comme tributaire de la volont des groupes de pression, ni
des rsistances des contribuables qui en levant les cots administratifs contraindraient
labandon de certains outils de collecte. Il existe galement un enjeu, un intrt pour les
gouvernants favoriser certains groupes, puisque les contribuables sont galement des
lecteurs, plus ou moins prcieux donc plus ou moins sensibles. Intgrer laspect politique
316

Justifient la formation de groupes galement grce au jeu des variables dmographiques.


La constitution des groupes peut tre justifie, selon lauteur, en fonction du type et du niveau de revenu. Les
groupes dintrts fiscaux rpondent grossirement cette rgle et sont fonds sur le partage dintrts non
ngligeables.
318
Ces cots, vont donc tre croissants avec le nombre des impts, puisque la multitude accrot le volume
dinformations ncessaires la comprhension des diverses techniques de prlvement, et galement avec la
complexit inhrente chacune de ces techniques.
319
Cit dans BURGESS et STERN [1993]
317

291

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

dans le jeu fiscal permet donc dexpliquer lvolution de la structure fiscale, de mesurer
limportance des rsistances fiscales dans la face face Etat-contribuables. Mc DANIEL
[1978] attribue la multitude des acteurs impliqus dans le processus lgislatif cette
complexit de la structure fiscale qui la font alors voluer plus par petites adaptations
marginales que par des rformes dampleur. Nous nous concentrerons plutt sur les
motivations politiques lapparition dune telle complexit.

Section 2 : Cots politiques et comportement du gouvernement : la


contrainte de rlection
Exception faite du systme de la dmocratie directe, les citoyens ne votent pas pour
dterminer et influencer une dcision sur un point prcis. Bien au contraire, leurs votes
servent lire des reprsentants qui prendront ou dlgueront leur tour cette dcision aux
gouvernants quils auront pralablement dsigns. Ds lors, laccs au pouvoir est tributaire
des rsultats de llection. Le gouvernement rationnel recherchera alors lanesthsie des
contribuables dont la concrtisation est ici apprhende en terme de vote. Est en effet ici
introduite une autre composante de cots : les cots politiques qui correspondent la perte de
vote attendue aux prochaines lections. Ceux-ci dcoulent de lopposition souleve par
certains types de prlvements et constituent une limite la recherche de la maximisation des
recettes fiscales. La structure fiscale va donc tre pense et construite de manire nutiliser
que les instruments qui gnrent de moindres ractions.
Nous lavons vu, les contribuables ragissent de diffrentes manires face limpt,
notamment en pratiquant lvasion fiscale et la fraude, mais ils peuvent aussi ragir sur le
terrain politique, sur ce qui est appel le march politique. La contrainte de rlection
permet, en effet, la transmission et la prise en compte des ractions des contribuableslecteurs. Cet change explique lutilisation du terme march politique. HETTICH et
WINER [1984, 1988, 1998]320, vont dvelopper des modles dans lesquels la structure fiscale,
endogne, dcoule dun comportement de maximisation des votes321 attendus, sous contrainte
320

Egalement trait dans louvrage des mmes auteurs dat de 1998.


321

Ce modle est compatible avec le modle du Leviathan de BRENNAN et

BUCHANAN [1982], ainsi quavec les autres analyses attribuant un comportement de


maximisation de vote aux agents politiques, PELTZMAN [1976].
292

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

de rendement fiscal par le gouvernement. Il est en effet suppos, que les dcideurs choisissent
la structure fiscale, entendue premirement comme la part de recettes fiscales prleve depuis
chaque source possible : HETTICH et WINER [1984] ; soit de manire plus complte comme
le rendement propre chaque impt auquel sajoutent les caractristiques structurelles de
chacun des instruments fiscaux (assiette de limpt, taux, nature et importance dpenses
fiscales associes cette imposition) : HETTICH et WINER [1988], et ce de manire
minimiser les cots politiques. Cette approche dpasse les apports de la littrature sur le
niveau de dveloppement et lvolution de la structure fiscale, qui soulignent essentiellement
lvolution du rendement relatif de chaque impt322,

car elle permet dexpliquer les

diffrences fiscales entre les tats, que ce soit dans les structures fdrales, ou encore entre
pays stades de dveloppement similaires. Elle met en vidence les autres contraintes
auxquelles fait face un gouvernement qui poursuit des buts politiques. Le calcul conomique
est donc ici complt du calcul politique.

2-1- Du calcul conomique au calcul politique : fondements de la structure fiscale

2.1.1. La notion de cots politiques


Ltude de HETTICH et WINER [1984], intgre lenjeu politique en ne se concentrant
plus seulement sur les dpenses publiques, mais galement sur le ct revenu de la politique
fiscale. Ils sopposent notamment aux tudes323 qui expliquent les changements dans les
schmas dimposition en supposant que les agents politiques ont des prfrences bien dfinies
en ce qui concerne les instruments fiscaux, ou le type de dpenses publiques, refltant des
buts idologiques ou redistributifs, un changement de gouvernement amenant donc un
changement de structure fiscale. Au contraire, HETTICH et WINER [1984] spcifient un
objectif gnral commun aux dcideurs politiques, quelle que soit leur obdience. Ainsi, la
modification dans la structure des recettes dcoule uniquement de la modification des
322

A lexception cependant du modle de HSIEH [1992] qui offre une communaut de raisonnement avec la
formalisation de HETTICH et WINER, puisque la diversification de la structure fiscale dpend la fois de
facteurs conomiques exognes mais galement des choix endognes du gouvernement. La dimension
comportementale du gouvernement tant introduite, alors lvolution de la structure fiscale vise minimiser la
perte sociale. Ce raisonnement est fond sur lhypothse centrale que les bases dimposition que contrle le
gouvernement diffrent forcment des bases conomiques rellement du fait de la structure conomique et de la
comptence de ladministration valuer la matire imposable. Les phnomnes de fraude fiscale apparaissent
dans le raisonnement grce lcart entre les bases relles et contrles.

293

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

contraintes politiques. En outre, lopposition une mesure constitue un cot politique qui
correspond la perte nette de votes attendue lors de llection suivante. Ce dernier constitue
une limite la maximisation des recettes prleves par un Etat. Lanesthsie fiscale consiste
alors, pour minimiser ces cots, slectionner dans la gamme des instruments fiscaux
possibles ceux qui gnrent de moindres rsistances fiscales.
HETTICH et WINER [1984] posent diverses hypothses concernant les cots
politiques. En loccurrence, lopposition lutilisation dun impt repose sur la dette fiscale
rellement acquitte plus que sur le niveau du taux dimposition. Ds lors, transparat le rle
non ngligeable que pourront jouer les allgements fiscaux dans cette problmatique. En effet,
le gouvernement utilisera les dductions, exemptions, crdits dimpts, afin dattnuer
limpact du prlvement sur les groupes dlecteurs les plus susceptibles doffrir une
opposition. Les cots dassujettissement, qui ont dj fait lobjet dune discussion, sintgrent
galement ce prix de limposition et font parti des variables sur lesquelles le gouvernement
pourra jouer pour maximiser les votes. Comme ils sont lis la complexit de limposition
ceci revient supposer que des techniques simples seront galement appliqus ces
catgories.
Le second groupe de dterminants influenant les cots politiques est celui qui
concerne les cots dorganisation de lopposition limpt. HETTICH et WINER [1984]
rejoignent ici lide que des paiements fractionns favorisent lanesthsie du contribuable. A
loppos donc, plus le gouvernement prlve de recettes par unit de base fiscale potentielle
en se reposant sur une forme spcifique dimposition et plus lopposition politique tant totale
que marginale tendra augmenter. La visibilit du prlvement favorise la comparaison du
niveau de pression fiscale aux cots associs lorganisation de lopposition et implique
lapparition dune rsistance. Cette tendance est accentue par un problme diniquit. En
effet, la base fiscale potentielle, suppose exogne, reprsente la base brute des exemptions et
dductions. Alors la collecte de recettes, dcrite ici, implique que ceux sur qui pse rellement
limpt voient leur obligation fiscale augmenter largement. Alors il devient rationnel pour les
contribuables dorganiser une opposition, ou de rduire leur activit, malgr le cot que cela
entrane. Le but est alors dessayer de dplacer une partie de ce fardeau vers dautres groupes.
Des conomies dchelle caractrisent et justifient lorganisation des lecteurs qui
apparaissent notamment dans la recherche de linformation. Ds lors, lefficacit de
323

cf. POMMEREHNE et SCHNEIDER [1983].

294

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

lopposition a galement toutes les chances daugmenter avec les fardeaux fiscaux taux
croissant. Ce raisonnement a une implication intressante en ce qui concerne la composition
des revenus du gouvernement : toutes choses tant gales par ailleurs, limportance relative
dun impt particulier dans le revenu total va dpendre de la taille des bases alternatives
disponibles pour le gouvernement (logique de la diversification). Ces hypothses expliquent
que les pentes des courbes de cot marginal politique, reprsentes sur la figure3 (prsente
au paragraphe suivant) soient positives. Elles donnent la forme gnrale de ces courbes quelle
que soit la source de recettes considres. En effet, celles-ci deviennent de plus en plus raides
en pente lorsque les recettes fiscales tendent augmenter. Les contribuables peuvent organiser
une opposition limposition mais ils peuvent aussi ragir dune manire assez diffrente,
par exemple en quittant la juridiction. Ceci fut trait en terme de : voice et exit par
HIRSCHMAN ds 1970. Une telle raction contraint galement laction du gouvernement.
Dans ce cas, la prsence dunits politiques en comptition constituera galement une
contrainte dans la dtermination de la structure fiscale. Ces dplacements se traduiront
directement en terme de perte de votes. En effet, si les gouvernants perdent, au profit dautres
juridictions politiques voisines, des ressources humaines et autres facteurs324, ils risquent
daffaiblir lconomie locale. Cela peut alors susciter un fort mouvement de rprobation, de
critique, de la part des opposants politiques ainsi quune insatisfaction parmi les groupes de
citoyens affects. Enfin, HETTICH et WINER [1984] considrent que la variabilit dune
base est corrle positivement lopposition potentielle des contribuables concerns.
La structure fiscale politiquement optimale, dfinie en fonction de ces cots, est alors
la rsultante de la considration des particularits de nombreux groupes diffrents de
contribuables, plus ou moins sensibles et ractifs sur le terrain politique. HETTICH et
WINER [1984] posent donc le programme du gouvernement tel que ce dernier tente de
minimiser les cots politiques associs la collecte. Ce cot dpend donc de la composition
des recettes fiscales et dun ensemble de donnes exognes telles : la taille des bases
dimposition potentielles, les cots associs lorganisation dune opposition limposition.
Larbitrage entre les diffrents types dimpt, qui mne la minimisation des cots politiques,
est alors recherch.

324

Cet argument fait penser la littrature qui a dvelopp lapproche de TIEBOUT initie en 1965, de vote par
les pieds, la mobilit.

295

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

2.1.2. La minimisation des cots politiques


HETTICH et WINER [1984], traitent de ladaptation progressive de la
structure fiscale par modification du poids relatif de chaque prlvement dans la collecte
totale. Sur la figure 3, les fonctions S1 et S2 reprsentent les cots politiques marginaux
correspondant deux formes diffrentes dimposition du mme revenu, la fonction S
reprsentant le cot politique marginal total li cette structure fiscale. Soit R le montant total
de recettes fiscales ncessaires au gouvernement, nous allons considrer alternativement deux
cas. Le premier cas suppose que le gouvernement tire le mme montant de recettes fiscales de
chaque impt, soit la moiti de R. Le cot politique marginal correspond donc la somme du
cot marginal correspondant aux deux types dimposition soit C1 + C2. Pour obtenir un cot
politique marginal total plus faible, le gouvernement a la possibilit de prlever plus, l o le
cot marginal slve le moins vite. Ceci correspond au point C. HETTICH et WINER
[1984], affirment donc que pour minimiser les cots politiques le gouvernement doit procder
une modification de la structure fiscale jusquau point o les cots marginaux de chaque
source sgalisent. Lhypothse qui soutient cette reprsentation est que le cot total soit
additivement sparable en Ri et R.

