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Vue d'ensemble

MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

VUE D'ENSEMBLE

PARTIES DU MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

TABLE DES MATIRES DTAILLE


INTRODUCTION
PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES
PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES (AUDIT FINANCIER)
PARTIE 3 CONFORMIT AUX TEXTES LGISLATIFS ET RGLEMENTAIRES
APPLICABLES (AUDIT DE CONFORMIT)
GLOSSAIRE ET ACRONYMES

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Cour des comptes europenne Chambre CEAD


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Nous sommes favorables la reproduction et la diffusion du prsent manuel, pour lesquelles aucune autorisation
particulire ne doit tre obtenue de la CdCE.

MAFAC Vue d'ensemble

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Table des matires dtaille

MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

TABLE DES MATIRES DTAILLE

INTRODUCTION

Finalit et grands axes du manuel


Structure de la mthodologie d'audit de la Cour
Structure du manuel d'audit financier et d'audit de conformit

PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES


Section 1 Cadre

1.1 Dfinition d'une mission d'assurance


1.2 Champ d'application du manuel
1.3 Quels sont les domaines que la Cour est tenue d'auditer?
1.4 Quels sont les rapports et les opinions d'audit qui doivent tre tablis?
1.5 Droit d'accs lgal de la Cour
1.6 Obligations professionnelles de la Cour en matire d'audits financiers et d'audits de conformit
1.7 Types et objectifs des audits financiers et audits de conformit raliss par la Cour
1.8 Assertions d'audit
1.9 Vue d'ensemble du processus daudit financier et daudit de conformit
1.10 Documentation des travaux d'audit
1.10.1 Prparation en temps voulu de la documentation d'audit
1.10.2 Documentation des procdures d'audit ralises et des lments probants collects
1.10.3 Mise en forme des dossiers d'audit
1.10.4 Modifications de la documentation d'audit

1.11 Contrle qualit

1.11.1 Dfinition du contrle qualit


1.11.2 lments dun systme de contrle qualit

Section 2 Planification

2.1 Vue d'ensemble de la planification

2.1.1 La programmation constitue le point de dpart de la tche d'audit


2.1.2 Que recouvre la notion de planification de l'audit?
2.1.3 Importance et nature de la planification
2.1.4 tapes de la phase de planification

2.2 Dtermination de l'importance relative

2.2.1 Introduction et dfinition


2.2.2 L'accent est mis sur les utilisateurs des informations
2.2.3 Pourquoi dterminer l'importance relative?
2.2.4 Quand tenir compte de l'importance relative?
2.2.5 Aspects quantitatifs et qualificatifs
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Table des matires dtaille

2.2.6 Documenter l'importance relative

2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de l'entit et de son environnement, y compris du
modle d'assurance de la Cour
2.3.1 Risque d'audit et procdures d'valuation des risques
2.3.2 Connaissance de l'entit et de son environnement
2.3.3 Dtection et valuation du risque inhrent
2.3.4 Le contrle interne de l'entit
2.3.5 Connaissance du contrle interne de l'entit
2.3.6 Dtection et valuation du risque de non-contrle
2.3.7 Dtermination du risque de non-dtection
2.3.8 Modle d'assurance
2.3.9 Documentation

2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations probantes


2.4.1 En quoi consistent les informations probantes?
2.4.2 Caractre suffisant des informations probantes
2.4.3 Pertinence des informations probantes
2.4.4 Fiabilit des informations probantes
2.4.5 Corroboration ou triangulation des informations probantes
2.4.6 Sources des informations probantes
2.4.7 Nature des informations probantes
2.4.8 Procdures d'audit en vue dobtenir des informations probantes
2.4.9 Accs aux informations probantes
2.4.10 Confidentialit des informations probantes
2.4.11 Documentation des informations probantes

2.5 Conception des procdures d'audit

2.5.1 lments prendre en compte lors de la conception des procdures d'audit


2.5.2 Contenu d'une procdure d'audit
2.5.3 Comment concevoir les procdures d'audit?
2.5.4 Conception des tests des contrles Nature, calendrier et tendue
2.5.5 Conception des contrles de substance Nature, calendrier et tendue
2.5.6 chantillonnage daudit et autres modes de slection des lments tester

2.6 laboration du plan d'enqute et du programme d'audit

2.6.1 Plan d'enqute


2.6.2 Programme d'audit
2.6.3 Modifications, au cours de l'audit, de dcisions prises lors de sa planification
2.6.4 Documentation

Section 3 Examen

3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen


3.2 Mise en uvre des procdures d'audit

3.2.1 Procdures d'audit visant obtenir des informations probantes


3.2.2 Ralisation de tests des contrles
3.2.3 Ralisation des contrles de substance Tests de dtail
3.2.4 Documentation des rsultats des tests d'audit

3.3 valuation des rsultats des procdures d'audit

3.3.1 Nature et cause des erreurs Cas gnral


3.3.2 Projection et valuation des rsultats du sondage Cas gnral
3.3.3 Tests des contrles Nature et cause des erreurs, ainsi que projection et valuation des rsultats
3.3.4. Tests de dtail de corroboration Nature et cause des erreurs, ainsi que projection et valuation des rsultats

3.4 Procdures analytiques

3.4.1 Dfinition des procdures analytiques


3.4.2 Processus de mise en uvre de procdures analytiques
3.4.3 Quand utiliser les procdures analytiques?
3.4.4 Les procdures analytiques en tant que contrles de substance lors de la phase d'examen
3.4.5 Les procdures analytiques dans le cadre de la revue globale la fin de l'audit

3.5 Dclarations crites

3.5.1 Introduction
3.5.2 Reconnaissance crite, par la direction, de ses responsabilits
3.5.3 Dclarations crites spcifiques concernant des questions importantes
3.5.4 valuation de la fiabilit des dclarations crites

3.6 Utilisation de travaux de tiers

3.6.1 Introduction
3.6.2 Utilisation des travaux dun autre auditeur
3.6.3 Prise en considration de la fonction d'audit interne
3.6.4 Utilisation des travaux d'un expert dsign par lauditeur

3.7 Autres procdures d'audit


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Table des matires dtaille

3.7.1 Parties lies

3.8 Validation des constatations daudit

Section 4 tablissement des rapports

4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale

4.1.1 Introduction
4.1.2 Types de rapports d'audit
4.1.3 Qualits des bons rapports d'audit
4.1.4 Utilisateurs des rapports de la Cour
4.1.5 Dsignation nominative de tiers dans les rapports de la Cour

4.2 La dclaration dassurance de la Cour Formulation dune opinion


4.2.1 Exigences lgales et tendue de la dclaration d'assurance
4.2.2 Forme et contenu de la dclaration d'assurance
4.2.3 Informations supplmentaires et autres informations

4.3 Opinion non modifie

4.3.1 Quand convient-il dmettre une opinion non modifie?


4.3.2 Forme de l'opinion non modifie relative la fiabilit des comptes
4.3.3 Forme de l'opinion non modifie relative la rgularit des oprations sous-jacentes

4.4 Opinion modifie

4.4.1 Dfinition d'une opinion modifie et des circonstances auxquelles elle s'applique
4.4.2 Description des trois types d'opinion modifie
4.4.3 Nature et consquence de l'impossibilit d'obtenir des informations probantes suffisantes et appropries
4.4.4 Dfinition des incidences gnralises
4.4.5 Paragraphe justifiant la modification de l'opinion
4.4.6 Forme du paragraphe justifiant la modification de l'opinion
4.4.7 Modifications subsquentes de la description de la responsabilit de l'auditeur
4.4.8 Communication avec les personnes responsables de la gouvernance
4.4.9 Illustrations de dclarations d'assurance comportant des modifications de l'opinion
4.4.10 Aucune opinion partielle

4.5 Paragraphes dobservations et paragraphes relatifs dautres points

4.5.1 Paragraphe d'observations


4.5.2 Paragraphe relatif dautres points
4.5.3 Illustrations de dclarations d'assurance comportant des paragraphes dobservations

4.6 Considrations relatives aux fraudes prsumes

Annexe I Facteurs de risque inhrent


Annexe II Dtails relatifs aux composantes du contrle interne
Annexe III La dclaration dassurance 2010 de la Cour
Annexe IV La notion de caractre gnralis permet de dterminer le type de modification apporter aux
opinions daudit DAS de la Cour

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Table des matires dtaille

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES (AUDIT FINANCIER)


Section 1 Cadre

1.1 Comptes auditer


1.2 Dfinition de la fiabilit
1.3 Rfrentiel d'information financire applicable
1.4 Conduite professionnelle
1.5 Objectif gnral d'un audit concernant la fiabilit
1.6 Assertions d'audit concernant la fiabilit
1.6.1 lments spcifiques des comptes contrler

Section 2 Planification

2.1 Vue d'ensemble de la planification

2.1.1 Fondement de l'approche de l'auditeur en matire d'audit de la fiabilit

2.2 Dtermination de l'importance relative

2.2.1 Seuils de signification


2.2.2 Aspects quantitatifs et qualitatifs de l'importance relative en ce qui concerne la fiabilit
2.2.3 lments significatifs dans les comptes

2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de l'entit et de son environnement, y compris de
son contrle interne
2.3.1 Risque d'audit
2.3.2 Connaissance des activits de l'entit afin de dterminer et d'valuer le risque inhrent
2.3.3 Le contrle interne de l'entit
2.3.4 Dtection et valuation du risque de non-contrle
2.3.5 Exemples de risques d'anomalies

2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations probantes


2.4.1 Lien entre les comptes annuels, les informations probantes et le rapport d'audit
2.4.2 Sources des informations probantes
2.4.3 Procdures d'audit en vue d'obtenir des informations probantes

2.5 Conception des procdures d'audit

2.5.1 tablir le lien entre le risque d'anomalies significatives valu et les procdures d'audit
2.5.2 Conception des tests des contrles
2.5.3 Conception des procdures analytiques en tant que contrles de substance
2.5.4 Conception des tests de dtail
2.5.5 chantillonnage daudit

2.6 laboration du plan d'enqute et du programme d'audit


2.6.1 Plan d'enqute

Section 3 Examen

3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen


3.2 Mise en uvre des procdures d'audit Tests des contrles et tests de dtail
3.2.1 Ralisation de tests des contrles
3.2.2 Ralisation de tests de dtail

3.3 valuation des rsultats des procdures d'audit

3.3.1 Dfinition des anomalies et causes possibles de celles-ci


3.3.2 Types d'anomalies
3.3.3 Incidence des anomalies sur l'approche d'audit
3.3.4 Communication et correction des anomalies
3.3.5 valuation de l'incidence des anomalies non corriges
3.3.6 valuation des tats financiers pris dans leur ensemble

3.4 Mise en uvre de procdures analytiques de corroboration


3.5 Dclarations crites

3.5.1 Reconnaissance, par la direction, de ses responsabilits


3.5.2 Dclarations crites spcifiques concernant des questions importantes
3.5.3 valuation de la fiabilit des dclarations crites

3.6 Utilisation de travaux de tiers

3.6.1 Utilisation des travaux d'un autre auditeur


3.6.2 Prise en considration de la fonction d'audit interne
3.6.3 Utilisation des travaux d'un expert dsign par lauditeur

3.7 Autres procdures d'audit

3.7.1 Estimations comptables


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Table des matires dtaille

3.7.2 vnements postrieurs aux travaux daudit


3.7.3 Confirmations externes
3.7.4 Parties lies

3.8 Validation des constatations d'audit

Section 4 tablissement des rapports

4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale


4.2 Dclaration d'assurance Formulation d'une opinion d'audit

4.2.1 Introduction
4.2.2 Contenu d'une dclaration d'assurance concernant la fiabilit
4.2.3 Types d'opinions
4.2.4 Considrations relatives la formulation d'une opinion sur les comptes annuels
4.2.5 Aspects qualitatifs des politiques comptables de l'entit
4.2.6 Description du rfrentiel d'information financire applicable
4.2.7 Prsentation fidle
4.2.8 Exemples
4.2.9 Informations supplmentaires et autres informations

4.3 Opinions modifies

4.3.1 Nature des anomalies significatives


4.3.2 Caractre gnralis du(des) problme(s) donnant lieu une opinion modifie
4.3.3 Interdiction dexprimer une opinion partielle
4.3.4 Forme et contenu du rapport de l'auditeur lorsque l'opinion est modifie

4.4 Paragraphes d'observations et paragraphes relatifs dautres points


4.4.1 Nature d'un paragraphe d'observations
4.4.2 Contenu et place d'un paragraphe d'observations

4.5 Donnes comparatives

4.5.1 Introduction
4.5.2 Procdures d'audit
4.5.3 tablissement du rapport d'audit

Annexe I Audits de la fiabilit raliss par la Cour


Annexe II Exemple de lettre de dclaration concernant la fiabilit des tats financiers (comptes annuels
provisoires relatifs lexercice 2010)

PARTIE 3 CONFORMIT AUX TEXTES LGISLATIFS ET RGLEMENTAIRES


APPLICABLES (AUDIT DE CONFORMIT)
Section 1 Cadre

1.1 Dfinition et objectifs de l'audit de conformit


1.2 Obligation lgale faite la Cour de procder des audits de conformit
1.3 Applicabilit des normes internationales d'audit (ISA) aux audits de conformit
1.4 Buts et objectifs des audits de conformit
1.5 Audits de la lgalit et de la rgularit
1.5.1 Dfinition des oprations sous-jacentes
1.5.2 Notions de lgalit et de rgularit
1.5.3 Double base juridique et engagement budgtaire
1.5.4 Objectifs gnraux et spcifiques d'un audit de la lgalit et de la rgularit

Section 2 Planification

2.1 Vue d'ensemble de la planification

2.1.1 Nature des dpenses de lUnion europenne et ses consquences pour l'audit
2.1.2 Fondement de l'approche de l'auditeur en matire d'audit de conformit
2.1.3 Critres de l'audit de conformit
2.1.4 Termes de la mission d'audit de conformit

2.2 Dtermination de l'importance relative

2.2.1 Importance relative en matire de conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables
2.2.2 Importance relative de nature quantitative
2.2.3 Importance relative de nature qualitative
2.2.4 Importance relative dans le cadre des dfaillances systmiques

2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de lentit audite et de son environnement
2.3.1 Risque d'audit et procdures d'valuation des risques en matire de non-respect significatif

MAFAC Table des matires dtaille

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Table des matires dtaille

2.3.2 Connaissance des textes lgislatifs et rglementaires rgissant l'entit afin de dterminer et d'valuer le risque inhrent
2.3.3 Contrle interne de l'entit en matire de conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables

2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations probantes


2.4.1 Introduction
2.4.2 Sources des informations probantes
2.4.3 Procdures d'audit en vue d'obtenir des informations probantes

2.5 Conception des procdures d'audit

2.5.1 lments prendre en considration lors de la conception des procdures d'audit de conformit
2.5.2 Tests des contrles
2.5.3 Contrles de substance
2.5.4 chantillonnage d'audit

2.6 laboration du plan d'enqute et du programme d'audit

Section 3 Examen

3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen


3.2 Mise en uvre des procdures d'audit Tests des contrles et tests de dtail
3.2.1 Ralisation de tests des contrles
3.2.2 Ralisation de tests de dtail

3.3 Examen d'audit valuation des rsultats des tests des contrles et des tests de dtail Conformit avec
les textes lgislatifs et rglementaires applicables
3.3.1 valuation des rsultats des tests des contrles
3.3.2 valuation des rsultats des tests de dtail

3.4 Procdures analytiques


3.5 Dclarations crites

3.5.1 Introduction
3.5.2 Reconnaissance, par la direction, de ses responsabilits
3.5.3 Dclarations crites spcifiques concernant des assertions particulires

3.6 Utilisation de travaux de tiers

3.6.1 Utilisation des travaux d'un autre auditeur


3.6.2 Prise en considration de la fonction d'audit interne
3.6.3 Utilisation des travaux d'un expert dsign par l'auditeur

3.7 Autres procdures d'audit

3.7.1 vnements postrieurs aux travaux d'audit


3.7.2 Parties lies

3.8 Validation des constatations d'audit

Section 4 tablissement des rapports

4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale


4.2 Dclaration d'assurance Formulation d'une opinion d'audit

4.2.1 Introduction
4.2.2 Exigences
4.2.3 Types d'opinions
4.2.4 Considrations relatives la formulation d'une opinion sur la lgalit et la rgularit
4.2.5 Aspects qualitatifs des pratiques de l'entit en matire de conformit
4.2.6 Cadre lgal et rglementaire applicable
4.2.7 Exemples

4.3 Opinions modifies

4.3.1 Nature des cas significatifs de non-conformit


4.3.2 Caractre gnralis du(des) problme(s) donnant lieu une opinion modifie
4.3.3 Forme et contenu du rapport de l'auditeur lorsque l'opinion est modifie

4.4 Paragraphes d'observations et paragraphes relatifs dautres points


4.5 Informations l'appui de la dclaration d'assurance
4.6 Apprciations spcifiques dans le cadre de la dclaration d'assurance
4.7 Rapports spciaux conscutifs un audit de conformit
4.7.1 Introduction
4.7.2 Forme et contenu des rapports daudit spciaux

Annexe I valuation du fonctionnement des systmes de contrle et de surveillance

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Table des matires dtaille

GLOSSAIRE ET ACRONYMES
Glossaire
Acronymes

MAFAC Table des matires dtaille

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Introduction
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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

Table des matires dtaille


Introduction
1 Informations gnrales
2 Fiabilit des comptes
3 Conformit aux textes lgislatifs
et rglementaires applicables
Glossaire et acronymes

INTRODUCTION
TABLE DES MATIRES

Finalit et grands axes du manuel


Structure de la mthodologie d'audit de la Cour
Structure du manuel daudit financier et daudit de conformit

MAFAC Introduction

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Introduction
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FINALIT ET GRANDS AXES DU MANUEL


Finalit

Le prsent manuel a t labor en vue d'aider les auditeurs de la Cour


raliser des audits financiers et des audits de conformit de qualit leve. Il
dfinit les principes sous-tendant l'approche de la Cour en matire d'audit
ainsi que les procdures appliquer.
Le prsent manuel vise aider les auditeurs effectuer des audits financiers
et des audits de conformit de manire conomique, efficiente et efficace.
Pour contribuer la ralisation de cet objectif, le manuel est ax sur:
une approche fonde sur les risques, qui concentre l'effort d'audit sur
les domaines qui reprsentent un risque pour l'auditeur, lobjectif tant de
parvenir une conclusion approprie. Le risque est rvalu mesure que
des informations complmentaires sont collectes au cours de l'audit;
l'exercice

d'un

jugement

quilibr,

fond

sur

des

normes

professionnelles.

STRUCTURE DE LA MTHODOLOGIE D'AUDIT DE LA COUR


Le manuel daudit financier et daudit de conformit (MAFAC) expose les
principes noncs dans les normes internationales d'audit (ISA
Normes ISA
Normes ISSAI

mises par la Fdration internationale des experts-comptables (IFAC) et


dans les normes de l'organisation internationale des institutions suprieures
de contrle (Intosai), en particulier les lignes directrices sur l'audit financier et
2

laudit de conformit (ISSAI ) qui sont pertinentes dans le cadre de laudit de


la Cour, ainsi que des orientations sur la manire dont ces principes doivent
tre appliqus dans le cadre des audits DAS et des autres audits financiers
et audits de conformit de la Cour. Le manuel s'appuie sur des orientations
pratiques (listes de vrification, instructions, mthodes dtailles) et sur le
systme lectronique de soutien des tches daudit de la Cour.
Le MAFAC ne reprend pas les normes dans leur intgralit, mais en fait
ressortir les lments les plus importants; le cas chant, lauditeur/le lecteur
doit se rfrer au texte intgral des normes. De mme, les politiques et
3

normes d'audit de la Cour (PNAC) dfinissent un certain nombre de

Les extraits du Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements du
Conseil des normes internationales daudit et dassurance, publi par la Fdration internationale des experts-comptables (IFAC) en
avril 2010, sont utiliss avec la permission de lIFAC.

ISSAI: normes internationales des institutions suprieures de contrle des finances publiques.

Dcision n 26-2010 portant modalits dapplication du rglement intrieur de la Cour des comptes. Larticle 76 tablit que La Cour
adopte ses politiques et normes d'audit ainsi que les rgles dtailles qui en dcoulent pour la planification, l'excution et la publication de
ses travaux d'audit.. Larticle 40, paragraphe 2, point b), prvoit galement que les directeurs et les chefs d'unit [] veillent ce que
les tches d'audit soient effectues conformment aux politiques et normes d'audit de la Cour.
MAFAC Introduction

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Introduction
[Retour vers Table des matires dtaille]

principes de mise en uvre importants pour tous les audits de la Cour. Par
consquent, le MAFAC doit tre lu conjointement avec le texte des PNAC.
En vertu des politiques et normes daudit de la Cour, satisfaisant aux
devoirs et aux responsabilits qui lui ont t confis dans le cadre de son
mandat par le trait et par le rglement financier, la Cour des comptes
europenne (CdCE) conduit ses audits conformment aux normes
internationales daudit et aux codes de dontologie de lIFAC et de lIntosai,
dans la mesure o ils sont applicables dans le contexte de lUnion
europenne.
Les auditeurs sont tenus de se conformer aux manuels daudit de la CdCE
et lensemble des procdures daudit adoptes par celle-ci.
Le terme auditeur fait rfrence une personne possdant diffrentes
comptences ncessaires dans le cadre du processus daudit.

MAFAC Introduction

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Introduction
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STRUCTURE DU MANUEL DAUDIT FINANCIER ET DAUDIT DE


CONFORMIT
Trois parties

Le manuel est divis en trois parties distinctes portant sur:


- les principes et les procdures applicables l'ensemble des audits
financiers et audits de conformit de la Cour,
- les principes et les procdures relatifs aux audits portant sur la fiabilit des
comptes,
- les principes et les procdures relatifs aux audits portant sur la conformit
aux textes lgislatifs et rglementaires applicables.

comportant quatre sections

Chaque partie comporte quatre sections, divises en un certain nombre de


chapitres.

La section 1 dfinit le cadre des audits financiers et des audits de


conformit dans le contexte de lUnion europenne.

La section 2 dcrit la planification de l'audit, y compris la dtermination


4

de l'importance relative , la dfinition des principaux domaines risque par


la connaissance de l'entit et llaboration de tests d'audit appropris,
comme base d'un audit efficient et efficace.

La section 3 dcrit les mthodologies mettre en uvre pendant la phase


d'examen afin de collecter des informations probantes

suffisantes,

pertinentes et fiables permettant de formuler une conclusion sur


l'objectif/les objectifs d'audit.

La section 4 dcrit les rapports tablir ainsi que les types d'opinions
susceptibles d'tre formules dans le cadre de l'tablissement des
rapports relatifs aux audits financiers et audits de conformit de la Cour.

Dans le prsent manuel, les expressions caractre significatif (utilise davantage dans les normes ISA et ISSAI) et importance
relative (utilise davantage par la Cour) sont synonymes.

Dans le prsent manuel, les expressions lment(s) probant(s) (utilise davantage dans les normes ISA et ISSAI) et information(s)
probante(s) (utilise davantage par la Cour) sont synonymes.

MAFAC Introduction

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Introduction
[Retour vers Table des matires dtaille]

Les lments revtant un caractre obligatoire sont marqus par l'utilisation


des verbes devoir, falloir et convenir dans tout le manuel.
Les utilisateurs sont invits consulter en premier lieu les chapitres de la
partie Informations gnrales concernant tous les aspects des travaux
daudit sur lesquels ils cherchent tre clairs. Pour tout complment
d'information concernant les audits de la fiabilit ou de la conformit, ils sont
invits lire les chapitres correspondants dans les parties du manuel
consacres la fiabilit ou la conformit.

MAFAC Introduction

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Informations gnrales - Table des matires


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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

Table des matires dtaille


Introduction
1 Informations gnrales
2 Fiabilit des comptes
3 Conformit aux textes
lgislatifs et rglementaires
applicables
Glossaire et acronymes

PARTIE 1 INFORMATIONS
GNRALES
TABLE DES MATIRES

Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des rapports
Annexe I Facteurs de risque inhrent
Annexe II Dtails relatifs aux composantes du contrle interne
Annexe III La dclaration dassurance 2010 de la Cour
Annexe IV La notion de caractre gnralis permet de dterminer le type de
modification apporter aux opinions daudit DAS de la Cour

MAFAC Partie 1 Table des matires

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Informations gnrales Cadre


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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES


1. INFORMATIONS GNRALES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

SECTION 1 CADRE
TABLE DES MATIRES
1.1 Dfinition d'une mission d'assurance
1.2 Champ d'application du manuel
1.3 Quels sont les domaines que la Cour est tenue d'auditer?
1.4 Quels sont les rapports et les opinions d'audit qui doivent tre tablis?
1.5 Droit d'accs lgal de la Cour
1.6 Obligations professionnelles de la Cour en matire d'audits financiers et
d'audits de conformit
1.7 Types et objectifs des audits financiers et audits de conformit raliss
par la Cour
1.8 Assertions d'audit
1.9 Vue d'ensemble du processus daudit financier et daudit de conformit
1.10 Documentation des travaux d'audit
1.11 Contrle qualit

MAFAC Partie 1 Section 1

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Informations gnrales Cadre


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1.1 DFINITION D'UNE MISSION D'ASSURANCE


La Cour conduit ses missions de manire exprimer une(des) conclusion(s)
et, le cas chant, une opinion sur un sujet particulier, qu'il s'agisse de la
fiabilit des comptes ou de la conformit aux textes lgislatifs et
rglementaires applicables. Les missions de la Cour sont appeles missions
d'assurance, car elles sont destines accrotre le degr de confiance, ou
d'assurance, que les utilisateurs escompts ont dans le sujet considr, par
rapport certains critres objectifs. Une mission d'assurance peut tre:
Assurance raisonnable

une mission d'assurance raisonnable (un audit): l'auditeur doit rduire le


risque un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, afin dobtenir
une assurance raisonnable lui permettant d'adopter une formulation
positive de la(des) conclusion(s) et, le cas chant, une opinion tablie sur
la base des procdures d'audit mises en uvre (par exemple, les
comptes donnent une image fidle/ne donnent pas une image fidle);

Assurance limite

une mission d'assurance limite (un examen limit): l'auditeur met en


uvre des procdures plus limites que celles requises dans le cadre d'un
audit, afin d'obtenir une assurance limite ou modre lui permettant
d'adopter une formulation ngative concernant ses conclusions (nous
navons eu connaissance daucun lment indiquant que...).
Le prsent manuel traite des missions d'assurance raisonnable, qui
reprsentent l'activit courante de la Cour. Les missions d'assurance limites
susceptibles d'tre entreprises seraient soumises aux procdures moins
onreuses dcrites dans les normes internationales sur les missions
d'assurance (ISAE) de l'IFAC, ainsi que dans les lignes directrices ISSAI en la
matire.

1.2 CHAMP D'APPLICATION DU MANUEL


Le texte du manuel fait principalement rfrence au budget gnral de l'Union
europenne et la Commission, qui constituent le principal domaine d'audit de
L'ensemble des audits annuels
et des audits slectionns

la Cour. Toutefois, il s'applique tous les audits financiers et audits de


conformit raliss annuellement par la Cour, y compris ceux des Fonds
europens de dveloppement (FED), des agences, des bureaux et des autres
organismes, ainsi qu'aux autres audits financiers ou audits de conformit
slectionns pour tre raliss.

MAFAC Partie 1 Section 1

| 18

Informations gnrales Cadre


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1.3 QUELS SONT LES DOMAINES QUE LA COUR EST TENUE


D'AUDITER?
Le trait sur le fonctionnement de lUnion europenne (TFUE), en son
article 287, et la rglementation applicable au FED et aux agences dfinissent
les obligations lgales de la Cour en matire d'audits financiers et daudits de
conformit ainsi que son cahier des charges cet gard. Par exemple,
le TFUE dispose que la Cour des comptes europenne:
i) Audits financiers de la fiabilit des comptes (audits financiers)
Examen des comptes

examine les comptes de la totalit des recettes et dpenses de lUnion [...] et


[] de tout organe ou organisme cr par lUnion dans la mesure o l'acte de
fondation (c'est--dire la lgislation tablissant ledit organisme) n'exclut pas
cet examen.

Examen de la lgalit et de la
rgularit

ii) Audits de la lgalit et de la rgularit (audits de conformit)


examine la lgalit et la rgularit des recettes et dpenses [...] Ce faisant,
elle signale en particulier toute irrgularit. Le contrle des recettes s'effectue
sur la base des constatations comme des versements des recettes lUnion.
Le contrle des dpenses s'effectue sur la base des engagements comme des
paiements.
iii) Autres audits

Observations sur des questions


particulires

peut, en outre, prsenter tout moment ses observations, notamment sous


forme de rapports spciaux, sur des questions particulires [...]. Cette
disposition permet la Cour de raliser des audits financiers et audits de
conformit slectionns, outre ceux spcialement requis en vertu des points i)
et ii) ci-dessus.

MAFAC Partie 1 Section 1

| 19

Informations gnrales Cadre


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1.4 QUELS SONT LES RAPPORTS ET LES OPINIONS D'AUDIT QUI


DOIVENT TRE TABLIS?
L'article 287 du TFUE dispose que: La Cour des comptes fournit au
Parlement europen et au Conseil une dclaration d'assurance concernant la
fiabilit des comptes ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations sousDclaration d'assurance

jacentes [...] Cette dclaration peut tre complte par des apprciations
spcifiques pour chaque domaine majeur de l'activit de lUnion..
Il dispose galement que: La Cour des comptes tablit un rapport annuel
aprs la clture de chaque exercice. Dans la pratique, cette dclaration

Rapport annuel

d'assurance est incluse dans le rapport annuel de la Cour des comptes


europenne sur l'excution du budget gnral, qui comporte galement des
apprciations spcifiques pour chaque grand groupe de politiques.
Conformment aux rglements applicables, une opinion de type DAS et un
rapport annuel analogues sont labors pour les FED. Des rapports d'audit
sont galement tablis pour les audits de la Cour relatifs aux comptes des
agences, des bureaux et des organismes similaires. Afin de fournir aux

FED, agences, bureaux et


organismes similaires

autorits de dcharge respectives des rapports qui soient comparables


d'anne en anne et de permettre une meilleure harmonisation de l'approche
d'audit de la Cour, ces rapports comportent des opinions de type DAS.
Les types de rapports daudit publis sont prsents au tableau 14 du
chapitre 4.1.2 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

1.5 DROIT D'ACCS LGAL DE LA COUR


Larticle 287 du TFUE autorise la Cour raliser des contrles sur place
auprs des autres institutions de lUnion, dans les locaux de tout organe ou
Contrles jusqu'au niveau du
bnficiaire final

organisme grant des recettes ou des dpenses au nom de lUnion et dans les
tats membres, y compris dans les locaux de toute personne physique ou
morale bnficiaire de versements provenant du budget. Cette disposition
confre la Cour le droit de raliser des contrles jusqu'au niveau du
bnficiaire final.
Les agents de lUnion europenne sont tenus d'observer la plus grande

Obligation de discrtion

discrtion en ce qui concerne les faits et informations qui viendraient leur


connaissance dans l'exercice de leurs fonctions ou en relation avec celles-ci7.

Communment appele DAS.

Articles 17-19 du statut des fonctionnaires des Communauts europennes; article 11 du rgime applicable aux autres agents des
Communauts europennes.

MAFAC Partie 1 Section 1

| 20

Informations gnrales Cadre


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L'ampleur du droit d'accs l'information octroy la Cour rend cette


obligation de discrtion particulirement importante, notamment dans la
mesure o les informations traites par les agents revtent souvent un
caractre sensible.

1.6 OBLIGATIONS PROFESSIONNELLES DE LA COUR EN


MATIRE D'AUDITS FINANCIERS ET DAUDITS DE CONFORMIT
La politique d'audit de la Cour consiste raliser ses audits conformment
aux normes internationales d'audit et aux codes de dontologie de l'IFAC et de
Normes ISA et Intosai

lIntosai, pour autant quils soient applicables dans le contexte de lUE. Les
normes ISA et Intosai sont pertinentes pour les audits de la fiabilit des
comptes et, par analogie, elles le sont aussi pour les audits de la conformit
avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables.

1.7 TYPES ET OBJECTIFS DES AUDITS FINANCIERS ET AUDITS


DE CONFORMIT RALISS PAR LA COUR
L'objectif des audits financiers et audits de conformit est de permettre la
Cour daboutir une conclusion concernant les objectifs d'audit dfinis et, le
cas chant, son opinion d'audit. Sur la base des obligations lgales mises
en vidence ci-dessus, les audits financiers et audits de conformit de la Cour
englobent gnralement des audits:
de la fiabilit des comptes, qui comprennent les tats financiers et le(s)
rapport(s) sur l'excution du budget. De manire gnrale, l'objectif de
i) Fiabilit des comptes

l'audit pour ce qui concerne la fiabilit consiste dterminer si les comptes


prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation
financire, les rsultats des oprations et les flux de trsorerie,
8

conformment au rfrentiel dinformation financire applicable ;


de la lgalit et de la rgularit des oprations sous-jacentes aux
comptes. De manire gnrale, l'objectif de l'audit pour ce qui concerne la
conformit consiste dterminer si les oprations sont conformes, dans
ii) Lgalit et rgularit des
oprations sous-jacentes

tous leurs aspects significatifs, aux textes lgislatifs et rglementaires


applicables (c'est--dire le TFUE, le rglement financier, les modalits
d'excution, les rglements spcifiques, les dcisions financires et les
dispositions contractuelles);

Dans le prsent manuel, les expressions rfrentiel comptable applicable (utilise dans les normes ISA) et rfrentiel dinformation
financire applicable (utilise par la Cour et dans les normes ISSAI) sont synonymes.
MAFAC Partie 1 Section 1

| 21

Informations gnrales Cadre


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des sujets slectionns, choisis en fonction de leur priorit un moment


donn. Les objectifs de ces audits dpendent de la nature de la tche
iii) Audits de conformit
slectionns

d'audit spcifique, par exemple la recherche des causes de la frquence


leve d'oprations illgales ou irrgulires mises en vidence lors d'audits
antrieurs, ou le fonctionnement d'un systme de contrle particulier au
niveau de la Commission et des tats membres.
Les audits financiers et les audits de conformit comportent des tests portant
sur l'efficacit des systmes de contrle interne. Il peut s'agir des systmes
concernant i) la fiabilit des comptes ou ii) la prvention ou la dtection et la
correction des dficiences affectant la lgalit et la rgularit des recettes et
des dpenses.

1.8 ASSERTIONS D'AUDIT


Les objectifs d'audit ci-dessus sont tays par des objectifs d'audit spcifiques.
Ces derniers peuvent galement tre considrs en termes d'assertions ou de
prises de position de la direction de l'entit audite. Ces assertions peuvent
tre explicites (par exemple, la direction de l'entit audite dclare que les
comptes sont tablis sur la base des normes IPSAS) ou implicites (par
Dfinition des assertions

exemple, la direction de l'entit audite sous-entend que les oprations pour


lesquelles les paiements ont t effectus sont ligibles conformment aux
rgles applicables en la matire). L'auditeur prend en considration les
assertions en tenant compte des diffrents types danomalies ventuelles ou
de non-respect qui peuvent survenir. Les assertions spcifiques pour ce qui
concerne la fiabilit, la lgalit, la rgularit et les systmes de contrle interne
sont les suivantes:

La fiabilit:
au cours de la priode audite

Fiabilit
a) Assertions portant sur des flux doprations et des vnements
survenus au cours de la priode audite en ce qui concerne les
lments ci-aprs.
Ralit des oprations: les oprations et les vnements qui ont t
comptabiliss se sont produits et se rapportent lentit.
9

Intgralit ou exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements


qui devaient tre comptabiliss ont t enregistrs.

Dans le prsent manuel, les termes exhaustivit (utilis dans les normes ISA) et intgralit (utilis par la Cour et dans les
normes ISSAI) sont synonymes.

MAFAC Partie 1 Section 1

| 22

Informations gnrales Cadre


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Exactitude: les montants et les autres donnes relatifs des oprations ou


vnements qui ont t comptabiliss lont t correctement.
Sparation des exercices ou sparation des priodes: les oprations et les
vnements ont t comptabiliss dans la bonne priode comptable.
Imputation comptable: les oprations et les vnements ont t
comptabiliss dans les bons comptes.
Lgalit et rgularit: les crdits budgtaires sont disponibles10.
en fin de priode

b) Assertions portant sur des soldes de comptes en fin de priode en


ce qui concerne les lments ci-aprs.
Existence: les actifs, les passifs et les fonds propres existent.
Droits et obligations: lentit dtient un droit sur les actifs ou contrle ces
derniers, et les passifs refltent les obligations de lentit.
Intgralit ou exhaustivit: tous les actifs, les passifs et les fonds propres
qui devaient tre comptabiliss ont t enregistrs.
Valeur et affectation: les actifs, les passifs et les fonds propres sont
prsents dans les tats financiers pour leur valeur exacte et tous les
ajustements rsultant de ltablissement de leur valeur ou de leur
affectation sont enregistrs de faon approprie.

prsentation

c) Assertions concernant la prsentation et les informations donnes


en ce qui concerne les lments ci-aprs.
Ralit des oprations, ainsi que droits et obligations: les vnements, les
oprations et les autres faits se sont produits et se rapportent lentit.
Intgralit ou exhaustivit: toutes les informations qui devaient tre fournies
dans les tats financiers l'ont t.
Classification des rubriques et comprhension: linformation financire est
prsente et dcrite de manire approprie, et les informations fournies
dans les tats financiers sont clairement prsentes.
Exactitude et valeur: les informations financires et les autres informations
sont fournies de manire sincre et pour des montants corrects.

10

Une opration illgale et irrgulire nest pas dclare comme affectant la fiabilit des comptes si elle a t comptabilise correctement.
Cependant, l'incidence financire ou les risques d'irrgularit doivent tre prsents de manire approprie.
MAFAC Partie 1 Section 1

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Informations gnrales Cadre


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Lgalit et rgularit

Lgalit et rgularit
Ralit et mesure: les oprations sous-jacentes existent et leurs
caractristiques sont dtermines avec exactitude.
ligibilit

des

oprations

sous-jacentes:

les

diffrentes

oprations

respectent les critres d'ligibilit.


Conformit aux autres exigences rglementaires: les autres critres (c'est-dire autres que ceux relatifs l'ligibilit) sont respects.
Exactitude des calculs: tous les calculs sont effectus correctement.
Intgralit et exactitude des comptes: toutes les oprations sont
comptabilises, ne le sont qu'une seule fois et sont imputes la priode
comptable adquate, ainsi qu' leur valeur exacte.

Tableau 1 Types et objectifs des audits financiers et des audits de conformit


Audits financiers

Objet

Fiabilit des comptes


annuels

Audits de conformit
Lgalit et rgularit des
oprations sous-jacentes

Conformit aux textes


lgislatifs et rglementaires
applicables pour des thmes
slectionns

Efficacit des systmes de contrle interne11


Type de tche

Tches rcurrentes: en l'occurrence, le programme d'audit


pour ces audits reste gnralement inchang d'une anne
l'autre

Tche slectionne: le
programme d'audit dpend
de l'objectif spcifique de
l'audit

Tche rcurrente ou slectionne


Substance
des travaux

Examiner les comptes,


dterminer s'ils donnent une
image fidle de la situation

Examiner les procdures et les documents financiers pour


dterminer si les lois, rglements, rgles et procdures
tablis par la lgislation sont suivis; tester la ralit et la
rgularit des oprations sous-jacentes.

Tester les systmes pour dterminer s'ils sont efficaces par rapport leur objectif, qu'il
s'agisse de la fiabilit ou de la conformit

Assertions

Ralit des oprations;


intgralit; exactitude;
sparation des exercices;
classification; lgalit et
rgularit; existence; droits
et obligations; estimation de
la valeur et affectation.
Distinguer entre les
vnements relatifs la
priode audite, ceux
concernant la fin de la
priode et la prsentation

Ralit des oprations;


intgralit; exactitude;
sparation des exercices;
existence; droits et
obligations; estimation de
la valeur et ligibilit.

Dpend de l'objectif/des
objectifs d'audit

Conception approprie; gestion et fonctionnement efficace et continu des systmes

11

Efficacit des systmes de contrle interne: le systme a t correctement conu et gr, et il a fonctionn de manire continue et efficace
pendant toute la priode audite.
MAFAC Partie 1 Section 1

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Informations gnrales Cadre


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Une part importante des ressources en matire daudit financier et daudit


de conformit de la Cour est consacre aux audits de la fiabilit et de la
Les travaux relatifs la DAS
comprennent une majorit d'audits
financiers et daudits de conformit

lgalit/rgularit du budget gnral de lUnion europenne (la dclaration


dassurance (DAS) mentionne dans le TFUE). Le reste est consacr aux
audits de la fiabilit et de la lgalit/rgularit des FED, des agences, des
bureaux et des organismes similaires, ainsi qu'aux audits slectionns.

1.9 VUE D'ENSEMBLE DU PROCESSUS DAUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT
Les audits financiers et les audits de conformit de la Cour constituent un
processus de collecte, de mise jour et d'analyse d'informations provenant
de sources varies, ayant pour objectif final l'adoption de dcisions ainsi
que la formulation de conclusions et, le cas chant, dopinions daudit
fondes sur un jugement professionnel rigoureux. Bien que les phases de
Processus dcisionnel fond sur le
jugement

planification, d'examen et d'tablissement de rapports soient prsentes de


manire squentielle dans ce manuel, l'ensemble du processus est itratif,
comme cela est illustr ci-aprs. Par consquent, l'auditeur peut mettre en
uvre simultanment certaines procdures ou, tout moment du
processus, revenir en arrire et revoir une tape prcdente sur la base de
nouvelles informations.

Figure 1 Diffrentes phases du processus d'audit


PLANIFICATION
valuer les risques significatifs par la connaissance de lenvironnement daudit
- recueillir et analyser les informations
Concevoir des procdures daudit

EXAMEN
Mettre en uvre des procdures daudit
- tests des contrles, procdures analytiques et autres contrles de
substance
valuer les rsultats au regard des attentes
- le cas chant, revoir lapproche

TABLISSEMENT DE
RAPPORT
Formuler une conclusion et/ou une
opinion daudit
laborer un rapport

MAFAC Partie 1 Section 1

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Informations gnrales Cadre


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1.10 DOCUMENTATION DES TRAVAUX D'AUDIT


ISSAI 1230
[ISA 230]

L'objectif de l'auditeur est de disposer


dune trace suffisante et approprie des
travaux sur lesquels se fonde son
rapport d'audit et des lments
dmontrant que l'audit a t planifi et
ralis selon les Normes ISA et dans le
respect des exigences lgislatives et
rglementaires applicables.

1.10.1 Prparation en temps voulu de la


documentation d'audit
1.10.2 Documentation des procdures d'audit
ralises et des lments probants collects
1.10.3 Mise en forme des dossiers d'audit
1.10.4 Modifications
d'audit

de

la

documentation

1.10.1 Prparation en temps voulu de la documentation d'audit


L'auditeur doit prparer la documentation d'audit en temps voulu.

1.10.2 Documentation des procdures d'audit ralises et des lments probants


collects
L'auditeur doit prparer la documentation d'audit afin de permettre un
auditeur expriment n'ayant pas particip la mission d'audit de
comprendre: la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit
ralises; les rsultats des procdures d'audit mises en uvre et les
lments probants recueillis, ainsi que les points importants relevs au
cours de l'audit, les conclusions tires et les jugements professionnels
importants exercs pour aboutir ces conclusions.
L'auditeur doit disposer i) d'une trace suffisante et approprie des
travaux sur lesquels se fondent les conclusions de l'audit et, le cas
chant, l'opinion d'audit, et ii) des lments dmontrant que l'audit a
Des informations probantes stockes

t ralis selon les normes internationales d'audit et dans le respect


des

exigences

lgislatives

et

rglementaires

applicables.

La

planification, l'examen et l'tablissement de rapports concernant l'audit


en temps opportun, sous forme
lectronique ou autre,

doivent tre documents en temps opportun dans le systme


lectronique de soutien des tches daudit de la Cour, qui comprend
des programmes d'audit standard, des documents de travail et, le cas
chant, un support papier.

1.10.3 Mise en forme des dossiers d'audit


dans des dossiers permanents ou
courants

L'auditeur doit achever la mise en forme finale du dossier d'audit


(courant) en temps voulu aprs la date du rapport d'audit.
MAFAC Partie 1 Section 1

| 26

Informations gnrales Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

Les informations long terme qui sont utiles pour de futurs audits
doivent tre conserves dans un dossier permanent, mis jour
rgulirement, tandis que les informations concernant l'audit en cours
doivent tre consignes dans un dossier courant.

1.10.4 Modifications de la documentation d'audit


Lorsque, dans certaines circonstances exceptionnelles, aprs la date de
son rapport d'audit, lauditeur doit mettre en uvre de nouvelles
procdures daudit ou des procdures daudit supplmentaires, ou sil
doit tirer de nouvelles conclusions, il doit consigner dans ses dossiers:
les circonstances rencontres, les nouvelles procdures d'audit
supplmentaires ralises, les lments probants recueillis et les
conclusions quil en a tires; lidentit des personnes qui ont apport
des modifications la documentation daudit et qui ont revu ces
modifications le cas chant, ainsi que la date laquelle cela a t fait.

1.11 CONTRLE QUALIT

ISQC1
ISSAI 40
ISSAI 1220
[ISA 220]

Lobjectif de la Cour est de dfinir et


d'assurer le suivi dun systme de
contrle qualit qui lui fournisse
l'assurance raisonnable que:

1.11.1 Dfinition du contrle qualit


1.11.2 lments dun systme de contrle
qualit

a)
la
Cour
et
son
personnel
professionnel se conforment aux
normes
professionnelles
et
aux
exigences lgales et rglementaires
applicables, et
b) les rapports mis par la Cour sont
appropris en la circonstance.

1.11.1 Dfinition du contrle qualit


Le contrle qualit est constitu de lensemble des mesures prises et
des procdures mises en uvre au cours du processus daudit afin de
garantir la qualit des travaux daudit et des rapports correspondants.

MAFAC Partie 1 Section 1

| 27

Informations gnrales Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

1.11.2 lments dun systme de contrle qualit


La Cour a mis en place et gre un systme de contrle qualit qui
comprend des politiques et des procdures couvrant chacun des
domaines suivants:
a) les responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit au
sein de la Cour,
b) les rgles dthique pertinentes,
c) lacceptation et le maintien,
d) les ressources humaines,
e) la ralisation des missions (contrle qualit);
f) le suivi des contrles (assurance de la qualit).
La Cour documente ses politiques et ses procdures et les
communique son personnel.
Pour grer un systme de contrle qualit, il faut exercer un suivi
continu et sengager progresser constamment.

MAFAC Partie 1 Section 1

| 28

Informations gnrales Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

1. INFORMATIONS GNRALES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES

SECTION 2 PLANIFICATION
TABLE DES MATIRES

2.1 Vue d'ensemble de la planification


2.2 Dtermination de l'importance relative
2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de l'entit et de
son environnement, y compris du modle d'assurance de la Cour
2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations
probantes
2.5 Conception des procdures d'audit
2.6 laboration du plan d'enqute et du programme d'audit

MAFAC Partie 1 Section 2

| 29

Informations gnrales Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

2.1 VUE D'ENSEMBLE DE LA PLANIFICATION


ISSAI 1300
[ISA 300]

L'objectif de l'auditeur est de


planifier l'audit afin que la
mission soit ralise de
manire efficace.

2.1.1 La programmation constitue le point de dpart de la


tche d'audit
2.1.2 Que recouvre la notion de planification de l'audit?
2.1.3 Importance et nature de la planification
2.1.4 tapes de la phase de planification

2.1.1 La programmation constitue le point de dpart de la tche d'audit


Programme de travail annuel

Le programme de travail annuel (PTA) de la Cour dcrit les tches d'audit


devant tre ralises pendant une anne donne, qui englobent les audits
financiers, les audits de conformit et les audits de la performance, ainsi que
les ressources qui y seront affectes et leurs dates d'achvement prvues.
Les diffrentes tches d'audit sont ensuite entreprises conformment au
programme de travail annuel; elles commencent par la planification de la
tche, point de dpart des travaux d'audit raliser en vue datteindre une
conclusion sur l'objectif/les objectifs d'audit et, le cas chant, de formuler
une opinion d'audit, comme indiqu ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 30

Informations gnrales Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

Figure 2 L'audit, du dbut la fin


Lautorit de dcharge ou lorgane de surveillance

tablissement du rapport
Synthtiser et confirmer les rsultats,
formuler une opinion, rdiger un rapport

Programmation
Dfinir les tches daudit
Affecter des ressources aux audits
Stratgie de la Cour

Programme de
travail annuel de la
Cour

Observations
prliminaires

Rapport daudit

et
Catalogue des tches
daudit potentielles

Programmes de
travail annuels des
chambres daudit

Dclaration
dassurance

Procdure
contradictoire avec
lentit audite

Planification
Dcider pourquoi, quoi, o, comment, quand et qui;
dfinir les procdures daudit

Examen
Prparer, communiquer et analyser les informations,
recueillir et valuer les informations probantes

tude prliminaire

Phases de laudit

Documents de travail

Lettre de suivi

Plan denqute

Programme daudit

Observations

Relev de
constatations
prliminaires

Entit audite

2.1.2 Que recouvre la notion de planification de l'audit?


La planification de l'audit consiste collecter et valuer des informations,
ainsi qu' prendre des dcisions concernant l'tendue, l'approche, le
Rduire le risque de conclusions
errones

calendrier et les ressources de l'audit. L'objectif est d'effectuer des travaux


d'audit permettant de rduire, un niveau suffisamment faible pour tre
acceptable, le risque d'aboutir une conclusion ou, le cas chant, une
opinion errone sur l'(les) objectif(s) d'audit.
La planification de l'audit comprend la production du plan d'enqute, qui
engage les ressources et dfinit la stratgie globale de l'audit, ainsi que des

Produits de la planification

programmes d'audit, qui comportent les instructions concernant la nature,


le calendrier et l'tendue des travaux effectuer. Les travaux ne doivent
pas commencer avant ladoption du plan d'enqute par la Chambre CEAD.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 31

Informations gnrales Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

2.1.3 Importance et nature de la planification


Condition pralable un audit de
qualit

Une planification adquate permet de garantir que l'effort d'audit est rparti
en fonction du risque, que les problmes potentiels sont relevs et rsolus
en temps utile et que l'audit est correctement organis et gr afin d'tre
ralis d'une manire conomique, efficiente et efficace.

Processus itratif

La nature et l'tendue des activits de planification varient en fonction de la


taille et de la complexit du sujet audit, ainsi que de l'exprience passe
de l'auditeur concernant l'entit audite. Bien que la planification de l'audit
soit essentiellement concentre au cours de la phase prvue cet effet,
elle ne se limite pas ce seul stade; au contraire, il s'agit d'un processus
itratif et continu qui se poursuit tout au long de l'audit, pour tenir compte
de nouvelles circonstances, comme des changements imprvus dans les
oprations ou les systmes de l'entit audite, ou de rsultats inattendus
survenus pendant la phase d'examen de l'audit.

fond sur le jugement et l'esprit


critique

Il faut savoir qu'un audit financier ou un audit de conformit ne se rsument


pas au droulement mcanique d'une srie d'tapes. En effet, l'auditeur
doit exercer son jugement professionnel et faire preuve d'esprit critique
lors de la planification et de la ralisation des audits, ainsi que lors de
l'tablissement des rapports correspondants. Les auditeurs doivent
galement tenir compte des connaissances acquises dans le cadre
d'audits de la performance pertinents pour le domaine en question.

2.1.4 tapes de la phase de planification


L'auditeur doit prvoir comment:
Dterminer l'importance relative

a)

dterminer l'importance relative, tant d'un point de vue quantitatif que

qualitatif;
Dterminer et valuer les risques
significatifs
Concevoir des procdures d'audit

b)

dterminer et valuer les risques significatifs par la connaissance de

l'entit et de son environnement, y compris de son contrle interne;


c)

concevoir des procdures d'audit concernant la nature, le calendrier

et l'tendue des travaux d'audit effectuer en tenant compte des risques


mis en vidence;
laborer un plan d'enqute et un
programme d'audit

d)

laborer un plan d'enqute et un programme d'audit.

Chacun de ces aspects est abord tour tour dans les chapitres suivants de
la prsente section.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 32

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2.2 DTERMINATION DE LIMPORTANCE RELATIVE


2.2.1 Introduction et dfinition

ISSAI 1320
[ISA 320]
ISSAI 1450
[ISA 450]

Lobjectif de lauditeur est de mettre


en pratique le concept de caractre
significatif de faon approprie lors
de la planification et de la ralisation
de l'audit.

2.2.2 L'accent est mis sur les utilisateurs des


informations
2.2.3 Pourquoi dterminer l'importance relative?
2.2.4 Quand tenir compte de l'importance relative?
2.2.5 Aspects quantitatifs et qualitatifs
2.2.6 Documenter l'importance relative

2.2.1 Introduction et dfinition


L'importance relative (aussi appele caractre significatif) est un
concept fondamental de l'audit financier et de laudit de conformit. Elle
dtermine le taux d'cart que lauditeur estime tre susceptible
d'influencer les utilisateurs des informations financires (par exemple
des tats financiers).
Un lment ou groupe d'lments peut tre significatif en raison de son
montant, de sa nature (caractristiques inhrentes) ou du contexte dans
lequel l'cart se produit.

2.2.2 L'accent est mis sur les utilisateurs des informations


Tenir compte de ce qui est important
pour les utilisateurs

Un lment ou un groupe dlments est considr comme significatif si


un cart laffectant serait susceptible dinfluer sur la dcision prise par
les utilisateurs de linformation en question. L'importance relative doit
donc tre value en fonction de la connaissance qu'a l'auditeur des
attentes des utilisateurs. Dans le contexte de la Cour, si les utilisateurs
ne fournissent pas ou ne peuvent fournir des informations relatives ce
qui est significatif pour eux, l'auditeur dtermine l'importance relative
un stade aussi prcoce que possible de la phase de planification de
l'audit.

Diversit des utilisateurs

Les utilisateurs des informations propres au contexte de lUE, dont il


convient de tenir compte au moment de dterminer l'importance
relative, sont principalement le Parlement et le Conseil (notamment en

Jugement professionnel

raison de la procdure de dcharge), mais galement la Commission et


les autres institutions de l'UE, les autorits des tats membres, les
mdias et le grand public. Compte tenu de la diversit des utilisateurs,
dterminer l'importance relative relve du jugement professionnel.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 33

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2.2.3 Pourquoi dterminer l'importance relative?


Permet de dterminer l'tendue des
tests d'audit et d'valuer les rsultats

Le fait de dlimiter les niveaux d'importance relative aide l'auditeur


planifier l'audit de sorte que les carts significatifs soient dtects dans
le cadre des tests d'audit et que les ressources de la Cour soient
employes de manire conomique, efficiente et efficace. En effet, un
seuil de signification plus strict (infrieur) ncessite un nombre plus
lev de tests daudit; or lauditeur doit viter de sur-auditer les
domaines qui ne justifient pas un travail daudit trs dtaill.

2.2.4 Quand tenir compte de l'importance relative?


L'importance relative doit tre prise en compte par l'auditeur durant:
Planification

la planification, pour contribuer valuer les risques significatifs et


dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit;

Examen

l'examen, lorsqu'il analyse de nouvelles informations susceptibles de


dboucher sur la rvision des procdures prvues, et qu'il value
l'incidence des carts;

tablissement des rapports

l'tablissement du rapport, lors de la formulation des conclusions


finales et, le cas chant, de l'opinion d'audit.

2.2.5 Aspects quantitatifs et qualitatifs


Les auditeurs doivent tenir compte de l'importance relative tant du point
de vue quantitatif que qualitatif.
L'importance relative de nature
quantitative est chiffre

i) L'importance relative de nature quantitative est dtermine pour une


valeur chiffre - le seuil de signification. Ce seuil sert dterminer la
12

taille des chantillons dans le cas des vrifications de dtail

et

interprter les rsultats de laudit.


La valeur chiffre est obtenue en prenant un pourcentage d'une base
approprie, ces deux valeurs refltant, selon le jugement de lauditeur,
les mesures que les utilisateurs des informations sont le plus
susceptibles de considrer comme importantes.
0,5 2 %

Pour la Cour, le seuil exprim en pourcentage est compris


entre 0,5 % et 2 %. Le choix du seuil relve de l'apprciation de

12

Dans le prsent manuel, les expressions vrification(s) de dtail (utilise davantage dans les normes ISA et ISSAI) et test(s) de dtail
(utilise davantage par la Cour) sont synonymes.
MAFAC Partie 1 Section 2

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l'auditeur, mais il est gnralement de 2 %. En se fondant sur les


attentes des utilisateurs (voir chapitre 2.2.2), un seuil diffrent peut tre
appliqu. Outre le seuil exprim en pourcentage, un plafond peut
galement tre fix, exprim en valeur absolue.
des dpenses, des recettes ou du
bilan,

La base est gnralement le total des dpenses (c'est--dire


l'utilisation des crdits d'engagement pour laudit des engagements et
lutilisation des crdits de paiement pour laudit des paiements), le total
des recettes pour l'audit de la lgalit et de la rgularit ou le montant
inscrit au bilan pour l'audit de la fiabilit.

le seuil tant rexamin

Les audits financiers et les audits de conformit rcurrents (c'est--dire


annuels) de la Cour tant gnralement planifis avant la prsentation
des comptes finaux, un seuil de signification provisoire est tabli sur la
base de donnes budgtaires plutt que sur la base des dpenses
relles. Lauditeur doit examiner ce seuil de signification lorsquil obtient
les chiffres dfinitifs des dpenses et des recettes afin de dterminer sil
reste applicable.

Aspect qualitatif

ii) L'importance relative doit galement toujours tre value par les
auditeurs sous l'angle qualitatif. Bien que non significatifs du point de
vue quantitatif, certains types d'anomalies ou d'irrgularits pourraient
avoir une incidence significative sur les rapports financiers ou devraient
y figurer. L'aspect qualitatif inclut des lments susceptibles d'tre:

les lments sont significatifs par


nature

significatifs par nature: l'lment est significatif du fait de ses


caractristiques inhrentes et lorsqu'entrent ventuellement en ligne de
compte des obligations d'information spcifiques, ou encore s'il
prsente un grand intrt sur le plan politique ou pour l'opinion publique.
Il peut s'agir d'une prsomption de mauvaise gestion, de fraude,
d'illgalit ou d'irrgularit grave, ou encore de fausse dclaration
intentionnelle concernant les rsultats ou les informations;

ou de par leur contexte

significatifs de par leur contexte: les lments sont importants du fait


des circonstances, de sorte qu'ils changent l'impression donne aux
utilisateurs. Il peut s'agir de cas o une erreur mineure est susceptible
d'avoir une incidence non ngligeable, par exemple le classement
erron dune dpense en recette, si bien quun dficit effectif est
mentionn comme tant un excdent dans les tats financiers.
Ce serait le cas, par exemple, si lauditeur, sachant que la commission du
contrle budgtaire a montr un intrt particulier pour la mise en vidence
des irrgularits, considrait que les erreurs qu'il a dceles mritent de
figurer dans le rapport de la Cour, bien que le montant total des erreurs

MAFAC Partie 1 Section 2

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rsultant d'irrgularits soit infrieur au seuil de signification. Les lments


significatifs de par leur nature ou de par leur contexte doivent tre
communiqus; cependant, ils ne doivent tre pris en considration dans
l'opinion d'audit qu' titre exceptionnel, sur dcision de la Cour.

2.2.6 Documenter l'importance relative


L'auditeur doit documenter les seuils de signification ainsi que les
modifications qui leur sont apportes en cours d'audit.

2.3 DTECTION ET VALUATION DES RISQUES PAR LA


CONNAISSANCE DE LENTIT ET DE SON ENVIRONNEMENT, Y
COMPRIS DU MODLE D'ASSURANCE DE LA COUR
2.3.1 Risque d'audit et procdures d'valuation
des risques

ISSAI 1315
[ISA 315]

L'objectif de l'auditeur est didentifier et


d'valuer les risques que l'entit audite
13
natteigne pas ses objectifs , et de
fournir ainsi une base pour concevoir et
mettre en uvre des procdures
d'audit. Ces risques sont identifis et
valus par la connaissance de l'entit
et de son environnement, y compris de
son contrle interne.

