MINISTEREDELECONOMIE

ETDESFINANCES

NOTE

N2012M03203

Missiondecomparaisonsinternationalessur
laluttecontrelvasionfiscalevialeschanges
conomiquesetfinanciersintragroupe

tabliepar

NICOLASCOLIN
Inspecteurdesfinances

NATHANALMASONSCHULER
Inspecteurdesfinances

PIERREPAINAULT
Inspecteurdesfinances

Souslasupervisionde

FRANOISAUVIGNE
Inspecteurgnraldesfinances

MARS2013

SYNTHSE

Lesministresontconfil'Inspectiongnraledesfinancesunemissionconsistant
dresser un bilan compar des dispositifs de lutte contre lvasion fiscale via les
changes conomiques et financiers intragroupe chez nos principaux partenaires de
lOCDE.Danslalettreadressele20mars2012lachefduservicedel'Inspectiongnrale
des finances, il est demand, partir de ce bilan compar, dtudier les mesures de toute
nature,susceptiblesderenforcerlefficacitdenospropresdispositifs.
La mission sest dplace dans cinq pays partenaires de la France et membres de
lOCDE: lAllemagne, le Canada, les tatsUnis, les PaysBas, le RoyaumeUni. Dans
chacundecespays,ellearencontrdesinterlocuteursauseindeladministrationfiscaleainsi
quedesreprsentantsdelaplace.
Par rapport aux pays visits par la mission, la France soumet le contrle des prix de
transfertdesrglesdedroitinterneinadaptes.LaFranceestseule,parmilchantillon,
ne pas avoir inclus dans le droit positif le principe de pleine concurrence issu des lignes
directrices de lOCDE, ce qui constitue un handicap dans la pratique de la vrification et la
conduitedesngociationsinternationalesencasdedoubleimposition.Parailleurs,certaines
mesures protectrices des contribuables sont injustifies et comportent des effets pervers,
comme la suspension du cours de ltablissement de limpt suite louverture dune
procdure amiable en cas de double imposition ou limpossibilit, pour les vrificateurs,
daccder la comptabilit analytique des entreprises, pourtant indispensable au contrle
desprixdetransfert.
Lamissionformuledespropositionssurcesdiffrentsplans.Elleproposedinsrerdans
le droit positif une acception plus large du principe de pleine concurrence, damliorer
linformation de ladministration fiscale sur les contribuables, notamment en rformant la
pnalit applicable en cas de manquement lobligation documentaire et en mnageant un
accs la comptabilit analytique, et de revenir sur leffet suspensif de louverture dune
procdureamiableencasdedoubleimposition.

SOMMAIRE

INTRODUCTION........................................................................................................................................... 1
1.

PROBLMATIQUEDESPRIXDETRANSFERT ........................................................................... 3
1.1. Lesprixdetransfertontuneffetdterminantsurlarpartitiondupouvoir
dimposerlesbnficesdesgroupesmultinationaux................................................................3
1.1.1. Fixsenmargedumarch,lesprixdetransfertdterminentlemontantdu
bnficeimposabledesentitsdungroupemultinational............................................3
1.1.2. Lesprixdetransfertreprsententdesenjeuxfinancierscroissantslafois
pourlesgroupesmultinationauxetpourlesadministrationsfiscales.....................4
1.1.3. Lesgroupesmultinationauxconsacrentdesressourcesimportantesla
dterminationdeleurspolitiquesdeprixdetransfert ....................................................6
1.2. Latechnicitducontrlefiscaldesprixdetransfertnadgalequelafragilit
desesfondementsthoriques .............................................................................................................6
1.2.1. LeslignesdirectricesdelOCDEproposentdiffrentesmthodesde
dterminationdesprixdetransfert..........................................................................................6
1.2.2. Deuxtendancesmajeurescontribuentaujourdhuiaccentuerlesenjeux
fiscauxdesprixdetransfert..........................................................................................................9
1.2.3. LeslignesdirectricesdelOCDEontpourfinalitlaprventiondes
situationsdedoubleimposition...............................................................................................10
1.2.4. Lesprixdetransfertsarticulentavecdautresproblmatiqueset
instrumentsducontrlefiscaldesgroupesmultinationaux ......................................12

2.

COMPARAISONSINTERNATIONALESENMATIREDEPRIXDETRANSFERT.............15
2.1. Danstouslespaysvisits,lecontrledesprixdetransfertsefondesurune
lgislationsuccincte,peumodifiedanslapriodercente................................................ 17
2.2. Ladministrationfiscalefranaiseestendcalageparrapportseshomologues
sagissantducadrejuridique............................................................................................................. 19

3.

PROPOSITIONS..................................................................................................................................24
3.1. Ajusterlestermesdelaloifranaisepourmieuxreflterlaporteduprincipe
depleineconcurrenceissudesrglesdelOCDE...................................................................... 24
3.2. Amliorerlinformationdeladministrationfiscalesurlescontribuables .................... 25
3.2.1. Renverserlachargedelapreuveenprsencedecertainessituations
risque....................................................................................................................................................25
3.2.2. Modifierlesrglesdecalculdelapnalitapplicableencasde
manquementlobligationdocumentaire .........................................................................25
3.2.3. Mnagerladministrationunaccsdesdonnespertinentes,en
particulierlacomptabilitanalytique,sousformenumrique ................................26
3.2.4. Viseruneapplicationplusfrquentedelamthodedupartagedes
bnfices..............................................................................................................................................27
3.3. Inscrirelesprixdetransfertdanslecadregnraldelavrificationetdeses
voiesderecours...................................................................................................................................... 27

Rapport

INTRODUCTION

Lesministresontconfil'Inspectiongnraledesfinancesunemissionconsistant
dresser un bilan compar des dispositifs de lutte contre lvasion fiscale via les
changes conomiques et financiers intragroupe chez nos principaux partenaires de
lOCDE.Danslalettreadressele20mars2012lachefduservicedel'Inspectiongnrale
des finances, il est demand, partir de ce bilan compar, dtudier les mesures de toute
nature,susceptiblesderenforcerlefficacitdenospropresdispositifs.Laprsentenoteat
rdigepartirdurapporttablienrponsecettecommande.
La mission sest inscrite dans un contexte o les groupes tablis dans plusieurs pays
fontdelafiscalitunlevierpartentiredansleurstratgiedoptimisationdeleurs
rsultats financiers. Minimiser leur taux effectif mondial dimposition contribue
augmenter dans des proportions parfois significatives le montant du bnfice net aprs
impts. Les changes conomiques et financiers intragroupe, qui impliquent notamment
montagestransfrontaliersetutilisationdesparadisfiscaux,sontaucurdecettedmarche.
Des conseils assistent les groupes internationaux dans la mise au point de stratgies
doptimisation sans cesse plus perfectionnes. Depuis une vingtaine dannes, plusieurs
leviers ont permis de diversifier les stratgies doptimisation fiscale: loptimisation
fonctionnelledesoprationsdachatetderevente,lesrorganisationsdentreprises(business
restructuring), la centralisation des actifs incorporels, loptimisation financire via les
pratiques de souscapitalisation et lexploitation des asymtries en matire retenues la
source, le choix de lallocation de certaines fonctions pour pratiquer des redevances en
matiredactifsincorporels.
Face ces pratiques, plusieurs pays trangers ont fait voluer leurs dispositifs en
matiredeprixdetransfert.Ilestobservlafoisunchangementdelespritdanslequel
s'exercent l'apprhension et le contrle de loptimisation fiscale et une modification des
outilsetmthodesmobilissparlesadministrationscomptentes.Lalogiquedemoinsdisant
fiscal,desimplicitjuridiqueoud'attractivit,centresurleservicerenduauxcontribuables,
a longtemps domin. Mais la priode rcente marque la conversion une approche dans
laquellelesadministrationssersignentaurapportdeforceetsedonnentpourobjectif,en
usant alternativement du contrle et de la ngociation, de retenir la matire imposable sur
leurs territoires 1 . Les relations entre administrations fiscales des diffrents pays mlent
coopration pour contrler les groupes multinationaux et comptition pour maximiser la
matire fiscale localise sur le territoire des uns et des autres. Dans ce contexte,
ladministrationfiscalesedoitdeclarifiersesobjectifsstratgiquesvisvisdeloptimisation
fiscaledesgroupesmultinationauxetdajustersesoutilsetmthodesenconsquence.
Conformmentlacommandeformuleparlesministres,lamissionsestrenduedans
plusieurspaystrangers:leRoyaumeUni,lAllemagne,lesPaysBas,lestatsUniset
le Canada. Dans chacun de ces pays, elle a rencontr des interlocuteurs au sein de
ladministration fiscale ainsi que des reprsentants de la place (cabinets davocats, firmes
comptables, organisations professionnelles, contribuables) et, dans certains cas, des
universitaires spcialiss dans les prix de transfert. Dans chaque pays de dplacement,
plusieurs points prcis ont t examins et documents dans la limite des informations
renduesdisponiblesparlesinterlocuteursdelamission.

1LouverturercentedetravauxlOCDEsurlrosiondesbasesfiscalesetlestransfertsdebnficestmoigne

decettevolution.Cf.http://www.oecd.org/ctp/baseerosionandprofitshifting.htm

Rapport

Decesdplacementsltranger,lamissionretiretroisprincipauxenseignements:

laFranceestmoinsbienarmequesespartenairesenmatiredecontrledesprixde
transfert. Des exceptions franaises affectent lefficience et lefficacit de
ladministration fiscale dans lexercice de cette mission. Certaines dispositions
mnagent les contribuables dans une mesure bien suprieure celle observe
ltranger: ainsi de leffet suspensif des procdures amiables en cas de double
imposition, delartentiondesinformationscollectesdans lecadredes ngociations
daccordspralables,nonpartagesaveclesservicesvrificateurs,oudelimpossibilit
de ladministration fiscale daccder la comptabilit analytique des entreprises. La
France se singularise par un dcalage entre la notion danormalit utilise pour
qualifier les transferts de bnfice et le principe de pleine concurrence tel que dfini
parlOCDE,cequipriveladministrationdufondementdeslignesdirectricesdelOCDE
dans sa pratique de la vrification et entrave la formulation dune doctrine
administrativeteneurconomiquesurlecontrledesprixdetransfert.Surtousces
points, les pays visits par la mission sont en avance ou mieux arms par rapport au
ntre;
dans aucun pays visit le contrle des prix de transfert nest considr comme
permettantuneaugmentationsignificativeetrapidedesrecettesfiscales.Lesobjectifs
stratgiques de ce contrle sont plutt lquit visvis des entreprises moins
internationalises, lattractivit conomique du territoire ou encore la scurit
juridique des contribuables. La dure des procdures, la complexit des diffrentes
tapes,lecaractredterminantdurapportdeforceaveclestatspartenairesrendent
incertaines les projections de recettes supplmentaires parfois mises en avant pour
justifier un contrle plus rigoureux ou plus volontariste des prix de transfert. La
pratique, marque par des abandons des rectifications aux termes des procdures
amiables ou sanctionne par des dcisions juridictionnelles dfavorables
ladministration, montre que laccent mis sur la rentabilit financire du contrle des
prixdetransfertvasouventaureboursdelobjectifpoursuivi;
enfin,ladisciplinedesprixdetransfertestactuellementfragilisedanssesfondements
par les pratiques des pays mergents, qui mconnaissent les lignes directrices de
lOCDE.DespayscommeleBrsil,lIndeoulaChine,ostablissentungrandnombre
de filiales de socits mres localises dans les pays dveloppes, pratiquent des
politiquesdeplusenplusagressivesdeprotectiondesbasesfiscaleslocalisessurleur
territoire,auprixdunecertainemconnaissanceduprincipedepleineconcurrencequi
estaufondementdesmodlesdeconventionsfiscalesbilatralesngocislOCDE.Le
dbatsurlasubstitutionprogressivedunsystmederpartitionforfaitaire(formulary
apportionment) au principe de pleine concurrence, qui sest fait jour depuis quelques
annes dans les enceintes internationales, pourrait sintensifier en particulier au sein
delOrganisationdesNationsunies.

Laprsentenotecomportetroisparties,consacresrespectivementuneprsentationdela
problmatique des prix de transfert, aux travaux de comparaisons internationales conduits
parlamissionetauxpropositionsquiendcoulent.