296

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

cot
poli
tique

S2

C1

4
3

2
R1

Recettes fiscales

/2

Figure 20 : La minimisation du cot politique


[Source : HETTICH et WINER [1984], p.70.]

En modifiant les montants de recettes perus respectivement partir de la source 1 et


de la source 2, les cots politiques diminuent. En effet, dans le premier cas, les cots
politiques slevaient C1 + C2, alors que dans le second cas ils sont reprsents par C. La
minimisation des cots politiques est visible sur le graphique, dun ct une conomie de cot
politique R1.1.2.3.R/2 sopre sur la premire source de recettes fiscales, alors quen se
reportant plus fortement sur la seconde source de recettes fiscale, le gouvernement gnrait
une augmentation des cots politiques associs ce prlvement : R/2.3.4.R2. Comme les
cots politiques associs la premire source croissent, par hypothse, plus rapidement que
ceux qui grvent la seconde forme dimposition, lconomie nette est positive.
Cependant, une critique peut tre avance lencontre de ce raisonnement qui omet les
cots fixes associs lintroduction dun nouvel impt. Or, ces cots expliquent que certaines
sources de revenu ne soient pas utilises dans certains tats ou pays. Ils expliquent galement
les discontinuits dans lvolution des structures fiscales lorsque les besoins en ressources du
gouvernement saccroissent. Notamment parce que les cots relatifs laugmentation du
prlvement sur un mme instrument fiscal peuvent devenir suprieurs au cot fixe,
dterminant alors lintroduction dun nouvel impt.
297

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

De plus le soutien politique peut tre dfini dans un contexte plus large dans lequel il
dpendrait des termes de lchange fiscal. En effet, les contributions publiques ont comme
contrepartie loffre de biens et services publics, un ensemble de dpenses publiques.
HETTICH et WINER, [1988], reconsidrent le soutien politique dans ce cadre largi. Il
dpend alors effectivement la fois des avantages retirs du bien public produit mais aussi de
la perte de revenu associe limposition. Nanmoins, la captation de llectorat demeure
tributaire des caractristiques propres lindividu telle sa propension transformer les gains
nets dcoulant de lchange fiscal en vote. Or, la probabilit que cet individu vote pour le
gouvernement dpend de divers facteurs comme le cot du vote, lge, le degr de sens
civique. Il serait donc possible de prciser la notion de cots politiques afin de traduire
notamment que linfluence politique nest pas gale pour tous les contribuables mme si ceuxci disposent galement dun droit de vote (HETTICH et WINER [1987]). Ce que le
gouvernement devrait alors maximiser serait alors la somme pondre des votes attendus.
Lappartenance un groupe dintrt vocation fiscale alourdissant la pondration tout
comme le niveau dinfluence attribue ce groupe. Certaines caractristiques individuelles
comme la richesse de lindividu auront un effet similaire. Ces lments ne sont pas ici pris en
compte.

2-2- Analyse positive de la constitution de la structure fiscale : une complexit


politiquement rationnelle

2.2.1. Le cas dune seule activit conomique taxe un seul taux


2.2.1.1. Hypothses
Lhypothse de dpart de ce travail est de considrer que les dcisions prises
tant du ct des agents privs, contribuables-lecteurs, que de lEtat sont tributaires de la
recherche par chaque partie de son propre intrt. Ainsi, lutilisation et le poids des principaux
lments constitutifs de la structure fiscale savoir : les bases fiscales, les barmes de taux,
les dpenses fiscales, sont la consquence de ce processus de dcision. Ce travail privilgie
donc lexplication de la structure fiscale par les facteurs politiques et met en scne un
gouvernement qui cherche maximiser le soutien politique que la population lui accorde.

298

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

Lobjet est donc ici daboutir une explication globalisante de lvolution de la structure
fiscale et de limbrication de ces divers lments constitutifs. Elle dpasse lune des
principales critiques faites ltude de HETTICH et WINER, date de 1984, puisque les
particularits de chaque impt vont tre ici reprsentes et justifies. Lapproche est
caractrise par la tentative de modlisation de lquilibre politique plus que du processus et
sinscrit dans la ligne des travaux de DOWNS [1957] et BECKER [1983].
Les contribuables sont supposs avoir une activit conomique similaire mais
des rponses conomiques et politiques diffrentes face limposition. En outre, une
hypothse supplmentaire consiste poser que le gouvernement connat ces ractions sans
que cela noccasionne de cot supplmentaire pour lui. La probabilit que lindividu offre son
vote, donc son soutien, au gouvernement slve sous leffet de la dpense publique et de la
satisfaction tire des biens et services qui y correspondent. Par contre, limpt, donc la perte
de revenu, altre cette probabilit. Dans ce calcul, le contribuable dtermine sil accorde son
soutien au gouvernement sans tenir compte des effets de la dpense publique ou de limpt
sur les autres individus. Les contreparties au paiement de limpt ne sont pas identifiables par
le contribuable (non-affectation de limpt) ce qui permet de sparer compltement la
structure des dpenses de celle des recettes. Bien que les dpenses publiques soient ici
endognes et affectent la structure fiscale, puisquelles entrent dans la contrainte budgtaire,
les deux pans sont, par hypothse, dissocis.
2.2.1.2. Notations
N

nombre de contribuables, i= 1,2,N,

la dpense publique,

bi

le bnfice tir de la dpense publique par l'individu i,

vi

la perte de revenu totale due l'impt et la perte de bien tre due

dventuelles distorsions fiscales de lindividu i, avec vi = Ti + di,


di

la perte de bien tre de l'individu i325, di=di(ti,xi) et

s'il n'y a pas de distorsion fiscale:

di = 0 et

di
> 0 . De plus,
ti

Ti = vi ,

325

Linsertion de cette variable est inspire des travaux de BECKER [1983], et permet de prendre en compte
lensemble des consquences de limposition sur le bien tre des individus.

299

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

Ti

la charge fiscale, le type dimposition considr est une imposition

proportionnelle telle que : Ti = ti.Bi ,


ti

le taux dimposition

Bi

lassiette de limpt, telle que Bi= Bi (ti,xi) et

xi

ensemble de facteurs exognes qui dterminent lvolution de lassiette

Bi
<0 ,
ti

(par exemple pour le travail, lattrait du loisir chez lindividu considr)


ci

le degr d'opposition psychologique la perte de revenu due l'impt

par un contribuable rationnel. Plus ci est lev moins cet individu votera pour le
gouvernement en charge de la politique fiscale.
2.2.1.3. Le cas d'une seule activit conomique taxe un seul taux : conditions
dquilibre
La structure fiscale optimale sera alors telle que le bnfice politique marginal d'une
quelconque dpense publique soit gal au cot politique marginal du revenu additionnel qui
permet de la financer. Le soutien accord au gouvernement par le ime votant peut alors
sexprimer ainsi :
(1)

avec

{bi (G) ci (vi )}


bi
>0
G

et

pour i=1,2,...N

ci
>0
vi

Comme les lus cherchent capter le maximum de votes, donc de soutien sur le
march politique, cest la somme de ces rgles de vote qui va constituer la fonction objectif.
Pour cela le gouvernement choisira stratgiquement le niveau de dpenses publiques, (G), et
les taux dimposition, (t1, t2,, tn), auxquels les contribuables feront face, sous la contrainte
d'quilibre budgtaire. Mais il tiendra galement compte des ractions des contribuables,
visibles sur lactivit imposable, Bi, et leur bien tre di326. Ainsi le programme et les
conditions du premier ordre scrivent :

326

Via xi facteurs exognes qui dterminent loffre de matire imposable (activit).

300

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

MAX

{b (G) c (v )}
i

G ti . Bi = 0
i

bi

= 0

c v

B
i . i + Bi + ti . i
ti
vi ti

=0

c v
o i . i dcrit la croissance de la rsistance fiscale qui nat d'une
vi ti
augmentation des taux dimposition, les ti, le second terme reprsentant le revenu fiscal
additionnel procur par cette modification du barme. Cette condition peut tre reformule
pour faire apparatre llasticit de lactivit du contribuable au taux dimposition.
ci vi
.
vi ti
Bi ti
Bi 1 +
.
ti Bi

Le taux dimposition choisi pour mener la structure fiscale optimale doit donc
induire lgalisation des cots politiques marginaux par unit supplmentaire de revenu sur
lensemble des contribuables.

2.2.2. Le cas de plusieurs activits conomiques et de plusieurs taux dimposition


2.2.2.1. Hypothses
Il va donc exister dans ce modle plusieurs taux de rendement fiscal qui vont dpendre
du nombre dactivits imposables. Chaque contribuable est suppos se livrer J activits

301

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

diffrentes imposes chacune selon un taux propre. Ainsi, il est ncessaire de rcrire les
fonctions qui prennent limposition en compte, vi, di, Bi telles que :
vi, la perte totale de revenu, scrit alors vi(Ti1, Ti2, TiJ, di) ;
di(ti1, , tiJ, xi) la perte en bien tre intgre prsent la diversit des taux,
et Bi(ti1, , tiJ, xi) lactivit imposable du contribuable i est compose de lensemble
des J assiettes correspondant chacune de J activits auxquelles se livre lindividu celles-ci
tant imposes diffremment.

2.2.2.2. Rationalit politique et complexit en matire fiscale

Le programme qui retranscrit la maximisation du soutien politique, est altr


par la modification des hypothses. Les conditions du premier ordre qui vont en tre dduites
soulignent leffet de limposition de lune des J activits sur les autres, en effet :
{ bi(G) ci(vi) }

Max

sous la nouvelle contrainte budgtaire :


G tij .Bij = 0
i

Les conditions du premier ordre sont alors :


bi

G = 0 ,
i

donc correspond au bnfice tir dune unit supplmentaire de dpense fiscale ; et :

302

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

ci vi
.
vi tij
B
Bij . (1 + eij ) tih . ih
tij
h

avec h j et h, j =1, 2, , J et eij llasticit de la jme base fiscale de lindividu par


rapport son taux dimposition tij. Cette formule reprsente le cot politique marginal par
unit de revenu supplmentaire et, comme pour le cas simplifi dune seule activit et dun
seul taux dimposition, il devient vident, qu loptimum, ce cot et le bnfice marginal qui
dcoule de la dpense fiscale, doivent sgaliser. Ceci tient pour un mme contribuable, donc
entre les diverses activits auxquelles ils se livrent, et entre contribuables. La structure fiscale,
qui apparat en rponse cette recherche du soutien politique maximal, se rvle alors trs
complexe. De plus pour obtenir le rsultat politique escompt, il devient ncessaire dadapter
cette structure, au cas par cas, pour garantir une stabilit politique et fiscale. Modifier la
structure fiscale pour gnrer un soutien politique maximal devient alors un souci permanent.
En loccurrence, toute variation de lactivit conomique ncessitant daccommoder la
structure fiscale, cette dernire ne peut que devenir complexe avec le dveloppement
conomique. Le poids de lorganisation politique joue ici un rle prpondrant puisque cest
sur la base de considrations lectorales que la complexit devient politiquement rationnelle.
2.2.2.3. Cots politiques et cots dadministration
a/ Le revers de la complexit
En revanche, si la complexit est politiquement rationnelle, comme le dmontrent ici
les deux auteurs, le rsultat en terme de structure fiscale sloigne de la ralit de
lorganisation de limposition. En effet, le plus souvent, les contribuables sont regroups selon
deux types de critres. Les bases fiscales, constitues dactivits voisines, vont le plus souvent
subir un traitement fiscal uniforme. De mme, les taux dimposition ne sont pas si finement
dissocis327. Dans les systmes fiscaux contemporains, les contribuables aux situations
proches, acquitteront une charge fiscale calcule selon le mme barme, le mme taux. Ces
regroupements constituent un dsavantage en terme de soutien politique, nanmoins ils
permettent de jouer sur une autre contrainte lie la collecte : les cots dadministration
327

Dans le second cas trait, N contribuables, J types dactivits imposables lquilibre amenait NxJ taux
dimposition.