2.3.2 Connaissance de l'entit et de son


environnement
2.3.3 Dtection et valuation du risque inhrent
2.3.4 Le contrle interne de l'entit
2.3.5 Connaissance du contrle interne de
l'entit
2.3.6 Dtection et valuation du risque de noncontrle
2.3.7 Dtermination du risque de non-dtection
2.3.8 Modle d'assurance
2.3.9 Documentation

2.3.1 Risque d'audit et procdures d'valuation des risques


Dfinition de l'assurance et du
risque d'audit

Les auditeurs ne peuvent collecter des informations probantes visant


avoir l'assurance ou la certitude absolue (100 %) de dtecter tous les
carts significatifs, car cela nest ni ralisable dans la pratique, ni rentable.
Au lieu de cela, ils font en sorte de garantir que leurs conclusions et
opinions reposent sur une assurance raisonnable, dcoulant des travaux
daudit.
Le risque d'audit est le contraire de l'assurance. Il s'agit du risque que

Risque d'audit gnralement


de 5 % pour une assurance
raisonnable

13

l'auditeur est prt accepter de parvenir une conclusion errone. Dans la


pratique, le risque d'audit est invitable. La politique de la Cour consiste

En fonction du type daudit, les objectifs pertinents peuvent concerner la fiabilit des comptes, la conformit aux textes lgislatifs et
rglementaires applicables ou le bon fonctionnement des systmes.
MAFAC Partie 1 Section 2

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donc adopter normalement un risque d'audit de 5 % pour les audits


fournissant

une

assurance

raisonnable.

Cest

pourquoi

le

degr

dassurance (DA) est: 100 - RA (risque daudit) = 95 %.


Composantes du risque d'audit

Les diffrentes composantes du risque d'audit sont:


le risque inhrent, qui se rapporte la nature de l'entit;
le risque de non-contrle, qui concerne les contrles de l'entit;
le risque de non-dtection - le risque que l'auditeur ne dcle pas
certains carts.
L'valuation des risques est une question de jugement plutt qu'une
mesure prcise. Le niveau attribu chaque composante est estim par
l'auditeur sur la base de son jugement professionnel, tay par les
procdures dcrites ci-aprs.

Modle de risque d'audit

Comme cela est indiqu ci-aprs, le modle de risque d'audit aide


l'auditeur dterminer l'ampleur des travaux d'audit qu'il est ncessaire
d'effectuer pour atteindre le degr d'assurance souhait pour ses
conclusions.
Risque d'audit (RA) = risque inhrent (RI) x risque de non-contrle (RNC) x risque
de non-dtection (RND)

quation quilibre

Cette quation doit toujours tre quilibre. Plus un auditeur estime que le
niveau de risque inhrent et/ou de non-contrle sera lev, plus le risque
de non-dtection sera faible. Il faut donc davantage de vrifications de
dtail (augmentation de la taille d'chantillon). De mme, plus lauditeur
estime que le risque inhrent combin au risque de non-contrle sera
faible, plus le risque de non-dtection sera lev. En loccurrence, cela
requiert un nombre moins lev de contrles de substance et davantage de
travaux relatifs aux systmes. Il faudra tester un plus grand nombre de
systmes et de contrles, car les hypothses formules lors de la phase de
planification doivent tre vrifies et les travaux relatifs aux systmes
contribuent galement lassurance gnrale. Le risque de fraude est la
fois un lment de risque inhrent et un lment de risque de non-contrle.
Le risque d'audit doit tre pris en compte lors:
de la planification de l'audit, notamment pour la dfinition des
procdures d'audit;
de la mise en uvre des procdures d'audit;
de l'valuation des rsultats des tests d'audit qui ont t raliss.

Les procdures de dtection et


d'valuation des risques

Pour dtecter et valuer le risque que l'entit natteigne pas ses objectifs en
ce qui concerne la fiabilit et la conformit, et ainsi contribuer concevoir
les procdures d'audit mettre en uvre, l'auditeur doit appliquer des
MAFAC Partie 1 Section 2

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procdures d'valuation des risques un stade aussi prcoce que


possible, en se fondant sur diffrentes sources d'informations, comme cela
est illustr dans le tableau 2 ci-aprs.
incluent le processus d'valuation
des risques suivi par l'entit

Le processus d'valuation des risques suivi par l'entit peut constituer une
source d'informations. Par exemple, la Commission europenne, le plan
de gestion annuel (PGA) fait tat des risques majeurs dtects pour la
direction gnrale (DG) concerne, et le rapport annuel d'activit (RAA)
donne une vue d'ensemble des risques majeurs constats et de leur
incidence sur la ralisation des objectifs de la DG. Cependant, lauditeur
doit faire preuve desprit critique, dans la mesure o les risques dtects
par lentit audite peuvent ne pas reflter ceux qui sont importants dans le
cadre de l'audit, et ces informations peuvent tre influences par un parti
pris.

Tableau 2 Procdures d'valuation des risques


Procdures d'valuation des risques
Analyse des corrlations dans et entre les informations
financires et non financires, par ltude des corrlations
plausibles, y compris des tendances et des ratios. Il s'agit,
par exemple, de la comparaison des informations concrtes
avec le budget, du revenu des licences par rapport au
nombre des licences et des droits dimportation par rapport
aux donnes relatives aux importations physiques.

Sources d'information

Informations financires et non financires, visant


fournir une premire indication gnrale des
corrlations inhabituelles ou inattendues.

Visite des locaux et des sites de lentit


Inspection de documents internes - PGA,
enregistrements et manuels
Linspection consiste en lexamen denregistrements ou de
documents, de source interne ou externe, sur support papier,
lectronique ou autre, ou en lexamen dimmobilisations
corporelles.

Lobservation consiste examiner un processus ou une


procdure en cours dexcution par des tiers. Cette mthode
fournit des informations sur lexcution du processus ou de la
procdure, mais elle ne porte que sur le moment o
lobservation a lieu.

Autres informations - budget de l'entit audite;


rapport annuel d'activit
Informations externes - revues conomiques;
publications rglementaires et financires
Constatations rsultant d'audits prcdemment
raliss par la Cour, le service daudit
interne (SAI), les structures d'audit interne, les
institutions suprieures de contrle (ISC) ou
l'Office de lutte antifraude de la
Commission (OLAF)
Observation de la ralisation des activits et des
oprations de lentit

MAFAC Partie 1 Section 2

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Les personnes responsables de la


14
gouvernance , la direction ainsi que d'autres
personnes au sein de l'entit

La demande dinformations consiste se procurer des


informations auprs de personnes informes, lintrieur
comme lextrieur de lentit audite.

Les procdures d'valuation des risques sont utilises pour acqurir une
connaissance des lments suivants, chacun deux tant examins ciaprs:
l'entit et son environnement, afin de dtecter les risques inhrents pour
le domaine audit, y compris les risques concernant les parties lies et la
fraude;
le dispositif de contrle interne chaque niveau pertinent (Commission,
tat membre, intermdiaire, bnficiaire), pour contribuer dtecter les
15

risques de non-contrle.

2.3.2 Connaissance de l'entit et de son environnement


Connatre les activits de l'entit

Les auditeurs acquirent une connaissance de l'entit de manire


disposer dune base de rfrence pour planifier et raliser la mission et
exercer un jugement professionnel pertinent.

pour parvenir une conclusion sur


les objectifs d'audit

La connaissance qu'a l'auditeur de l'entit et de ses oprations doit tre


axe sur les lments permettant de formuler une conclusion sur les
objectifs d'audit. Il doit normalement acqurir une connaissance des
lments suivants:
le cadre lgal - fondement juridique de l'activit et dispositions
applicables du rglement financier, des modalits d'excution et d'autres
rgles et rglements;
l'organisation gnrale et la gouvernance de l'activit/l'entit audite, y
compris la structure oprationnelle, les ressources et les dispositions
adoptes en matire de gestion;
les procdures lies l'activit - la politique concerne, les objectifs et
les

stratgies,

les

sites

et

les

types/volume/valeurs

des

programmes/projets;

14

Dans le prsent manuel, les expressions personnes constituant le gouvernement dentreprise (utilise dans les normes ISA) et
personnes responsables de la gouvernance (utilise par la Cour et dans les normes ISSAI) sont synonymes.

15

Il convient de distinguer lvaluation prliminaire du risque de non-contrle de l'valuation en profondeur des contrles internes qui
s'avrera ncessaire si des tests des contrles sont entrepris dans le cadre de la stratgie daudit gnrale.
MAFAC Partie 1 Section 2

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les risques lis l'activit concernant les objectifs et les stratgies de


l'entit susceptibles dentraner des carts significatifs. Il faut pour cela une
connaissance des relations et des oprations de lentit avec les parties
lies (par exemple, obtenir de la direction le nom des parties lies, la
nature de leurs relations et des informations sur toute opration entreprise
avec ces parties au cours de la priode considre);
les moyens pour mesurer la performance une connaissance de ces
moyens (par exemple, les indicateurs de performance et l'analyse des
variances) permet lauditeur de dterminer si les pressions visant
atteindre les objectifs de performance sont susceptibles de conduire des
actions de la direction pouvant accrotre le risque danomalies ou
dirrgularits significatives.
Connaissance de la mthode de
gestion applicable

Tandis que la Commission est responsable de l'excution globale du


budget (article 317 du TFUE), le rglement financier

16

prvoit trois

mthodes de gestion diffrentes en matire d'excution du budget.


chaque mthode est associe une rpartition diffrente des rles et des
responsabilits en matire d'excution budgtaire, ce dont lauditeur doit
tenir compte au moment de planifier et d'effectuer un audit, ainsi que d'en
rendre compte.
Gestion centralise. Principalement utilise dans le domaine des
actions extrieures, des politiques internes et des dpenses de
fonctionnement, cette mthode implique une gestion directe, qui relve de
la comptence des directions gnrales de la Commission, ou une gestion
indirecte, lorsque la Commission confie l'excution du budget des
agences de lUnion et des organismes du secteur public ou
priv (politiques internes).
Gestion partage ou dcentralise. La gestion partage consiste
dlguer des tches d'excution du budget aux tats membres et
concerne principalement les dpenses agricoles ou celles relatives aux
actions structurelles, et les recettes. La gestion dcentralise consiste
dlguer des tches d'excution du budget aux pays bnficiaires, comme
c'est le cas pour les aides extrieures.

16

Article 53 du rglement financier applicable au budget gnral des Communauts europennes (rglement (CE, Euratom) n 1605/2002
du Conseil du 25 juin 2002) et ses modalits d'excution (rglement (CE, Euratom) n 2342/2002 de la Commission
du 23 dcembre 2002).
MAFAC Partie 1 Section 2

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Gestion conjointe avec des organisations internationales. Cette


mthode consiste dlguer des tches d'excution du budget des
organisations internationales, gnralement dans le domaine des actions
extrieures.

Connaissance des rglements


spcifiques

Des rglements spcifiques existent pour chaque activit (par exemple,


chaque domaine politique la Commission) et dfinissent les conditions
particulires lies au domaine d'activit concern, y compris l'ventuel
caractre pluriannuel des activits de lUE. L'auditeur doit acqurir une
bonne connaissance de ces rglements spcifiques au cours de la phase
de planification.

2.3.3 Dtection et valuation du risque inhrent


Dfinition du risque inhrent

Le risque inhrent est le risque, li la nature des activits, des oprations


et des structures de gestion, que des carts se produisent qui, s'ils ne sont
pas prvenus ou dtects et corrigs par les systmes de contrle interne,
aboutiront ce que les objectifs de lentit, en termes de fiabilit et de
lgalit/rgularit, ne seront pas atteints. Le risque inhrent est estim par
l'auditeur, sur la base de sa connaissance des activits de l'entit.
L'auditeur doit raliser une valuation prliminaire du risque inhrent au
niveau global (par exemple pour ce qui concerne le domaine politique ou
l'agence dans son ensemble) afin de dterminer les domaines risque

lev ou peu lev

spcifiques laudit quil faut prendre en considration lors de la


planification et de la mise en uvre des procdures d'audit. L'auditeur peut
estimer que le risque inhrent est lev ou peu lev. Les domaines o le
risque inhrent est lev sont ceux o il convient d'obtenir l'assurance que
le risque de non-contrle est adquatement gr.
L'auditeur doit dterminer, parmi les risques inhrents dtects, ceux qui,
selon son jugement, requirent une attention particulire (appels risques

Risques significatifs

significatifs). Pour ces risques, l'auditeur doit acqurir une connaissance


des contrles internes correspondants. Si des contrles appropris n'ont
pas t mis en place pour prvenir des risques significatifs, cette situation
peut tre rvlatrice de lexistence de faiblesses majeures au niveau du
contrle interne de l'entit.
Les domaines prsentant des risques significatifs peuvent inclure des
oprations qui:
sont complexes, inhabituelles, non courantes ou sortant du cadre
normal de l'activit (moins susceptibles de faire l'objet de contrles), ou
MAFAC Partie 1 Section 2

| 41

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impliquent des tiers;


font appel, pour leur valuation, un degr lev de subjectivit
(ncessitant des estimations et des hypothses, ou un jugement
professionnel de la part de la direction de l'entit audite).
comportent un risque de fraude.
Une liste des facteurs de risque inhrent figure l'annexe I.

2.3.4 Le contrle interne de l'entit


Dfinition du contrle interne17

Le contrle interne est un processus intgr ( savoir un ensemble


dactions qui touchent toutes les activits dune entit), mis en uvre par
la direction et par le personnel dune entit. Dans les normes
internationales, lexpression contrle interne est utilise, tandis que dans
le contexte de lUnion europenne, elle est remplace par celle de
systmes de contrle et de surveillance. Le contrle interne est conu
pour parer aux risques et fournir une assurance raisonnable quant la
ralisation, dans le cadre de la mission de lentit, des objectifs gnraux
suivants:
respect des obligations de rendre compte;
conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables;
protection des ressources contre les pertes, les mauvais usages et les
dommages;
excution doprations thiques, conomiques, efficientes et efficaces
de faon ordonne.

lments du contrle interne

Les systmes de contrle interne, y compris les systmes informatiques,


s'articulent autour de cinq lments de contrle interdpendants, comme
indiqu ci-aprs.

17

Dfinition conforme aux lignes directrices de l'Intosai sur les normes de contrle interne.
MAFAC Partie 1 Section 2

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Tableau 3 lments du contrle interne


LMENT DE

FINALITS

CONTRLE
Environnement

Permet d'arrter la structure organisationnelle, les rgles et les valeurs

de contrle

fondamentales de lentit. Cela constitue un cadre appropri pour garantir la


bonne gouvernance des ressources confies l'institution.

valuation des

Permet de dtecter et d'analyser les risques internes et externes susceptibles

risques

dentraver la ralisation des objectifs de l'entit. la Commission, les


objectifs de toutes les activits doivent tre spcifiques, mesurables,
ralisables, pertinents et dats (SMART). Par ailleurs, le systme comporte
une analyse et une gestion des risques lis aux principales activits.

Activits de

Permettent de dterminer les politiques et les procdures spcifiques mises

contrle

en uvre par l'entit pour sassurer que les risques mis en vidence sont
grs de manire approprie; elles comportent une srie d'activits telles que
les procdures d'autorisation, les vrifications, la revue de la performance
oprationnelle, le traitement des informations, les contrles physiques et la
sparation des tches. Les activits de contrle incluent des contrles portant
sur les relations et les oprations avec les parties lies.

Information et

Doivent constituer un cadre clair pour la ralisation des objectifs en matire

communication

d'information financire et de conformit; cet lment comprend le systme


comptable, les procdures et les documents destins initier, enregistrer,
traiter et prsenter les oprations et suivre les actifs, les passifs et les fonds
propres qui leur sont lis.

Suivi

Permet de garantir une valuation continue de la performance; il comprend


l'audit interne et l'valuation, ainsi que l'examen annuel du contrle interne.

L'auditeur doit acqurir une connaissance de ces lments du contrle.


Limites des contrles internes

Lors

de

l'valuation

et

des

tests

des

contrles, l'auditeur

doit

soigneusement tenir compte des limites inhrentes aux contrles internes,


ainsi que du rapport cot/efficacit des tests des contrles. Les contrles
internes ne peuvent fournir qu'une assurance raisonnable quant la
ralisation des objectifs de contrle. De plus, les informations probantes ne
peuvent pas tre obtenues exclusivement partir des contrles internes,
dans la mesure o les limites inhrentes ci-aprs peuvent en affecter
l'efficacit.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 43

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Figure 3 Exemples de limites de l'efficacit du contrle interne


Oprations non
courantes
Insuffisances des
systmes informatiques

Documents signs sans


vrification

Contournement des
contrles par la direction

Changements
concernant le
personnel cl
Efficacit du
contrle interne

Changements
dans le traitement des
oprations

Collusion

En ralisant les tests des contrles, l'auditeur cherche obtenir des


preuves concrtes de l'existence de contrles cls (les contrles destins
prvenir ou dtecter puis corriger un cart significatif) et de leur
fonctionnement cohrent, continu et efficace. Mais les lments obtenus
sont souvent d'une valeur probante faible ou ngative (par exemple, la
signature requise fait dfaut), et non d'une valeur convaincante et positive
(cest--dire attestant que le contrle a effectivement eu lieu).

2.3.5 Connaissance du contrle interne de l'entit

Objectifs de l'auditeur lorsqu'il veut


connatre le systme de contrle
interne

Les objectifs de l'auditeur, lorsquil tudie le systme de contrle interne et


en ralise une valuation prliminaire, doivent tre dfinis ds le dpart.
Ces objectifs peuvent consister :
contribuer dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des
procdures d'audit. L'auditeur sera mme de limiter le nombre de
vrifications de dtail si les contrles cls sont conus de manire
approprie et s'ils ont fonctionn de manire continue et efficace tout au
long de la priode considre. Dans le cadre de cette approche par
lanalyse des systmes, l'auditeur s'efforce d'obtenir un certain degr de
confiance partir du systme de contrle interne de l'entit et peut ainsi
rduire le degr de confiance que doivent fournir les vrifications de dtail;
apprcier dans quelle mesure des amliorations sont apportes aux
systmes de contrle interne d'une anne l'autre. De cette manire, des
informations en retour peuvent tre fournies la direction de l'entit audite
et l'autorit de dcharge, par exemple les conclusions concernant
MAFAC Partie 1 Section 2

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l'efficacit du contrle interne, ce qui permet la Cour d'accomplir sa


mission, qui est de contribuer lamlioration de la gestion financire des
fonds de lUE;
parvenir des conclusions sur l'efficacit d'un systme de contrle
interne, lorsque c'est l'objectif spcifique de l'audit, par exemple pour
certaines tches d'audit slectionnes ou pour rendre compte de lefficacit
du contrle interne galement dans le contexte de la DAS.
Pendant la phase de planification, indpendamment de son objectif de
dtection et d'valuation des contrles internes, l'auditeur:
valuer la conception des
contrles et dterminer sils sont
mis en uvre

i) value la conception des contrles internes pertinents par rapport


laudit, en examinant si ces contrles, seuls ou combins avec d'autres,
peuvent prvenir efficacement les carts, ou les dtecter et les corriger.
ii) dtermine si les contrles ont t mis en uvre (c'est--dire s'ils existent
et si l'entit audite les applique).

Tests de cheminement

L'auditeur examine la faon dont un contrle est conu afin de dterminer


sil doit en vrifier la mise en uvre. Afin de comprendre et de confirmer le
fonctionnement d'un contrle, il effectue des tests de cheminement sur
un nombre restreint d'oprations (trois au maximum). La connaissance des
contrles mis en place dans une entit ne doit pas tre considre comme
un test de l'efficacit oprationnelle de ces derniers; ces tests sont
effectus pendant la phase d'examen.

L'accent est mis sur les contrles


cls pertinents

Seuls les contrles qui sont pertinents par rapport l'objectif d'audit
doivent tre pris en compte. Le fait de dterminer si un contrle, excut
seul ou en association avec d'autres, est pertinent, relve du jugement
professionnel de l'auditeur. De plus, il faut que l'auditeur se demande
quels contrles doivent tre considrs comme des contrles cls. Le
nombre de contrles cls slectionner en vue de raliser des tests est le
strict minimum ncessaire pour garantir que tous les risques pertinents
sont couverts.
Les facteurs pertinents peuvent notamment concerner:
l'importance relative;
limportance du risque correspondant;
la taille de lentit;
la nature des activits de l'entit, y compris son organisation et les
caractristiques de son actionnariat;
la diversit et la complexit des oprations de lentit;

MAFAC Partie 1 Section 2

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les obligations lgales et rglementaires applicables;


les circonstances et la composante concerne du contrle interne;
la nature et la complexit des systmes qui font partie du contrle interne
de lentit, y compris lutilisation de socits de services;
le fait de savoir si, et comment, un contrle spcifique, seul ou combin
avec dautres, permet de prvenir, ou de dtecter et de corriger une
anomalie significative.
Approche descendante

Pour garantir le caractre conomique, l'efficience et l'efficacit de l'audit,


l'approche d'audit doit s'appuyer sur des contrles au niveau le plus lev
o ils sont considrs comme efficaces pour l'audit (approche
descendante). Dans le contexte de l'UE, des contrles existent plusieurs
niveaux:
les contrles de la Commission: le suivi ou les contrles de surveillance
mis en place par la Commission sont susceptibles de prsenter un niveau
lev d'agrgation et un faible niveau de dtail, l'accent tant mis sur le
relev des exceptions;
les contrles des tats membres: ces contrles sont effectus un
niveau de dtail plus lev, et peuvent inclure le contrle budgtaire,
l'analyse des variances et le suivi de lexcution;
les contrles effectus par l'organisme payeur, ou par l'autorit de
gestion, de certification ou d'audit: les contrles reposent sur des
procdures dtailles concernant des oprations individuelles ou de petits
groupes d'oprations, y compris les contrles portant sur le traitement de
l'information.

Contrles manuels ou automatiss

L'utilisation dlments manuels ou automatiss dans le contrle interne a


une incidence sur la manire dont les oprations sont inities, enregistres,
traites et prsentes. Afin d'acqurir une connaissance du contrle
interne, l'auditeur doit se demander si l'entit a rpondu de manire
adquate aux risques rsultant de l'utilisation de systmes informatiques
(traitement incorrect des donnes, accs et changements non autoriss,
perte potentielle de donnes) ou de systmes manuels (les contrles
peuvent tre contourns ou omis, de simples erreurs et des fautes peuvent
se produire) en dfinissant des contrles effectifs.

2.3.6 Dtection et valuation du risque de non-contrle


Dfinition du risque de noncontrle

Le risque de non-contrle est le risque que le dispositif de contrle interne


ne permette pas de prvenir des carts significatifs, ou de les dtecter et
MAFAC Partie 1 Section 2

| 46

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de les corriger temps. Le risque de non-contrle est valu par l'auditeur,


sur la base de son valuation du contrle interne de l'entit. Si le risque de
non-contrle est susceptible d'tre lev, l'auditeur doit obtenir l'assurance
requise principalement partir de vrifications de dtail, puisqu'il n'est pas
possible de s'appuyer sur les contrles internes.
Pour l'valuation prliminaire du risque de non-contrle, il faut que
l'auditeur tienne compte des cinq composantes du contrle interne (voir
annexe II pour de plus amples dtails). Cependant, la premire question
que l'auditeur doit se poser est celle de savoir si, et de quelle manire, un
Contrles compensateurs

contrle particulier permet de prvenir, ou de dtecter et de corriger des


carts, plutt que de se demander selon quelle composante particulire il
doit tre class. Si un contrle attendu n'existe pas, les auditeurs doivent
vrifier si des contrles compensateurs susceptibles d'avoir le mme effet
sont en place. lissue de l'valuation, lauditeur peut considrer que le
risque de non-contrle est faible, moyen ou lev, comme le montre le
tableau ci-aprs.

Tableau 4 valuation des contrles internes et risque de non-contrle associ


Risque de
noncontrle

Description

Excellent

Faible

Lorsque des informations sont disponibles grce


des audits rcents dans le mme domaine, qui
indiquent que le contrle interne est excellent tant
en ce qui concerne sa conception que sa mise en
uvre.

Bon

Moyen

Le contrle interne semble exister et tre bien


conu et est susceptible de fonctionner de manire
efficace et continue tout au long de la priode
considre.

Faible

lev

Le contrle interne est inexistant, mal conu ou sa


mise en uvre laisse dsirer.

tat du contrle
interne

Outre l'valuation du risque de non-contrle pour tous les risques


significatifs, l'auditeur doit galement examiner les systmes de contrle
de l'entit relatifs aux risques pour lesquels il considre qu'il n'est ni
Systme informatique

possible ni raliste de rduire le risque un niveau acceptable en


s'appuyant uniquement sur des contrles de substance. C'est le cas, par
exemple, si le systme d'information d'une entit permet un traitement
hautement automatis ne ncessitant qu'une intervention manuelle
minimale; seuls une valuation et des tests des contrles portant sur
l'exactitude et lexhaustivit des informations fourniront des lments
probants suffisants et appropris.
MAFAC Partie 1 Section 2

| 47

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L'valuation densemble du risque de non-contrle ne doit pas tre


meilleure

que

celle

de

l'environnement

de

contrle,

car

mme

d'excellentes procdures de contrle peuvent tre affaiblies par un


mauvais environnement de contrle.
Tests des contrles

Les auditeurs doivent concevoir et raliser des tests des contrles si:
a) leur valuation des risques d'anomalies significatives au niveau des
assertions repose sur l'hypothse selon laquelle les contrles fonctionnent
efficacement (cest--dire sils envisagent de sappuyer sur l'efficacit du
fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et
l'tendue des contrles de substance);
b) les contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments
probants suffisants et appropris au niveau des assertions.

L'auditeur peut alors, sur la base de son valuation des contrles cls
Conclusion relative la conception
du systme

pertinents de haut niveau, aboutir des conclusions d'ensemble relatives


la conception du systme. S'il conclut que le contrle interne est bien
conu, en pensant qu'il a fonctionn de manire continue et efficace tout au
long de la priode considre, et qu'il a lintention de sappuyer sur celui-ci,
il doit concevoir des tests des contrles (voir chapitre 2.5) et les excuter
afin de confirmer leur fonctionnement (voir chapitre 3.2). Lauditeur nest
pas tenu de tester des contrles qui sont mal conus, dans la mesure o il
ne pourra pas se fonder sur ces derniers.

2.3.7 Dtermination du risque de non-dtection


Le risque de non-dtection, qui relve de l'auditeur, est le risque que ce
dernier ne dtecte pas un cart qui n'a pas t corrig par les contrles
internes de l'organisation. En se fondant sur le niveau de risque d'audit
Le niveau de risque de nondtection contribue dterminer
les procdures d'audit

acceptable et sur une valuation du risque de non-contrle et du risque


inhrent de l'entit, l'auditeur dtermine la nature, le calendrier et l'tendue
des procdures d'audit ncessaires pour atteindre le niveau de risque de
non-dtection quil est dispos accepter. Par exemple:
si un risque d'audit plus faible est requis, le risque de non-dtection peut
tre rduit en excutant davantage de contrles de substance, ce qui offre
une plus grande probabilit que l'auditeur dtecte des anomalies ou
irrgularits significatives;
si l'auditeur envisage de s'appuyer sur le systme de contrle interne,
des tests des contrles doivent tre raliss. Si le contrle ne fonctionne
MAFAC Partie 1 Section 2

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pas comme prvu (augmentant de ce fait le risque de non-contrle), le


risque de non-dtection doit tre rduit, ce qui ncessite un plus grand
nombre de contrles de substance.

2.3.8 Modle d'assurance


La Cour applique un modle d'assurance indiquant le degr de confiance
atteint ( atteindre) partir des deux principales sources de la DAS,
savoir les systmes de contrle et de surveillance et les vrifications de
18

dtail .
De plus, la Cour peut tayer ses audits de la lgalit et de la rgularit des
oprations

sous-jacentes

au

moyen

dinformations

probantes

supplmentaires qui proviennent de deux sources:


les rapports annuels dactivit (RAA) et les dclarations des
directeurs gnraux, qui constituent les dclarations crites de la
direction. Compte tenu de limportance de la conformit dans le
contexte de lUE, lauditeur analyse les dclarations fournies chaque
anne par les directeurs gnraux sur lexercice de leurs
responsabilits en matire de lgalit et de rgularit des oprations,
notamment dans les domaines o lauditeur ne dispose pas
dinformations probantes directes;
les travaux dautres auditeurs. Il sagit daudits externes raliss par
dautres auditeurs, comme linstitution suprieure de contrle de
ltat membre concern ou les organismes de certification de ltat
membre.
Le point de dpart est l'apprciation du risque inhrent (lev ou peu lev)
et l'valuation prliminaire des systmes de contrle et de surveillance
(faibles, bons ou excellents), afin d'estimer le degr de confiance qu'il est
possible de tirer de ces derniers. Le niveau des vrifications de dtail
permettant d'obtenir le degr de confiance rsiduel doit tre dtermin sur
la base des rsultats obtenus.
Le degr de confiance communment utilis dans le cadre des tests daudit
tant de 95 %, la nature et l'tendue des tests d'audit prvus varieront en
fonction de l'valuation, par l'auditeur, du risque inhrent et du risque de
valuation combine du risque

18

non-contrle: il s'agit de l'valuation combine du risque.

Le modle dassurance de la Cour s'inspire du modle de risque daudit, en prenant dment en considration les particularits de l'environnement d'audit de
linstitution.

MAFAC Partie 1 Section 2

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Le tableau ci-aprs montre les lments du modle de risque d'audit, ainsi


que les types de tests daudit correspondants effectuer. Des valeurs sont
attribues au risque inhrent valu (peu lev = 0,6 et lev = 1,0) et au
risque de non-contrle valu (faible = 0,15; moyen = 0,25 et lev = 1,0).
Valeurs attribues aux diffrents
risques

Le risque d'audit de la Cour tant fix 5 %, et l'auditeur estimant le risque


inhrent et le risque de non-contrle, le risque de non-dtection est calcul
en utilisant l'quation de risque d'audit RND = RA/(RI x RNC).

MAFAC Partie 1 Section 2

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Tableau 5 Modle d'assurance


Risque

valuation des

Assurance obtenue

Niveau

Degr de

Taille minimale

inhrent (RI)

systmes de

partir de l'valuation

rsiduel de

confiance

de l'chantillon

valu

contrle interne

combine du risque

vrifications de

minimal obtenir

correspondant

dtail

partir des

effectuer

vrifications de
dtail (en %)

Excellents

Assurance rsultant

Minimaux

45

30

Normaux

67

55

Cibls

92

125

Normaux

67

55

Normaux

80

80

Cibls

95

150

des contrles leve


Bons
Peu lev

Assurance rsultant
des contrles
moyenne

Faibles ou contrles

Assurance rsultant

non tests

des contrles faible

Excellents

Assurance rsultant
des contrles leve

Bons
lev

Assurance rsultant
des contrles
moyenne

Faibles ou contrles

Assurance rsultant

non tests

des contrles faible

Par exemple, dans le meilleur des cas (RI = 0,6 et RNC = 0,15), avec un risque d'audit fix 0,05, le risque de non-dtection est
de 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Par dfinition, le degr de confiance obtenir partir des vrifications de dtail correspond 45 % (1 0,55).
1) Il incombe l'auditeur de dcider si les travaux effectus et les rsultats obtenus dans le cadre de l'valuation globale des
systmes de contrle et de surveillance ainsi que des vrifications de dtail sont suffisants pour atteindre le degr de confiance
requis dans le contexte de l'audit en question. Le prsent tableau doit tre utilis titre indicatif. En cas de difficult pour effectuer
l'ensemble des travaux d'audit ncessaires et atteindre le degr de confiance de 95 %, il faut soit obtenir plus d'informations
probantes par d'autres moyens (comme par exemple l'utilisation des rsultats des vrifications de dtail et des valuations des
systmes effectues par les services de la Commission, les tats membres et/ou d'autres auditeurs), soit limiter le champ de la
conclusion d'audit.
2) Le tableau est fond sur l'hypothse que les chantillons ont t slectionns de manire alatoire. En cas d'application d'une
mthode d'chantillonnage en deux phases, il convient d'accrotre la taille de l'chantillon de 20 % afin de compenser l'augmentation
du risque d'chantillonnage (c'est--dire le risque que les oprations nont pas toutes la mme probabilit de faire partie de
lchantillon de la seconde phase).
3) La taille de l'chantillon est arrondie au multiple de 5 le plus proche.

MAFAC Partie 1 Section 2

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Dfinitions:
Vrifications de dtail minimales: des tests des contrles sont raliss, plus
un nombre limit de vrifications de dtail. Un certain nombre de
vrifications de dtail doivent tre effectues systmatiquement, en raison
i) du risque de collusion, de contournement des contrles par la direction,
etc.) et ii) du fait que les normes ISA/ISSAI prvoient que tous les comptes
significatifs doivent tre tests. Il convient de souligner que ces contrles
doivent tre tests si lauditeur veut en tirer un certain degr de confiance.
Vrifications de dtail normales: des tests des contrles sont raliss, ainsi
qu'un nombre relativement important de vrifications de dtail, car le degr
de confiance requis est en grande partie obtenu partir de ces dernires.
Vrifications de dtail cibles: le degr de confiance requis est en grande
partie obtenu sur la base des vrifications de dtail. Il convient de noter que
certains tests des contrles peuvent tre raliss afin de fournir des
informations en retour la direction de l'entit sur les faiblesses des
contrles.
Degr de confiance: probabilit que le taux derreur affectant la population
se situe dans une certaine fourchette (intervalle de confiance).
Degr dassurance: DA = 100-RA, RA dsignant le risque daudit, que la
Cour a fix 5 %. Si lassurance nest obtenue qu partir de vrifications
de dtail, le degr de confiance doit tre fix 95 %. En loccurrence, le
degr de confiance quivaut au degr dassurance.

2.3.9 Documentation
L'auditeur doit documenter les lments cls des connaissances qu'il a
acquises concernant lenvironnement de l'entit, ses systmes de contrle
interne, ainsi que les risques valus.

MAFAC Partie 1 Section 2

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2.4 EXAMEN DU CARACTRE SUFFISANT, PERTINENT ET FIABLE


DES INFORMATIONS PROBANTES
2.4.1 En quoi consistent les informations
probantes?
2.4.2 Caractre suffisant des informations
probantes

ISSAI 1500
[ISA 500]

L'objectif de l'auditeur est de concevoir


et de mettre en uvre des procdures
d'audit permettant de recueillir des
lments
probants
suffisants,
pertinents et fiables.

2.4.3 Pertinence des informations probantes


2.4.4 Fiabilit des informations probantes
2.4.5 Corroboration ou triangulation des
informations probantes
2.4.6 Sources des informations probantes
2.4.7 Nature des informations probantes
2.4.8 Procdures d'audit en vue dobtenir des
informations probantes
2.4.9 Accs aux informations probantes
2.4.10 Confidentialit des informations probantes
2.4.11 Documentation des informations probantes

2.4.1 En quoi consistent les informations probantes?


Informations ncessaires pour
parvenir des conclusions

Les informations probantes dsignent lensemble des informations utilises


par l'auditeur pour aboutir des conclusions et, le cas chant, formuler
une opinion daudit. Les auditeurs nexaminent gnralement pas toutes les
informations disponibles. Cela serait difficilement ralisable, trop coteux et
inutile, dans la mesure o il est gnralement possible d'aboutir des
conclusions ou une opinion en utilisant des chantillons et d'autres
moyens de slectionner des lments tester. Par ailleurs, les
informations probantes disponibles sont en gnral de nature plus
persuasive (c'est--dire qu'elles orientent l'auditeur dans une direction
particulire) que concluante (donnant une rponse dfinitive).

Exercer le jugement professionnel et


l'esprit critique

L'audit doit tre planifi et excut de manire ce que les informations


probantes obtenues soient suffisantes, pertinentes et fiables pour tayer
les conclusions et, le cas chant, lopinion daudit. Les caractres
suffisant, pertinent et fiable sont interdpendants et s'appliquent aux
informations probantes tires des contrles de substance et des tests des
contrles. En valuant les informations probantes correspondant ces
qualits, l'auditeur exerce son jugement professionnel et fait preuve d'esprit
critique. Plus l'valuation du risque par l'auditeur est leve, plus les
informations probantes qu'il doit obtenir partir des contrles de
substance

19

19

se doivent dtre suffisantes, fiables et pertinentes.

Voir le modle dassurance au chapitre 2.3.8.


MAFAC Partie 1 Section 2

| 53

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Figure 4 Lien entre les lments du risque d'audit et les informations probantes requises

lev
Davantage dinformations
probantes sont ncessaires
Risque
inhrent
ou risque
de noncontrle

Faible

Moins dinformations probantes


sont ncessaires

Risque de non-dtection

lev

Il existe une relation inverse entre le risque de non-dtection et le niveau combin du risque inhrent et du risque de noncontrle. Par exemple, lorsque les risques inhrent et de non-contrle sont levs, les niveaux acceptables des risques de nondtection doivent tre faibles afin de rduire le risque d'audit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. En
revanche, lorsque les risques inhrent et de non-contrle sont faibles, lauditeur peut accepter un risque de non-dtection plus
lev tout en rduisant le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable.

2.4.2 Caractre suffisant des informations probantes


Le caractre suffisant concerne la quantit d'informations probantes - les
auditeurs doivent collecter suffisamment d'informations pour pouvoir
tayer leurs conclusions au regard des objectifs de l'audit.
La quantit est influence par le
risque et la qualit

Il n'existe pas de formule pour exprimer en termes absolus la quantit


d'informations probantes ncessaire pour que ces dernires soient
considres comme suffisantes. Cependant, la quantit ncessaire dpend
du degr de risque et de la qualit de ces informations - la quantit requise
sera d'autant moindre que la qualit sera meilleure.

2.4.3 Pertinence des informations probantes


Permet de conclure par rapport
un objectif

La pertinence a trait au lien logique avec, ou lincidence sur, l'objectif de


la procdure d'audit. Pour que les informations probantes soient
considres comme tant pertinentes, elles doivent contribuer rpondre
lassertion ou lobjectif d'audit particulier. Pour tre pertinentes, les
informations probantes doivent s'appliquer la priode examine;
l'ensemble des informations probantes doit tre reprsentatif de toute la
priode audite.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 54

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2.4.4 Fiabilit des informations probantes


La fiabilit dpend de la source et
de la nature des informations
probantes

Les informations probantes sont fiables si elles satisfont aux conditions


ncessaires de crdibilit. La fiabilit des informations probantes dpend
de leur source - qu'elle soit interne ou externe l'entit audite - et de leur
nature - physique, documentaire, orale ou analytique - ainsi que des
circonstances

dans

lesquelles

elles

ont

obtenues.

Tout

en

reconnaissant que des exceptions peuvent exister, il ressort des principes


gnraux suivants que les informations probantes sont plus fiables
lorsqu'elles:
sont de source externe indpendante de l'entit (par exemple,
confirmation reue d'un tiers), par rapport celles d'origine interne;
font l'objet de contrles efficaces, si elles sont produites en interne;
sont recueillies directement par l'auditeur (par exemple, observation de
l'application d'un contrle) plutt qu'indirectement (par exemple, enqute
sur l'application d'un contrle);
Gnralisations

existent sous la forme de documents (sur support papier, lectronique


ou autre) plutt que sous la forme de dclarations verbales;
sont fournies sous la forme de documents originaux et non de
photocopies ou de tlcopies.

2.4.5 Corroboration ou triangulation des informations probantes


Les informations probantes possdent une force de conviction suprieure,
et fournissent un degr de confiance plus lev, lorsqu'il est possible de
Degr de confiance suprieur

recouper entre elles des informations probantes de sources et de nature


diffrentes. Cette mthode est appele corroboration ou triangulation. En
outre, des informations probantes de sources diverses ou de natures
diffrentes sont susceptibles d'indiquer qu'une information probante
particulire n'est pas fiable. En revanche, l'absence de concordance entre
des informations provenant de sources diffrentes doit inciter l'auditeur
mettre en uvre des procdures d'audit complmentaires afin de rsoudre
ce problme et, ce faisant, de permettre que ces informations soient
utilises en tant qu'informations probantes.

2.4.6 Sources des informations probantes


Les informations probantes peuvent tre obtenues de l'intrieur ou de
l'extrieur de l'entit, ou peuvent tre produites directement par l'auditeur.
MAFAC Partie 1 Section 2

| 55

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Diffrentes sources doivent tre utilises pour runir des informations


probantes, et ce afin de les corroborer.
Tableau 6 Sources des informations probantes
Source

Exemples d'informations
probantes

Force
probante

Considrations d'audit

Interne

Informations provenant de
bases de donnes, documents
et enregistrements produits par
l'entit audite

Faible, car
possibilit de
parti pris

L'exactitude et le caractre
complet de ces informations
doivent tre valus

Externe

Confirmations (de banques,


etc.)

Plus leve

L'indpendance du tiers

La plus
leve

Les informations de base


peuvent avoir t produites
l'intrieur de l'entit

Travaux d'autres
auditeurs/experts
Auditeur

Analyse, contrle arithmtique,


demande dinformations,
inspection et observation

2.4.7 Nature des informations probantes


Les informations probantes peuvent tre physiques, documentaires, orales
ou

analytiques.

Les

procdures

d'audit

permettant

d'obtenir

ces

informations et les lments prendre en considration sont prsents


dans le tableau ci-aprs.
Tableau 7 Nature des informations probantes
Procdures d'audit permettant d'obtenir les
informations probantes

lments prendre en considration


PHYSIQUES

Inspection ou observation directe des personnes,


des biens ou des vnements

Bien qu'elles constituent gnralement le type


d'informations probantes le plus convaincant, l'auditeur doit
savoir que sa seule prsence risque d'altrer la ralit.

DOCUMENTAIRES
Examen de pices ou de registres comptables, de
manuels et de prises de position de la direction

Les informations utiles risquent de ne pas tre toujours


documentes; il faudra donc avoir recours d'autres
approches.
ORALES

Enqute ou entretiens mens auprs des agents de


l'entit audite ou de tiers, documents ou
corrobors le cas chant

L'auditeur ne considre que trs rarement les informations


recueillies lors d'entretiens comme fiables. (La fiabilit des
informations probantes est accrue si ces dernires ont t
recueillies directement par lauditeur et non de manire
indirecte ou par dduction, ou encore si elles existent sous
forme de documents plutt que sous forme de dclarations
verbales.)

ANALYTIQUES
Analyse par raisonnement, reclassement, contrle
arithmtique et comparaison

L'auditeur obtient de telles informations probantes en


exerant son jugement professionnel pour valuer les
lments probants physiques, documentaires et oraux.
MAFAC Partie 1 Section 2

| 56

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2.4.8 Procdures d'audit en vue dobtenir des informations probantes


Les procdures d'audit, ou les combinaisons de procdures d'audit,
peuvent tre utilises comme procdures d'valuation des risques pendant
la phase de planification, ou comme tests des contrles ou comme
contrles de substance pendant la phase d'examen, en fonction du
contexte dans lequel elles sont appliques par l'auditeur.
Les informations probantes sont obtenues pendant la phase dexamen de
Combinaison de procdures

laudit par la mise en uvre d'une combinaison de tests des contrles, de


tests de dtail de corroboration et de procdures analytiques, ainsi que par
l'utilisation d'informations probantes provenant d'autres sources, comme
les prises de position de la direction et les travaux dautres auditeurs. Bien
que l'auditeur obtienne certaines informations probantes en testant les
enregistrements (par exemple, contrle arithmtique ou analyse), cette
mthode seule ne permet pas d'obtenir des informations probantes
suffisantes sur lesquelles fonder une conclusion d'audit, et d'autres
procdures

sont

galement

utilises,

par

exemple

l'inspection,

l'observation, la demande dinformations et la demande de confirmation.


au cours des phases de planification et
d'examen

L'auditeur doit apprcier quelle mthode d'obtention d'informations


probantes est suffisamment fiable et trouver un quilibre entre la fiabilit
des informations probantes et le cot de leur obtention.

2.4.9 Accs aux informations probantes


20

Le TFUE

dispose que: tout document ou toute information ncessaire

l'accomplissement de la mission de la Cour des comptes est communiqu


Base juridique tablissant le droit
d'accs

celle-ci, sur sa demande, par les autres institutions de l'Union, par les
organes ou organismes grant des recettes ou des dpenses au nom de
l'Union, par les personnes physiques ou morales bnficiaires de
versements provenant du budget et par les institutions de contrle
nationales ou, si celles-ci ne disposent pas des comptences ncessaires,
par les services nationaux comptents. Il appartient la Cour des
comptes de dterminer les documents ou informations qu'elle juge
ncessaires cet gard.
Compte tenu de cette obligation juridique, il est trs rare que l'accs aux
documents ou aux informations requis ne soit pas accord pour les besoins
de l'audit.

20

Article 287, paragraphe 3, du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne.


MAFAC Partie 1 Section 2

| 57

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2.4.10 Confidentialit des informations probantes


Les

documents

confidentiels

doivent

faire l'objet d'une attention

particulire. L'auditeur ou l'un de ses suprieurs au niveau hirarchique


appropri discutera avec la direction de l'entit audite de la meilleure
faon d'utiliser les informations si les documents prsents par celle-ci sont
classs comme confidentiels.
Les informations et les documents relatifs des cas de fraude avre ou
souponne doivent tre traits avec une attention particulire.

2.4.11 Documentation des informations probantes


Les auditeurs doivent consigner de manire adquate les lments
probants figurant dans leurs documents de travail dans le systme
lectronique de support l'audit de la Cour et sur copie papier, le cas
chant. Ces lments incluent les travaux effectus, les constatations et
les conclusions ainsi que le raisonnement sous-tendant les principales
dcisions. Les informations qui ne sont pas pertinentes par rapport aux
travaux effectus ou aux conclusions formules ne doivent pas tre
consignes.

2.5 CONCEPTION DES PROCDURES D'AUDIT


L'auditeur

pour

objectif

de

recueillir des lments probants


ISSAI 1330
[ISA 330]

suffisants et appropris concernant


les risques valus, en concevant et
en mettant en uvre des rponses
appropries ces risques.

2.5.1 lments prendre en compte lors de la


conception des procdures d'audit
2.5.2 Contenu d'une procdure d'audit
2.5.3 Comment concevoir les procdures d'audit?
2.5.4 Conception des tests des contrles Nature,
calendrier et tendue
2.5.5 Conception des contrles de substance Nature,
calendrier et tendue
2.5.6 chantillonnage daudit et autres modes de
slection des lments tester

2.5.1 lments prendre en compte lors de la conception des procdures d'audit


Importance relative et risque

Les procdures d'audit, qui visent obtenir l'assurance requise de la


manire la plus rentable possible, sont conues partir des connaissances
acquises par l'auditeur et doivent prendre en compte certains aspects
majeurs, par exemple l'importance relative et le risque, comme le montre la
figure ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 58

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Figure 5 Processus d'audit dtaill

Connaissance des oprations de lentit audite et obligations lgales

Importance relative

Assertions correspondantes

valuation prliminaire des contrles internes


notamment des contrles cls

valuation du risque

Contrles cls existants

Contrles de substance

Approche
daudit

Confiance place
dans les contrles
internes

Importance relative

Informations
probantes recueillir

Degr de confiance

Concevoir des procdures daudit


Nature

Calendrier

tendue

Vrifications de dtail

Mettre en uvre des


procdures daudit

Tests des contrles

Au niveau des assertions

Pourquoi concevoir des


procdures d'audit?

Conclusions daudit
valuation des rsultats

Au niveau global

Les procdures d'audit sont conues par l'auditeur, sur la base de


lvaluation du risque, afin:
i) de mettre en uvre le test d'audit appropri, au moment opportun et sur
la bonne priode,
ii) d'obtenir des informations probantes suffisantes, pertinentes et fiables;
iii) de parvenir au degr de confiance appropri pour tayer ses
conclusions d'audit.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 59

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2.5.2 Contenu d'une procdure d'audit


Une procdure d'audit doit comporter les lments suivants:
1. l'(les) objectif(s) d'audit de la procdure et/ou du(des) test(s) d'audit;
2. le rsultat qui est attendu de la procdure;
3. l'assertion, la rgle, le rglement ou lexigence prendre en
considration;
4. le risque valu;
5. le(s) contrle(s) cl(s) correspondant(s);
6. l'(les) tape(s) de l'audit: informations probantes collecter, travaux
effectuer, type de procdure utiliser (demande d'informations,
rexcution, etc.), documents obtenir, personnel interroger, etc.;
7. la conclusion d'audit sur l'(les) objectif(s) du test ou, en cas de
conclusion ngative, d'autres tests possibles ou l'incidence sur
l'approche d'audit et les procdures d'audit connexes.

2.5.3 Comment concevoir les procdures d'audit?


Lors de la conception des procdures d'audit, l'auditeur doit dterminer:
Approche daudit et assurance

i) les informations probantes qui sont ncessaires (l'approche d'audit),


ii) le degr d'assurance obtenir des procdures d'audit,
iii) comment et o obtenir les informations requises (nature des procdures

Nature, calendrier et tendue des


procdures daudit

d'audit),
iv) quand obtenir les informations requises (calendrier des procdures d'audit),

Procdures rentables

v) combien de tests sont ncessaires pour obtenir les informations requises


(tendue des procdures d'audit),
vi) comment concevoir des procdures d'audit conomiques, efficientes et
efficaces.

i) L'approche d'audit

Lapproche daudit peut consister en:

une approche fonde sur la confiance ou une approche par


lanalyse des systmes: des tests des contrles sont raliss
lorsque lvaluation prliminaire a montr que les contrles sont
excellents ou bons, et sont tays par des contrles de substance;

MAFAC Partie 1 Section 2

| 60

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une approche fonde sur les contrles de substance: des contrles


de substance sont mis en uvre lorsque lvaluation prliminaire
rvle que les contrles sont faibles, que les tests montrent que les
contrles nont pas t raliss de manire continue et efficace
pendant la priode examine ou que les contrles (mme sils sont
considrs comme excellents ou bons) ne sont pas tests (par
manque de ressources, de comptences, etc.).

L'importance relative, conjointement avec l'valuation des risques inhrents


et l'valuation prliminaire des contrles internes effectues par l'auditeur,
permet d'adopter l'approche d'audit approprie. La combinaison des
rsultats de l'valuation du risque inhrent (lev ou peu lev) et de celle
du contrle interne (excellent, bon ou faible) permet de dterminer la nature
et l'tendue des procdures d'audit concevoir et mettre en uvre (voir
galement le modle d'assurance, chapitre 2.3.8). Dans la pratique, la
Cour s'en remet essentiellement ses tests directs des oprations.

Toujours mettre en uvre un


certain nombre de contrles de
substance

Quelle que soit l'approche d'audit slectionne, l'auditeur doit concevoir et


mettre en uvre des contrles de substance. Mme si le rsultat de
l'valuation des contrles est satisfaisant, certains contrles de substance
doivent tre excuts, en raison du risque de contournement des contrles
par la direction, de collusion, etc.
Ce processus peut tre illustr de la faon ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 61

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Figure 6 Points prendre en considration concernant l'approche d'audit


Acqurir une connaissance
prliminaire du contrle interne

Choisir une approche daudit pour une


assertion particulire
Approche fonde sur les contrles de
substance

Approche fonde sur la confiance

Acqurir une connaissance des


contrles internes afin de planifier une
approche daudit essentiellement
fonde sur des contrles de substance

Acqurir une connaissance des


contrles internes afin de planifier une
approche daudit fonde
essentiellement sur la confiance

Documenter la connaissance des


contrles internes

Documenter la connaissance des


contrles internes

Fixer les risques de non-contrle


au maximum (faible niveau de
confiance dans les contrles internes)

Planifier et raliser
des tests des contrles
(figure 9, tapes 2-3)
Rvaluer le risque de non-contrle
sur la base des tests des contrles

Le niveau de
risque de non-contrle atteint
corrobore-t-il le niveau prvu
de risque de non-contrle?

Non
Revoir le niveau des contrles de
substance prvu

Oui

Documenter le niveau de risque


de non-contrle

Effectuer des contrles de substance

ii) Le degr d'assurance obtenir


grce aux procdures d'audit

L'assurance de 95 % gnralement requise des tests d'audit de la Cour


peut tre tire essentiellement des contrles, ou essentiellement ou
totalement des contrles de substance, en fonction de l'valuation, par
l'auditeur, du risque inhrent et du risque de non-contrle (voir modle
dassurance, chapitre 2.3.8).

iii) La nature des procdures


d'audit

La nature des procdures d'audit dcoule de:


leur objectif: tests des contrles ou contrles de substance (y compris
tests de dtail et procdures analytiques);

MAFAC Partie 1 Section 2

| 62

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leur type, savoir procdures analytiques, inspection, observation;


demande dinformations (y compris demande de confirmation), contrle
arithmtique et rexcution.
L'auditeur slectionne la procdure d'audit la plus approprie pour rduire
le risque d'audit valu un niveau suffisamment faible pour tre
acceptable. L'auditeur doit exercer son jugement professionnel pour
slectionner les procdures, en tenant compte des objectifs du test (c'est-dire les assertions couvrir voir chapitre 1.8), la nature de la
population, le risque valu et le degr de confiance plac dans les
contrles internes.
iv) Le calendrier des procdures
d'audit

Le calendrier dfinit le moment o les procdures daudit sont mises en


uvre, ou la priode ou la date sur lesquelles porteront les lments
probants collecter. Lorsque l'auditeur s'interroge sur le moment de la
mise en uvre des procdures daudit, il prend galement en compte les
points suivants:

les contrles internes appliqus;

le moment o linformation pertinente est disponible;

la nature du risque (par exemple sparation des exercices);

les moments particuliers o le risque est accru, par exemple pics


d'activit, absence du personnel cl, ou changements intervenus ce
niveau, mises jour des systmes, etc.

L'auditeur peut mettre en uvre des contrles de substance ou des tests


des contrles une date ou priode donne (date intermdiaire) ou en fin
de priode. Certaines procdures daudit ne peuvent tre mises en uvre
qu la fin de la priode ou aprs cette date, par exemple le rapprochement
entre les tats financiers et la comptabilit pour les audits de la fiabilit.
Plus le risque est lev, plus il est efficace dappliquer des contrles de
substance la fin de la priode ou une date proche de celle-ci, plutt qu
une date antrieure.
La mise en uvre de procdures daudit avant la fin de la priode peut
aider l'auditeur dceler des questions importantes un stade prliminaire
de laudit et donc les rsoudre avec lassistance de la direction ou
dvelopper une approche daudit efficace pour y rpondre. Lorsque
l'auditeur met en uvre des contrles de substance ou des tests des
contrles avant la fin de la priode, il doit collecter des informations
probantes complmentaires pour le restant de la priode.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 63

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v) L'tendue des procdures


d'audit

L'auditeur dcide de ltendue dune procdure daudit, c'est--dire de la


quantit tester, sur la base:
du caractre significatif et du risque valu;
du degr d'assurance qu'il souhaite obtenir;
21

de la technique d'chantillonnage

la plus approprie pour la procdure

d'audit;
de l'utilisation des techniques d'audit assistes par ordinateur
(TAAO), qui peuvent permettre un plus grand nombre de tests sur des
oprations automatises et des fichiers comptables.
Normalement, l'auditeur accrot ltendue dune procdure daudit en
fonction de l'augmentation du risque danomalies significatives ou de nonrespect. La taille minimale de lchantillon pour un seuil de signification
de 2 % et une assurance de 95 % est dfinie dans le modle dassurance,
au chapitre 2.3.8.
vi) Conception de procdures
daudit efficientes

L'auditeur s'assure qu'il existe un lien clair entre l'valuation du risque,


l'valuation du contrle interne et la nature, le calendrier et l'tendue des
procdures daudit. Les procdures daudit, qui doivent dcouler de
l'approche d'audit et, par suite, tre cohrentes avec celle-ci, refltent la
dcision prise par l'auditeur de s'appuyer ou non sur les contrles internes,
ainsi que l'tendue des contrles de substance.
L'auditeur doit laborer des mesures et des procdures de contrle qui
s'excluent mutuellement et se compltent collectivement. Les mesures de
contrle dans le cadre d'une procdure d'audit doivent s'exclure
mutuellement, c'est--dire que les objectifs sont diffrents les uns des
autres et ne se chevauchent pas. Dans le mme temps, la srie complte
des objectifs pertinents pour le domaine audit doit tre exhaustive, afin de
collecter les informations probantes ncessaires et de couvrir l'assertion
connexe. Dans ce sens, elles se compltent collectivement.
Enfin, les procdures daudit doivent tre spcifiques. Afin de maximiser
lefficience, lauditeur peut coordonner des procdures daudit similaires.
Pour les procdures daudit qui impliquent un chantillonnage, lauditeur
peut raliser de nombreux tests sur le mme chantillon (tests
polyvalents), y compris des tests des contrles - par exemple, lauditeur
peut tester le montant et tester les contrles pour ce domaine/compte.

21

Dans le prsent manuel, les termes sondage (utilis davantage dans les normes ISA et ISSAI) et chantillonnage (utilis davantage
par la Cour) sont synonymes.
MAFAC Partie 1 Section 2

| 64

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Tous les auditeurs qui mettent en uvre des procdures daudit doivent
comprendre comment chaque section individuelle est relie lapproche
daudit gnrale et contribue lassurance daudit globale qui doit tre
fournie par laudit.

2.5.4 Conception des tests des contrles Nature, calendrier et tendue


Si lauditeur sappuie sur des
contrles

Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles pour rduire ltendue


des contrles de substance, lobjectif des tests des contrles est dvaluer
si les contrles cls, ou les contrles compensateurs pertinents, ont
fonctionn de manire efficace et continue pendant la priode examine.
Lauditeur acquiert une connaissance du contrle interne, value le risque
de non-contrle et y rpond en dfinissant des procdures daudit
22

appropries. Il doit en outre tester ces contrles , comme cela est indiqu
dans la figure 7.

22

Dans le contexte de lUE, le contrle interne comprend galement les systmes de contrle et de surveillance des tats membres, afin de
couvrir le risque de dlgation.
MAFAC Partie 1 Section 2

| 65

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Figure 7 Tests des contrles


Acqurir une connaissance
de la structure de contrle
1.
Acqurir une
connaissance

- Liste de vrification
- Questionnaire
- Organigramme
- Texte explicatif

Documenter la prise de
connaissance

- Dtection des contrles


pertinents
- valuation des insuffisances

valuation initiale
du risque de non-contrle

2. valuation
initiale et
rponse au
risque de noncontrle

Dfinition du niveau de risque


de non-contrle

Rponse au risque
de non-contrle

laborer le plan denqute


et le programme daudit

3. valuation
finale fonde sur
les tests des
contrles

Tester les contrles

valuation du caractre suffisant


des informations probantes et
rvaluation du risque interne
de non-contrle

Continuer
lexamen

Si lauditeur ne sappuie pas sur


des contrles

- Environnement de contrle
- Systme dinformation
- Oprations et documents
comptables

Procdures daudit:
- nature
- calendrier
- tendue

- Plan denqute
- Programme d'audit

Nature:
- demande d'informations
- observation
- inspection
- rexcution
Calendrier
tendue

Augmentation

Diminution
ou augmentation
du risque?

Diminution ou
pas de changement

Mme sil ne prvoit pas de s'appuyer sur des contrles lors de la phase de
planification (objectif daudit), lauditeur doit quand mme examiner la
conception des contrles cls de manire reprer les dficiences et en
rendre

compte,

et

proposer

des

recommandations

en

vue

damliorations.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 66

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La nature dun contrle particulier influence le type de procdures daudit

i) Nature des tests des contrles

requis pour obtenir des informations probantes indiquant si le contrle a


fonctionn efficacement des moments pertinents pendant la priode sur
laquelle porte l'audit. Il existe deux niveaux de contrles: les contrles de
niveau lev, comme les contrles de suivi, et les contrles de niveau
faible, comme les contrles d'autorisation, les contrles oprationnels, les
contrles physiques, etc. Ces contrles peuvent tre manuels, semiautomatiss ou totalement automatiss. La confiance doit tre place dans
le contrle au niveau le plus lev possible. Les tests des contrles
peuvent tre classs en trois catgories principales, prsentes dans le
tableau ci-aprs.

Tableau 8 Catgories des tests des contrles


Principales catgories des tests des contrles
Les contrles cls, souvent manuels ou semi-automatiss, font partie du
traitement des oprations et peuvent inclure:
Tests des contrles cls
portant sur des oprations
individuelles traites par un
systme informatique

des informations probantes attestant lautorisation dune opration


slectionne;
des informations probantes attestant la revue par un autre agent (par
exemple, contrle arithmtique correct);
des informations probantes attestant la vrification du respect des rgles
budgtaires, etc.
Les contrles dapplication sont intgrs dans les systmes de lentit audite et
s'appliquent des oprations individuelles ou des lots doprations similaires.

Tests des contrles

Lauditeur doit acqurir une bonne connaissance de lenvironnement

dapplication

informatique de lentit audite. Les contrles cls dapplication sont tests dans

automatiss

la mesure o ils jouent un rle essentiel pour ltablissement des rapports cls et
la protection des donnes lectroniques, et o ils ont une incidence significative
sur les tats financiers.
Des informations probantes complmentaires peuvent tre obtenues en testant
les contrles de suivi, qui sont axs sur les rsultats des systmes de contrle
interne et sont rgulirement excuts. Ces contrles de dtection sont raliss
postrieurement au traitement des oprations et donnent la direction

Tests des contrles de


gestion et de suivi

lassurance quun groupe ou une catgorie doprations a t intgralement


trait(e), avec exactitude et conformment aux rgles. titre dexemple:
revues de haut niveau par les cadres suprieurs;
revue des rapprochements internes/rapprochements avec les donnes
externes;
revue des systmes dinformation de gestion.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 67

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ii) Calendrier des tests des


contrles

Le calendrier des tests des contrles dpend des objectifs de l'auditeur et


dtermine la priode pour laquelle il sappuiera sur ces contrles. Le
calendrier des tests se rfre la fois la priode couvrir ( un moment
particulier ou pendant toute une priode donne) et au moment auquel
lauditeur ralisera le test (durant une priode intermdiaire ou la fin de la
priode) ou non (confiance obtenue lors daudits prcdents). Sagissant
des risques significatifs, lauditeur doit tester les contrles pendant la
priode en cours. Si des contrles substantiellement diffrents ont t
raliss divers moments au cours de la priode audite, l'auditeur doit
les examiner chacun sparment.