Rapport

1. Problmatiquedesprixdetransfert
1.1. Les prix de transfert ont un effet dterminant sur la rpartition du
pouvoirdimposerlesbnficesdesgroupesmultinationaux
Lesconventionsfiscalesbilatralesconcluesentretatsontpourobjetdeprvenirles
situationsdedoubleimpositionettendent,saufexception,attribuerlepouvoirdimposer
un seul des deux tats, le plus souvent suivant un critre dtablissement. Or les groupes
multinationauxsecaractrisentparlefaitquilssontgnralementtablis,endroitouenfait,
danslesdeuxpayssignataires.Cestdoncdanslapratiquequelepouvoirdimposer,attribu
conjointementauxdeuxtats,devratrerpartienfonctiondesbnficesdclarsdepartet
dautredelafrontire.Lesprixdetransfertontuneffetsurcetterpartition.
1.1.1. Fixs en marge du march, les prix de transfert dterminent le montant du
bnficeimposabledesentitsdungroupemultinational
Lesprixdetransfertpeuventtredfinispartirdedeuxcritrescumulatifs:

un critre organique Les prix de transfert sont ceux pratiqus entre entits dun
mme groupe de part et dautre des frontires. Ils sont par exemple en vigueur entre
une filialeetsa maisonmre, entre deux filiales dunemmemaisonmre,entreune
socitetsontablissementstablesurleterritoiredunautrepays 2 ;
un critre matriel Les prix de transfert concernent toutes les oprations pouvant
donner lieu un prix: vente ou concession dun actif matriel ou immatriel
(concession dune licence dexploitation ou de marque par exemple), prestation dun
service,prtintrt,investissementencapital,rorganisationsdentreprises.

Enprsencededeuxentitsappartenantlammesocit,leprixdetransfertestissu
dunereconstitutionthorique.Dterminerleprixdetransfertestindispensablepourdeux
raisons:

pourlegroupe,ilpeutsagirdefaireensortequechaqueentitparticipantsachane
devaleursoitrmunrepoursacontributionlaproductiondubienouduservice.Le
niveau de cette rmunration, rapproch de celui des cots, fait gnralement lobjet
dunsuiviencomptabilitanalytique;
pourladministrationfiscale,ilestimpratifdesassurerqueladterminationduprix
napasprovoqudetransfertdebnficesansrapportavec laralitdesoprations.
Un tel transfert de bnfices peut en effet avoir une motivation fiscale du fait de
lhtrognitdudroitfiscalapplicableauxdeuxentitspartieslatransaction.

2Danslestraitsinternationaux,ltablissementstableestuneentitsusceptibledtreimposesursesbnfices

tirs dun territoire donn. La premire forme dtablissement stable est constitue par linstallation fixe
daffaires,dfiniecommelinstallationparl'intermdiairedelaquelleuneentrepriseexercetoutoupartiedeson
activit.Ellecomprendnotammentunsigededirection,unesuccursale,unbureau,uneusine,unatelieretune
mine, un puits de ptrole ou de gaz, une carrire ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles. La
deuximeformedtablissementstable,quipeutexistermmeenlabsencedinstallationfixedaffaires,estcelle
de lagent dpendant, que les modles de convention et les traits internationaux dsignent comme une entit
placesousladpendancedelentrepriseethabiliteconcluredescontratsensonnom.

Rapport

Les prix de transfert ont en effet un impact sur le bnfice des entits assujetties
limptsurlessocits.Leprixdetransfertsematrialiseparunetransactionqui,sousla
formedunecharge,vientdiminuerlebnficeimposabledunepartieet,souslaformedun
produit, augmenter celui de lautre. Sagissant dune transaction intragroupe, lquilibre
entre loffre et la demande ne peut dterminer le prix pratiqu pour la transaction. Le
bnficeimposablepeutainsi,enlabsencedetoutmcanismedemarch,tresurvalusur
un territoire o le taux dimposition est faible, sousvalu sur un territoire o il est plus
lev,dansunelogiquecomprhensibledeminimisationdutauxeffectifglobaldimposition.
Ledroitfiscalquisappliqueauxprixdetransfertadoncpourobjetdecorrigerlefait
que les transactions intragroupe sont pratiques en marge du march, voire de
matrialiserdestransactionsloilnyenapasafinderecrerdelamatireimposablesur
chaque territoire dimplantation. La dtermination du prix de march fait lobjet de lignes
directrices de lOCDE, qui proposent diffrentes mthodes pour y parvenir dans un cadre
conceptuel unifi. Dans ce cadre, le prix de transfert pratiqu lors dune transaction intra
groupedoittreconformeauprincipedepleineconcurrencecestdiredoittrelemme
que celui qui aurait t pratiqu entre deux entits indpendantes nouant une relation
commercialesurunmarchdansdescirconstancesconomiquessimilaires.
1.1.2. Lesprixdetransfertreprsententdesenjeuxfinancierscroissantslafoispour
lesgroupesmultinationauxetpourlesadministrationsfiscales
Ilyacelaplusieursraisons:

lamondialisationdelconomiemesuredeleurimplantationdansdiffrentspays,
au gr de leurs efforts de restructuration destins amliorer leurs performances
conomiques et financires, les groupes multinationaux tendent optimiser la
rpartition des fonctions et risques dans leurs territoires dimplantation. La taille des
organisations allant croissant 3 et les marchs se concentrant, les flux intragroupe
reprsentent une part croissante des changes commerciaux, qui euxmmes
connaissentuneaugmentationconsidrableenvolume 4 ;
la dynamique des organisations de grande taille La dynamique de croissance des
organisations a pour objet la recherche dconomies dchelle. Saffranchissant des
frontires, les groupes multinationaux ralisent ltranger des oprations de
croissance, organique ou externe, qui leur permettent datteindre une taille
considrable et des positions dominantes sur dimmenses marchs. Loptimisation
fiscale,faciliteparladiversitfonctionnellepropreuneorganisationdegrandetaille,
est lune des dimensions de cette dynamique de croissance 5 . Par ailleurs, la maturit
des progiciels de gestion permet un pilotage centralis propice loptimisation
fonctionnelle, notamment sur les activits dassemblage, de recherche et
dveloppementetdedistribution;

Comme en tmoigne, droit constant, laugmentation continue du nombre des entreprises relevant de la
directiondesgrandesentreprisessoitenvironunmillierdegrandesentreprisessupplmentairesparan.
4LeJointCommitteeonTaxationduCongrsdestatsUnisrappellequelavaleurrelle(endollarsconstants)des
changescommerciauxentrelestatsUnisetlerestedumondeatmultiplieparprsdecinqentre1978et
2008, avant un lger reflux imputable au ralentissement de la croissance mondiale. Cf. graphique in Joint
CommitteeonTaxation,PresentLawandBackgroundRelatedtoPossibleIncomeShiftingandTransferPricing(JCX
3710),July20,2010,p.3.
5Parexemple,lefaitpouruneentitdappartenirungroupemultinationalpeutluifaciliterlaccslempruntet
donc lui permettre de demeurer dficitaire sur plusieurs exercices, ces dficits contribuant soit par leur report
dansletemps,soitparlaconsolidation,diminuerlesimptsdusparlegroupesanscompterladiminutiondes
bnficesimposablesparleschargesdintrt.Uneentrepriseindpendanteauraplusdedifficultsquuneentit
appartenantungroupefinancersesdficitsparlempruntbancaireouobligataire.

Rapport

lesimpratifsdelacommunicationfinancireLesgroupesmultinationauxsefforcent
de minimiser leur taux effectif global dimposition afin damliorer les termes de leur
communicationfinancire.Lemontantdesimptsacquittsauprsdelensembledes
administrations fiscales est mis en vidence dans la communication financire des
socits cotes. Lorsquils sont bnficiaires, les groupes cots en bourse doivent
rendre des comptes sur leur taux effectif global dimposition: si leur bnfice est
rinvesti,enlabsenceduversementdedividendes,leurtauxeffectifdimpositionaun
impact direct sur leur capacit dinvestissement; si leur bnfice donne lieu au
versement de dividendes, le taux effectif dimposition affecte le rendement de
linvestissement consenti par les actionnaires du groupe. Dans les deux cas, le taux
dimpositionaunimpactdirectetvisiblesurlacrationdevaleurpourlactionnaire.Il
estdoncimpratifpourlessocitsconcernesdeprsenterdansleurcommunication
financire des taux effectif globaux dimposition aussi peu levs que possible,
idalement non suprieurs celui dautres socits galement considres par les
mmesinvestisseurs;
laproactivitdusecteurdesservicesauxentreprisesAuxfacteursprcdentssajoute
lacontributiondusecteurdesservicesauxentreprises:auditeurs,comptables,avocats
et consultants divers proposent leurs conseils pour faire en sorte que les prix de
transfert pratiqus au sein des groupes multinationaux soient convenablement
documents,conformesauxrglesfiscalesapplicablesetfavorablesentermesdimpact
sur le taux effectif global dimposition. Or la complexit du droit fiscal applicable a
motivlerecrutementmassifdconomisteset dejuristesspcialissdanslesprixde
transfert. Dabord mobiliss pour assurer la conformit des pratiques au droit fiscal
(compliance),cesspcialistesontensuitediversifileursinterventionspourproposer
leursclientsladfinitiondestratgiesdoptimisationfiscale(taxplanning).

Les montants en jeu sont difficiles estimer. Deux lments peuvent toutefois tre
mentionns.Dunepart,despublicationsconomiquesdjanciennesestimaient,lpoque,
plusieurs dizaines de points la part des bnfices des grands groupes multinationaux ne
faisantpaslobjetduneimposition 6 .Dautrepart,laproportiondeschangesintragroupes,
notammentdeservices,tendaugmenterdanslecommerceinternational 7 .Combines,ces
deuxtendancessuggrentquelesprixdetransfertcontribuent une rosiondela matire
imposablelocalisedans lespaysdvelopps.Plusleschangesintragroupesreprsentent
unepartleveducommercemondial,pluslesprixdterminsenmargedumarchpeuvent
concourirautransfertdebnficesdanslespaysolestauxdimpositionsontlesplusbas,y
compris,maispasseulement,lesparadisfiscaux.

6DansunarticleintitulFiscalParadise:ForeignTaxHavensandAmericanBusiness,paruen1994dansle

QuarterlyJournalofEconomics(vol.109),JamesHINESetEricRICEestimaientque30%desbnficesdesgroupes
multinationauxtaientlocalissdansdesparadisfiscaux.Plusrcemment,en2002,dansundocumentdetravail
intitul An Estimate of 2001 Lost US Federal Income Tax Revenues Due to OverInvoiced Imports and Under
InvoicedExports,lesuniversitairesamricainsSimonPAKetJohnZDANOWICZ,ontestimquelvasionfiscaledes
groupes multinationaux reprsentait un manque gagner fiscal denviron 50 milliards de dollars pour
ladministrationfiscaledestatsUnis.
7 Malgr les lacunes de la connaissance conomique et statistique des changes intragroupe, lOCDE observe,
dune part, une relative stabilit des changes intragroupe de biens et, dautre part, un essor des changes
intragroupesdeservices.Leschangesintragroupesrestentprincipalementcompossdchangesentrelespays
de lOCDE plutt quentre pays de lOCDE et pays mergents. Voir le document de travail intitul IntraFirm
Trade:Patterns,DeterminantsandPolicyImplications,publien2011parlOCDE.

Rapport

1.1.3. Les groupes multinationaux consacrent des ressources importantes la

dterminationdeleurspolitiquesdeprixdetransfert
Les prix de transfert doivent tre dtermins de faon tre opposables
ladministration fiscale. Comme chaque prix de transfert peut concerner plusieurs
administrationsfiscalesdontlesintrtsfinanciersentrentenconcurrence,comptetenudes
stipulations conventionnelles visant liminer les situations de double imposition, le
contribuabledoitsassurerdelaconformitdesapolitiquedeprixdetransfertaudroitfiscal
en vigueur sur chacun de ses territoires dtablissement. De l est ne lexpertise, la fois
conomiqueetjuridique,enmatirededterminationdesprixdetransfert,concentrepour
lessentielauseindusecteurdesservicesauxentreprises.
Porte par les socits de services aux entreprises, lexpertise en matire de prix de
transfertestrelayeeninterneparlesdirectionsfiscalesdesgroupes.Lamissiondun
directeur fiscal, de plus en plus identifi dans lorganigramme des groupes multinationaux,
peut tre ramene un double objectif: la conformit des pratiques au droit fiscal et la
minimisationdutauxeffectifglobaldimpositiondugroupe.Cesdeuxobjectifssecombinent
danslaprventiondessituationsdedoubleimposition:viterdepayerdeuxfoisdesimpts
sur un mme bnfice est en effet de lune des manires les plus efficaces de minimiser le
taux global dimposition du groupe. Par ailleurs, en cas de double imposition conscutive
une proposition de rectification, les procdures de ngociation ou les procdures
contentieuses conduisent le groupe passer des charges provisionnelles pendant plusieurs
annes, notamment sil a t tenu par un comptable public dapporter des garanties. Cette
situationnestpassansincidencesurlacertificationdesescomptes.
Endautrestermes,lapolitiquedeprixdetransfertdungroupemultinationallexpose
desrisquesjuridiquesetfinanciersnonngligeablessurdelonguespriodes.Elleest
donc labore avec dautant plus de soins quil sagit dtablir une reprsentation de
lorganisationfonctionnelledugroupeconformeaudroitfiscal.Lecaschant,lorganisation
ellemmedevratremodifiepourconformerlesprixdetransfertaudroitfiscal,nonsans
rencontrer de rsistances; en interne: oprationnelles, commerciales, managriales; en
externe:rglementaires,sociales,politiques.