303

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

fiscale. Ces cots dadministration sont composs de quatre principaux lments: (1) le cot
de traitement, de calcul de limpt, (2) le cot gnr par la collecte qui comprend le contrle
et toutes les procdures dapplication du code fiscal, (3) le cot de coordination du personnel
administratif, (3) les cots lis lacquisition de connaissances sur les contribuables.
En outre, rduire les cots administration nimplique pas forcment une dgradation
de la popularit gouvernementale. En effet, lorsque ces gains peuvent tre utiliss pour
permettre une offre plus tendue de biens et de services publics, ils peuvent avoir pour effet
daccrotre le soutien lectoral. Il sagira alors pour le gouvernement de compenser la perte
marginale de votes par le gain politique marginal conscutif lutilisation rflchie des
conomies de cots dadministration. De plus, ltude des rsistances fiscales fait une place
importante la perception de liniquit du systme fiscal. Ce manque de transparence,
rationnel ou non, peut gnrer des effets pervers qui vont se concrtiser en un regain
dopposition aux actions gouvernementales. Il y a donc ici une incitation supplmentaire
simplifier un tant soit peu la structure fiscale pour atteindre la fois lefficacit dans la
collecte et la stabilit et le soutien sur le march politique.
b/ Les tranches dimposition
Les tranches dimposition regroupent des individus qui affichent des niveaux
dactivit diffrents mais qui seront soumis au mme taux dimposition. Leur constitution
pose deux interrogations. Premirement quel est le nombre requis de tranches dimposition.
Deuximement quels contribuables doivent tre rpartis dans ces diffrentes catgories.
Lhypothse de dpart de lanalyse demeure et le gouvernement poursuit donc des objectifs de
nature politique.
Si la rponse la premire interrogation est K tranches dimpositions, avec K<N, alors
HETTICH et WINER [1988], dmontrent que la perte de vote est minimise lorsque est
minimise la variation, au sein de chaque catgorie, par rapport aux taux dimposition
politiquement optimaux. Ainsi il fut possible de construire une courbe de discrimination
marginale dimposition pour diffrentes valeurs de K [la courbe (1) sur la figure 4]. Cette
courbe traduit la rduction maximale de lopposition politique obtenue en ajoutant une sous
catgorie supplmentaire. La courbe de discrimination est donc lexpression du contentement
des contribuables. Lorsque K = N lquilibre politique est atteint puisque chaque contribuable
304

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

bnficie dun traitement fiscal propre et les votes en faveur du gouvernement sont
maximiss. La rduction de lopposition est donc impossible pour K= N, elle sannule.
Lquilibre rsulte de la confrontation de cette courbe la courbe des cots marginaux de
ladministration et de la collecte de limpt [la courbe (2) de la figure 4]. Puisque dissocier les
traitements fiscaux entre les contribuables gnre des cots administratifs, cette courbe est
croissante avec le nombre de tranches. Elle souligne la perte de soutien lectoral conscutive
laugmentation du nombre de catgories imposables via la rduction de loffre de services
publics dun montant gal laccroissement des cots administratifs328. Cest donc larbitrage
entre la spcification de limposition et lvolution des cots administratifs qui dtermine le
nombre optimal de tranches dimposition dans un contexte de captation de llectorat. K* peut
reprsenter tout autant le nombre de bases pour un seul contribuable se livrant J activits, et
que le gouvernement peut dcider de regrouper pour limiter les cots administratifs, que les
tranches dimposition correspondant au regroupement par activits de tous les contribuables.
La conclusion de HETTICH et WINER [1988], est que la rduction de lopposition par unit
montaire nette des cots dadministration doit sgaliser entre les activits. Tout comme
YITZHAKI [1979], les auteurs intgrent donc les cots administratifs dans un problme
doptimisation politique.

Le gain
ou la perte
marginale
dans les
votes
attendus

(2)

(1)

K*
328

Les cots dadministration peuvent dpendre, galement, de la nature de linstrument fiscal employ autant
que de leur nombre comme dans le travail de HELLER et SHELL [1974].

305

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

Figure 21 : Dtermination du nombre de tranches dimposition politiquement optimales


[Sources : HETTICH et WINER [1988], p.707.]

Ainsi, lapport de HETTICH et WINER [1988], vient complter les travaux de


nombres dauteurs sur le systme fiscal, pour souligner une fois encore que lvolution de
lactivit conomique mais aussi des ractions des contribuables expliquent lvolution de la
structure fiscale. Ces lments coupls aux objectifs et aux contraintes propres au
gouvernement, comme ici les cots administratifs, expliquent lapparition ou, au contraire, le
rejet dopportunits dimposition. Les poignes fiscales, dfinies en 1969 par MUSGRAVE
ou encore par PIGOU en 1951, correspondent ces possibilits. Leur choix, dcrit
succinctement ici, rpond des critres tant conomiques que politiques et amne diverses
situations, limposition, la non-imposition notamment par le biais de mesures drogatoires :
les dpenses fiscales.
c/ Les dispositions fiscales caractre drogatoire329
Ce sont essentiellement les dpenses fiscales et leur logique qui sont analyses
et intgres ici afin de clarifier leur impact sur la nature de la structure fiscale. Le problme
considr par HETTICH et WINER, [1984, 1988], touche la logique de la constitution de la
structure fiscale comme un ensemble dlments interdpendants et dfinis simultanment
dans un contexte ou se confrontent logique politique et contraintes administratives. Un
schma simplifi, essentiellement par ngation des divers cots qui grvent les dcideurs
fiscaux, satisfait totalement lobjectif politique : favoriser la potentialit de la rlection en
maximisant les votes. Il correspond alors une structure fiscale trs complexe, chaque activit
bnficiant dun traitement fiscal adapt, chaque contribuable dun rgime personnalis.
Cependant, en introduisant les cots, notamment dadministration, il devient ncessaire de
ramnager la structure fiscale par la constitution de bases communes un ensemble largi de
329

Les dispositions fiscales caractre drogatoire correspondent aux divers allgements fiscaux. Les crdits
dimpt peuvent, par exemple, dsigner des rductions dimpt entranes par certaines dpenses (ex. dpenses
de recherche et de formation). Les exemptions dispensent dune charge fiscale qui concerne des actes, des
oprations, des situations ou des vnements, pour des motifs le plus souvent juridiques (certains groupements
dintrts conomiques seront par exemple exclus du champ dapplication de limpt sur les socits). Les
dductions (impt sur le revenu) sappliquent dans le droit fiscal franais au revenu brut pour donner le revenu
imposable. Certaines charges sont dductibles du revenu catgoriel, dautres viennent en dduction du revenu
global. Elles sont, par exemple, destines tenir compte des charges de familles (abattements)

306

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

contribuables et dun barme dimposition propre celles-ci plutt qu chaque type


dactivit. En effet, la cration de toute nouvelle base entrane deux modifications
importantes. La premire concerne la mise en place de lieux de collecte, la seconde
lorganisation, par des dispositions adaptes, du prlvement. La limite ce raisonnement, qui
permet dexpliquer lexistence et lutilisation de dispositions spciales permettant de
personnaliser limpt, dcoule ici de la permanence du souci lectoral. Ainsi, considrons
quune base fiscale large regroupe plusieurs sous-bases du cas doptimisation politique de
HETTICH et WINER [1988]. Lhtrognit caractristique de la population des
contribuables-lecteurs implique que certains seront plus dsavantags que dautres par une
imposition sur la base globalisante. Lopposition politique qui va natre dune telle situation
peut alors tre limite par loctroi dune exemption, dune dduction, ceux qui sont les plus
susceptibles de dplacer leur vote. Les logiques de diffrenciation se croisent alors entre
activits, contribuables, et la personnalisation est acquise tout comme la rduction des cots.
Toutefois demeure lexigence, pour le gouvernement, de ramnager330 sans cesse une
organisation somme toute encore complexe pour atteindre ses divers objectifs. La complexit
semble donc inhrente au systme fiscal, dfinie comme lexpression de la diversit des
acteurs, aux objectifs et contraintes propres, autant que des relations dinterdpendance qui les
astreignent.
Une justification supplmentaire, relevant dune logique diffrente de celle
expose plus haut, peut galement clairer le dbat sur les dispositions caractre drogatoire.
La divergence repose ici sur la prise en compte de la perception, par les contribuables, du bien
fond de lchange fiscal. Les explications recherches ici, lient le ct collecte de ressource
lutilisation de ces dernires. Ainsi, dans une optique pure de minimisation du
mcontentement et donc doptimisation de la popularit gouvernementale il sagira dallger
le prlvement sur les sous-catgories qui attribuent moins dimportance aux dpenses
publiques. Lquilibre politique dcrit par HETTICH et WINER [1988] confronte donc
contrainte politique et exigence defficacit dans la collecte. Les auteurs considrent que
toute conomie de cots administratifs permise par un gain defficacit sera redistribue.
Ainsi, les dpenses publiques seront augmentes et engendreront un soutien politique accru.
Alors, lillusion fiscale, puisquil sagit ici de cela, en altrant la juste perception de lchange
fiscal dans un sens dfavorable au gouvernement, altrera sa popularit politique. Les

330

Sil y a modification dans lactivit, du fait de lhtrognit des contribuables.

307

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

dpenses fiscales rtablissent alors lindividu dans une perception favorable de la fiscalit
donc de ses instigateurs.
2.2.3. Le problme des cots dadministration : la thorie de la bureaucratie
Nous lavons vu la rationalit politique implique une mise en balance des cots
politiques et des cots dadministration de limpt. En runissant les contribuables dans
diverses tranches dimposition les dcideurs lvent les cots politiques et fragilisent donc
leur pouvoir politique. Cependant, ils gnrent en parallle une diminution des cots
dadministration de limpt qui, utiliss pour fournir des bien publics ou permettre des
exonrations, renforcent leur popularit et assure leur rlection. Cependant, ladministration
fiscale constitue une entit propre hirarchise qui de par ses caractristiques peut tre
associe une bureaucratie. Ds lors, les fonctionnaires la composant peuvent tre amens
poursuivre dlibrment leurs intrts propres gnrant par-l mme une perte defficacit qui
peut gner lattribution de recettes supplmentaires la production de biens publics. Dans ce
cas la maximisation du soutien politique, dcrite au-dessus, serait contrainte. De mme, peutelle entraver lapplication rigoureuse des dispositions fiscales caractre drogatoire, par le
jeu de linformation, en vue datteindre des objectifs spcifiques.
En effet, ladministration joue un rle central dans le jeu fiscal de par sa
position dintermdiaire entre, dune part, les dcideurs et, dautre part, les agents privs qui
contribuent au financement de ce pouvoir. Le pouvoir politique prend des dcisions puis
instaure les dispositions ncessaires leur excution. En loccurrence, il charge
ladministration fiscale de lapplication et de la gestion de la dcision fiscale. Cette mission de
mandataire et de mdiateur actif dans la ralisation et la concrtisation de la politique fiscale
confre un rle dimportance aux modalits daction et de fonctionnement de ladministration
fiscale. Daucuns comparent son fonctionnement celui dune firme monopolistique qui
dispose de ressources fixes, son budget, et tente de maximiser un output, les recettes fiscales,
sous un ensemble de contraintes (TANZI, [2000]). Lallocation des ressources au sein de
ladministration joue alors un rle essentiel dans la dtermination de son rsultat331 et sur
limportance que peut prendre la fraude dans un pays.

331

Ces activits sont effectivement diverses : imposition (tablissement de lassiette et recouvrement ) mais aussi
gestion du contrle.