Tableau 9 Calendrier des tests des contrles


Tests des contrles
effectus:

Informations probantes obtenir

un moment prcis

Lauditeur ne collecte que des informations probantes tablissant que les contrles
fonctionnaient rellement ce moment-l.

pendant toute une priode


donne

Lauditeur recueille des informations probantes tablissant que les contrles fonctionnaient
rellement aux moments pertinents de la priode audite.

durant une priode


intermdiaire

Des informations probantes additionnelles doivent tre recueillies, pour la priode restant
couvrir, concernant la nature et ltendue de tout changement significatif affectant le
contrle interne, par exemple des changements dans le domaine informatique ou affectant
les processus.

lors daudits prcdents

Lauditeur doit collecter des informations probantes pour savoir si des changements dans
des contrles spcifiques sont ou non intervenus aprs laudit prcdent, au moyen de
demandes dinformations en association avec une observation ou une inspection.

lors daudits prcdents


contrles pour prvenir les
risques significatifs

Lauditeur ne peut pas sappuyer sur des informations probantes collectes lors daudits
prcdents pour des contrles qui rduisent un risque significatif: ces contrles doivent
tre tests lors de la priode en cours.

lors dun audit prcdent,


sils ont chang depuis quils
ont t tests pour la
dernire fois

Lefficacit du fonctionnement de ces contrles doit tre teste lors de laudit en cours.
Les changements peuvent signifier quil nexiste aucune base sur laquelle s'appuyer
valablement.

lors dun audit prcdent,


sils nont pas chang
depuis quils ont t tests
pour la dernire fois

Lauditeur doit tester lefficacit du fonctionnement de ces contrles au moins une fois
tous les trois audits, mais viter de tester lensemble des contrles sur une priode daudit
donne sans les tester sur dautres priodes.

iii) tendue des tests des contrles

L'auditeur conoit des tests des contrles pour collecter des informations
probantes suffisantes, pertinentes et fiables tablissant que les contrles
ont fonctionn efficacement pendant toute la priode pour laquelle il
sappuie

sur

ces

derniers.

Plus

il

sappuie

sur

lefficacit

du

fonctionnement des contrles pendant lvaluation des risques, plus les


tests des contrles sont tendus.
Les lments que lauditeur peut prendre en considration pour
dterminer ltendue de ces tests des contrles incluent:
MAFAC Partie 1 Section 2

| 68

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la frquence des contrles effectus par lentit au cours de la priode;


le laps de temps, au cours de la priode audite, durant lequel lauditeur
s'appuie sur le contrle;
la pertinence et la fiabilit des informations probantes concernent lefficacit du
contrle;
la porte des informations probantes collectes partir des tests sur dautres
contrles relatifs lassertion;
la mesure dans laquelle il prvoit de s'appuyer sur le contrle (et, par suite, de
rduire les contrles de substance);
les carts attendus par rapport aux contrles, dont l'accroissement entrane une
augmentation de l'tendue des tests des contrles; si lcart attendu se trouve
tre trop lev, les tests des contrles pourraient savrer inefficaces.

Lorsque lauditeur dcide daugmenter ltendue de la procdure daudit,


ltendue

des

tests

sur

un

contrle

automatis

ne

doit

pas

ncessairement tre accrue, en raison de luniformit inhrente au


traitement des contrles par un systme informatique. Une fois que
l'auditeur a constat qu'un contrle automatis fonctionne comme prvu,
il envisagera de raliser des tests pour dterminer si ce contrle continue
fonctionner de manire efficace.
Lors de lvaluation et des tests des contrles, lauditeur doit prendre
dment en considration les limites inhrentes aux contrles internes,
comme cela est dcrit au chapitre 2.3.3, ainsi que le rapport
Concevoir des tests des contrles
permettant d'obtenir des
informations probantes positives

cot/efficacit des tests des contrles. La valeur probante faible et le


caractre ngatif des informations obtenues sont un problme gnral li
aux tests des contrles. Cependant, il est possible de concevoir des tests
des contrles permettant d'obtenir des informations probantes
caractre positif sur le fait quun contrle fonctionne comme prvu, par
exemple des listes reprenant les oprations rejetes par l'action des
contrles cls, accompagnes du relev des corrections apportes ces
oprations et de leur nouveau traitement ou le rapprochement priodique
des comptes bancaires aux donnes comptables.

2.5.5 Conception des contrles de substance Nature, calendrier et tendue


Lauditeur conoit des contrles de substance qui tiennent compte de son
valuation des risques connexes (par exemple le risque danomalies
significatives ou de non-respect). Le degr dassurance obtenir des
contrles de substance dpend la fois de lvaluation des risques et du
degr de confiance plac dans les contrles internes. Cependant,
MAFAC Partie 1 Section 2

| 69

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indpendamment du risque valu et du degr de confiance dans les


contrles internes, lauditeur doit concevoir et mettre en uvre des
contrles de substance pour chaque lment significatif. Cela est d au
fait, d'une part, que lvaluation du risque par l'auditeur repose sur une
apprciation et que l'auditeur na peut-tre pas relev tous les risques et,
d'autre part, quil existe des limites inhrentes aux contrles internes,
comme cela a t dcrit plus haut.
Lorsque lauditeur estime quun risque valu au niveau dune assertion
est significatif, il doit mettre en uvre des contrles de substance qui
rpondent spcifiquement ce risque. Lorsque lapproche d'audit
adopte pour rpondre un risque significatif ne comporte que des
contrles de substance, ceux-ci doivent inclure des tests de dtail.
i) Nature des contrles de substance

Il existe deux catgories de contrles de substance: les procdures


analytiques de corroboration et les tests de dtail. Les procdures
analytiques de corroboration sont gnralement plus adaptes des
volumes importants doprations dont la tendance est prvisible dans le
temps. Les tests de dtail sont gnralement plus appropris pour
collecter des informations probantes concernant certaines assertions,
notamment

les

assertions

concernant

lexistence,

lligibilit

et

ltablissement de la valeur. En fonction des informations probantes


obtenir, lauditeur peut dcider dutiliser une association de tests de dtail
et de procdures analytiques.
Les

procdures analytiques de corroboration sont abordes au

chapitre 3.4.
ii) Calendrier des contrles de
substance

Les contrles de substance peuvent tre raliss soit une date


intermdiaire, soit la fin de la priode. Lorsque des contrles de
substance sont raliss une date intermdiaire, l'auditeur doit mettre en
uvre des contrles de substance appropris, en association avec des
tests des contrles, sauf s'il le juge inutile, pour couvrir le restant de la
priode et rduire le risque que des carts existants la fin de la priode
ne soient pas dtects. Si des carts sont dtects une date
intermdiaire, l'auditeur doit modifier lvaluation des risques et, par suite,
la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance couvrant
le restant de la priode.

iii) tendue des contrles de


substance

Ltendue des contrles de substance est lie au choix de la nature et de


la taille de lchantillon permettant de prendre en compte tous les risques
significatifs dans l'ensemble des assertions daudit pertinentes. L'tendue
des vrifications de dtail est dfinie lors de llaboration de lapproche
daudit (voir plus haut chapitre 2.5.3, point i)). En fonction du seuil de
MAFAC Partie 1 Section 2

| 70

Informations gnrales Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

signification et de lvaluation combine du risque inhrent et du risque de


non-contrle, ltendue des contrles de substance sera minimale,
normale ou cible (confiance en grande partie fonde sur les vrifications
de dtail seulement).
Dans les cas o lauditeur a dcid de ne pas sappuyer sur les contrles
internes, lorsqu'il met en uvre des contrles de substance, il ne peut
pas partir du principe que les contrles portant sur llment en question
fonctionnent efficacement ou que les donnes sont fiables. Des contrles
internes non tests ou non fiables doivent impliquer pour lauditeur de
vrifier la fiabilit des donnes traites et dajuster ltendue des
vrifications de dtail en consquence.

2.5.6 chantillonnage daudit et autres modes de slection des lments tester


Lorsquil dfinit les lments tester, lauditeur dispose de trois mthodes
principales: i) slection de tous les lments (examen exhaustif);
ii) slection

d'lments

(chantillonnage).
professionnel

de

Le

spcifiques

et

iii) slection

choix

dune

mthode

lauditeur,

fond

sur

relve

lvaluation

par

sondage

du

jugement

des

risques,

limportance relative, lefficience et le cot de laudit, mais la mthode


choisie doit tre efficace pour atteindre les objectifs de la procdure
d'audit. Les trois mthodes sont dcrites ci-aprs.
i) Slection de tous les lments

La slection de tous les lments est judicieuse lorsquil sagit d'un petit
nombre d'lments mais de grande valeur, lorsque le risque est lev ou
lorsque les techniques d'audit assistes par ordinateur (TAAO)
permettent de tester tous les lments de faon efficiente. Cette mthode
est plus couramment utilise pour les vrifications de dtail (ou tests de
dtail) que pour les tests des contrles.

ii) Slection d'lments spcifiques

Lauditeur slectionne certains lments d'une population en raison de leurs


caractristiques particulires. Ces lments sont gnralement des
lments de valeur importante ou reprsentant un risque lev (par
exemple des montants relativement levs ou faibles, des lments de
valeur ngative, etc.) ou des lments qui reprsentent une partie
importante du domaine audit. Cette mthode est utile pour les tests des
contrles et pour les vrifications de dtail, ainsi que pour acqurir une
connaissance de lentit ou pour confirmer lvaluation du risque faite par
lauditeur. Si elle est un moyen efficient de collecte dinformations

iii) chantillonnage

probantes, il ne s'agit pas pour autant d'un chantillonnage et les rsultats


ne peuvent pas tre extrapols l'ensemble de la population. Cependant,

MAFAC Partie 1 Section 2

| 71

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elle peut tre utile dans le cadre dune approche daudit qui fournit une
assurance raisonnable sans chantillonnage.

ISSAI 1530
[ISA 530]

Lobjectif de lauditeur qui a recours aux sondages en audit est de dfinir et de


slectionner lchantillon, de mettre en uvre des procdures daudit sur les
lments de lchantillon et dvaluer les rsultats du sondage de manire
disposer d'une base approprie partir de laquelle il tire des conclusions sur la
population dont lchantillon est extrait.
Introduction
Le terme chantillonnage (ou sondage) dsigne la mise en uvre de
procdures d'audit sur moins de 100 % des lments dune population,

Chance d'tre slectionn

de telle sorte que tous les lments individuels de la population (units


d'chantillonnage) aient une chance d'tre slectionns. En vue de tirer
des conclusions sur certaines caractristiques dtermines de la

Reprsentatif et dpourvu de parti


pris

population (par exemple, ligibilit, mesure) sans tester lensemble de la


population, lchantillon prlev doit tre reprsentatif et dpourvu de
parti pris.
Lors de la dfinition d'un chantillon, l'auditeur doit tenir compte des
objectifs de la procdure d'audit et des caractristiques de la population.

Prendre en compte les objectifs de la


procdure d'audit

Dans la mesure o les objectifs des tests des contrles et des


vrifications de dtail sont diffrents, il peut tre ncessaire dutiliser
diffrentes approches dchantillonnage.

Statistique ou non statistique

Lchantillonnage peut tre statistique (faisant appel une slection


alatoire et la thorie des probabilits pour valuer les rsultats) ou non
statistique. La dcision dutiliser ou non une approche statistique dpend
du jugement de lauditeur. Cependant, seuls les rsultats des chantillons
statistiques peuvent tre extrapols la population.
Les rsultats dun chantillonnage non statistique ne peuvent tre utiliss
qu titre indicatif et ne peuvent pas tre extrapols la population. Par
consquent, seule la technique d'chantillonnage statistique est applique
dans le cadre de la DAS.
Les tailles d'chantillon minimales pour un seuil de signification de 2 % et
un degr de confiance de 95 % sont indiques dans le modle
dassurance, au chapitre 2.3.8, sur la base de lhypothse que les
chantillons sont prlevs de faon alatoire. Cependant, il se peut
qu'elles doivent tre ajustes, en fonction du niveau d'importance relative
et du degr de confiance requis dans chaque cas. La taille de l'chantillon

MAFAC Partie 1 Section 2

| 72

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doit tre suffisante pour permettre lauditeur de conclure, un niveau


23

de risque dchantillonnage appropri , que:


dans le cadre des tests des contrles, le taux dcart total ne dpasse
pas le taux dcart acceptable (le taux dcart que lauditeur est prt
accepter) (voir galement le tableau 12 au chapitre 3.3.2 de la partie
Informations gnrales du prsent manuel);
dans le cadre des tests de dtail de corroboration, la valeur montaire
de lcart ne dpasse pas celle que lauditeur est prt accepter.
Lauditeur met en uvre des procdures d'audit adaptes l'objectif
spcifique pour chaque lment slectionn; si la procdure daudit ne
sapplique pas un lment slectionn, elle est applique un lment
de remplacement.
Dfinition de lchantillon
Ds lors quil a fix les objectifs et les procdures d'audit les plus
appropries pour les atteindre, lauditeur doit:
a) dfinir ce qui constitue une erreur;
b) dterminer la population partir de laquelle seront extraits les
lments;
c) tudier la nature de la population;
d) prparer la population;
e) stratifier lchantillon, le cas chant;
f) dterminer la taille de lchantillon;
g) slectionner la mthode dchantillonnage.
a) Dfinir les carts (erreurs)

Les auditeurs tablissent des critres relatifs ce qui constitue une


erreur, en fonction du type daudit financier ou de conformit effectu (voir
les dfinitions approuves par la Cour au chapitre 2.5 des parties
relatives la Fiabilit et la Conformit). Lauditeur doit alors procder
une valuation du taux d'erreurs escompt (pour la ralisation de tests
des contrles). Il doit galement valuer le montant qui, daprs ses
prvisions, est affect par une erreur (pour les tests de dtail de
corroboration). Si le taux d'erreurs escompt est trop lev, il ne faut pas
effectuer de tests des contrles. Si, daprs les prvisions de lauditeur, le
montant affect par une erreur est lev, la dfinition d'un chantillon plus
grand peut savrer approprie pour les tests de dtail de corroboration.

b) Dterminer la population faisant


lobjet de lchantillonnage

23

La population reprsente lensemble des donnes partir desquelles un


chantillon est prlev et sur lesquelles lauditeur souhaite tirer des

Le risque dchantillonnage est le risque que la conclusion de lauditeur fonde sur un chantillon soit diffrente de celle laquelle il serait
parvenu si toute la population avait t teste.
MAFAC Partie 1 Section 2

| 73

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conclusions. Les lments composant la population doivent tre dfinis; il


peut s'agir, par exemple, d'une opration, d'un solde de compte ou
encore d'une unit montaire.
La population doit tre approprie, exhaustive et exacte par rapport aux
objectifs spcifiques de laudit; il se peut que les auditeurs doivent obtenir
des informations probantes complmentaires pour garantir l'intgralit et
l'exactitude des donnes. Dans la mesure o lchantillonnage ne fournit
pas dinformations probantes concernant l'intgralit des donnes, les
travaux daudit visant vrifier cette assertion doivent toujours tre
complts par un examen analytique et/ou par des informations
probantes attestant le fonctionnement des contrles sur l'intgralit des
donnes. Le recours des spcialistes de laudit informatique peut tre
envisag si des systmes informatiques sont concerns (contacter la
Chambre CEAD).
c) tudier la nature de la population

Afin de slectionner la mthode dchantillonnage approprie et la taille


optimale de l'chantillon, les auditeurs doivent collecter autant
dinformations que possible concernant la population. Les auditeurs
tudient le degr de variation des lments composant la population, les
erreurs connues dans la population (leur nature, leur frquence et leur
rpartition dans l'ensemble de la population), lexistence de tendances
(par exemple, plus derreurs en fin danne en raison de la volont
d'puiser les crdits d'engagement) et la localisation des lments (par
exemple, plusieurs tats membres).

d) Prparer la population

La population est divise en units dchantillonnage (par exemple les


groupes de politiques pour la DAS). Les units dchantillonnage peuvent
galement tre regroupes en sous-populations aux caractristiques
similaires, de manire obtenir un chantillon efficace et efficient
permettant d'atteindre les objectifs daudit particuliers. Cette mthode est
appele stratification (voir ci-aprs).

e) Stratification

La stratification quivaut i) diviser la population en sous-populations, ou


strates, en utilisant des critres daudit prdfinis et documents (par
exemple, valeur montaire, ge des crances, etc.) de sorte qu'une unit
dchantillonnage ne puisse appartenir qu' une seule et mme souspopulation, ii) appliquer des procdures daudit un chantillon
dlments de chaque sous-population (par exemple stratification par
valeur: test de tous les lments de valeur leve et dun chantillon
reprsentatif dlments de faible valeur); ainsi qu centrer laudit sur les
paiements intermdiaires et finals qui sont le plus exposs au risque et
mettre moins l'accent sur les avances.

MAFAC Partie 1 Section 2

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f) Dterminer la taille de lchantillon

Compte tenu de l'valuation combine du risque et du degr de confiance


requis, la taille minimale de lchantillon doit tre dtermine en utilisant
le modle dassurance de la Cour (voir chapitre 2.3.8). Il est vident que,
plus lchantillon est grand, plus la prcision et la probabilit que
lchantillon soit reprsentatif de la population augmentent, ce qui rduit
le risque dchantillonnage.
Une diminution du degr de confiance peut tre envisage lors de la
slection d'un chantillon reprsentatif pour les vrifications de dtail,
dans la mesure o elle est compense par l'utilisation d'autres contrles
de substance (par exemple, contrle des oprations cls et des
oprations de valeur importante, procdures analytiques, confirmation par
des tiers, etc.).
Le modle d'assurance (voir chapitre 2.3.8) est galement utilis dans le
cadre de la technique du sondage en units montaires (MUS). Les
tailles minimales des chantillons correspondant l'erreur tolrable et
aux degrs de confiance susmentionns sont prsentes dans ce
modle. La taille minimale pour avoir un chantillon statistique solide est
de 30 lments de chaque population ou sous-population pour laquelle
une conclusion doit tre tire ( moins que la population ou souspopulation compte moins de 30 lments, auquel cas l'intgralit de la
population ou de la sous-population est examine). Les auditeurs peuvent
prendre contact avec la Chambre CEAD pour les aider calculer la taille
des chantillons.
Des outils tels que Microsoft Excel ou ACL, tous deux disponibles la
Cour, permettent de slectionner des chantillons. Excel, qui est le plus
utilis dans les units d'audit, dispose d'une fonction MUS. La
Chambre CEAD peut assister les autres units qui doivent procder un
chantillonnage MUS sur des populations spcifiques.

g) Slectionner la mthode
dchantillonnage

La mthode dchantillonnage utiliser doit tre adapte aux


caractristiques de la population. Le schma ci-aprs montre le
processus suivre pour dterminer la mthode dchantillonnage la
mieux adapte.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 75

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Figure 8 Comment dterminer la mthode d'chantillonnage

Devez-vous
extrapoler
les rsultats?

Oui

Non

chantillonnage statistique

chantillonnage non statistique

La population est-elle
htrogne eu gard
l'importance de l'opration/du
montant?

Non
Oui

chantillonnage alatoire
simple ou sondage en
units montaires

Oui

Existe-t-il des diffrences


significatives sur le plan des risques
d'audit dans la population

Non

Sondage en units
montaires

Sondage stratifi en
units montaires

chantillonnage
discrtionnaire

Description des mthodes dchantillonnage

Le

sondage

en

units

montaires

(MUS)

est

une

mthode

dchantillonnage statistique dans laquelle chaque euro a une chance


gale d'tre slectionn. Dans la pratique, la mise en uvre de la
mthode MUS utilise un point de dpart alatoire, puis un pas de tirage
moyen de l'chantillon pour lexamen des dpenses.
Le MUS est une technique de sondage du type probabilit proportionnelle
la taille (PPT). Des oprations plus importantes appellent le paiement de
montants plus importants en euros, qui reprsentent une proportion plus
leve de hit euros (euros slectionns) potentiels et ont donc plus de
chance de faire partie de lchantillon tester.
Le pas de tirage moyen de l'chantillon est obtenu en divisant la population
totale par le nombre n prvu doprations contrler. Ce pas de tirage
moyen est utilis pour slectionner un nombre n deuros rpartis de
manire uniforme dans la population (pas de tirage moyen de l'chantillon
= budget total/taille de lchantillon n prvu).
La population est ainsi divise en tranches deuros de mme quantit et,
pour chaque tranche, un euro est slectionn, qui dtermine llment
tester.
Ces n euros slectionns sur la base du MUS sont appels hit euros
(euros slectionns). Les oprations dont ils font partie sont dnommes

MAFAC Partie 1 Section 2

| 76

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oprations slectionnes (hit transactions) et forment collectivement


lchantillon auditer.
Le taux derreur individuelle dune opration slectionne soumise laudit
exprim en pourcentage est connu sous le nom derreur entachant
lopration t. Lorsque laudit de lensemble des oprations est achev et
que les taux derreur individuelle sont tous disponibles, l'erreur la plus
probable (EPP), soit le rsultat estimatif pour lensemble de la population,
doit tre calcul comme suit:
EPP = 1/n * somme de t (en %) ou
EPP = somme de t * pas de tirage moyen de l'chantillon (en euros)
Cette dernire mthode dchantillonnage est applique pour les besoins
de la DAS.
Le MUS stratifi consiste diviser la population en diffrents sous-groupes
(strates). Les strates doivent tre prdfinies en fonction de diffrentes
caractristiques au sein de la population, par exemple le risque. Lauditeur
doit

exercer

son

jugement

professionnel

pour

dterminer

ces

caractristiques, y compris utiliser sa connaissance de la population qui fait


lobjet de laudit. Dans chaque strate, un certain nombre dlments est
slectionn sur la base dun MUS. Le nombre dlments slectionner
peut varier dans chaque strate.
L'chantillonnage alatoire simple consiste slectionner des lments
partir de l'ensemble de la population de manire ce que chaque lment
ait une chance gale d'tre slectionn. De ce fait, un grand nombre de
petits montants doivent tre tests, ce qui est susceptible de donner lieu
des carts types levs ou une augmentation de la taille de lchantillon.
Cette mthode est adapte des populations o les lments individuels
comportent un niveau de risque d'audit similaire. Elle est donc souvent
moins efficiente que le sondage en units montaires.
L'chantillonnage discrtionnaire (par exemple lchantillonnage fond sur
le critre de risque) consiste slectionner les lments d'une population
selon des critres prdtermins et documents, sur la base du jugement
de l'auditeur. Cette mthode ne peut pas tre utilise si lobjectif de
lchantillon consiste extrapoler les rsultats. Elle nest donc pas
pertinente pour la DAS. Lorsqu'ils rendent compte de leurs travaux, les
auditeurs doivent veiller ne pas laisser croire indment que les rsultats
sont reprsentatifs de la population.
L'chantillonnage plusieurs degrs: l'une des formes de l'chantillonnage
plusieurs degrs est l'chantillonnage par grappes. Cette mthode est
MAFAC Partie 1 Section 2

| 77

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gnralement utilise lorsque des oprations sont traites ou que des


dossiers sont dtenus en plusieurs endroits, de sorte qu'un chantillon ne
peut tre extrait partir de l'ensemble de la population. Dans la plupart des
cas, les sites sont trop nombreux pour pouvoir les visiter tous. L'auditeur
dtermine donc d'abord le nombre de sites visiter et ensuite le nombre
d'lments tester sur ces sites. Cette mthode peut tre utilise
conjointement avec toutes les mthodes dchantillonnage.

2.6 LABORATION DU PLAN D'ENQUTE ET DU PROGRAMME


D'AUDIT
L'objectif de l'auditeur est

ISSAI 1300
[ISA 300]

2.6.1 Plan d'enqute

d'tablir la stratgie gnrale


daudit (plan d'enqute la
Cour) et

2.6.2 Programme d'audit

dtablir un programme de travail


(programme d'audit la Cour)

2.6.4 Documentation

2.6.3 Modifications, au cours de l'audit, de


dcisions prises lors de sa planification

afin de rduire le risque d'audit un


niveau suffisamment bas pour tre
acceptable.

2.6.1 Plan d'enqute


Dans le cadre du plan d'enqute, l'auditeur tablit la stratgie gnrale
daudit qui dfinit l'tendue, le calendrier et la dmarche daudit et donne
des lignes directrices pour ltablissement d'un programme daudit plus
dtaill. Le plan d'enqute doit contenir les lments suivants:
Introduction
Champ de l'audit

une brve introduction;


une description du champ de l'audit, y compris le cadre rglementaire,
le cas chant (comptes soumis laudit, domaines de dpenses ou de
recettes concerns par laudit, montants en cause, dispositifs de gestion et
de paiement et base juridique), et les rcentes modifications et volutions
significatives susceptibles d'affecter l'audit;

Objectifs de l'audit

les objectifs d'audit (la fiabilit des comptes et les principales assertions
traiter; sagissant des audits de conformit, les objectifs dpendent du
type daudit raliser);

tendue de l'audit

l'tendue de l'audit (les priodes comptables couvrir et les lieux


visiter; comme pour les audits de conformit, plus les systmes de contrle
tester et lchantillon auditer);

MAFAC Partie 1 Section 2

| 78

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la dtermination de l'importance relative;


Importance relative
Risques

une valuation prliminaire des risques (par exemple changements


affectant les systmes comptables ou les systmes de contrle interne et
valuation du risque inhrent et du risque de non-contrle);
l'approche d'audit, y compris les procdures d'audit mettre en uvre

Approche d'audit

en vue de fournir les informations probantes ncessaires. Elle permet de


dterminer le degr de confiance qu'il est prvu d'accorder aux systmes
de contrles et l'tendue des contrles de substance;
l'organisation des travaux d'audit: ressources (y compris l'utilisation des

Organisation

travaux d'autres auditeurs et experts), calendrier (y compris les objectifs


concernant ltablissement de rapports), budget et documentation dans le
systme lectronique de support l'audit de la Cour;
les dispositions en matire de contrle qualit concernant la direction, la

Dispositions en matire de contrle


qualit
Approbation avant les travaux
d'audit

surveillance et la rvision du travail d'audit.


Sagissant des audits DAS, le plan denqute doit tre approuv par la
chambre responsable et adopt par la Chambre CEAD; pour les audits
hors DAS, le plan denqute doit tre adopt par la chambre responsable
avant le dbut de laudit.

2.6.2 Programme d'audit


Le programme d'audit, ou plan daudit, est l'ensemble des instructions
fournies l'quipe d'audit, dcrivant en dtail la nature, le calendrier et
Dcrit la nature, le calendrier et
l'tendue des procdures daudit
planifies

l'tendue des procdures d'audit adopter par les auditeurs. Il fixe


galement les objectifs d'audit et indique la taille des chantillons ainsi que
la base de slection. Les rsultats des travaux d'audit raliss et les
conclusions qui en dcoulent doivent galement y figurer.
Les modles de programmes d'audit relatifs la fiabilit des comptes sont
disponibles dans la bibliothque du systme lectronique de soutien des
tches daudit de la Cour. Les units daudit peuvent adapter les
programmes daudit, y compris ceux relatifs aux agences, en fonction de
leurs besoins spcifiques.
Sagissant des audits de la lgalit et de la rgularit, les modles de
programmes d'audit sont labors par les units daudit en fonction des
spcificits de chaque domaine (par exemple domaine politique) et mis
disposition dans la bibliothque du systme lectronique de soutien des
MAFAC Partie 1 Section 2

| 79

Informations gnrales Planification


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tches d'audit de la Cour. Les programmes daudit sont ensuite approuvs


par lunit responsable de la coordination DAS, qui doit galement
approuver toute modification ventuelle.

2.6.3 Modifications, au cours de l'audit, de dcisions prises lors de sa planification


Modifier le plan si ncessaire

Le plan d'enqute et le programme d'audit doivent tre mis jour et


modifis, si ncessaire, au cours de l'audit, la suite dvnements
inattendus, de changements de situation ou de lobtention dinformations
probantes. Ces modifications peuvent avoir une incidence sur la nature, le
calendrier et l'tendue des procdures d'audit prvues. Elles doivent tre
approuves par la chambre responsable.

2.6.4 Documentation
Documenter la planification et les
changements

Le plan d'enqute et le programme d'audit doivent tre documents dans


le systme lectronique de support l'audit de la Cour, y compris les
changements importants apports au cours de l'audit et les raisons de ces
changements. La documentation du programme daudit sert garder la
trace de la planification et de l'excution des procdures d'audit qui peuvent
tre revues et approuves.

MAFAC Partie 1 Section 2

| 80

Informations gnrales Examen


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MANUEL DAUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

1. INFORMATIONS GNRALES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES

SECTION 3 EXAMEN
TABLE DES MATIRES

3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen


3.2 Mise en uvre des procdures d'audit
3.3 valuation des rsultats des procdures d'audit
3.4 Procdures analytiques
3.5 Dclarations crites
3.6 Utilisation de travaux de tiers
3.7 Autres procdures d'audit
3.8 Validation des constatations daudit

MAFAC Partie 1 Section 3

| 81

Informations gnrales Examen


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3.1 VUE D'ENSEMBLE DU PROCESSUS D'EXAMEN


La phase d'examen de laudit consiste mettre en uvre les procdures
daudit prvues, modifies si ncessaire au cours de laudit, et en valuer
les rsultats, comme lillustrent les parties grises de la figure 9 ci-aprs.

Figure 9 Vue d'ensemble du processus d'examen dans le cadre de l'audit


tapes suivre

Travaux raliser

Dfinir les procdures


daudit

Dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de


substance et des tests des contrles

Slectionner les lments


tester

Slectionner tous les lments, les lments spcifiques ou les


chantillons
Dfinir les erreurs, dterminer la population et la taille de
lchantillon

Mettre en uvre les


procdures daudit
destines recueillir les
informations probantes

Runir suffisamment dlments probants pertinents et fiables au


moyen dun ensemble de procdures daudit, savoir linspection,
lobservation, lenqute, la confirmation, le recalcul, la rexcution
et les procdures analytiques, que ce soit pour:
- les tests des contrles
- les procdures analytiques de corroboration
- les tests de dtails

Analyser les rsultats de


lchantillonnage

Dfinir le type derreur, dterminer la cause et lincidence de


lerreur, extrapoler les erreurs

Formuler une conclusion


sur les rsultats des
procdures daudit

Tirer les conclusions


Valider les rsultats avec l'entit audite

3.2 MISE EN UVRE DES PROCDURES DAUDIT

ISSAI 1500
[ISA 500]

ISSAI 1530
[ISA 530]

Lobjectif de lauditeur est de


concevoir et de mettre en uvre
des procdures d'audit de nature
lui permettre de recueillir des
lments probants suffisants et
appropris pour pouvoir tirer des
conclusions
raisonnables
sur
lesquelles fonder son opinion
d'audit.

3.2.1. Procdures d'audit visant obtenir des


informations probantes
3.2.2 Ralisation de tests des contrles
3.2.3 Ralisation des contrles de substance
Tests de dtail
3.2.4 Documentation des rsultats des tests
d'audit

L'objectif de l'auditeur est de


soumettre
chaque
lment
slectionn des procdures
d'audit
adaptes l'objectif
recherch.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 82

Informations gnrales Examen


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Raliser correctement les tests


daudit

Les auditeurs doivent garder lesprit que les tests daudit qui ne sont pas
correctement raliss au cours de la phase dexamen de laudit ne
permettent pas dobtenir les informations probantes requises.

3.2.1. Procdures d'audit visant obtenir des informations probantes


Combinaison de tests des
contrles et de contrles de
substance

Pendant la phase d'examen de laudit, des informations probantes peuvent


tre obtenues en combinant des tests des contrles (prcds d'une
valuation des contrles internes concerns), des tests de dtail de
corroboration et des procdures analytiques, avec des informations
provenant d'autres sources comme les dclarations crites et les travaux
de tiers. Si l'auditeur obtient plusieurs lments probants lors de lexamen
des registres (par exemple en procdant des contrles arithmtiques rexcution des calculs ou excution de calculs diffrents pour vrifier
lexactitude - ou des analyses), ces lments ne constituent pas des
informations probantes suffisantes permettant de fonder une conclusion
d'audit, et d'autres procdures sont galement utilises (telles linspection,
lobservation, ou la demande dinformations et de confirmation).

Compromis entre la fiabilit des


informations probantes et le cot
de leur obtention

Ces procdures daudit, ou une combinaison de ces procdures, peuvent


tre utilises pour les tests des contrles ou les contrles de substance.
L'auditeur doit dterminer celle des mthodes d'obtention d'informations
probantes qui sera suffisamment fiable et mettre la fiabilit de ces
informations en rapport avec le cot de leur obtention.

3.2.2 Ralisation de tests des contrles


L'auditeur effectue des tests des contrles en vue de confirmer l'valuation
prliminaire des contrles cls sur lesquels il entend fonder ses travaux.
Les tests des contrles servent dterminer si ces contrles cls ont
valuer si les contrles cls
fonctionnent efficacement et en
permanence

fonctionn de manire permanente et efficace tout au long de la priode


examine.
Si les tests des contrles confirment que ces derniers ont fonctionn en
permanence et de manire efficace pendant la priode examine, ces
contrles peuvent tre considrs comme fiables. Dans ce cas, l'auditeur
pourra raliser des vrifications de dtail minimales.
S'il s'avre que ces contrles n'ont pas t mis en uvre de manire
continue et efficace tout au long de la priode vise, l'auditeur doit
rvaluer l'approche d'audit et accrotre l'tendue des vrifications de dtail
raliser.
Les techniques gnralement utilises pour tester les contrles cls sont
l'observation et la demande d'informations, l'inspection et le contrle
MAFAC Partie 1 Section 3

| 83

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

arithmtique, voire une combinaison de ces techniques. Le tableau ci-aprs


indique comment tester lefficacit du fonctionnement des contrles cls.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 84

Informations gnrales Examen


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Tableau 10 Comment tester l'efficacit du fonctionnement des contrles cls?

Collecter des informations

En ralisant les tests d'audit suivants:

probantes sur:
La qualit des contrles et de la
saisie des donnes.

Tests des contrles dapplication


Sur la base dun recensement des contrles dapplication, reprer les

principaux processus, les fichiers matres, les interfaces avec d'autres


modules et systmes, le lien avec les enregistrements comptables et les
rapports de gestion. Il importe de dterminer, pour chaque composante, les
objectifs de contrle (exhaustivit, exactitude, validit, accs restreint) visant
les diffrents risques (accs, entre, rejet, traitement);
les contrles cls conus pour atteindre ces objectifs de contrle doivent tre

tests au moyen de demandes d'informations, d'observations, d'inspections et,


de quelques rexcutions d'oprations.
L'exhaustivit et la fiabilit des
oprations que les contrles sont

Tests des assertions concernes


Dterminer les principaux contrles garantissant l'exhaustivit et la fiabilit des

oprations et s'assurer de leur efficacit, le cas chant en rexcutant

censs couvrir.

certaines procdures.

La faon dont les contrles ont t

Tests de cheminement des contrles

mis en uvre, ainsi que leur

Comprendre/documenter le flux d'oprations ainsi que les politiques et les

procdures du contrle;

cohrence, des moments cls de


la priode examine.

confirmer le processus, les donnes utilises pour les contrles et le moment

auquel le contrle intervient;


interroger les personnes excutant le contrle sur la nature des informations

qu'elles recherchent, sur la faon dont elles dtectent les erreurs, les carts
et/ou les exceptions, ainsi que sur la suite quelles leur donnent.
Tests d'lments particuliers
Si l'auditeur ne peut obtenir des informations probantes suffisantes au

moyen des tests de cheminement, il peut recourir aux procdures de sondage


pour tester des lments particuliers;
l'chantillon alors utilis est soit tir aux seules fins des contrles (tests

objectif unique), soit le mme que pour les vrifications de dtail (tests
objectifs multiples).
La correction des erreurs dtectes.

Examen des mesures correctrices et demande d'informations concernant leur

suivi.
Les lments probants et la

Examen des lments attestant la mise en uvre des contrles

documentation attestant la mise en

lments attestant qu'une opration slectionne a t autorise (signature de

uvre des contrles.

l'ordonnateur, unit ex ante, etc.);


lments attestant un rexamen effectu par un autre agent (de l'exactitude

des calculs de donnes, etc.);


lments attestant une vrification de la conformit aux dispositions

budgtaires, de la lgalit/rgularit, et de la documentation.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 85

Informations gnrales Examen


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Le caractre sensible des contrles

Tests des contrles de gestion et de suivi

de gestion et de suivi.

S'assurer que les contrles de gestion et de suivi ont fonctionn de manire

rgulire et systmatique au cours de la priode examine;


vrifier que la direction a analys les rsultats des contrles et mis en uvre

des mesures correctrices.

3.2.3 Ralisation des contrles de substance Tests de dtail


Les contrles de substance ont t conus au cours de la phase de
planification

afin

de

tenir

compte

de

l'valuation

des

risques

correspondante; ils visent collecter des informations probantes pour


dtecter, au niveau des assertions, les anomalies ou les cas de nonconformit significatifs. Toutefois, indpendamment du risque valu et
du niveau de fiabilit, l'auditeur doit laborer et mettre en uvre des
contrles de substance (tests de dtail) pour chaque domaine important
(par exemple flux d'oprations, soldes de comptes ou information fournie
dans les tats financiers).
Types de contrles de substance

Les contrles de substance concernent les montants exprims en units


montaires et peuvent prendre deux formes:
les tests de dtail - procdures de test appliques diffrents
lments slectionns;
les procdures analytiques de corroboration.
Les

procdures

analytiques

de

corroboration

faisant

l'objet

du

chapitre 3.4, le prsent chapitre ne porte que sur les tests de dtail.
Les tests de dtail mettre en uvre peuvent comprendre les lments
ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 86

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Tableau 11 Les contrles de substance

Contrle
arithmtique

Analyse (
l'exception de la
revue analytique)

Audit de la fiabilit
Vrification de l'exactitude arithmtique des comptes et
des rapports budgtaires
Vrification, le cas chant, de l'exactitude de la
consolidation ainsi que de l'limination des oprations
intragroupe
Contrles arithmtiques des engagements hors bilan
Analyses et rapprochement des comptes et/ou des
soldes
Analyse des mouvements significatifs par compte

Rexcution
Inspection

Demande
d'informations et
de confirmation

Observation

Examen de toutes les modifications apportes aux rgles


comptables
Vrifications de dtail portant sur des engagements, des
paiements, et certains postes du bilan
Vrification de l'excution des paiements savoir que
les oprations slectionnes ont t comptabilises
correctement et que les paiements correspondants ont
t effectus en faveur du bnficiaire dsign, pour le
montant correct et selon la procdure rglementaire
Suivi des rapports du service d'audit interne (SAI) et de
la structure d'audit interne de la DG Budget relatifs la
fiabilit des comptes
Examen des rapports concernant les engagements
restant liquider
Vrification de la correspondance entre bilan d'ouverture
de l'exercice en cours et bilan de clture de l'exercice
prcdent
Vrification de la cohrence du bilan et du compte de
rsultat conomique avec la balance gnrale des
comptes
Contrle de la cohrence de l'information sectorielle avec
le compte de rsultat conomique
Vrification de l'exactitude de l'enregistrement et de
l'valuation des prfinancements et des
factures/dclarations de cots non payes la fin de
l'exercice et des garanties correspondantes reues.
Contrle des oprations de sparation des exercices
(notamment des charges payer)
Demande d'informations auprs de la direction et des
agents de l'entit audite
Envoi de demandes de confirmation des soldes
bancaires
Envoi de demandes de confirmation des crances

Audit de conformit
Rexcution de calculs relatifs des
demandes, des aides, etc.

Analyse des constatations rsultant des


travaux des auditeurs internes et d'autres
auditeurs
Analyse du cadre juridique, des
engagements juridiques et budgtaires, de
l'ligibilit et des procdures de passation
des marchs
Rexcution doprations dj
contrles/audites
Biens matriels
Contrats
Demandes
Rapports de contrle ex ante et ex post
Rapports daudit (internes et externes)
Rapports de suivi
Pices justificatives, par exemple factures,
documents relatifs aux marchs publics,
analyses cots/avantages, registres des
animaux et registres sur lpandage de
fumier, orthophotos, registres des
bnficiaires et des parcelles agricoles

Demande d'informations auprs de la


direction et des agents de l'entit audite
Envoi de demandes de confirmation des
soldes bancaires
Envoi de demandes de confirmation des
crances
Contrles sur place

L'auditeur doit raliser les tests de dtail tels quils ont t conus lors de
la phase de planification, moins que l'valuation des rsultats des tests
des contrles exige qu'il en revoie la nature, le calendrier et/ou l'tendue.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 87

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Lorsqu'il effectue des tests de dtail, il se peut que l'auditeur constate:


Cas de figure

qu'un lment slectionn ne se prte pas l'application de la


procdure d'audit: celle-ci est alors en gnral applique un lment de
remplacement. Par exemple, un chque annul peut avoir t slectionn
pour s'assurer de la ralit de l'autorisation de paiement. Si l'auditeur est
convaincu que le chque a t annul juste titre, de telle sorte qu'il ne
constitue pas une erreur, un autre chque slectionn en lieu et place du
premier est examin;
qu'il est incapable d'appliquer un lment slectionn les procdures
d'audit prvues, par exemple en raison de la perte de la documentation
relative cet lment. Si des procdures de remplacement appropries
ne peuvent pas tre appliques cet lment, l'auditeur considre en
rgle gnrale que celui-ci constitue une erreur. Il dtermine en outre si
les raisons de l'impossibilit d'appliquer des procdures d'audit
appropries ont une incidence sur le risque inhrent ou sur le risque de
non-contrle valus, ou encore sur la fiabilit des prises de position de
la direction.

3.2.4 Documentation des rsultats des tests d'audit


Le rsultat des tests d'audit doit tre enregistr avec prcision, les
discordances et les questions en suspens tant voques avec l'entit
audite et les divergences aplanies avant de tirer des conclusions sur les
diffrents tests de dtail.

3.3 VALUATION DES RSULTATS DES PROCDURES D'AUDIT

ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]

Lobjectif de lauditeur qui a


recours aux sondages en audit est
de
disposer
dune
base
raisonnable partir de laquelle il
tire des conclusions sur la
population dont lchantillon est
extrait.

3.3.1 Nature et cause des erreurs Cas gnral


3.3.2 Projection et valuation des rsultats du
sondage Cas gnral
3.3.3 Tests des contrles Nature et cause des
erreurs, ainsi que projection et valuation des
rsultats
3.3.4. Tests de dtail de corroboration Nature et
cause des erreurs, ainsi que projection et
valuation des rsultats

3.3.1 Nature et cause des erreurs Cas gnral


Dans le cadre des tests des contrles, une erreur correspond un cart
Examiner l'incidence sur l'objectif
de la procdure d'audit

par rapport un contrle prescrit et l'ensemble des erreurs est exprim


sous la forme d'un taux d'cart ou dune frquence dcart. Dans le cadre
des tests de dtail de corroboration, une erreur est une anomalie affectant
MAFAC Partie 1 Section 3

| 88

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une valeur montaire ou la non-conformit de celle-ci; elle est exprime


sous la forme dun taux d'erreur extrapol. L'auditeur doit, en toutes
circonstances, procder une investigation concernant la nature et la
cause des erreurs dceles, ainsi que concernant leur incidence possible
sur lobjectif de la procdure d'audit concerne et sur les autres domaines
de laudit.
Lorsqu'il analyse les erreurs dceles dans le cadre des tests des
Types et causes d'erreurs:

contrles ou dans celui des tests de dtail de corroboration, l'auditeur peut


observer les causes et les types d'erreurs suivants:
certaines d'entre elles peuvent prsenter une caractristique commune;

- caractristique commune

par exemple le type d'opration, l'emplacement ou la priode concerne.


Dans de telles situations, l'auditeur peut dcider de reprer tous les
lments dans la population qui ont les mmes caractristiques et
d'tendre les procdures d'audit ces lments;
dans des cas extrmement rares, une anomalie ou un cas de non-

- exception

conformit peut tre considr comme une exception (c'est--dire qu'elle


n'est manifestement pas reprsentative d'anomalies ou de cas de nonconformit affectant la population). Pour pouvoir considrer une anomalie
ou un cas de non-conformit comme une exception, l'auditeur doit acqurir
un niveau lev de certitude que lerreur en question n'est pas
reprsentative de la population. Il acquiert cette certitude en mettant en
uvre des procdures d'audit supplmentaires de manire obtenir des
lments probants suffisants et appropris dmontrant que l'erreur
n'affecte pas le reste de la population;
les erreurs peuvent provenir du contournement d'un contrle par la

- causes derreur

direction, auquel cas l'auditeur doit remettre en question l'valuation


prliminaire des contrles internes.
Lerreur peut tre provoque par les causes suivantes, susceptibles dintervenir
de manire isole ou combine:
o

cause accidentelle,

action dlibre,

complexit de la rglementation applicable,

mauvaise connaissance ou mauvaise application de la


rglementation,

dfaut de conception des systmes de contrle et de


surveillance,

non-respect des structures et des procdures prvues,

MAFAC Partie 1 Section 3

| 89

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dfaillance des contrles cls des systmes de contrle et de


surveillance.

La prise en considration des causes des erreurs peut faciliter la formulation,


dans les rapports daudit, de recommandations claires ayant un bon rapport
cots/avantages.

3.3.2 Projection et valuation des rsultats du sondage Cas gnral


Une fois les tests d'audit raliss, l'auditeur doit passer en revue toutes les
erreurs dceles et valuer si les informations probantes lui permettent de
parvenir, pour chaque test d'audit, une conclusion approprie concernant
la population.
L'auditeur doit tablir, et ce, sparment pour les anomalies, les cas de
non-conformit et ceux d'cart par rapport un contrle, si, pris
individuellement ou associs les uns aux autres, ils sont significatifs.
Trois cas de figure possibles

Trois cas de figure, prsents dans le tableau ci-aprs, sont possibles


s'agissant du taux d'cart ou du taux d'erreur extrapol lissue des tests
d'audit et de leur interprtation.

Tableau 12 Cas de figure possibles l'issue des tests d'audit et de leur interprtation
Taux d'cart (tests des contrles) ou taux
d'erreur extrapol plus erreur(s) connue(s)
(tests de dtail):

Interprtation

infrieur au seuil de signification fix par


l'auditeur

- les contrles sont jugs fiables

infrieur mais proche du seuil de signification

- l'auditeur examine le caractre persuasif des rsultats du


sondage la lumire dautres procdures d'audit et peut
collecter des informations probantes supplmentaires

suprieur au seuil de signification fix par


l'auditeur

- le fonctionnement des contrles n'est pas jug efficace

- les assertions sont considres comme ayant t respectes

- les assertions ne sont pas respectes, ce qui implique un


risque d'anomalies significatives ou de non-conformit

Si l'valuation des rsultats du sondage montre qu'il est ncessaire de


revoir l'valuation de la caractristique concerne de la population,
l'auditeur peut:
demander la direction de procder des investigations sur les erreurs
qui ont t dceles et sur la possibilit d'erreurs supplmentaires, et de
procder aux ajustements ncessaires; et/ou
modifier la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit

MAFAC Partie 1 Section 3

| 90

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supplmentaires. Par exemple, dans le cas de tests des contrles,


l'auditeur peut largir la taille de l'chantillon, tester un autre contrle ou
encore modifier les contrles de substance concerns.

3.3.3 Tests des contrles Nature et cause des erreurs, ainsi que projection et
valuation des rsultats
Nature et cause des erreurs

Le concept d'efficacit du fonctionnement des contrles admet la possibilit


que des erreurs affectent la faon dont ceux-ci sont effectus par l'entit.
Une erreur correspond un cart par rapport un contrle prescrit, et
l'ensemble des erreurs est exprim sous la forme d'un taux d'cart.
Lorsqu'il examine les erreurs dceles, l'auditeur doit dterminer si les
tests des contrles raliss fournissent une base approprie pour tre
utiliss

comme

lments

probants,

si

des

tests

des

contrles

supplmentaires sont ncessaires, ou s'il convient de prvoir des contrles


de substance pour rpondre au risque potentiel d'anomalies ou de nonconformit.
Extrapolation des erreurs

Aucune extrapolation spcifique des erreurs n'est ncessaire dans le cas


de tests des contrles, car le taux d'erreur du sondage est galement le
taux d'erreur extrapol lensemble de la population.

valuation des rsultats des tests


des contrles

L'auditeur doit apprcier les rsultats des tests des contrles pour chaque
contrle cl afin dobtenir une valuation globale de l'efficacit des
contrles. L'valuation des rsultats des tests des contrles requiert un
degr lev de jugement professionnel, car ils influent sur l'approche
d'audit. Un taux d'erreur plus lev que prvu lissue des tests des
contrles peut conduire accrotre le risque valu d'anomalies
significatives ou de non-conformit, moins que des informations
probantes supplmentaires tayant l'valuation initiale ne soient recueillies.
L'auditeur doit galement tablir si la direction a dcel les erreurs et les
carts et examiner sa raction et les mesures correctrices quelle a prises
pour y remdier.
Le rsultat de l'valuation des contrles peut dboucher sur trois cas de
figure diffrents:

Incidences possibles

les contrles ont fonctionn en permanence, de manire efficace et


cohrente tout au long de la priode examine; lauditeur peut donc se fier
aux contrles et continuer d'appliquer l'approche d'audit prvue, en
accordant le mme degr de confiance ces derniers;
des faiblesses affectent la continuit et l'efficacit des contrles, mais le
systme pris dans son ensemble n'est pas considr comme non fiable.
MAFAC Partie 1 Section 3

| 91

Informations gnrales Examen


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Dans ce cas, lauditeur ne peut se fier aux contrles que dans une mesure
limite et l'valuation prliminaire des contrles internes doit tre
rexamine, de mme que le niveau du risque de non-contrle;
les contrles ne sont pas fiables, c'est--dire qu'ils n'ont pas fonctionn
comme prvu, et/ou qu'ils n'ont pas fonctionn en permanence tout au long
de la priode examine, et/ou qu'ils n'ont pas pu tre tests. Dans ce(s)
cas, lapproche par l'analyse des systmes ne peut tre applique et
lassurance doit tre obtenue sur la base de contrles de substance. Le
cas chant, l'valuation prliminaire des contrles internes et le niveau du
risque de non-contrle doivent tre rexamins.
Lvaluation du fonctionnement des systmes de contrle et de
surveillance doit tre corrobore par des vrifications de dtail.

3.3.4. Tests de dtail de corroboration Nature et cause des erreurs, ainsi que
projection et valuation des rsultats
Analyse et classement des erreurs

Les erreurs dceles lors de tests de dtail doivent tre consignes de


manire prcise, en particulier s'il s'agit d'un test portant sur un chantillon
statistique, de sorte qu'il soit possible de projeter ou d'extrapoler les
rsultats d'audit. L'auditeur doit comprendre la nature et la cause des
erreurs constates pour tre en mesure de rpondre aux questions
suivantes:
Quelle est la cause de l'erreur? Comment s'est-elle produite?
S'agit-il

d'une

exception

ou

d'une

erreur

pouvant

affecter

systmatiquement les oprations d'un mme type ou celles traites au


mme moment?
L'auditeur doit ensuite classer l'erreur en tablissant si:
elle est quantifiable, c'est--dire qu'elle a une incidence financire
directe et mesurable sur le montant de l'lment examin. Le taux de
l'erreur et la valeur montaire de lerreur quantifiable sont calculs par
rapport la valeur comptabilise de lopration au niveau concern;
elle n'est pas quantifiable, c'est--dire qu'elle nest pas directement lie
llment audit ou que son incidence n'est pas mesurable, auquel cas le
montant total de l'lment concern doit tre pris en considration lors de
la dtermination de la gravit de l'erreur;
elle est significative du fait de sa valeur (cest--dire quelle dpasse le
seuil de signification), de sa nature ou du contexte, compte tenu de ce qui

MAFAC Partie 1 Section 3

| 92

Informations gnrales Examen


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prcde. L'auditeur dtermine ensuite si l'erreur est grave (erreur


quantifiable: suprieure ou gale 2 %; erreur non quantifiable: concernant
au moins 10 % de llment audit) ou limite (erreur quantifiable:
entre 0,5 % et 2 %; erreur non quantifiable: entre 2,5 % et 10 % de
llment audit);
elle est de nature exceptionnelle ou systmatique;
Erreurs connues

les erreurs dtectes dans le cadre de travaux complmentaires en


dehors des chantillons reprsentatifs doivent tre considres comme
des erreurs connues. Ces erreurs ne sont prises en considration que si
elles concernent des oprations comprises dans le champ de laudit (
savoir si elles font partie de la population couverte par laudit). Elles ne sont
pas extrapoles l'ensemble de la population, mais sont prises en compte
sur la base des montants exprims en valeur absolue.

Extrapolation des erreurs


montaires

En ce qui concerne les tests de dtail, l'auditeur doit effectuer une


extrapolation de toutes les erreurs montaires dceles dans l'chantillon
l'ensemble de la population et prendre en considration lincidence de cette
projection sur lobjectif spcifique du test ainsi que sur les autres domaines
de laudit. S'agissant des chantillons non statistiques, l'auditeur doit
apprcier les anomalies ou les cas de non-conformit susceptibles
d'affecter la population.
L'auditeur extrapole l'erreur totale l'ensemble de la population pour
obtenir une vision d'ensemble de l'ampleur des erreurs et pour comparer
cet indicateur de la meilleure estimation possible au seuil de signification
(erreur acceptable) fix par la Cour.
Lors de tests de dtail (procdures de test appliques des lments
individuels slectionns), l'erreur acceptable correspond l'anomalie ou
la non-conformit acceptable, et sera un montant infrieur au seuil de
signification fix par l'auditeur pour les catgories d'oprations ou les
soldes de comptes soumis vrification.
Lorsqu'une anomalie ou un cart de conformit sont considrs comme
une exception, ils ne sont pas jugs reprsentatifs des anomalies ou des
cas de non-conformit affectant la population. Cest pourquoi ils peuvent
tre exclus de l'extrapolation. Cependant, s'ils ne sont pas corrigs, leur
effet sera pris en compte conjointement avec l'extrapolation des autres
anomalies ou carts de conformit non occasionnels.

valuation des rsultats des tests


de dtail

L'valuation des rsultats des tests de dtail suppose que l'auditeur ait
recours son jugement professionnel, puisqu'il doit comprendre la nature
et la cause des erreurs et examiner la fois les aspects quantitatifs, tels
qu'obtenus ci-dessus, et les aspects qualitatifs des anomalies et des cas

MAFAC Partie 1 Section 3

| 93

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de non-conformit, afin de parvenir une conclusion indiquant si la


population teste est prsente de faon fidle.
L'extrapolation et l'valuation des rsultats des tests de dtail de
corroboration peuvent tre prsentes de la faon dcrite ci-aprs (il doit
tre clair que l'extrapolation est un intervalle et non un nombre):

Figure 10 valuation de l'ensemble des rsultats des tests de dtail de corroboration

LSE
EUR

Marge derreur
dchantillonnage

Erreur acceptable maximale


(seuil de signification)
LSE

EPP
Marge derreur
dchantillonnage

LSE
Marge derreur
dchantillonnage
EPP
Extrapolation
EC

Erreur connue

Situation I
LSE Limite suprieure du
taux derreur

Extrapolation

EPP
Extrapolation
EC

Erreur connue

Situation II
EPP Taux d'erreur le plus
probable

EC
Erreur connue

Situation III

EC Erreur connue

Conclusions tirer.
Situation I: la limite suprieure du taux derreur et le taux d'erreur le plus
probable sont infrieurs au seuil de signification. Ce rsultat est clair.
Situation II: la limite suprieure du taux derreur excde le seuil de
signification, mais le taux d'erreur le plus probable est infrieur celui-ci.
Pour un tel rsultat, lauditeur doit examiner sil convient:
- de demander l'entit audite d'examiner les carts,
- d'effectuer d'autres tests,
- de mettre en uvre d'autres procdures daudit pour obtenir un degr
d'assurance plus lev.
Situation III: Le taux d'erreur le plus probable est suprieur au seuil de
signification. La limite infrieure du taux derreur tant infrieure au seuil de
signification, lauditeur doit examiner sil convient:
- de demander l'entit audite d'examiner les carts,
- d'effectuer d'autres tests,
- de mettre en uvre d'autres procdures daudit pour obtenir un degr
d'assurance plus lev.
La limite infrieure du taux derreur (LIE) peut tre infrieure ou suprieure
la somme des erreurs connues. Cest pourquoi elle nest pas reprsente
dans la figure.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 94

Informations gnrales Examen


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Situation IV (non reprsente dans la figure): la limite infrieure du taux


derreur et le taux d'erreur le plus probable sont suprieurs au seuil de
signification. Ce rsultat est clair et ne ncessite pas dexamen
supplmentaire.
Dans la pratique, les contraintes de temps font que la Cour est
gnralement force de recourir la troisime de ces possibilits - la mise
en uvre dautres procdures daudit permettant dobtenir un degr
d'assurance plus lev - pour accrotre son assurance.

3.4 PROCDURES ANALYTIQUES

ISSAI 1520
[ISA 520]

L'objectif de l'auditeur est de mettre


en uvre, le cas chant, des
procdures analytiques qui lui
permettent dvaluer le risque, de
recueillir des lments probants et
de parvenir une conclusion
d'audit gnrale.

3.4.1 Dfinition des procdures analytiques


3.4.2 Processus de mise en uvre de procdures
analytiques
3.4.3 Quand utiliser les procdures analytiques?
3.4.4 Les procdures analytiques en tant que
contrles de substance lors de la phase d'examen
3.4.5 Les procdures analytiques dans le cadre de
la revue globale la fin de l'audit

3.4.1 Dfinition des procdures analytiques


Les procdures analytiques sont des procdures d'audit auxquelles
l'auditeur a recours pour raliser un audit plus conomique, plus
efficient et plus efficace. Elles consistent tudier les corrlations
plausibles

entre

des

donnes

financires

ou

non

financires,

concernant une mme priode et une mme entit et/ou des priodes
et des entits diffrentes. Les procdures analytiques, davantage mises
en uvre dans le cadre d'audits de fiabilit que dans celui d'audits de
conformit, peuvent tre utilises pour:
Analyser ou effectuer des prvisions

analyser la cohrence entre les corrlations, ainsi quavec la


connaissance que l'auditeur a de l'organisation et de ses activits;
prvoir des valeurs comparables aux valeurs relles.
Elles comprennent galement l'investigation concernant des variations
et des corrlations releves qui sont incohrentes avec d'autres
informations ou qui scartent de faon importante des valeurs
attendues.

dans un environnement de contrle


rigoureux

L'auditeur doit garder l'esprit que les procdures analytiques sont plus
fiables dans un environnement de contrle rigoureux, caractris par
des contrles internes efficaces et des donnes externes de qualit.
Toutefois, ce type de procdures suppose des informations compltes
et actualises sur les donnes financires et autres, ce qui n'est pas
ncessairement le cas dans dimportants domaines dactivit de lUE.
MAFAC Partie 1 Section 3

| 95

Informations gnrales Examen


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Diverses mthodes peuvent tre utilises pour raliser des procdures


analytiques. Celles-ci vont des simples comparaisons des analyses
complexes faisant appel des techniques statistiques sophistiques,
pouvant ncessiter des logiciels informatiques adapts. Le choix de la
procdure approprie relve du jugement professionnel de l'auditeur.
En gnral, les procdures analytiques signalent l'existence possible
d'un problme, sans fournir d'information probante caractre positif et
concluant sur la nature de ce problme (ventuel); en principe, elles ne
permettent donc pas elles seules de runir des informations
probantes suffisantes, pertinentes et fiables.

3.4.2 Processus de mise en uvre de procdures analytiques


Le recours des procdures analytiques implique l'obtention d'informations
de diverses sources pour dfinir les attentes, la comparaison de la situation
relle avec ces attentes, la recherche des causes de tout cart constat et
l'valuation des rsultats, comme le montre la figure ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 96

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Figure 11 Processus dexamen analytique


Dfinir lobjectif daudit pour
lequel ces procdures analytiques
sont utilises

Dterminer les procdures


analytiques qui doivent tre mises
en uvre

Dterminer lopportunit de
recourir des procdures
analytiques
Vrifier la fiabilit des donnes

Comptes annuels et oprations de


la priode prcdente

Dterminer les rsultats attendus

Donnes financires ou non


financires dsagrges

Dfinir un cart acceptable

Information sur l'environnement


de l'entit

Comparer les rsultats attendus


au montant enregistr

L'cart est-il plus grand


que l'cart acceptable?