1.2. La technicit du contrle fiscal des prix de transfert na dgale que la

fragilitdesesfondementsthoriques
1.2.1. Les lignes directrices de lOCDE proposent diffrentes mthodes de
dterminationdesprixdetransfert
1.2.1.1. Lesmthodesdedterminationdesprixdetransfert
Lepointdedpartdetoutepolitiquedeprixdetransfertestlanalysefonctionnellede
lorganisation. Le principe de pleine concurrence implique en effet que les bnfices sont
localiss sur tel ou tel territoire suivant les fonctions exerces sur ce territoire et en
considrationdesactifsetdesrisquessousjacents.Lanalysefonctionnelleetdesrisquesva
inspirer,suivantlescas,lechoixdunemthodededterminationdesprixdetransfert,parmi
cellesproposesparleslignesdirectricesdelOCDE:

la mthode du prix comparable sur le march libre consiste comparer le prix de

transfertappliquentrelesentreprisesliesauprixdummebienouserviceappliqu
unetransactionentreentitsindpendantes.Directeetfiable,cettemthodesuppose
nanmoinsquilnyaitpasdediffrencesignificativeentrelestransactionscompares
ou les entreprises parties ces transactions en termes de fonctions, de clauses
6

Rapport

contractuelles, de risques, de conditions conomiques ou de proprits des actifs, de

stratgiesindustrielles.Silnexistepasdetransactionsimilairesurtouscespoints,des
ajustements peuvent tre pratiqus dans certaines limites. La mthode du prix
comparable est rarement applique car adapte avant tout aux entreprises qui
commercialisent des marchandises couramment vendues sur le march. Or la plupart
destransactionsintragroupesontdlicatescomparerdestransactionsdemarch;
lesmthodesunilatrales 8 ,lesplusrpandues,consistentfixerletauxdemargedela
partiequi,investiedunefonctionditeroutinire,estexpose un moindrerisque
entrepreneurial. La partie la plus volatile de la marge, qui est aussi la plus leve en
moyenne,estrenvoyelapartieexerantlafonctionlaplusrisque,quelegroupeva
tendanciellement sefforcer de centraliser et de localiser sur le territoire o le taux
dimpt est le plus bas. Les mthodes unilatrales imposent de produire des
chantillons dentreprises ou de transactions comparables ralisant un niveau de
margesensiblementdemmeniveau.Lesmthodesunilatralesfondessurleprixde
revient (costplus) ou sur le prix de revente (retailminus) portent sur la marge brute
pour une transaction donne. La mthode transactionnelle de la marge nette est plus
rarecarelleimposededisposerdinformationsdtaillessurlesentreprisesdansleur
ensemble, indispensables la dtermination des marges nettes au sein dun
lchantillondecomparables;
lamthodedepartagedesbnficesconsistedterminerlersultatconsolidpourle
groupe sur lensemble des oprations, pour le partager ensuite entre les diffrentes
entits lies en fonction de critres pertinents, afin dobtenir une allocation des
bnfices comparable celle qui aurait t obtenue dans une situation de pleine
concurrence, compte tenu du contexte considr, des fonctions exerces, des actifs et
des moyens utiliss, des risques supports. Elle est particulirement adapte en
prsence dactivits difficiles sparer les unes des autres. Elle est galement un
recourslorsquelesmthodestraditionnellesnepeuventpastreutilisesenlabsence
decomparablesindpendantspertinents,oulorsquelesdeuxentreprisesliesmettent
en uvre des actifs incorporels dont la spcificit complique lapplication des
mthodestraditionnelles.

La plupart des fonctions conomiques, y compris les activits de prts ou celles de

rechercheetdveloppement,sontconsidrescommeroutinires.Lesprixdetransfert
sy appliquant sont donc dtermins par une mthode unilatrale qui limite le bnfice
imposabledclarladministrationfiscaleduterritoireenproportionduprixderevient,du
prixdereventeoudelamargenette,troislmentsmatrissparlecontribuable.Lebnfice
rsiduel du groupe est quant lui dclar l o sont centralises les fonctions non
routinires,quiportentlerisqueentrepreneurial.Ilsagitenparticulierduportagedesactifs
incorporelsquifontlobjetdeconcessionsdelicenceauxautresentitsdugroupe.
1.2.1.2. Lamiseenuvredesmthodes
Desbasesdedonnesrelativesauxentreprisesetleurstransactionspermettentde
documenter lapplication des diffrentes mthodes de dtermination. Mises
disposition par les pouvoirs publics ou exploites commercialement par des socits
spcialises, elles permettent aux contribuables et leurs conseils dtablir les chantillons
de comparables prsents ladministration, puis le cas chant au juge, pour motiver les
choixayantprsidllaborationdunepolitiquedetransfert:

plusieurssocitsdintelligenceconomiqueproposentdesbasesdedonnesquipes
doutils logiciels conus pour gnrer des chantillons de comparables lappui de la

8Mthodeduprixderevente,mthodeduprixderevientmajor,mthodetransactionnelledelamargenette.

Rapport

dtermination de prix de transfert: Bureau van Dijk 9 (gnraliste), S&P Capital IQ 10

(gnraliste) et KTMine 11 (spcialise dans les actifs incorporels) sont quelques
exemples;
la Securities and Exchange Commission (SEC) des tatsUnis met gratuitement
disposition du public une base de donnes brutes intitule EDGAR, qui rassemble
toutes les donnes issues des documents financiers communiqus par les socits
cotesauxtatsUnis 12 .LesdonnesissuesdEDGARsontretraitesetenrichiesparles
entreprisesspcialises.

Les mthodes unilatrales et la mthode du partage des bnfices sappliquent non

seulementauxtransactions,maisgalementauxentreprisesdansleurensemble.Dans
le premier cas, il sagit de comparer termes termes les prix de deux ventes de biens ou
services comparables. Dans le second, on cherche comparer la rentabilit de deux
entreprises rputes comparables. En pratique, la comparaison entre entreprises est plus
rpandue que la comparaison de transactions compte tenu de la nature des informations
mise disposition dans les bases de donnes commercialises sur le march. Les lignes
directrices de lOCDE permettent ces comparaisons simplifies entre entreprises, ce qui
facilitelatchedescontribuablesdansladterminationdeleurpolitiquedeprixdetransfert.
Les administrations, quant elles, ne bnficient de cette simplicit dans la pratique de la
vrification que si la lgislation de leur tat leur permet de proposer des rectifications
fondes sur des comparaisons menes lchelle des entits plutt qu celle des
transactions 13 .
1.2.1.3. Lecasparticulierdelamthodedupartagedesbnfices
La mthode de partage des bnfices est adapte aux situations o les actifs
incorporelsdugroupesontrpartissurplusieursterritoires.Limpossibilitcroissante
isoler et comparer conduit en thorie se tourner vers la mthode du partage des
bnfices. Toutefois, les contribuables sont conomiquement incits optimiser leur
organisation fonctionnelle de faon opter dans la mesure du possible pour des mthodes
unilatrales. Ces mthodes leur permettent en effet de mieux matriser et piloter leur taux
globaldimposition.Ellesvitentladispersionsurplusieursterritoiresdelagestiondeleur
fiscalit.Surtout,ellesleurpargnentdepartagerdesinformationsglobales,enparticulierla
comptabilit analytique, avec plusieurs administrations fiscales nationales et davoir
dterminerdesclefsderpartitiondeleursbnficesentrelesdiffrentsterritoiresosont
localissdesactifsincorporels.
La volont de promouvoir la mthode du partage des bnfices explique les rgimes
fiscauxprivilgisincitantlalocalisationdactifsincorporels.Untelrgimefiscalvise
la localisation dans un tat donn de certaines fonctions entrepreneuriales et donc
pratiquer un partage des bnfices avec les autres pays dtablissement de fonctions
entrepreneuriales du mme groupe. Le contribuable est ainsi amen fournir des
informationsplusnombreusesetplusdtaillessurlesactivitsconcernes,ycompriscelles

9http://www.bvdinfo.com/
10https://www.capitaliq.com/
11http://www.ktmine.com/
12

http://www.sec.gov/edgar.shtml La base EDGAR est particulirement utilise pour identifier des

comparableslappuidetransactionsconcernantdesactifsincorporels:lessocitscotessonteneffettenuesde
communiquer au public certains accords exceptionnels (material agreements not made in the ordinary course of
business),quiimpliquentsouventdetelsactifsetpermettentdoncdenrvlerleprixoulepotentielconomique.

13TelnestpaslecasdelaFrance,dontlalgislation,ancienne,imposeuneanalyseparopration.LaFrancese

singularise dailleurs par rapport ses partenaires par labsence de rfrence lgislative au principe de pleine
concurrencetelquedfiniparlOCDE.

Rapport

localisesdelautrectdelafrontire.Leffetdecetteapprochenestbiensrquincitatif.Il
estdlicat,saufpratiqueruneconcurrencefiscaledommageable,deconvaincredesgroupes
multinationauxdemainteniroudetransfrerdesactifsincorporelssurunterritoire 14 .
Une autre manire dattirer les actifs incorporels est de dvelopper la pratique des
accords pralables unilatraux dans les cas o les actifs incorporels sousjacents aux
transactions concerns sont localiss sur le territoire de ltat. Les accords pralables
unilatraux ont lavantage, par rapport leurs quivalents bilatraux, dpargner une
ngociation avec un tat partenaire et donc de pouvoir tre conclus dans des dlais plus
courts. Sils sont tablis sur le fondement dinformations compltes sur la rpartition
territorialedesactifsincorporels,ilspeuventservleruntriplefacteurdinformationplus
complte de ladministration fiscale 15 , de lutte contre lrosion des bases fiscales et
dattractivit de la place. Les limiter aux cas de localisation de fonctions entrepreneuriales
permetdenlimiterleprimtreetdeprvenirtoutetendanceaudsarmementunilatralde
ladministrationvisvisdestatspartenaires.
1.2.2. Deux tendances majeures contribuent aujourdhui accentuer les enjeux
fiscauxdesprixdetransfert
1.2.2.1. La premire tendance luvre est limpact des rorganisations dentreprises
surlespolitiquesdeprixdetransfert
LOCDEdfinitlesrorganisationsdentreprisescommeimpliquantunredploiement
transnational de fonctions, actifs ou risques entre entreprises lies. Elles consistent
notammentdanslesoprationssuivantes:

la transformation de distributeurs de plein exercice en distributeurs limits ou en

commissionnairesagissantpourlecompteduneentitlie;
la transformation de fabricants de plein exercice en soustraitants ou faonniers
agissantpourlecompteduneentitlie;
larationalisation,laspcialisationoulacentralisationdecertainesactivitstellesque
lassemblage, les activits de recherche et dveloppement, les ventes ou certains
services;
lacentralisationdeladtentiondesdroitsdepropritdesactifsincorporels.

A mesure des fusions, acquisitions, cessions ou rorganisations, les groupes

multinationauxoptimisentlafiscalitdeleursactivitsenfonctiondudroitapplicable.
Ilspeuventexploiterceteffet:

les asymtries juridiques en matire de dductibilit des intrts demprunt, qui

permettentdeparvenirdessituationsditesdedoublenonimposition;
les avantages fiscaux touchant au rgime des holdings ou la proprit intellectuelle
desrsultatsissusdesactivitsderechercheetdveloppement;
lafacultderequalifierdesactivitsdanslachanedevaleurafindemodifierlergime
dedterminationdesprixdetransfert.

14Lesrgimesfiscauxenquestiondoiventtrearticulsavecdautresqui,bienqueconnexes,nesappliquentpas

auxactifsincorporels.Parexemple,lecrditdimptrecherche,quipermetdattirerlesactivitsderechercheet
dveloppement mais laisse schapper vers dautres pays les actifs, majoritairement incorporels, qui en sont le
rsultat.Ondevinequelempilementdergimesfiscauxtoutaulongdelachaneaboutitviteunesurenchre.
15 Dans un contexte o les informations collectes lors de la ngociation des accords pralables peuvent tre

utilissdanslecadredelaprogrammationvoiredesvrificationsellesmmes(cf.infra).