308

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

Cependant, comme les autres acteurs du jeu fiscal, elle subit plusieurs contraintes.
Celles-ci dcoulent en premier lieu de la politique fiscale dfinie, puis des objectifs
spcifiques qui lui sont assigns, tel quassurer un traitement quitable des contribuables.
Limportance des ressources attribuer cette entit est un sujet qui fut dailleurs
relativement peu abord dans la littrature. Toutefois, des diffrences notables peuvent tre
dtaches de comparaisons internationales qui sexpliquent trs certainement par la diversit
des systmes fiscaux et des qualits qui en sont requises aux divers stades de dveloppement
des pays, mais qui rappelle galement la thorie des bureaucraties. La bureaucratie est anime
de buts propres et par son rle dintermdiaire peut expliquer que le rsultat final de la
politique fiscale sloigne des objectifs dfinis par le lgislateur. Ladministration fiscale est
dcentralise

et jouit dun pouvoir de monopole donc dune certaine autonomie. Le

contribuable na donc pas le choix quant linterlocuteur auquel il doit faire face en matire
dimpt. Sauf, ventuellement au niveau local, puisque alors il peut changer de lieu de
rsidence pour marquer son opposition aux mesures prises. Les caractristiques dune
bureaucratie sont alors runies:
- Ladministration est en charge dune fonction particulire,
- Son organisation interne est hirarchique,
- Les agents appartenant cette structure ont des motivations propres qui peuvent
influencer le rsultat final.
Le modle bureaucratique sous-entend que les objectifs de ceux qui administrent
limpt peuvent diverger de ceux des lecteurs et de ceux des politiciens. Le but de ces
modles est dexpliquer en quoi les contraintes et les incitations impliques par la structure
institutionnelle grvent la rsolution des divergences dobjectifs. En ce qui concerne le secteur
public limperfection de linformation est significative et explique lapparition dune marge
de manuvre. Dans le modle bureaucratique ceux qui administrent le programme fiscal ont
bien entendu plus dinformations que le lgislateur. Cette asymtrie dinformation complique
donc la tche des lgislateurs dans lvaluation du fonctionnement de ladministration mais
influence galement la prise de dcision. Llment dterminant dans ces problmes
dinformation est un cot : le cot de son acquisition. A partir du moment o il est onreux de
rechercher cette information, il peut tre cohrent dabandonner linstitution en place cette
marge de manuvre. De ce fait comme toute entit publique, ladministration fiscale doit
rpondre de multiples objectifs. La structure de cette administration est de plus hirarchise
de manire verticale chaque degr devant rendre compte lchelon suprieur. Lorganisation
309

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

interne des services publics est base sur le contrle, les agents sont forms pour remplir une
tche et seul un contrle direct permet de vrifier que cela soit fait332. Ladministration est
donc responsable devant le lgislateur (Parlement), mais lambigut des objectifs, voire des
textes, lui mnage de la latitude dans les mesures mettre en uvre pour les atteindre.
Linformation est au centre du problme de la bureaucratie, aussi est-il difficile pour le
lgislateur de trouver une mesure objective de lefficacit de son administration.
Ladministration jouit donc dune position de monopole et dun avantage informationnel. Il
faut alors considrer lintrt de cette unit dcentralise et la nature du contrle quexerce sur
elle lexcutif. Un des arguments de la thorie de la bureaucratie est que les bureaucrates
cherchent maximiser la taille de lagence. En ce qui concerne la fiscalit cest peut tre plus
lide de pouvoir et dautonomie qui devrait tre retenue parmi les nombreux lments qui
peuvent entrer dans la fonction dutilit et qui sont noncs par NISKANEN ds 1971333.
Ladministration peut alors tenter de se servir de cet avantage informationnel pour influencer
lattitude des gouvernants334, faire lever les budgets au nom de lefficacit de la collecte et
en bnficiant de lasymtrie dinformation sur les cots, augmenter son pouvoir par
laugmentation des effectifs et des moyens335.

2-3- Analyse normative des choix publics

La structure fiscale qui dcoule du processus politique comptitif, dcrit par


HETTICH et WINER [1988], est caractrise par un degr lev de complexit, consquence
du traitement discriminant des votants. Elle implique galement une sparation, dans lesprit
des citoyens, du ct dpense et du ct impt mme lorsque le systme politique est
332

Incitation directe, par opposition la motivation indirecte propre aux organisations de secteur priv qui sont
incit au travail par la rmunration.
333
Among the several variables that may enter the bureaucrats utility function are the following : salary,
perquisites of the office, public reputation, power, patronage, output of the bureau, ease of making changes, and
ease of managing the bureau. All of these variables except the last two, I contend, are a positive monotonic
function of the total budget of the bureau , cit dans ATKINSON et STIGLITZ [1980] p.313.
334
Notamment en offrant une opposition linstauration dune mesure, dun prlvement, qui ajouterai la
complexit de sa tche.
335
Ladministration fiscale franaise tmoigne damnagements depuis 1989 qui peuvent tre examin la
lumire de la thorie de la bureaucratie : 1989 ngociations pour llvation du budget de base , 1990 et 1993
augmentation des budgets de programme . Or une alternative la maximisation dans les thories de la
bureaucratie est la restructuration : information, communication interne et externe. Il est possible ce stade de
souligner que ce nest pas forcment par un jeu sur les quantits que les bureaucrates acquirent du pouvoir, mais
parfois par souci de qualit. Ici le recours la communication externe face un contexte de fraude apparat
comme bnfique.

310

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

parfaitement concurrentiel. Ceci dcoule des dispositions spciales qui permettent de


confronter les objectifs politiques et les contraintes sur les cots dadministration. Ce dcalage
est la consquence de limpossibilit des agents dcentraliss faire le lien entre les
modifications marginales du niveau de biens publics fournis et de limposition. HETTICH et
WINER [1998], ont pour but de caractriser la nature de lquilibre politique dans une
dmocratie reprsentative et notamment de souligner son efficacit.
La mesure des pertes en bien tre, correspondant chaque type dimposition,
sert darguments et de base de rflexion pour la rforme fiscale. En effet, le systme fiscal
optimal doit galiser les pertes nettes en bien tre336 gnres par un prlvement
supplmentaire, pour les divers impts. Alors, cette condition garantit la minimisation, lors de
la leve dun budget donn, de la perte en bien tre globale. En gnral, les impts qui crent
des distorsions (perte nette en bien tre forte : impt sur le revenu USA, JORGENSON et
YUN [1991] ) seront remplacs par des impts qui gnrent des cots moins importants pour
la socit (JORGENSON et YUN [1991], proposaient de transfrer la charge de limposition
du revenu sur les taxes sur les ventes et les impts fonciers). Cependant, lorsque les enjeux
politiques sont intgrs lanalyse et que la politique fiscale constitue un levier politique, il
peut tre rationnel dobserver lquilibre des pertes nettes de bien tre diffrentes, selon les
sources de recettes fiscales. En effet, si le droit de vote constitue un droit pour tous les
citoyens, linfluence politique est ingalement rpartie parmi ceux-ci. HETTICH et WINER
[1998] dveloppent ce raisonnement dans le cadre des modles de vote probabiliste. Dans ces
modles, le but lectoral amne favoriser les contribuables selon leur poids politique. En
revanche, lquilibre peut correspondre une situation optimale au sens de PARETO. Si, la
comptition politique ne menait pas lefficacit partienne cela signifierait alors quun parti
concurrent disposerait de la possibilit de proposer un programme qui amliorerait la situation
de certains lecteurs sans pour autant dtriorer la situation des autres. Lobjectif des partis en
prsence tant de maximiser les votes, lun des concurrents en proposant ce programme
augmenterait le soutien politique dont il jouit. La comptition lectorale amne donc une
situation defficacit partienne sans pour autant que les pertes nettes en bien tre ne
336

Les dfinitions : le cot marginal defficacit marginal efficiency cost , MEC, que nous qualifions de perte
nette en bien tre, correspond a la perte de surplus du consommateur li laccroissement du prlvement sur
une source de revenu particulire dont on retranche les recettes fiscales additionnelles collectes, le tout divis
par la modification dans les recettes. Le numrateur reprsente la charge excdentaire marginale de limpt,
marginal excess burden of the tax Si une taxe ne gnre pas de fardeau excdentaire alors, bien sur, la perte
en bien tre est nulle. Le cot marginal des fonds publics, pour une certaine source, constitue une autre mesure
trs utilise de la perte en bien tre lie limposition, il correspond au MEC +1.

311

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

sgalisent si cela constitue une condition la maximisation des chances de rlection. Les
efforts porteront donc essentiellement sur les lecteurs les plus influents.
HETTICH et WINER [1998] considrent le cas de deux partis en comptition, deux
bases fiscales alternatives, deux taux dimposition proportionnels, et un seul bien public
comme contrepartie lchange fiscal. Les cots dadministration sont implicitement
introduits dans le raisonnement puisque les auteurs considrent le cas o le nombre de votant
est suprieur au nombre de taux dimposition. Chaque parti choisit les taux dimposition, t1 et
t2 et le niveau de dpenses publiques, G, afin de maximiser les votes attendus, ce qui explique
lutilisation de fonctions indirectes. Une hypothse supplmentaire vise dire que les partis
en prsence connaissent les fonctions de densit des probabilits qui dcrivent les attitudes de
vote, mais aussi la structure de lconomie prive. Lutilit indirecte du votant i sera alors vi
(t1, t2, G), elle exprime lide que les taux dimpts et les dpenses publiques vont dpendre
de lutilit des contribuables, guids par leur intrt individuel. La contrainte de budget du
gouvernement peut alors sexprimer de la manire suivante :
G = R1 (t1 , t 2 , G) + R 2 (t1 , t 2 , G)
La probabilit que le votant i soutienne le parti au gouvernement, (fig) lindice (g)
reprsentant ce dernier alors que lindice (o) correspond lopposition, dpend de la
diffrence dans les valuations quil mne sur son bien tre dans le cadre de chacune des
politiques proposes respectivement par le gouvernement ou par lopposition.
fig = fi(vig vio)
Le vote attendu par le parti au pouvoir, et maximiser, est alors :

EVg = fi ( vig - vio )


i

312

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

Le reste, par rapport au nombre de votant reprsentant les votes revenant


lopposition337. La rsolution de la maximisation dcoulant de lutilisation dun Lagrangien
donne comme condition du premier ordre :
fi vi

v . t
i

fi vi

( R1 + R 2 )
t1

v . t
i

( R1 + R 2 )
t 2

Le programme lectoral choisi par le parti au pouvoir galise alors leffet marginal de
la politique fiscale sur les votes attendus par unit montaire prleve sur les deux sources. Il
devient alors vident, que comme lopposition procde de manire similaire, il y aura
convergence vers lquilibre338. En notant i la valeur prise par les drives partielles

fi

vi

lquilibre de NASH de la comptition lectorale les autres drives partielles tant supposes
galement calcule ce mme point. Alors les conditions du premier ordre, pour les stratgies
politiques optimales sont :
vi

. t
i

( R1 + R 2 )
t1

vi

. t
i

( R1 + R 2 )
t 2

Les choix de taux dimposition et de dpense publique sont efficaces au sens de


PARETO puisque lon obtient le mme rsultat en maximisant la fonction de soutien politique
S = i vi sous la mme contrainte de budget. Les i fonctionnent comme une pondration
i

qui reprsente la rponse politique conscutive une modification du bien tre des individus
donc galement la mesure de linfluence politique de ces derniers et sont considrs gaux
pour tous les contribuables. En reprenant lquation ci-dessus, qui reprsente lquilibre

337

Si H est le nombre de votants alors EVo=H-EVg.


Les conditions dexistence et la convergence vers lquilibre furent prouves par ENELOW et HINICH
[1989].