Oui
Examiner l'cart. Dgager des
caractristiques, des tendances,
des relations et des causes
possibles. S'informer auprs de la
direction et obtenir des lments
probants de corroboration

Recourir d'autres procdures


d'audit ou proposer un ajustement
de l'audit

Non

Non

Les explications et les


lments de corroboration
sont-ils suffisants

Oui
Documenter les rsultats

Accepter le montant

3.4.3 Quand utiliser les procdures analytiques?


Les procdures analytiques doivent tre utilises lors des phases d'audit
prsentes ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 97

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Tableau 13 Utilisation des procdures analytiques lors des diffrentes phases de l'audit
Phase de
l'audit

Raisons justifiant le recours aux procdures


analytiques

Planification

en tant que procdures d'valuation des risques,


permettant de dtecter des domaines prsentant un risque
potentiel et de concevoir des procdures d'audit
complmentaires (voir chapitre 2.3.1)

Examen

en tant que contrles de substance, lorsqu'elles sont


susceptibles d'tre plus efficientes que les tests de dtail et
permettent d'obtenir des lments de corroboration
dans le cadre de la revue globale en fin d'audit, pour
permettre d'valuer si les informations extrieures sont
cohrentes par rapport aux constatations daudit

3.4.4 Les procdures analytiques en tant que contrles de substance lors de la phase
d'examen
Outre les tests de dtail quil ralise, lauditeur peut galement
utiliser des procdures analytiques de corroboration en guise de
contrles de substance afin de rduire le risque un niveau
suffisamment

faible

pour

tre

acceptable.

Les

procdures

analytiques de corroboration sont utilises pour prdire des valeurs,


en partant du principe quen l'absence de conditions connues
dmontrant le contraire, les corrlations entre les donnes existent et
se perptuent. Toutefois, le risque de formuler une conclusion
Caractre crucial du contrle qualit

incorrecte peut tre plus lev pour les procdures analytiques de


corroboration que pour les tests de dtail, parce que celles-ci en
appellent davantage au jugement de l'auditeur. En consquence, le
contrle qualit revt une importance cruciale.
Les tests de prvision de ce type ne doivent porter que sur des
ensembles de recettes ou de dpenses hautement prvisibles et

Ncessit de disposer de donnes fiables

seulement sil est facile dobtenir des donnes fiables pour tablir les
prvisions, par exemple sur les intrts pays/encaisss lors
doprations demprunts ou de prts, les paiements de salaires et de
complments de salaires au personnel, etc.
Si les procdures analytiques de corroboration ne peuvent, en
principe, elles seules apporter des informations probantes

Utilisation en tant qulments de la


stratgie en matire de vrifications de
dtail

suffisantes, pertinentes et fiables, les tests de prvision peuvent tre


utiliss en tant qulment de la stratgie globale en matire de
vrifications de dtail pour des soldes de comptes ou des ensembles
doprations significatifs. Par exemple, lorsque 60 % des oprations
(en valeur) constituent des oprations valeur leve, elles peuvent
MAFAC Partie 1 Section 3

| 98

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

faire lobjet de tests dtaills, tandis que les 40 % doprations


restantes (de valeur plus faible) sont valides par des tests de
prvision. De mme, lorsquune faible proportion (en valeur) des
oprations est traite en un endroit gographique o il nest pas
possible ou efficient de se rendre durant laudit, des tests de
prvision peuvent savrer utiles pour valider les oprations traites
cet endroit.
Exemples illustrant l'utilisation de valeurs prdites par rapport celle de
valeurs effectives.

ltude des modifications dun solde comptable sur des priodes

antrieures aboutissant une prvision pour la priode en cours (par


exemple, le remboursement rgulier dun prt sur x annes);

les

contrles

arithmtiques

permettant

dtablir

une

prvision

concernant une valeur donne (par exemple lutilisation de donnes


relatives lexploitation agricole pour prvoir des paiements lhectare en
faveur dagriculteurs).

3.4.5 Les procdures analytiques dans le cadre de la revue globale la fin de l'audit
L'auditeur doit appliquer des procdures analytiques, la fin ou
peu avant la fin de l'audit, au moment de formuler une conclusion
Corroboration des conclusions

globale. Les conclusions tires des rsultats de ces procdures


analytiques visent corroborer les conclusions tires au cours de
laudit de composants spars et permettre de parvenir la
conclusion gnrale et, le cas chant, de formuler une opinion.
Les procdures analytiques utilises au stade de la revue globale
tant souvent les mmes que celles utilises au stade de la
planification, elles peuvent tre compares les unes aux autres.
Lexamen est susceptible dindiquer que des lments probants
supplmentaires sont ncessaires.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 99

Informations gnrales Examen


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3.5 DCLARATIONS CRITES


L'objectif de lauditeur est dobtenir des
dclarations crites qui lui permettent de:

ISSAI 1580
[ISA 580]

a) confirmer que la direction ou, le cas


chant, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise, considre(nt)
avoir satisfait ses(leurs) responsabilits
relatives ltablissement des tats
financiers, ainsi qu lexhaustivit des
informations fournies lauditeur;

3.5.1 Introduction
3.5.2 Reconnaissance crite, par la
direction, de ses responsabilits
3.5.3
Dclarations
crites
spcifiques
concernant
des
questions importantes
3.5.4 valuation de la fiabilit des
dclarations crites

b) corroborer dautres lments probants


relatifs aux tats financiers ou des
assertions spcifiques.
En outre, lobjectif de lauditeur est de c)
ragir
de
manire
approprie
aux
dclarations crites fournies ou labsence
de dclarations.

3.5.1 Introduction
La direction et d'autres agents de l'entit formulent de nombreuses
affirmations, ou dclarations, au cours dun audit, de manire
spontane ou en rponse des demandes spcifiques. Les
dclarations suivantes prsentent un intrt particulier pour
lauditeur:
Responsabilits de la direction

i) la reconnaissance crite, par la direction, de ses responsabilits;


ii) les dclarations crites spcifiques, tablies par la direction, les

Assertions particulires

personnes responsables de la gouvernance ou des employs


disposant

de

connaissances

spcialises,

concernant

des

assertions particulires.
Ces dclarations ne dispensent cependant pas lauditeur de sa
Des informations probantes suffisantes et
appropries restent ncessaires

responsabilit concernant l'obtention d'informations probantes


suffisantes et appropries pour tayer la conclusion daudit et, le
cas chant, lopinion daudit. Lauditeur doit chercher l'intrieur
et l'extrieur de l'entit des lments probants de corroboration,
et dterminer si les dclarations crites semblent plausibles et
cohrentes avec les autres lments probants runis, y compris les
autres dclarations. Les dclarations devant tre utilises en tant
quinformations probantes doivent tre confirmes par crit et
signes.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 100

Informations gnrales Examen


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3.5.2 Reconnaissance crite, par la direction, de ses responsabilits


Les dclarations de la direction concernant ses responsabilits
fournissent des lments probants ncessaires sur la validit des
postulats relatifs aux dites responsabilits, qui sous-tendent
l'excution d'un audit. L'auditeur doit recueillir des informations
probantes attestant que la direction:
Prsentation fidle des comptes/conformit

i) reconnat sa responsabilit en matire de prsentation fidle des


comptes (audits de la fiabilit des comptes) ou de respect des
textes

lgislatifs

et

rglementaires

applicables

(audits

de

conformit);
ii) reconnat sa responsabilit dans la conception, la mise en uvre
et le maintien du contrle interne en vue de prvenir ou de dtecter
Contrle interne

et corriger les anomalies ou les cas de non-conformit significatifs,


et indique si elle estime que le contrle interne est appropri
cette fin;

Accs toutes les informations pertinentes

iii) estime que l'auditeur a eu accs toutes les informations


pertinentes pour l'audit.
Exemples: i) la lettre de dclaration relative aux comptes annuels
de l'Union europenne, signe par le comptable, ii) le rapport
annuel d'activit et la dclaration annuelle de chaque directeur
gnral et iii) le rapport de synthse de la Commission.

3.5.3 Dclarations crites spcifiques concernant des questions importantes


Une dclaration crite spcifique peut tre ncessaire pour
corroborer dautres informations probantes, notamment lorsque le
Corroboration d'autres informations
probantes

jugement, lintention ou lexhaustivit sont en cause. Lauditeur doit


dterminer sil est ncessaire dobtenir des dclarations crites
spcifiques concernant des assertions particulires.

3.5.4 valuation de la fiabilit des dclarations crites


valuation de lincidence en cas:

Lorsquune dclaration crite ne concorde pas avec dautres


informations probantes, lauditeur doit en dterminer les raisons et,

- dincohrence par rapport d'autres


informations probantes

en cas de doute, reconsidrer la fiabilit de toutes les autres


dclarations crites ventuellement recueillies et prendre des
mesures appropries (par exemple, revoir l'valuation des risques
et les procdures d'audit).

MAFAC Partie 1 Section 3

| 101

Informations gnrales Examen


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- de doutes concernant lintgrit de la


direction

Lorsque lauditeur nest pas convaincu de l'engagement de la


direction promouvoir la comptence, la communication et le
respect des valeurs dthique et dintgrit, ou de sa diligence, il
doit en valuer lincidence sur la fiabilit des dclarations crites.

- de non-fourniture de dclarations

Lorsque les personnes comptentes ne fournissent pas les


dclarations gnrales concernant les responsabilits de la
direction ou toute dclaration spcifique demande, lauditeur doit
en dterminer les raisons, s'en entretenir avec la direction,
reconsidrer

son

valuation

de

lintgrit

des

personnes

concernes et prendre les mesures appropries, y compris


lapprciation de lincidence sur le rapport daudit.
- de dclarations non fiables

Sil juge que les dclarations crites concernant les responsabilits


de la direction ne sont pas fiables, lauditeur doit en valuer
lincidence sur le rapport daudit.

Impossibilit d'exprimer une opinion

L'auditeur doit faire tat de limpossibilit d'exprimer une opinion


sur les tats financiers:
a) s'il conclut qu'il existe des doutes suffisants concernant l'intgrit
de la direction, tels qu'ils mettent en cause la fiabilit des
dclarations crites;
b) si la direction ne fournit pas les dclarations crites.

3.6. UTILISATION DE TRAVAUX DE TIERS


ISSAI 1600
[ISA 600]
ISSAI 1610
[ISA 610]
ISSAI 1620
[ISA 620]

Utilisation des travaux dun autre


auditeur
Utilisation des travaux dun auditeur
interne
Utilisation des travaux d'un expert
dsign par lauditeur

3.6.1 Introduction
3.6.2 Utilisation des travaux dun
autre auditeur
3.6.3 Prise en considration de la
fonction d'audit interne
3.6.4 Utilisation des travaux d'un
expert dsign par lauditeur

3.6.1 Introduction
Au cours des phases de planification et dexamen de laudit,
lauditeur peut utiliser les travaux dun autre auditeur, d'un audit
interne (y compris les structures daudit interne et le service daudit
interne) ou dun expert quil a dsign, selon les modalits suivantes:
Planification

i) lors de la phase de planification, les rapports tablis par des tiers


sont susceptibles de fournir des informations attirant lattention de
lauditeur sur des faiblesses potentielles affectant les systmes de
contrle ou sur un historique derreurs graves dceles dans le
MAFAC Partie 1 Section 3

| 102

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

champ

de

laudit.

Lauditeur

doit

examiner

lindpendance,

lobjectivit et la comptence de ces tiers; il doit tablir si leurs


objectifs et leurs mthodes concident avec ceux retenus pour son
audit et si leurs conclusions sont fondes sur des informations
probantes suffisantes et appropries;
Examen

ii) lors de la phase d'examen, les travaux raliss par des tiers
peuvent tre utiliss pour fournir une partie des informations

- des informations probantes

probantes juges ncessaires pour atteindre les objectifs daudit, ce


qui permet de rduire lampleur des travaux devant tre raliss par
la Cour. Le principe fondamental tant que sil entend se fonder sur
les travaux de tiers, lauditeur doit sassurer que ces travaux
fournissent des informations probantes suffisantes et appropries, et
dont le rapport cot/efficacit est satisfaisant pour les besoins de
l'audit;
iii) les rapports tablis par des tiers peuvent galement permettre de

- corroboration des constatations

corroborer les constatations ou les conclusions de lauditeur, ou de


les remettre en question. Dans ce dernier cas, lauditeur doit
examiner les divergences, sassurer des informations probantes
recueillies par ses soins, examiner de nouveau si son analyse et son
interprtation des informations probantes taient judicieuses, et
documenter clairement toute divergence subsistante.
Les principales dcisions et conclusions concernant lutilisation des
travaux raliss par des tiers doivent tre documentes dans les
dossiers de travail.
Ces trois types de tiers (les autres auditeurs, les auditeurs internes
et les experts) sont traits sparment ci-aprs.

3.6.2 Utilisation des travaux dun autre auditeur


ISSAI 1600
[ISA 600]

L'objectif de l'auditeur, lorsqu'il utilise les travaux d'un autre auditeur, est
de dterminer leur incidence sur son propre audit.

Dfinition de lexpression autres


auditeurs

En gnral, il faut entendre par autres auditeurs, tous les


intervenants publics ou privs appels porter un jugement
d'auditeur professionnel sur des systmes, des oprations et/ou des
comptes. La Cour classe ces auditeurs dans les deux catgories ciaprs.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 103

Informations gnrales Examen


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i) Ceux qui sont tenus de prsenter leur opinion d'audit en vertu de la


rglementation de l'UE (obligation rglementaire ou contractuelle).
Ces derniers font partie intgrante des systmes de contrle interne
et doivent tre audits en tant que tels. Labsence daudits de ce
type ou les dficiences lies aux travaux raliss par les auditeurs de
cette catgorie sont considres comme des faiblesses affectant le
24
systme de contrle interne et actes en tant que telles .
Les autres auditeurs qui font partie des systmes de contrle interne
sont:
les organismes de certification dans un tat membre,
les units d'audit interne des organismes payeurs dans un tat
membre,
les autorits daudit dans un tat membre,
les units de contrle ex post de la Commission,
les units de contrle ex post des agences,
les units de contrle ex post de pays tiers ou d'organisations
internationales,
les contrles ex post effectus par des auditeurs externes
recruts cet effet.
L'valuation du systme constitu par les autres audits
(gnralement raliss par des auditeurs du secteur priv pour le
compte de l'entit) sappuiera principalement sur:
les documents stratgiques et les programmes d'audit annuels de
l'entit;
la procdure de slection, le mandat, la prsentation du rapport
d'audit et le suivi exerc par l'entit concernant les autres auditeurs;
la qualit des audits effectus. Cette valuation sera taye par
l'examen d'un chantillon de rapports d'audit, slectionn de manire
alatoire afin dtre le plus reprsentatif possible.
ii) Ceux qui ne sont pas tenus de le faire par la rglementation de
lUE. Il sagit notamment des institutions suprieures de
contrle (ISC) qui, aux termes de l'article 287, paragraphe 3,
du TFUE, interviennent dans les tats membres en liaison avec la
Cour des comptes. Il sagit galement i) des services de contrle des
administrations nationales ( savoir les services d'audit interne des
administrations dboursant des fonds et les services de contrle des
diffrents ministres des finances); ii) des auditeurs du secteur priv
intervenant en vertu d'un mandat lgal (commissaires aux comptes)
ou sur une base contractuelle (auditeurs). Leurs travaux peuvent, le
cas chant, tre pris en considration en tant qulments probants
de corroboration dans le cadre des audits de la Cour. Dans ce cas,
l'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'audit pour
dterminer la mesure dans laquelle les travaux des autres auditeurs
peuvent tre considrs comme fiables. Il doit dterminer les

24

Certaines ISC peuvent effectuer des audits dans le cadre du systme de contrle interne (par exemple lISC du Royaume-Uni, en tant
qu'organisme de certification de la PAC). Dans ce cas, cette ISC relve de la catgorie i).
MAFAC Partie 1 Section 3

| 104

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

consquences des travaux de ces autres auditeurs sur son audit; il


peut par exemple tablir, pour les sites visiter dans le cadre de
laudit, si les rapports d'autres auditeurs comportent des
observations qui sont en relation avec les objectifs de son audit. Le
cas chant, lauditeur peut demander des informations
complmentaires lentit concerne.
Deux cas de figure

Deux cas de figure sont possibles, selon que les travaux des autres
auditeurs sont imposs par la rglementation de l'UE ou non. Dans
les deux cas, les procdures daudit consisteront examiner les
conclusions et les opinions d'audit de l'autre auditeur en ce qui
concerne:
la conception, la mise en uvre et le fonctionnement des
contrles cls en matire de conformit, et/ou
la conformit, savoir la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes.
Ces procdures peuvent comporter un examen des mthodes de
travail utilises, un examen des dossiers, ainsi quune apprciation
de la pertinence des rsultats, permettant dvaluer leur fiabilit en
tant quinformations probantes et la contribution relle quils peuvent
apporter la conclusion d'audit.
En tout tat de cause, les principes noncs ci-aprs restent
applicables,

indpendamment

de

la

catgorie

laquelle

appartiennent les travaux des autres auditeurs.


Utilisation des travaux dun autre auditeur

Lorsquil utilise les travaux dautres auditeurs, lauditeur doit:


apprcier lindpendance et lobjectivit de lautre auditeur;
tenir compte de la comptence professionnelle de lautre auditeur
au regard de la tche daudit;
tenir compte de ltendue des travaux de lautre auditeur;
comparer lavantage qui peut tre retir de ces contrles leur
cot;
mettre en uvre des procdures afin de runir des informations
probantes suffisantes et appropries attestant que les travaux de
lautre auditeur rpondent aux objectifs de la Cour, dans le cadre de
laudit concern (ce qui peut ncessiter l'accs aux documents de
travail de lautre auditeur);
examiner les constatations significatives de lautre auditeur lors
de lanalyse et de linterprtation des rsultats de ces travaux.
Lorsque ces constatations ont une incidence significative sur
lopinion, lauditeur de la Cour doit s'en entretenir avec les autres
MAFAC Partie 1 Section 3

| 105

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

auditeurs et dterminer sil est ncessaire quil effectue lui-mme


dautres tests daudit.
Contraintes lies lutilisation de travaux
dautres auditeurs

a) Les autres auditeurs, dont les activits ne s'inscrivent pas dans


le cadre des systmes de contrle interne, exercent un mandat qui
leur est propre et jouissent en pratique d'une indpendance d'action
quasi absolue vis--vis des institutions europennes. Les travaux
quils effectuent en rapport avec les finances de lUE ntant pas
toujours rcurrents, la coopration peut parfois tre difficile. Ds lors,
la ralisation des valuations ncessaires pour pouvoir utiliser leurs
travaux en tant quinformations probantes peut savrer difficile. Cest
pourquoi ce problme doit tre abord au stade de la planification
des travaux, de sorte que dautres procdures de contrle puissent
tre envisages afin dassurer lobtention dinformations probantes
suffisantes et fiables, si lutilisation de ces travaux se rvle
impossible.
b) Lorsque lutilisation des travaux dune ISC de lun des tats
membres est envisage, lauditeur de la Cour doit tenir compte du
fait que, dans de nombreux cas, le droit daccs linformation dont
elle dispose en tant que Cour des comptes europenne est plus
tendu que celui dont disposent les ISC. Il pourrait donc arriver
quune ISC ne dispose pas de tous les pouvoirs ncessaires pour
effectuer laudit en question. De plus, lorsque les travaux dune ISC
sont utiliss ou quun audit conjoint ou coordonn est entrepris avec
une ISC, lauditeur de la Cour est tenu de suivre les principes et/ou
les procdures dfinis par le comit de contact des Prsidents et/ou
lors des runions des agents de liaison de la Cour et des ISC en
matire de coopration avec ces dernires.
c) Lauditeur de la Cour qui utilise les travaux dauditeurs externes
appartenant au secteur priv doit bien tenir compte du fait que ces
derniers, sils respectent la lettre les normes daudit applicables en
la

matire,

considreront

que

leur

obligation

de

diligence

professionnelle ne sexerce quenvers le destinataire de leur rapport.


Par exemple, il peut tre demand aux bnficiaires de certains
programmes du FEOGA-Orientation, comprenant des dpenses
dinvestissement, de soumettre des rapports tablis par des
auditeurs certifiant que les montants prsents correspondent aux
dpenses supportes. L'auditeur de la Cour dterminera si les
rapports de ces auditeurs externes constituent des informations
probantes fiables lorsquils sont adresss au bnficiaire final du
programme de lUE plutt qu lorganisme payeur concern.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 106

Informations gnrales Examen


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3.6.3 Prise en considration de la fonction d'audit interne

ISSAI 1610
[ISA 610]

Lobjectif de lauditeur externe est de prendre connaissance de la fonction


daudit interne et de dterminer si les activits de celle-ci sont utiles pour la
planification et lexcution de son propre audit et, dans laffirmative, de dfinir
leur incidence sur les procdures quil met en uvre.

Acquisition dune connaissance de la


fonction d'audit interne

Lorsquil acquiert une connaissance du contrle interne, lauditeur


externe doit galement acqurir une connaissance de la fonction
d'audit interne, notamment de sa position dans lorganisation et de
ltendue de ses responsabilits.
Lorsquil envisage dutiliser les travaux de laudit interne, y compris
du service daudit interne (ou des structures daudit interne de la

Prliminaires l'utilisation des travaux de


l'audit interne

Commission), lauditeur doit examiner les aspects suivants, en


tenant compte de l'importance relative et des risques associs, ainsi
que du caractre subjectif des informations probantes:
lobjectivit et les comptences techniques du personnel de
laudit interne;
le degr de conscience professionnelle dont il fait preuve;
lincidence de toute pression exerce par la direction sur laudit
interne.
Lorsquil utilise les travaux de laudit interne, lauditeur externe doit
mettre en uvre des procdures permettant den valuer le

Utilisation des travaux de l'audit interne

caractre adquat, en tenant compte de ltendue des travaux et en


examinant si lvaluation quil a faite de la fonction daudit interne
reste valable. Lauditeur externe apprcie en particulier si:
les personnes effectuant les travaux disposent des comptences
et de lexpertise requises;
les travaux sont superviss, passs en revue et documents;
les informations
pertinentes et fiables;

probantes

recueillies

sont

suffisantes,

les conclusions dgages sont appropries et si les rapports


tablis sont conformes aux travaux raliss;
les exceptions et les points inhabituels relevs par laudit interne
ont t correctement traits.
Dans le cas d'audits financiers

Structure d'audit interne


Lauditeur doit:
prendre contact avec la fonction d'audit interne concerne (par
exemple, la structure d'audit interne de la DG Budget dans le cas
des comptes annuels de l'Union europenne) lors de la phase de
MAFAC Partie 1 Section 3

| 107

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

planification de l'audit, pour vrifier si l'audit interne a programm ou


ralis des tests d'audit spcifiques relatifs aux comptes, le but tant
d'viter les cas de double emploi et d'augmenter l'efficience de
l'audit;
assurer le suivi des rapports labors par la structure d'audit
interne sagissant de la fiabilit des comptes (par exemple en
matire de rapprochement et d'apurement des comptes), afin
d'valuer les risques potentiels mis au jour et les mesures
correctrices prises (ou prendre).
Service d'audit interne
Lauditeur doit:
se procurer et examiner le programme de travail du service
d'audit interne relatif lexercice concern afin d'valuer si les
rsultats de certains de ses audits peuvent tre pris considration,
ce qui permettrait d'viter des chevauchements;
revoir les rapports labors par le service d'audit interne sur
certains aspects des comptes, le cas chant, et examiner dans
quelle mesure l'entit audite a pris les mesures ncessaires pour
suivre les recommandations formules;
examiner si le service d'audit interne a prvu ou non d'allouer des
ressources pour cooprer avec la Cour dans l'excution de travaux
d'audit relatifs aux comptes annuels. Dans l'affirmative, l'auditeur
supervisera les travaux du service d'audit interne, afin de s'assurer
qu'ils sont compatibles avec ses propres travaux, et il en validera les
rsultats.
Conformment au rglement financier, l'auditeur interne est tenu de
25

formuler des avis indpendants . Par ailleurs, la charte de mission


du service d'audit interne impose l'auditeur interne de la
Commission europenne de fournir chaque anne une opinion
globale sur l'tat du contrle au sein de la Commission. En 2011, le
service d'audit interne a formul sa premire opinion gnrale sur
l'tat de la gestion financire de la Commission. Cette opinion tait
fonde sur les travaux raliss par le service d'audit interne et la
structure d'audit interne sur une priode de trois ans et tenait compte
des rapports de la Cour.

25

Le rglement financier dispose en son article 86 que: l'auditeur interne conseille son institution dans la matrise des risques, en formulant
des avis indpendants portant sur la qualit des systmes de gestion et de contrle et en mettant des recommandations pour amliorer
les conditions d'excution des oprations et promouvoir la bonne gestion financire.
MAFAC Partie 1 Section 3

| 108

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Dans le cas d'audits de la conformit

S'agissant de la structure d'audit interne, l'auditeur doit, au terme de


l'exercice, valuer les travaux d'audit interne raliss dans la mesure
o ils sont pris en considration lors de l'laboration de la dclaration
du directeur gnral relative l'exercice concern (voir chapitre 3.5
relatif aux dclarations crites).
En outre, les audits de conformit peuvent porter sur le rle du
service d'audit interne et de la structure d'audit interne en tant que
composantes des systmes de contrle interne de l'entit audite, en
vue d'analyser les progrs raliss par rapport aux annes
antrieures en ce qui concerne l'aptitude de ces systmes traiter
les risques de non-conformit. Par exemple, l'examen relatif au
service d'audit interne et la structure d'audit interne peut porter sur
la planification et la mise en uvre de leur programme de travail
compte tenu des risques quils ont valus et des priorits qu'ils ont
dfinies.

3.6.4 Utilisation des travaux d'un expert dsign par lauditeur


Les objectifs de lauditeur sont les suivants:
ISSAI 1620
[ISA 620]

i) dterminer sil convient ou non dutiliser les travaux dun expert quil a
dsign; et
ii) dans laffirmative, dterminer si ceux-ci sont adquats au regard des besoins
de l'audit.

Raisons justifiant le recours aux services


dexperts

Il est fait appel des experts pour mettre la disposition de lquipe


daudit

les

connaissances

ou

les

comptences

techniques

ncessaires la ralisation des objectifs daudit.


La slection des experts et lattribution des contrats sont soumises
tant aux rgles habituelles concernant le bon usage et la bonne
Conditions de dsignation des experts et
dutilisation de leurs travaux

gestion financire des fonds de lUnion qu la disponibilit de ces


fonds. Le directeur de la direction Soutien laudit, qualit et
dveloppement est lordonnateur de ces lignes budgtaires. Les
secteurs daudit doivent prendre contact avec celle-ci ds quil
savre ncessaire de solliciter les services dun expert.
Si lquipe daudit, ou la Cour, ne dispose pas des comptences

Prliminaires lutilisation d'un expert


dsign par lauditeur

techniques ncessaires, lauditeur doit dterminer sil convient de


recourir aux services dun expert et, par suite:
valuer si lexpert possde les aptitudes, la comptence et
lobjectivit ncessaires (y compris labsence de conflits dintrts)
au regard des besoins de laudit;
MAFAC Partie 1 Section 3

| 109

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

comprendre suffisamment le domaine spcialis de lexpert pour


pouvoir dterminer la nature, ltendue et les objectifs des travaux
raliser et en valuer le caractre adquat;
convenir, par crit, de la nature, de ltendue et des objectifs des
travaux raliser, des rles de lexpert et de lauditeur, ainsi que des
modalits de communication entre les deux parties, y compris
l'tablissement dun ventuel rapport.
Il convient de rappeler que les rgles de passation des marchs
doivent tre respectes.
valuation du caractre adquat des
travaux de lexpert

Lauditeur doit valuer le caractre adquat des travaux de lexpert


au regard des besoins de laudit, y compris:
la pertinence et le caractre raisonnable des constatations de
lexpert et leur concordance avec les autres informations probantes;
si cela est important pour lutilisation que lauditeur fait des
travaux de lexpert, la pertinence et le caractre raisonnable des
hypothses et des mthodes utilises par lexpert ainsi que
lexhaustivit, la pertinence et lexactitude des donnes de base.
Si lauditeur estime que les travaux de lexpert ne sont pas adquats,
il

doit

sentendre

avec

lui

sur

la

ralisation

de

travaux

supplmentaires, ou mettre en uvre d'autres procdures daudit


appropries.
Rfrence lexpert dsign dans le
rapport de lauditeur

Le rapport publi aprs laccomplissement dune tche daudit


laquelle a particip un expert demeure un rapport de la Cour. Le rle
de lexpert est, dune manire gnrale, daider lquipe daudit
accomplir

ses

travaux,

celle-ci

demeurant

responsable

de

ltablissement dune opinion daudit et de sa prsentation la Cour.


Ainsi, lorsquil tablit une opinion daudit non modifie (dite
favorable), lauditeur ne doit pas faire rfrence aux travaux de
lexpert. Cependant, lorsque la rfrence au travail dun expert
dsign par lauditeur est ncessaire pour la comprhension dune
modification apporte lopinion de lauditeur, celui-ci doit prciser
dans son rapport que cette rfrence ne rduit en rien sa
responsabilit quant lopinion daudit exprime.
Confidentialit

Les experts auxquels la Cour fait appel sont tenus dobserver des
rgles de confidentialit. Les auditeurs travaillant avec des experts
doivent se familiariser avec ces dispositions (telles quelles figurent
dans le statut des fonctionnaires et dans les dcisions de la Cour) et
tre prts les expliquer aux experts en cas de besoin. En outre, il

MAFAC Partie 1 Section 3

| 110

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

incombe la direction A de la Chambre CEAD de sassurer que les


contrats de travail des experts comportent systmatiquement les
clauses de confidentialit appropries.

3.7 AUTRES PROCDURES D'AUDIT


3.7.1 Parties lies

Le prsent chapitre porte sur les dispositions relatives aux parties


lies, qui prsentent un intrt tant pour les audits financiers que
pour les audits de la conformit. Les vnements postrieurs aux
travaux daudit dans les diffrents contextes des audits financiers et
des audits de conformit sont dcrits dans les sections consacres
la fiabilit et la conformit. Celle consacre la fiabilit aborde
galement les estimations comptables et les demandes de
confirmation externe.

3.7.1 Parties lies

ISSAI 1550
[ISA 550]

L'objectif de lauditeur est de mettre en uvre des procdures d'audit destines


recueillir des lments probants suffisants, pertinents et fiables concernant
l'identification, par la direction, des parties lies et la prsentation d'informations
leur sujet, ainsi que concernant l'effet des oprations avec des parties lies ayant
une incidence significative.
Exigences imposes aux parties lies par le rfrentiel dinformation
financire
Rgle comptable de l'UE

Pour renforcer la transparence et l'obligation de rendre compte, l'Union


europenne (UE), en sa qualit dentit exerant un contrle et prsentant
des tats financiers, exige la fourniture dinformations sur i) lexistence de
parties lies dans toutes les situations de contrle, quil y ait eu ou non des
oprations entre les parties lies, et ii) dans certaines circonstances, les
26

oprations entre lUE et ses parties lies . Sauf pour les oprations
intervenant dans des conditions de concurrence normale, ces informations
fournir concernent notamment:
la nature des relations entre les parties lies;
le type doprations ralises;
une description des oprations, par exemple la catgorie doprations,
le volume, le cahier des charges et les montants concerns.

26

Rgle comptable n 15 de l'Union europenne.


MAFAC Partie 1 Section 3

| 111

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Exemples de situations dans lesquelles des oprations entre parties lies


pourraient amener fournir des informations:
achats ou transferts/ventes de biens et dautres actifs;
contrats de location;
transferts en matire de recherche et de dveloppement;
contrats de licence;
financements (y compris prts, apports en capital ou subventions)
garanties et srets.

Les comptes annuels de lUnion europenne comprennent une note sur les
parties lies annexe aux comptes, laquelle porte sur la rmunration et
les droits financiers des agents de la Commission europenne exerant
des fonctions importantes.
Dfinitions

Partie lie une partie est lie une entit si lessence de leur relation, et
non uniquement sa forme juridique, rpond aux critres suivants:
a) directement ou indirectement par le truchement dun ou de plusieurs
intermdiaires, la partie:
a la capacit de contrler lentit, ou est contrle par elle, ou est
soumise un contrle conjoint au mme titre que lentit, le contrle tant
le pouvoir de dcider des politiques financires et oprationnelles dune
entit afin de tirer des avantages de ses activits, comme par exemple les
institutions contrles par lUE;
exerce une influence notable sur lentit, cest--dire a le pouvoir de
participer aux dcisions portant sur les politiques financires et
oprationnelles dune entit, sans toutefois contrler ces politiques;
b) la partie est une entreprise associe de lentit sur laquelle cette
dernire a une influence notable, mais qui nest ni contrle par lentit, ni
une coentreprise de celle-ci.
Les oprations entre parties lies comprennent un transfert de ressources
ou d'obligations entre des parties lies, qu'un prix soit factur ou non. Les
oprations entre parties lies excluent toute opration avec une autre entit
qui nest une partie lie que par le fait de sa dpendance conomique
lgard de lentit prsentant les tats financiers ou de ladministration dont
celle-ci fait partie. De nombreuses oprations avec des parties lies sont
conclues dans le cadre normal des activits et ne comportent pas de risque
plus lev que des oprations avec des parties non lies.

Responsabilits de la direction

La direction est responsable de l'identification et de la dclaration des


parties lies et des oprations avec celles-ci, y compris de la mise en
MAFAC Partie 1 Section 3

| 112

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

uvre des contrles internes permettant de garantir que ces oprations


sont correctement repres dans le systme dinformation et mentionnes
dans les tats financiers.
Responsabilits de lauditeur

Lauditeur a lobligation de mettre en uvre des procdures pour dtecter


et valuer les risques danomalies significatives ou de non-conformit qui
rsultent du fait que lentit na pas correctement comptabilis ou
communiqu les oprations ou soldes avec les parties lies, ni prsent
des informations concernant les relations avec celles-ci. Lauditeur est
galement tenu de mettre en uvre des procdures permettant de
rpondre ces risques.
Lauditeur doit tre inform de lexistence de parties lies et doprations
entre celles-ci, car:
elles peuvent tre soumises une obligation de dclaration dans les
tats financiers;
les informations probantes recueillies auprs de parties non lies
prsentent gnralement un degr de fiabilit plus lev;
ce type de relations peut exposer une entit des risques auxquels elle
ne serait pas expose normalement;
les oprations de ce type peuvent tre motives par des raisons telles
qu'une fraude ventuelle.

lments prendre en considration


lors de la ralisation de laudit

En rponse aux risques valus, lauditeur met en uvre des procdures


daudit appropries permettant de tenir compte du risque que prsentent
les relations et les oprations avec des tiers. Si, au cours de son audit,
lauditeur dcouvre des oprations significatives qui nentrent pas dans le
cadre normal des activits, il doit sinformer pour savoir si elles ont t
conclues avec des tiers et runir des lments attestant que ces oprations
ont t approuves. Il peut sagir, par exemple, doprations:
effectues des conditions commerciales anormales ou ne semblant
tre justifies par aucune raison oprationnelle logique;
dont la substance diffre de la forme;
enregistres dune manire inhabituelle, ou non enregistres;
nombreuses ou impliquant un montant significatif avec certains clients
ou fournisseurs.
De plus, lauditeur doit rester attentif aux informations indiquant lexistence
potentielle de relations et doprations avec des parties lies que la
direction

naurait

pas

dtectes,

notamment

en

examinant

les

confirmations bancaires et juridiques et les procs-verbaux des runions

MAFAC Partie 1 Section 3

| 113

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

des responsables de la gouvernance. En loccurrence, lauditeur demande


la direction de mettre au jour les oprations avec les parties lies
nouvellement identifies, demande pourquoi les contrles mis en place
nont pas permis de les reprer ni de les dclarer, et met en uvre des
procdures daudit supplmentaires.
Dclaration des relations et des
oprations avec des parties lies

Le rfrentiel dinformation financire de lUE imposant de dclarer


lexistence de parties lies lorsqu'existe une situation de contrle, lauditeur
doit recueillir des informations probantes suffisantes, pertinentes et fiables
indiquant si les oprations dtectes auxquelles participent des parties
lies sont dment enregistres et dclares. Il doit galement valuer si
les parties lies ou les oprations avec celles-ci peuvent faire en sorte que
l'image des comptes ne soit pas fidle ou que les oprations soient
trompeuses.

Dclarations crites

Lauditeur doit obtenir une dclaration crite de la direction, confirmant:


quelle a communiqu lauditeur lidentit des parties lies et toutes les
relations et oprations avec celles-ci dont elle a connaissance;
quelle a correctement comptabilis ces oprations et quelle a fourni les
informations concernant celles-ci et les relations avec les parties lies.
Si l'auditeur ne parvient pas recueillir des informations probantes
suffisantes, pertinentes et fiables sur les parties lies et les oprations avec
celles-ci, ou sil conclut que ces informations n'ont pas t correctement
dclares dans les tats financiers, il doit modifier le contenu de son
opinion daudit en consquence.

3.8 VALIDATION DES CONSTATATIONS DAUDIT


Les objectifs de lauditeur sont:
a) de communiquer clairement aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise les responsabilits qui incombent lauditeur au regard de l'audit des
tats financiers, et de donner une vue d'ensemble de l'tendue des travaux daudit et
du calendrier de ralisation prvus;
ISSAI 1260
[ISA 260]

b) d'obtenir des personnes constituant


informations pertinentes pour l'audit;

le gouvernement

dentreprise des

c) de fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement


dentreprise ses observations rsultant de laudit qui sont dimportance et dintrt
pour ces personnes au regard de leur responsabilit de surveillance du processus
d'laboration de l'information financire; et
d) de promouvoir un processus dchange efficace entre l'auditeur et les personnes
constituant le gouvernement dentreprise.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 114

Informations gnrales Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Lauditeur doit transmettre la direction, en temps opportun, les


constatations importantes, y compris en ce qui concerne les faiblesses
significatives affectant le contrle interne.
Relev de constatations prliminaires

L'auditeur prsente ses constatations sous la forme d'un relev de


constatations prliminaires (RCP) adress l'entit audite. L'objectif est
d'arrter dfinitivement les faits qui constitueront la matire premire sur
laquelle reposera le rapport final. Des faits correctement valids sont
essentiels ltablissement dun rapport bien fond et permettent donc de
rduire les dlais ncessaires pour sentendre sur le rapport final avec
lentit audite.
Un relev de constatations prliminaires doit tre adress l'entit audite
au terme d'une mission, dans les dlais habituels fixs par la Cour. L'entit
audite est invite rpondre ce relev. L'auditeur doit analyser cette
rponse et sassurer que les points valables soulevs par l'entit audite
sont pris en considration lors de l'tablissement du rapport final.

MAFAC Partie 1 Section 3

| 115

Informations gnrales tablissement des rapports


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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

1. INFORMATIONS GNRALES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES

SECTION 4 TABLISSEMENT DES


RAPPORTS
TABLE DES MATIRES

4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale


4.2 La dclaration d'assurance de la Cour Formulation d'une opinion
4.3 Opinion non modifie
4.4 Opinion modifie
4.5 Paragraphes dobservations et paragraphes relatifs dautres points
4.6 Considrations relatives aux fraudes prsumes

MAFAC Partie 1 Section 4

| 116

Informations gnrales tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

4.1 TABLISSEMENT DES RAPPORTS PRSENTATION


GNRALE
4.1.1 Introduction
4.1.2 Types de rapports d'audit
4.1.3 Qualits des bons rapports d'audit
4.1.4 Utilisateurs des rapports de la Cour
4.1.5 Dsignation nominative de tiers dans les rapports
de la Cour

4.1.1 Introduction
Les rapports d'audit sont les principaux produits de la Cour. Ils visent
communiquer les rsultats des travaux de la Cour l'autorit de dcharge,
Communiquer les rsultats aux
parties prenantes

l'entit audite et au grand public. En publiant des rapports, la Cour


contribue l'amlioration de la gestion financire de l'Union europenne et
aide l'autorit de dcharge dans sa fonction de contrle de l'excution du
budget.

de manire efficace

Un bon rapport est celui qui assure une communication efficace: il doit
prsenter de manire claire et objective les principales constatations et
conclusions par rapport aux objectifs de l'audit, de telle sorte que le lecteur
comprenne quels travaux d'audit ont t raliss, pour quelle raison et de
quelle manire. Il doit galement contenir des recommandations pratiques.
Un audit conu et mis en uvre de manire adquate est la base d'un bon
rapport.

Processus dtablissement des


rapports

La phase d'tablissement du rapport commence par llaboration des


observations prliminaires et s'achve avec la publication du rapport. Il
comprend donc la rdaction et l'approbation des observations prliminaires
par la chambre et par la Cour, la procdure contradictoire avec l'entit
audite, l'adoption du rapport final par la Cour, sa traduction, sa
prsentation l'autorit de dcharge et sa publication au Journal officiel.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 117

Informations gnrales tablissement des rapports


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4.1.2 Types de rapports d'audit


La Cour publie trois types de rapports daudit financier et daudit de
conformit: les rapports annuels, les rapports annuels spcifiques et les
rapports spciaux.
Rapport annuel

En vertu du TFUE et du rglement financier, la Cour est tenue d'tablir


un rapport annuel aprs la clture de chaque exercice.
La Cour a galement l'obligation de fournir au Parlement europen et au
Conseil une dclaration d'assurance concernant la fiabilit des comptes de
lUnion europenne, ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes pour l'exercice en question. Le rglement financier

27

dispose

que, pour l'audit relatif la DAS, les comptes consolids dfinitifs sont
publis au Journal officiel, accompagns de la dclaration d'assurance.
La dclaration dassurance peut tre complte par des apprciations
spcifiques pour chaque domaine majeur de l'activit de l'UE. La pratique
actuelle consiste insrer la dclaration d'assurance et les lments qui
s'y rapportent dans le rapport annuel. Ces lments sont notamment des
informations l'appui de la dclaration d'assurance, des apprciations
spcifiques, ainsi que des conclusions relatives au systme de contrle
interne de la Commission.
Les FED donnent galement lieu l'tablissement d'un rapport annuel et
d'une dclaration d'assurance.
Rapports annuels spcifiques

La Cour tablit des rapports annuels spcifiques relatifs ses audits


financiers et audits de conformit annuels rcurrents des organismes,
offices et agences de l'UE. Le TFUE et les rglements instituant ces
organes prvoient que la Cour contrle la fiabilit de leurs comptes, ainsi
que la lgalit et la rgularit des oprations qui leur sont sous-jacentes.

Rapports spciaux

La Cour peut galement, tout moment, prsenter des observations,


notamment sous la forme de rapports spciaux, sur des thmes
particuliers slectionns par elle en fonction de leur priorit. Ces rapports
spciaux sont abords dans la partie Conformit du manuel.

27

Article 129, paragraphe 4.


MAFAC Partie 1 Section 4

| 118

Informations gnrales tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

Le tableau ci-aprs prsente de manire synthtique les trois types de


rapports.

Tableau 14 Types de rapports publis par la Cour


Rapports annuels
Comptes annuels dfinitifs de
l'Union europenne et
oprations qui leur sont sousjacentes

Rapports annuels
spcifiques

Rapports spciaux**

Comptes annuels des autres


organismes, offices et
agences de l'UE et
oprations qui leur sont
sous-jacentes

Aspect particulier de la
gestion ou domaine
budgtaire spcifique

Base juridique

Obligation de la Cour prvue


par le TFUE

Obligation de la Cour prvue


par le TFUE ou par les
rglements instituant les
organismes, les offices et
les agences

Droit de la Cour prvu par


le TFUE, exerc sur base
d'une dcision adopte
par celle-ci

Frquence

Annuelle

Annuelle

Arrte par la Cour

Opinion

Dclaration d'assurance

Dclaration d'assurance*

Aucune forme normalise

Porte de
l'opinion

Fiabilit

Fiabilit

Lgalit et rgularit

Lgalit et rgularit

Conformit

Performance

Objet

Comptes annuels des Fonds


europens de dveloppement
et oprations qui leur sont
sous-jacentes

* l'exception de la Banque centrale europenne.


** Les rapports spciaux peuvent couvrir aussi bien les rsultats d'audits de conformit que ceux d'audits de la performance. Les
rapports spciaux relatifs des audits de conformit sont traits dans la partie Conformit du prsent manuel.

4.1.3 Qualits des bons rapports d'audit


Les rapports d'audit tablis par la Cour doivent prsenter les qualits ciaprs.
Qualit

Comment y parvenir

Objectif

valuer les performances relles sur la base de critres


objectifs

Complet

Couvrir des aspects pertinents des questions faisant


lobjet du rapport

Clair

Utiliser un langage direct; tre dots dune structure


facilement comprhensible et de titres explicites

Convaincant

Prsenter de manire convaincante des arguments


tays par des exemples parlants

MAFAC Partie 1 Section 4

| 119

Informations gnrales tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

Pertinent

Veiller ce que le contenu soit intressant pour les


utilisateurs et quil leur soit prsent en temps opportun

Exact

Veiller ce que les constatations soient correctement


prsentes afin que le rapport soit crdible

Constructif

tre quilibrs

Concis

tre constitus de phrases et de points courts et


simples

MAFAC Partie 1 Section 4

| 120

Informations gnrales tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

4.1.4 Utilisateurs des rapports de la Cour


Figure 12 Utilisateurs des rapports de la Cour

Membre du comit
budgtaire dune agence

Membre du conseil
dadministration dun
autre organe de l'UE

Autorit de
dcharge

Ministre des finances


dun tat membre
en tant que membre
du Conseil

Membre du
Parlement europen

Autorit de dcharge
en tant quorgane

Directeur de lautorit
de ltat membre

Directeur de
lorgane audit

Rapports annuels
et
rapports annuels
spcifiques de la Cour

Audit
Membre de la
Commission europenne

Directeur gnral
en tant quordonnateur
dlgu

Citoyen de
lUnion europenne
en tant que contribuable

Grand public
Monde
universitaire
Autre lecteur
intress

Directeur ou
Prsident
dune agence

Mdias

Comptable
Employ de
lentit audite
Cour des comptes
en collge ou
en chambres

La Cour des
comptes

Membre de la
Cour des comptes

Auditeur
responsable

Auditeur

MAFAC Partie 1 Section 4

| 121

Informations gnrales tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

4.1.5 Dsignation nominative de tiers dans les rapports de la Cour


S'agissant de la dsignation nominative de tiers dans les rapports de la
Cour, l'arrt rendu dans l'affaire Ismeri28 prcisait que la Cour des comptes
pouvait tre autorise dsigner nominativement dans ses rapports des
personnes qui, en principe, ne sont pas soumises son contrle, mais
uniquement:
Trois conditions pour dsigner
nommment des tiers

dans des circonstances particulires, pouvant tenir la gravit des faits


ou au risque de confusion prjudiciable aux intrts de tiers,
si la dsignation nominative est ncessaire et proportionne au regard
de l'objectif poursuivi par la publication du rapport,
condition que ces personnes bnficient du principe du contradictoire,
c'est--dire qu'elles soient mises en mesure d'mettre des observations sur
les points desdits rapports les visant nominativement, avant que ceux-ci ne
soient dfinitivement arrts.

Prudence

Il faut donc redoubler de prudence lorsque l'on vrifie et que l'on interprte
les faits alors que des tiers sont dsigns nommment dans le rapport de
la Cour ou qu'ils peuvent tre facilement identifis par le lecteur. Les
auditeurs doivent galement faire en sorte que le tiers soit en mesure de
formuler des observations avant l'adoption du rapport.

28

Arrt du 10 juillet 2001, Ismeri Europa Srl./Cour des comptes des Communauts europennes (C-315/99 P, Rec. 2001, p. I-5281),
concernant des critiques formules son encontre dans le rapport spcial n 1/96 de la Cour des comptes relatif aux programmes MED.
MAFAC Partie 1 Section 4

| 122

Informations gnrales tablissement des rapports


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4.2 LA DCLARATION D'ASSURANCE DE LA COUR


FORMULATION DUNE OPINION

ISSAI 1700
[ISA 700]

ISSAI 1720
[ISA 720]

Les objectifs de l'auditeur sont les


suivants:

4.2.1 Exigences lgales et tendue de la


dclaration d'assurance

se forger une opinion sur les comptes


annuels et sur les oprations sousjacentes, fonde sur une valuation
des conclusions tires des lments
probants recueillis; et

4.2.3 Informations supplmentaires et


autres informations

4.2.2 Forme et contenu de la dclaration


d'assurance

exprimer clairement cette opinion


dans un rapport crit qui en explique
les fondements.

4.2.1 Exigences lgales et tendue de la dclaration d'assurance


29

En vertu du TFUE , une dclaration d'assurance doit tre tablie pour les
audits de la fiabilit des comptes, ainsi que pour les audits de la lgalit et
de la rgularit des oprations sous-jacentes, concernant lexcution du
budget gnral de l'UE, les FED, ainsi que les agences, offices et
organismes similaires de l'UE. Chaque dclaration d'assurance doit tre
publie au Journal officiel.
La dclaration d'assurance contient l'opinion de la Cour relative la fiabilit
des comptes annuels, ainsi qu' la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes. L'expression dclaration d'assurance correspond celle
Lopinion de la Cour

de rapport de l'auditeur indpendant utilise dans les normes


internationales d'audit; toutefois, son tendue est plus vaste que celle
dfinie dans les normes ISA, en raison de l'inclusion des aspects de
lgalit et de rgularit. L'objectif principal de la DAS est d'informer
l'autorit de dcharge sur la question se savoir si:

Fiabilit

les comptes annuels de l'entit audite prsentent fidlement, dans tous


leurs aspects significatifs, la situation financire, les oprations et les flux
de trsorerie de cette entit et sils sont tablis conformment au rfrentiel
dinformation financire applicable;

Lgalit et rgularit

les oprations sous-jacentes aux comptes annuels sont conformes au


cadre lgal et rglementaire applicable.

29

Article 287, paragraphe 1, du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne.


MAFAC Partie 1 Section 4

| 123

Informations gnrales tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

Dans le cas du budget gnral de l'Union europenne, l'opinion relative la


lgalit et la rgularit formule dans la dclaration d'assurance s'appuie
sur les apprciations spcifiques concernant chacun des principaux
groupes d'activits de l'Union europenne, dans lesquels s'inscrivent les
diffrents domaines politiques.

4.2.2 Forme et contenu de la dclaration d'assurance


tant donn que la dclaration d'assurance peut (et, dans le cas de
la DAS, doit) tre publie avec les comptes de l'entit audite, sans les
Document autonome

autres parties du rapport annuel ou du rapport annuel spcifique, l'auditeur


doit structurer la dclaration d'assurance de telle manire qu'elle puisse
tre lue comme un document autonome.
En outre, la dclaration d'assurance doit tre circonscrite aux lments
essentiels requis par les normes d'audit. Les informations qui ne sont pas

Contenir les informations requises


par les normes daudit

expressment requises par les normes (par exemple, les lments


d'explication et les commentaires) doivent figurer dans d'autres parties du
rapport (par exemple l'introduction gnrale, les informations l'appui de la
dclaration d'assurance ou les apprciations spcifiques). La dclaration
d'assurance doit tre circonscrite aux lments devant figurer dans un
rapport d'auditeur indpendant.
La dclaration d'assurance doit tre constitue des lments prciss ciaprs.

i) Titre

La dclaration d'assurance fournie par la Cour au Parlement europen et


au Conseil Rapport de lauditeur indpendant doit tre le titre officiel
utilis.

ii) Destinataire(s)

La dclaration d'assurance de la Cour doit tre adresse conformment


aux obligations imposes par les circonstances et par la base juridique de
l'audit.
Les destinataires des rapports de la Cour sont, dans la plupart des cas, le
Parlement europen et le Conseil. Pour certains organismes, offices ou
agences de l'UE, d'autres organes de surveillance peuvent galement
figurer parmi les destinataires.

iii) Paragraphe introductif

Le paragraphe introductif de la dclaration d'assurance sert mettre en


exergue l'objet de l'audit. Il doit en particulier:
indiquer l'entit dont les comptes annuels et les oprations sousjacentes ont t contrls,

MAFAC Partie 1 Section 4

| 124

Informations gnrales tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

signaler que les comptes annuels et les oprations sous-jacentes ont


t contrls,
prciser les parties des comptes annuels et les types d'oprations sousjacentes qui ont t contrls,
faire rfrence la synthse des principales mthodes comptables

30

et

d'autres notes explicatives relatives aux audits de la fiabilit,


spcifier la date ou la priode des comptes annuels et des oprations
sous-jacentes contrles.
Elle doit contenir une rfrence la base juridique dfinissant la
responsabilit de la Cour, qui comprend l'audit et la prsentation des
rsultats de ses contrles. Dans le cas des comptes annuels de l'Union
europenne et des oprations sous-jacentes, la responsabilit de la Cour
31

est dfinie dans le TFUE

et dans le rglement financier. Pour certains

organismes, offices et agences de l'UE, il peut s'agir d'autres bases


juridiques, par exemple le rglement instituant l'organisme en question ou
son rglement financier particulier.
iv) Dfinition de la responsabilit
de la direction

Cette section doit tre intitule Responsabilit de la direction. Elle doit


faire rfrence la base juridique de la responsabilit de la direction. Dans
le cas des comptes annuels de l'Union europenne et des oprations sousjacentes, il s'agit du TFUE (articles 310 325) et du rglement financier.
Pour certains organismes, offices et agences de l'UE, il peut s'agir d'autres
bases juridiques.
Pour les audits de la fiabilit, cette section doit galement comporter une
dfinition du rfrentiel dinformation financire applicable l'entit audite.
Pour les audits de la lgalit et de la rgularit, elle doit galement dfinir
le cadre lgal et rglementaire applicable de l'entit audite.
La fiabilit des comptes, ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes, sont deux domaines de la responsabilit de la direction qui
doivent tre dcrits sous cette rubrique.

30

Dans le prsent manuel, les expressions mthodes comptables (utilise davantage dans les normes ISA et ISSAI) et politiques
comptables (utilise davantage par la Cour) sont synonymes.

31

Article 287, paragraphe 1, du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne.


MAFAC Partie 1 Section 4

| 125

Informations gnrales tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

v) Dfinition de la responsabilit de
l'auditeur

Cette section doit tre intitule Responsabilit de l'auditeur.


Les responsabilits de la Cour en matire de contrle dfinies dans le
cadre lgal sont dcrites au chapitre 1 du prsent manuel. Les
responsabilits de la Cour en matire de prsentation des rsultats de ses
audits figurent galement dans ces bases juridiques.
La responsabilit de la Cour relative l'opinion sur la fiabilit des
comptes annuels
La dclaration d'assurance doit dcrire l'audit relatif la fiabilit des
comptes en indiquant:
1. quun audit implique la mise en uvre de procdures en vue de
recueillir des lments probants concernant les montants et les
informations fournis dans les comptes annuels;
2. que le choix des procdures, y compris lvaluation des risques que les
comptes annuels comportent des anomalies significatives, que cellesci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de
l'auditeur. En procdant cette valuation des risques, l'auditeur tient
compte des contrles internes relatifs ltablissement et la
prsentation des comptes annuels, afin de dfinir des procdures
d'audit appropries aux circonstances;
3. un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des
mthodes comptables retenues, et le caractre vraisemblable des
estimations comptables faites par la direction, ainsi que la prsentation
densemble des comptes annuels.
La responsabilit de la Cour relative l'opinion sur la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes
La dclaration d'assurance doit dcrire l'audit relatif la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes en indiquant que:
1. un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir
des lments probants concernant la lgalit et la rgularit des
oprations sous-jacentes;
2. le choix des procdures relve du jugement de l'auditeur. Ces
procdures comprennent lvaluation des risques que les oprations
sous-jacentes ne soient pas conformes, dans une mesure significative,
aux obligations prvues par le cadre lgal et rglementaire applicable,
que cela provienne de fraudes ou rsulte derreurs. En procdant
cette valuation, l'auditeur tient compte des contrles internes, ainsi
que des systmes de contrle et de surveillance mis en uvre pour
MAFAC Partie 1 Section 4

| 126

Informations gnrales tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

garantir la lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes, afin de


dfinir des procdures d'audit appropries aux circonstances;
La dclaration d'assurance doit mentionner que la Cour estime que les
informations probantes obtenues sont suffisantes et appropries pour
tayer son opinion.
La description de la responsabilit de la Cour doit comporter une rfrence
aux normes internationales d'audit et/ou aux normes internationales d'audit
et

aux

codes

de

dontologie

de

lIntosai.

Conformment

la

norme ISA 200, l'auditeur ne doit pas faire rfrence la conformit de


l'audit avec les normes ISA, moins quil nait compltement satisfait
toutes celles qui s'appliquent l'audit. Dans le secteur public, selon la
norme ISSAI 1200, l'expression conformment aux normes ISA signifie
que toutes les normes ISA applicables, ainsi que, le cas chant, les
indications supplmentaires prsentes dans les notes de lIntosai sur leur
utilisation, sont intgralement respectes.
vi) Opinions de la Cour

La dclaration d'assurance doit comporter des opinions sur la fiabilit des


comptes, ainsi que sur la lgalit et la rgularit des oprations sousjacentes.
Opinion relative la fiabilit des comptes

Fiabilit

La dclaration d'assurance doit comporter une partie intitule: Opinion


relative la fiabilit des comptes
Opinion relative la lgalit et la rgularit des oprations sousjacentes

Lgalit et rgularit

La dclaration d'assurance doit comporter une partie intitule: Opinion


relative la lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes.
Lopinion de la Cour est le rsultat dune consolidation, fonde sur la
conclusion formule dans les apprciations spcifiques relatives la
lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 127

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Figure 13 Formulation de conclusions et dune opinion daudit


Analyse des rapports annuels
dactivit et des dclarations

Examen des travaux dautres


auditeurs

valuation des systmes de


contrle et de surveillance

Vrifications de dtail

Jugement professionnel et importance relative


valuation qualitative des rsultats des travaux relatifs aux
systmes
valuation quantitative des rsultats des vrifications de
dtail
Analyse de la cohrence des rsultats daudit

Conclusions daudit
Apprciations spcifiques

Conclusions daudit
Apprciations spcifiques

Conclusions daudit
Apprciations spcifiques

Opinion daudit
La DAS

vii) Autres points

Il peut tre demand la Cour de dvelopper certains aspects afin de


prciser ses responsabilits concernant l'audit des comptes annuels, l'audit
de la lgalit et de la rgularit des oprations sous-jacentes ou l'audit de
la dclaration d'assurance formule leurs propos. Le cas chant, la
Cour peut envisager de le faire de sa propre initiative. Ces questions
doivent tre abordes sous la rubrique Autres questions, qui suit les
parties Opinion.
Les responsabilits de la Cour relatives au signalement des fraudes et des
irrgularits, la sauvegarde des actifs et la bonne gestion financire
peuvent tre dcrites dans cette partie.

vii) Date de la dclaration


d'assurance

La dclaration d'assurance doit tre signe au plus tt aprs que la Cour a


collect suffisamment d'informations probantes adquates sur lesquelles
fonder son opinion sur les comptes annuels, ainsi que sur la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 128

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Pour les comptes annuels de l'Union europenne, le TFUE impose la


Cour une date limite pour laquelle celle-ci doit prsenter le rapport annuel
contenant la dclaration d'assurance. Actuellement, cette date limite est
fixe au 15 novembre.
viii) Nom et signature

La dclaration d'assurance de la Cour doit tre signe par le Prsident de


la Cour au nom de celle-ci.

ix) Adresse de la Cour

La dclaration d'assurance doit contenir l'adresse officielle de la Cour des


comptes europenne.
N.B.: Les modles d'opinions prsents dans ce manuel doivent toujours
tre utiliss lors de la rdaction d'une opinion d'audit.

Types d'opinions

Comme cela est expliqu dans cette section, l'auditeur a le choix entre
plusieurs possibilits en ce qui concerne l'opinion d'audit relative aux
comptes annuels.
La figure ci-aprs prsente les principaux types d'opinions d'audit
susceptibles d'tre formules.

Figure 14 Vue d'ensemble des types d'opinions


Incidence des
erreurs

Type dopinion daudit

Non
significative

Non modifie

Non modifie avec un


paragraphe dobservations

Limitation de ltendue des


travaux:
- impose par le client
- impose par les circonstances

Non-respect du cadre lgal


et rglementaire

Significative

Avec rserve en raison de


la limitation de ltendue
des travaux

Avec rserve en raison du


non-respect du cadre lgal
et rglementaire

Significative et
gnralise

Impossibilit dexprimer
une opinion

Dfavorable

MAFAC Partie 1 Section 4

| 129

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4.2.3 Informations supplmentaires et autres informations


Il peut arriver que l'auditeur doive formuler des observations sur des
informations supplmentaires et d'autres informations, qui ne sont pas
requises en vertu du rfrentiel d'information financire applicable, mais
que l'entit audite peut juger bon de prsenter avec les comptes annuels.
Informations supplmentaires

Les informations supplmentaires sont des informations qui fournissent


des prcisions sur des points spcifiques des comptes annuels et qui sont
normalement prsentes sous forme dannexes supplmentaires ou de
notes complmentaires. Si, en raison de leur nature ou de la manire dont
elles sont prsentes, elles ne peuvent pas tre clairement diffrencies
des comptes annuels vrifis, elles sont considres comme faisant partie
intgrante de ces derniers et, par consquent, sont couvertes par lopinion
de lauditeur. La note 6 des comptes, relative des corrections financires
et des recouvrements oprs la suite de la dtection d'irrgularits,
constitue un exemple d'information supplmentaire de ce type.
Par contre, si les informations supplmentaires ne font pas partie
intgrante des comptes annuels et ne sont pas censes tre couvertes par
lopinion de lauditeur, ce dernier doit valuer si elles sont clairement
diffrencies des comptes annuels vrifis.