Rapport

1.2.2.2. Lasecondetendancemajeureestlamonteenpuissancedesactifsincorporels
dansleprocessusdecrationdevaleurdesgroupesmultinationaux
Lesactifsincorporelssontdediffrentessortes:desproduitsouprocdsprotgspar
desbrevets,desnomsdemarques,delasurvaleur(goodwill),dusavoirfairemanagrial.Les
actifs incorporels jouent un rle dans la cration de valeur de plusieurs faons. Ils peuvent
faire lobjet dun transfert entre entits, dune concession de licence dexploitation dune
entitunautre,trelessousjacentsdunservicerenduuneentitparuneautre,outre
apportsuneentitdanslecadredunaccorddecontributionetdepartagesdecots.
Les rorganisations dentreprises permettent daffiner les stratgies doptimisation
fiscaledefaonitrative,dautantplusdansuneconomieolesactifsincorporelsjouent
un rle croissant. Motives par des oprations de fusionacquisition, des recommandations
de cabinets de conseil ou la mise niveau du systme dinformation de lentreprise, les
rallocations fonctionnelles se multiplient et se sophistiquent suivant une tendance bien
identifie:lacentralisationdesactifsincorporelsdanslespaysolimpositiondesbnfices
estlaplusavantageusepourlescontribuables,ycomprispourbnficierdergimesfiscaux
privilgis. La matire imposable tend donc sroder et se stabiliser dans une faible
proportion du chiffre daffaires l o les taux dimposition sont levs. Simultanment, elle
devientplusvolatileetcrottendanciellementlocestauxsontlesplusfaibles.
1.2.3. LeslignesdirectricesdelOCDEontpourfinalitlaprventiondessituationsde
doubleimposition
Les contrles des prix de transfert et les rectifications dimposition conscutives
peuventavoirpourconsquenceladoubleimpositiondunemmebaseimposable.Les
prixdetransfertnefontdoncpaslobjetdunsimplerapportdeforceentreuncontribuable
et une administration fiscale. Ils impliquent un groupe multinational et au moins deux
administrations fiscales, entre lesquelles doit tre rparti le pouvoir dimposer une mme
matireimposable:lebnficeconsoliddungroupemultinational.
Cest pour cette raison que les prix de transfert font lobjet de lignes directrices de
lOCDE,quiserventdemodlepourlaconclusiondeconventionsfiscalesbilatralesentreles
tatsmembres.Suivantceslignesdirectrices,ladterminationdesprixdetransfertdoittre
fonde sur le principe de pleine concurrence (arms length). Elles suggrent les mthodes
pouvant tre employes pour les dterminer et proposent deux mcanismes utiles pour
mettrefinauxdoublesimpositions 16 :
aprs une rectification, des ngociations peuvent intervenir entre autorits
comptentesdanslecadredelaprocdureamiable,lecaschantdanslalimitedune
durefixeparlaconvention,lchancedelaquellelecontribuablepeutsolliciterun
arbitrage;

de faon prventive, il est possible pour les contribuables de ngocier avec les
administrations fiscales comptentes un accord pralable de prix de transfert afin de
scuriserjuridiquementunepolitiquedeprixdetransfertentredeuxentitsouplus 17 .

16IlestnoterquelOCDEdiscuteactuellementladmarcheditedessafeharbours,ousphresdescurit,qui

consiste dfinir des niveaux de risque en matire de prix de transfert ende desquels le contribuable est
labri dune proposition de rectification. Il sagit dune gnralisation des dmarches dj mises en uvre pour
amliorerlascuritjuridiquedescontribuablesetprvenirlesdoublesimpositions.Cf.OCDE,DiscussionDraft
ProposedRevisionoftheSectiononSafeHarboursinChapterIVoftheOECDTransferPricingGuidelinesandDraft
SampleMemorandaofUnderstandingforCompetentAuthoritiestoEstablishBilateralSafeHarbours,6juin2012.
17 Les procdures amiables dlimination des doubles impositions sont prvues larticle 25 du modle de

conventionfiscaledelOCDE.Cetarticle,etdonclaterminologiedeprocduresamiables,couvrejuridiquement
les procdures dclenches aprs constat dune double imposition conscutive une vrification (art. 25.1 et
25.2), ou dans les cas o un risque de double imposition peut survenir (art. 25.3). Les accords pralables en

10

Rapport

Les rapports de force qui stablissent entre administrations fiscales dpendent des
tats impliqus et de leur spcialisation conomique. Les pays exportateurs nets de
capitaux, ou pays de holdings, doivent maximiser les impts prlevs sur les grandes
entreprisesyayantleursigeetontdoncintrtunefiscalitinternationalefavorableaux
siges sociaux. Les pays importateurs nets de capitaux, ou pays de filiales, majoritairement
les pays mergents et pays en voie de dveloppement, cherchent retenir la matire
imposablelocalisedanslesfilialesdegrandsgroupesayantleursigedansdautrespays.
Les rgles du droit fiscal international, tout en organisant une coopration, ne
neutralisent pas les dynamiques de concurrence fiscale entre tats, qui exercent leur
droitsouveraindterminerlassietteetletauxdimpositiondesbnfices.Lafiscalitdoit
treadapteauxobjectifsdepolitiquespubliques,quidiffrentdunpayslautre.Ledroit
fiscalinternationalsebornedoncservirdesobjectifsdintrtcommunauxtatsparties:

pourlOCDE,laprventionoulliminationdessituationsdedoubleimpositionapour
finalit de faciliter la libre circulation des capitaux. Plus rcemment, dans le cadre du
projet dit Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) 18 , lOCDE a esquiss un
inflchissementdesestravauxetunerorientationautourdesobjectifs deprvention
delrosiondelamatireimposabledanslespaysdvelopps;
au sein de lUnion europenne, la jurisprudence de la Cour de justice en matire de
fiscalit directe des entreprises a pour finalit le bon fonctionnement du march
unique, au sein duquel la libre circulation des biens et des services et la libert
dtablissement ne doivent pas tre entrave par lhtrognit des rgles du droit
fiscal. La convention 90/436/CEE relative l'limination des doubles impositions en
cas de correction des bnfices d'entreprises associes sert les mmes objectifs. Le
projetdedirectiveditACCIS(Assiettecommuneconsolidedelimptsurlessocits),
qui vise lharmonisation de lassiette de limpt sur les socits dans lensemble de
lUnion europenne, a quant lui pour objectif la rduction des cots de conformit
pourlesentreprisestabliesdanslUnion;
desonct,lOrganisationdesNationsuniessestgalementemparedelanotionde
prixdetransfertpourdfendreuneapprocheplusfondesurlquitdelarpartition
dupouvoirdimposerentrepaysdveloppsetpaysenvoiededveloppement 19 .

1.2.3.1. La discordance entre les objectifs du droit fiscal international et lvolution de

lconomiecontribuentfragiliserleprincipedepleineconcurrence
Deux considrations, identifies par la mission au cours de ses travaux, mritent
lattention:

des dbats ont pu tre observs par la mission autour dune autre approche de la
dtermination des prix de transfert, la rpartition forfaitaire ou formulary
apportionment. Les termes de ce dbat sont connus: les bnfices doivent, dans une
certaine mesure, tre dclars par les entits qui contribuent, par leffet dintgration
auseindungrandgroupe,laugmentationdesonbnficeconsolid,defaontre
imposssurleurterritoiredtablissement.Lesclefsdallocationngociesentretats
fdrs aux tatsUnis se fondent sur des indicateurs comptables tels que les actifs
corporels, la masse salariale ou le chiffre daffaires. Le projet de directive ACCIS

matiredeprixdetransfertrelventdecettesecondecatgoriedeprocduresamiables.Lesentitschargesdela
ngociationdanslecadredecesdiffrentesprocduressontqualifiesdautoritscomptentes.
18http://www.oecd.org/fr/ctp/baseerosionandprofitshifting.htm
19UnprojetdemanuelpratiquedelOrganisationdesNationsunieslattentiondesadministrationsfiscalesdes

pays en voie de dveloppement fait lobjet dun appel commentaires la date du prsent rapport:
http://www.un.org/esa/ffd/tax/documents/bgrd_tp.htm

11

Rapport

actuellement ngoci par les tats membres de lUnion europenne adopte une
approchesimilaireafinderpartirlesbnficesdesentitsdunmmegroupesuivant
uneclefderpartitionforfaitairegalementdinspirationcomptable.
Comme le prouve la lenteur des ngociations sur le projet de directive ACCIS, il est
difficile, pour des tats, de sentendre sur des clefs de rpartition forfaitaires
correspondant la ralit de la chane de valeur dans les secteurs conomiques
considrs.Encontrepoint,enmargedelOCDE,certainspaysmergents,telsleBrsil
oulInde,commencentfairevaloirleprincipedelallocationforfaitairepourscarter
du principe de pleine concurrence dans leur apprhension des transactions ralises
surleurterritoireetladterminationdeleurpouvoirdimposer;
parailleurs,lesentreprisesetlestransactionssontplusdifficilescomparerdansune
conomie parvenue la frontire technologique. Une conomie atteint la frontire
technologique lorsquayant puis le gisement de gains de productivit issu du
rattrapage des conomies les plus avances, elle doit redoubler defforts dans
linnovation pour continuer crotre. La concentration des marchs matures et la
diffrenciation par linnovation sont caractristiques dconomies parvenues la
frontire technologique. Or les entreprises et transactions issues de linnovation sont,
par construction, difficiles comparer entre elles, notamment sagissant des actifs
incorporels auxquels sont attachs les risques entrepreneuriaux et donc lessentiel
des bnfices dclars. Il en rsulte un phnomne dattrition des comparables qui
complique lapplication des mthodes traditionnelles de dtermination des prix de
transfert,notammentlamthodedesprixcomparablesoulesmthodesunilatrales.
Lacclrationdurythmedelinnovationestdoncundfilapplicationduprincipede
pleineconcurrence.Lespaysdveloppsnesontplusdansuneconomiederattrapage,
mue par limitation, mais dans une conomie dinnovation, o la valeur se concentre
danslesproduitsetmodlesconomiquesnouveaux,pourlesquelsilestplusdifficile
didentifier des chantillons de comparables. Le mouvement gnral est donc la
concentrationdeseffortsdecomparaisonsurlesfonctionsroutinires,auxquellessont
attachsdefaiblestauxdeprofit,etlaconcentrationdesbnficesdansunchamp,celui
des actifs incorporels et des fonctions entrepreneuriales, o les comparaisons sont
devenues plus difficiles faute dinformation disponible et compte tenu du rythme
acclr de linnovation. La monte en puissance des modles conomiques multi
facettesdanstouslessecteursdactivitestunfacteurdefacilitationdeloptimisation
fonctionnellesousjacenteauxstratgiesfiscalesdesgroupesmultinationaux.

1.2.4. Les prix de transfert sarticulent avec dautres problmatiques et instruments

ducontrlefiscaldesgroupesmultinationaux
Le contrle des prix de transfert recoupe en France dautres domaines et enjeux du
droit fiscal, qui le compltent et le nourrissent mais avec lesquels il ne doit pas tre
confondu:

prix de transfert et rgimes fiscaux privilgis Contrairement une ide reue, les
prixdetransfertimpliquentpeude relationsdirectesavecdesentitslocalisesdans
despaysnepratiquantpasdimpositiondesbnfices.Lesstratgiesdvasionfiscale
orientesdirectementverscespaysseheurtenteneffetmaintsobstacles:barrires
douanires,freinslacirculationdescapitaux,absencedeconventionfiscalebilatrale
avec des territoires regards comme non coopratifs en matire fiscale ou souffrant
dune rputation de paradis fiscal. Les prix de transfert concernent plutt des
changesconomiquesavecdestatsqui,sanstredesparadisfiscaux,mettenten
uvre des rgimes fiscaux substantiellement plus avantageux pour les entreprises,
cestdireprivilgisausensdelarticle238AduCodegnraldesimpts.

12

Rapport

Les rgimes fiscaux privilgis ne rentrent en ligne de compte que par des montages
complexesimpliquant,entrelaFranceetlepaysconcern,untroisimeterritoireli
la France par des accords de facilitation des changes et une convention fiscale. Ce
territoire peut dautant plus facilement servir de localisation intermdiaire des
bnfices quil est un tat membre de lUnion europenne. Les donnes statistiques
collectes par la mission montrent que lessentiel des prix de transfert dont
ladministration fiscale franaise a connatre concernent des pays de lUnion
europenne,lestatsUnisoulaSuisse;
prix de transfert et tablissement stable Les prix de transfert concernent des
transactions entre entits identifies comme exerant une fonction dans la chane de
valeur. Lidentification dun tablissement stable par ladministration fiscale, cest
direuneinstallationfixed'affairesouunagentdpendantduneentreprisetrangre,
estunetapeprliminaireindispensablequipermetdouvrirlavoieuneapprochedu
contrle fiscal sur le terrain des prix de transfert. Une telle situation est rencontre
lorsque le contribuable a omis de dclarer lexistence dun tablissement stable en
France. Elle est galement observe lorsqu linitiative des services vrificateurs,
ladministrationconsidrequune filialeexistanteabriteensonsein un tablissement
stabledesamaisonmreouduneautreentitappartenantaummegroupe.Detelles
situations,complexesetnondpourvuesderisquesjuridiques 20 ,imposentuneanalyse
desprixdetransfertdunerigueurgalecelleducontrledunefiliale;
prixdetransfertetsouscapitalisationLasouscapitalisationcorrespondlasituation
danslaquelleunefilialedungroupeinternationalnedisposepasduncapitalsuffisant
pourexercersonactivitdansdesconditionsnormales.Lindicedecettesituationest
lexistencedunrapportleventrelesfondsdempruntetlescapitauxpropresdansla
structure du passif de la socit. La souscapitalisation peut rsulter dune action
dlibre dont le but est de minorer le niveau global dimposition en France. Pour
pallierlinsuffisancedefondspropres,lafilialenepeutfinancersesoprationsetson
dveloppementquepardesemprunts,souscritsauprsdunesocitdummegroupe
ou auprs dun tiers. Les conditions de taux sont souvent irrprochables du fait de la
cautionapporteparuneentitdugroupe,cequiparalyselesdispositionspropresla
luttecontrelasouscapitalisation;
prix de transfert et abus de droit En France, larticle 64 du Livre des procdures
fiscales prvoit la possibilit, pour ladministration fiscale, de rprimer les actes
constitutifs d'un abus de droit, savoir des actes ayant un caractre fictif ou des
actesnayantputreinspirsparaucunautremotifqueceluid'luderoud'attnuerles
chargesfiscalesdelentitconcerne.Labusdedroitentreenlignedecomptelorsque
lapolitiquedeprixdetransfertdungroupemultinationalsappliquedestransactions
ou trouve son origine dans une opration de restructuration dont ladministration
tablitlecaractrefictifoulafinalitexclusivedoptimisationfiscale 21 ;

20CommelillustreladcisionduConseildtatCE,31mars2010,StZimmerLtd.
21 La rpression de labus de droit peut se combiner avec lapplication de larticle 209 B du Code gnral des

impts,quivisedissuaderlesrorganisationsdentreprisesdontlebutestdecrerdesfilialesdansdespays
fiscalitprivilgiepourminorerleniveaudimpositionenFrance.