338

313

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

politique, et en procdant une simplification avec, Wk =

vi

t
i

, la perte totale dutilit

(bien tre) conscutive un mouvement sur limpt k339, on obtient :


( R1 + R 2 )
( R1 + R 2 )
W2
t1
t 2
=
( R1 + R 2 )
( R1 + R 2 )
t1
t 2

W1

Il y a donc galisation des pertes nettes en bien tre associes chaque source fiscale,
la perte globale est ainsi minimise. Cependant, si linfluence politique nest pas distribue de
manire gale entre les votants, les i diffrent, les pertes en bien tre seront diffrentes en
fonction des sources fiscales considres. En effet, les partis politiques effectueront un
arbitrage entre la perte de bien tre et les gains lectoraux alors mme que lefficacit est
atteinte. Lallocation sera peut tre moins efficace tout en restant cohrente avec le principe
partien.

2- 4- Conclusion

Adjoindre au calcul conomique une dimension politique a permis de justifier


la complexit de la structure du systme fiscal par la confrontation des objectifs et contraintes
du gouvernement et des contribuables lecteurs. La poursuite de leur intrt propre, tant par
les contribuables que les politiciens, gnre un quilibre qui dtermine la politique globale
dimposition. La recherche de la minimisation du cot politique, dfinie comme la perte de
vote attendue aux prochaines lections, explique le poids relatif des divers prlvements
utiliss pour satisfaire les besoins en ressources. Cependant la structure fiscale relle est
constitue dlments divers puisque les prlvements sont dfinis en fonction dune assiette,
dun barme, auxquels viennent sajouter des mesures drogatoires attribues certains
contribuables. Lexplication globalisante de la structure fiscale dfinie par HETTICH et
WINER [1988] met en vidence la dtermination simultane et interdpendante de ces divers
lments. Lenjeu politique et les comportements dopposition des contribuables lecteurs
justifient lvolution de la structure fiscale. En loccurrence la perception quont les
339

Il est galement ncessaire de soustraire 1 de chaque ct de lgalit.

314

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

contribuables de la politique dimposition mise en uvre par les lus prend en compte les
contreparties au paiement dimpt. La confrontation de la perte relative limposition aux
avantages retirs des contributions publiques dtermine alors leur vote. De manire similaire
la dmarche de sduction lectorale implique lutilisation discrtionnaire de dpenses fiscales
pour les contribuables lorsque ceux ci sont regroups par tranches, cela afin de faciliter de
limposition. Cette dmarche intgre donc galement les cots dadministration de limpt,
supports en ralit par lagence de collecte. Cependant, au regard des prceptes de la thorie
de la bureaucratie, il parat problmatique de considrer que les conomies de cots
dadministration puissent tre transformes en offre supplmentaire de biens publics afin de
soutenir la popularit gouvernementale. De plus lanalyse normative du choix des instruments
fiscaux dans un contexte de comptition politique rvle que, dans le cas ou les contribuables
ne bnficient pas du mme degr dinfluence politique, les pertes de bien tre attaches
diffrents impts pourront diffrer. Ds lors, le traitement des contribuables sera marqu
dhtrognit. Cette complexit, qui permet ceux qui ont une influence politique de
bnficier dun traitement favorable, explique galement que ceux qui ne peuvent bnficier
efficacement de la stratgie dexpression de leurs prfrences par le vote, ce que
HIRSCHMAN qualifie de voice , recourent des ractions sur le terrain conomique,
expression de leur rsistance fiscale : la fraude.

315

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

CONCLUSION
Ltude des systmes fiscaux souligne la ncessit de traiter chaque pays comme une
entit propre. La grande diversit de structures fiscales, et lvolution propre chacune,
tmoigne du poids des caractristiques conomiques, politiques, sociales et de lhistoire des
nations en matire fiscale. En dcoule la nature des impositions mises en place ainsi que le
poids reprsent par chacune dentre elles. En outre, chaque nation a une conception propre
du mode et du schma dallocation des ressources entre secteurs priv et public, du rle de
limpt et consquemment de lEtat dans lconomie. Les effets de la fiscalit sur lconomie,
apprhends selon deux critres centraux, celui de lefficacit et celui de lquit, sont le sujet
dtude de lconomie publique. A.VALLEE [1994], dans lintroduction de louvrage
Economie des systmes fiscaux compars prcise, p.16, ce propos que Les effets
conomiques et sociaux qui vont en rsulter dpendent des caractristiques dassiette et de
taux de chaque prlvement . Sil est, au total, admis que la fiscalit affecte les dcisions des
agents conomiques, dans quelle mesure ceux-ci influencent-ils leur tour la structure
fiscale ? Lhistoire des systmes fiscaux est ponctue de ramnagements. Il sagit en
loccurrence de la cration ou de la suppression dimpts, de changements importants
dassiette ou de taux sur les prlvements existants. Chacune de ces dcisions entranant des
modifications substantielles du droit fiscal. Parmi les raisons qui sont lorigine de ces
rformes lon peut dissocier celles qui sont de nature pratiques, politiques de celles qui ont un
fondement conomique et social. Nous avons donc voulu souligner, dans cet ensemble, la
ncessit dadaptation de limposition aux ractions et la psychologie des contribuables.
Les contribuables expriment alors une demande de modification de la structure
fiscale en exploitant les particularits de lorganisation de limposition et de la dcision en
matire fiscale. Ainsi, peuvent-ils orienter les choix fiscaux par lexacerbation des rsistances
limpt. Ces comportements de type conomique en contraignant lactivit de collecte
soulignent lexigence damnagement de la structure fiscale. Cependant, les contribuables
tant galement des lecteurs ils expriment par le vote leurs prfrences en matire dimpt.
Or, dans ce jeu politique ils font face des gouvernants eux mme anims dobjectifs
gostes, notamment celui de se maintenir au pouvoir. La contrainte de rlection implique
ds lors une dmarche de sduction lectorale qui va conditionner loffre damnagements de

316

Chapitre V LA REPONSE DU GOUVERNEMENT UNE ADAPTATION RATIONNELLE DE LA STRUCTURE FISCALE.

la structure fiscale. Ainsi, les dcideurs tenteront-ils de minimiser les cots politiques associs
la fiscalit et donc la perte potentielle de vote aux lections suivantes. La seconde section de
ce chapitre dcrit les consquences de cette recherche. Malgr les fragilits de cette analyse
un point de dfinition des cots politique a attir notre attention. HETTICH et WINER
considrent en effet que la prsence dunits politiques en comptition est susceptible dlever
ces cots politiques et donc de motiver les gouvernements adapter la structure fiscale afin de
capter llectorat. En effet, les mouvements de facteurs et de travailleurs vers les zones ou la
fiscalit est juge plus propice peuvent dprimer lconomie locale et ainsi gnrer
linsatisfaction des contribuables affects. La construction europenne et les difficults de
lharmonisation des fiscalits pourraient donc tre analyses sous cet angle.

317

Conclusion Gnrale

CONCLUSION GENERALE

Lapproche conomique de la

question du respect des rgles, des loi ou de la

protection de lintrt gnral perturb par une nuisance quelconque, suggre la mise en
uvre dun systme dincitations appropries pour dissuader les agents davoir un
comportement nfaste. Il sagit donc dune action sur un comportement et dune correction
opre par rapport une norme comportementale. En matire fiscale, la norme correspond
lhonntet soit, dans le cas du particulier, la dclaration exacte des revenus imposables qui
aprs liquidation permettront le recouvrement des recettes fiscales ncessaires au
fonctionnement de lappareil tatique. En loccurrence, le face face entre le fraudeur et
ladministration fiscale tel que nous lavons dcrit au fil de ces pages rpond cette logique.
La technique dimposition ainsi que limperfection du contrle fiscal procurent, tous
deux, aux contribuables des opportunits fraude. En effet, le systme dclaratif, qui rgle
limposition du revenu, permet certains individus dluder une partie de leur imposition en
ne dclarant que partiellement les revenus quils ont rellement perus. Ltude de la dcision
du contribuable intgre ds lors divers lments susceptibles dexpliquer lacte de fraude mais
galement dclairer limpact des outils de la politique rpressive. Leffet dissuasif de la
probabilit de dtection et de la pnalisation de la fraude du contribuable constitue un rsultat
sans quivoque depuis la contribution de ALLINGHAM et SANDMO [1972]. Toutes deux,
lorsquelles sont releves dcouragent le contribuable de dissimuler ses revenus. En effet,
laugmentation des chances dtre soumis un contrle, associe lhypothse de dtection
immdiate et surtout totale des revenus omis lors de la dclaration, altrent les gains attendus
lissue la loterie fiscale, le risque de perte augmentant dautant. Le raisonnement est alors
similaire en ce qui concerne la sanction. Plus cette dernire est leve et plus le contribuable
est susceptible de dtriorer sa situation financire si ladministration fiscale parvient
dceler sa fraude. Le calcul du contribuable rationnel reposant sur une comparaison des gains
et pertes associs lacte de fraude, rduit ses vellits de dviance. Il parat cependant
ncessaire de dfinir plus avant les caractristiques auxquelles doit rpondre la politique de
rpression mene par ladministration fiscale notamment en rpondant aux questions
suivantes : quel type de pnalit doit-on prfrentiellement instaurer ? Quel arbitrage raliser
entre frquence des contrles et pnalits ?

318

Conclusion Gnrale

Les analyses thoriques de la dcision de fraude fiscale prsentes dans le deuxime


chapitre ont recours deux types principaux de pnalits. Alors quALLINGHAM et
SANDMO [1972] analysent les choix du fraudeur sous hypothse dune pnalit
proportionnelle au revenu dissimul, YITZHAKI [1974] intgre, linverse, une pnalit
portant sur limpt lud telle quelle peut tre observe dans divers systmes fiscaux et
notamment en France. Lavantage de cette seconde forme de pnalit, tel que le prsente la
thorie, et alors de permettre de conclure quant limpact dune lvation du taux
dimposition sur lacte frauduleux. Alors que lune des justifications les plus communment
avances la fraude fiscale, et en tout cas des plus mdiatises repose sur largument de
pression fiscale, llvation du taux dimposition lorsque la sanction porte sur limpt lud,
conduit une diminution de la fraude fiscale. Il semble donc appropri de lier positivement la
motivation la fraude et la perte qui lui peut lui tre associe en cas de dtection. De plus, les
rsultats de CHRISTIANSEN [1980] ou encore de KOSKELA [1983] soulignent le rle
dimportance accorder aux sanctions. Nanmoins, le lgislateur est contraint par la ncessit
de faire correspondre la sanction limportance de la faute commise. Ds lors il parat
ncessaire de diversifier les mesures afin de limiter la fraude.
Le corollaire la capacit dinnovation et dadaptation des contribuables ainsi
qu la pluralit de leurs motivations quant la pratique la fraude, est une adaptation ou du
moins une rvaluation des qualits attribues aux outils de dissuasion lorsque des
modifications de stratgies interviennent. En adoptant la dfinition la plus large de la fraude
fiscale nous reconnaissions la fraude stricto sensus et lvasion fiscale certaines
similitudes, notamment en terme de rsultat conomique. Ltude jointe de ces deux
alternatives de minimisation fiscale souligne que la rpression de la fraude seule ne suffit pas
garantir un largissement de la base imposable. En effet, les contribuables disposent,
moyennant un cot, de la possibilit de soustraire certaines sommes de limposition par des
voies lgales. En loccurrence lorsque le cot marginal de lvasion fiscale dcrot lindividu
est incit luder limpt par ce recours lgal. Afin de limiter lrosion de la base fiscale,
toute action permettant de relever le cot de la procdure dvasion devrait donc tre mise en
uvre. En empchant la substitution elle permettrait alors de restaurer lefficacit des outils
dissuasifs classiques : pnalit et probabilit de dtection.
Les tudes conomtriques ont effectivement confirm lefficacit des
procdures dissuasives assises sur la pnalisation. Nanmoins, en prcisant lhtrognit
319