Autres informations

Par autres informations, il faut entendre les autres informations,


financires ou non, qui figurent dans les documents contenant des
comptes annuels vrifis (par exemple les principaux vnements et les
points essentiels).
L'auditeur doit prendre connaissance des informations supplmentaires
qui ne sont pas soumises laudit, ainsi que des autres informations, afin

Prendre connaissance des


informations pour dtecter les
incohrences

de dtecter, le cas chant, les incohrences significatives par rapport aux


comptes annuels vrifis et les dclarations inexactes de faits, susceptibles
de nuire la crdibilit des comptes annuels.
Si, la lecture des informations supplmentaires ou des autres
informations, l'auditeur relve une incohrence significative, il doit

Si une modification des comptes


annuels est ncessaire

dterminer s'il convient de modifier les comptes annuels vrifis ou les


autres informations. Lorsqu'il s'avre qu'une modification des comptes
annuels vrifis est ncessaire mais que l'entit s'y refuse, l'auditeur doit
exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable concernant
les comptes annuels en cause. Lorsqu'il s'avre qu'une modification des
autres informations prsentes est ncessaire mais que l'entit s'y refuse,

MAFAC Partie 1 Section 4

| 130

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l'auditeur doit inclure dans la dclaration d'assurance un paragraphe


relatif dautres points dcrivant l'incohrence significative releve, ou
envisager de prendre d'autres mesures appropries.
Anomalie dans les faits relats

Lorsque l'auditeur se rend compte que les informations supplmentaires et


autres prsentes paraissent comporter une anomalie dans les faits
relats, il doit s'en entretenir avec la direction de l'entit. Si l'auditeur
conclut que les informations supplmentaires et les autres informations
contiennent une anomalie dans les faits relats que la direction refuse de
corriger, il doit envisager d'en informer l'autorit de dcharge.

4.3 OPINION NON MODIFIE


4.3.1 Quand convient-il dmettre une opinion
non modifie?
4.3.2 Forme de l'opinion non modifie relative
la fiabilit des comptes
4.3.3 Forme de l'opinion non modifie relative
la rgularit des oprations sous-jacentes

4.3.1 Quand convient-il d'mettre une opinion non modifie?


Le cadre financier appliqu par les institutions, les organismes, les offices
et les agences de l'UE est un rfrentiel qui repose sur le principe dimage
Rfrentiel reposant sur le principe
dimage fidle

fidle (article 123 du rglement financier). Ce rfrentiel est un rfrentiel


d'information financire qui requiert la conformit avec des exigences
spcifiques et qui prend acte que, pour prsenter une image fidle, il peut
tre ncessaire que la direction i) fournisse des informations qui dpassent
le cadre des exigences en question, ou ii) dans des situations
exceptionnelles, droge ces exigences.
L'auditeur doit exprimer une opinion non modifie quant la fiabilit des
comptes lorsqu'il aboutit la conclusion que les comptes annuels ont t

Opinion non modifie

tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel


dinformation financire applicable. Afin de se forger cette opinion,
lauditeur doit dterminer s'il a ou non obtenu une assurance raisonnable
sur la question de savoir si les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne
comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de
fraudes ou rsultent d'erreurs.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 131

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4.3.2 Forme de l'opinion non modifie relative la fiabilit des comptes


Lorsqu'elle exprime une opinion non modifie sur les comptes annuels
tablis et prsents conformment un rfrentiel reposant sur le principe
dimage fidle, l'opinion de la Cour doit tre formule dans les termes
suivants:
La Cour estime que les [comptes annuels] de [l'entit audite]
prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la
situation financire de [l'entit audite] au [date], ainsi que les rsultats
des oprations et les flux de trsorerie pour l'exercice clos cette
date, conformment au [rfrentiel dinformation financire applicable].
S'agissant des comptes annuels de l'Union europenne, le rfrentiel
dinformation financire applicable est constitu des dispositions du
rglement financier, ainsi que des rgles comptables adoptes par le
comptable de la Commission, lesquelles sont fondes sur les normes
comptables internationales pour le secteur public (IPSAS).

4.3.3 Forme de l'opinion non modifie relative la rgularit des oprations sousjacentes
L'auditeur doit exprimer une opinion non modifie relative la lgalit et
la rgularit des oprations sous-jacentes lorsqu'il aboutit la conclusion
Opinion non modifie

que les oprations sous-jacentes sont conformes, dans tous leurs aspects
significatifs, au cadre lgal et rglementaire applicable aux oprations en
cause.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 132

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Lorsqu'elle exprime une opinion non modifie relative la lgalit et la


rgularit des oprations sous-jacentes de lentit audite au regard du
cadre lgal et rglementaire applicable celles-ci, l'opinion de la Cour doit
tre formule dans les termes suivants:
La Cour estime que les [oprations sous-jacentes aux comptes annuels]
de [l'entit audite] pour la [priode] sont lgales et rgulires dans tous
leurs aspects significatifs.
L'annexe III prsente des exemples de dclaration d'assurance non
modifie relative la fiabilit des comptes, ainsi qu' la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes, concernant les comptes annuels
dfinitifs de l'Union europenne et les comptes annuels d'une agence.

4.4 OPINION MODIFIE


Lobjectif
de
lauditeur
est
dexprimer clairement une opinion
modifie approprie sur les
comptes annuels et les oprations
sous-jacentes:

ISSAI 1705
[ISA 705]

a) lorsquil conclut que les


comptes annuels comportent des
anomalies significatives ou que
les oprations sous-jacentes ne
sont pas, dans tous leurs aspects
significatifs, conformes au cadre
lgal et rglementaire applicable;
b) lorsquil nest pas en mesure de
recueillir des lments probants
suffisants et appropris pour
conclure que les comptes annuels
ne comportent pas danomalies
significatives
ou
que
les
oprations sous-jacentes sont,
dans
tous
leurs
aspects
significatifs, conformes au cadre
lgal et rglementaire applicable.

4.4.1 Dfinition d'une opinion modifie et des


circonstances auxquelles elle s'applique
4.4.2 Description des trois types d'opinion
modifie
4.4.3 Nature et consquence de l'impossibilit
d'obtenir
des
informations
probantes
suffisantes et appropries
4.4.4 Dfinition des incidences gnralises
4.4.5 Paragraphe justifiant la modification de
l'opinion
4.4.6 Forme du paragraphe
modification de l'opinion

justifiant

la

4.4.7 Modifications subsquentes de la


description de la responsabilit de l'auditeur
4.4.8 Communication avec les
responsables de la gouvernance

personnes

4.4.9 Illustrations de dclarations d'assurance


comportant des modifications de l'opinion
4.4.10 Aucune opinion partielle

4.4.1 Dfinition d'une opinion modifie et des circonstances auxquelles elle s'applique
Il incombe lauditeur de formuler la dclaration dassurance qui simpose.
Dans certaines circonstances, l'auditeur se voit contraint de formuler une
opinion modifie. C'est le cas i) lorsquil parvient la conclusion que les
MAFAC Partie 1 Section 4

| 133

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comptes ne sont pas exempts d'anomalies significatives ou que les


oprations sous-jacentes ne sont pas conformes, dans tous leurs aspects
significatifs, au cadre lgislatif et rglementaire ou ii) quil n'est pas en
mesure d'obtenir des informations probantes appropries et suffisantes.
Trois types dopinion modifie

Il existe trois types dopinion modifie, savoir: une opinion avec rserve,
une opinion dfavorable et une impossibilit dexprimer une opinion. Le
choix du type dopinion modifie qui convient dpend des facteurs suivants:
a) la nature du problme donnant lieu la modification;
b) le jugement de lauditeur quant au caractre gnralis des incidences
relles ou ventuelles du problme sur les comptes annuels ou sur les
oprations sous-jacentes.

4.4.2 Description des trois types d'opinion modifie


Opinion avec rserve

Lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve:


a) lorsquil conclut, aprs avoir recueilli des lments probants suffisants et
appropris, que les anomalies ou les cas de non-conformit, pris
individuellement ou collectivement, sont significatifs, mais que leurs
incidences sur les comptes annuels ou sur les oprations sous-jacentes ne
sont pas gnralises;
b) lorsquil nest pas en mesure de recueillir des lments probants
suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion, et que les
incidences ventuelles de cette situation sur les comptes annuels ou sur
les oprations sous-jacentes sont significatives, mais non gnralises.

Opinion dfavorable

Lauditeur doit exprimer une opinion dfavorable lorsquil conclut, aprs


avoir recueilli des lments probants suffisants et appropris, que des
anomalies ou des cas de non-conformit, qui sont significatifs pris
individuellement ou collectivement, ont des incidences gnralises sur les
comptes annuels ou sur les oprations sous-jacentes.

Impossibilit dexprimer une


opinion

Lauditeur doit indiquer quil lui est impossible dexprimer une opinion sur
les tats financiers ou les oprations sous-jacentes lorsquil nest pas en
mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur
lesquels fonder son opinion, et que les incidences ventuelles de cette
situation sur les comptes annuels ou sur les oprations sous-jacentes sont
la fois significatives et gnralises.
Dans des cas extrmement rares comportant de multiples incertitudes,
l'auditeur peut conclure qu'il n'est pas possible de se forger une opinion, et
doit donc indiquer qu'il lui est impossible d'exprimer une opinion, bien qu'il
MAFAC Partie 1 Section 4

| 134

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ait recueilli des lments probants suffisants et appropris concernant


chacune de ces incertitudes.
Ces types d'opinion sont prsents de faon synthtique dans le tableau ciaprs.

Tableau 15 Types d'opinions modifies

Nature du problme conduisant


une modification

Jugement de lauditeur quant au caractre


gnralis des incidences relles ou
ventuelles sur les comptes annuels ou les
oprations sous-jacentes
Incidences significatives
mais non gnralises

Incidences
significatives et
gnralises

Les comptes annuels comportent


des anomalies significatives ou
les oprations sous-jacentes ne
sont pas conformes, dans tous
leurs aspects significatifs, au
cadre lgal et rglementaire

Opinion avec rserve

Opinion
dfavorable

Impossibilit dobtenir des


informations probantes suffisantes
et appropries

Opinion avec rserve

Impossibilit
dexprimer une
opinion

4.4.3 Nature et consquence de l'impossibilit d'obtenir des informations probantes


suffisantes et appropries
Raisons de l'absence d'informations
probantes

L'impossibilit, pour l'auditeur, de recueillir des lments probants


suffisants et appropris (galement appele limitation de l'tendue
des travaux d'audit) peut rsulter:
a) de circonstances en dehors du contrle de l'entit,
b) de circonstances lies la nature ou au calendrier des travaux de
l'auditeur,
c) de limitations imposes par la direction.
L'impossibilit de mettre en uvre une procdure particulire ne
constitue pas une limitation de l'tendue si l'auditeur peut recueillir des
lments probants suffisants et appropris en mettant en uvre des
procdures de remplacement. Des limitations imposes par la
direction peuvent avoir d'autres implications pour l'audit, par exemple
sur l'valuation par lauditeur des risques de fraudes.

Droit lgal d'accs aux informations

Le TFUE (article 287) et le rglement financier (articles 140 et 142)


donnent la Cour le droit de prendre connaissance de tous
documents et informations ncessaires l'accomplissement de sa
MAFAC Partie 1 Section 4

| 135

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mission. Ces bases lgales habilitent la Cour demander et obtenir


des informations probantes suffisantes et appropries et n'offrent
gure de possibilit la direction de l'entit audite de limiter l'tendue
de l'audit de la Cour. Dans les rares cas o l'auditeur se rend compte,
au cours de sa mission, que la direction a impos une limitation de
ltendue des travaux daudit et quil juge que cette limitation lobligera
vraisemblablement exprimer une opinion avec rserve ou indiquer
quil lui est impossible dexprimer une opinion, il doit demander la
leve de cette limitation
Procdures suivre

Si la direction refuse dacquiescer la demande de lauditeur de lever


la limitation quelle a impose quant ltendue de laudit, lauditeur
doit en informer les personnes responsables de la gouvernance. Si
une limitation de ltendue des travaux daudit impose par la direction
nest pas leve, lauditeur doit dterminer sil lui est possible de mettre
en uvre des procdures de remplacement en vue de collecter des
lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder une
opinion non modifie.

Effets

Sil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants


et appropris, lauditeur doit en dterminer les effets de la manire
suivante:
a) si les incidences ventuelles de la limitation de ltendue des
travaux d'audit sur les comptes annuels ou sur les oprations
sous-jacentes sont significatives mais non gnralises, lauditeur
doit exprimer une opinion avec rserve;
b) si les incidences ventuelles de la limitation des travaux d'audit

sur les comptes annuels ou sur les oprations sous-jacentes sont


la fois significatives et gnralises, de telle sorte qu'une opinion

avec rserve ne conviendrait pas pour exprimer la gravit de la


situation, lauditeur doit indiquer qu'il lui est impossible d'exprimer
une opinion.

4.4.4 Dfinition des incidences gnralises


Dfinition des incidences gnralises

Si l'auditeur constate un niveau significatif d'erreur ou s'il est empch


de trouver des lments probants appropris et suffisants pour une
partie significative du bilan, des recettes ou des dpenses, il doit en
dterminer l'incidence sur l'opinion d'audit. Cette situation impose
l'auditeur de dterminer si les erreurs ou l'absence d'lments
probants sont gnralises ou non. Ce faisant, l'auditeur applique

MAFAC Partie 1 Section 4

| 136

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les orientations figurant dans la norme ISSAI 1705 (en tendant ces
orientations aux aspects de lgalit et de rgularit, en conformit
avec le mandat plus large de la Cour). Si les incidences des erreurs
sont la fois significatives et gnralises, l'auditeur formule une
opinion dfavorable; si les erreurs sont significatives mais non
gnralises, l'auditeur formule une opinion avec rserve (sauf en ce
qui concerne).
Les incidences gnralises sur les tats financiers sont: celles qui,
selon le jugement de l'auditeur, ne sont pas circonscrites des
lments, comptes ou postes spcifiques des tats financiers (c'est-dire rpandues dans tous les comptes ou dans toutes les oprations
contrl(e)s); ou celles qui reprsentent ou peuvent reprsenter, si
elles sont circonscrites des lments, comptes ou postes
spcifiques, une partie importante des tats financiers; ou encore
celles qui concernent des informations fournies essentielles la
comprhension des tats financiers par les utilisateurs. La Cour ne
formule des opinions d'audit qu'au niveau global des oprations sousjacentes comptabilises et non celui des apprciations spcifiques.
La dtermination du caractre gnralis ou non des erreurs est
32

galement opre au niveau de l'opinion globale .


De plus amples informations sur le caractre gnralis figurent
lannexe IV.

4.4.5 Paragraphe justifiant la modification de l'opinion


Intitul distinct du paragraphe justifiant
la modification, insrer avant le
paragraphe Opinion

Lorsque lauditeur exprime une opinion modifie sur les comptes


annuels ou les oprations sous-jacentes, il doit inclure dans son
rapport un paragraphe dcrivant le problme lorigine de la
modification. La principale justification de l'opinion modifie est
l'existence d'erreurs clairement spcifies, dtectes au cours de
l'audit. L'auditeur doit insrer ce paragraphe dans son rapport,
immdiatement

avant

le

paragraphe

Opinion,

et

lintituler

Justification de lopinion avec rserve, Justification de lopinion


dfavorable ou Justification de limpossibilit dexprimer une
opinion, selon le cas.

32

Aussi la question de savoir si une erreur est gnralise, au sens des normes, au sein d'un groupe de politiques ne se pose-t-elle pas et
les conclusions formules dans les diffrents chapitres du rapport annuel ne reprennent-elles pas les incidences gnralises et n'y
renvoient pas.
MAFAC Partie 1 Section 4

| 137

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Quantification des incidences, dans la


mesure du possible

Si les comptes annuels comportent une anomalie significative ou si les


oprations sous-jacentes sont affectes par un niveau significatif
derreur, ayant trait des montants particuliers, lauditeur doit inclure
dans le paragraphe justifiant lopinion modifie une description et une
quantification des incidences de lanomalie ou de l'erreur, moins que
cela ne soit pas faisable en pratique, auquel cas il doit en faire
mention dans ledit paragraphe.

Communication d'informations

Si les comptes annuels comportent une anomalie significative ayant


trait aux informations explicatives fournies, lauditeur doit expliquer
dans le paragraphe justifiant lopinion modifie en quoi ces
informations comportent une anomalie.

Non-communication d'informations

Si les comptes annuels ou les oprations sous-jacentes comportent


une anomalie significative ayant trait lomission dinformations
requises,

lauditeur

doit

s'en

entretenir

avec

les

personnes

responsables de la gouvernance, dcrire la nature des informations


omises dans le paragraphe justifiant lopinion modifie et, moins que
les textes lgislatifs ou rglementaires ne linterdisent, y inclure les
informations omises pour autant que cela soit ralisable en pratique et
quil ait recueilli des lments probants suffisants et appropris sur ces
informations.
Absence d'lments probants suffisants
et appropris

Si lauditeur exprime une opinion modifie en raison d'une


impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et
appropris, il doit en indiquer les raisons dans le paragraphe justifiant
lopinion modifie.

Description des autres problmes


ncessitant une modification de
l'opinion

Mme dans les cas o lauditeur a exprim une opinion dfavorable


ou a indiqu quil lui tait impossible dexprimer une opinion sur les
comptes annuels ou sur les oprations sous-jacentes, il doit prciser,
dans le paragraphe justifiant la modification de lopinion, les raisons
pour lesquelles dautres problmes lauraient oblig exprimer une
opinion modifie, le cas chant, ainsi que les incidences de ces
problmes.

4.4.6 Forme du paragraphe justifiant la modification de l'opinion


Lorsque lauditeur exprime une opinion modifie, le paragraphe
Opinion

doit

sintituler

Opinion

avec

rserve,

Opinion

dfavorable ou Impossibilit dexprimer une opinion, selon le cas.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 138

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Expression d'une opinion avec


rserve

Lorsque lauditeur exprime une opinion avec rserve, il doit formuler


celle-ci comme suit:
s'agissant d'une opinion avec rserve relative la fiabilit des
comptes annuels:
La Cour estime que, abstraction faite de lincidence du ou des
problmes dcrit(s) dans le point intitul Justification de
lopinion avec rserve, les [comptes annuels] de [l'entit audite]
prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la
situation financire de [l'entit audite] au [date], ainsi que les
rsultats de ses oprations et les flux de trsorerie pour
l'exercice clos cette date, conformment aux dispositions du
[rfrentiel dinformation financire applicable].;
s'agissant d'une opinion avec rserve relative la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes:
La Cour estime que, abstraction faite de lincidence du ou des
problmes dcrit(s) dans le point intitul Justification de
lopinion avec rserve, les [oprations sous-jacentes aux comptes
annuels] de [l'entit audite] pour [la priode] sont, dans tous leurs
aspects significatifs, lgales et rgulires..
Lorsque la modification de lopinion rsulte d'une impossibilit de
recueillir des lments probants suffisants et appropris, lauditeur
doit utiliser la formulation correspondante abstraction faite de
lincidence potentielle du problme (ou des problmes) pour
exprimer lopinion modifie.

Expression d'une opinion dfavorable

Lorsque lauditeur exprime une opinion dfavorable, il doit formuler


celle-ci comme suit:
s'agissant d'une opinion dfavorable relative la fiabilit des
comptes annuels:
Compte tenu de limportance du ou des problmes dcrit(s)
dans le point o elle justifie lopinion dfavorable, la Cour estime
que les [comptes annuels] de [l'entit audite] ne prsentent pas
fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation
financire de [l'entit audite] au [date], ainsi que les rsultats de
ses oprations et les flux de trsorerie pour l'exercice clos cette
date, conformment aux dispositions du [rfrentiel dinformation
financire applicable].;
s'agissant d'une opinion dfavorable relative la lgalit et la
MAFAC Partie 1 Section 4

| 139

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rgularit des oprations sous-jacentes:


Compte tenu de limportance du ou des problmes dcrit(s)
dans le point o elle justifie lopinion dfavorable relative la
lgalit et la rgularit des [oprations sous-jacentes aux comptes
annuels], la Cour estime que les [oprations sous-jacentes aux
comptes annuels] pour [la priode] sont affectes par un niveau
significatif derreur..
Indication dune impossibilit
dexprimer une opinion

Lorsque lauditeur indique quil est dans limpossibilit dexprimer une


opinion parce quil nest pas en mesure de recueillir des lments
probants suffisants et appropris, il doit le faire en utilisant la
formulation suivante:
s'agissant de l'impossibilit dexprimer une opinion relative la
fiabilit des comptes annuels:
Compte tenu de limportance du ou des problmes dcrit(s)
dans le point o elle justifie limpossibilit d'exprimer une
opinion, la Cour na pas t en mesure de recueillir des lments
probants suffisants et appropris sur lesquels fonder une
opinion daudit. En consquence, elle nexprime pas dopinion
sur les comptes annuels.;
s'agissant de l'impossibilit dexprimer une opinion relative la
lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes:
Compte tenu de limportance du ou des problmes dcrit(s)
dans le point o elle justifie limpossibilit d'exprimer une
opinion, la Cour na pas t en mesure de recueillir des lments
probants suffisants et appropris sur lesquels fonder une
opinion daudit. En consquence, elle nexprime pas dopinion
sur les oprations sous-jacentes..

4.4.7 Modifications subsquentes de la description de la responsabilit de l'auditeur


Dans le cas d'une opinion avec rserve
ou d'une opinion dfavorable

Lorsque lauditeur exprime une opinion avec rserve ou une opinion


dfavorable, il doit modifier la description de sa responsabilit afin de
prciser quil considre que les lments probants recueillis sont
suffisants et appropris pour fonder son opinion modifie.

En cas d'indication de l'impossibilit


d'exprimer une opinion

Lorsque lauditeur indique quil est dans limpossibilit dexprimer une


opinion parce quil nest pas en mesure de recueillir des lments
probants suffisants et appropris, il doit modifier le paragraphe
dintroduction de la dclaration d'assurance afin dindiquer quil a t

MAFAC Partie 1 Section 4

| 140

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nomm pour auditer les comptes annuels ou les oprations sousjacentes. Il doit aussi modifier la description de sa responsabilit et
celle de ltendue des travaux daudit de manire se limiter la
formulation suivante: La responsabilit de la Cour est dexprimer
une opinion sur les comptes annuels (ou les oprations sousjacentes) en se fondant sur l'audit ralis conformment aux
normes internationales d'audit. Toutefois, compte tenu du
problme dcrit [ou des problmes dcrits] dans le point o elle
justifie limpossibilit dexprimer une opinion, la Cour na pas t
en mesure de recueillir des lments probants suffisants et
appropris sur lesquels fonder une opinion daudit..

4.4.8 Communication avec les personnes responsables de la gouvernance


Lorsque lauditeur prvoit dexprimer une opinion modifie dans la
dclaration

d'assurance,

il

doit

communiquer

aux

personnes

responsables de la gouvernance les raisons qui le conduisent


envisager cette modification ainsi que la formulation propose pour
cette opinion.
La communication aux personnes responsables de la gouvernance
des situations qui conduisent envisager une modification de lopinion
et de la formulation propose pour l'opinion modifie permet:

l'auditeur

d'informer

les

personnes

responsables

de la

gouvernance de la ou des modifications envisages et des raisons ou


des circonstances sous-jacentes cette ou ces modifications;
l'auditeur de solliciter l'accord des personnes responsables de la
gouvernance concernant les faits lis au(x) problme(s) l'origine de
la(des) modification(s) envisage(s) ou de confirmer les points de
dsaccord avec la direction;
doffrir, le cas chant, aux personnes responsables de la
gouvernance la possibilit de fournir l'auditeur toutes les
informations

et

explications

complmentaires

concernant

le(s)

problme(s) l'origine de la(des) modification(s) envisage(s).

4.4.9 Illustrations de dclarations d'assurance comportant des modifications de


l'opinion
L'illustration pratique figurant l'annexe III comporte un exemple
d'opinion dfavorable.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 141

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4.4.10 Aucune opinion partielle


Opinions sur les comptes
annuels/oprations sous-jacentes
pris(es) dans leur ensemble

L'opinion relative la fiabilit des comptes et celle relative la lgalit


et la rgularit des oprations sous-jacentes doivent tre formules
sur les comptes de l'entit audite pris dans leur ensemble et sur les
oprations sous-jacentes prises dans leur ensemble galement. Il en
rsulte que l'opinion ne peut tre exprime sur une partie des comptes
annuels ou une partie des oprations sous-jacentes.
En outre, si lauditeur exprime une opinion dfavorable ou indique quil
est dans limpossibilit dexprimer une opinion sur les comptes
annuels ou les oprations sous-jacentes pris dans leur ensemble, il ne

Aucune opinion partielle

doit pas exprimer une opinion non modifie sur un ou plusieurs


lments, comptes, postes ou oprations des comptes annuels ou des
oprations sous-jacentes spcifiques dans le mme rapport et au
regard du mme rfrentiel d'information financire ou du mme
cadre lgal et rglementaire applicable (une opinion partielle).
Toutefois, s'agissant de l'opinion sur la lgalit et la rgularit des

Mais des conclusions ou opinions


distinctes par groupe de politiques pour
la DAS relative la lgalit et la
rgularit

oprations sous-jacentes au budget de l'UE (la DAS), des conclusions


ou des opinions distinctes peuvent tre exprimes pour diffrents
groupes de politiques, dans la mesure o cela permet de fournir des
informations plus pertinentes l'autorit budgtaire pour sa prise de
dcision et o ces conclusions ou opinions sont tayes par des
travaux d'audit suffisants dans chaque groupe de politiques. Cette
33

approche est valide par le TFUE , qui prvoit la possibilit de


formuler

des

apprciations
34

norme ISSAI 4200

spcifiques.

En

outre,

la

autorise la Cour utiliser les pratiques courantes

en matire dtablissement de rapports.

33

Article 287, paragraphe 1, du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne.

34

Voir paragraphe 146 et annexe 7 de la norme ISSAI 4200 Lignes directrices sur les audits de conformit associs un audit dtats
financiers.
MAFAC Partie 1 Section 4

| 142

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4.5 PARAGRAPHES DOBSERVATIONS ET PARAGRAPHES


RELATIFS DAUTRES POINTS

ISSAI 1706
[ISA 706]

Lobjectif de lauditeur est de


communiquer
clairement
des
informations supplmentaires dans
son rapport lorsquil juge opportun de
le faire, pour attirer lattention des
utilisateurs sur un point prsent ou
mentionn dans les comptes annuels
ou li la lgalit et la rgularit des
oprations sous-jacentes, ou sur tout
autre point susceptible dtre utile
leur comprhension des comptes
annuels, des oprations sous-jacentes
ou de laudit.

4.5.1 Paragraphe d'observations


4.5.2 Paragraphe relatif d'autres points
4.5.3

Illustrations

d'assurance

de

dclarations

comportant

des

paragraphes d'observations

4.5.1 Paragraphe d'observations


Uniquement dans de rares circonstances

Il peut arriver, dans de rares circonstances, que lauditeur utilise un


paragraphe d'observations pour attirer l'attention du lecteur sur un
point qui revt une importance telle quil est fondamental pour
permettre aux utilisateurs de comprendre les comptes. Ce paragraphe
doit renvoyer uniquement des informations prsentes ou
communiques dans les comptes annuels et non des informations
figurant dans le rapport de l'auditeur.

Obtenir des lments probants attestant


que le point ne comporte pas d'anomalie
ou qu'il est conforme au cadre lgal et
rglementaire

L'auditeur doit ajouter un paragraphe dobservations condition


davoir obtenu des lments probants suffisants et appropris
attestant que les comptes annuels ne comportent pas danomalie
significative relativement ce point, ou que ce dernier est conforme,
dans tous ses aspects significatifs, au cadre lgal et rglementaire.

Relve du jugement de l'auditeur

La question de savoir s'il convient d'insrer un paragraphe


d'observations, qui n'est pas une solution de remplacement d'une
opinion modifie, relve du jugement de l'auditeur.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 143

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Lorsque lauditeur ajoute un paragraphe dobservations dans son


Place et formulation du paragraphe

rapport, il doit:
a) linsrer immdiatement aprs le paragraphe Opinion;
b) utiliser le titre Paragraphe dobservations;
c) y mentionner une rfrence claire au point faisant lobjet des
observations;
d) prciser que son opinion daudit nest pas modifie pour ce qui
concerne le point mis en vidence.

4.5.2 Paragraphe relatif dautres points


Lorsque l'auditeur estime appropri de communiquer des points autres
que ceux qui sont prsents ou communiqus dans les comptes
annuels, ou qui sont lis la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes aux comptes, il doit insrer un paragraphe relatif
dautres points. L'intitul Autres points doit tre plac aprs l'opinion
de l'auditeur et tout paragraphe d'observations ventuel.
Si lauditeur prvoit dinclure dans son rapport un paragraphe
dobservations ou un paragraphe relatif dautres points, il doit en
faire part aux personnes responsables de la gouvernance et leur
communiquer la formulation propose.

4.5.3 Illustrations de dclarations d'assurance comportant des paragraphes


dobservations
L'illustration pratique figurant l'annexe III fournit un exemple de
paragraphe dobservations.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 144

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4.6 CONSIDRATIONS RELATIVES AUX FRAUDES PRSUMES


Les objectifs de l'auditeur sont:
ISSAI 1240
[ISA 240]

a) didentifier et d'valuer les risques que les tats financiers contiennent des
anomalies significatives provenant de fraudes;
b) de recueillir des lments probants suffisants et appropris par rapport aux
risques valus d'anomalies significatives provenant de fraudes, par la
conception et la mise en uvre de rponses appropries;
c) d'apporter les rponses appropries aux fraudes identifies ou suspectes.
Compte tenu de la nature de la fraude et des limitations inhrentes
un audit, il existe invitablement un risque que des fraudes soient
commises et quelles ne soient pas dtectes lors des travaux d'audit.
Il peut s'agir d'actes destins cacher intentionnellement l'existence
de fraudes. Il peut y avoir collusion entre la direction, les employs ou
des tiers, ou falsification de documents. Il n'est pas raisonnable, par
exemple, de s'attendre ce que l'auditeur dcle de faux documents
tayant des demandes de subventions ou d'allocations, sauf s'il s'agit
de faux grossiers.
En outre, les auditeurs de la Cour n'ont pas de pouvoirs
d'investigation; seule une instance judiciaire peut tablir si une
opration donne est frauduleuse. Bien que l'auditeur n'tablisse pas
l'existence d'une fraude d'un point de vue juridique, il a la
responsabilit de dterminer si les oprations en cause sont
conformes au cadre lgislatif et rglementaire applicable.
Les oprations frauduleuses, par leur nature mme, ne sont pas
conformes aux rglements applicables. L'auditeur peut galement
tablir que les oprations dont le caractre frauduleux est souponn,
mais non encore prouv, ne sont pas conformes au cadre lgislatif et
rglementaire. Si des fraudes sont constates, l'opinion sur la
conformit figurant dans le rapport d'audit est normalement assortie
de rserves.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 145

Informations gnrales tablissement des rapports


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Si des soupons d'actes frauduleux apparaissent en cours d'audit,


l'auditeur les communique la direction, au niveau appropri, ainsi qu'aux
personnes responsables de la gouvernance, le cas chant, sauf si elles
sont susceptibles d'tre impliques. L'auditeur doit galement faire part de
ces soupons son suprieur afin qu'un suivi et qu'une rponse appropris
soient assurs. Les cas de fraude suppose sont aussi communiqus la
Chambre CEAD, qui en informe l'OLAF, l'Office de lutte antifraude de la
Commission.

MAFAC Partie 1 Section 4

| 146

Informations gnrales Annexes


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ANNEXE I FACTEURS DE RISQUE INHRENT


Les facteurs de risque inhrent ci-aprs ne sont pas applicables tous les types d'audit. Lauditeur doit toujours
tenir compte du risque inhrent li aux cas de fraude et dirrgularit, dont les facteurs sont signals ci-aprs par
l'emploi d'italiques.
1.

Facteurs de risque inhrent lis aux activits/aux programmes

complexit des programmes;

modification du financement ou des rgles dligibilit de programmes existants;

oprations complexes, inhabituelles ou de valeur leve;

activits impliquant la manipulation de fortes sommes dargent liquide ou la prsence dlments de valeur -

dtournement ou vol;
-

activits traditionnellement considres comme se prtant particulirement la fraude ou la corruption (par

exemple, travaux publics et marchs techniques, contrats portant sur la fourniture daide alimentaire provenant de
stockage de lUE long terme);
-

oprations durgence (par exemple, aides durgence)/oprations qui ne sont pas totalement soumises aux

contrles habituels;
-

historique attestant la frquence leve dirrgularits intentionnelles;

critres dligibilit incohrents par rapport aux objectifs (trop larges, trop restrictifs, non pertinents);

gestion de lactivit rendant difficile lestimation de la valeur des actifs ou la dtermination des cots de biens et
services reus (par exemple, formule dajustement des prix dans les contrats);

forte divergence entre priorits de lUnion et priorits des tats membres;

absence

dadditionnalit:

des

fonds

de

lUnion

remplacent

des

dpenses

des

gouvernements

nationaux;
-

activits non assurables et/ou soumises des risques politiques, conomiques, financiers, cologiques, etc.,
instabilit;

lments particuliers mentionns dans les rapports daudit interne et externe, dans les rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.

2.

Facteurs de risque inhrent lis la structure oprationnelle

organisation disperse gographiquement, ou travaillant dans des zones o les communications sont difficiles;

rpartition peu claire des responsabilits entre la Commission et les autorits des tats membres;

activits ou projets impliquant de nombreux partenaires (problmes de coordination, faiblesse des structures
dencadrement et de communication);

activits impliquant des oprations transnationales (risques de change, problmes linguistiques, problmes
politiques, etc.) et/ou plusieurs niveaux administratifs;

lments particuliers mentionns dans des rapports daudit interne et externe, dans des rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.

3.

Facteurs de risque inhrent lis aux bnficiaires

oprations o le comportement des bnficiaires est difficile vrifier ou dans lesquelles les bnficiaires finals
peuvent tre diffrents du bnficiaire apparent;

degr lev de dpendance des bnficiaires par rapport aux fonds de lUnion;

activits impliquant une sous-traitance en chane, rendant difficile l'identification des bnficiaires ligibles;
MAFAC Partie 1 Annexes

| 147

Informations gnrales Annexes


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historique attestant la frquence leve dirrgularits intentionnelles;

pressions politiques et administratives exerces par les bnficiaires/les participants lactivit;

systmes comptables et/ou politiques des bnficiaires incompatibles avec les systmes de lUnion (par
exemple, secteur de la recherche);

attribution de responsabilits non souhaites des organismes, administrations ou bnficiaires;

lments particuliers mentionns dans des rapports daudit interne et externe, dans des rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.

4.

Facteurs de risque inhrent lis lenvironnement conomique ou technique

ratios ou tendances anormaux;

rsultats intangibles ou difficiles valuer;

activits en phase de dmarrage ou en voie de dclin et/ou subissant rapidement limpact des changements
technologiques;

bnficiaires ou industries (nouvelles technologies, etc.) exposs des risques de faillite levs;

disponibilit alatoire et forte variation du cot des intrants (matires premires, etc.);

forte dpendance vis--vis dun fournisseur (par exemple, fourniture de lensemble de lquipement et
exclusivit des contrats de maintenance, exclusivit de la fourniture de matires et de pices de rechange, de
logiciels, etc.);

lments particuliers mentionns dans des rapports daudit interne et externe, dans des rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.

5.

Facteurs de risque inhrent lis lentit audite

frquence des conflits sociaux et salariaux, ou des conflits portant sur les conditions de travail;

absence de rotation/mobilit du personnel et/ou congs non pris, dans un service/domaine sensible (par
exemple services financiers, comptables ou chargs du contrle);

activits dans lesquelles lentit audite na gure dexprience, voire aucune;

activits fortement dpendantes dun nombre restreint de personnels cls;

forte rotation du personnel, en particulier du personnel des services financiers, comptables et chargs du
contrle;

manque de personnel, manque de qualification/d'exprience et faible motivation du personnel et de


lencadrement;

priodes de pointe et priodes creuses affectant les formules de travail et le flux de linformation;

utilisation de systmes dinformation obsoltes;

lments particuliers mentionns dans des rapports daudit interne et externe, dans des rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.

6.

Facteurs de risque inhrent lis aux politiques et aux pratiques de lentit audite en matire de
gestion

objectifs mal dfinis ou irralistes;

structure des fonctions dencadrement, de surveillance et de contrle mal adapte aux activits;

absence de systmes dinformations de gestion et/ou de systme de comptabilit analytique;

rpartition peu claire des responsabilits entre et dans les services;

fortes pressions sur lencadrement pour produire des rsultats, atteindre des objectifs, respecter des dlais
irralistes, utiliser une grande partie des budgets en fin dexercice;

MAFAC Partie 1 Annexes

| 148

Informations gnrales Annexes


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pressions budgtaires court terme (par exemple, les retards dans les oprations dentretien courant
entraneront des cots plus levs dans le futur);

lments particuliers mentionns dans des rapports daudit interne et externe, dans des rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.

MAFAC Partie 1 Annexes

| 149

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ANNEXE II DTAILS RELATIFS AUX COMPOSANTES DU


CONTRLE INTERNE
Composantes
Environnement de
contrle

lments constitutifs des composantes


En raison du caractre gnral de l'environnement de
contrle, l'auditeur doit dterminer si les lments suivants
fournissent une base approprie pour les autres lments du
contrle interne, ou au contraire si leur efficacit est
amoindrie:

Comment acqurir une connaissance de


l'entit
Demandes dinformations
Observation
Inspection des documents, par exemple
du code de conduite

Processus
d'valuation des
risques de l'entit

la communication/mise en place de valeurs


d'intgrit et d'thique,
l'exigence de comptences,
la participation des personnes responsables de la
gouvernance,
la philosophie et le mode de fonctionnement de la
direction,
la structure d'organisation,
la dlgation de pouvoirs et de responsabilits,
les politiques et pratiques en matire de ressources
humaines.
Pour fonder sa propre valuation des risques, l'auditeur doit
tenir compte de la manire dont la direction repre les risques
lis lactivit et en particulier comment elle:

Examen du processus d'valuation des


risques mis en place par l'entit audite et
de documents comme le PGA et le RAA

Systme
dinformation et
communication

repre les risques lis linformation financire et


la conformit,
value le caractre significatif de ces risques,
value la probabilit de leur survenance,
dcide des mesures mettre en place pour les grer.
En tant que dpositaire de tous les enregistrements et
oprations de l'entit, il est essentiel que l'auditeur acquire
une connaissance:

Demandes dinformations sur la manire


dont les oprations sont inities et
traites

des flux doprations ayant un caractre significatif,


des procdures par lesquelles ces oprations sont
inities, enregistres, traites et prsentes,
des enregistrements comptables,
du processus dlaboration de linformation
financire,
du traitement d'oprations exceptionnellement
importantes ou inhabituelles,
du retraitement d'oprations rejetes.
L'auditeur doit principalement s'attacher examiner comment
les activits de contrle, prises individuellement ou
conjointement, permettent de rduire le risque, en particulier:

Activits de
contrle

Suivi des contrles

lautorisation,
la revue de la performance,
le traitement de l'information,
les contrles physiques,
la sparation des tches.
En valuant la mesure dans laquelle l'entit assure le suivi
des contrles et prend des mesures correctrices le cas
chant, l'auditeur apprcie l'efficacit du contrle interne au

Analyse du cheminement
Inspection

Demandes dinformations
Observation

Inspection des sources d'informations de


suivi
MAFAC Partie 1 Annexes

| 150

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sein de l'entit audite.


Il convient de prendre notamment en considration les
aspects suivants:

Demandes dinformations

activits dencadrement et de surveillance,


audit interne,
informations fournies par des tiers (par exemple,
plaintes),
valuations.

MAFAC Partie 1 Annexes

| 151

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ANNEXE III LA DCLARATION DASSURANCE 2010 DE LA COUR


LA DCLARATION DASSURANCE FOURNIE PAR LA COUR AU PARLEMENT EUROPEN ET AU CONSEIL
RAPPORT DAUDIT INDPENDANT
I.

Conformment aux dispositions de larticle 287 du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne (TFUE),

la Cour a contrl:
a)

les comptes annuels de lUnion europenne, constitus des tats financiers consolids
sur lexcution du budget

b)

36

35

et des tats consolids

pour lexercice clos le 31 dcembre 2010;

la lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes ces comptes.

Responsabilit de la direction
II.

En vertu des articles 310 325 du TFUE, et du rglement financier, la direction est responsable de

ltablissement et de la prsentation fidle des comptes annuels de lUnion europenne, ainsi que de la lgalit et de
la rgularit des oprations sous-jacentes ces derniers:
a)

sagissant des comptes annuels de lUnion europenne, la responsabilit de la direction comprend: la


conception, la mise en uvre et le maintien dun contrle interne pertinent pour ltablissement et la
prsentation fidle dtats financiers exempts dinexactitudes significatives, quelles rsultent dune fraude ou
dune erreur; le choix et lapplication de politiques comptables appropries, sur la base des rgles comptables
adoptes par le comptable

37

de la Commission; ltablissement destimations comptables raisonnables au

regard de la situation du moment. Conformment aux dispositions de larticle 129 du rglement financier, la
Commission approuve les comptes annuels de lUnion europenne aprs que le comptable de la Commission
les a consolids sur la base des informations prsentes par les autres institutions et organismes, et quil a
tabli une note, accompagnant les comptes consolids, dans laquelle il dclare, entre autres, quil a obtenu une
assurance raisonnable que ces comptes prsentent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidle de la
situation financire de lUnion europenne;
b)

la manire dont la direction exerce sa responsabilit afin dassurer la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes dpend du mode dexcution du budget prvu dans le rglement financier. Les tches
dexcution doivent tre conformes au principe de bonne gestion financire, ce qui implique la conception, la

35

Les tats financiers consolids comprennent le bilan, le compte de rsultat conomique, le tableau des flux de trsorerie, ltat de variation
de lactif net, ainsi quune synthse des principales politiques comptables et dautres notes explicatives (y compris linformation
sectorielle).

36

Les tats consolids sur lexcution du budget comprennent les tats consolids sur lexcution du budget, ainsi quune synthse des
principes budgtaires et dautres notes explicatives.

37

Les rgles comptables adoptes par le comptable de la Commission sont fondes sur les normes comptables internationales pour le
secteur public (IPSAS), publies par la Fdration internationale des experts-comptables, ou, dfaut, sur les normes comptables
internationales (IAS)/normes internationales dinformation financire (IFRS) publies par lInternational Accounting Standards
Board (IASB). Conformment aux dispositions du rglement financier, les tats financiers consolids relatifs lexercice 2010 ont t
tablis (comme ils le sont depuis lexercice 2005) sur la base des rgles comptables adoptes par le comptable de la Commission, qui
adaptent les principes de la comptabilit dexercice au contexte spcifique de lUnion europenne, tandis que les tats consolids sur
lexcution du budget continuent dtre principalement fonds sur les mouvements de trsorerie.
MAFAC Partie 1 Annexes

| 152

Informations gnrales Annexes


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mise en uvre et le maintien dun contrle interne efficace et efficient, comprenant entre autres une
surveillance adquate et des mesures appropries pour prvenir les irrgularits et les fraudes, ainsi que, le cas
chant, des poursuites judiciaires en vue de recouvrer les montants indment verss ou utiliss. Quel que soit
le mode dexcution, la Commission est responsable en dernier ressort de la lgalit et de la rgularit des
oprations sous-jacentes aux comptes de lUnion europenne (article 317 du TFUE).
Responsabilit de lauditeur
III.

La responsabilit de la Cour consiste fournir au Parlement europen et au Conseil, sur la base de son audit,

une dclaration dassurance concernant la fiabilit des comptes, ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes ces derniers. La Cour a conduit son audit conformment aux normes internationales daudit et aux
codes de dontologie de lIFAC, ainsi quaux normes internationales des institutions suprieures de contrle, tablies
par lINTOSAI. En vertu de ces normes, la Cour est tenue de programmer et deffectuer ses travaux daudit de
manire pouvoir dterminer avec une assurance raisonnable si les comptes annuels de lUnion europenne sont
exempts dinexactitudes significatives et si les oprations sous-jacentes ces comptes sont lgales et rgulires.
IV.

Un audit comprend la mise en uvre de procdures en vue dobtenir des lments probants relatifs aux

montants et aux informations qui figurent dans les comptes consolids, ainsi qu la lgalit et la rgularit des
oprations qui leur sont sous-jacentes. Le choix des procdures sappuie sur le jugement de lauditeur, qui se fonde
entre autres sur une apprciation du risque que des inexactitudes significatives affectent les comptes consolids et,
sagissant des oprations sous-jacentes, du risque de non-respect, dans une mesure significative, des obligations
prvues par le cadre juridique de lUnion europenne, quil soit d des fraudes ou des erreurs. Lorsquil apprcie
ces risques, lauditeur examine le systme de contrle interne utilis pour laborer les comptes consolids et assurer
la fidlit de leur prsentation, ainsi que les systmes de contrle et de surveillance visant assurer la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes, afin de concevoir des procdures daudit adaptes aux circonstances. Un
audit comporte galement lapprciation de ladquation des politiques comptables appliques et de la vraisemblance
des estimations comptables, ainsi que lvaluation de la prsentation gnrale des comptes consolids et des
rapports annuels dactivit.
V.

Sagissant des recettes, laudit de la Cour relatif aux ressources propres calcules sur la base de la taxe sur la

valeur ajoute et du revenu national brut porte au dpart sur les agrgats macroconomiques tablis par les tats
membres et communiqus la Commission; ensuite les systmes utiliss par celle-ci pour traiter les donnes
jusqu leur intgration dans les comptes dfinitifs et la perception des contributions des tats membres font lobjet
dune valuation. Pour les ressources propres traditionnelles, la Cour examine les comptes des autorits douanires
et analyse les flux des droits jusqu linscription des montants correspondants dans les comptes dfinitifs et leur
perception par la Commission.
VI.

La Cour estime que les informations probantes obtenues sont suffisantes et adquates pour tayer sa

dclaration dassurance.

MAFAC Partie 1 Annexes

| 153

Informations gnrales Annexes


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Fiabilit des comptes


Opinion sur la fiabilit des comptes
VII. La Cour estime que les comptes annuels de lUnion europenne prsentent fidlement, dans tous leurs aspects
significatifs, la situation financire de lUnion au 31 dcembre 2010, ainsi que les rsultats de ses oprations et les
flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux dispositions du rglement financier ainsi quaux
rgles comptables adoptes par le comptable de la Commission.
Paragraphe dobservation sur la fiabilit des comptes
VIII. Sans remettre en cause lopinion formule au point VII, la Cour attire lattention sur un changement de la
politique comptable de la Commission en ce qui concerne les prfinancements, verss pour constituer les
instruments dingnierie financire ou pour y contribuer, qui nont pas encore t utiliss sous forme de prts, de
garanties ou de prises de participation. En raison de ce changement, la Commission a d retraiter les comptes
annuels 2009 de lUnion europenne, sur lesquels la Cour avait formul une opinion non modifie

38

(pour une

explication des ajustements effectus, voir notes 2.5, 2.9, 2.10 et 3.4, annexes aux comptes annuels 2010 de
lUnion europenne).
Lgalit et rgularit des oprations sous-jacentes aux comptes
Recettes
Opinion sur la lgalit et la rgularit des recettes sous-jacentes aux comptes
IX.

La Cour estime que les recettes sous-jacentes aux comptes pour lexercice clos le 31 dcembre 2010 sont,

dans tous leurs aspects significatifs, lgales et rgulires


Engagements
Opinion sur la lgalit et la rgularit des engagements sous-jacents aux comptes
X.

La Cour estime que les engagements sous-jacents aux comptes pour lexercice clos le 31 dcembre 2010 sont,

dans tous leurs aspects significatifs, lgaux et rguliers.


Paiements
lments tayant lopinion dfavorable sur la lgalit et la rgularit des paiements sous-jacents aux comptes
XI.

La Cour estime, en conclusion, que, dans lensemble, les systmes de contrle et de surveillance sont

partiellement efficaces pour garantir la lgalit et la rgularit des paiements sous-jacents aux comptes. Les groupes

38

Voir JO C 303 du 9.11.2010, p. 10 12.


MAFAC Partie 1 Annexes

| 154

Informations gnrales Annexes


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de politiques Agriculture et ressources naturelles, ainsi que Cohsion, nergie et transports sont affects par un
niveau significatif derreur. Selon les estimations de la Cour, le taux derreur le plus probable pour les paiements
sous-jacents aux comptes est de 3,7 %.
Opinion dfavorable sur la lgalit et la rgularit des paiements sous-jacents aux comptes
XII. tant donn limportance des problmes en cause au point traitant des lments tayant lopinion dfavorable
sur la lgalit et la rgularit des paiements sous-jacents aux comptes, la Cour est davis que les paiements sousjacents aux comptes relatifs lexercice clos le 31 dcembre 2010 sont affects par un niveau significatif derreur.
Le 8 septembre 2011
Vtor Manuel da SILVA CALDEIRA
Prsident

Cour des comptes europenne


12, rue Alcide De Gasperi, 1615 Luxembourg, LUXEMBOURG

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ANNEXE IV LA NOTION DE CARACTRE GNRALIS PERMET


DE DTERMINER LE TYPE DE MODIFICATION APPORTER AUX
OPINIONS DAUDIT DAS DE LA COUR
Points
Contexte

1-8

La notion de caractre gnralis ne sapplique quaux opinions daudit

9 - 11

Dfinition de la notion de caractre gnralis

12 - 14

Premire tape pour dterminer le caractre gnralis, centre sur le qualificatif circonscrit

15 - 17

Seconde tape pour dterminer le caractre gnralis, centre sur le qualificatif important

18 - 21

Combinaison des premire et seconde tapes:


conditions pour dterminer valablement le caractre gnralis

22 - 25

Lien entre importance relative et caractre gnralis

26 - 28

Appendice 1 Incidence du caractre gnralis sur le type dopinion daudit formuler


Appendice 2 Tableau 1 Rsultats de la DAS 2010 Groupes de politiques dans le rapport annuel 2010
Tableau 2 Rsultats de la DAS 2010 Groupes de politiques selon la structure prvue pour le rapport annuel 2011
Tableau 3 Rsultats hypothtiques Groupes de politiques selon la structure prvue pour le rapport annuel 2011

CONTEXTE
1.
Conformment aux dispositions de larticle 287 du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne (TFUE),
la responsabilit de la Cour consiste fournir au Parlement europen et au Conseil, sur la base de son audit, une
dclaration dassurance (DAS) concernant la fiabilit des comptes, ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes ces derniers. Cette dclaration peut tre complte par des apprciations spcifiques pour chaque
domaine majeur de lactivit de lUnion.
2.
La Cour conduit son audit DAS conformment aux normes internationales des institutions suprieures de
contrle (normes ISSAI). La premire srie complte de normes ISSAI a t adopte fin 2010 lors du congrs de
lIntosai en Afrique du Sud et est dapplication pour les audits dtats financiers relatifs aux priodes ouvertes
compter du 15 dcembre 2009.
3.
En vertu des normes ISSAI, la Cour est tenue de programmer et deffectuer les audits DAS de manire
39
pouvoir dterminer avec une assurance raisonnable si les comptes annuels de lUE (ci-aprs comptes de lUE)
sont exempts dinexactitudes significatives et si les oprations sous-jacentes ces comptes sont lgales et
rgulires. Lassurance raisonnable correspond un degr dassurance lev. Pour lobtenir, la Cour doit collecter
suffisamment dinformations probantes appropries pour rduire le risque daudit ( savoir le risque que la Cour
exprime une opinion daudit inapproprie dans le contexte de sa DAS) un niveau suffisamment faible pour tre
40
acceptable .
4.
En vertu de la norme ISSAI 1705 Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur
indpendant et de la norme ISSAI 4200 Lignes directrices sur les audits de conformit associs un audit dtats
financiers, il incombe la Cour de prendre les dcisions appropries si, lors de llaboration de sa dclaration

39

Les comptes annuels de lUE comportent les tats financiers consolids (qui comprennent le bilan, le compte de rsultat conomique, le
tableau des flux de trsorerie, ltat de variation de lactif net, ainsi quune synthse des principales politiques comptables et dautres notes
explicatives, y compris linformation sectorielle), ainsi que les tats consolids sur lexcution du budget (qui incluent galement une
synthse des principes budgtaires et dautres notes explicatives).

40

Voir paragraphe 5 de la norme ISSAI 1200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les normes
internationales daudit et paragraphe 87 de la norme ISSAI 4200 Lignes directrices sur les audits de conformit associs un audit
dtats financiers.
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41

dassurance , elle estime, en conclusion, quune modification de son opinion daudit savre ncessaire. Il existe
trois types dopinions modifies diffrents: une opinion avec rserve, une opinion dfavorable et une impossibilit
dexprimer une opinion.
5.

La dcision concernant le type dopinion modifie appropri dpend de deux facteurs:

a) la nature du problme lorigine de la modification, cest--dire, la question de savoir si les comptes de lUE
prsentent des anomalies significatives ou si les oprations sous-jacentes ces derniers sont affectes par un
niveau significatif derreur ou la question de savoir si, en cas dimpossibilit dobtenir suffisamment dinformations
probantes appropries, les comptes/les oprations sous-jacentes sont susceptibles de prsenter des anomalies
significatives/dtre affect(e)s par un niveau significatif derreur;
b) le jugement de lauditeur concernant le caractre gnralis des incidences (ventuelles) du problme sur les
comptes/les oprations sous-jacentes ces derniers (voir appendice 1 pour des informations dtailles).

6. Compte tenu des diffrences entre les sujets couverts par la DAS, la Cour labore quatre opinions daudit
distinctes dans le contexte de sa dclaration dassurance. Le premier sujet de la DAS (la fiabilit des comptes) fait
lobjet dune seule opinion daudit. Le second sujet de la DAS (la lgalit et la rgularit des oprations sousjacentes) fait lobjet de trois opinions daudit spares: une sur les recettes, une sur les engagements et une sur les
paiements.
7. La Cour na formul que des opinions daudit non modifies pour les recettes et les engagements depuis la
premire DAS, qui concernait lexercice 1994, ainsi que pour la fiabilit des comptes de lUE depuis la DAS 2007. En
outre, la Cour na jamais t confronte une impossibilit dobtenir suffisamment dinformations probantes
appropries pour fournir son opinion daudit. Le seul problme lorigine dune modification de lune des opinions
daudit a t, ces quatre dernires annes, le niveau significatif derreur affectant les paiements.
8. Ds lors, lanalyse ci-aprs, qui porte sur une possibilit dapproche pour appliquer la notion de caractre
gnralis, est centre sur la question de la lgalit et de la rgularit des paiements sous-jacents aux comptes de
42
lUE . Elle tient compte des rsultats daudit relatifs la DAS 2010, dans le cadre de laquelle la Cour a analys pour
la premire fois le caractre gnralis et a estim que lopinion daudit sur les paiements devait manifestement tre
dfavorable.
La notion de caractre gnralis ne sapplique quaux opinions daudit
9. Lapproche DAS de la Cour est fonde sur un modle dassurance, destin fournir la Cour une assurance
raisonnable (cest--dire un degr de confiance de 95 %) concernant la question de savoir si les paiements sousjacents aux comptes de lUE, pris dans leur ensemble, sont exempts derreurs quant leur lgalit et leur
rgularit. Cette approche est, dans un premier temps, applique aux diffrents groupes de politiques et permet de
formuler des conclusions adquates au niveau des apprciations spcifiques. Ces conclusions daudit obtenues pour
43
les diffrents groupes de politiques sont ensuite consolides pour formuler une opinion daudit globale .
10. Alors que les normes ISSAI ne comportent aucune ligne directrice concernant les diffrents types de conclusions
daudit, elles comprennent des exigences trs strictes concernant les modifications des opinions daudit. En vertu des
44
normes ISSAI 1705 et ISSAI 4200 , aprs avoir obtenu suffisamment dinformations probantes appropries sur la
question de savoir si les paiements sont affects par un niveau significatif derreur, la Cour doit formuler:
a) une opinion avec rserve concernant les paiements sous-jacents aux comptes de lUE lorsquelle estime, en
conclusion, que les carts de conformit sont significatifs mais pas gnraliss;
b) une opinion dfavorable concernant les paiements sous-jacents aux comptes de lUE lorsquelle estime, en
conclusion, que les carts de conformit sont la fois significatifs et gnraliss.

11. La notion de caractre gnralis ne sapplique pas au niveau des conclusions daudit qui figurent dans les
apprciations spcifiques. Cependant, comme cela sera dmontr ci-aprs, la notion de caractre gnralis
sappliquera plus aisment dans le contexte de lopinion daudit si la Cour met en uvre une approche approprie
afin dtre en mesure dobtenir un degr dassurance lev pour ses conclusions daudit relatives aux diffrents
groupes de politiques.

41

Voir norme ISSAI 1700 Fondement de lopinion et rapport daudit sur les tats financiers, ainsi que sections 8 valuation des lments
probants et formulation de conclusions et 9 tablissement de rapports de la norme ISSAI 4200.

42

Cette analyse ne couvre pas les problmes lis aux opinions daudit de la Cour sur la fiabilit des comptes, sur les recettes et sur les
engagements, ainsi qu limpossibilit dobtenir suffisamment dinformations probantes appropries (qui aurait abouti une impossibilit
de formuler une opinion).

43

Cette approche est fonde sur les normes ISSAI (voir par exemple le paragraphe 5 de la norme ISSAI 1200).

44

Voir paragraphe P5 de la note sur lutilisation de la norme ISSAI 1705.


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Dfinition de la notion de caractre gnralis


12. Dans le contexte des audits de conformit de la Cour, le terme gnralis est utilis pour dcrire les incidences
dun niveau significatif derreur sur la population des paiements sous-jacents aux comptes de lUE. Les incidences
gnralises dun taux derreur le plus probable suprieur 2 % sur les paiements sous-jacents aux comptes de lUE
45
peuvent tre classes en trois catgories. En vertu de la norme ISSAI 1705 , il sagit des incidences qui, daprs le
jugement de la Cour:
a) ne sont pas circonscrites des lments, comptes ou rubriques spcifiques des comptes de lUE;
b) reprsentent ou peuvent reprsenter, si elles sont circonscrites des lments, comptes ou rubriques
spcifiques, une proportion importante des paiements sous-jacents aux comptes de lUE;
c) au regard des informations fournies, sont fondamentales pour la comprhension des comptes de lUE par
46
lutilisateur .

13. Lorsquil sagit dinterprter les termes cls circonscrit ou important mentionns dans la dfinition de la notion
de caractre gnralis, aucune ligne directrice prcise, par exemple sous la forme de seuils quantitatifs, ne figure
dans les normes ISSAI proprement dites, ni dans les documents qui analysent les commentaires reus au sujet de
47
lexpos-sondage . Sagissant du terme important, le Conseil des normes internationales daudit et dassurance
(International Auditing and Assurance Standards Board IAASB) de la Fdration internationale des expertscomptables (IFAC) a estim que ce qui serait considr comme une proportion importante des tats financiers
48
dpend en dernier ressort du jugement professionnel de lauditeur selon les circonstances . Le terme circonscrit
devrait logiquement faire lobjet dun raisonnement similaire, mme si lIAASB na pas formul de dclarations
analogues son sujet.
14. Les normes ISSAI dfinissent le jugement professionnel comme suit: dans le contexte fourni par les normes
daudit et comptables ainsi que les rgles dthique, application de la formation, de la connaissance et de
lexprience appropries pour prendre des dcisions fondes concernant les actions mener dans le cadre de la
49
mission daudit . Le prsent document se fonde sur cette ligne directrice et vise ci-aprs essayer dlaborer une
approche possible pour lapplication des notions vhicules par les termes circonscrit et important dans
lenvironnement spcifique des audits de conformit de la Cour relatifs aux paiements sous-jacents aux comptes de
lUE. Pour ce faire, ce document tient compte de la structure et de limportance financire des groupes de politiques
50
pour les DAS 2010 et 2011, ainsi que des rsultats daudit rels et hypothtiques . Lapplication de la notion de
caractre gnralis par dautres ISC dans leur contexte spcifique est galement examine.
Premire tape pour dterminer le caractre gnralis, centre sur le qualificatif circonscrit
15. Dans le contexte de lopinion daudit de la Cour sur les paiements, un niveau significatif derreur est gnralis sil
nest pas circonscrit des lments, comptes ou domaines spcifiques de lensemble de la population des
paiements sous-jacents aux comptes de lUE. En rgle gnrale, lapproche applique pour la DAS par la Cour lui

45

Voir paragraphe 5 de la norme ISSAI 1705. La norme ISSAI 4200 ne comporte pas de dfinition aussi prcise, mais elle applique une
approche identique pour dterminer le type de modification apporte lopinion daudit (voir paragraphes 169 et 170) et se rfre la ligne
directrice que comporte la norme ISSAI 1705 (voir paragraphe 175).