13

Rapport

prixdetransfertetacteanormaldegestionConstructionjurisprudentielle,lathorie
delacteanormaldegestionestlundesfondementsducontrledesprixdetransfert
parladministrationfiscaleenFrance.Sielleparvientdmontrerlexistencedunacte
anormal de gestion, cestdire de tout acte mettant une dpense ou une perte la
charge de lentreprise ou qui prive cette dernire dune recette sans tre justifi par les
intrts de lexploitation commerciale 22 , ladministration fiscale peut proposer une
rectification. Contrairement un raisonnement traditionnel sur les prix de transfert,
qui impose dtablir le lien de dpendance entre lentit tablie en France et lentit
trangrepourrincorporerauxrsultatsdelapremirelesbnficestransfrsla
seconde,lathoriedelacteanormaldegestionprsentelintrtdenepasncessiter
ltablissement dun lien de dpendance entre entits. La jurisprudence fait donc de
larticle57duCodegnraldesimptsuncasparticulierdelathoriedelacteanormal
de gestion, ce qui impose ladministration de prouver le caractre anormal du
transfertdebnficesetlempchedargumenter,endehorsdetouteconsidrationde
normalit, sur le fondement du principe de pleine concurrence et le simple
rapprochementavecdestransactionsoudesentreprisescomparables.

22Mmentofiscal,ditionsFrancisLefebvre.

14

Rapport

2. Comparaisonsinternationalesenmatiredeprixdetransfert
Dansdeuxpays,desdcisionsdejusticedfavorablesladministrationontprovoqu
uneprisedeconscienceaccruedeladifficultcontrlerlesprixdetransfert.Bienque
peu reprsentatives dune matire au primtre large, ces deux affaires mritent dtre
prsentes en introduction pour deux raisons: dune part, le contrle des prix de transfert,
fond avant tout sur des faits, ne fait que rarement lobjet de dcisions de justice, qui nen
revtent que plus dimportance; dautre part, ces deux affaires marquent, dans des pays et
des contextes diffrents, une forme de prise de conscience de la ncessit, pour
ladministration fiscale, de rformer en profondeur son approche du contrle des prix de
transfert.
Aux tatsUnis, laffaire Veritas impliquait le transfert dun actif incorporel par la
socitamricaineVeritasSoftwareCorp.safilialeirlandaisVeritasIreland:

lInternalRevenueService(IRS)afaitvaloir,lorsdelavrificationpuisdevantlejuge,
quelemontantacquittparVeritasIrelandpourletransfertdecetactiftaitinsuffisant
auregardduprincipede pleineconcurrenceetquildevaittrerelevde118millions
dedollars1,675milliarddedollars;
laUnitedStatesTaxCourt,juridictionfdralespcialiseenmatirefiscale,afaitvaloir
quelIRSavaitassimiltortloprationunevente,navaitpasconvenablementpris
encomptelamortissementconomiquedelactif,avaitngliglefaitquunepartiedes
revenusfutursdevaienttreimputsdesdveloppementspostrieursautransfertet
avait avanc des hypothses de croissance infondes pour justifier le montant de la
rmunrationdutransfert;
tranchantenfaveurducontribuable,lajuridictionaconcluquelIRSavaitprsentdes
arguments arbitraires, fantasques et draisonnables 23 et que, considrant
lchantillondecomparablesprsentparlecontribuable,lerecourslamthodedu
prix comparable sur le march libre (comparable uncontrolled transaction) tait
opportunetconformeauprincipedepleineconcurrence.

Au Canada, laffaire GlaxoSmithKline, toujours en instance, porte sur le fait que Glaxo
Canadasefournitauprsduneentitlieunprixsansrapportavecceluidumarch.
Le produit en cause, la ranitidine, est un ingrdient entrant dans la composition dun
mdicament prescrit contre les ulcres. Un contrat liant Glaxo Canada sa maisonmre
loblige se fournir en ranitidine exclusivement auprs de la socit suisse Adechda S.A.,
entitlieGlaxoGroup,unprixcinqfoissuprieurceuxobservssurlemarch:

la Cour canadienne de limpt a jug 24 que lapplication de la mthode du prix

comparablesurlemarchlibre,justifieauvudescirconstances,conduisaitconclure
la mconnaissance du principe de pleine concurrence et au bienfond de la
rectificationnotifieparlAgencedurevenuduCanada(ARC);

23Insum,VERITASIrelandprospered,notbecauseVERITASUSsimplyspunoffaportionofanestablishedbusiness

and transferred valuable intangibles, but because VERITAS Ireland employed aggressive salesmanship and savvy
marketing,successfullydevelopedtheEMEAandAPJmarkets,andcodevelopednewproductsthatperformedwellin
those markets. For the foregoing reasons, we conclude that [the IRS] allocations set forth in the amendment to
amendedanswerandattrialarearbitrary,capricious,andunreasonable.133T.C.n14,UnitedStatesTaxCourt,
Veritas Software Corporation & Subsidiaries, Symantec Corporation (Successor in Interet to Veritas Software
Corporation & Subsidiaries), Petitioner vs. Commisioner of Internal Revenue, Respondent, Docket No. 1207506.,
FiledDecember10,2009.
24Courcanadiennedelimpt,GlaxoSmithKlinec.SaMajestlaReine,30mai2008.

15

Rapport

le contribuable a saisi la Cour dappel fdrale, qui a dcid 25 que lARC aurait d
prendreenconsidrationlasituationducontribuableetopterpouruneautremthode
de dtermination des prix de transfert que la mthode du prix comparable sur le
marchlibre,renvoyantlaffaireaujugedepremireinstance;
ladministration canadienne a ellemme fait appel de cette dcision et saisi la Cour
suprme du Canada, qui a confirm 26 , le 18 octobre 2012, la dcision de la Cour
fdraledappel,renvoyantainsilaffairelaCourcanadiennedelimpt;
lejugedepremireinstanceestdoncsaisinouveauetdevrarexaminerlaffaireau
fond en incluant dans son raisonnement les circonstances de la transaction, en
particulier la situation conomique de Glaxo Canada par rapport aux autres parties
des transactions ayant un impact direct ou indirect sur son approvisionnement en
ranitidine.Enlespce,ilneluiestpaspossibledextraireunetransactiondusystme
complexe que constitue lorganisation du groupe multinational et de comparer cette
transactiondautresconcluesentreentitsindpendantes 27 .

Les deux affaires, bien que diffrentes, sont galement emblmatiques des dfis
auxquelssontconfrontslesadministrations fiscalesen matire de contrledesprix
detransfert:

les administrations fiscales tendent proposer des rectifications dun montant lev,
qui tmoignent de la poursuite prioritaire dun objectif de rendement financier, non
sansunrisquedaltrerlasoliditdudossier;
les administrations fiscales prouvent des difficults avancer des arguments
conomiques recevables et tays par les faits, notamment sagissant des actifs
incorporelsetdestransactionsaffrentes;
les procdures sont complexes et ne se dnouent qu lissue dune longue priode.
Laffaire Veritas, juge en 2009, portait sur des exercices de la premire moiti des
annes 1990. Laffaire GlaxoSmithKline, encore en instance, remonte aux exercices
19901993;
lesdcisionsdejustice,mmedfavorablesladministration,sontvertueusescarelles
contribuent signaler les lments critiques du contrle des prix de transfert: en
lespce, les techniques de valorisation des actifs incorporels (Veritas) et la prise en
compte des circonstances conomiques dans la dtermination des prix de transfert
(GlaxoSmithKline);
en labsence dune jurisprudence structurante, limprcision qui entoure lapplication
desmthodesdedterminationdesprixdetransfertestdoubletranchant:

lesgrandsgroupespeuventfacilementexploitercetteimprcisionpourmodifier
leurpolitiquedeprixdetransfertafindeminimiserleurimpositionsansdonner
priseunepropositionderectificationparladministrationfiscale;

mais ladministration peut elle aussi exploiter cette imprcision pour proposer
desrectificationsdunmontantlev,aurisqueduneremiseencauseenaval 28 si
cettepropositionsefondesurdesargumentsinsuffisammentsolides.

25CourdappelfdraleduCanada,GlaxoSmithKlinec.SaMajestlaReine,26juillet2010.
26CoursuprmeduCanada,SaMajestlaReinec.GlaxoSmithKline,18octobre2012.
27 Cette approche tranche avec la lettre de larticle 57 du Code gnral des impts, qui impose de raisonner

lchelledunetransactionparoppositionlacomparaisonplusmacroconomiqueentreentits.
28 Par le juge ou lors de la ngociation avec ltat partenaire dans le cadre de la procdure amiable en cas de

doubleimposition.

16

Rapport

Dans tous les pays dvelopps, les administrations fiscales sont exposes au danger
dunemesuresimplificatricedeleursperformances:

explicitementouimplicitement,lesperformancesducontrledesprixdetransfertsont
mesures laune du nombre et du montant des rectifications proposes. Les
responsables politiques comptent parfois sur le contrle des prix de transfert pour
gnrer des recettes fiscales supplmentaires. Mme implicite et non formalis, le
systmedincitationsainsimisenplaceadeseffetsperversconnus:concentrationdes
efforts sur les contribuables les plus vulnrables, surenchre dans le montant des
rectificationsproposes,fragilitdesraisonnementsconomiquessousjacents;
or, sagissant de prix de transfert, toute rectification se traduit par une double
imposition, qui peut faire lobjet dune ngociation avec le pays partenaire. La
ngociation qui sensuit nest donc pas seulement entre ladministration fiscale et le
contribuable, ventuellement dpartags par un juge. Elle implique galement
ladministration fiscale dun tat partenaire. Cette ngociation trois parties modifie
radicalementlerapportdeforceentrelecontribuableetladministrationetobligecette
dernireredoublerdeffortsdanslamiseaupointdargumentssolidesettayspar
desfaits;
au surplus, la procdure amiable est le plus souvent limite dans le temps par une
clausedarbitrage,quipermet,audelduncertaindlai,aucontribuabledesolliciter
un arbitrage afin de trancher entre les deux administrations fiscales. Pour les tats
membres de lUnion europenne, le dlai audel duquel il est possible de recourir
larbitrageestfixparlaconventioneuropennedu23juillet1990modifie.Maisen
pratique, il est rarissime que les contribuables ou les administrations exercent cette
clause.Lefaitdenepasrecourirlarbitragenemetpasfinlaprocdureencourset
auxdifficultsassociessangociationentretatspartenaires.

Larechercheparlesadministrationsfiscalesdersultatsfinanciersdoittreconcilie
avec la volont de se concentrer sur les dossiers plus forts enjeux, qui justifient
linvestissementconsidrablequereprsentelecontrledelapolitiquedeprixdetransfert
dungroupemultinationalet,encasdedoubleimposition,lesngociationsultrieuresavecle
payspartenaire.Lesprixdetransfertappellentdoncuneorganisationetunpilotageadapt,
partiellement spcifique, dont tmoignent les rcents efforts de rforme dans les
administrationsvisitesparlamission.