Conclusion Gnrale

des opportunits de fraude et donc en apportant des lments de prcision quant la nature
des fraudeurs, elles soulignent la ncessit dallier une action gnraliste de contrle des
mesures plus cibles, touchant les catgories de contribuables susceptibles de pratiquer le
fraude, pour un meilleur rendement du contrle. De mme, soulignent-elles les limites dun
raisonnement fond sur lutilisation par ladministration dune procdure alatoire de
contrle. En effet, les stratgies alternatives par point limite ou encore conditionnelles qui
impliquent lutilisation des informations contenues dans la dclaration des contribuables
permettent plus encore, selon les rsultats de lconomie exprimentale, de rduire les actes
de fraude. Ds lors que ladministration fiscale est introduite dans toute sa dimension
stratgique il devient possible de modliser le jeu fiscal dans lequel la slection des
dclarations pour un contrle sappuie effectivement sur la dtermination dun seuil de revenu
dclar dlimitant les ensembles de contribuables qui seront ou non soumis un contrle.
Cette rationalisation de la procdure de contrle permet en outre cette dernire de respecter
sa contrainte de budget. Il apparat galement que la mconnaissance de la procdure de
slection des dclarations par les contribuables favorise lexactitude des dclarations. Dans ce
cadre de thorie des jeux, linteraction entre ladministration fiscale et les contribuables
revient au premier plan. Celle-ci est prcise de manire rendre compte de la ralit de
limposition des particuliers. Ainsi ladministration fiscale fait-elle face des contribuables
htrognes, du point de vue de lhonntet. En outre, les contribuables honntes incriminent
souvent la complexit de la loi fiscale qui gnre une incertitude quant au calcul de leur dette
fiscale mais semble tre mme de faciliter la juste collecte. Cela doit tre tempr au regard
de lexistence de parties tierces non ngligeables au jeu fiscal : les conseillers fiscaux. Ceux-ci
disposent dune connaissance approfondie du code fiscal quils peuvent utiliser tant pour
vrifier lexactitude formelle de la dclaration de leur client que pour contourner la loi fiscale.
Ds lors les actions de coercition devraient tre tendues au corps des conseillers fiscaux
lorsque ceux-ci se rendent complice dun acte frauduleux. Ceci constitue une premire
manire dtendre le domaine des mesures que peut mettre en uvre ladministration fiscale
afin de limiter les cas de fraude et dvasion. En effet, il lui est galement possible dagir sur
la psychologie des contribuables, par linformation. Une alternative aux mesures rpressives
dcrites jusqualors consiste jouer sur les sentiments de honte et de culpabilit des individus.
Ainsi parat-il opportun de mettre en place des mesures alternatives la pnalisation
pcuniaire telle la publication des noms des fraudeurs afin de dcourager ces comportements.
De mme, les rsultats de la recherche soulignent le bien fond de linstauration parallle de
mesure de communication visant modifier les croyances des individus en ce qui concerne la
320

Conclusion Gnrale

fraude, notamment leur perception de la moralit de cet acte. Ces mesures aux effets de plus
long terme offrent alors un complment dimportance aux politiques de sanction formelles ou
informelles dont leffet est de plus court terme. En somme, lingniosit des contribuables qui
jouent sur la gamme des opportunits de minimisation de leur charge fiscale, mais galement
la diversit de leurs caractristiques psychologiques et des motivations qui les mne frauder
expliquent la diversification des stratgies de rponses de ladministration fiscale.
Lhabilet des contribuables en matire fiscale transparat notamment dans la capacit
dinnovation dont ils font preuve. Nous avons dtaill les modalits de la fraude
limposition du revenu tout en mettant en exergue que les contribuables pouvaient laborer
diffrentes stratgies afin de se soustraire au paiement de limpt. Ces derniers disposent par
exemple de la possibilit de modifier leur activit afin de pouvoir pratiquer une fraude mais
parviennent galement luder limposition lorsque le prlvement est effectu la source,
par linstauration dune collaboration avec leur employeur. Cette propension adapter les
stratgies de fraude divers types dimposition laisse penser que cest lensemble du
systme fiscal qui est touch par la fraude. Alors, une simple action sur le comportement des
individus semble peu mme de garantir la stabilit du systme fiscal. Au-del des mesures
incitatives cest donc le contexte dans lequel apparaissent ces dviances qui doit tre modifi.
Ainsi, afin de limiter les opportunits de fraude lEtat, lencontre de qui sexerce ce dlit, est
mme de modifier la structure fiscale. Nous considrons que la fraude fiscale traduit une
contestation du systme donc une rsistance limpt. En effet, limpt dcoule par principe
dun consentement

des citoyens financer les charges de lEtat que la fraude semble

fragiliser. Par ces actes frauduleux les individus vont donc contraindre la collecte des
ressources publiques et mettre en lumire la ncessit dadapter limposition ou la structure de
limposition. Nanmoins, le contribuable, acteur dual dispose dun second canal de
transmission de ses prfrences fiscale : le vote.
Ce travail qui souligne la diversit des terrains danalyse et des sujets de recherche
adjacents la fraude, ouvre la voie tout un champ de recherches. Il serait notamment
intressant dapprofondir limpact des sentiments de culpabilit et de honte sur le
comportement des contribuables mais galement dintgrer au jeu fiscal la possibilit dune
dtection partielle des revenus dissimuls.

321

Conclusion Gnrale

ANNEXE I
DECISION DE FRAUDE FISCALE ET REVENU REEL
Ltude de sensibilit de la dcision de fraude fiscale aux variations du niveau de
revenu rel du contribuable (I), implique de diffrentier la condition du premier ordre (1.16)
par rapport I. Cette opration donne lquation ci dessous (1.18).
x {(1 - p) t'(x) U" (Ind) - p (q - t'(x)) (1 - q) U" (Id)}
=
I
D

(1.18)

Afin de pourvoir apprcier en termes relatifs les variations respectives de I et de x,


cest ltude de la variation de la part de revenu dclar, conscutive aux mouvements dans
le revenu rel, quil convient de sattacher. Cest alors lexpression suivante (1.19) quil
faudra caractriser et dont il est intressant de donner le signe
x
( x / I ) ( I I - x)
=
I
I2

(1.19)

En utilisant les deux expression prcdentes expression, (1.18) dans lquation (1.19),
les indices daversion au risque vont apparatre au sein dune nouvelle formule (1.20) . Le
terme Q qui apparat dans cette formule est ngatif et correspond :
Q = p (t - q) U (Id) < 0.

(x / I)I =

[(1 - p) t'(x) U" (Ind) - p (q - t'(x)) (1 - q) U" (Id)].I


2

ID

xD

(1.19a)

avec D la condition du second ordre de ce programme, (1.17), de maximisation, donc


ngative.
D = (1 - p) t(x)2 U" (Ind) + p (q - t(x))2 U" (Id) - t"(x) . [(1 - p) U (Ind) + p U (Id)]

322

Conclusion Gnrale

Nous nous intresserons alors au numrateur de lquation (x / I)I, not K, alors, en


remplaant D par lexpression correspondante il est possible de rcrire K tel que :

[(1 - p) t'(x) U" (Ind ) - p (q - t'(x)) (1 - q) U" (Id )].I


x {(1 - p) t'(x) 2 U" (Ind ) + p (q - t'(x)) 2 U" (Id ) - t"(x) . [(1 - p) U' (Ind ) + p U' (Id )]}

K =

par souci de commodit, ce terme ntant pas amen varier, nous introduisons dans
les dveloppements ci-dessous un terme K0 dfinit par :
K0 = t " ( x ) .[(1 - p) U' (Ind) + p U' (Id) ]
Puis en dveloppant K :
K = (1 p)t ' ( x ) U" ( I nd ) I pI(q t ' ( x ))(1 q)U" ( Id ) x(1 p)t '2 ( x ) U" ( Ind )
xp(t ' ( x ) q) 2 U" ( Id ) + xKo
K = xKo + (1 p)t ' ( x ) U" ( I nd ) I + pI(t ' ( x ) q)(1 q)U" ( I d ) x(1 p)t '2 ( x ) U" ( I nd )
xp(t ' ( x ) q) 2 U" ( Id )
Afin de favoriser la lisibilit de lexpression nous noterons dornavant t(x) par t et
t(x) uniquement par t. Il est alors possible de mettre Q en facteur :
(1 p)t ' U" ( I nd ) I
K = xK0 + Q
p(t ' q)U ' ( Id )

x(1 p)t '2 U" ( I nd )


+
p(t ' q)U ' ( Id )

I(1 q)U" ( Id )
xU" ( Id ) (t ' q)

U ' ( Id )
U ' ( Id )

Alors, les indices daversion absolue et relative au risque apparaissent :


(1 p)t ' U" ( I nd ) I
K = xK0 + Q
p(t ' q)U ' ( Id )

x(1 p)t '2 U" ( I nd )


+ A ( Id )( x(t ' q) I(1 q) )
p(t ' q)U ' ( Id )

soit K1 et K2 tels que :

323

Conclusion Gnrale

(1 p)t ' U" ( I nd ) I


K1 =
p(t ' q)U ' ( Id )

x(1 p)t '2 U" ( I nd )


p(t ' q)U ' ( Id )

K2 = A ( Id )( x(t ' q) I(1 q)


Alors

K = xK0 + Q [ K1 + K2 ]
Soit les manipulations suivantes sur K1 :
(1 p)t ' U" ( I nd ) I
K1 =
p(t ' q)U ' ( Id )

x(1 p)t '2 U" ( I nd )


p(t ' q)U ' ( Id )

En multipliant chaque lment du membre de droite de lquation prcdente par


U ' ( I nd )
lexpression devient :
U ' ( I nd )

K1 =

x(1 p)t '2 A ( Ind ) U ' ( Ind )


.

p(t ' q)
U ' (Id )

Aprs factorisation et en considrant que =

K1 = A ( I nd )

Or

(1 p)t 'IA ( I nd ) U ' ( Ind )


.
p(t ' q)
U ' (Id )
U ' ( I nd )
:
U ' ( Id )

(1 p)t '
( xt ' I )
p(t ' q)

xt- I = xt I t + t = xt - Ind - t = (xt - t) - Ind


En remplaant (xt - I) dans K1 et en dveloppant :

K1 =

(1 p)t '
A ( Ind )( xt ' t ) R ( I nd )
p(t ' q)

En utilisant la condition du premier ordre il est alors possible de trouver une


expression pour telle que :
324

Conclusion Gnrale

p( q t ')
(1 p )t '

et K1 quivaut alors :
K1 = R ( Ind ) A ( Ind )( xt ' t )

Soit les manipulations suivantes sur K2 :


K2 = A ( Id )( x(t ' q) I(1 q)

Id = I - t - q( I x )

Sachant

I=

Alors

Id + t qx
(1 q )

En remplaant dans K2 :
K2 = A ( Id )[ xt ' t Id ]
et
K2 = A ( Id )( xt ' t ) R ( Id )
en remplaant les divers lments constitutifs de K :
K = x t " ( x ) .[(1 - p) U' (Ind) + p U' (Id)] + Q {R ( I nd ) A ( I nd )( xt ' t ) + A ( Id )( xt ' t ) R ( Id )}
et aprs factorisation lexpression (1.20) est obtenue :

(x/I)
=
I

{xt"((1 - p) U' (Ind ) + p U' (Id ) ) +

325

Q [ R (I nd ) - R (Id ) + ( t - t' (x) ) ( A (Ind ) - A (Id ) ) ]


I2 D

Conclusion Gnrale

ANNEXE II
LA FRAUDE PARMI LES INVESTISSEMENTS RISQUES DU
CONTRIBUABLE

1- Fraude et investissement risqu optimaux du contribuable


1.1. La fraude
Linvestisseur-contribuable maximise une moyenne pondre de ses utilits espres
dans les deux tats alternatifs possibles, dtection ou non. Les poids sont les probabilits des
deux tats. Les variables de dcision sont : la proportion x de revenu dclar et le montant
investit dans lactif financier risqu S. Il est alors possible dcrire la fonction objectif :
V = (1 - p) EU1 + pEU2

(1)

V
= Bt [p (q + q/t) E U'2 - (1 - p) E U'1 ] = 0
x

(2)

ou EUi reprsente lutilit marginale au stade i. Il est alors possible de rcrire


lquation prcdente telle que :
EU ' 1
= [(q + q/t ) p] / (1 -p)
EU ' 2

(3)