46

La prsente analyse ne couvre pas la troisime catgorie dincidences gnralises car celle-ci nest pas pertinente pour lopinion daudit
de la Cour relative la lgalit et la rgularit des paiements (voir galement points 7et 8).

47

Voir par exemple les deux documents de la Fdration internationale des experts-comptables labors par les agents du Conseil des
normes internationales daudit et dassurance: Base des conclusions: ISA 705 (rvise et remanie), Modifications apportes lopinion
formule dans le rapport de lauditeur indpendant, (paragraphes 4 10) ou Base des conclusions: documents de clture
norme ISA 705 (rvise), Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant et norme ISA 706
(rvise), Paragraphes dobservations et paragraphes relatifs d'autres points dans le rapport de lauditeur indpendant (paragraphes 17
24).

48

Paragraphe 20 du document de lIFAC, Base des conclusions: documents de clture norme ISA 705 (rvise), Modifications apportes
lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant et norme ISA 706 (rvise), Paragraphes dobservations et paragraphes
relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant.

49

Voir paragraphe 13, point k), de la norme ISSAI 1200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les
normes internationales daudit.

50

Le cas de figure hypothtique illustr au tableau 2 prsente les taux derreur les plus probables pour les nouveaux groupes de politiques
prsents selon la structure prvue pour le rapport annuel 2011, indpendamment du degr de confiance obtenu et sur la base des
rsultats des audits des oprations dans le cadre de la DAS 2010. Les quatre cas de figure hypothtiques prsents dans le tableau 3
sont simplement utiliss pour illustrer les effets ventuels des audits DAS (en appliquant galement la structure du rapport annuel 2011)
sans tenir compte des rsultats des audits prcdents. Ce tableau ne tient pas compte de lincidence de la dfinition rvise des
oprations sous-jacentes ni de lapproche harmonise relative aux marchs publics.
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permet dobtenir lassurance raisonnable ncessaire ( savoir un degr de confiance de 95 %) pour calculer le taux
derreur le plus probable au niveau des diffrents groupes de politiques. Les travaux daudit raliss concernant les
diffrents tats membres, pays tiers, DG de la Commission, systmes de contrle et de surveillance, lignes
budgtaires, etc. ne suffiront normalement pas pour atteindre le degr de prcision requis pour estimer le niveau
51
derreur . Cest pourquoi les groupes de politiques constituent en gnral les units de mesure qui servent de base
pour dterminer si un niveau significatif derreur est circonscrit.
16. Dans un premier temps, il faut donc procder un examen destin dterminer le nombre de groupes de
politiques affects par un niveau significatif derreur. Le tableau 1 de lappendice 2 montre que ce chiffre correspond
un rapport de 2 5 (soit 40 %) dans le cadre de la DAS 2010. Si la Cour avait dj appliqu en 2010 la nouvelle
structure des groupes de politiques prvue pour 2011 (voir tableau 2 de lappendice 2), ce rapport aurait t de 2 7
(soit 29 %).
17. Il est difficile de dterminer clairement la limite du caractre gnralis, notamment parce que, jusqu prsent,
aucune ISC na publi de documents ou formul dopinions daudit expliquant comment elle avait appliqu cette
notion. Comme cela est indiqu ci-aprs, les jugements professionnels de la Cour sur cette question doivent, pour
tre valables, tenir compte galement de la proportion que reprsente le volume financier total des groupes de
politiques affects/non affects par un niveau significatif derreur.
Seconde tape pour dterminer le caractre gnralis, centre sur le qualificatif important
18. Dans le contexte de lopinion daudit de la Cour sur les paiements, un niveau significatif derreur est galement
gnralis sil affecte une proportion importante de lensemble de la population des paiements sous-jacents aux
comptes de lUE. Compte tenu des faits dcrits ci-dessus, la Cour obtiendra, en rgle gnrale, lassurance
raisonnable ncessaire ( savoir un degr de confiance de 95 %) pour calculer le taux derreur le plus probable au
niveau des diffrents groupes de politiques. Cest pourquoi les groupes de politiques constituent en gnral les units
de mesure qui servent de base pour dterminer si un niveau significatif derreur affecte une proportion importante
des paiements sous-jacents aux comptes de lUE.
19. Ds lors, la seconde tape pour dterminer le caractre gnralis consiste calculer la proportion que
reprsente le volume financier total des groupes de politiques affects par un niveau significatif derreur, par rapport
la population totale des paiements sous-jacents aux comptes de lUE. Le tableau 1 de lappendice 2 montre que,
dans le contexte de la DAS 2010, un taux derreur le plus probable suprieur 2 % affectait des groupes de
politiques qui reprsentaient 80 % du montant total des paiements. Si la Cour avait dj appliqu en 2010 la nouvelle
structure des groupes de politiques prvue pour 2011, cette proportion naurait t que de 38 % (voir tableau 2 de
52
lappendice 2) .
20. Il est difficile de dterminer clairement la limite du caractre gnralis, notamment parce que, jusqu prsent,
aucune ISC na publi de documents ou formul dopinions expliquant comment elle avait appliqu cette notion.
53
Toutefois, il semble que 38 % reprsentent une part considrable de la population . Cest pourquoi, si ce cas de
figure se prsente, la Cour pourra difficilement estimer, en conclusion, quune proportion ngligeable des
paiements sous-jacents aux comptes de lUE est affecte par un niveau significatif derreur. Une opinion avec
rserve ( lexception du/des (), les paiements sous-jacents aux comptes ne sont pas affects par un niveau
significatif derreur) est donc adquate en loccurrence.
21. Comme les normes ISSAI ne fixent aucun seuil de caractre gnralis prcis, les consquences des
diffrents jugements professionnels de la Cour seront illustres ci-aprs sur la base dexemples hypothtiques de
rsultats daudit (voir galement les cas de figure illustrs au tableau 3 de lappendice 2). Ces exemples sont avant
tout fonds sur lhypothse que la zone grise entre une proportion importante et une proportion ngligeable
peut se situer entre 20 % et 30 % du montant total des paiements sous-jacents aux comptes de lUE.

51

Dans le contexte de la DAS 2010, les rsultats daudit de la Cour sur le SIGC constituent une exception. tant donn que la limite
suprieure du taux derreur tait de 1,8 %, la Cour avait une assurance de 99,3 % que ce domaine ntait pas affect par un niveau
significatif derreur.

52

Cela rsulte du fait que les taux derreur les plus probables pour les nouveaux groupes de politiques Agriculture et Fonds social europen
taient infrieurs 2 %, ce qui ntait pas le cas pour les groupes de politiques dont ils faisaient partie auparavant.

53

La seule information quantifie releve concernait lISC des tats-Unis dAmrique. titre dexemple, cette dernire a formul les
constatations suivantes dans son rapport GA-10-637T Centres pour les services Medicare (systme de soins de sant destin aux
personnes ges de 65 ans au moins) et Medicaid (systme dassurance maladie destin aux personnes faible revenu ou ressource)
Les faiblesses gnralises du contrle interne ont nui la gestion efficace du contrle: Nous avons relev, dans notre rapport
doctobre 2009, des faiblesses gnralises dans le contrle interne relatif aux passations de contrats et aux paiements verss aux
prestataires Sur la base des rsultats de nos travaux, nous estimons, avec un degr de confiance de 95 %, quau moins 37,2 % des
passations de contrats ont chou lors de trois tests de contrle ou plus. (voir p. 6, note de bas de page 18).
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a) Si la Cour devait considrer que 27 % reprsentent une part importante de la population totale des paiements, et
si le plus grand ou le deuxime plus grand groupe de politiques est affect par un niveau significatif derreur,
lincidence des erreurs serait toujours qualifie de gnralise.
b) Si la Cour considre que les groupes de politiques affects par un niveau significatif derreur ne doivent pas
reprsenter plus de 26 % de lensemble de la population, il suffirait que les trois plus grands groupes de politiques
soient affects par un taux derreur le plus probable infrieur 2 % pour que lincidence des erreurs ne soit pas
qualifie de gnralise. Si la Cour choisit de tolrer quun niveau maximal de 20 % de lensemble de la population
peut tre affect par un niveau significatif derreur, il faudrait que les trois plus grands groupes de politiques plus un
groupe supplmentaire (autre que le plus petit) soient affects par un niveau significatif derreur pour que lincidence
des erreurs soit qualifie de gnralise.

Combinaison des premire et seconde tapes: conditions pour dterminer valablement le caractre
gnralis
22. Il va de soi que la dtermination du caractre gnralis en deux tapes sur la base dun seul chantillon
reprsentatif DAS (constitu dun nombre minimal doprations) ne serait pas conforme aux exigences des
normes ISSAI. En rgle gnrale, une telle approche permettrait destimer avec une assurance raisonnable le taux
derreur le plus probable affectant les paiements sous-jacents aux comptes de lUE. Cependant, bien souvent, cette
dtermination du caractre gnralis en deux tapes ne permettrait pas de collecter suffisamment dinformations
probantes appropries pour valuer:
a) si le niveau significatif derreur est circonscrit des lments, des comptes ou des rubriques spcifiques des
comptes de lUE; ou
b) si, lorsque le niveau significatif derreur est circonscrit des lments, des comptes ou des rubriques spcifiques
des comptes de lUE, le volume financier total des domaines problmatiques reprsente une proportion importante
de lensemble de la population.

23. En outre, les exemples des sections prcdentes montrent que les plus grands groupes de politiques ont une
importance disproportionne lorsquil sagit de dterminer le caractre gnralis. Dans des cas extrmes, les
dsquilibres entre les volumes financiers des diffrents groupes de politiques peuvent mme vider de leur
substance les rsultats relatifs la dtermination combine des premier et second aspects du caractre gnralis.
24. Sagissant de la capacit dterminer le caractre gnralis de faon claire et cohrente, la mise en place de la
nouvelle structure des groupes de politiques doit tre considre comme une avance, car elle rduit les
dsquilibres entre les volumes financiers des diffrents groupes de politiques. De plus, la Cour collectera davantage
dinformations probantes appropries, qui lui permettront doprer une distinction entre les domaines problmatiques
et ceux dans lesquels le risque derreur est gr de faon adquate.
25. Pour dterminer le caractre gnralis, il serait inappropri de mettre en uvre une approche trop rigide et
mcanique fonde sur
a) le rapport entre un nombre donn de groupes de politiques affects par un niveau significatif derreur et le nombre
total de groupes de politiques,
b) un pourcentage donn qui dtermine la proportion que reprsente le volume financier total des groupes de
politiques affects par un niveau significatif derreur par rapport la population totale des paiements sous-jacents
aux comptes de lUE.

Les auditeurs de la Cour doivent plutt faire preuve dun degr lev de jugement professionnel, qui tienne compte
54
55
de la structure des groupes de politiques , ainsi que de lensemble des rsultats daudit obtenus . Une attention
particulire sera accorde au volume financier des groupes de politiques affects/non affects par une erreur.
Lien entre importance relative et caractre gnralis
26. Le Conseil des normes internationales daudit et dassurance (IAASB) na pas soutenu le point de vue avanc
dans plusieurs rponses reues en guise de commentaires au sujet de lexpos-sondage relatif la norme ISA 705,
qui fait partie intgrante de la norme ISSAI 1705. Daprs celles-ci, la notion dimportance relative devait tre
intgre dans la dfinition du caractre gnralis; en laborant les exigences figurant dans lexpos-sondage relatif

54

Par exemple les modes de gestion, les types de systmes de contrle et de surveillance.

55

Par exemple lefficacit des systmes de contrle et de surveillance, les types de paiements affects par un niveau significatif derreur.
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la norme ISA 705, lIAASB avait auparavant envisag la possibilit dintgrer le mot significatif au terme
gnralis. LIAASB a cependant convenu que, dans la pratique, lexpression significatif et gnralis tait
56
souvent utilise et bien comprise .
27. La mthodologie sous-jacente aux nouvelles normes ISSAI sur les modifications apporter aux opinions daudit
requiert donc clairement une analyse indpendante du niveau derreur (afin de dterminer si le seuil de signification
est dpass) et de la diffusion de lerreur (qui tient compte du caractre gnralis). Cependant, il ne faut dterminer
le caractre gnralis que si un niveau significatif derreur est relev.
28. Les exigences des normes ISSAI 1705 et ISSAI 4200 ne seraient pas respectes si lon effectuait une valuation
combine de ces deux aspects. (Celle-ci consisterait, par exemple, tablir un lien entre, dune part, le niveau du
taux derreur le plus probable, et, dautre part, le nombre de groupes de politiques (ou la proportion de la population
totale) affect(s)(e) par un niveau significatif derreur que la Cour estime pouvoir tolrer pour estimer que lincidence
des erreurs nest pas gnralise.)

56

Document de lIFAC, Base des conclusions: ISA 705 (rvise et remanie), Modifications apportes lopinion formule dans le rapport
de lauditeur indpendant (paragraphe 9).
MAFAC Partie 1 Annexes

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APPENDICE 1

Incidence du caractre gnralis sur le type dopinion formuler

Nature du problme conduisant une


modification

Jugement de la Cour concernant les incidences ou les incidences possibles sur les
comptes de lUE/oprations sous-jacentes aux comptes de lUE
Significatives mais non gnralises

Significatives et gnralises

Les comptes de lUE comportent des


anomalies significatives/Les oprations
sous-jacentes aux comptes de lUE sont
affectes par un niveau significatif
derreur

Opinion avec rserve

Opinion dfavorable

Incapacit dobtenir des informations


probantes suffisantes et appropries

Opinion avec rserve

Impossibilit dexprimer une opinion

Source: Tableau figurant au paragraphe A1 de la norme ISSAI 1705, adapt aux sujets de la DAS formule par la Cour,
conformment aux dispositions de larticle 287 du TFUE.

MAFAC Partie 1 Annexes

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APPENDICE 2

Tableau 1 - Rsultats de laDAS 2010 - Groupes de politiques dans le rapport annuel 2010
Paiements
en2010

Pourcentage du
total des paiements

Niveau significatif
d'erreur

Agriculture et ressources naturelles

56 841,00

47%

Cohsion, nergie et transports

40 630,00

33%

Aide extrieure, dveloppement et largissement

6 543,00

5%

Recherche et autres politiques internes

8 953,00

7%

Dpenses administratives et autres

9 264,00

8%

122 231,00

100%

Total

Critre pour l'utilisation du qualificatif "circonscrit": un niveau significatif d'erreur affecte x des y groupes de politiques

2/5 (40%)

Critre pour l'utilisation du qualificatif "important": un niveau significatif d'erreur affecte des groupes de politiques
qui reprsentent z% de l'ensemble des paiements

80%
(1)

Tableau 2 - Rsultats de la DAS 2010 - Groupes de politiques selon la structure prvue pour le rapport annuel 2011 (1)
Paiements
en2010

Pourcentage du
total des paiements

Agriculture

43 990,00

36%

Dveloppement rural, environnement, pche et affaires maritimes, sant et protection des


consommateurs

12 851,00

11%

Fonds europen de dveloppement rgional, nergie et transports

33 554,00

27%

Fonds social europen

7 076,00

6%

Aide extrieure, dveloppement et largissement

6 543,00

5%

Recherche et autres politiques internes

8 953,00

7%

Dpenses administratives et autres

9 264,00

8%

122 231,00

100%

Total

Critre pour l'utilisation du qualificatif "circonscrit": un niveau significatif d'erreur affecte x des y groupes de politiques

Niveau significatif
d'erreur

L'extrapolation des rsultats de l'audit DAS 2010 des oprations sur


la base de la nouvelle structure prvue pour le rapport annuel2011
ne permet pas de collecter suffisamment d'informations probantes
appropries pour tre en mesure de dterminer, avec une assurance
raisonnable, si les groupes de politiques Agriculture et Fonds social
europen sont affects par un niveau significatif d'erreur ou non. Le
cas de figure hypothtique prsent est fond sur les taux d'erreur les
plus probables, indpendamment du degr de confiance atteint.

2/7 (29%)

Critre pour l'utilisation du qualificatif "important": un niveau significatif d'erreur affecte des groupes de politiques
qui reprsentent z% de l'ensemble des paiements

38%

Tableau 3 - Rsultats hypothtiques - Groupes de politiques selon la structure prvue pour le rapport annuel 2011
Paiements
en2010

Pourcentage du
total des paiements

Niveau significatif
d'erreur
x

Niveau significatif
d'erreur

Niveau significatif
d'erreur

Niveau significatif
d'erreur

43 990,00

36%

Dveloppement rural, environnement, pche et affaires maritimes, sant et protection des


consommateurs

12 851,00

11%

Fonds europen de dveloppement rgional, nergie et transports

33 554,00

27%

Fonds social europen

7 076,00

6%

Aide extrieure, dveloppement et largissement

6 543,00

5%

Recherche et autres politiques internes

8 953,00

7%

Dpenses administratives et autres

9 264,00

8%

122 231,00

100%

Agriculture

Total

Critre pour l'utilisation du qualificatif "circonscrit": un niveau significatif d'erreur affecte x des y groupes de politiques
Critre pour l'utilisation du qualificatif "important": un niveau significatif d'erreur affecte des groupes de politiques
qui reprsentent z% de l'ensemble des paiements

1/7 (14%)

1/7 (14%)

4/7 (57%)

3/7 (43%)

36%

27%

26%

20%

MAFAC Partie 1 Annexes

| 163

Fiabilit des comptes Table des matires


[Retour vers Table des matires dtaille]

MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

Table des matires dtaille


Introduction
1 Informations gnrales
2 Fiabilit des comptes
3 Conformit aux textes
lgislatifs et rglementaires
applicables
Glossaire et acronymes

PARTIE 2 FIABILIT DES


COMPTES
TABLE DES MATIRES

Section 1 Cadre

Section 2 Planification

Section 3 Examen

Section 4 tablissement des rapports

Annexe I Audits de la fiabilit raliss par la Cour

Annexe II Exemple de lettre de dclaration concernant la fiabilit des tats


financiers (comptes annuels provisoires relatifs lexercice 2010)

MAFAC Partie 2 Table des matires

| 164

Fiabilit des comptes Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES


2. FIABILIT DES COMPTES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

SECTION 1 CADRE
TABLE DES MATIRES

1.1 Comptes auditer


1.2 Dfinition de la fiabilit
1.3 Rfrentiel d'information financire applicable
1.4 Conduite professionnelle
1.5 Objectif gnral d'un audit concernant la fiabilit
1.6 Assertions d'audit concernant la fiabilit

MAFAC Partie 2 Section 1

| 165

Fiabilit des comptes Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

ISSAI 1200
[ISA 200]

L'objectif d'un audit des comptes est de permettre l'auditeur


d'exprimer une opinion sur la question de savoir si les comptes sont
tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un
rfrentiel comptable applicable.
L'objectif de l'auditeur est de pouvoir dterminer avec une assurance
raisonnable si les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas
d'anomalies significatives, qu'elles proviennent de fraudes ou rsultent
d'erreurs, et d'tablir un rapport sur les comptes conforme ses
constatations.

1.1 COMPTES AUDITER


lments des comptes

Le TFUE dispose (en son article 287) que la Cour ralise un audit et
exprime une opinion (dclaration d'assurance) concernant la fiabilit des
comptes, qui comprennent les tats financiers et le(s) rapport(s) sur
l'excution du budget pour l'exercice en cause. Ces audits portent sur
lUnion europenne (UE) et les institutions, les Fonds europens de
dveloppement (FED), les agences, les entreprises communes, les coles
europennes et tout autre organisme pertinent cr par lUnion, dans la
mesure o l'acte de fondation n'exclut pas cet examen. L'annexe I prsente
une liste de ces audits, la forme que doivent prendre les rapports
correspondants et le cadre juridique de l'audit.

Comptabilit d'exercice

Conformment aux dispositions du rglement financier, les tats financiers


sont tablis suivant la mthode de la comptabilit d'exercice adapte au
contexte spcifique de lUnion, tandis que les rapports sur l'excution du
budget sont principalement fonds sur la comptabilit de caisse.

1.2 DFINITION DE LA FIABILIT


Exempts d'anomalies significatives
et de parti pris

Pour que les comptes soient fiables, ils doivent tre exempts d'anomalies
significatives et de parti pris et les utilisateurs doivent pouvoir s'y fier pour
disposer dune image fidle de ce que ces comptes sont censs
reprsenter ou de ce qu'ils sont raisonnablement susceptibles de
reprsenter. Pour que la prsentation des comptes soit fidle, il faut que les
informations concernant les oprations et les autres vnements soient:

MAFAC Partie 2 Section 1

| 166

Fiabilit des comptes Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

prsentes conformment leur ralit et pas seulement leur forme


juridique;
neutres ou exemptes de parti pris;
Prsentation fidle

empreintes de prudence, de sorte que les actifs ou les produits ne


soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas
sous-valus;
exhaustives dans tous leurs aspects significatifs;
comparables dans le temps et entre entits.
Les tats financiers pour un exercice donn doivent reflter de manire
complte et exacte les flux de trsorerie et les rsultats financiers de
l'exercice; les lments d'actif et de passif en fin d'exercice doivent tre
dment enregistrs de manire reflter fidlement la situation financire;
les notes accompagnant les comptes doivent faire apparatre toutes les
informations pertinentes.

1.3 RFRENTIEL D'INFORMATION FINANCIRE APPLICABLE57


Les rgles comptables adoptes par les institutions et les entits58 de l'UE
sont fondes sur les normes comptables internationales pour le secteur
public (IPSAS), publies par la Fdration internationale des expertscomptables

(IFAC),

ou,

dfaut,

sur

les

normes

comptables

internationales (NCI)/normes internationales d'information financire (IFRS)


publies par le Conseil des normes comptables internationales (IASB).

1.4 CONDUITE PROFESSIONNELLE


L'auditeur doit:
Dontologie

se conformer aux rgles dthique, comme les politiques et normes d'audit


de la Cour leur en font obligation;

Esprit critique

planifier et effectuer ses travaux daudit en faisant preuve d'esprit critique


et en tant conscient que les comptes peuvent tre affects par des

Assurance raisonnable

anomalies significatives;
collecter des informations probantes suffisantes et appropries pour
obtenir une assurance raisonnable en ce qui concerne la conclusion et
l'opinion d'audit.

57

Dans le prsent manuel, les expressions rfrentiel comptable applicable (utilise dans les normes ISA) et rfrentiel dinformation
financire applicable (utilise par la Cour et dans les normes ISSAI) sont synonymes.

58

Les rgles comptables sont applicables aux institutions et entits comprises dans le primtre de consolidation.
MAFAC Partie 2 Section 1

| 167

Fiabilit des comptes Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

1.5 OBJECTIF GNRAL D'UN AUDIT CONCERNANT LA FIABILIT


Prsentation fidle dans tous les
aspects significatifs

L'objectif gnral de l'audit de la fiabilit consiste dterminer si les


comptes prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la
situation financire, les rsultats des oprations et les flux de trsorerie de
l'exercice, conformment au rfrentiel d'information financire applicable.
Sagissant, par exemple, des comptes annuels de lUnion europenne, ce
rfrentiel sarticule autour des dispositions du rglement financier et des
rgles comptables labores par le comptable de la Commission
59

(disponibles sur Budgweb ), fondes sur les normes comptables


internationales pour le secteur public (IPSAS) publies par la Fdration
internationale des experts-comptables (IFAC) ou, dfaut, sur les normes
comptables internationales (NCI)/normes internationales d'information
financire (IFRS) publies par le Conseil des normes comptables
internationales (IASB).
Ces rgles comptables ne doivent scarter des exigences prvues par les
normes IPSAS que lorsque cela savre ncessaire pour prsenter une
image fidle des activits de lUnion europenne.

1.6 ASSERTIONS DAUDIT CONCERNANT LA FIABILIT


1.6.1 lments spcifiques des comptes
contrler

Lorsqu'elle dclare que les comptes annuels sont fiables, la direction


formule implicitement ou explicitement des assertions concernant les
diffrents lments des comptes. Lors de la planification de l'audit,
l'auditeur cherche s'assurer que des informations probantes suffisantes,
pertinentes et fiables seront collectes afin de lui permettre de tirer des
conclusions sur la mesure dans laquelle ces assertions sont vrifies.

59

Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_fr.html.
MAFAC Partie 2 Section 1

| 168

Fiabilit des comptes Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

Les objectifs spcifiques, ou assertions, sur lesquels l'auditeur doit tirer


des conclusions sont les suivants:
Oprations/vnements pour la
priode considre

a) Assertions portant sur des flux doprations et des vnements


survenus au cours de la priode audite en ce qui concerne les
lments ci-aprs.
Ralit des oprations: les oprations et les vnements qui ont t
comptabiliss se sont produits et se rapportent lentit.
Intgralit ou exhaustivit: toutes les oprations et tous les vnements qui
devaient tre comptabiliss ont t enregistrs.
Exactitude: les montants et les autres donnes relatifs des oprations ou
vnements qui ont t comptabiliss lont t correctement.
Sparation des exercices ou sparation des priodes: les oprations et les
vnements ont t comptabiliss dans la bonne priode comptable.
Imputation comptable: les oprations et les vnements ont t
comptabiliss dans les bons comptes.
60

Lgalit et rgularit: les crdits budgtaires sont disponibles .


Oprations/vnements la fin de
la priode considre

b) Assertions portant sur des soldes de comptes en fin de priode en


ce qui concerne les lments ci-aprs.
Existence: les actifs, les passifs et les fonds propres existent.
Droits et obligations: lentit dtient un droit sur les actifs ou contrle ces
derniers, et les passifs refltent les obligations de lentit.
Intgralit ou exhaustivit: tous les actifs, les passifs et les fonds propres
qui devaient tre comptabiliss ont t enregistrs.
Valeur et affectation: les actifs, les passifs et les fonds propres sont
prsents dans les tats financiers pour leur valeur exacte et tous les
ajustements rsultant de ltablissement de leur valeur ou de leur
affectation sont enregistrs de faon approprie.

Prsentation et informations
donnes

c) Assertions concernant la prsentation et les informations donnes


en ce qui concerne les lments ci-aprs.
Ralit des oprations, ainsi que droits et obligations: les vnements, les
oprations et les autres faits se sont produits et se rapportent lentit.
Intgralit ou exhaustivit: toutes les informations qui devaient tre fournies
dans les tats financiers l'ont t.

60

Une opration illgale ou irrgulire n'est pas dclare comme affectant la fiabilit des comptes si elle a t comptabilise correctement.
Cependant, l'incidence financire ou les risques d'irrgularit doivent tre prsents de manire approprie.
MAFAC Partie 2 Section 1

| 169

Fiabilit des comptes Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

Classification des rubriques et comprhension: linformation financire est


prsente et dcrite de manire approprie, et les informations fournies
dans les tats financiers sont clairement prsentes.
Exactitude et valeur: les informations financires et les autres informations
sont fournies de manire sincre et pour des montants corrects.

1.6.1 lments spcifiques des comptes contrler


Les lments spcifiques des comptes auditer sont les suivants.
i) Compte de rsultat conomique:
Sagissant du compte de rsultat conomique, les procdures d'audit sont
conues pour permettre de contrler que les recettes ont t perues et les
dpenses encourues, qu'elles ont t enregistres de manire exacte,
exhaustive et correcte et rattaches au bon exercice, et qu'elles sont
prsentes et communiques de faon approprie.
ii) Bilan
Sagissant du bilan, les procdures d'audit doivent permettre de contrler
(par exemple) les assertions et les lments ci-aprs figurant dans les
tats financiers:
a) contributions des tats membres (intgralit et valeur);
b) crances (existence, droits et obligations, intgralit et valeur);
c) prfinancements (existence, droits et obligations, intgralit et valeur);
d) trsorerie et quivalents de trsorerie (existence, droits et obligations, intgralit et valeur);
e) fonds et rserves (intgralit et valeur);
f) factures en souffrance (intgralit et valeur);
g) charges payer, provision pour factures recevoir (droits et obligations, intgralit et
valeur);
h) immobilisations (existence, droits et obligations, intgralit et valeur).

iii) Tableau des flux de trsorerie


Sagissant du tableau des flux de trsorerie, les procdures d'audit sont
conues pour permettre de dterminer si celui-ci prsente correctement les
mouvements de trsorerie (contributions, recettes, dpenses effectues et
solde de trsorerie) pour l'exercice en question.
iv) Notes accompagnant les comptes
Sagissant des notes accompagnant les comptes, les procdures d'audit
sont conues pour permettre de contrler les assertions concernant la
prsentation et les informations donnes, c'est--dire pour vrifier que
chaque section importante des tats financiers est dment commente
dans les notes, y compris les lments hors-bilan tels que les garanties.
MAFAC Partie 2 Section 1

| 170

Fiabilit des comptes Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

v) tat de variation de lactif net


Sagissant de ltat de variation de lactif net, les procdures d'audit visent
contrler que les variations de lactif net sont correctement enregistres et
prsentes.
vi) Rapports sur l'excution budgtaire
Sagissant des rapports sur lexcution budgtaire, les procdures d'audit
consistent contrler que:
a) les variations des ressources consolides sont cohrentes avec les variations des
rserves, des fonds et des capitaux, telles qu'elles sont prsentes dans le bilan;
b) les montants des engagements financiers, les diffrents engagements juridiques et les
paiements (par instrument, domaine politique, etc.) sont tays par une documentation
approprie;
c) les informations financires sont fiables;
d) les notes explicatives qui s'y rapportent assurent une prsentation adquate et contiennent
les informations ncessaires.

MAFAC Partie 2 Section 1

| 171

Fiabilit des comptes Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

MANUEL DAUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES


2. FIABILIT DES COMPTES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

SECTION 2 PLANIFICATION
TABLE DES MATIRES

2.1 Vue d'ensemble de la planification


2.2 Dtermination de l'importance relative
2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de l'entit et de son
environnement, y compris de son contrle interne
2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations probantes
2.5 Conception des procdures daudit
2.6 laboration du plan denqute et du programme daudit

MAFAC Partie 2 Section 2

| 172

Fiabilit des comptes Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

2.1 VUE D'ENSEMBLE DE LA PLANIFICATION


ISSAI 1300
[ISA 300]

L'objectif de l'auditeur est de planifier


l'audit afin que la mission soit ralise
de manire efficace.

2.1.1 Fondement de l'approche de l'auditeur en


matire d'audit de la fiabilit

2.1.1 Fondement de l'approche de l'auditeur en matire d'audit de la fiabilit


Lors de l'audit de la fiabilit des comptes, l'auditeur planifie les tapes ciaprs afin de parvenir une conclusion concernant les objectifs daudit
gnraux et spcifiques susmentionns.
Dterminer et valuer le risque d'anomalies significatives par la
connaissance de l'entit audite et de son environnement. L'auditeur doit
acqurir une ample connaissance, suffisante pour lui permettre de
recenser les catgories d'oprations ou les groupes de comptes
susceptibles d'tre affects de manire significative par les activits de
l'entit, ainsi que d'valuer le niveau de risque inhrent associ aux
assertions les plus susceptibles de donner lieu une anomalie significative
dans les comptes.
Procder une valuation prliminaire du risque de non-contrle
L'auditeur acquiert une connaissance du contrle interne, notamment des
systmes comptables, du processus de clture des comptes annuels, ainsi
que des procdures mises en place pour assurer la conformit des
comptes

au

rfrentiel

d'information

financire

applicable.

Cette

connaissance permettra l'auditeur de dterminer les contrles qui


couvrent le mieux les assertions les plus susceptibles dentraner une
anomalie significative. Il sera galement en mesure de raliser une
valuation prliminaire du risque de non-contrle li la fiabilit des
comptes.
Concevoir des procdures d'audit
L'auditeur dfinit ensuite la nature, le calendrier et l'tendue des procdures
daudit mettre en uvre - des tests des contrles associs des
contrles de substance ou centrs exclusivement sur ces derniers - afin de
rduire le risque d'audit d'anomalies significatives un niveau suffisamment
faible pour tre acceptable.

MAFAC Partie 2 Section 2

| 173

Fiabilit des comptes Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

Appliquer les procdures d'audit conues au cours de la phase de


planification, en procdant, le cas chant, aux changements appropris
sur la base des rsultats des tests d'audit raliss.
Rendre compte de la fiabilit
La Cour formule une opinion distincte et explicite sur la fiabilit des
comptes.

2.2 DTERMINATION DE L'IMPORTANCE RELATIVE

ISSAI 1320
[ISA 320]

L'objectif de l'auditeur est de


dterminer un ou plusieurs seuils de
signification, quil reconsidre au fur
et mesure de lavancement de
laudit, afin de pouvoir planifier et
raliser celui-ci.

2.2.1 Seuils de signification


2.2.2 Aspects quantitatifs et qualitatifs de
l'importance relative en ce qui concerne la
fiabilit
2.2.3 lments significatifs dans les comptes

2.2.1 Seuils de signification


Au niveau des tats financiers

Lorsqu'il planifie l'audit, l'auditeur prend en considration les lments


susceptibles dentraner des anomalies significatives dans les comptes. Il
examine la question de l'importance relative au niveau tant des comptes
annuels pris dans leur ensemble que des catgories d'oprations, des

Au niveau des catgories


d'oprations, des soldes de comptes
et des informations donnes

soldes de comptes et des informations donnes. Diffrents niveaux


dimportance relative peuvent tre utiliss, en fonction de langle sous
lequel les comptes sont examins. L'valuation de l'importance relative
permet lauditeur de se prononcer sur des questions telles que le choix
des lments examiner et le recours lchantillonnage ou des
procdures analytiques comme les contrles de substance.

2.2.2 Aspects quantitatifs et qualitatifs de l'importance relative en ce qui concerne la


fiabilit
L'auditeur doit valuer le niveau partir duquel la valeur totale des
anomalies non corriges dceles durant l'audit serait tellement importante
quil considrerait que les comptes ne sont pas fiables. Par exemple,
lorsque le montant total estimatif des erreurs contenues dans les comptes
Aspects quantitatifs

annuels est si lev que, sils en avaient connaissance, les utilisateurs


considreraient les comptes comme non fiables, le niveau d'erreur doit tre
considr comme significatif sur le plan quantitatif. En outre, l'auditeur doit
envisager la possibilit que des anomalies portant sur des montants
relativement faibles puissent, une fois cumules, avoir une incidence sur
les comptes.

MAFAC Partie 2 Section 2

| 174

Fiabilit des comptes Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

Certains types d'anomalies, bien qu'elles ne soient pas significatives sur le


plan quantitatif, peuvent l'tre sur le plan qualitatif, savoir tre importantes
en raison de leur nature ou du contexte dans lequel elles apparaissent.
Cela signifie qu'elles sont tellement significatives en raison de leur nature
Aspects qualitatifs

ou du contexte dans lequel elles sinscrivent quelles ont une incidence sur
le projet d'opinion d'audit. Il peut s'agir, par exemple, d'une politique
comptable dcrite de faon tellement inadquate ou incorrecte que
l'utilisateur des comptes pourrait tre induit en erreur ou, le cas chant, de
l'omission d'une entit dans une liste dentits consolides.

2.2.3 lments significatifs dans les comptes


Depuis l'adoption de la comptabilit d'exercice en 2005 par les institutions,
les agences, les agences excutives, les offices et autres organismes
similaires de l'Union, certains nouveaux postes sont apparus au bilan. Ils
permettent dsormais de comptabiliser les lments d'actif et de passif
indpendamment des encaissements et des dcaissements. titre
dexemple, la Commission doit comptabiliser une charge l'gard d'un
contractant dont la prestation dun service est termine la fin de
l'exercice, mme si aucune facture ne lui est encore parvenue. Ces
nouveaux lments (prfinancements, factures payer, ainsi que
sparation des exercices concernant les charges payer) sont importants,
car les montants correspondants sont gnralement levs.

2.3 DTECTION ET VALUATION DES RISQUES PAR LA


CONNAISSANCE DE L'ENTIT ET DE SON ENVIRONNEMENT, Y
COMPRIS DE SON CONTRLE INTERNE

ISSAI 1315
[ISA 315]

L'objectif de l'auditeur est didentifier et


d'valuer les risques d'anomalies
significatives, provenant de fraudes ou
rsultant derreurs, au niveau des
comptes annuels et des assertions, par
la connaissance de l'entit et de son
environnement, y compris de son
contrle interne, fournissant ainsi une
base pour concevoir et mettre en uvre
des rponses aux risques valus
d'anomalies significatives.

2.3.1 Risque d'audit


2.3.2 Connaissance des activits de
l'entit afin de dterminer et d'valuer le
risque inhrent
2.3.3 Le contrle interne de l'entit
2.3.4 Dtection et valuation du risque de
non-contrle
2.3.5 Exemples de risques d'anomalies

MAFAC Partie 2 Section 2

| 175

Fiabilit des comptes Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

2.3.1 Risque d'audit


Dfinition du risque d'audit

Le risque d'audit en matire de fiabilit est le risque que la Cour exprime


une opinion d'audit inapproprie lorsque les comptes sont affects par des
anomalies significatives. Le risque d'audit est fonction:
du risque d'anomalies significatives, savoir le risque que les comptes,
avant audit, soient affects par des anomalies significatives. Ce risque
comprend deux composantes, le risque inhrent et le risque de noncontrle;
du risque que l'auditeur ne dtecte pas de telles anomalies (risque de
non-dtection).
Ces lments peuvent tre reprsents de la faon ci-aprs.

Figure 1 Composantes du risque d'audit


valuation des risques lis
lactivit de lentit

valuation du risque danomalies


significatives dues des erreurs
ou des fraudes
Risque
daudit

Risque
inhrent

Risque de
noncontrle

Risque de
nondtection

Risque
prsent
par
lentit
audite

valuation du risque d'anomalies


significatives

L'auditeur doit dterminer et valuer les risques danomalies significatives


aux niveaux des comptes annuels et des assertions retenues pour les
catgories d'oprations, les soldes de comptes et les informations fournies.
cette fin, l'auditeur:
dtermine les risques au cours de la dmarche quil effectue pour
prendre connaissance de l'entit et de son environnement, y compris des
contrles pertinents en relation avec les risques, en tenant compte des
catgories d'oprations, des soldes de comptes et des informations
fournies dans les comptes annuels;
relie les risques dtects avec les problmes auxquels ils peuvent
conduire au niveau des assertions;
dtermine si les risques sont d'une importance telle quils peuvent
entraner une anomalie significative dans les comptes annuels;

MAFAC Partie 2 Section 2

| 176

Fiabilit des comptes Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

considre la possibilit que les risques puissent entraner une anomalie


significative;
dtermine, parmi les risques dtects, ceux qui, selon son jugement,
requirent une attention particulire au cours de laudit (appels risques
significatifs).
Risques significatifs

Les risques d'anomalies significatives peuvent tre plus importants


lorsqu'ils concernent:
i) des oprations importantes non courantes qui rsultent de faits comme:
une plus forte implication de la direction dans la prconisation du
traitement comptable suivre;
une plus grande intervention manuelle pour la collecte et le traitement
des donnes;
des calculs ou des principes comptables complexes;
la nature des oprations non courantes, qui peut rendre difficile, pour
lentit, la mise en uvre de contrles efficaces portant sur le risque
associ ces oprations.
ii) des questions importantes sujettes lexercice dun jugement, qui
requirent des estimations comptables et qui rsultent de faits tels que:
des mthodes dvaluation adopter pour certaines estimations
comptables ou pour la comptabilisation des produits susceptibles de faire
l'objet

d'interprtations

diffrentes

(par

exemple

les

comptes

de

rgularisation);
le jugement exercer, qui peut tre subjectif ou complexe, ou requrir
des hypothses concernant les effets d'vnements futurs (par exemple
les provisions).
Circonstances et faits qui peuvent
tre rvlateurs de l'existence de
risques d'anomalies significatives

Le tableau ci-aprs prsente une liste, pas ncessairement exhaustive,


dexemples de circonstances et de faits qui peuvent rvler l'existence de
risques d'anomalies significatives.

MAFAC Partie 2 Section 2

| 177

Fiabilit des comptes Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

Tableau 1 Exemples de circonstances et de faits


qui peuvent tre rvlateurs de l'existence de risques d'anomalies significatives
Domaine
Structure de
l'entit

Oprations

Comptabilit

Personnel

Informatique

Problmes
antrieurs ou
actuels

Exemples

Changements au sein de l'entit, tels quune rorganisation ou des vnements


inhabituels

Alliances ou entreprises conjointes complexes

Oprations importantes avec les parties lies

Volume important d'oprations non courantes ou non systmatiques en fin de


priode

Application de nouvelles rgles ou normes comptables (par exemple l'introduction


de la comptabilit d'exercice)

valuations comptables impliquant des processus complexes

vnements ou oprations pour lesquels il existe une incertitude importante dans


les outils de mesure, y compris les estimations comptables

Manque de personnel disposant dune comptence approprie en matire


comptable ou en ce qui concerne la prsentation de l'information financire

Changements dans le personnel cl, y compris le dpart de dirigeants importants,


et rotation des membres du personnel

Changements d'environnement informatique

Installation de nouveaux systmes informatiques importants pour la prsentation


de l'information financire (par exemple ABAC)

Contrles insuffisants des transferts de donnes entre systmes informatiques

Antcdents danomalies ou ajustements importants en fin de priode

Faiblesses affectant le contrle interne, en particulier celles auxquelles la direction


na pas remdi

Enqutes au sein de l'entit par des autorits de contrle ou des institutions


gouvernementales

Litige en cours et passifs ventuels

Procdures d'valuation des risques

L'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'valuation des risques


(analyses, demandes dinformation et inspections) afin d'acqurir la
connaissance ncessaire des niveaux de risque inhrent et de risque de
non-contrle de l'entit en cause. L'auditeur peut tirer des informations trs
utiles des procdures d'valuation des risques mises en uvre par les
entits audites elles-mmes. Ainsi, chaque direction gnrale (DG) de la
Commission a dsign un correspondant comptable charg de dterminer
et d'valuer les risques comptables. Dans tous les cas, l'auditeur doit faire
preuve desprit critique lgard des valuations des risques ralises par
l'entit audite.

MAFAC Partie 2 Section 2

| 178

Fiabilit des comptes Planification


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2.3.2 Connaissance des activits de l'entit afin de dterminer et d'valuer le risque


inhrent
L'tendue des travaux de l'auditeur pour acqurir une connaissance
suffisante de l'entit et de son environnement dpendra de la complexit
Contexte

des oprations et des processus comptables correspondants, de


l'exprience acquise antrieurement par lauditeur en ce qui concerne
l'entit et, le cas chant, de l'ampleur des changements survenus depuis
les audits prcdents.
En tout tat de cause, l'entit audite conserve la responsabilit d'assurer
la fiabilit des comptes et la bonne prsentation des informations dans les
comptes annuels. Sagissant plus particulirement de la Commission, le
comptable est directement responsable des comptes annuels, tandis que
les ordonnateurs dlgus (les directeurs gnraux) assument une
responsabilit indirecte. Dans les autres institutions de lUE, c'est le
comptable qui est responsable.

Domaines cls

La connaissance de l'entit et de son environnement passe par la


comprhension des lments suivants:
la nature de l'entit, notamment les types d'oprations ralises, les
postes des tats financiers et du budget repris dans les comptes et la
chane des responsabilits lies au processus comptable;
les objectifs et les stratgies de l'entit, ainsi que les risques
correspondants lis lactivit, qui peuvent engendrer des anomalies
significatives dans les comptes annuels;
le rfrentiel d'information financire (voir chapitre 1.3), notamment les
rgles comptables adoptes et les dispositions rglementaires du TFUE,
du rglement financier et de ses modalits d'excution, qui rgissent
l'laboration des comptes annuels. Le rfrentiel d'information financire et
les autres rglements comprennent les rgles fixes dans la lgislation
spcifique qui a institu l'entit audite et dtermin ses activits. Cette
connaissance couvre galement la prsentation des comptes annuels, y
compris la prsentation des lments significatifs, la terminologie utilise,
la classification des postes et la base de calcul des montants;
le choix et l'application des politiques comptables par l'entit: l'auditeur
apprcie si elles sont appropries et conformes au rfrentiel d'information
financire. Pour acqurir cette connaissance, il convient dexaminer des
lments comme les mthodes utilises pour comptabiliser des oprations
significatives et inhabituelles, ltablissement destimations comptables, les
changements dans les politiques comptables ou les changements dans les
MAFAC Partie 2 Section 2

| 179

Fiabilit des comptes Planification


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normes comptables internationales susceptibles d'affecter l'entit. Il sagit


galement de dterminer si la direction de lentit semble appliquer des
politiques comptables agressives ou prudentes;
la manire dont l'entit mesure et analyse sa performance financire,
que ce soit au moyen d'indicateurs de performance (par exemple
l'excution budgtaire), de l'analyse de variations ou d'autres mthodes;
ces mesures peuvent permettre l'auditeur de dtecter un risque
d'anomalies dans les comptes.
Les comptes annuels

Les comptes annuels comprennent:


les tats financiers, constitus:

du ou des bilans,

du compte de rsultat conomique, y compris l'information


sectorielle,

du tableau des flux de trsorerie,

de l'tat de variation de lactif net,

des notes accompagnant les comptes;

le ou les rapport(s) sur l'excution du budget comprenant:


le compte de rsultat de l'excution budgtaire (rapports agrgs
pour le budget gnral de lUnion europenne),
les notes.
Dans les comptes, les postes ci-aprs sont parmi les plus importants.
Prfinancements

Prfinancements: un prfinancement est un paiement destin fournir au


bnficiaire un fonds de trsorerie. Il s'agit d'une disposition contractuelle
largement utilise dans les diffrents domaines dintervention de lUnion. Le
prfinancement accord un projet reste la proprit de lUnion jusqu' ce
qu'il soit apur aprs justification de l'utilisation des crdits par le
bnficiaire. Jusqu' lapurement du prfinancement, la valeur nette de
celui-ci continue apparatre l'actif du bilan.

MAFAC Partie 2 Section 2

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Fiabilit des comptes Planification


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Factures en souffrance

Factures en souffrance: dans l'environnement comptable de lUnion,


factures est le terme gnrique utilis pour dsigner les dclarations de
cots prsentes par les bnficiaires des projets, celles transmises par
les tats membres, les factures commerciales, les dclarations de
dpenses contrles dans un projet cofinanc, etc. La rception, l'analyse
de l'ligibilit et le paiement des factures sont inhrents la nature mme
des interventions de lUnion. Lorsqu'elles n'ont pas encore t acquittes
la fin de lexercice, les factures sont comptabilises dans les dettes
courantes au passif du bilan.

Charges payer

Charges payer: dans le cadre de la comptabilit d'exercice, lUnion


enregistre la fin de l'exercice les charges l'gard des contractants des
projets pour la partie des travaux raliss cette date qui n'ont pas encore
donn lieu la rception d'une facture. Il sagit dune procdure
communment appele sparation des exercices. La sparation des
exercices pour les charges payer en fin exercice est un processus
complexe, car il fait appel dans une large mesure des estimations.
Le risque d'anomalies est accru du fait du nombre considrable de projets
financs par lUnion, des montants en cause, de la multiplicit des modles
de cycles de vie des projets, des dispositifs comptables spcifiques, de la
diversit des contrats, de la nature et de la fiabilit des informations
disponibles pour chaque projet et, dans le cas de la DAS et des FED, des
diffrents profils d'entreprise des directions gnrales (des prcisions
concernant les diverses mthodes de sparation des exercices peuvent
tre obtenues auprs de lunit ARR pour chaque direction gnrale).

Dtecter et valuer le risque inhrent

L'auditeur doit raliser une valuation prliminaire du risque inhrent au


niveau global (par exemple pour lactivit/lentit dans son ensemble) afin
de dterminer les domaines risque spcifiques laudit quil faut prendre
en considration lors de la planification et de la mise en uvre des
procdures d'audit. L'auditeur peut estimer que le risque inhrent est lev
ou peu lev.
Les risques inhrents peuvent par exemple tre lis des changements
importants en matire de comptabilit et d'informatique, la complexit
des rgles comptables ou des procdures applicables, au nombre
d'institutions et/ou de services en cause, ainsi qu des domaines
importants comme les prfinancements, les factures/dclarations de cots
et la sparation des exercices.

Risques significatifs

L'auditeur doit dterminer, parmi les risques inhrents dtects, ceux qui,
selon son jugement, requirent une attention particulire au cours de laudit
(appels risques significatifs) et doit acqurir une connaissance des
contrles internes correspondants.
MAFAC Partie 2 Section 2

| 181

Fiabilit des comptes Planification


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2.3.3 Le contrle interne de l'entit


Contrle interne concernant la
fiabilit

Le contrle interne concernant la fiabilit est conu pour parer aux risques
et fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs de
l'entit en matire de fiabilit des comptes.
Certains contrles couvrent les processus comptables durant toute l'anne
(par exemple les activits de vrification comptable et l'approfondissement
de l'analyse du risque comptable la Commission). D'autres contrles sont
spcifiquement lis aux procdures de clture des comptes en fin
d'exercice.

Contrles pertinents

Dans le cas de laudit de la fiabilit des comptes, les contrles pertinents


concernent l'objectif de lentit consistant tablir, lintention d'utilisateurs
extrieurs, des comptes prsents de manire fidle dans tous leurs
aspects significatifs et conformes au rfrentiel d'information financire
applicable. Les contrles pertinents concernent galement la gestion des
risques susceptibles dentraner une anomalie significative dans ces
comptes.
Le fait de dterminer si un contrle, excut individuellement ou en
association avec d'autres, est pertinent dans ce contexte relve du
jugement professionnel de l'auditeur. Lorsqu'il exerce ce jugement,
l'auditeur prend en considration l'importance relative, la nature de l'activit
de l'entit, la diversit et la complexit des oprations que cette dernire
ralise, ainsi que la nature et la complexit des systmes de contrle
interne.
Lorsqu'il examine l'environnement de contrle comptable, l'auditeur doit
accorder une attention particulire aux contrles qui ont une incidence
directe sur les assertions comptables.

Systmes de contrle prendre en


considration:

Les principaux systmes de contrle prendre en considration en ce qui


concerne la fiabilit sont les contrles, les vrifications et les mesures
effectus par le comptable et, le cas chant, par les directions gnrales
elles-mmes, savoir:

MAFAC Partie 2 Section 2

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Fiabilit des comptes Planification


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- des contrles, vrifications et


mesures gnraux

les mesures prises par l'entit audite pour prsenter des comptes
annuels conformes aux rgles et normes comptables applicables dans le
respect des dlais fixs pour leur tablissement;
la dfinition, par l'entit audite, de ses propres procdures comptables
(condition pralable l'analyse du risque comptable);
le processus d'tablissement et de validation, par l'entit audite, de sa
propre analyse de risque;
les procdures comptables cls et les principaux manuels rgissant
l'enregistrement et la qualit des diffrentes informations financires
durant l'exercice;
la mise en uvre des contrles des soldes dfinitifs;
lapplication d'un manuel comptable spcialement adapt aux besoins;
les mthodes dtablissement de la valeur et de contrle, labores
spcifiquement pour un groupe important de comptes (par exemple les
estimations relatives la sparation des exercices concernant les charges
payer ou les provisions);

- concernant lorganisation

la chane des responsabilits relatives la validation des chiffres


prsents dans les comptes annuels (par exemple l'ordonnateur, le
correspondant comptable et, en dernier ressort, le comptable);
l'organisation de la fonction comptable (personnel, formation et
attribution des responsabilits);

- concernant la procdure de clture

les contrles spcifiques au cours de la procdure de clture en fin


d'exercice visant garantir et examiner la qualit des enregistrements
comptables (par exemple pour en assurer lintgralit et la valeur);
la pertinence, le caractre appropri et la cohrence de la mthode de
sparation des exercices concernant les charges payer;
le rapprochement des informations budgtaires relatives la sparation
des exercices et des donnes figurant dans les systmes;
les contrles internes concernant la procdure de clture des comptes
annuels;
le processus permettant dtablir des estimations et des informations
comptables significatives;
la question de savoir si les instructions de clture ont t
communiques en temps opportun et bien appliques;
la mise en uvre approprie et en temps opportun des procdures, et
le respect des dlais;

- concernant linformatique

les systmes informatiques comptables et leurs interactions (par


exemple ABAC et SAP);
la cohrence entre les donnes figurant dans les systmes locaux (par
exemple les systmes locaux des directions gnrales, des institutions ou
des agences) et centraux (par exemple ABAC/SAP) et la validation des
systmes locaux;
MAFAC Partie 2 Section 2

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Fiabilit des comptes Planification


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- concernant les vrifications

vrifications comptables effectues par l'entit (par exemple les DG, les
agences);
la qualit de la saisie des donnes et l'tendue de la vrification des
donnes enregistres dans le systme comptable;
la vrification comptable rsultant de l'analyse du risque comptable par
la DG;
l'tendue de la vrification, par le comptable, de la qualit des
informations financires communiques par l'ordonnateur en vue de
l'tablissement des comptes annuels;
la validation dfinitive, par le directeur gnral, des comptes de sa DG.
cet gard, les travaux sur la fiabilit comportent la mise jour des
descriptions et l'valuation des procdures relatives aux processus et aux
systmes comptables importants, ainsi qu' l'application des rgles
comptables, y compris celles portant sur la sparation des exercices, en
vue de l'tablissement des comptes annuels. S'agissant des travaux d'audit
la Commission, ils comprennent l'examen du fonctionnement du systme
comptable central (ABAC), ainsi que des diffrents systmes comptables
locaux. Le cas chant, il convient d'examiner les procdures de collecte et
de vrification des donnes qui doivent tre prsentes dans les comptes,
mais qui n'ont pas encore t enregistres, afin de s'assurer de
lexhaustivit de ces procdures.

2.3.4 Dtection et valuation du risque de non-contrle


L'auditeur doit procder une valuation prliminaire du risque de noncontrle par rubrique (dpenses/factures, prfinancements, etc.), qu'il
classe comme faible, moyen ou lev, de manire pouvoir dterminer la
nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit mettre en uvre.
la Commission, les directions gnrales ralisent leur propre analyse du
risque comptable par processus et par assertion d'audit. Cette analyse
apporte une contribution importante aux travaux de l'auditeur, qui doit
cependant faire preuve desprit critique lorsqu'il value l'analyse de risque
effectue par l'entit audite.

2.3.5 Exemples de risques d'anomalies


Les risques d'anomalies peuvent trouver leur origine au niveau des
assertions pour les principales rubriques du bilan prsentes ci-aprs.
Existence: un prfinancement peut tre comptabilis erronment comme un lment dactif
(au lieu dtre comptabilis en charges), ce qui se traduit par une surestimation des crances
de lUnion, si le contrat ne prvoit aucune avance de fonds ou si une partie du
Prfinancements

prfinancement aurait d tre liquide par les dpenses encourues.


Intgralit ou exhaustivit: le montant du prfinancement inscrit au bilan est incomplet si
certaines avances ont t erronment comptabilises en charges au lieu de l'tre titre de
paiements d'avance.
MAFAC Partie 2 Section 2

| 184

Fiabilit des comptes Planification


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Valeur: un prfinancement peut tre comptabilis erronment lorsque sa valeur est estime
selon des modalits diffrentes de celles des dispositions contractuelles. La valeur du
montant net d'un prfinancement peut tre estime de manire errone si le montant
enregistr des dpenses encourues ou des charges payer est incorrect.
Prsentation: il se peut que la rpartition entre les prfinancements long et court termes
dans le bilan soit inexacte ou que les charges payer sur le prfinancement soient inscrites
de manire errone au passif du bilan.

Droits et obligations: un lment de passif peut tre comptabilis de manire errone lorsque
le montant enregistr ne correspond pas i) la valeur nominale de la facture ou ii) la dette
relle l'gard du tiers.
Intgralit ou exhaustivit: le montant des lments de passif correspondant des factures
peut tre incomplet, par exemple si la direction gnrale ou l'agence ne dispose pas dun
systme appropri pour s'assurer en fin d'exercice que toutes les factures physiques reues
Factures en souffrance

ont t saisies par les units oprationnelles dans le systme comptable.


Valeur: l'inexactitude du montant des lments de passif correspondant des factures
rsulte du calcul incorrect des montants ligibles; le montant total d'une dclaration de cots
est comptabilis, alors que seule la part octroye par lUnion au titre du cofinancement aurait
d ltre, etc.
Prsentation: une erreur dans la prsentation du bilan peut apparatre lorsque la facture est
classe de manire incorrecte dans le groupe de comptes autres dettes, au lieu dtre
enregistre sous dettes courantes.

Existence: les charges payer peuvent tre calcules pour un projet qui a dj t cltur ou
qui n'a jamais vritablement donn lieu des dpenses.
Intgralit ou exhaustivit: le montant total des charges payer est incomplet sil a t
calcul sans tenir compte de l'ensemble de la population des contrats.
Valeur: la mthode ou la dfinition des paramtres de la mthode peuvent ne pas tre
appropries, par exemple l'tablissement de la rgle du pro rata temporis ou l'valuation du
Charges payer

taux de dgagement. Le calcul des paramtres eux-mmes peut tre imprcis, par exemple
les dates de dbut et/ou de fin du contrat ou le taux de dgagement peuvent tre erron(es).
Prsentation: la prsentation comptable des charges payer peut tre confuse, lorsque
celles qui apurent les prfinancements existants pour un projet sont prsentes comme un
montant ngatif l'actif du bilan ( savoir comme une dduction du montant des
prfinancements) alors que les charges payer apparaissent normalement au passif (sous
dettes court terme).

MAFAC Partie 2 Section 2

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Fiabilit des comptes Planification


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2.4 EXAMEN DU CARACTRE SUFFISANT, PERTINENT ET FIABLE


DES INFORMATIONS PROBANTES

ISSAI 1500
[ISA 500]

L'objectif
de l'auditeur
est de
concevoir et de mettre en uvre des
procdures d'audit permettant de
recueillir des lments probants
suffisants, pertinents et fiables.

2.4.1 Lien entre les comptes annuels, les


informations probantes et le rapport d'audit
2.4.2 Sources des informations probantes
2.4.3 Procdures d'audit en vue d'obtenir des
informations probantes

2.4.1 Lien entre les comptes annuels, les informations probantes et le rapport d'audit
Les informations probantes obtenues au moyen des procdures d'audit
constituent le fondement de la conclusion et de l'opinion de l'auditeur sur la
fiabilit des comptes, comme cela est expliqu ci-aprs.

Figure 2 Lien entre les comptes, les informations probantes et le rapport d'audit

Comptes annuels

Rapport daudit

Assertions sur les


composantes des comptes
annuels

Procdures daudit

Informations probantes
indiquant si les comptes
annuels prsentent une
image fidle

2.4.2 Sources des informations probantes


Les informations probantes sur la fiabilit peuvent provenir des sources
suivantes et tre:

internes l'entit: les comptes eux-mmes, ainsi que les informations

provenant des bases de donnes et des documents tablis par l'entit;

externes l'entit: les confirmations par des tiers extrieurs ou les

rapports d'experts dsigns par lauditeur;

produites par l'auditeur, comme lexamen analytique des tats


financiers ou des diffrents comptes, par exemple les comptes de
dbiteurs, les prfinancements ou les actifs ventuels.
MAFAC Partie 2 Section 2

| 186

Fiabilit des comptes Planification


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2.4.3 Procdures d'audit en vue d'obtenir des informations probantes


Pour obtenir des informations probantes concernant la fiabilit, lauditeur
met en uvre les procdures daudit ci-aprs.
- vrification arithmtique des comptes
- vrification de lexactitude de la consolidation, le cas chant
Contrle
arithmtique

- vrification des montants figurant dans le bilan, dans les notes


accompagnant les rsultats des systmes informatiques sousjacents et/ou dans les pices justificatives, sur lesquels sont fonds
les montants inscrits dans les comptes
- approbation des montants, par exemple en ce qui concerne la
balance gnrale des comptes et le grand livre des comptes
- examen analytique de la cohrence des comptes

Analyse

- analyse des rapprochements effectus par l'entit, par exemple des


rapprochements bancaires
- analyse des rgles et des politiques comptables
- analyse des mthodes d'valuation de la valeur
- analyse de l'excution budgtaire

Inspection

- dossiers et documents
- immobilisations corporelles

Demandes de
confirmation

- envoi de demandes de confirmation (circularisation) de soldes


bancaires, de crances et de dettes
- demande de confirmation auprs de tiers (par exemple auprs d'un
conseil juridique concernant les affaires pendantes devant les
instances judiciaires susceptibles de devoir tre indiques titre
d'ventualits)

2.5 CONCEPTION DES PROCDURES D'AUDIT

ISSAI 1330
[ISA 330]

L'auditeur a pour objectif de


recueillir des lments probants
suffisants et appropris concernant
les risques valus danomalies
significatives, en concevant et en
mettant en uvre des rponses
appropries ces risques.