2.1. Dans tous les pays visits, le contrle des prix de transfert se fonde sur
unelgislationsuccincte,peumodifiedanslapriodercente
Danstouslespaysvisits,lesprixdetransfertfontlobjetdunelgislationsuccincte,
souvent un unique article de la loi fiscale, qui met en avant le principe de pleine
concurrence:

en Allemagne, larticle 1 de la loi sur la fiscalit internationale (Aussensteuergesetz),

introduit ds 1972, autorise ladministration fiscale rectifier les recettes dun
contribuable (rsident ou nonrsident) si certaines transactions prsentent des
divergences par rapport des transactions comparables conclues entre entits
indpendantes;
auCanada,leparagraphe247(2)delaloisurlimptsurlerevenuduCanadarelatif
aux rectifications en matire de prix de transfert pose le principe de la comparaison
avec des transactions qui auraient t conclues sans lien de dpendance. Les
paragraphes 247 (3) et (4) instaurent une obligation documentaire sur la
dterminationdesprixdetransfertetlespnalitsaffrentes;

17

Rapport

aux tatsUnis, la section 482 de lInternal Revenue Code mnage ladministration

fiscale la facult de rpartir, ventiler ou affecter le bnfice brut, les dductions, les
crditsoulesallocationsentre[entitsliessicelaest]ncessairepourviterlafraude
fiscaleoupourreflterclairementlebnficedesentitsconcernes.Unedisposition
spcifiquesappliqueauxtransfertsdactifsincorporels;
auxPaysBas,unerformelgislativedatede2002aconsolidlesrglesapplicables
enmatiredeprixdetransfertetcodifileprincipedepleineconcurrencelarticle8b
de la loi relative limpt sur les socits. Une srie dinstructions fiscales dtailles
prcisentlesmodalitsdapplicationduprincipedepleineconcurrenceetnormalisent
lesprocduresadministrativesrelativesauxprixdetransfert;
auRoyaumeUni,lesrglesapplicablesenmatiredecontrledesprixdetransfertont
tconsolidesdanslaquatrimepartieduTaxationInternationalandOtherProvisions
Act 2010. Les sections 147, 148 et 164 posent, respectivement, le principe de pleine
concurrence, certains critres de dpendance entre entits et une rfrence explicite
auxlignesdirectricesdelOCDE.

Les rformes lgislatives ne jouent un rle qu la marge dans les efforts rcents des
diffrentstatspourmettreniveauleurfonctiondecontrledesprixdetransfert:

lobligation faite aux contribuables de documenter leur politique de prix de transfert,

initieauxtatsUnis,afaitdepuislorslobjetduneimitationparlaplupartdespays
de lOCDE. Aux tatsUnis et au RoyaumeUni, lobligation documentaire est
permanente:unedocumentationdoittretenuejourpourpouvoirtreprsente
toutmomentladministrationfiscale.AuCanada,lecontribuableesttenudeproduire
cette documentation dans un dlai de trois mois suivant le dclenchement dune
procduredevrification,cequiincitecertainsdentreeuxlatenirjourencontinu;
pour le reste, les rformes lgislatives rcentes sont succinctes voire inexistantes.
Lexception est la rforme mise en uvre en 2008 en Allemagne afin de prvenir les
transfertsdefonctionsendehorsduterritoire.Laloiconcerneletransfertendehorsdu
territoire allemand dune fonction et des risques affrents ainsi que le transfert ou la
location des actifs qui lui sont attachs et de tous autres avantages. Le transfert de
fonctionhorsdAllemagnedoitavoirunecontrepartiefinancirequalifiedepotentiel
de bnfice, qui correspond en substance au montant actualis de tous les bnfices
futurs auxquels renonce lentit lorigine du transfert. Il revient cette entit de
dterminer le potentiel de bnfice li au transfert de fonction et de dclarer la plus
value correspondante au titre de lexercice concern par lopration 29 . Il nexiste pas
encoredlments clairantles effetsdecesdispositions 30 surlesrecettes fiscalesou
lattractivit conomique de lAllemagne. Aux termes de la loi de 2008, un rapport
dvaluation doit tre prsent au Parlement cinq ans aprs son adoption, soit en
2013;
ilestvraique,paroppositionlaFrance,lespaystrangersvisitsparlamissionont
unelgislationplusjour,souventmodifieplusrcemmentquelarticle57duCode
gnral des impts et qui, en particulier, inclut une mention du principe de pleine
concurrencevoireunerfrenceexpliciteauxprincipesdirecteursdelOCDE.

29Limpositionimmdiatepeuttreviteenmettantenplaceuncontratdelicencedutilisationdelafonction

parlautorittrangrecequientrainerauneimpositiondelaredevanceannuelle.
30Ledispositifallemandestcomparableauxdispositionsdelarticle209BduCodegnraldesimpts,quivise

dissuader les rorganisations dentreprises impliquant le transferts dactifs dans des pays fiscalit privilgie,
mais,contrairementcetarticle,sappliquetouslestransfertsquellequesoitleurdestination,ycomprisausein
delUnioneuropennecequipourraitsouleverdesinterrogationsdecompatibilitaveclajurisprudencedela
Cour de justice limitant les dispositifs dits antiabus au sein de lUnion europenne en vertu de la libert
dtablissement. Cf. notamment C196/04 Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd contre
CommissionersofInlandRevenue,arrtdu12septembre2006.

18

Rapport

Dansuncontextedeconcentrationsurlesdossiersfortenjeu,lesadministrationsont
pourobjectifdeproposerdesrectificationsplussolidementfondesqueparlepass.
Les effets attendus de cette politique sont un taux de maintien plus lev aux diffrents
stadesdelaprocdure:ngociationaveclecontribuable,ngociationaveclEtatpartenaire,
procdurecontentieuse.Lespayspratiquantuneplusgrandeslectivitdanslecontrledes
prixdetransfertseronteneffetmoinsloriginedetellessituationsdanslavenir 31 .
Cestainsi,parexemple,quaucunpaysvisitparlamissionnepratiquelasuspension
du cours de ltablissement de limpt en cas douverture dune procdure amiable.
Partout ailleurs quen France, une quotepart de la rectification doit tre paye
ladministration avant louverture de la procdure amiable ou des garanties doivent tre
apportesencasdesursisdepaiement.EnAllemagne,lecontribuableestincitpayeravant
laboutissement de la procdure par la pratique dun taux dintrt lev, qui sapplique en
casdediminutiondumontantoudannulationdelarectificationinitiale.
Demme,laplupartdespaysvisitsparlamissionmnagentleursadministrations
fiscales un accs la comptabilit analytique des entreprises. Les vrificateurs
britanniques peuvent demander accder toutes informations utiles au contrle fiscal,
dont, si cest ncessaire pour contrler la politique de prix de transfert, sa comptabilit
analytique. En Allemagne, les vrificateurs ont accs, dans la comptabilit informatise des
entreprises, toutes les donnes fiscalement pertinentes (steuerlich relevanten Daten), y
compris, le cas chant, la comptabilit analytique. Dans les faits, le contrle des prix de
transfertsefondesurdescalculsdeprixdetransactionoudeniveauxdemargeetsuppose
donc bien daccder des donnes analytiques. Aucune des administrations fiscales
rencontres par la mission ne restreint la comptabilit gnrale le primtre des
informationsaccessiblesauxvrificateurs.

2.2. Ladministration fiscale franaise est en dcalage par rapport ses

homologuessagissantducadrejuridique
Les prix de transfert sont une problmatique centre sur les changes intragroupe
avecdesentitstabliessurleterritoiredenosprincipauxpartenairescommerciaux.
En France, les propositions de rectification dimposition touchant aux prix de transfert
montrentcetteconcentrationdesenjeuxsurunpetitnombrederelationsbilatrales:

pourlanne2011,enbasedimposition,lamoitidesenjeuxconcernentcinqpays,le
RoyaumeUni, les tatsUnis, lIrlande, la Suisse et la Belgique (tous membres de
lOCDE);
pourlanne2011,ennombrededossiers,lamoitidesenjeuxconcernenthuitpays,la
Chine,HongKong,lIrlande,lesPaysBas,lAllemagne,laBelgique,leRoyaumeUnietla
Suisse(tousmembresdelOCDE,lexceptiondelaChinedontHongKong);
pour lanne 2011, on constate limplication de la Suisse dans un cinquime des
dossiersreprsentantpresqueunquartdelabasedimpositionrectifie.

31LestatsUnisngocientavecleurspartenairesuneclausedarbitrageditebaseballarbitration,quiimpose

aux arbitres dopter pour lune des deux positions en prsence et leur interdit donc de fait de proposer une
positionintermdiaire.Cetteclauseapoureffetvertueuxdviterlesprisesdepositionradicalesetdinciter,afin
de ne pas prendre le risque dunedcisionarbitraletroploignelapositiondeltat,unrapprochementdes
positionsenprsenceavantlouverturedelaprocdurearbitrale.

19

Rapport

La France dispose de rgles anciennes attribuant son administration fiscale des

comptencespourcontrlerlesprixdetransfertauseindesgroupesmultinationaux.
Laprincipaledentreelleestlarticle57duCodegnraldesimpts,dontlardactiondate
pourlessentielde1933 32 :
cet article dispose que pour l'tablissement de l'impt sur le revenu d par les
entreprisesquisontsousladpendanceouquipossdentlecontrled'entreprisessitues
hors de France, les bnfices indirectement transfrs ces dernires, soit par voie de
majorationoudediminutiondesprixd'achatoudevente,soitpartoutautremoyen,sont
incorporsauxrsultatsaccussparlescomptabilits;
en vertu de ces dispositions, lorsquil existe un lien de dpendance entre les deux
entitsconsidresetquunavantageatconsentiparcelletablieenFrancecelle
tablie ltranger comparativement aux prix quauraient pratiqus des entreprises
similaires exploites normalement, il y a prsomption de transfert de bnfices et il
revientaucontribuabledapporterlapreuvequecetransfertnapaseulieu.

Latypologiedespropositionsderectificationtouchantauxprixdetransfertmontrela
concentrationdesapplicationsdelarticle57surcertainesthmatiques,enparticulier
les prix de transfert nonconformes ceux qui auraient t pratiqus par des entreprises
similaires exploites normalement, les frais de sige et les redevances verses en
contrepartieduneconcessiondelicencedexploitationdunactifincorporel.
Graphique1Typologiedesrectificationsenmatiredeprixdetransferten2011
35%
30%
25%
20%
15%
10%
5%
0%

Politiquedeprix Commissions Partagedecots Management

detransfert
fees

Financiers
(prtset
cautions)

Redevances Cessiondactifs Restructurations

Autres
(marque,savoir (titres,FDC)
(abandonsde
faire)
crances,rejet
decharges)

Source:DonnesBureauCF3etDVNICalculsIGF.

Commeentmoignentlestermesdelarticle57,laFranceestleseultatexaminpar
lamissiondontledroitpositifnvoquepasleprincipedepleineconcurrence.Dansles
faits, elle prive ainsi son administration de la possibilit de revendiquer son profit la
doctrine de lOCDE en vigueur lpoque des exercices vrifis 33 . linverse, les
contribuablespeuventquanteuxypuisernombrederglesetdemthodesqui,sanstre
opposablesladministration,formentuncorpusdeprincipesdifficilescontournerdansle
cadredelaprocduredevrification 34 .

32Larticle57duCodegnraldesimptsestissudelarticle76delaloiadoptele31mai1933portantfixation

dubudgetgnraldelexercice1933.
33Ycomprislorsquilyestfaitrfrencedanslesconventionsfiscalesbilatrales.CommelajugleConseildtat

dans la dcision CE, Ass., 28 juin 2002, n 23276, Ministre de lconomie, des finances et de lindustrie c/ Socit
Schneider Electric, si une convention bilatrale conclue en vue dviter les doubles impositions peut, en vertu de
larticle55delaConstitution,conduirecarter,surteloutelpoint,laloifiscalenationale,ellenepeutpas,parelle
mme,directementservirdebaselgaleunedcisionrelativelimposition;que,parsuite,ilincombeaujugede
limpt,lorsquilestsaisidunecontestationrelativeunetelleconvention,deseplacerdabordauregarddelaloi
fiscalenationalepourrecherchersi,cetitre,limpositioncontesteatvalablementtablieet,danslaffirmative,