A loptimum, donc, le ratio des utilits espres marginales gale le rapport des prix
dimpts attendus dans les deux tats. En supposant que lindividu est averse au risque alors
EU1 < EU2 dcoule de la dcroissance de lutilit marginale avec le revenu. Lquation (3)
implique les conditions suivantes pour une solution intrieure optimale :
p (t + q + q t) < t

(4)

ou alternativement pt* < t


Cette quation souligne quune condition ncessaire, pour quun individu averse au
risque adopte un comportement de fraude fiscale, est que le taux effectif attendu dimposition
326

Conclusion Gnrale

quand il y a dtection (pt*), soit plus bas que le taux dimpt t. La diffrence entre les deux
tant la compensation requise pour supporter le risque.
On va isoler, maintenant la valeur optimale de la fraude fiscale en dveloppant U
(R1 ) autour deR2 selon les sries de Taylor o Ri est la valeur espre de Ri on trouve :
U ' ( R1 ) U ' ( R 2 ) + ( R1 R 2 ) U '' ( R 2 )

(5)

partir de lquation (1.39a) on obtient :


R1 - R2 = B (1 - x) t*
donc

U (R1) - U (R2) B (1 - x) t* U " (R2) ; et en divisant par - U (R2) ;

on obtient :

1-

U '(R1)
B (1 - x) t* A2
U '(R2)

(6)

U ''(R2)
EU ''(R2)

U '(R2)
EU '(R1)

(7)

A2 = -

Lquation (7) donne la mesure daversion absolue au risque de ARROW-PRATT et


U(Ri) EU (Ri). Cette approximation venant du dveloppement en sries de Taylor.
U (Ri) U (Ri) + (Ri - Ri) U(Ri) quand on prend les esprances des deux cts.
En substituant lquation (6) dans les conditions du premier ordre, quation (3), on obtient :
1 p(t * / t)
= B (1 - x) t* A2
(1 p)

(8)

En rsolvant (8) pour (1 - x) et on trouve la proportion OPTIMALE de fraude fiscale,


(1-x) :
(1 x) =

1 p(t * / t)
(1 p)Bt * A 2-

327

Conclusion Gnrale

1.2. Linvestissement en actif risqu


Pour dterminer linvestissement individuel optimal en actif financier risqu on prend
tout dabord la condition du 1er ordre par rapport S :
V
= (1 p)EU ' 1(r + h) + pEU ' 2(r + h) = 0
S
en substituant dans lquation (3) on trouve :
V

t * t EU ' 1h EU ' 2 h
)
= pEU ' 2 r(t * / t) + (
+
=0
S
EU ' 1 EU '2
t

(9)

o (t*- t)/t = (q / t) + q et la pnalit comme proportion du taux dimpt statutaire par


expansion des sries du Taylor on trouve les approximations suivantes :
EU 'ih
U ''(Ri)
S
pour I = 1,2
EU 'i
U '(Ri)
et en les substituant dans (9) cela nous amne :
V

t * t)
= pEU ' 2 r(t * / t) S 2
A1 + A 2 = 0

S
t

en rsolvant on obtient :

S=

rt * / t

t * t
2
A1
+ A2
t

328

(10)

Conclusion Gnrale

ANNEXE III
MODELE BI SECTORIEL DE FRAUDE FISCALE
Leffet dune augmentation du taux dimposition sur la taille du secteur e selon les
caractristiques de laversion relative au risque de lindividu

En multipliant (1.47), la condition du premier ordre, par F*t on trouve :


(1 - p) U () F*t - p q U ( ) F*t = 0

(1)

lexpression (1.51) ne permet pas de conclure sur le signe de a*/t car on ne peut
donner le signe du numrateur, A. En soustrayant lquation (1) de A (1 - t) cela donne :
A (1 - t) = U () - (1 - p) U () - pU ( )

(2)

La notation suivante est alors introduite :


W

un montant de richesse certaine gale

une variable alatoire gale 1 avec la probabilit (1 - p) et gale / avec la


probabilit p. Alors :

pour (1 p)
W =
pour p

Ye (1 t )
+
F* t (= )
Ye (1 t ) qF* t (= )

En se rfrant aux apports de PRATT, [1964]340, et ARROW, [1965]341, la prime de


risque relative est dfinie par :
U(W ( - )) = E [U(W)]

340

(3)

Cas dun risque proportionnel pp. 133-134 de la publication: Pratt, J., Risk aversion in the small and in the
large , Economtrica, vol.32, n 1-2, Avril 1964, pp.122-136

329

Conclusion Gnrale

o = E [] et dans le cas dun risque proportionnel. Les quations (1.49) et (3)


impliquent que lquivalent certain, W ( - ) est gal Yn (1 - t) = . En diffrenciant (3)
par rapport W on trouve :

E [U(W) ] = U() ( - ) - U ()W(d/dW)


ou encore en multipliant lexpression entire par W

E [U (W) W] = U() W ( - ) - U () W2 (d/dW)


Que lon peut encore crire sous la forme :

U () W2 (d/dW)= U() W ( - ) - E [U (W) W]

(4)

Or, par dfinition d/dW est suprieur, gal ou infrieur zro quand le coefficient
daversion relative au risque associ U (.) est une fonction croissante, constante ou
dcroissante de la richesse. Comme les cts droits des quations (2) et (4) sont quivalents,
on va pouvoir trouver le signe de A. Sgn (A) = Sgn (+1 ; (0) ; (-1)) comme U prsente une
aversion relative au risque croissante, constante, dcroissante. Alors a*/ t est > ou = ou <
zro quand il prsente une aversion relative au risque croissante, constante ou dcroissante.

341

Arrow, Kenneth J., 1965, Aspects of the theory of risk bearing (Yrj Jahnsson Lectures, Helsinki).

330

Conclusion Gnrale

ANNEXE IV
LA DECISION JOINTE DE FRAUDE ET DEVASION FISCALE

1- Revenu disponible selon lissue de la loterie fiscale et conditions dexistence


dun maximum au programme de maximisation de lutilit espre lorsque le
contribuable pratique la fraude et lvasion fiscale.

Id

le revenu disponible lorsque la fraude est dtecte,

Ind

le revenu disponible dans le cas contraire.

Donc Id < Ind.


Avec :
Id = I - T(xL) C((1-x)L) - P(F)
Ind = I - T(xL) C((1-x)L)
Or , I = xL +(1-x)L+F = L+F et il est possible remplacer F dans P(F) par I-L,
Le comportement du contribuable est suppos satisfaire les axiomes de

VON

NEUMANN-MORGENSTERN de comportement en incertitude. Le programme associ


cette tude consiste alors en une maximisation de la fonction dutilit espre qui est fonction
du revenu dans les deux tats du monde possibles.

Max EU = p U(Id) + (1-p) U(Ind)


{L,x}

Les conditions du premier ordre pour une solution intrieure selon les conditions de
KUHN et TUCKER particularises pour des contraintes de non ngativit peuvent scrire :

331

Conclusion Gnrale

EU
= p U(Id) [-xT- [1-x]C+P] + (1-p) U(Ind) [-xT [1-x]C] = 0
L
EU
= p U(Id) [-T+ C].L + (1-p) U(Ind)[ -T+ C].L = 0
x

Les couples (L*, x*) seront donc dventuelles solutions au programme. Afin dtablir
que ces dernires correspondent un maximum il est ncessaire de poser et danalyser les
conditions du second ordre. Une condition suffisante du second ordre est que le dterminant
de la matrice Hessienne, Mk, vrifie : (-1)k Mk 0 ; k = 1, 2 ; la signature du Hessien
selon le critre des mineurs principaux, M1, M2, est alors possible :

(1)

EU*LL
EU* = *
EU xL
2

EU*Lx

EU*xx

Avec (1.1)

M1 = EU*LL => EU *LL < 0

et

M2 = 2 EU* = EU *LL . EU *xx - (EU *xL )2 >0

(1.3)

Alors, il est ncessaire de poser comme condition, (1.2), que lexpression de EU *xx
soit < 0342.
Afin de confirmer leurs signes, il est ncessaire dtablir les expressions (1.1), (1.2) :
(1.1)

EU LL = pU (Id) [-T .x C .[1-x] + P ]2 + (1-p) U (Ind) [- T .x C .[1-x]]2

- aP- b[T .x2 + C .[1-x]2]

342

(1.2)

EU xx = - bL2[T + C ]

Avec

b p U(Id) + (1-p)U(Ind) donc b>0 et a p U(Id) avec a>0.

En effet de lexpression M2 on tire que si

*
EU LL

*
EU xx

*
(EU xL )2

332

(EU*xL )2
<0.
> 0, alors EU <
EU*LL
*
xx

Conclusion Gnrale

La premire ligne de lexpression (1.1) est de signe ngatif par addition de termes
constitus dun produit dun carr et des utilits secondes respectives or, par hypothse,
U 0. Cette condition du second ordre requiert ds lors que T .x2 + C .[1-x]2 0. Les
conditions du second ordre sont donc vrifies quand C> 0 mais ALM, [1988b], ouvre la
possibilit dun examen du problme lorsque C < 0.
Or lquation (1.2) ncessite galement que : T + C > 0, et donc (4.1) est bien de
signe ngatif lorsque T .x2 + C .[1-x]2 0 et x > 1/2. ALM considre alors que les
conditions du second ordre sont satisfaites.
Pour avoir une solution intrieure en L, 0<L<I, il est ncessaire que :
pP(0) < xT (xI)+ (1-x) C ((1-x)I)
Dans le cas o il ny a pas de fraude, L=I et F=0, alors lexpression ci-dessus souligne
que la pnalit encourue sera infrieure aux cots associs lattribution de la globalit du
revenu une utilisation lgale. Donc, un contribuable rationnel choisira de pratiquer la fraude
et L I. A loppos :

pP(I) > [xT(0) + (1-x) C(0)][p+(1-p)

U '(I nd )
]
U '(Id )

La fraude du contribuable ne portera pas sur lensemble du revenu puisque la pnalit


attendue lorsque F = I dpasse un certain seuil, positif.
Pour la seconde variable, x telle que 0 < x < L, soit x admet une solution intrieure :
C(0)< T(L)
Lindividu minimisera sa charge fiscale en pratiquant une vasion fiscale si le cot
marginal de celle-ci est infrieure au taux marginal dimposition du revenu, quand la totalit
du revenu est dclare.

333

Conclusion Gnrale

C(L)> T(0)
De manire similaire, lorsque la globalit du revenu est allou lvasion fiscale
comme le cot de cette dernire est suprieur limposition marginale x sera solution
intrieure et le contribuable dclarera une portion x de L aux autorits fiscales.

2- Consquences de modifications dans la fonction dimposition : interprtation


graphique

Certains points de politique fiscale pourraient trouver ici leur justification. En effet,
une rduction du taux marginal dimposition dveloppe dans ce contexte une autre influence,
notamment au regard de lassiette de limpt. En considrant son absence dimpact sur la
fraude fiscale, cette diminution pourrait gnrer, en fonction des cots de lvasion, un
transfert de revenu du revenu vad aux sommes imposables. Cependant, lanalyse de statique
comparative conclut lambigut qui caractrise ltude des impacts de 343 sur L, x, X
puisque les effets de revenu et de substitution se compensent lors du choix de L. la Figure cidessous illustre ce cas. Le taux marginal dimposition ayant augment, le point A se dplace
le long de la bissectrice pour devenir A et la valeur absolue de la pente dcrot donc344.
Leffet de substitution lve le prix de Id par rapport Ind ce dernier augmente en dfaveur de
L. Leffet direct dpend de laversion absolue au risque dans les deux tats de la nature
possibles. Sous hypothse de dcroissance de laversion au risque, L augmente. Du fait de la
confrontation de ces effets il est impossible de conclure sur leffet total de llvation du taux
dimpt marginal sur L. De cette incertitude sur L dcoule lincertitude sur x et donc X.
Cependant, mme en considrant L constant, llvation de limposition marginale entrane
une diminution de la part et du montant de revenu imposable car le cot de la dclaration
slve, ceteris paribus (C), Figure 7. Alors, dans le cas oppos dune rduction du taux
dimposition si cette mesure na pas deffet sur L, il reste cependant possible quelle rsulte
en un largissement de la base fiscale en rendant moins attrayante la pratique coteuse quest
lvasion fiscale lors du partage de L entre revenu dclar et vad.