2.5.1 tablir le lien entre le risque d'anomalies


significatives valu et les procdures d'audit
2.5.2 Conception des tests des contrles
2.5.3 Conception des procdures analytiques
en tant que contrles de substance
2.5.4 Conception des tests de dtail
2.5.5 chantillonnage daudit

2.5.1 tablir le lien entre le risque d'anomalies significatives valu et les procdures
d'audit
La
Le risque comme fondement des
procdures d'audit

dtermination

du

risque

d'anomalies

significatives,

dcrite

au

chapitre 2.3, sert ensuite de base pour le choix des procdures d'audit
juges ncessaires afin de rduire ce risque un niveau suffisamment
faible pour tre acceptable.
Afin dobtenir des informations probantes suffisantes et appropries pour
pouvoir valider les assertions concernant la fiabilit, l'auditeur doit raliser
MAFAC Partie 2 Section 2

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Fiabilit des comptes Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

des tests des contrles, lorsqu'il convient de s'appuyer sur les systmes de
contrle, ainsi que des contrles de substance. L'tendue de ceux-ci
dpendra de lvaluation de l'auditeur quant l'efficacit de la conception
des systmes, ainsi que de la mesure dans laquelle les tests des contrles
permettent de considrer que le risque est modr faible. En fonction du
rsultat de l'valuation prliminaire du risque de non-contrle, lauditeur
peut dcider de mettre en uvre des tests des contrles pour les raisons
ci-aprs:
lorsque l'valuation prliminaire permet de considrer que le risque de
non-contrle est faible ou moyen, l'auditeur doit tester les contrles pour
confirmer cette apprciation, s'il a l'intention de se fonder sur ces derniers;
lorsque l'valuation prliminaire permet de considrer que le risque de
non-contrle est lev, lauditeur ne doit pas sappuyer sur les systmes,
mais peut tester les contrles afin d'tayer les constatations
communiquer la direction ou l'autorit de dcharge concernant les
faiblesses qui affectent les systmes.

2.5.2 Conception des tests des contrles


Les tests des contrles dans le cadre de l'audit de la fiabilit des comptes
comprennent gnralement lexamen/lanalyse des lments ci-aprs.
L'environnement de contrle comptable (notamment l'analyse des risques, l'activit de
vrification et le manuel comptable);
les systmes d'enregistrement des donnes (par exemple ABAC et les systmes locaux
d'enregistrement, de prfinancements et de garanties);

le fonctionnement des procdures budgtaires et comptables cls;

le processus de clture des comptes, en particulier concernant la sparation des


exercices, les factures, les prfinancements, les garanties, les engagements restant
liquider, les engagements, les paiements et les lments hors-bilan;

les rapprochements;

les contrles auxquels les directions gnrales soumettent les dossiers de clture
l'appui des paiements aux bnficiaires finals;

les rapports du service d'audit interne (SAI) et des structures d'audit interne.

2.5.3 Conception des procdures analytiques en tant que contrles de substance


Les procdures analytiques effectuer comprennent les contrles
analytiques de la cohrence et du caractre raisonnable des comptes par
rapport aux exercices et aux budgets prcdents.

MAFAC Partie 2 Section 2

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Fiabilit des comptes Planification


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2.5.4 Conception des tests de dtail


Les tests de dtail mettre en uvre peuvent comprendre:

la comparaison du bilan d'ouverture avec le bilan de clture de l'exercice prcdent;

le contrle arithmtique des comptes;

la vrification de lexactitude de la consolidation des comptes et de l'excution


budgtaire, le cas chant (par exemple l'limination des oprations intragroupes, les
ajustements de consolidation, ainsi que l'exactitude arithmtique);
la vrification de la cohrence du bilan de clture et du compte de rsultat conomique
avec la balance gnrale des comptes (y compris les engagements hors bilan);

le contrle du rapprochement entre le rsultat budgtaire et le rsultat conomique;

lapprobation des tats financiers ou le rapprochement de ceux-ci avec les documents


comptables sous-jacents;
lexamen des critures de journal significatives et des autres ajustements effectus au
cours de llaboration des tats financiers;

les contrles physiques;

la vrification que les oprations slectionnes ont t correctement enregistres dans


les comptes;
la ralisation de vrifications de dtail concernant les engagements, les paiements et
certains lments du bilan, entre autres les charges payer, les comptes bancaires et la
trsorerie, les crances, les charges reportes, la sparation des exercices, les
prfinancements, les garanties, les confirmations bancaires, lenvoi de demandes de
confirmation des crances, etc.;

le contrle des engagements hors bilan.

2.5.5 chantillonnage daudit


L'auditeur peut tre amen valider un compte qui fait partie des tats
financiers (bilan, compte de rsultat conomique, etc.) ou des comptes
budgtaires

provenant

des

rapports

sur

l'excution

du

budget.

L'chantillonnage est la technique d'audit la plus approprie lorsque ces


comptes comportent un nombre lev dcritures ou de soldes (par
exemple des prfinancements et les garanties correspondantes, des
factures payer).
Sagissant des audits de la fiabilit, la technique du sondage en units
montaires (monetary unit sampling (MUS), en anglais) est utilise. La
taille de l'chantillon dans le cadre de cette technique est dtermine en
fonction des facteurs suivants:
valuation combine du risque: lev, moyen ou faible (risque plus
lev = chantillon plus grand);
erreur tolrable (par exemple 2 % pour le bilan consolid de lUE);
le degr de confiance (par exemple 95 % pour le bilan consolid de
lUE).

MAFAC Partie 2 Section 2

| 189

Fiabilit des comptes Planification


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Aprs avoir dfini les objectifs d'audit (intgralit, ralit, droits et


obligations, mesure et valeur, prsentation) atteindre au moyen des
vrifications de dtail effectues sur l'chantillon, l'auditeur doit suivre les
tapes ci-aprs.
1) Dfinir ce qui constitue une erreur
Les auditeurs tablissent des critres relatifs ce qui constitue une erreur
pour l'chantillon slectionn dans le contexte de la fiabilit des comptes,
en fonction du type d'objectif daudit concernant le poste du bilan
considr. Voici quelques exemples d'anomalies susceptibles daffecter
des postes importants du bilan.

Exemples d'anomalies potentielles concernant les prfinancements, par


assertion d'audit
Existence
o Le montant mentionn comme prfinancement n'a jamais t
pay au bnficiaire (absence de fait gnrateur);
o le bnficiaire a dj prsent toutes les justifications
ncessaires concernant le prfinancement, mais la
Commission a omis de l'apurer dans ses comptes.
Intgralit ou exhaustivit
o Le paiement de l'avance a t comptabilis par erreur en
charges (dans le compte de rsultat conomique) et non
comme un prfinancement (enregistr au bilan).
Valeur sous-estime ou surestime
o Le montant enregistr dans les comptes diffre du montant du
prfinancement effectivement pay au bnficiaire;
o le montant des charges payer correspondant au
prfinancement a t mal calcul; par consquent, le montant
net du prfinancement est incorrect;
o l'absence dapurement;
o le remboursement des cots dj encourus par le bnficiaire
est comptabilis en charges dans le compte de rsultat
conomique; il ne doit pas tre enregistr comme un
prfinancement, car cela donnerait lieu une surestimation de
lactif.
Prsentation
o Le montant total des prfinancements est correct, mais il a
t ventil de manire inapproprie entre prfinancements
long terme (actif long terme dans le bilan) et
prfinancements court terme (actif court terme dans le
bilan). Selon le critre gnralement appliqu en ce qui
concerne la dure, les prfinancements sont classs l'actif
court terme lorsqu'ils sont destins couvrir les cots pour
les x premiers mois de fonctionnement des projets, et
lactif long terme lorsquils portent sur les cots encourus
au del de cette priode.

MAFAC Partie 2 Section 2

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Fiabilit des comptes Planification


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Exemples d'anomalies potentielles concernant les dettes court terme,


par assertion d'audit
Existence
o Un montant est indiqu alors qu'aucune marchandise na t
livre ni aucun service prest (absence de fait gnrateur).
Intgralit ou exhaustivit
o En fin d'exercice, il peut arriver que certain(e)s
factures/paiements ne soient pas enregistr(e)s dans le
systme comptable parce que l'entit audite ne dispose pas
de procdures et de contrles appropris pour les collecter.
Valeur sous-estime ou surestime
o Le montant enregistr dans les comptes n'est pas li la
facture reue, que ce soit avant l'analyse d'ligibilit (tape 1)
ou aprs (tape 2);
o le montant enregistr dans les comptes ne correspond pas
llment de passif rel (par exemple, lorsque le bnficiaire
demande un paiement suprieur au montant engag, le
montant maximal de llment de passif enregistr titre de
facture doit tre limit au montant engag ou, lorsque lUnion
approuve par erreur le montant total d'une facture globale dans
le cadre de projets cofinancs, le montant de llment de
passif doit tre limit au taux de cofinancement).
Prsentation
o La facture en cause peut avoir t inscrite par erreur dans un
compte dune rubrique du bilan autre que dettes court
terme.
Exemples d'anomalies potentielles concernant les charges payer, par
assertion d'audit

Droits et obligations
o

Des charges payer peuvent tre imputes par erreur un


projet pour lequel aucun cot supplmentaire n'est attendu,
parce que le paiement final a dj t effectu ou parce que le
projet est dj cltur.

Intgralit ou exhaustivit
o

Le contrat ou l'engagement ont t omis dans le calcul du total.

taux moyen erron dutilisation des crdits budgtaires;

omission de prfinancements;

Valeur dont lestimation rsulte de lutilisation dun paramtre incorrect


o Taux moyen de dgagement erron;
o

omission de factures dj acceptes et/ou payes;

absence de mise jour des dates de mise en uvre du


contrat (aprs avenants et addenda);

absence dactualisation du montant du contrat (aprs avenants


et addenda).

Prsentation
o

Le montant total des charges payer, calcul pour


l'engagement, peut tre mal ventil entre les charges payer
sur prfinancement, qui sont enregistres l'actif du bilan (en
tant que dductions des prfinancements), et les charges
payer, qui sont enregistres au passif du bilan (dans les
dettes court terme).
MAFAC Partie 2 Section 2

| 191

Fiabilit des comptes Planification


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Exemples d'anomalies potentielles concernant les garanties, par


assertion d'audit

Existence
o

Il peut arriver qu'une garantie apparaisse encore dans les


comptes alors qu'elle a dj t libre;

il se peut que le montant d'une garantie soit enregistr dans


les comptes alors qu'aucun document relatif cette garantie
n'a t mis par une institution financire.

Intgralit ou exhaustivit
o

L'entit audite ne dispose pas d'un systme efficace pour


enregistrer en temps opportun dans le systme comptable les
garanties donnes et reues. Ds lors, le montant en fin
d'exercice n'est pas complet.

Valeur sous-estime ou surestime


o

Le montant enregistr dans les comptes est plus lev que la


valeur de la garantie parce que certaines parties libres de la
garantie n'ont pas t enregistres dans les comptes;

le montant enregistr dans les comptes est infrieur aux


garanties effectivement reues, par exemple lorsque le
bnficiaire constitue soit une garantie supplmentaire de
prfinancement aprs que le montant du prfinancement a t
augment dans les dispositions du contrat, soit une garantie
supplmentaire de bonne excution aprs que le montant a
t augment par un addendum.

Prsentation
o

Les garanties peuvent tre enregistres par erreur comme


donnes au lieu de reues (les garanties sont inscrites
dans les notes accompagnant les comptes annuels titre
d'actifs ventuels pour les garanties donnes et de passifs
ventuels pour les garanties reues).

2) Dterminer la population partir de laquelle seront extraits les


lments slectionns
Les populations tester comprennent les comptes ou les groupes de
comptes suivants:
1. dans les tats financiers: les prfinancements, les charges payer au
terme de la sparation des exercices, les factures payer, les
garanties, etc.;
2. dans les rapports sur l'excution budgtaire: les crdits, les
engagements, les paiements, les recouvrements, les engagements
restant liquider (RAL), etc.
La population reprsente lensemble des donnes partir desquelles un
chantillon est slectionn et sur lesquelles lauditeur souhaite tirer des
conclusions,

par

exemple

la

population

des

recouvrements,

des

MAFAC Partie 2 Section 2

| 192

Fiabilit des comptes Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

dgagements, des prfinancements ou toute rubrique des comptes


annuels. Toutes les rubriques, du bilan en particulier (par exemple la
rubrique prfinancements court terme) et des comptes annuels en
gnral, comportent rarement un seul grand livre des comptes, mais
souvent plusieurs. Ainsi, plus de 20 grands livres des comptes constituent
la rubrique du bilan prfinancements court terme. La population dont
l'chantillon sera tir est donc souvent compose de plusieurs comptes.
Elle peut correspondre au nombre de montants finals qui forment le solde
en fin d'exercice de ces diffrents comptes au 31 dcembre de l'anne n
(par exemple, le solde final des diffrents prfinancements par contrat) ou
certains mouvements spcifiques (par exemple les mouvements en
crdit ou en dbit des diffrents prfinancements au cours de l'anne).
3) tudier la nature de la population la base de l'chantillonnage
Les auditeurs doivent collecter autant dinformations que possible
concernant la population, afin de sassurer quelle est approprie pour
lchantillonnage. Il sagit, par exemple, de veiller ce que:
tous les lments relvent de l'exercice qui fait lobjet de laudit;
tout montant exceptionnel soit exclu, par exemple les lments
suprieurs au seuil de signification, qui doivent tre tests en dehors de
l'chantillon;
tous les lments relvent de l'entit audite.

2.6 LABORATION DU PLAN D'ENQUTE ET DU PROGRAMME


D'AUDIT

ISSAI 1300
[ISA 300]

L'objectif de l'auditeur est d'tablir le


plan
d'enqute,
ainsi
qu'un
programme d'audit afin de rduire le
risque
d'audit

un
niveau
suffisamment
bas
pour
tre
acceptable

2.6.1 Plan d'enqute

2.6.1 Plan d'enqute


Des orientations concernant le contenu du plan denqute sont fournies au
chapitre 2.6 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 2

| 193

Fiabilit des comptes Examen


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MANUEL DAUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES


2. FIABILIT DES COMPTES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

SECTION 3 EXAMEN
TABLE DES MATIRES

3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen


3.2 Mise en uvre des procdures d'audit Tests des contrles et tests de dtail
3.3 valuation des rsultats des procdures d'audit
3.4 Mise en uvre de procdures analytiques de corroboration
3.5 Dclarations crites
3.6 Utilisation de travaux de tiers
3.7 Autres procdures d'audit
3.8 Validation des constatations d'audit

MAFAC Partie 2 Section 3

| 194

Fiabilit des comptes Examen


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3.1 VUE D'ENSEMBLE DU PROCESSUS D'EXAMEN


Des orientations concernant lexamen des audits sont fournies au
chapitre 3.1 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

3.2 MISE EN UVRE DES PROCDURES D'AUDIT TESTS DES


CONTRLES ET TESTS DE DTAIL

ISSAI 1530
[ISA 530]

L'objectif de l'auditeur est de


soumettre
chaque
lment
slectionn des procdures
d'audit adaptes l'objectif daudit
spcifique atteindre.

3.2.1 Ralisation de tests des contrles


3.2.2 Ralisation de tests de dtail

3.2.1 Ralisation de tests des contrles


Lorsquil ralise des tests des contrles, lauditeur doit suivre les
instructions du chapitre 3.2.2 de la partie Informations gnrales du prsent
manuel.

3.2.1 Ralisation de tests de dtail


Lorsquil ralise des tests de dtail, lauditeur doit suivre les instructions du
chapitre 3.2.3 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

3.3 VALUATION DES RSULTATS DES PROCDURES D'AUDIT


3.3.1 Dfinition des anomalies et causes
possibles de celles-ci

ISSAI 1450
[ISA 450]

ISSAI 1530
[ISA 530]

L'objectif de l'auditeur est


rsultats
obtenus

lchantillon de manire
dune base approprie
laquelle il tire des
concernant la population.

dvaluer les
partir
de
disposer
partir de
conclusions

3.3.2 Types d'anomalies


3.3.3 Incidence des anomalies sur l'approche
d'audit
3.3.4 Communication et correction des
anomalies
3.3.5 valuation de l'incidence des anomalies
non corriges
3.3.6 valuation des tats financiers pris dans
leur ensemble

MAFAC Partie 2 Section 3

| 195

Fiabilit des comptes Examen


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3.3.1 Dfinition des anomalies et causes possibles de celles-ci


Dfinition

Une anomalie est l'cart entre, dune part, le montant, le classement, la


prsentation ou linformation fournie pour un lment dans les tats
financiers, et, dautre part, le montant, le classement, la prsentation ou
linformation fournir exigs pour ce mme lment selon le rfrentiel
dinformation financire applicable.
Lorsque l'auditeur exprime une opinion indiquant si les comptes donnent,
dans tous leurs aspects significatifs, une image fidle de la situation, les
anomalies comprennent galement les ajustements des montants, des
classements, de la prsentation ou des informations fournies qui, selon le
jugement de lauditeur, sont ncessaires pour que les comptes donnent,
dans tous leurs aspects significatifs, une image fidle de la situation.

Erreur ou fraude

Les anomalies peuvent rsulter d'erreurs ou de fraudes. Le terme erreur


dsigne une anomalie involontaire dans les tats financiers. Le terme
fraude dsigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs
membres de la direction, par une ou plusieurs personnes responsables de
la gouvernance, par un ou plusieurs membres du personnel ou tiers
lentit, impliquant des manuvres dolosives dans le but d'obtenir un
avantage indu ou illgal. L'auditeur s'intresse deux types d'anomalies
intentionnelles: les anomalies rsultant de llaboration dinformations
financires mensongres et les anomalies rsultant dun dtournement
d'actif.
Les anomalies peuvent rsulter:

Source des anomalies

a) d'une inexactitude dans la collecte ou le traitement des donnes partir


desquelles les comptes sont tablis;
b) de lomission d'un montant ou d'une information fournir;
c) d'une estimation comptable incorrecte provenant de lomission ou d'une
interprtation manifestement errone de certains faits;
d) de jugements de la direction portant sur des estimations comptables que
l'auditeur considre comme non raisonnables, ou du choix et de
l'application de mthodes comptables que l'auditeur considre comme
inappropries.

3.3.2 Types d'anomalies


L'auditeur doit faire le cumul des anomalies releves au cours de l'audit,
sauf lorsquelles sont manifestement insignifiantes. Afin daider l'auditeur
prendre en considration lincidence des anomalies dtectes au cours de
MAFAC Partie 2 Section 3

| 196

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

l'audit et les communiquer la direction, il est utile d'oprer une


distinction entre les types d'anomalies suivants:
les anomalies factuelles: celles pour lesquelles il nexiste pas de doute;
les anomalies lies au jugement: elles relvent de diffrences sur les
estimations comptables rsultant de jugements de la direction que
l'auditeur considre comme non raisonnables, ou du choix ou de
l'application

de

mthodes

comptables

que

l'auditeur

considre

inappropries;
les anomalies extrapoles: la meilleure estimation faite par lauditeur des
anomalies contenues dans une population, ce qui implique lextrapolation
lensemble de la population chantillonne, des anomalies dtectes dans
les chantillons provenant de cette population.

3.3.3 Incidence des anomalies sur l'approche d'audit


L'auditeur doit se demander s'il est ncessaire de rviser le plan d'enqute
et le programme d'audit lorsque la nature des anomalies releves et les
circonstances de leur survenance sont rvlatrices de l'existence d'autres
anomalies qui, ajoutes aux anomalies cumules au cours de l'audit,
pourraient tre significatives.
L'auditeur ne peut se contenter de prsumer qu'une anomalie constitue un
cas isol. Des informations probantes peuvent rvler l'existence d'autres
anomalies. Il peut sagir de cas o lauditeur relve quune anomalie rsulte
d'une dfaillance du contrle interne ou de lutilisation frquente, par
lentit, dhypothses ou de mthodes destimation de la valeur
inappropries.
L'auditeur doit galement se demander s'il est ncessaire de rviser le
plan d'enqute et le programme d'audit lorsque le cumul des anomalies
releves au cours de l'audit sapproche du ou des seuils de signification.
Dans ce cas, il peut exister un risque, insuffisamment faible pour tre
acceptable, que le cumul des ventuelles anomalies non dtectes et des
anomalies releves au cours de l'audit entrane un dpassement du seuil
de signification.
Des anomalies non dtectes peuvent exister en raison de la prsence
d'un risque li ou non l'chantillonnage.

MAFAC Partie 2 Section 3

| 197

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

La direction doit parfois examiner une catgorie d'oprations, un solde de


comptes ou une information donne, afin de reprer et de corriger les
anomalies qui affectent ces lments. Lorsque la direction a examin une
catgorie d'oprations, un solde de comptes ou une information donne et
qu'elle a corrig les anomalies dtectes, l'auditeur met en uvre des
procdures d'audit supplmentaires pour rvaluer le montant des
anomalies.

3.3.4 Communication et correction des anomalies


L'auditeur doit communiquer en temps voulu la direction, au niveau
hirarchique appropri, toutes les anomalies dont il a fait le cumul au cours
de l'audit et lui demander de les corriger.
La communication en temps voulu des anomalies la direction, au niveau
hirarchique appropri, est importante dans la mesure o elle permet
cette dernire d'valuer si les lments relevs constituent des anomalies,
dinformer lauditeur en cas de dsaccord et de prendre les mesures
ncessaires. Gnralement, le niveau hirarchique appropri de la
direction est celui qui est investi de la responsabilit et de l'autorit pour
valuer les anomalies et dcider des mesures ncessaires.
Lorsque la direction refuse de corriger une partie ou lensemble des
anomalies que lauditeur lui a communiques, celui-ci doit prendre
connaissance des motifs de ce refus et en tenir compte lorsqu'il value si
les comptes, pris dans leur ensemble, sont exempts d'anomalies
significatives.

3.3.5 valuation de l'incidence des anomalies non corriges


Avant d'valuer l'incidence des anomalies non corriges, l'auditeur doit
rvaluer le ou les seuils de signification utilis(s) lors de la planification et
de l'excution de l'audit, afin de confirmer s'il(s) reste(nt) appropri(s).
L'auditeur

doit

dterminer

si

les

anomalies

non

corriges

sont

significatives, prises isolment ou collectivement. Pour ce faire, l'auditeur


prend en considration lampleur et la nature des anomalies qui affectent
aussi bien certaines catgories d'oprations, certains soldes de comptes et
certaines informations donnes que les comptes annuels pris dans leur
ensemble, ainsi que les circonstances particulires de leur survenance.
Avant de prendre en considration l'incidence cumule des anomalies non
corriges, l'auditeur examine chacune dentre elles sparment afin:

MAFAC Partie 2 Section 3

| 198

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Importance relative

a) d'valuer son incidence sur les catgories d'oprations, les soldes de


comptes ou les informations donnes en cause, et de dterminer si, le cas
chant, le seuil de signification concernant cette catgorie d'oprations, ce
solde de comptes ou ces informations donnes en particulier a t
dpass;

Compensation

b) d'valuer s'il convient de compenser les anomalies. Lorsquune anomalie


prise isolment est considre comme significative, il est peu probable
qu'elle puisse tre compense par d'autres anomalies;

Classement

c) d'valuer l'incidence sur les tats financiers des anomalies qui affectent
le classement. Pour dterminer si une anomalie dans le classement est
significative, il faut faire preuve de jugement professionnel et valuer les
aspects qualitatifs, par exemple l'incidence de cette anomalie qui affecte le
classement i) sur les diffrents postes ou sur les sous-totaux, ou encore ii)
sur les ratios cls.
Aspects particuliers
Les circonstances dans lesquelles apparaissent certaines anomalies
peuvent conduire l'auditeur considrer que ces dernires, prises
isolment ou ajoutes dautres anomalies cumules au cours de l'audit,
sont significatives, mme si elles sont infrieures au seuil de signification
fix pour les comptes pris dans leur ensemble (ou pour une catgorie
d'oprations, un solde de comptes ou une information donne, le cas
chant).

Exemples daspects particuliers

Les aspects susceptibles d'avoir une incidence sur l'apprciation de


lauditeur sont par exemple la mesure dans laquelle l'anomalie:
remet en cause la conformit aux exigences rglementaires;
est lie au choix dune mthode comptable inadquate ou sa
mauvaise application, qui na pas d'incidence significative sur les tats
financiers de la priode contrle, mais qui est susceptible den avoir une
sur les tats financiers de priodes futures;
a une incidence sur linformation sectorielle prsente dans les tats
financiers;
est importante compte tenu de la connaissance qua lauditeur de cas
de communications adresses prcdemment aux utilisateurs;

MAFAC Partie 2 Section 3

| 199

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

concerne des lments impliquant des parties lies;


correspond une omission d'informations qui ne sont pas requises par
le rfrentiel dinformation financire applicable, mais qui, selon le
jugement de l'auditeur, sont importantes pour la comprhension, par les
utilisateurs, de la situation financire, des rsultats financiers ou des flux
de trsorerie de l'entit.
Lorsque l'auditeur estime quune anomalie est, ou est susceptible dtre, le
rsultat dune fraude, il doit prendre en considration les implications de
cette situation, en lien avec dautres aspects de laudit.

3.3.6 valuation des tats financiers pris dans leur ensemble


L'auditeur doit valuer si les tats financiers, pris dans leur ensemble, sont
exempts d'anomalies significatives. Pour ce faire, l'auditeur doit tenir
compte aussi bien des rsultats de l'valuation des anomalies non
corriges que des aspects qualitatifs des pratiques comptables de l'entit.
Aspects qualitatifs

Lors de son examen des aspects qualitatifs des pratiques comptables de


l'entit, l'auditeur admet que la direction met un certain nombre de
jugements concernant les montants et les informations prsents dans les
tats financiers. Au cours de ses travaux, l'auditeur doit tre attentif au
parti pris dont pourrait faire preuve la direction dans ses jugements.
L'auditeur peut conclure que, compte tenu de l'incidence cumule du
manque de neutralit et des anomalies non corriges, les tats financiers
sont, dans leur ensemble, affects par des anomalies significatives.
Lorsque l'auditeur value si les tats financiers sont, dans leur ensemble,
affects par des anomalies significatives, il tient compte des indices
rvlateurs de lexistence dun manque de neutralit, savoir, entre autres:

la correction slective danomalies signales la direction au cours de

l'audit;

un ventuel parti pris de la direction lors de l'laboration des

estimations comptables.
Si l'auditeur estime, en conclusion, que les tats financiers, pris dans leur
ensemble, comportent des anomalies significatives, ou sil nest pas en
mesure de formuler une conclusion cet gard, il doit tenir compte de
lincidence de cette situation dans son rapport.

MAFAC Partie 2 Section 3

| 200

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

3.4 MISE EN UVRE DE PROCDURES ANALYTIQUES DE


CORROBORATION
ISSAI 1520
[ISA 520]

L'objectif de l'auditeur est de mettre en uvre, le cas chant, des procdures


analytiques qui lui permettent dvaluer le risque, de recueillir des lments probants
et de parvenir une conclusion d'audit gnrale.
Les informations probantes concernant la fiabilit des comptes sont, pour
l'essentiel, obtenues au moyen de tests de dtail associs, le cas chant,
des procdures analytiques de corroboration.
Les

procdures

analytiques

de

corroboration

sont

principalement

appliques dans le cadre de l'examen analytique des lments suivants:


la cohrence et la vraisemblance des principales donnes comptables;
les comptes relatifs aux engagements hors bilan;
le compte de rsultat conomique et l'information sectorielle;
les soldes bancaires de faible valeur (ceux des comptes ouverts dans le
cadre de rgies d'avances);
ce que lon appelle les petits comptes.
La mise en uvre des procdures analytiques de corroboration est illustre
au chapitre 3.4 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 3

| 201

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

3.5 DCLARATIONS CRITES


L'objectif de lauditeur est dobtenir des
dclarations crites qui lui permettent
de:

ISSAI 1580
[ISA 580]

a) confirmer que la direction ou, le cas


chant, les personnes constituant le
gouvernement
dentreprise,
considre(nt) avoir satisfait ses(leurs)
responsabilits
relatives

ltablissement des tats financiers,


ainsi
qu
lexhaustivit
des
informations fournies lauditeur;

3.5.1 Reconnaissance, par la direction, de ses


responsabilits
3.5.2
Dclarations
crites
spcifiques
concernant des questions importantes
3.5.3
valuation de
dclarations crites

la

fiabilit

des

b)
corroborer
dautres
lments
probants relatifs aux tats financiers ou
des assertions spcifiques.
En outre, lobjectif de lauditeur est de c)
ragir de manire approprie aux
dclarations crites fournies ou
labsence de dclarations.

3.5.1 Reconnaissance, par la direction, de ses responsabilits


Les auditeurs doivent recueillir des informations probantes attestant que la
direction:
Prsentation fidle

i) reconnat sa responsabilit en matire de prsentation fidle des


comptes conformment au rfrentiel dinformation financire applicable, et
prcise notamment si
le choix et lapplication des mthodes comptables sont appropris;
toutes les oprations ont t enregistres;
des questions sur des sujets tels que ceux numrs ci-aprs ont t
poses, values ou prsentes conformment au rfrentiel dinformation
financire, le cas chant:

MAFAC Partie 2 Section 3

| 202

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Contrle interne

les plans ou intentions susceptibles daffecter la valeur


comptable ou le classement des actifs et des passifs;

les passifs ns et ventuels;

les titres de proprit ou le contrle sur les actifs, les privilges


donns et les nantissements dactifs, ainsi que les actifs
donns en garantie;

les aspects daccords contractuels susceptibles daffecter les


tats financiers, y compris les cas de non-respect de ces
accords;

les vnements postrieurs la fin de la priode;

ii) reconnat et comprend sa responsabilit dans la conception, la mise en


uvre et le maintien du contrle interne ncessaire pour disposer dtats
financiers exempts d'anomalies significatives, et indique si elle estime que
le contrle interne est appropri cette fin;

Accs l'information

iii) estime que l'auditeur a eu accs tous les dossiers, documents,


lments inhabituels dont elle a eu connaissance, ainsi quaux autres
informations pertinentes pour l'audit.
S'agissant, par exemple, des comptes annuels dfinitifs de lUnion
europenne, la reconnaissance des responsabilits susmentionnes est
incluse dans la lettre de dclaration signe par le comptable de la
Commission. Un exemple type de lettre de dclaration concernant la
fiabilit des tats financiers figure l'annexe II.

3.5.2 Dclarations crites spcifiques concernant des questions importantes


L'auditeur doit obtenir des dclarations crites concernant des questions
qui, prises isolment ou collectivement, sont significatives, afin de
corroborer les informations probantes obtenues partir d'autres sources.
Lorsque l'audit porte, par exemple, sur les comptes annuels dfinitifs de
lUnion europenne, les rapports annuels d'activit et les dclarations des
directeurs gnraux de la DG Budget et du service d'audit interne sont
examins. En effet, les informations probantes que ces documents
fournissent sur la comptabilit et sur les questions relatives au contrle
interne concernent la fiabilit des comptes (par exemple les modifications
du systme comptable, les audits raliss, etc.).

MAFAC Partie 2 Section 3

| 203

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

3.5.3 valuation de la fiabilit des dclarations crites


L'auditeur doit:
valuer si les dclarations crites semblent raisonnables et cohrentes
avec les autres dclarations;
dterminer si la/les personne(s) qui prsente(nt) ces dclarations (par
exemple le comptable) est(sont) cense(s) bien connatre les questions
sur lesquelles elle(s) se prononce(nt).

3.6 UTILISATION DE TRAVAUX DE TIERS


3.6.1 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
3.6.2 Prise en considration de la fonction
d'audit interne
3.6.3 Utilisation des travaux d'un expert
dsign par lauditeur

Lorsqu'il utilise les travaux raliss par des tiers, l'auditeur doit se conformer aux principes noncs au
chapitre 3.6 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

3.6.1 Utilisation des travaux d'un autre auditeur


ISSAI 1600
[ISA 600]

Lobjectif de lauditeur, lorsqu'il utilise les travaux d'un autre auditeur, est de
dterminer leur incidence sur son propre audit.
Dans certains cas, les travaux raliss par d'autres auditeurs sont utiliss
lors de laudit de la fiabilit des comptes.
Lorsqu'il utilise les travaux raliss par d'autres auditeurs, l'auditeur doit
suivre les instructions du chapitre 3.6.2 de la partie Informations gnrales
du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 3

| 204

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

3.6.2 Prise en considration de la fonction d'audit interne

ISSAI 1610
[ISA 610]

Lobjectif de lauditeur externe est de prendre connaissance de la fonction daudit


interne et de dterminer si les activits de celle-ci sont utiles pour la planification et
lexcution de son propre audit et, dans laffirmative, de dfinir leur incidence sur les
procdures quil met en uvre.
L'auditeur examine dans quelle mesure il peut s'appuyer sur les travaux
raliss par la fonction d'audit interne (par exemple par la structure d'audit
interne d'une direction gnrale ou par le service d'audit interne).
Lorsquil utilise les travaux raliss par la fonction daudit interne, lauditeur
doit suivre les instructions du chapitre 3.6.3 de la partie Informations
gnrales du prsent manuel.

3.6.3 Utilisation des travaux d'un expert dsign par lauditeur


Les objectifs de lauditeur sont les suivants:
ISSAI 1620
[ISA 620]

i) dterminer sil convient ou non dutiliser les travaux dun expert quil a dsign, et
dans laffirmative,
ii) dterminer si ceux-ci sont adquats au regard des besoins de l'audit.
Des experts externes peuvent tre engags pour fournir l'quipe d'audit
des connaissances ou des comptences techniques indispensables pour la
ralisation des objectifs d'audit, dont l'quipe d'audit ne pourrait pas
disposer autrement. L'quipe d'audit peut engager un expert pour raliser
une analyse approfondie de certains domaines spcifiques, par exemple
les avantages du personnel tels que les pensions et les cotisations au
rgime d'assurance maladie.
En l'occurrence, lauditeur doit respecter toutes les instructions en matire
d'utilisation de travaux raliss par des experts prsentes dans la partie
Informations gnrales du prsent manuel (chapitre 3.6.4).

3.7 AUTRES PROCDURES D'AUDIT


Le prsent chapitre porte sur un certain nombre d'autres

3.7.1 Estimations comptables

procdures d'audit que l'auditeur doit mettre en uvre lors

3.7.2 vnements postrieurs aux travaux


daudit

de la phase d'examen. Elles concernent notamment les


lments ci-aprs.

3.7.3 Confirmations externes


3.7.4 Parties lies

MAFAC Partie 2 Section 3

| 205

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

3.7.1 Estimations comptables

ISSAI 1540
[ISA 540]

L'objectif de l'auditeur est de recueillir des lments probants suffisants, pertinents


et fiables pour vrifier que les estimations comptables et les informations fournies
dans les tats financiers les concernant sont raisonnables dans le contexte du
rfrentiel comptable applicable.
Dfinition

Le terme estimation comptable dsigne lvaluation approximative du


montant dun lment, en l'absence dun moyen prcis pour le mesurer.
Les principales estimations comprennent, entre autres, les montants des
pensions, les charges payer, les provisions, les passifs ventuels et les
prvisions de recettes (recouvrements).
La direction est responsable de llaboration des estimations comptables
figurant dans les tats financiers. Il peut sagir destimations simples (par
exemple le calcul de la provision pour charges locatives payer) ou
complexes (l'estimation d'une provision pour stocks rotation lente ou pour
stocks excdentaires). Elles sont souvent effectues dans des conditions
d'incertitude quant l'issue des vnements et ncessitent un jugement de
la part de la direction. En consquence, les estimations peuvent engendrer
un risque d'anomalie significative. L'auditeur peut estimer que ce risque est
important et qu'il requiert une attention toute particulire.

Approche d'audit en matire


destimations comptables

L'auditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures d'audit afin de


collecter des informations probantes suffisantes et appropries sur le
caractre raisonnable ou non des estimations comptables effectues par
l'entit au regard des circonstances et, lorsque cela est requis, sur le
caractre appropri de la prsentation d'informations cet gard. Ces
informations probantes seront souvent difficiles collecter et moins
convaincantes que celles disponibles dans d'autres domaines; l'auditeur
devra donc exercer son jugement lorsquil apprciera le caractre suffisant
et appropri des informations probantes disponibles.

Prise en considration des


estimations comptables lors de la
phase de planification

Lorsqu'il met en uvre des procdures d'valuation des risques, l'auditeur


doit acqurir une connaissance des exigences en matire destimations
comptables, de la manire dont la direction recense les vnements la
base de ces estimations, du processus suivi par la direction pour tablir ces
estimations, ainsi que de l'examen des rsultats des estimations de
l'exercice prcdent.
Lorsquil dtecte des risques d'anomalie significative puis les value,
l'auditeur doit valuer le degr d'incertitude et la possibilit de parti pris
concernant les estimations, et ensuite dterminer si des risques significatifs
y sont lis.

MAFAC Partie 2 Section 3

| 206

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Procdures d'audit relatives aux


estimations comptables

L'auditeur doit:
dterminer si les mthodes suivies pour procder aux estimations
comptables ont t appliques de faon cohrente;
dterminer s'il est ncessaire d'avoir recours aux travaux d'un expert de
son choix;
tester l'efficacit du fonctionnement des contrles pertinents;
dterminer une fourchette pour apprcier l'estimation de la direction.
Sagissant des estimations qui engendrent des risques significatifs,
l'auditeur doit en outre apprcier les hypothses de remplacement
envisages par la direction, vrifier si les hypothses retenues sont
raisonnables et, le cas chant, valuer si la direction a l'intention de
mener des actions spcifiques.
Lorsque l'auditeur juge que la direction na pas lev de manire adquate
l'incertitude relative aux estimations qui engendrent des risques importants,
il doit tablir une fourchette lui permettant dvaluer le caractre
raisonnable de lestimation.
L'auditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction concernant le
caractre raisonnable des hypothses importantes qu'elle a retenues pour
tablir les estimations comptables.

valuation des estimations


comptables et des informations y
affrentes

L'auditeur doit valuer si les estimations et les informations y affrentes


sont raisonnables ou si elles sont errones.

3.7.2 vnements postrieurs aux travaux daudit


Les objectifs de l'auditeur sont de:

ISSAI 1560
[ISA 560]

a) recueillir des lments probants suffisants, pertinents et fiables pour dterminer si


les vnements survenus entre la date des tats financiers et la date de son rapport
et ayant une incidence significative sur les tats financiers ont fait lobjet dun
traitement appropri dans les tats financiers;
b) traiter de manire approprie les vnements dont il a eu connaissance aprs la
date de son rapport et qui ont une incidence significative sur les tats financiers.

Dfinition des vnements


postrieurs aux travaux d'audit

Les vnements postrieurs aux travaux d'audit sont des vnements


favorables ou dfavorables qui:
a) surviennent entre la date du bilan et la date du rapport de l'auditeur; ou
b) sont dcouverts aprs la date du rapport de lauditeur, mais avant celle
de la publication des tats financiers; ou
c) sont dcouverts aprs la date de publication des tats financiers.
Les vnements inclus dans lune de ces catgories peuvent soit
MAFAC Partie 2 Section 3

| 207

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

contribuer fournir des informations probantes relatives aux situations


existantes la date du bilan (si ces informations sont significatives, un
ajustement des comptes est ncessaire) soit tre rvlateurs de situations
apparues aprs la date du bilan (si ces informations sont significatives,
elles doivent tre prsentes dans les comptes).
Les mesures que devra prendre lauditeur diffreront selon que lune ou
lautre des priodes susmentionnes est en cause. Dans le premier cas,
lauditeur est tenu dappliquer des procdures daudit pour dtecter ce type
dvnements, tandis que dans les deux autres, il ne doit prendre des
mesures que sil a connaissance dvnements postrieurs ses travaux
daudit. Chaque cas de figure est expliqu ci-aprs.
vnements survenant entre la
date du bilan et la date du rapport
de l'auditeur

S'agissant des vnements survenus entre la date du bilan et celle de son


rapport et susceptibles de ncessiter l'ajustement des tats financiers ou la
prsentation d'informations dans ceux-ci, l'auditeur doit mettre en uvre
des procdures d'audit destines recueillir des lments probants
suffisants et appropris confirmant que ces vnements ont t relevs.
L'auditeur n'est cependant pas tenu de procder un examen permanent
de tous les lments pour lesquels les procdures daudit ont dj permis
de parvenir des conclusions satisfaisantes.
Les procdures d'audit doivent tre mises en uvre une date aussi
proche que possible de la date du rapport de l'auditeur et tenir compte de
l'valuation des risques effectue par ce dernier. Bien quelles dpendent
du temps coul depuis la dernire mission d'audit, elles comprennent
gnralement:
lexamen des procdures dfinies par la direction pour s'assurer que
les vnements postrieurs ont bien t relevs;
la lecture des procs-verbaux des runions des responsables de la
gouvernance organises aprs la date du bilan;
la consultation des tats financiers intermdiaires les plus rcents de
l'entit, des budgets, des prvisions de trsorerie et des autres rapports de
la direction y affrents;
des demandes d'information adresses la direction afin de savoir si
des vnements postrieurs susceptibles d'avoir une incidence sur les
tats financiers sont survenus.
Lorsque lauditeur relve des vnements qui ont une incidence
significative sur les tats financiers, il doit dterminer si ces vnements
ont t correctement pris en compte et sils ont t communiqus de faon
approprie dans les tats financiers.

MAFAC Partie 2 Section 3

| 208

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Faits dont l'auditeur prend


connaissance entre la date de son
rapport et celle de la publication
des tats financiers

S'agissant des faits dont il prend connaissance entre la date de son rapport
et celle de la publication des tats financiers, l'auditeur n'est pas tenu de
mettre en uvre des procdures d'audit ou de procder une quelconque
demande dinformations relatives aux tats financiers aprs la date de son
rapport. Au cours de la priode s'coulant entre la date du rapport de
l'auditeur et celle de la publication des tats financiers, cest la direction
quil incombe de signaler l'auditeur les faits susceptibles d'avoir une
incidence sur ces derniers.
Lorsque l'auditeur a connaissance, aprs la date de son rapport mais avant
celle de la publication des tats financiers, d'un fait susceptible d'avoir une
incidence significative sur ces derniers, il doit sentretenir de ce problme
avec la direction, dterminer s'il convient dapporter une modification aux
tats financiers et si la direction effectuera cette modification.
Si la direction modifie les tats financiers, l'auditeur applique les
procdures d'audit ncessaires et tablit un nouveau rapport sur les tats
financiers modifis. La date du nouveau rapport ne sera pas antrieure la
date d'approbation des tats financiers modifis et, en consquence, la
priode couverte par les procdures d'audit susmentionnes devra
stendre jusqu' la date du nouveau rapport de l'auditeur.
Si la direction ne modifie pas les tats financiers, alors que l'auditeur
considre qu'une modification s'impose et quil na pas encore remis son
rapport l'entit, l'auditeur doit formuler une opinion avec rserve ou une
opinion dfavorable. Si, par contre, il a dj dlivr son rapport l'entit,
l'auditeur avise la direction ou, le cas chant, les responsables de la
gouvernance, de ne pas communiquer ce rapport ni les tats financiers
des tiers. Si les tats financiers sont malgr tout publis par la suite,
l'auditeur doit prendre les mesures ncessaires pour viter que des tiers ne
sappuient sur son rapport, en soumettant la question au Service juridique
de la Cour.

Faits dcouverts aprs la date de


publication des tats financiers

Dans le secteur public, les tats financiers ne peuvent plus tre modifis
aprs leur publication et le rapport de l'auditeur ne peut tre publi une
seconde fois. Ds lors, aprs la date de publication des tats financiers,
l'auditeur n'est pas tenu de procder une quelconque demande
dinformations concernant ces derniers. Si toutefois, aprs la date de
publication des tats financiers, lauditeur a connaissance d'un fait qui
existait la date de son rapport et qui aurait pu le conduire une
modification de son rapport sil avait t connu cette mme date,
l'auditeur doit vrifier si le fait en cause doit tre communiqu aux parties
prenantes, par exemple dans un rapport adress lautorit de dcharge.

MAFAC Partie 2 Section 3

| 209

Fiabilit des comptes Examen


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3.7.3 Confirmations externes

ISSAI 1505
[ISA 505]

Lobjectif de lauditeur, lorsquil a recours aux procdures de confirmation externe en


rponse au risque valu d'anomalies significatives, est de dfinir et de mettre en
uvre de telles procdures pour recueillir des lments probants pertinents et
fiables.
Dfinition

Les informations probantes que lauditeur recherche au moyen de contrles


de substance, dont la confirmation externe peut faire partie, doivent tre
dautant plus fiables et pertinentes que le risque danomalie significative
valu par lauditeur est lev. La confirmation externe est la procdure
visant collecter et valuer des informations probantes par lobtention
dune dclaration directement auprs d'un tiers, en rponse une
demande d'informations sur un point spcifique adresse par l'auditeur.
Ces informations probantes, ajoutes celles obtenues grce dautres
procdures d'audit, peuvent contribuer rduire le risque estim un
niveau suffisamment faible pour tre acceptable.

Exemples

Les confirmations externes sont souvent utilises pour confirmer les


lments suivants:
les soldes bancaires, les prts, les garanties et les autres informations
communiques par les banques;
les comptes bancaires ouverts dans le cadre des rgies d'avances (par
exemple dans les dlgations);
les montants dtenus par des intermdiaires financiers la fin de
l'exercice;
les soldes de comptes clients ou de comptes fournisseurs.
Pour certaines assertions, ces confirmations peuvent apporter des
informations probantes, mais pour dautres pas. L'auditeur doit tenir
compte de l'objectif vis par la confirmation, savoir de(s) (l')assertion(s)
tester en particulier.
Aprs avoir dcid s'il aura recours la demande de confirmation externe
positive ou ngative, l'auditeur doit mettre en uvre les procdures d'audit
appropries lorsquil i) applique les procdures de confirmation externe, ii)
prend en compte ses rsultats et iii) value les informations probantes.

Demandes de confirmation externe


positive ou ngative

L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation positive ou ngative, ou


une combinaison des deux. La demande de confirmation externe positive
invite la personne interroge rpondre dans tous les cas. Une demande
de confirmation positive permet en gnral de collecter des informations
probantes fiables. La demande de confirmation externe ngative invite la
MAFAC Partie 2 Section 3

| 210

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

personne interroge ne rpondre que si elle nest pas daccord avec


l'information fournie. Cette demande apporte des informations probantes
moins fiables que la demande de confirmation positive, mais peut tre
utilise lorsque lerreur et le risque escompts sont faibles, qu'il y a un
nombre important de soldes de faible valeur et que l'auditeur estime que
les personnes interroges rpondront la demande.
Mise en uvre des procdures de
confirmation externe

a) L'auditeur exerce un contrle sur les demandes de confirmation externe


et sur les rponses
L'auditeur doit:
dterminer quelles informations il convient de faire confirmer et adapter
les demandes de confirmation externe aux assertions spcifiques vises;
slectionner les tiers. L'auditeur s'assure, lorsque cela est possible, que
la demande de confirmation est adresse une personne qui a la
connaissance et l'autorit pour fournir l'information, et value si certains
tiers peuvent tre enclins rpondre de faon non objective une
demande de confirmation;
formuler les demandes de confirmation. Pour formuler la demande de
confirmation, l'auditeur prend en compte les facteurs susceptibles
d'affecter la fiabilit des confirmations, par exemple la forme de la
demande, la nature de l'information confirmer et le type d'informations
que les personnes interroges sont en mesure de confirmer facilement
(par exemple des oprations individuelles plutt que le solde de toutes les
oprations enregistres dans un compte);
communiquer avec les tiers, savoir envoyer lui-mme les demandes
de confirmation et s'assurer qu'elles sont adresses au bon destinataire et
qu'elles contiennent une indication prcisant que les rponses doivent lui
tre retournes directement, afin de minimiser la possibilit d'interception
et d'altration des demandes de confirmation ou des rponses et donc
d'augmenter la fiabilit des informations probantes obtenues;
valuer les informations probantes obtenues, en tenant compte des
rponses, des absences de rponse et des divergences.
b) Rponse de l'auditeur si la direction refuse de lui permettre denvoyer
une demande de confirmation
Les demandes de confirmation impliquent en gnral que la personne
interroge soit autorise par la direction fournir l'information demande
l'auditeur. Lorsque l'auditeur envisage de confirmer certains soldes de
comptes ou des informations, et que la direction lui demande de ne pas le
faire, il doit vrifier si ce refus est fond, analyser les incidences sur son

MAFAC Partie 2 Section 3

| 211

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

valuation des risques et sur la nature, le calendrier et l'tendue des


procdures d'audit, ainsi que mettre en uvre d'autres procdures afin de
collecter des informations probantes suffisantes, pertinentes et fiables.
Si l'auditeur conclut que le refus de la direction ne prsente pas un
caractre raisonnable, ou s'il nest pas en mesure de recueillir des
lments probants partir d'autres procdures d'audit, il doit en informer
les responsables de la gouvernance et analyser l'incidence possible d'une
telle situation sur ses conclusions et sur son opinion.
Prise en compte des rsultats

a) Fiabilit des rponses reues


L'auditeur doit s'interroger sur l'authenticit des rponses et mettre en
uvre des procdures d'audit en vue de dissiper les doutes susceptibles
de remettre en cause la fiabilit des confirmations externes reues. Si
l'auditeur estime que la rponse n'est pas fiable, il doit en analyser les
incidences sur l'valuation du risque et sur la nature, le calendrier et
l'tendue des procdures d'audit.
b) Absence de rponse une demande de confirmation positive
En l'absence de rponse une demande de confirmation externe positive,
l'auditeur doit mettre en uvre d'autres procdures d'audit afin d'obtenir
des informations probantes concernant les assertions vises. S'il estime
qu'une confirmation positive est ncessaire pour obtenir des informations
probantes suffisantes, pertinentes et fiables et qu'il ne l'obtient pas,
l'auditeur doit dterminer les incidences d'une telle situation sur l'audit.
c) Divergences
L'auditeur doit examiner les divergences afin de dterminer si elles sont ou
non rvlatrices danomalies. Si une divergence est rvlatrice dune
anomalie ou dune irrgularit dans la comptabilit de l'entit, l'auditeur en
recherche les raisons, value si elle a une incidence significative et
reconsidre la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit
ncessaires.

valuation des informations


probantes

L'auditeur doit apprcier si les rsultats de la procdure de confirmation


externe, associs ceux de toute autre procdure daudit applique,
fournissent des lments probants suffisants, pertinents et fiables
concernant l'assertion contrle, ou s'il est ncessaire de mettre en uvre
des procdures d'audit supplmentaires.

3.7.4 Parties lies


Les rgles en matire daudit observer concernant les parties lies et les
relations ou les oprations avec celles-ci sont dfinies au chapitre 3.7 de la
partie Informations gnrales du prsent manuel.
MAFAC Partie 2 Section 3

| 212

Fiabilit des comptes Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

3.8 VALIDATION DES CONSTATATIONS D'AUDIT


Les objectifs de l'auditeur sont de:
ISSAI 1260
[ISA 260]

ISSAI 1265
[ISA 265]

fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement dentreprise


des observations daudit pertinentes pour ces personnes au regard de leur
responsabilit;
communiquer de faon approprie la direction ou aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise les faiblesses du contrle interne pertinent pour laudit
qu'il a releves au cours de celui-ci et qui, selon son propre jugement
professionnel, sont suffisamment importantes pour mriter leur attention.
Les constatations daudit doivent tre valides suivant la procdure des
relevs de constatations prliminaires, expose au chapitre 3.8 de la partie
Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 3

| 213

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES


2. FIABILIT DES COMPTES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

SECTION 4 TABLISSEMENT DES


RAPPORTS
TABLE DES MATIRES

4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale


4.2 Dclaration d'assurance Formulation d'une opinion d'audit
4.3 Opinions modifies
4.4 Paragraphes d'observations et paragraphes relatifs dautres points
4.5 Donnes comparatives

MAFAC Partie 2 Section 4

| 214

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

4.1 TABLISSEMENT DES RAPPORTS PRSENTATION


GNRALE
Les rsultats de lensemble des audits rcurrents concernant la fiabilit

Dclaration d'assurance

doivent figurer dans une dclaration d'assurance. L'obligation de fournir


une dclaration d'assurance sapplique donc aux audits relatifs aux
comptes annuels de lUnion europenne, aux FED, ainsi qu'aux comptes
annuels des autres agences, organismes et offices de lUE.
La dclaration d'assurance comporte une opinion sur la fiabilit des

Opinion sur la fiabilit des comptes


annuels

comptes annuels de l'entit audite. La dclaration d'assurance est une


partie essentielle de tout rapport annuel et de tout rapport annuel
spcifique. Elle peut galement tre publie sous la forme dun document
autonome accompagnant les comptes annuels de l'entit audite.
La section 4 de la partie Informations gnrales du prsent manuel fournit
davantage de prcisions sur la structure et le contenu de la dclaration
d'assurance, ainsi que sur le rapport annuel et les rapports annuels
spcifiques.

4.2 DCLARATION D'ASSURANCE FORMULATION D'UNE


OPINION D'AUDIT
4.2.1 Introduction

Les objectifs
suivants:
ISSAI 1700
[ISA 700]

ISSAI 1720
[ISA 720]

de

l'auditeur

sont

les

4.2.2 Contenu d'une dclaration d'assurance


concernant la fiabilit
4.2.3 Types d'opinions

a) se forger une opinion sur la fiabilit des


comptes annuels et sur les oprations
sous-jacentes, fonde sur une valuation
des conclusions tires des lments
probants collects;

4.2.4 Considrations relatives la formulation


d'une opinion sur les comptes annuels
4.2.5
Aspects
qualitatifs
comptables de l'entit

des

politiques

4.2.6 Description du rfrentiel d'information


financire applicable

b) exprimer clairement cette opinion dans


un rapport crit qui en explique les 4.2.7 Prsentation fidle
fondements.
4.2.8 Exemples

4.2.9 Informations supplmentaires et autres


informations

4.2.1 Introduction
Le principal produit des audits de la fiabilit des comptes est une
dclaration d'assurance.

MAFAC Partie 2 Section 4

| 215

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

Toutefois, la fiabilit des comptes, dune part, la lgalit et la rgularit des


oprations sous-jacentes, dautre part, sont deux objectifs connexes (voir
Tenir compte de la relation entre
fiabilit et lgalit/rgularit

chapitre 1.5.2 de la partie Conformit du prsent manuel). L'auditeur


doit tenir compte de la relation entre ces deux objectifs lorsqu'il tablit le
rapport d'audit.

4.2.2 Contenu d'une dclaration d'assurance concernant la fiabilit


Les principales orientations relatives au contenu de la dclaration
d'assurance figurent la section 4 de la partie Informations gnrales du
prsent manuel.

4.2.3 Types d'opinions


Les types dopinions sont dcrits la section 4 de la partie Informations
gnrales du prsent manuel.

4.2.4 Considrations relatives la formulation d'une opinion sur les comptes annuels
Lorsquil formule sa conclusion pour indiquer s'il a obtenu une assurance
raisonnable concernant la question de savoir si les comptes annuels sont,
dans leur ensemble, exempts danomalie significative, lauditeur doit tenir
compte de sa conclusion concernant:
a) l'obtention ou non d'informations probantes suffisantes et appropries;
b) le caractre significatif ou non des anomalies non corriges, prises
isolment ou collectivement;
c) la question de savoir si les comptes annuels sont tablis et prsents,
dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux exigences
spcifiques du rfrentiel dinformation financire applicable. Cette
valuation tient compte des aspects qualitatifs des pratiques comptables
de l'entit, y compris des lments rvlateurs dun possible parti pris dans
les jugements de la direction. L'auditeur apprcie en particulier si, au
regard des dispositions spcifiques du rfrentiel d'information financire
applicable:

les comptes annuels dcrivent de manire adquate les principales

mthodes comptables retenues et appliques, ainsi que les interprtations


importantes, par la direction, des obligations rglementaires et juridiques;

les mthodes comptables retenues et appliques sont cohrentes avec

le rfrentiel d'information financire applicable et si elles sont appropries;


MAFAC Partie 2 Section 4

| 216

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables;

les informations prsentes dans les comptes annuels sont pertinentes,

fiables, comparables et comprhensibles;

les comptes annuels fournissent des informations adquates pour

permettre aux utilisateurs prsums de comprendre l'incidence des


oprations

et

des

vnements

significatifs

sur

les

informations

communiques dans les comptes annuels, c'est--dire sur la situation


financire, la performance financire et les flux de trsorerie de l'entit;
la terminologie utilise dans les comptes annuels, y compris les
intituls, est approprie;
d) la question de savoir si les comptes annuels donnent une image fidle.
Pour ce faire, lauditeur prend, entre autres, en considration:

la prsentation densemble, la structure et le contenu des comptes

annuels;
la question de savoir si les comptes annuels, y compris les notes
explicatives y affrentes, refltent les oprations et les vnements sousjacents d'une manire telle quils assurent une prsentation fidle;
e) la question de savoir si les comptes annuels dcrivent le rfrentiel
d'information financire applicable ou sils y font rfrence de manire
approprie.

4.2.5 Aspects qualitatifs des politiques comptables de l'entit


La direction met un certain nombre de jugements concernant les
montants et les informations prsents dans les comptes annuels. Lors de
son examen des aspects qualitatifs des pratiques comptables de l'entit,
l'auditeur pourrait ventuellement relever un parti pris dans les jugements
ports par la direction. L'auditeur peut conclure que, compte tenu de
l'incidence combine du manque de neutralit et des anomalies non
corriges, les comptes annuels sont, dans leur ensemble, affects par des
anomalies significatives. Lorsque l'auditeur value si les comptes annuels
dans leur ensemble sont affects par des anomalies significatives, cet
examen peut tre affect par un manque de neutralit, dont les indices
suivants sont rvlateurs:

une correction slective danomalies signales la direction au cours

de l'audit;

un ventuel parti pris de la direction lors de llaboration des

estimations comptables.

MAFAC Partie 2 Section 4

| 217

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

4.2.6 Description du rfrentiel d'information financire applicable


Il incombe la direction dtablir et de prsenter les comptes annuels
conformment au rfrentiel d'information financire applicable, ainsi que
de dcrire celui-ci de manire adquate dans les comptes annuels. Cette
description est importante, car elle informe les utilisateurs des comptes
annuels du rfrentiel sur la base duquel ces derniers sont tablis.
Une description indiquant que les comptes annuels sont tablis et
prsents conformment un rfrentiel d'information financire applicable
donn n'est approprie que sils en respectent toutes les dispositions la
date des comptes annuels.
Le rfrentiel d'information financire applicable aux institutions, aux
agences et aux organismes similaires de l'UE est constitu des rgles
comptables tablies et approuves par le comptable de la Commission,
61

comme le prvoit le rglement financier . Celui-ci dispose que le


comptable de la Commission arrte ces rgles en s'inspirant des normes
comptables internationalement admises pour le secteur public, dont il peut
s'carter lorsque la nature particulire des activits de lUnion le justifie.
Une description du rfrentiel d'information financire applicable qui
comporte un langage approximatif ou vague (par exemple les comptes
annuels sont substantiellement en conformit avec les rgles comptables)
ne donne pas une description pertinente de ce rfrentiel, car elle peut
induire en erreur les utilisateurs des comptes annuels.

4.2.7 Prsentation fidle


Il peut exister des cas o les comptes annuels, bien qutablis et prsents
conformment aux dispositions spcifiques d'un rfrentiel reposant sur le
principe d'image fidle, ne parviennent pas donner une telle image de la
situation. Pour y parvenir, la direction doit, le cas chant, prsenter des
informations qui vont au del des exigences du rfrentiel ou, dans des cas
extrmement rares, s'carter d'une disposition particulire de ce rfrentiel.

4.2.8 Exemples
titre dexemple, la dclaration dassurance 2010 concernant la fiabilit
des comptes figure l'annexe III de la partie Informations gnrales du
prsent manuel.

61

Article 133 du rglement financier.


MAFAC Partie 2 Section 4

| 218

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

4.2.9 Informations supplmentaires et autres informations


Cette question est traite au chapitre 4.2.3 de la partie Informations
gnrales du prsent manuel.

4.3 OPINIONS MODIFIES


Lobjectif de lauditeur est dexprimer 4.3.1 Nature des anomalies significatives
clairement une opinion modifie approprie 4.3.2 Caractre gnralis du(des) problme(s)
sur les comptes annuels et les oprations donnant lieu une opinion modifie
4.3.3 Interdiction dexprimer une opinion
sous-jacentes:
partielle

ISSAI 1705
[ISA 705]

a) lorsquil conclut que les comptes annuels 4.3.4 Forme et contenu du rapport de
comportent des anomalies significatives;
l'auditeur lorsque l'opinion est modifie
b) lorsquil nest pas en mesure de recueillir
des lments probants suffisants et
appropris pour conclure que les comptes
annuels ne comportent pas danomalies
significatives.