20

Rapport

Dans le cadre dune vrification, ladministration fiscale et les contribuables

nargumententdoncpassurlemmeterrain:ladministrationchercheprioritairement
comparerdestransactionsetfairevaloirleurventuelleanormalit,afindefairepesersur
le contribuable la charge de la preuve du nontransfert de bnfices; les contribuables
contreargumentent par des raisonnements conomiques en faisant valoir des chantillons
dentits comparables, plus simples constituer et documenter que des chantillons de
transactions.Orcettesecondeapprocheestlafoisplusfondeetmieuxreue,soitdansle
cadre des ngociations potentielles avec dautres tats partenaires, soit pour emporter la
convictiondujugedanslhypothseduneprocdurecontentieuse 35 .
Dautres dispositions viennent complter celles de larticle 57, la priphrie du
contrledesprixdetransfert,enparticulier:

larticle238A,2mealina,duCodegnraldesimptsdfinitlanotiondergimefiscal
privilgi:Lespersonnessontregardescommesoumisesunrgimefiscalprivilgi
dans l'Etat ou le territoire considr si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont
assujettiesdesimptssurlesbnficesoulesrevenusdontlemontantestinfrieurde
plusdelamoiticeluidel'imptsurlesbnficesousurlesrevenusdontellesauraient
t redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient t
domiciliesoutablies.Danslecadreduncontrledeprixdetransfert,lefaitquune
partie la transaction soit tablie dans un tat rgime fiscal privilgi conduit
carter lapplication de certaines rgles favorables au contribuable, comme la
suspension du cours de ltablissement de limpt en cas de procdure amiable aux
termesdelarticleL.189AduLivredesprocduresfiscales.
Parailleurs,lemmearticle238Aopreunrenversementdelachargedelapreuveen
matirededductiondeschargeslorsquuneentreprisefranaiseverseunesomme
uneentitsituedansunterritoireoilbnficiedunrgimefiscalprivilgi.Dansce
cas, il appartient au contribuable, non seulement de justifier du principe mme de la
dduction(conditionsdeforme),maisaussidtablirquelasommeverseneprsente
pas un caractre anormal ou exagr. Ces dispositions ne sont appliques
quexceptionnellement,dufaitdesconditionsrestrictivesdeleurmiseenuvre;

sur le fondement de quelle qualification; quil lui appartient ensuite, le cas chant, en rapprochant cette
qualificationdesstipulationsdelaconvention,dedterminerenfonctiondesmoyensinvoqusdevantluioumme,
sagissant de dterminer le champ dapplication de la loi, doffice si cette convention fait ou non obstacle
lapplicationdelaloifiscale.
34CommelillustredailleursunedcisionduConseildtat(CE,7novembre2005n266436et266438,StCap

Gemini): dfaut d'avoir procd une comparaison [avec les prix pratiqus par des entreprises similaires
exploitesnormalement,ladministrationnestpasfonde]invoquerlaprsomptiondetransfertsdebnfices[et]
doit, pour dmontrer qu'une entreprise a consenti une libralit en facturant des prestations un prix insuffisant,
tablirl'existenced'uncartinjustifientreleprixconvenuetlavaleurvnaledubiencdouduservicerendu.
35Ilestvraiquelamention,danslarticle57,debnficespouvanttreindirectementtransfrsdesentreprises

situeshorsdeFrancepartoutautremoyenqueparlavoiedemajorationoudediminutiondesprixd'achatou
deventeouvrelavoieunraisonnementsaffranchissantdelarestrictionauxcomparaisonsentretransactions.
Toutefois, en labsence dune doctrine administrative explicitant cette disposition de larticle 57 la lumire du
principedepleineconcurrence,tellenestpaslapratiquedeladministrationfiscalervleparlesaffairesayant
fait lobjet dun recours contentieux. Dans laffaire Cap Gemini (cf. supra), par exemple, le Conseil dtat a bien
considrqueladministrationnavaitpasprocdunecomparaisonavecdestransactionspratiquespardes
entreprises similaires exploites normalement; il na pas jug pour autant que ladministration naurait pas pu
opterpouruneapproche,diffrenteetpeuttreplusprometteuse,decomparaisonsconomiquesentreentits.

21

Rapport

larticle 209 B du Code gnral des impts vise explicitement dissuader les
rorganisations dentreprises dont le but est de crer des filiales dans des pays
rgime fiscal privilgi pour minorer le niveau dimposition en France 36 . Ces
dispositionssontinvoquesparladministrationfiscaledanslecadredesamissionde
contrlederorganisationsdentreprisesdontlafinalitestexclusivementdchapper
limpositionsurlessocitsenFrance.Toutefois,commeladcidleConseildtat 37 ,
larticle209Bnepeutsappliquer,enprsencedeconventionsfiscalesinternationales,
que si la convention lautorise expressment. Par ailleurs, cet article est rarement
appliqu car le schma dvasion fiscale directement vers un paradis fiscal est lui
mme peu frquent, par opposition lvasion via un territoire intermdiaire li la
Franceparuneconventionfiscalebilatraleetdesaccordsdefacilitationdeschanges
commerciaux,ycomprisauseindelUnioneuropenne;
larticle3913duCodegnraldesimptslimitelemontantdesintrtsquipeuvent
tre servis et subordonne leur dductibilit la libration du capital: Les intrts
servis aux associs raison des sommes qu'ils laissent ou mettent la disposition de la
socit, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la socit, [sont
dductibles]danslalimitedeceuxcalculsuntauxgallamoyenneannuelledestaux
effectifsmoyenspratiqusparlestablissementsdecrditpourdesprtstauxvariable
auxentreprises,d'unedureinitialesuprieuredeuxans.Letauxmaximumdintrt
dductiblestablitdonc3,99%pourlannecivile2011 38 ;lesintrtsservisensus
de cette limite sont rintgrs dans le bnfice imposable et, le cas chant, traits
comme des revenus distribus. Ces dispositions ne sappliquent pas en prsence dun
schmadesouscapitalisationdontlesempruntssontcautionnsparlegroupe.Dansce
cas,eneffet,lentitfranaisepeutprofiterdelanotationfavorabledugroupesurles
marchsfinanciersetsendetteruntauxdemarch;
larticle 212 du Code gnral des impts limite quant lui le montant des emprunts
dontlarmunrationpeuttreadmiseenchargedductible.Lesintrtsaffrentsaux
sommes laisses ou mises disposition d'une entreprise par une entreprise lie
directementouindirectementausensdu12del'article39sontdductiblesdanslalimite
deceuxcalculsd'aprsletauxprvuaupremieralinadu3du1del'article39ou,s'ils
sont suprieurs, d'aprs le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir
d'tablissements ou d'organismes financiers indpendants dans des conditions
analogues.Ladductibilitdesintrtsverssparunesocitfranaiseestsoumise
des conditions censes prvenir les situations de souscapitalisation sur le territoire
franais 39 .

Par ailleurs, un certain nombre de dispositions du Livre des procdures fiscales

concernentlesprixdetransfert:

larticleL.13AAduLivredesprocduresfiscalescreuneobligationdocumentaireen
matiredeprixdetransfert.Lesentreprisesconcernesdoiventtenirdispositionde
l'administration une documentation permettant de justifier la politique de prix de

36Lorsqu'unepersonnemoraletablieenFranceetpassibledel'imptsurlessocitsexploiteuneentrepriseetque

cetteentrepriseouentitjuridiqueestsoumiseunrgimefiscalprivilgiausensdel'article238A,lesbnficesou
revenuspositifsdecetteentrepriseouentitjuridiquesontimposablesl'imptsurlessocits[enFrance].
37CE,Ass.,28juin2002,rec.n232276,StSchneiderElectric.
38Instruction4C112delaDirectiongnraledesfinancespubliquesdu12janvier2012.
39IlestnoterquedanssadcisionCE,Sect.,30dcembre2003,rec.n233894,SAAndritz,leConseildtata
jug queles dispositions de larticle 57 du codegnraldesimptsnontpaspourobjetoupoureffet dautoriser
ladministrationfiscaleapprcierlecaractrenormalduchoixoprparuneentreprisetrangredefinancerpar
loctroidunprt,deprfrenceunapportdefondspropres,lactivitduneentreprisefranaisequelledtientou
contrleetentirer,lecaschant,dequelconquesconsquencesfiscales.Larticle57duCodegnraldesimpts
nepeutdoncservirdefondementladministrationfiscalepourseprononcersurlopportunitrespectivedun
prtetdunapportenfondspropres.

22

Rapport

transfert pratique dans le cadre de transactions de toute nature ralises avec des
entitsjuridiquesliesausensdu12del'article39dummecodetabliesouconstitues
horsdeFrance;
larticle L. 189 A du Livre des procdures fiscales prvoit la suspension du cours du
dlaidtablissementdelimptlorsqulasuitedunepropositionderectification,une
procdureamiableenvuedliminerladoubleimpositionestouverteentrelaFranceet
unautretatsurlefondementduneconventionfiscalebilatraleoudelaconvention
europenne90/436/CEErelativelliminationdesdoublesimpositions.

TroisexceptionssontnotablessagissantdestextesapplicablesenFranceconcernant
lecontrledesprixdetransfert:

aucun texte de droit interne nexplicite ni mme ne mentionne le principe de pleine

concurrence, contrairement la lgislation au Canada ou au RoyaumeUni par
exemple 40 .Or,parrapportauxrglesdelOCDE,cadreprivilgiducontrledesprix
detransfert,lanotionjurisprudentielledanormalitestplusjuridiquequconomique;
les dispositions lgislatives sont peu explicites par de la doctrine administrative.
Aucuneinstructionfiscalenatconsacrecejouraucontrledesprixdetransfert,
sinon sur des points prcis tels que la procdure daccords pralables, la procdure
amiableencasdedoubleimpositionoulobligationdocumentaire 41 ;
aucune juridiction suprme na rendu de dcision directement relative lapplication
du principe de pleine concurrence. Il en rsulte que larticle 57 du Code gnral des
impts na jamais fait lobjet dune interprtation par le juge permettant den
dterminerlaportecomparativementauxrglesdelOCDE 42 .

La situation particulire de la France, qui na pas lgifr sur le principe de pleine

concurrence et lexplicite peu dans la doctrine administrative prcisment faute de
fondement lgal ou dans la jurisprudence, a un impact sur le comportement des
acteurs:

l'administrationfiscalefaitvoluersapratiqueaugrdesdossiers,nonsansprisede
risquedanslaformulationdesarguments,sanssappuyersurdestextesetunedoctrine
administrative adapts au cadre juridique international et sans quune interprtation
destextessoittranchepardesjuridictions;
les contribuables doivent sen remettre des changes de place, entre firmes
comptables,cabinetsdavocats,reprsentantsdeladministrationetcontribuableseux
mmes,pouridentifierlesmeilleurespratiquesdedterminationdesprixdetransfert
afin de se conformer aux rgles en vigueur, et se rfrent ce faisant aux lignes
directricesdelOCDE;
surtout,lelgislateurmanqueduguidedelajurisprudencepourfairevoluerledroit
applicabledanslesensduneplusgrandeefficienceetduneplusgrandeefficacitdu
contrle des prix de transfert. La stabilit du droit applicable aux prix de transfert,
malgr ses imperfections, sexplique paradoxalement par la difficult identifier les
rformesopportunes 43 .

40LeCanadaetleRoyaumeUnisont,ilestvrai,despaysdedroitcoutumier.
41Surcedernierpoint,voirelinstruction4A1010du23dcembre2010relativelobligationdocumentaireen

matire de prix de transfert. A mentionner galement un guide sur les prix de transfert lattention des PME:
Directiongnraledesimpts,LesprixdetransfertGuidelusagedesPME,novembre2006.
42IlestvraiqueleConseildtat,jugedecassation,nepeuttreamenconnatredefaits,quiformentpourtant

lessentieldelamatireduncasdecontrledeprixdetransfert.
43 A contrario, une dcision de justice retentissante telle que Veritas aux tatsUnis a provoqu une prise de

conscience et prcipit des rformes dampleur mme si, compte tenu de la difficult faire adopter des lois
nouvellesparleCongrsdestatsUnis,cesrformesnenglobentpas,cejour,devoletlgislatif.

23

Rapport

3. Propositions
Lestextesapplicablesenmatiredeprixdetransfertdoiventtremisniveau,avec
troisobjectifs.

3.1. Ajuster les termes de la loi franaise pour mieux reflter la porte du
principedepleineconcurrenceissudesrglesdelOCDE
Contrairement plusieurs pays visits par la mission, la France na pas, ce jour,
inscrit dans la loi le principe de pleine concurrence. Les termes de son droit positif
restreignent la pratique de la vrification des comparaisons entre transactions, plus
exigeantes et parfois non pertinentes en lespce. La France empche donc son
administrationdemobiliserdesargumentsdemmenaturequeceuxauxquelsrecourentles
contribuablespourdterminerleurpolitiquedeprixdetransfert.Ellelaffaiblitdoncfaceaux
contribuables,auxtatspartenaireset,lecaschant,faceaujuge.Ltatdudroitapplicable
auxprixdetransfert,peuprsinchangdanssaformulationdepuisladoptiondelarticle
57duCodegnraldesimptsen1933,refltedailleursduneformededsintrt,voirede
mconnaissance juridique et pratique, des vrificateurs pour le principe de pleine
concurrence,lesmthodesdontilestlefondementetlenceinte,lOCDE,oilestdiscutet
explicit.
IlestdoncproposdajusterlestermesduCodegnraldesimptspourpermettre
ladministration une pleine application du principe de pleine concurrence. Sans
ncessairementmentionnerleprincipe,ilsagitdlargirlaformulationactuelleaudeldes
comparaisons termes termes de prix de transactions et de poser la rgle gnrale selon
laquelle les entits appartenant un mme groupe doivent entretenir entre elles des
relationsconomiquesconformescellesqui,dansdescirconstancescomparables,seraient
adoptespardesentreprisesindpendantes 44 .
Lalignementdestermesdelaloisurleprincipedepleineconcurrenceestunetape
pralableutilelamiseenuvredespropositionsquisuivent.Lapossibilitdemieux
se fonder sur le principe de pleine concurrence, en particulier sur des comparaisons entre
entits enplusdescomparaisons entretransactions,permettra ladministration fiscalede
tirerpartidelamliorationdesonaccslinformation.Aprscettemodificationlgislative,
ladministrationdevraitparexemplesedoterderglesdirectricesinternesdapplicationdes
mthodesdedterminationdesprix detransfert afindetirer partidunouveauprincipede
droit interne pos par la loi, de pratiquer une valuation continue de sa pratique et
dexaminer,auvuducheminementdecertainsdossiers,sidesrglesdirectricesdiffrentes
auraient permis daboutir un rsultat plus conforme aux ralits conomiques. Mieux
accueillirlesrglesdelOCDEdansledroitnationalpermettraainsiladministrationfiscale
denmrirsapropreinterprtation,claireparlapratiqueet,lecaschant,explicitepar
ladoctrineadministrative.