343
344

La variation affectant limposition dont nous analysons les effets.


Un cot marginal de lvasion fiscale accru a le mme effet.

334

Conclusion Gnrale

Id

D
D

Figure 22 : Leffet de laccroissement du prlvement sur la dcision de fraude


Source : ALM, The tax avoidance-tax evasion decision , [1988b], p.46.

335

Conclusion Gnrale

ANNEXEV
LE JEU FISCAL EN PRESENCE DINCERTITUDE : THEOREMES I et II

THEOREME I

3- Si G ( c ) >

1
avec c = p t (1+q)(RE - RF) le revenu maximal espr de laudit , alors
(1 + q)

il existe un quilibre squentiel partiellement sparateur caractris par un Pc unique, tel


que 0< Pc <1.
Preuve : La partie gauche de la condition dquilibre (1.16) est continue, monotone,
croissante en fonction Pc et prend zro et G( c ) respectivement comme valeur lorsque Pc est
respectivement gal zro puis un alors que la partie droite est strictement positive,
constante et infrieure lunit. En consquence et sous la condition nonce en premire
partie du thorme I, il existe une valeur unique de Pc qui la satisfasse.

4- Si G( c )

1
alors lquilibre de regroupement, dans lequel ladministration fiscale
(1 + q)

effectivement met en uvre un contrle mais o tous les types de contribuables dclarent
recevoir de bas revenus sans tenir compte de leurs croyances sur le revenu imposable.
Preuve : Il est possible de vrifier que sous cette condition lingalit nonce dans
lquation (1.13) tient pour tout 0 p 1 , alors dclarer de bas revenus devient la solution
optimale pour tous les types de contribuables.

THEOREME II

Si G( c ) >

t(R E -R F )
o c p t(R E R F ) , alors il existe un quilibre
Q + t(R E -R F )

squentiel partiellement sparateur, caractris par un point limite Pc tel que 0< Pc < 1.

336

Conclusion Gnrale

Le jeu fiscal en prsence dincertitude : Statique Comparative

y Changement dans le taux de pnalit


- Leffet dun changement dans le taux de pnalit sur Pc peut tre observ en
diffrentiant la condition dquilibre (1.16) par rapport q :
Pc
c *
1
G(c*) + PC g(c*)
=
q
q
(1 + q) 2

de lquation (1.11) on tire

(1)

c *
et rcrit lquation (1) :
q

Pc
2
= A 1 Pc g(c*)PF t ( R E R F ) + (1 q )

avec A G(c*) + PC g(c*) t(1 + q)(R E R F )

(2)

PF
Pc

2
Pc
PF
= f (Pc ) F(P)dp / [F(Pc )]
0
et Pc
>0

donc A > 0

PF est alors une fonction croissante de Pc ce qui permet de conclure sur le signe de A
qui est positif. Alors, le terme entre crochet de 10 tant positif
accrue gnre une fraude moindre.

337

Pc
<0 donc une pnalit
q

Conclusion Gnrale

- Leffet du changement dans le taux de pnalit sur les montant redresss


dquilibre est obtenu en diffrenciant lquation (1.11) par rapport q :
c * PF Pc
=

t (1 + q )( R E R F ) + PF t ( R E R F )
q
Pc q

(3)

En introduisant lquation (2) dans la (3) et utilisant la condition dquilibre (1.16) on


obtient :
c * t ( R E R F ) PF
PF
=

q
Pc
(1 q ) A
Pc

qui sannule pour :


ou

(4)

PF PF
=
Pc
Pc

PF PC
. =1
PC PF

(5)

La partie gauche de lquation (5) reprsente la sensibilit de PF une modification de


Pc : elle reprsente donc son lasticit et sera note . Lorsque le taux de pnalit est amen
augmenter leffet sur c* est double , quation (1.11) un effet direct via q, un effet indirect via
PF . Leffet direct pousse les gains attendus la hausse, leffet indirect implique que comme Pc
diminue, PF aussi, ce qui implique un effet inverse, la baisse. Le bnfice de laudit,
lquilibre, diminue quand > 1 : P F lastique puisque laugmentation de la pnalit rduit
Pc donc PF ce qui agit le sens de la diminution des gains attendus et surpasse leffet de
laugmentation de la pnalit. Comme G(c*) est une fonction monotone croissante en fonction
des bnfices attendus de laudit elle suit la mme logique donc les mmes mouvements
lorsquil y a lasticit et que le taux de pnalit augmente la probabilit anticipe dtre
soumis un contrle diminue. A loppos les gains (dquilibre) attendus lissu du contrle
et la probabilit anticipe daudit augmentent quand la pnalit est accrue et < 1 :
inlasticit

338

Conclusion Gnrale

y Changement dans le taux dimposition

- Diffrentiation de lquation (1.16) par rapport t


Pc
= A 1 Pc g(c*) PF ( R E R F )(1 + q ) < 0
t
Pc
Pc
G(c*)
=

t
t
G(c*)

comme

Pc
G(c*)
< 0 alors
>0
t
t

y Les effets de lincertitude sur le cot de laudit

Les relations qui lient G(c) et G1(c)

G(c) G1 (c) pour c cm

cE + cF
2

G(c) G1(c) pour c cm


Comme les deux distributions sont symtriques, de mme moyenne, elles doivent se
couper en cm, G(cm) = G1(cm) = 0.5.
Preuve : comme les autres paramtres que g(c) ne sont pas amens varier du fait de
la perturbation on tire de lquation dquilibre (1.16) que :
Pc G(c*) = Pc1 G1 (c1* )
La proposition est alors tablie par contradiction. Il est possible dcrire lingalit
c*<cm qui implique G(c*) < G1(c*).
Si au contraire on suppose Pc P 1c qui implique c* c1* alors G(c*) < G1(c 1* )
339

Conclusion Gnrale

En dcoule Pc1 < Pc ce qui est contraire la supposition faite. Donc quand la probabilit
initiale daudit est infrieure 0.5 alors Pc1 < Pc soit galement G(c*)<G1( c1* ).

y Les effets de lincertitude sur lobligation fiscale

La perturbation du revenu imposable , avec 0< < RF

1 p
Les deux niveaux de revenu deviennent alors : R F ; R E +

Le revenu imposable attendu pour un contribuable de type p se rvle tre indpendant


de :

(1-p) (RF - ) + p (RE +

1 p
) = (1-p) RF + pRE
p

La variance du revenu imposable scrit :


2

1 p
(1-p) [p(R E R F )+ ] + p (1 p)(R E R F ) +
qui crot avec
p

Le gain attendu dune vrification dune dclaration mentionnant de bas revenus est
donn par :
PF t (1 + q )( R E R F ) + t (1 + q )
Un contribuable de type p dclarera de faibles revenus quand :
pG(c **) (1 + q ) 1 ( R E R F + / p ) t < 0
La partie gauche de cette quation est continue en p>0 et approche - et + quand p
tend vers 0 et linfini respectivement. Elle est monotone croissante en p. Une seule valeur de

340

Conclusion Gnrale

p lgalise donc zro. Si cette valeur est suprieure 1 tout les contribuables dclareraient
de bas revenus, quilibre de regroupement. Si elles est infrieure 1, quilibre squentiel
partiellement sparable, et elle se fixe P *c . Dans ce dernier cas :
t {R E R F + / Pc* } Pc*G(c **)(1 q) 1 = 0
Le premier terme tant toujours positif le second doit tre gal zro soit :
Pc*G(c **)(1 + q) = 1

Leffet de lincertitude peut donc tre analys en observant le signe de

Pc*

Diffrentiation lquation ci-dessus par rapport :

Pc*
= A 1Pc*g(c** )t(1 q) < 0

avec A G(c** ) + Pc* .g(c** )t(1 q)(R E R F ).

PL
Pc*

Leffet de cette incertitude sur le contrle lquilibre peut alors tre dduit
similairement:
Pc*
Pc* G(c **)
=

G(c **)

puisque

Pc*
G(c **)
< 0 , alors
> 0.

y Le cas de pnalits non transfrables ladministration fiscale

341

Conclusion Gnrale

CAS1 : Effet dune augmentation de ce type de pnalits implicites


La dmonstration se fait selon le mme principe que pour leffet de llvation de la
pnalit montaire.
CAS2 : Effet dune variation du taux dimposition
Diffrenciation de lquation (1.20) par rapport t qui donne le rsultat suivant :
Pc
2
1


B = [G(c)t(R
E R F ) ] {G(c)} Q t(R E R F )g(c) c

+ t 2 Pc g(c)

avec B tG(c)

PF
PF

R E R F ) + g(c)Q
t >0
(
Pc
Pc
1

( R E R F ) >0
et G(c)t

Donc le signe de
lambigut. Cependant,

Pc
dpend du second terme entre crochets, ces ce terme qui gnre
t
Pc
/ G(c)
2 < Q / [ t(R E R F ]
sera positif si et seulement si g(c)c
t

Cette ingalit peut tre rcrite en se servant de lquation (1.20) :


cg(c)
] G(c)
2
Pc < [G(c)
Leffet sur la probabilit daudit et le bnfice tir du contrle dpend du signe de
lexpression ci-dessous :

G(c)
F t ( R E R F ) 1 Pc G(c)
+ PF ( R E R F ) tG(c)
>0
= B1 g(c)

t
Pc

CAS3 : Effet de laugmentation de lincertitude sur le cot de la procdure daudit


Similaire au raisonnement prsent ci-dessus pour lincertitude sur le cot de laudit
sans pnalit implicite.

342

Conclusion Gnrale

CAS4 : Effet de laugmentation de lincertitude sur lobligation fiscale


La condition dquilibre est comme prcdemment dfinie par :

G(cn ) Pc t ( R E R F ) + t + Q

avec

le

gain

attendu

de

laudit

aprs

t
= t(R E R F )
Pc
perturbation

de

la

gamme

des

1 p
revenus R F , R E +
est : cn PF t ( R E R F ) + t .
p

Si lon diffrentie la condition dquilibre par rapport

t
Pc
D = G(c n )t g(cn )t Pc t ( R E R F ) + t + Q

Pc

avec D g(c n ) Pc t ( R E R F ) + t + Q

PF
t
t ( R E R F ) + G(c n ) t ( R E R F ) + 2 > 0

Pc
Pc

Pc
1
= [D] G(cn ) Pc t ( R E R F ) + Q t ( R E R F ) g(cn )t Pc t ( R E R F ) + t + Q

La partie droite de lquation peut tre soit positive soit ngative le signe de la drive
partielle galement donc.

P
1

G(cn )
t
= D1tg(cn ) F t ( R E R F )
G(c n ) + G(cn )t ( R E R F ) + 2

Pc
Pc
Pc

Cette expression qui traduit leffet dune incertitude accrue sur lobligation fiscale sur
le gain attendu de laudit et sa probabilit est positive puisque 1/ Pc > 1 > G(cn ) .

343

BIBLIOGRAPHIE

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366

TABLE DES MATIERES

Table des matires

INTRODUCTION GENERALE.......................................................................................................................... 1
CHAPITRE I ......................................................................................................................................................... 9
LA FRAUDE FISCALE, UN PHENOMENE DIFFICILE A DEFINIR ET A QUANTIFIER .................... 9
SECTION1 - LA FRAUDE FISCALE, UN CONCEPT DIFFICILE A CERNER ................................................................. 11
1-1-

Imprcision et diversit des termes entourant le phnomne de fraude fiscale............... 12

1.1.1. Limprcision touchant les concepts ....................