44Unetelledispositionfourniraitunedfinition,aujourdhuiinexistante,desrelationsconomiquesextrieures

des entreprises et donc un agrgat de rfrence pour tablir certains seuils ou calculer des pnalits en cas de
manquementdesobligations(cf.infra).

24

Rapport

3.2. Amliorerlinformationdeladministrationfiscalesurlescontribuables
3.2.1. Renverserlachargedelapreuveenprsencedecertainessituationsrisque
La premire proposition pour amliorer linformation de ladministration fiscale
consistepratiquerunrenversementslectifdelachargedelapreuveenprsencede
certaines situations risques comme la rorganisation dentreprises, lexistence dune ou
plusieursentitsbnficiantdunrgimefiscalprivilgioularcurrencededficitsoudune
margenettengative.
Ilconvienttoutefoisdeprendregardeauxlmentsciaprs:

lobligation documentaire vise dj munir ladministration, ds le dbut de la

vrification,deslmentsayantserviaucontribuablepourfondersapolitiquedeprix
detransfertetdesargumentsquilpeutfairevaloirpourladfendre;
lachargedelapreuvenestquunetapedunlongprocessusqui,enmatiredeprixde
transfert, fait intervenir une ngociation avec lEtat partenaire plus souvent quune
argumentation devant une juridiction. La raret des procdures contentieuses en
matiredeprixdetransfertrendraitunetelledispositionenpartieinoprante;
unrenversementcompletdelachargedelapreuvesoulvedesenjeuxdattractivitdu
territoire.Cestpourcetteraisonquilestopportundopterpourcerenversementmais
enlelimitantcertainessituationsprsentantunniveauderisquelev;
surtout,lerenversementdelachargedelapreuveseramoinscritiquesileprincipede
pleineconcurrenceestmieuxexplicitdansledroitpositif.Ladministrationseraalors
fondeapporterlapreuvedutransfertdebnfices,passeulementencomparantdes
transactions,maisaussiencomparantdesentits,commelefontdjlescontribuables.
La possibilit de faire valoir des mthodes de dtermination des prix de transfert au
del des simples comparaisons entre transactions est de nature rtablir une forme
dgalit des armes entre contribuables et administration fiscale avant mme que de
pratiquerunrenversementdelachargedelapreuve,plusradical.

3.2.2. Modifierlesrglesdecalculdelapnalitapplicableencasdemanquement
lobligationdocumentaire
Ladeuximeproposition,complmentaire,consistemodifierlassiettedelapnalit
applicableencasdemconnaissancedelobligationdocumentaireenmatiredeprixde
transfert:

dans ltat actuel du droit, la mconnaissance de lobligation documentaire prvue

larticleL.13AAduLivredesprocduresfiscalesestsanctionneparlinflictiondune
pnalit dun montant maximal de 5% du montant de lventuelle rectification (en
base);
ilenrsultequenlabsencedunetellerectification,ouencoresicelleciatdiminue
ousupprimepardcisiondujugeoudelautoritcomptentepourdesraisonsparfois
sans rapport avec les faits, le contribuable nest pas sanctionn pour avoir mconnu
lobligationdocumentaire;
orcettemconnaissanceapuprcismentempcher,fautedinformationsaccessibles
pour ladministration, daboutir une proposition de rectification. Il existe donc une
incitationducontribuableocculterdesinformationsafindvitersimultanmentune
rectificationetlapnalitsanctionnantsonmanquementdelobligationdocumentaire;

25

Rapport

la pnalit pourrait tre calcule lavenir en se fondant sur lassiette globale des
changesextrieursdelentreprise,cestdirelensembledesfluxentrantsetsortants
dterminantlebnficedelentreprise.Commecestdjlecas,elleferaitlobjetdune
modulationdutauxapplicableenfonction,dunepart,delagravitdesmanquements
lobligation documentaire et, dautre part, de la disponibilit des informations
ncessairesltablissementdelassiette;
une telle pnalit constituerait un ajustement secondaire au sens des conventions
internationales,cequipargneraitdeluiappliquerlesrglesdliminationdesdoubles
impositions. La France aurait ainsi toute latitude pour organisation une incitation du
contribuabledocumentersapolitiquedeprixdetransfert,quellequesoitlaqualitde
sesrelationsavecladministrationfiscaleetlissueenvisagedelavrification;
lavantage dun tel mode de calcul serait dinstaurer un prix de linformation fiscale
entreladministrationetlecontribuabledanslecadreducontrle:silecontribuablene
cooprepas,ilencourtunepnalitmmesilnyapasderectification;enrevanche,la
pnalitneserapaslevesilecontribuableprsentedesenjeuxlimitsentermesde
prixdetransfert(entreprisesdepetitetailleoupeuextravertie).

3.2.3. Mnagerladministrationunaccsdesdonnespertinentes,enparticulierla
comptabilitanalytique,sousformenumrique
La troisime proposition consiste mnager un accs de ladministration fiscale la
comptabilit analytique des contribuables, ds lors que celleci fournit des informations
dterminantespourapprhenderleprimtredescomparaisonsentretransactionsetentre
entits,ainsiquelecalculdestauxdemarge.Enouvrantcetaccs,laFrancesaligneraitsur
les rgles appliques par ses principaux partenaires trangers et mnagerait son
administration fiscale un accs des donnes pouvant faire lobjet danalyses laide de
solutions de march marque par un rythme dinnovation soutenu, notamment en matire
dintgration de bases de donnes htrognes et de puissance de calcul 45 . Un principe
gnral de communication des informations au format numrique devrait dailleurs tre
inscritdanslestexteslencore,neseraitcequepourrattraperlespratiquesplusavances
denospartenairestrangers.

45VoirparexempleTheDataDeluge,undossierspcialdumagazineTheEconomistparule25fvrier2010,ou

Bigdata: Thenext frontier for innovation, competition,andproductivity,rapportducabinetdeconseilMcKinsey

publi au mois de mai 2011, qui voque notamment certaines applications des technologies de traitement de
donnesmassivesdanslechampdespolitiquespubliques,ycomprisenmatiredadministrationfiscale:With
respecttoincreasingtaxreceipts,weestimatethetaxgaptobeintherangeof5to10percentoftotalEuropeantax
receiptsandthatupto20percentofthatcanberecouped[thankstobigdatatechnology].

26

Rapport

3.2.4. Viseruneapplicationplusfrquentedelamthodedupartagedesbnfices
La quatrime proposition, plus prospective, consiste mnager un environnement
pluspropicelapplicationdelamthodedupartagedesbnfices,paroppositionaux
mthodes unilatrales de dtermination des prix de transfert. Comme indiqu supra, la
mthode du partage des bnfices, applique notamment en prsence dactifs incorporels
rpartis sur plusieurs territoires, permet la fois damliorer linformation de
ladministrationetdemieuxmatriserlamatireimposablesurleterritoire.Ilestnoterque
les rorganisations dentreprises ont principalement pour objet de centraliser les actifs
incorporels sur un territoire o sapplique un rgime fiscal privilgi, afin dviter
lapplication de la mthode du partage des bnfices. Sans prjuger dventuelles dcisions
dont la nature excde le primtre du prcdent rapport, la mission prconise dvaluer la
lgislationfiscaledanssonensembleafindexaminerlutilitconomiquedelensembledes
dispositifs fiscaux favorables aux entreprises laune du critre de localisation dactifs
incorporelsenFrance.

3.3. Inscrirelesprixdetransfertdanslecadregnraldelavrificationetde
sesvoiesderecours
Dansuncontextederecentragesurlesdossiersfortsenjeux,ilapparatunemoindre
ncessit damodier les effets ns des situations de double imposition. La mission propose
doncdabrogerladispositionrelativelasuspensionducoursdeltablissementdelimpt
encasdesaisinedelautoritcomptente 46 etdinstaurerdenouvellesrglesplusenphase
avecledroitcommun,pourquatreraisons:

linstauration dun effet suspensif de louverture de la procdure amiable a conduit

une augmentation significative du nombre des saisines de lautorit comptente
compterdelanne2005,quiacontribudepuislorsengorgerlesservicessanspour
autant amliorer la scurit juridique des contribuables ni protger les intrts
financiersdelEtat;
elle constitue une anomalie par rapport aux pratiques de nos principaux partenaires.
Dans dautres pays, la procdure de rectification va son terme jusqu la mise en
recouvrement,stadeauquellecontribuablesaisissantlautoritcomptentedoitpayer
latotalitdumontantdelarectification,commeauRoyaumeUni,ouunequotepartde
cemontant,commecestlecasauCanada;
le recours frquent et prcoce la procdure amiable motiv titre principal par la
volontdesuspendrelecoursdeltablissementdelimptcontribue,enlabsencede
lexercice des clauses darbitrage, un enlisement des procdures de vrification et
unmaintiendistancedujugedelimpt;
enfin, le droit fiscal prvoit dj, larticle L. 277 du Livre des procdures fiscales, la
facult, pour tout contribuable, de saisir ladministration fiscale dune demande de
sursisdepaiement.Lamissionnevoitaucunejustification,enprsenceduncontrle
des prix de transfert remis niveau, au fait de mnager aux contribuables une
procdureplusfavorableenmargedudroitcommun.

46 Article L189A du livre des procdures fiscales: Lorsqu' la suite d'une proposition de rectification, une
procdureamiableenvued'liminerladoubleimpositionestouverteentrelaFranceetunautretatouterritoire
sur le fondement d'une convention fiscale bilatrale ou de la convention europenne 90/436/CEE relative
l'liminationdesdoublesimpositionsencasdecorrectiondesbnficesd'entreprisesassociesdu23juillet1990,le
cours du dlaid'tablissement de l'imposition correspondante est suspendu de la date d'ouverture de la procdure
amiableautermedutroisimemoisquisuitladatedelanotificationaucontribuabledel'accordouduconstatde
dsaccord intervenu entre les autorits comptentes, sauf si les bnfices ou revenus rectifis ont bnfici d'un
rgimefiscalprivilgidansl'autretatouterritoireausensdel'article238Aducodegnraldesimpts.

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Rapport

La suppression de leffet suspensif de la procdure amiable aura probablement pour

effet de diminuer le nombre de recours cette procdure, au rebours de linflexion
constateen2005lorsquelasuspensionducoursdeltablissementdelimptatmiseen
place.Cetteinversiondetendancepourraitservlervertueuse:unrecoursprmaturla
procdureamiable,ycomprisavantlamiseenrecouvrementetlatransmissionaucomptable
public,tendaffaiblirladministrationdanssadiscussionaveclecontribuableetdtourner
les dossiers de prix de transfert du contentieux 47 sans dailleurs quune doctrine
administrative ad hoc ait t adopte. Dans ce nouveau contexte, il reviendra au comptable
publicselonlescirconstancesdaccorderunsursisdepaiementenexigeantlaconstitutionde
garantiesou,dfaut,enprenantdesmesuresconservatoirespourlesimptscontests.
Un nouvel amnagement pourrait tre prvu pour tenir compte des situations de
double imposition. Si un effet suspensif devait tre maintenu, celuici pourrait porter sur
une quotepartseulementdumontantdelarectificationpropose et,en touttatde cause,
nintervenir quau terme de la mise en recouvrement. Au minimum, une instruction du
directeur gnral des finances publiques peut permettre, dans le droit commun des
demandes de sursis de paiement, dadapter la pratique des comptables aux spcificits des
situationsdedoubleimposition.

AParis,le15mars2013

Lesinspecteursdesfinances

NicolasCOLIN

PierrePAINAULT

NathanalMASONSCHULER

Souslasupervisionde
linspecteurgnraldesfinances

FranoisAUVIGNE

47 Comme le montrent les affaires amricaine et canadienne prsentes supra, les dcisions de justice, mme

dfavorablesladministration,ontpoureffetdeprciserlinterprtationdesrglesdedterminationdesprixde
transfertetdemieuxorienterlesvrificationsultrieures.Amoyenetlongterme,dansuncadrelgislatifremis
niveauetincluantnotammentunementionduprincipedepleineconcurrencecommefondementdesvrifications
deprixdetransfert,unejurisprudenceenlamatireestvertueusepourladministrationfiscaleetconstitueune
affirmationdelasouverainetdeltatdanslechampdelafiscalitinternationale.

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