4.3.1 Nature des anomalies significatives


Une anomalie significative dans les comptes annuels peut concerner:
a) le caractre appropri des mthodes comptables retenues, si lauditeur
constate i) quelles ne sont pas conformes au rfrentiel d'information
financire applicable, ii) quelles ne sont pas appropries en la
circonstance, ou iii) quen raison de leur application, les comptes annuels
ne prsentent pas fidlement les oprations et vnements sous-jacents.
Des

rfrentiels

dinformation

financire

contiennent

souvent

des

dispositions en matire de comptabilisation des changements de mthodes


comptables et dinformations fournir les concernant. Sagissant des
mthodes comptables importantes, lorsque lentit dcide den changer,
une anomalie significative peut affecter les tats financiers si lentit na
pas satisfait ces dispositions;
b) lapplication des mthodes comptables retenues, lorsque lauditeur
constate i) quelle nest pas cohrente, ii) quelle est affecte par des
erreurs dapplication non intentionnelles;
c) le caractre appropri ou pertinent des informations fournies dans les
comptes annuels, lorsque lauditeur constate i) que toutes les informations
requises ne sont pas fournies; ii) que les informations fournies dans les
comptes annuels ne sont pas prsentes conformment au rfrentiel
d'information financire applicable, ou iii) que les comptes annuels ne

MAFAC Partie 2 Section 4

| 219

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

fournissent pas les informations ncessaires pour donner une image fidle
de la situation.

4.3.2 Caractre gnralis du(des) problme(s) donnant lieu une opinion modifie
Les comptes annuels sont affects
par des anomalies significatives

L'auditeur peut estimer que les anomalies significatives affectant les


comptes annuels, prises isolment ou collectivement, ont un caractre
gnralis i) lorsque ces anomalies ne sont pas circonscrites des
lments, des comptes ou des postes spcifiques des comptes annuels
ou, si elles le sont, lorsquelles affectent ou pourraient affecter une partie
importante des comptes annuels, ou ii), lorsque les anomalies affectent des
informations donnes qui sont essentielles la comprhension des
comptes annuels par les utilisateurs.

Impossibilit d'obtenir des


informations probantes suffisantes
et appropries

S'il n'est pas en mesure d'obtenir des informations probantes suffisantes et


appropries sur un ou plusieurs lments des comptes annuels, l'auditeur
peut estimer que cette impossibilit constitue une anomalie significative et
gnralise, lorsque les incidences ventuelles de celle-ci ne peuvent tre
circonscrites des lments, des comptes ou des postes spcifiques des
comptes annuels ou, si elles sont circonscrites, lorsque ces incidences
pourraient en affecter une partie importante.

MAFAC Partie 2 Section 4

| 220

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

Figure 3 Schma dtaillant le processus de formulation d'une opinion concernant la fiabilit

Lauditeur a-t-il obtenu des


informations probantes suffisantes
et appropries?

Non

Lincidence ventuelle de la limitation


de ltendue des travaux est-elle
significative et gnralise?

Non

Opinion avec rserve


- modifie en raison de la limitation

Oui
Oui

Les comptes annuels sont-ils tablis


conformment au rfrentiel
dinformation financire
applicable?

Impossibilit dexprimer une opinion

Non

La drogation au rfrentiel
dinformation financire applicable
tait-elle ncessaire pour donner une
image fidle de la situation?

Non

Oui

Oui

Oui

Les comptes annuels sont-ils


affects par des erreurs
significatives?

Cette drogation au rfrentiel


dinformation financire applicable
a-t-elle t prsente de manire
approprie?

Non

Lincidence sur les comptes annuels


est-elle significative et gnralise?

Oui
Non
Non

Non

Les comptes annuels donnent-ils,


dans tous leurs aspects significatifs,
une image fidle de la situation?

Opinion avec rserve


- modifie en raison du dsaccord

Oui

Opinion dfavorable

Oui

Opinion non modifie

4.3.3 Interdiction dexprimer une opinion partielle


Des

prcisions

concernant

lopinion

partielle

sont

fournies

au

chapitre 4.4.10 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 4

| 221

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

4.3.4 Forme et contenu du rapport de l'auditeur lorsque l'opinion est modifie


Paragraphe justifiant l'opinion
modifie

Des prcisions concernant la modification de lopinion sont fournies au


chapitre 4.4 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

4.4 PARAGRAPHES D'OBSERVATIONS ET PARAGRAPHES


RELATIFS D'AUTRES POINTS

ISSAI 1706
[ISA 706]

Lobjectif de lauditeur est de communiquer 4.4.1 Nature d'un paragraphe d'observations


clairement
des
informations 4.4.2 Contenu et place d'un paragraphe
supplmentaires dans son rapport lorsquil d'observations
juge opportun de le faire, pour attirer
lattention des utilisateurs sur un point
prsent ou mentionn dans les comptes
annuels, ou sur tout autre point susceptible
dtre utile leur comprhension des
comptes annuels ou de laudit.

4.4.1 Nature d'un paragraphe d'observations


Lauditeur peut estimer quil est appropri ou ncessaire de souligner, dans
la dclaration dassurance, un point prsent ou mentionn dans les
comptes annuels, dont limportance est essentielle la comprhension des
tats financiers par les utilisateurs.

4.4.2 Contenu et place d'un paragraphe d'observations


Des informations supplmentaires sont fournies au chapitre 4.5.1 de la
partie Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 4

| 222

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

4.5 DONNES COMPARATIVES

ISSAI 1710
[ISA 710]

Lobjectif de lauditeur est de recueillir 4.5.1 Introduction


suffisamment
dlments
probants 4.5.2 Procdures d'audit
appropris pour dterminer si les 4.5.3 tablissement du rapport d'audit
donnes comparatives incluses dans les
comptes annuels sont prsentes, dans
tous
leurs
aspects
significatifs,
conformment
aux
exigences
du
rfrentiel comptable applicable.

4.5.1 Introduction
Les donnes comparatives sont les montants et les informations compris
dans les comptes annuels et relatifs un ou plusieurs exercices
prcdents. Elles fournissent aux utilisateurs des informations qui leur
permettent de dterminer les tendances et les changements qui affectent
une entit au cours d'une priode.
Dans le contexte de lUE, les donnes comparatives comprennent les
chiffres correspondants. Il sagit des donnes comparatives dans
Chiffres correspondants

lesquelles les montants et les autres informations fournies relatifs la


priode prcdente font partie intgrante des comptes annuels de la
priode contrle. Elles sont censes tre lues uniquement en relation
avec les montants et les autres informations relatifs la priode contrle
(dsigns par lexpression chiffres de la priode contrle). Le niveau de
dtail prsent dans les montants et informations correspondants est dict
principalement par son degr de pertinence au regard des chiffres de la
priode contrle.

4.5.2 Procdures d'audit


L'auditeur doit dterminer si les comptes annuels comprennent bien les
chiffres correspondants et si ces informations sont dment classes.
cette fin, lauditeur doit apprcier:

MAFAC Partie 2 Section 4

| 223

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

Continuit des informations

a) si les donnes comparatives sont en accord avec les montants et les


autres informations prsents dans les comptes de la priode prcdente
ou, le cas chant, si elles ont t retraites;

et des mthodes comptables

b) si les mthodes comptables appliques aux donnes comparatives sont


cohrentes par rapport celles appliques pour la priode contrle ou, sil
y a eu des changements de mthodes comptables, si ceux-ci ont t
correctement comptabiliss et sils sont prsents et communiqus de
manire adquate.
Si, lors de la ralisation de laudit pour la priode contrle, lauditeur a
connaissance de lexistence possible dune anomalie significative dans les
donnes comparatives, il doit mettre en uvre les procdures daudit
supplmentaires appropries au regard des circonstances en vue de
recueillir suffisamment dlments probants appropris pour dterminer sil
existe ou non une anomalie significative.

4.5.3 tablissement du rapport d'audit


La dclaration d'assurance ne doit pas mentionner de manire spcifique
les chiffres correspondants, sauf dans les circonstances suivantes:
i) si la dclaration d'assurance relative la priode prcdente, telle quelle
a t publie antrieurement, comportait une opinion modifie et si la
question lorigine de cette modification de lopinion nest pas rsolue:
a) si les incidences avres ou potentielles de la question sur les chiffres
de la priode contrle sont significatives et requirent une modification de
lopinion de lauditeur relative ces mmes chiffres, lauditeur doit faire
rfrence tant aux chiffres de la priode contrle quaux chiffres
correspondants lorsquil exposera la question lorigine de cette
modification, dans le paragraphe justifiant cette dernire;
Exemple de paragraphe justifiant une opinion avec rserve:
Comme indiqu dans la note X accompagnant les comptes annuels, aucun amortissement
n'a t enregistr dans les comptes annuels, ce qui, notre avis, est contraire aux normes
applicables. Cela rsulte d'une dcision prise par la direction au dbut de l'exercice
prcdent et qui nous avait conduits exprimer une opinion avec rserve sur les comptes
annuels relatifs cet exercice. Sur la base de la mthode d'amortissement linaire et de
lapplication dun taux annuel de 5 % pour les constructions et de 20 % pour les
quipements, le rsultat conomique de l'exercice devrait faire lobjet dune modification de
lordre de xxx en 20X1 et de xxx en 20X0, il faudrait dduire des immobilisations le montant
de l'amortissement cumul, savoir xxx en 20X1 et xxx en 20X0, et il conviendrait de rduire
l'actif net de xxx en 20X1 et de xxx en 20X0.

b) si les incidences avres ou potentielles de la question ne sont pas


pertinentes ni significatives par rapport aux chiffres de la priode contrle,
MAFAC Partie 2 Section 4

| 224

Fiabilit des comptes tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

lauditeur doit nanmoins modifier lopinion formule dans la dclaration


d'assurance sur les comptes annuels relatifs la priode contrle en
raison des incidences avres ou potentielles de la question sur les chiffres
correspondants.
Exemple de paragraphe justifiant une opinion avec rserve:
Nous n'avons pas pu observer le comptage des stocks au dbut de la priode prcdente
commenant le 1.1.20X0, ni t en mesure de vrifier, par d'autres moyens, les quantits en
stock cette date. tant donn que les stocks douverture entrent dans le calcul du rsultat
des oprations, nous navons pas pu dterminer si un ajustement des rsultats financiers et
des actifs nets l'ouverture tait ncessaire pour 20X0. Nous avons donc modifi en
consquence notre rapport sur les comptes annuels de la priode close le 31.12.20X0.

Si, par contre, la dclaration d'assurance relative la priode prcdente,


telle quelle a t publie antrieurement, comportait une opinion avec
rserve ou dfavorable, ou si elle faisait tat de limpossibilit dexprimer
une opinion, et si la question lorigine de cette modification de lopinion a
t rsolue et correctement enregistre dans les comptes annuels
conformment au rfrentiel d'information financire applicable, la
dclaration

d'assurance

pour

la

priode

contrle

ne

doit

pas

ncessairement faire rfrence la modification antrieure.


ii) si lauditeur apprend quune anomalie significative affectait les comptes
annuels relatifs la priode prcdente, sur lesquels il avait formul une
dclaration dassurance non modifie, il doit suivre les instructions
pertinentes concernant les vnements postrieurs aux travaux daudit:
si les comptes annuels de la priode prcdente nont pas t rectifis ni
publis de nouveau, si les chiffres correspondants nont pas t
correctement retraits ou si les informations appropries nont pas t
fournies, lauditeur doit exprimer, dans la dclaration d'assurance sur les
comptes annuels de la priode contrle, une opinion avec rserve ou une
opinion

dfavorable,

modifie

en

ce

qui

concerne

les

chiffres

correspondants prsents dans ces comptes annuels.


Lorsque les comptes annuels de la priode prcdente affects par des
anomalies nont pas t corrigs et quaucune nouvelle dclaration
d'assurance n'a t publie leur gard, alors que les chiffres
correspondants ont t correctement retraits ou que des informations
appropries ont t fournies dans les comptes annuels de la priode
contrle, la dclaration d'assurance peut comporter un paragraphe
d'observations dcrivant les circonstances et indiquant o trouver, dans les
comptes annuels, des informations pertinentes et exhaustives sur la
question.

MAFAC Partie 2 Section 4

| 225

Fiabilit des comptes Annexes


[Retour vers Table des matires dtaille]

ANNEXE I AUDITS DE LA FIABILIT RALISS PAR LA COUR


Certaines entits sont dotes d'un cadre lgislatif et de rgles comptables propres qui rgissent la forme et le
contenu des comptes annuels. Les obligations en matire dinformation financire sont prsentes ci-aprs de
manire synthtique pour chaque type dentit de lUnion europenne.

tendue de l'audit

Forme du rapport
d'audit

tats financiers consolids et rapports sur


l'excution du budget gnral, qui
prsentent de manire agrge les
informations financires relatives aux
institutions et aux organismes (article 121
du rglement financier)

Opinion de la Cour
dans le cadre de la
dclaration
d'assurance (DAS)
+ observations
l'appui de celle-ci

Article 287 du trait sur le


fonctionnement de lUnion
europenne

tats financiers et rapport sur l'excution


budgtaire des Fonds europens de
dveloppement (article 96 du rglement
financier des FED)

Opinion de la Cour
dans le cadre de la
dclaration
d'assurance (DAS)
+ observations
l'appui de celle-ci

Article 287 (par analogie) et


rglement financier des FED

Comptes des coles europennes

Rapport sur les


comptes

Article 78 du rglement
financier des coles
europennes

Comptes des agences, des offices et des


autres organismes

Opinion de
type DAS

Rglement du Conseil
applicable chaque agence et
chaque organisme
dcentralis

Base juridique de l'audit

MAFAC Partie 2 Annexes

| 226

Fiabilit des comptes Annexes


[Retour vers Table des matires dtaille]

ANNEXE II
Exemple de lettre de dclaration concernant la fiabilit des tats financiers
(comptes annuels provisoires relatifs lexercice 2010)
(Papier en-tte de l'entit)
lintention du Prsident de la Cour des comptes europenne

Objet: Lettre de dclaration sur les comptes annuels provisoires relatifs lexercice 2010
Cette lettre de dclaration sinscrit dans le cadre de votre audit des comptes annuels provisoires de lUnion
europenne, constitus des tats financiers consolids et des tats consolids sur lexcution du budget
pour lexercice clos le 31 dcembre 2010. Le but de cet audit est dexprimer une opinion sur la question de
savoir si ces comptes annuels prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation financire
de lUnion europenne au 31 dcembre 2010, ainsi que les rsultats de ses oprations et les flux de trsorerie
pour lexercice clos cette date.
Conformment aux dispositions du rglement financier (CE, Euratom) n 1605/2002 du Conseil du 25 juin 2002,
modifi en dernier lieu par le rglement (CE) n 1525/2007 du Conseil du 17 dcembre 2007, les tats
financiers consolids relatifs lexercice 2010 ont t tablis sur la base des rgles comptables que jai
adoptes, qui adaptent les principes de la comptabilit dexercice au contexte spcifique de lUnion europenne,
tandis que les tats consolids sur lexcution du budget continuent dtre principalement fonds sur les
mouvements de trsorerie.
Conformment larticle 61 du rglement financier, les systmes comptables dfinis par moi-mme et, le cas
chant, par les ordonnateurs et destins fournir ou justifier les informations comptables, ont t valids.
Toutes les informations ncessaires ltablissement de comptes de lUnion europenne prsentant une image
fidle du patrimoine de lUnion et de lexcution budgtaire ont t obtenues des ordonnateurs dlgus de la
Commission, ainsi que des comptables des autres institutions et des organismes viss larticle 185 du
rglement financier, conformment larticle 128 du rglement financier, qui en ont garanti la fiabilit.
Je vous confirme, au mieux de ma connaissance et en toute bonne foi, aprs avoir effectu les investigations
que jai considres ncessaires pour les besoins de ma propre information, que:
tats financiers
1.

Les comptes annuels provisoires de lUnion europenne pour lexercice clos le 31 dcembre 2010

susmentionns sont prsents conformment au rglement financier (CE, Euratom) n 1605/2002 du Conseil
du 25 juin 2002, modifi en dernier lieu par le rglement (CE) n 1525/2007 du Conseil du 17 dcembre 2007,
ses modalits dexcution, ainsi quaux rgles et aux mthodes comptables tablies sous ma responsabilit.

MAFAC Partie 2 Annexes

| 227

Fiabilit des comptes Annexes


[Retour vers Table des matires dtaille]

2. lexception de la/des rserve(s) suivante(s) .............., aucune autre question ncessitant une rserve na
t porte mon attention.
3. Les hypothses importantes que nous avons mises pour aboutir aux estimations comptables, y compris
celles relatives lvaluation en juste valeur, sont raisonnables.
4. Les relations et les oprations avec les parties lies ont t correctement enregistres et linformation y
relative fournie conformment aux obligations prvues par les rgles comptables.
5. Tous les vnements postrieurs la date des tats financiers et pour lesquels les rgles comptables
requirent un ajustement ou une information fournir dans ceux-ci, ont t ajusts ou ont fait lobjet dune
information.
(Uniquement pour les lettres de dclaration finales:) 6. Les anomalies releves par la Cour le 15 juin et non
corriges, prises isolment ou cumules, n'affectent pas de manire significative les tats financiers pris dans
leur ensemble. Une liste des anomalies constates par lauditeur au cours de laudit et non corriges est jointe
la prsente lettre de dclaration.
7. Il nexiste aucun plan ni aucune intention susceptibles daffecter de manire significative la valeur comptable
ou le classement des actifs et des passifs prsents dans les tats financiers. La valeur comptable des
crances potentiellement non recouvrables a t corrige, le cas chant.
8. La Commission europenne et les autres organismes consolids disposent des titres de proprit sur tous
les actifs et il nexiste aucun privilge donn ni nantissement dactifs. Conformment au titre VII de la premire
partie du rglement financier, les comptables ont fourni les informations comptables relatives aux actifs des
autres organismes consolids.
9. Tous les passifs ns et ventuels ont t enregistrs ou prsents, le cas chant, et toutes les garanties
donnes des tiers ont t prsentes dans les notes accompagnant les tats financiers.
10. Toutes les rclamations lencontre de la Commission europenne et des autres organismes consolids
sont prsentes dans les comptes comme une provision ou, le cas chant, comme un passif ventuel.
11. Il nexiste pas daccord formel ou informel de compensation relatif lun de nos comptes de trsorerie ou de
portefeuille. Il ny a pas de ligne de crdit autorise.
Informations fournies
Sagissant des informations fournies et des points 12 18 ci-aprs, je souligne que je vous ai communiqu ces
informations pour les comptes de la Commission, tandis que les comptables des organismes consolids
mentionns dans les comptes annuels de lUE sont tenus de le faire galement pour leurs comptes.
12. Je vous ai:
donn accs toutes les informations dont jai connaissance et qui ont trait ltablissement des tats
financiers, telles que la comptabilit et la documentation y affrente, et dautres lments;
fourni toutes les informations supplmentaires que vous avez demandes pour les besoins de laudit;
laiss libre accs aux personnes, au sein de lentit, auprs desquelles vous avez considr quil tait
MAFAC Partie 2 Annexes

| 228

Fiabilit des comptes Annexes


[Retour vers Table des matires dtaille]

ncessaire de collecter des informations probantes.


13. Toutes les oprations ont t enregistres dans la comptabilit et sont refltes dans les tats financiers.
14. Je vous ai indiqu les rsultats de mon valuation du risque que les tats financiers puissent comporter des
anomalies significatives provenant de fraudes. Je me suis appuy sur les dclarations des comptables des
autres organismes consolids transmises la Cour en ce qui concerne les valuations des risques effectues
pour leurs entits [noter les exceptions].
15. Je vous ai signal toutes les allgations de fraudes commises ou suspectes, que les services concerns
ont portes ma connaissance et qui affectent les tats financiers de l'entit.
16. Je vous ai indiqu lidentit des parties lies lentit, ainsi que toutes les relations et oprations avec les
parties lies dont jai connaissance, conformment la rgle comptable n 15 de lUE.
17. Je vous ai mentionn tous les cas de non-respect ou de non-respect suspect des textes lgislatifs et
rglementaires dont jai connaissance et dont les incidences devraient tre prises en compte lors de
ltablissement des tats financiers.
18. Indpendamment des lments susmentionns, je confirme que:
les tats financiers prsentent correctement le caractre provisoire des oprations qui feront lobjet des
procdures dapurement des comptes ou de clture;
les notes accompagnant les tats financiers prsentent les crances probables, mais pas encore dfinitives,
y compris, lorsque cela est possible, une estimation des montants concerns;
les comptes expliquent le caractre htrogne de lactivit de recouvrement (par exemple les corrections
financires, les dcisions dapurement des comptes ou les dcisions de remboursement des contributions de
lUnion la suite de la clture des programmes, daudits ou dautres contrles dligibilit);
les comptes comportent lensemble des ordres de recouvrement mis par les ordonnateurs concernant les
oprations qui donnent lieu un remboursement la Commission par le bnficiaire final, des ordres de
recouvrement adresss aux pays tiers ou aux tats membres. Les ordonnateurs ne mont pas fait part de
retards ou dautres problmes en ce qui concerne ltablissement des ordres de recouvrement;
la note 6 accompagnant les tats financiers prsente les informations concernant les montants recouvrs et
les corrections financires effectues par la Commission europenne ou les tats membres en rponse aux
erreurs et aux irrgularits dtectes la suite des contrles de lUE.

................................................................................

....

LE COMPTABLE DE LA COMMISSION EUROPENNE

(DATE)

MAFAC Partie 2 Annexes

| 229

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Table des matires


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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

Table des matires dtaille


Introduction
1 Informations gnrales
2 Fiabilit des comptes
3 Conformit aux textes
lgislatifs et rglementaires
applicables
Glossaire et acronymes

PARTIE 3 CONFORMIT AUX


TEXTES LGISLATIFS ET
RGLEMENTAIRES APPLICABLES
TABLE DES MATIRES

Section 1 Cadre

Section 2 Planification

Section 3 Examen

Section 4 tablissement des rapports

Annexe I valuation du fonctionnement des systmes de contrle et de


surveillance

MAFAC Partie 3 Table des matires

| 230

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

3. CONFORMIT
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexe

PARTIE 3 CONFORMIT

SECTION 1 CADRE
TABLE DES MATIRES

1.1 Dfinition et objectifs de l'audit de conformit


1.2 Obligation lgale faite la Cour de procder des audits de conformit
1.3 Applicabilit des normes internationales d'audit (ISA) aux audits de
conformit
1.4 Buts et objectifs des audits de conformit
1.5 Audits de la lgalit et de la rgularit

MAFAC Partie 3 Section 1

| 231

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

1.1 DFINITION ET OBJECTIFS DE L'AUDIT DE CONFORMIT


Dfinition de l'audit de conformit

Laudit de conformit vise dterminer si les activits, les oprations


financires et les informations sont conformes au cadre lgislatif et
rglementaire qui les rgit. Il peut sagir, dans ce contexte, de lois ou de
rsolutions budgtaires, dautres textes lgislatifs, rglementaires ou
contractuels applicables, ou d'autres rgles spcifiques.

Lorsqu'il ralise un audit concernant la fiabilit des tats financiers,


les objectifs de lauditeur sont les suivants:

ISSAI 1250
[ISA 250]

a) recueillir des lments probants suffisants et appropris


concernant le respect des dispositions des textes lgislatifs et
rglementaires dont il est gnralement admis qu'elles ont une
incidence directe sur la dtermination des montants significatifs
enregistrer dans les tats financiers et des informations
fournir dans les tats financiers;
b) mettre en uvre des procdures d'audit spcifiques visant
laider identifier les cas de non-respect d'autres textes
lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir une incidence
significative sur les tats financiers; et
c) apporter une rponse approprie aux cas avrs ou suspects de
non-respect des textes lgislatifs et rglementaires identifis au
cours de l'audit.
Les objectifs de lauditeur lors de la ralisation dun audit de
conformit associ un audit dtats financiers sont:

ISSAI 4200

a) obtenir une assurance raisonnable sur la question de savoir si


les activits, les oprations financires et les informations
prsentes dans les tats financiers sont, dans tous leurs
aspects significatifs, conformes aux textes lgislatifs et
rglementaires qui les rgissent;
b) transmettre au pouvoir lgislatif ou dautres instances sil y a
lieu un rapport sur ses constatations et jugements.
Les objectifs de lauditeur lors de la ralisation daudits de
conformit dissocis sont les suivants:

ISSAI 4100

a) obtenir une assurance raisonnable sur la question de savoir si


les informations collectes relatives au sujet considr sont,
dans tous leurs aspects significatifs, conformes un ensemble
de critres donn;
b) transmettre au pouvoir lgislatif ou dautres instances sil y a
lieu un rapport sur ses constatations et jugements.
MAFAC Partie 3 Section 1

| 232

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

1.2 OBLIGATION LGALE FAITE LA COUR DE PROCDER


DES AUDITS DE CONFORMIT
La Cour est comptente pour procder aux deux types d'audit de
conformit diffrents ci-aprs.
i) des audits concernant la lgalit et la rgularit
En vertu de l'article 287 du TFUE, la Cour fournit au Parlement europen et
au Conseil une dclaration d'assurance concernant la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes de lUnion ainsi que de tout
organisme cr par celle-ci dans la mesure o l'acte de fondation n'exclut
Article 287

pas cet examen. Dans ce cadre, l'article 287 fait galement obligation la
Cour d'examiner la lgalit et la rgularit des recettes et des dpenses. Il
s'agit du principal type d'audit de conformit effectu par la Cour, qui rend
compte de ses rsultats dans un rapport annuel (sur le budget de lUE et
sur les Fonds europens de dveloppement) ou dans un rapport annuel
spcifique (relatif aux agences, aux offices et autres organes).
ii) d'autres audits de conformit
Toujours en vertu de ce mme article, la Cour des comptes peut, en
outre, prsenter tout moment ses observations, notamment sous forme
de rapports spciaux, sur des questions particulires. Cela permet la
Cour de raliser des audits de conformit slectionns en fonction de la
priorit qu'elle-mme leur accorde, sur des thmes relatifs la gestion ou
des domaines budgtaires particuliers, par exemple des audits portant sur
la passation de marchs ou des accords de financement.

1.3 APPLICABILIT DES NORMES INTERNATIONALES


D'AUDIT (ISA) AUX AUDITS DE CONFORMIT
Les exigences contenues dans les normes ISA sont, dans la plupart des
cas, applicables aux diffrentes tapes d'un audit de conformit, et ont
donc t utilises par analogie avec les lments figurant dans cette partie
du manuel consacre la conformit.
Les normes ISSAI de la srie 4000, qui traitent des audits de conformit,
s'appliquent galement aux travaux daudit de conformit de la Cour.
Cependant, s'agissant des rapports tablis dans le contexte de l'audit de
conformit particulier que constitue l'opinion de la Cour sur la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes relatives au budget gnral de

MAFAC Partie 3 Section 1

| 233

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

lUnion europenne (UE), la Cour estime que l'application des normes ISA
en ce qui concerne l'interdiction des opinions partielles nest pas possible,
car les informations fournies l'autorit de dcharge sont plus pertinentes
pour le processus dcisionnel lorsque les opinions sont formules par
groupe de politiques.

1.4 BUTS ET OBJECTIFS DES AUDITS DE CONFORMIT


Le but d'un audit de conformit est de permettre de rendre compte
l'autorit de dcharge et aux autres parties prenantes de la conformit des
activits, des oprations financires et des informations, dans tous leurs
aspects significatifs, aux dispositions (c'est--dire au cadre lgal et
rglementaire) qui les rgissent. Le cadre lgal et rglementaire comprend
les traits, les rglements, les directives, les dcisions, les budgets, les
contrats et les autres instruments, y compris les rgles relatives la
gestion des oprations et l'excution budgtaire.
Objectifs des audits de la lgalit et
de la rgularit

Un audit de la lgalit et de la rgularit des oprations sous-jacentes a


pour objectifs de garantir, pour tous les aspects significatifs:

que l'opration est conforme aux dispositions pertinentes du TFUE,


du rglement financier, de la rglementation spcifique, des
modalits dexcution ou celles dautres rgles internes
linstitution prises en vertu de ces rglements;

que lopration est ligible au titre de la double base juridique (voir


point 1.5);

que la ligne budgtaire sur laquelle lopration a t impute a t


approuve;

que lopration a vraiment eu lieu et qu'elle a t dment


enregistre.

Objectifs des audits de conformit


slectionns

Les objectifs des audits de conformit slectionns varieront en fonction du


sujet.

MAFAC Partie 3 Section 1

| 234

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


[Retour vers Table des matires dtaille]

1.5 AUDITS DE LA LGALIT ET DE LA RGULARIT


1.5.1 Dfinition des oprations sous-jacentes
1.5.2 Notions de lgalit et de rgularit
1.5.3 Double
budgtaire

base

juridique

et

engagement

1.5.4 Objectifs gnraux et spcifiques d'un audit


de la lgalit et de la rgularit

1.5.1 Dfinition des oprations sous-jacentes62


Objectif

La Cour des comptes est tenue de fournir au Parlement europen et au


Conseil une dclaration d'assurance concernant la fiabilit des comptes
ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes.
La Cour appliquera une dfinition des oprations sous-jacentes qui lui
permette de parvenir un jugement valable et solide sur la lgalit et la
rgularit dune opration.

Oprations sous-jacentes aux


dpenses

Les oprations sous-jacentes aux comptes reprsentent des transferts de


fonds du budget de lUnion vers les bnficiaires finals des dpenses de lUE
ainsi que des transferts de recettes des tats membres vers le budget de
lUnion. Ces transferts sont soumis diffrentes oprations constitutives du
cycle de la dpense (engagement budgtaire et juridique, validation et
ordonnancement de la dpense, et versement) et peuvent faire lobjet de
plusieurs enregistrements dans les comptes budgtaires ou les tats
financiers de la Commission.
Les comptes budgtaires de la Commission refltent le cycle de paiement
des dpenses selon les principes de la comptabilit de caisse. Un transfert
de fonds donne gnralement lieu plus dun paiement, lequel peut prendre
des formes diverses en fonction de l'objectif vis. Les prfinancements (ou
avances) sont destins fournir un fond de trsorerie au bnficiaire et sont
verss aprs la signature de la convention de dlgation, du contrat ou de la
convention de subvention ou aprs rception de la dcision doctroi de la
subvention. Les paiements intermdiaires sont effectus en contrepartie
dune excution partielle de laction concerne. Les paiements finals sont
destins rgler le solde des montants dus lorsque laction a t entirement
excute.
Conformment au principe de la comptabilit dexercice, les tats financiers
de la Commission refltent la ralit conomique. Les enregistrements dans
les comptes ont lieu au moment o les oprations sous-jacentes se

62

[Texte adopt titre provisoire par la Chambre CEAD le 5 avril 2011 (voir le procs-verbal ainsi que le document CH 122/11).]
MAFAC Partie 3 Section 1

| 235

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


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produisent et non pas lors du paiement ou du recouvrement rels du


montant. Le versement des fonds peut tre comptabilis en tant que
prfinancement ou en tant quautre actif au bilan, ou bien comme dpense
dans le compte de rsultat conomique.
La Cour est en mesure de se forger une opinion valable et solide sur la
lgalit et la rgularit dune opration lorsque celle-ci est passe par
l'intgralit du cycle de transfert (engagement, validation, ordonnancement
et paiement) et quil existe suffisamment dlments probants de la ralit
conomique sous-tendant l'opration, cest--dire lorsque cette dernire est
taye par des dpenses encourues au niveau du bnficiaire final.
Lauditeur assurera le suivi de ces oprations, depuis la gestion centrale au
niveau des institutions de lUnion jusquaux bnficiaires finals ou jusqu
ceux qui contribuent aux ressources propres de lUnion. Il apprciera la
conformit de ces oprations avec tout acte, procdure, traitement ou
document de nature juridique, administrative, financire ou bancaire, ainsi
qu'avec tout vnement ou lment physique qui les sous-tend, dans la
mesure ncessaire la formation dune opinion solide.
Les oprations ne doivent faire partie de la population que si:
- les projets concerns sont parvenus un certain stade voire sont
termins, en d'autres termes, si des progrs ont t raliss et/ou des frais
encourus au niveau du bnficiaire final;
- la Commission a avalis les progrs raliss et/ou les frais y affrents.
Dans la pratique, la population des oprations sous-jacentes concernant la
partie de la DAS relative la lgalit/rgularit et lapproche daudit suivre
seront dtermines par les chambres daudit verticales, en collaboration
avec la Chambre CEAD, lors de llaboration des diffrents plans denqute
pour la DAS.
Application de la dfinition des
oprations sous-jacentes

Dans

ce contexte, les

oprations

sous-jacentes reprsentent les

engagements et les paiements sous-tendant les comptes budgtaires de


lUE, ainsi que les actifs et les passifs correspondants enregistrs au bilan
de lUE, de mme que les dpenses et les recettes enregistres dans le
compte de rsultat conomique de lUE.
Dans la partie de la DAS consacre la lgalit/rgularit, cest ltat
davancement des oprations sous-jacentes qui sera pris en considration,
cest--dire la validation et le remboursement des dpenses encourues par
les bnficiaires finals des fonds de lUE, qui mettent en uvre les activits
directement lies aux objectifs des politiques de lUE.
Tandis que les versements de l'intgralit du montant d et les lments
correspondants des tats financiers de l'UE dans la comptabilit d'exercice
MAFAC Partie 3 Section 1

| 236

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


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seront toujours inclus dans la population auditer, les diffrentes formes


de paiements effectus en plusieurs tapes (avances, paiements
intermdiaires et paiements finals) seront traites en fonction de l'tape
dans laquelle ils se trouvent.
Les avances verses par la Commission aux autorits publiques assurant
la gestion des fonds de lUE (qui correspondent un prfinancement au
bilan de lUE et constituent donc des oprations inscrites uniquement au
bilan) ne sont pas incluses dans la population auditer.
Les avances verses par la Commission aux bnficiaires finals ne
doivent pas faire partie de la population de laudit.
Sagissant des paiements intermdiaires, il convient de distinguer deux
cas.
Les

paiements

rembourser

(en

intermdiaires
partie)

les

effectus
dpenses

par

la

Commission

encourues

au

pour

niveau des

bnficiaires finals, ainsi que le prfinancement correspondant enregistr


au bilan de lUE ou les dpenses inscrites dans le compte de rsultat
conomique de lUE, font partie de la population auditer.
Les

paiements

intermdiaires

effectus

par

la

Commission

pour

rembourser des avances qui servent constituer des fonds ou les


alimenter, comme les instruments dingnierie financire (qui reprsentent
en fait un prfinancement au bilan de l'UE et constituent donc des
oprations inscrites uniquement au bilan), ou pour rembourser des
avances verses aux bnficiaires finals ne doivent pas faire partie de la
population auditer.
S'agissant des cltures donnant lieu des apurements ou des paiements
finals de la Commission (qui peuvent prendre, la limite, la forme de
paiements nuls ou de recouvrements), laccent sera plac sur les dpenses
figurant dans le compte de rsultat conomique de lUnion qui reposent sur
la validation dfinitive des dpenses encourues au niveau des bnficiaires
finals (ce qui suppose galement un apurement du prfinancement au bilan
de lUE et un apurement des paiements intermdiaires antrieurs et/ou des
avances).
tant donn que les cycles de gestion et de paiement diffrent d'un
domaine politique lautre, la direction B de la Chambre CEAD fournira des
orientations supplmentaires sur lchantillonnage et lextrapolation.

MAFAC Partie 3 Section 1

| 237

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Oprations sous-jacentes aux


recettes

Comme cela a t expliqu plus haut, le principal objectif est de dfinir les
oprations sous-jacentes en tenant compte de la ralit conomique, de
manire inclure les oprations pour lesquelles:
-

lactivit sous-jacente a atteint le stade final et les recettes sont


percevoir;

la Commission a tabli la crance et mis en uvre des procdures de


recouvrement.

La plupart des recettes reprsentent des ressources propres, qui sont


gnralement encaisses avant l'mission des ordres de recouvrement
correspondants. Par ailleurs, lorsquun recours est introduit devant la Cour
de justice63 pour qu'elle inflige une amende ou des pnalits (titre 7 du
budget), les ordres de recouvrement encaisss peuvent rester ouverts
jusqu ce que le montant recouvrer soit dfinitivement fix. Ds lors, la
population la plus approprie d'oprations sous-jacentes utiliser sera
celle des ordres de recouvrement mis au cours de lexercice de rfrence.
Sagissant des ordres de recouvrement directement lis aux dpenses
(correspondant aux titres 4, 5, et 6 du budget), qui sont mis dans le cadre
de cltures de programmes ou de projets, en cas de validation dfinitive
des dpenses rsiduelles encourues au niveau des bnficiaires finals
(pour les groupes de politiques Cohsion ainsi quducation et citoyennet,
par exemple), laudit des cltures doit couvrir simultanment les dpenses
sous-jacentes et lordre de recouvrement (il sagit ici des cas o les
dpenses dclares sont insuffisantes pour permettre au bnficiaire de
conserver les avances perues).
Par consquent, ces ordres de recouvrement doivent tre exclus de la
population de recettes et inclus dans celle des dpenses correspondantes.
La population doprations sous-jacentes obtenue en appliquant les
principes susmentionns doit servir de base la slection de l'chantillon
central tir par lunit ASC de la direction B de la Chambre CEAD en vue
des vrifications de dtail concernant la lgalit et la rgularit des
recettes.
Il convient galement de faire tat de toute constatation relative aux ordres
de recouvrement concernant ces cltures de programmes ou de projets
dans les apprciations spcifiques sur les dpenses correspondantes.

63

Aprs que toutes les voies de recours juridiques ont t puises (voir article 85 bis des modalits dexcution du rglement financier).
MAFAC Partie 3 Section 1

| 238

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


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1.5.2 Notions de lgalit et de rgularit


Les critres de lgalit des actes sont

Est constitutive d'une irrgularit toute

tablis l'article 263 du TFUE. Il y est

violation d'une disposition du droit

prcis qu'un acte peut tre illgal pour

communautaire rsultant d'un acte ou

raison d'incomptence (de ceux qui

d'une omission d'un oprateur

l'adoptent), de violation des formes

conomique qui a ou aurait pour effet

substantielles, de violation des traits ou de

de diminuer ou de supprimer des

toute rgle de droit relative leur

recettes, ou de prendre en compte

application, ou de dtournement de pouvoir.

une dpense indue (rglement (CE,


Euratom) n 2988/95 du Conseil
du 18 dcembre 1995 (JO L 312
du 23.12.1995)).

tant donn qu'il est difficile de tracer une limite prcise entre les notions
de lgalit et de rgularit dans la sphre d'activit de lUnion, et que les
consquences du non-respect de ces rgles sont totalement identiques
pour la dclaration d'assurance, la Cour n'opre pas de distinction entre les
deux notions. Ainsi vrifie-t-elle que les oprations sont la fois lgales et
rgulires. Pour tre lgale et rgulire, une opration doit tre conforme
dans tous ses aspects significatifs la lgislation applicable en la matire,
ce qui signifie que:
i) l'opration doit tre conforme la lgislation de lUnion, qui comprend les
rgles financires (TFUE, rglement financier et modalits d'excution de
ce dernier), la rglementation de base tablissant la politique, le
programme ou l'activit concerns, les rgles ou rglements tablis
conformment aux dispositions de cette rglementation de base, et le
cadre contractuel;
ii) lorsque la lgislation de lUnion exige des tats membres qu'ils dictent
des textes lgislatifs ou rglementaires nationaux relatifs la gestion des
programmes de lUnion, ou lorsqu'elle les y autorise, la conformit avec ces
textes est examine sur le plan de la lgalit et de la rgularit;
iii) la lgislation caractre purement national est pertinente dans le
contexte d'un audit de la lgalit et de la rgularit, si elle introduit des
obligations de conformit lgard du financement de lUE, notamment en
cas de gestion partage.

1.5.3 Double base juridique et engagement budgtaire


Dans le contexte de lUnion europenne, les dpenses se fondent sur une
double base juridique (un acte de base et un engagement juridique) et sur
un engagement budgtaire.

MAFAC Partie 3 Section 1

| 239

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


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L'acte de base, adopt par l'autorit lgislative, apporte le fondement


lgal ncessaire l'action de lUnion et aux dpenses correspondantes.
Les actes de base sont les rglements, les directives et les dcisions
adopts conjointement par le Conseil et le Parlement, par le Conseil ou par
la Commission, viss l'article 288 du TFUE.
L'engagement juridique est l'acte par lequel l'ordonnateur cre ou
64

constate une obligation de laquelle il rsulte une charge . Il peut consister


en une dcision de financement ou en un march:
- les dcisions de financement, requises pour l'ensemble des dpenses
oprationnelles, sont prises par la Commission. Les activits qui seront
entreprises pour excuter le budget au cours d'un exercice donn sont
spcifies dans ces dcisions qui, pour pouvoir tre mises en uvre,
doivent tre suivies de dcisions d'attribution;
- les dcisions d'attribution (de marchs, par exemple) sont des dcisions
de mise en uvre distinctes, gnralement prises par l'ordonnateur
comptent sur la base d'une dcision de financement adopte au pralable
par la Commission. Il y est prcis qui les marchs ou les subventions
sont attribus.
L'engagement budgtaire est l'opration de rservation des crdits
ncessaires l'excution de paiements ultrieurs en excution d'un
55

engagement juridique . Il repose sur un crdit inscrit au budget par


l'autorit budgtaire. Les recettes et les dpenses sont inscrites au budget
selon une nomenclature contraignante, qui reflte la nature et la destination
de chaque poste, conformment aux exigences de l'autorit budgtaire.
L'exigence d'une double base juridique et d'un engagement budgtaire est
mise en vidence dans la figure ci-aprs.

64

Article 76 du rglement financier.


MAFAC Partie 3 Section 1

| 240

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


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Figure 1 Exigence dune double base juridique et de crdits budgtaires

Mise en uvre dune politique


(adoption et excution de mesures
applicables de manire gnrale ou
individuelle)

Excution du budget
(engagement, validation,
ordonnancement, paiement de
dpenses)

Articles 14-16 du TUE/290-291 du TFUE


(Le Conseil/le PE adoptent une
rglementation et donnent dlgation la
Commission)

Article 317 du TFUE


(responsabilit exclusive de la
Commission en ce qui concerne
lexcution)

Acte de base
(autorit lgislative)

Crdit budgtaire
(autorit budgtaire)

La Commission gre les oprations


(conformment lacte de base)

La Commission excute le budget


(conformment au rglement
financier)

Dlgation une personne, qui est


souvent lordonnateur

Dlgation lordonnateur
(conformment aux rgles internes
pour lexcution du budget)

Engagement juridique
(dcision de financement, contrat)

65

Engagement budgtaire

Dpense

1.5.4 Objectifs gnraux et spcifiques d'un audit de la lgalit et de la rgularit


Objectifs gnraux

L'objectif gnral d'un audit de la lgalit et de la rgularit des oprations


sous-jacentes consiste dterminer si celles-ci sont lgales et rgulires
dans tous leurs aspects significatifs.

Assertions

Les objectifs spcifiques, ou assertions, pour lesquels l'auditeur doit


finalement tirer des conclusions sont les suivants:
Ralit et mesure les oprations sous-jacentes existent et leurs
caractristiques sont dtermines avec exactitude.
ligibilit des oprations sous-jacentes les diffrentes oprations
respectent les critres dligibilit.

65

Voir article 49 du rglement financier.


MAFAC Partie 3 Section 1

| 241

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Cadre


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Conformit aux autres exigences rglementaires les autres critres


(cest--dire autres que ceux relatifs lligibilit) sont respects.
Exactitude des calculs tous les calculs sont effectus correctement.
Intgralit et exactitude des comptes toutes les oprations sont
comptabilises, ne le sont quune seule fois et sont imputes la priode
comptable adquate et leur valeur exacte.

MAFAC Partie 3 Section 1

| 242

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

3. CONFORMIT
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

PARTIE 3 CONFORMIT

SECTION 2 PLANIFICATION
TABLE DES MATIRES

2.1 Vue d'ensemble de la planification


2.2 Dtermination de l'importance relative
2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de lentit audite et
de son environnement
2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations probantes
2.5 Conception des procdures d'audit
2.6 laboration du plan d'enqute et du programme d'audit

MAFAC Partie 3 Section 2

| 243

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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2.1 VUE D'ENSEMBLE DE LA PLANIFICATION

ISSAI 1300
[ISA 300]

Lobjectif de l'auditeur est de planifier


l'audit afin que la mission soit ralise
de manire efficace.

2.1.1 Nature des dpenses de lUnion europenne


et ses consquences pour l'audit
2.1.2 Fondement de l'approche de l'auditeur en
matire d'audit de conformit
2.1.3 Critres de l'audit de conformit
2.1.4 Termes de la mission d'audit de conformit

2.1.1 Nature des dpenses de lUnion europenne et ses consquences pour l'audit
Il convient de considrer les audits de conformit en fonction de la nature
spcifique des dpenses de lUnion europenne, qui prsentent des
risques particuliers, notamment:
Structure

la complexit de la structure: la gestion partage des dpenses entre la


Commission et les tats membres reprsente environ 80 % du budget.
Cela implique un risque en cas de dlgation, l'tat membre grant le
systme de contrle et la Commission exerant la surveillance. Ce
dispositif de gestion partage pose galement des problmes en ce qui
concerne la slection des oprations par l'auditeur;

Rgles

des rgles complexes rgissent la mise en uvre d'un nombre lev


de programmes de dpenses diffrents dans les tats membres, de
nombreux programmes tant soumis des rgles d'ligibilit diffrentes.
De ce fait, il est d'autant plus ncessaire pour l'auditeur d'avoir une
connaissance approfondie du domaine avant d'entreprendre l'audit;

Grand nombre de bnficiaires

un pourcentage lev de paiements est effectu sur la base de


demandes prsentes par un trs grand nombre de bnficiaires finals
diffrents dans les tats membres, voire mme dans des pays tiers. Une
bonne planification en matire de logistique et de calendrier, ainsi que de
slection des oprations est donc d'autant plus ncessaire.

2.1.2. Fondement de l'approche de l'auditeur en matire d'audit de conformit


Lors d'un audit de conformit, l'auditeur planifie les tapes suivantes afin
de pouvoir rpondre de manire conclusive la question de savoir si les
assertions de la direction se vrifient.
i) dtermination et valuation du
risque de non-conformit

L'auditeur dtermine et value le risque de non-conformit en acqurant


une connaissance suffisante du cadre lgislatif et rglementaire auquel est
soumise l'entit audite et en tablissant de quelle manire celle-ci s'y

MAFAC Partie 3 Section 2

| 244

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

conforme. L'auditeur acquiert une ample connaissance, suffisante pour


permettre de recenser les oprations ou les vnements susceptibles
davoir une incidence significative sur la conformit.
ii) valuation prliminaire du
contrle interne

L'auditeur examine les systmes et les procdures mis en place pour


garantir la conformit aux textes lgislatifs et rglementaires, et acquiert
une connaissance du contrle interne afin de pouvoir procder une
valuation prliminaire du risque de non-contrle dans ce domaine.

iii) test de conformit

Afin de collecter des lments probants appropris et suffisants pour


tayer les assertions concernant la conformit, l'auditeur devra mettre en
uvre des contrles de substance portant sur les oprations. L'tendue de
ces contrles de substance dpendra de l'valuation, par l'auditeur, de
l'efficacit avec laquelle les systmes conus permettent de transposer les
textes lgislatifs et rglementaires en des contrles, et de la mesure dans
laquelle les tests portant sur ces contrles viendront confirmer un
classement du risque de non-contrle en modr ou faible.

iv) rapport de conformit

Lauditeur tablit un rapport de conformit et formule une opinion (la


dclaration dassurance).

2.1.3 Critres de l'audit de conformit


Les critres d'audit sont les normes permettant d'valuer la performance
relle de l'entit en matire de conformit. Les critres d'audit doivent tre
pertinents et exempts de parti pris de la part de l'auditeur ou de l'entit
audite (par exemple, la loi, le rglement ou le contrat en vigueur).

2.1.4 Termes de la mission d'audit de conformit


Pour les audits de conformit de la Cour, les termes de la mission peuvent
tre:
dfinis par le cadre lgal;
dtermins par la Cour dans le cas des audits de conformit
slectionns. L'entit audite doit tre informe, conformment
l'approche sans surprise de la Cour.

MAFAC Partie 3 Section 2

| 245

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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2.2 DTERMINATION DE L'IMPORTANCE RELATIVE

ISSAI 1320
[ISA 320]

L'objectif de l'auditeur est de dterminer


un ou plusieurs seuils de signification,
quil reconsidre au fur et mesure de
lavancement de laudit, afin de pouvoir
planifier et raliser celui-ci.

2.2.1 Importance relative en matire de conformit


aux
textes
lgislatifs
et
rglementaires
applicables
2.2.2 Importance relative de nature quantitative
2.2.3 Importance relative de nature qualitative
2.2.4 Importance relative dans le cadre des
dfaillances systmiques

2.2.1 Importance relative en matire de conformit aux textes lgislatifs et


rglementaires applicables
Accent sur les utilisateurs

L'auditeur planifie et ralise l'audit de manire dterminer si les activits,


les oprations et les informations sont conformes, dans tous leurs aspects
significatifs, au cadre lgislatif et rglementaire qui les rgit. En thorie, les
carts ou les erreurs sont significatifs si, pris isolment ou cumuls avec
dautres, il est raisonnable de penser quils affecteraient les conclusions
daudit sous-jacentes ou les dcisions des destinataires du rapport daudit.
Dans la pratique, la Cour procde une extrapolation.

2.2.2 Importance relative de nature quantitative


0,5-2 %

La dtermination de l'importance relative sur le plan quantitatif suppose un


jugement quant au niveau maximal acceptable de non-conformit. Selon la
politique de la Cour, il convient de fixer le seuil de signification entre 0,5 %
et 2 % de la valeur qui reflte le mieux le niveau de lactivit financire de
lentit ou de lactivit audite. Cette valeur est gnralement celle du total
des dpenses (cest--dire lutilisation des crdits dengagement pour
laudit des engagements et lutilisation des crdits de paiement pour laudit
des paiements) ou du total des recettes. Par exemple:
pour le budget gnral, le seuil de signification est fix 2 % du total
des dpenses par groupe de politiques ou du total des recettes du budget
de l'UE;
pour les FED, le seuil de signification est fix 2 % du total des
dpenses ou du total des recettes du budget du FED;
pour les agences, le seuil de signification est fix 2 % des crdits de
paiement disponibles inscrits au budget.
Pour les audits concernant la lgalit et la rgularit, il convient de noter
que l'opration sous-jacente effectivement audite, aprs tre passe par

MAFAC Partie 3 Section 2

| 246

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


[Retour vers Table des matires dtaille]

diffrentes tapes de mise en uvre dans l'tat membre concern, peut


consister

en

un

paiement

d'un

montant

assez

peu

lev

(par

exemple, 1000 euros). L'ordonnateur peut considrer que ce montant n'est


pas significatif, mais sil dpasse 2 % des dpenses audites et si les
conditions de paiement sont affectes, il sera significatif lors de sa
projection.

2.2.3 Importance relative de nature qualitative


Cas significatifs de par leur nature
ou en fonction du contexte

En outre, certains cas de non-conformit, bien que non significatifs d'un


point de vue quantitatif, peuvent l'tre d'un point de vue qualitatif - par leur
nature ou en fonction du contexte dans lequel ils s'inscrivent - et avoir par
consquent une incidence sur les conclusions d'audit. Ce serait le cas, par
exemple, si lauditeur, sachant que la commission du contrle budgtaire a
montr un intrt particulier pour la mise en vidence des irrgularits,
considrait que les erreurs qu'il a dceles mritent de figurer dans le
rapport de la Cour, bien que le montant total des erreurs rsultant
d'irrgularits soit infrieur au seuil de signification. Les lments
significatifs de par leur nature ou de par leur contexte doivent tre
communiqus; cependant, ils ne doivent tre pris en considration dans
l'opinion d'audit qu' titre exceptionnel, sur dcision de la Cour.

2.2.4 Importance relative dans le cadre des dfaillances systmiques


Seuil de 2 % dans certains cas

L'utilisation d'un seuil de signification de 2 % comme unique critre ne


serait pas approprie en cas de dfaillances systmiques entranant des
cas de non-conformit. En effet, certaines dficiences peuvent constituer
un risque pour la gestion sans pour autant se traduire ipso facto par de
vritables erreurs pour raison de non-conformit, ou reprsenter rellement
un risque de non-conformit. La qualit ou lefficacit des systmes de
contrle interne ne peut tre apprcie sur la base d'un seuil de
signification de 2 % que si l'audit a permis d'obtenir une assurance
raisonnable (fonde, par exemple, sur des tests des contrles et/ou des
vrifications de dtail suffisants):
qu'une faiblesse des systmes ne s'est pas traduite par des erreurs
significatives. Dans ce cas, le systme de contrle interne serait qualifi
defficace;
ou, linverse, quen raison de la faiblesse des systmes, des erreurs
suprieures au seuil de signification fix nont pas t prvenues ou
dtectes et corriges. Dans ce cas, le systme de contrle interne serait
qualifi de partiellement efficace ou dinefficace.
MAFAC Partie 3 Section 2

| 247

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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Dans le rapport annuel, lvaluation du systme de contrle interne (SCI)


fait la distinction entre efficace, partiellement efficace ou inefficace.
Le systme de contrle interne est jug efficace si le taux derreur le plus
probable est infrieur 2 %.
Si le taux derreur le plus probable est suprieur 2 %, le systme de
contrle interne est qualifi soit de partiellement efficace, soit
dinefficace. Le classement dpend de la mesure dans laquelle les
contrles internes prviennent ou dtectent et corrigent les erreurs
inhrentes. Le SCI est partiellement efficace si les contrles liminent de
nombreuses erreurs, mais pas suffisamment pour que le taux derreur le
plus probable passe sous les 2 %. Le SCI est qualifi dinefficace
lorsque les contrles nliminent pas beaucoup derreurs et que le taux
derreur est suprieur 2 %.
et aspects quantitatif et qualitatif
dans d'autres cas

Afin d'apprcier le caractre significatif d'une faiblesse des systmes dans


les autres cas (cest--dire en labsence de tests des contrles et/ou de
vrifications de dtail suffisants), il faut prendre en considration la fois
son aspect qualitatif (en particulier la gravit de la dfaillance constate) et
son aspect quantitatif (c'est--dire l'incidence financire potentielle). Si
lincidence de ces deux lments combins atteint un niveau jug suprieur
aux limites fixes, la faiblesse des systmes doit tre considre comme
importante. titre indicatif, cela est le cas lorsqu'un lment fondamental
du systme de contrle interne n'est pas mis en uvre (absence du
certificat obligatoire d'un auditeur externe, absence d'indpendance d'un
organisme de certification, etc.) et si le cumul du montant des oprations
concernes reprsente approximativement plus de 10 % du volume
financier total des activits en question66.

66

Ce seuil de signification repose sur la logique suivante: lexprience a montr que si le volume des oprations dpasse 10 % et que le taux
derreur maximal attendu excde 20 %, le seuil de signification sera dpass (0,2 * >10% = >2%).
MAFAC Partie 3 Section 2

| 248

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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2.3 DTECTION ET VALUATION DES RISQUES PAR LA


CONNAISSANCE DE L'ENTIT AUDITE ET DE SON
ENVIRONNEMENT

ISSAI 1315
[ISA 315]

L'objectif
de
l'auditeur
est
didentifier et d'valuer les risques
de non-respect significatif des lois et
rglements
applicables
en
la
matire, par la connaissance des
lois et des rglements rgissant
l'entit, fournissant ainsi une base
pour concevoir et mettre en uvre
des procdures d'audit.

2.3.1 Risque d'audit et procdures d'valuation


des risques en matire de non-respect significatif
2.3.2 Connaissance des textes lgislatifs et
rglementaires
rgissant
l'entit
afin
de
dterminer et d'valuer le risque inhrent
2.3.3 Contrle interne de l'entit en matire de
conformit aux textes lgislatifs et rglementaires
applicables

2.3.1 Risque d'audit et procdures d'valuation des risques en matire de non-respect


significatif
Risque inhrent

Le risque inhrent qu'un cart ou une erreur affectant la conformit se


produise peut tre apprci par l'auditeur, qui exerce son jugement pour
valuer une srie de facteurs, parmi lesquels:
la complexit de la structure du systme de gestion partage;
la complexit du cadre rglementaire;
la complexit des rgles et des rglements, par exemple en ce qui
concerne l'ligibilit;
l'introduction d'une nouvelle lgislation ou de changements affectant les
rglements existants;
les services et les programmes mis en uvre par des tiers;
les paiements effectus et les recettes perues sur la base de
demandes ou de dclarations;
le nombre et la diversit des bnficiaires finals.
Dans le cadre de l'apprciation du risque, l'auditeur dtermine, parmi les
risques inhrents recenss, ceux qui, ses yeux, ncessitent une attention
particulire (risques significatifs), pour lesquels il devra valuer la
conception des contrles y affrents. De plus, il devra vrifier, au moyen de
tests, l'efficacit et la continuit de ces derniers tout au long de la priode
vise.

MAFAC Partie 3 Section 2

| 249

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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Risque de non-contrle

Le risque de non-contrle est le risque qu'un cart significatif se produise


sans que les systmes de contrle interne aient permis de le prvenir, ou
de le dtecter et de le corriger temps. Lorsque l'auditeur pense pouvoir
se fier son valuation du risque de non-contrle pour rduire l'tendue
des contrles de substance relatifs la conformit, il procde une
valuation prliminaire du risque de non-contrle, puis planifie et effectue
des tests des contrles pour tayer cette valuation.

Risque de non-dtection

Le risque de non-dtection est le risque que l'auditeur ne dtecte pas des


carts significatifs qui se sont produits sans que le systme de contrle
interne ait permis de les prvenir, ou de les dtecter et corriger temps.

valuation des risques

L'valuation des risques doit permettre l'auditeur de dterminer les


attentes raisonnables concernant le niveau d'cart potentiel de conformit
avec les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur.

Informations prendre en
considration

S'agissant des audits de conformit avec les textes lgislatifs et


rglementaires en vigueur, les informations importantes prendre en
considration pour apprcier le risque sont les suivantes:
le plan de gestion annuel (PGA) de la Commission europenne, qui fait
tat des risques majeurs dfinis pour la direction gnrale concerne;
les informations contenues dans le rapport de synthse de la
Commission comme dans les rapports annuels d'activit et les dclarations
des directeurs gnraux relatifs l'/aux exercice(s) prcdent(s),
condition que celles-ci soient confirmes par les constatations d'audit de la
Cour. Ces prises de position contribuent dterminer si le niveau du risque
de non-contrle est faible, moyen ou lev;
la mise en uvre effective du standard de contrle interne n 6 relatif
aux analyses du risque et des plans d'action pour la gestion du risque;
les rapports des diverses instances de contrle de la Commission (y
compris le service d'audit interne - SAI - et les structures d'audit interne IAC) et des tats membres, ou d'autres auditeurs selon leur pertinence en
la matire;
les travaux antrieurs de la Cour, l'exprience et les connaissances des
units/chambres d'audit.

2.3.2 Connaissance des textes lgislatifs et rglementaires rgissant l'entit afin de


dterminer et d'valuer le risque inhrent
Le cadre lgal et rglementaire en
vigueur

Le cadre rglementaire que l'auditeur prend en considration lorsqu'il


acquiert une connaissance des activits de l'entit audite et qu'il

MAFAC Partie 3 Section 2

| 250

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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dtermine les textes lgislatifs et rglementaires applicables ces activits


comporte les dispositions concernes:
du TFUE;
du rglement financier et de ses modalits d'excution;
de la rglementation de base rgissant la politique, le programme ou
l'activit;
des rgles ou rglements adopts conformment cette rglementation
de base.
Raisons pour lesquelles il convient
de connatre les textes lgislatifs et
rglementaires rgissant l'entit

La connaissance du cadre lgal et rglementaire et le recours appropri


ces informations aideront l'auditeur relever les carts significatifs
potentiels, dus par exemple une lgislation nouvelle et complexe ou
une mauvaise interprtation de la lgislation et de sa porte. Cette
connaissance lui permettra ensuite de dterminer si le risque inhrent est
classer comme lev ou peu lev, ce qui servira, dans le modle
d'assurance (voir chapitre 2.3.8 de la partie Informations gnrales du
prsent manuel), se prononcer sur la nature, le calendrier et l'tendue
des procdures d'audit mettre en uvre.
La connaissance des motifs lorigine de la lgislation et de ses objectifs
permettra galement l'auditeur de mieux apprhender toute lgislation
secondaire ou toute rglementation subsidiaire.

tendue des travaux de l'auditeur


en ce qui concerne la
connaissance des textes lgislatifs
et rglementaires en vigueur

L'tendue des travaux de l'auditeur en vue dacqurir une connaissance


suffisante du cadre lgal et rglementaire dpend de la nature et de la
complexit des textes lgislatifs et rglementaires. Cependant, l'auditeur
n'est tenu de connatre que les parties de la lgislation qui concernent la
tche d'audit en question. En tout tat de cause, garantir la conformit avec
les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur relve de la responsabilit
de l'entit audite, qui doit faire en sorte que ces derniers soient bien
respects tous les niveaux, jusqu' celui des instructions oprationnelles.
Dans des environnements rglementaires complexes, l'auditeur examine si
les textes lgislatifs et rglementaires ont t transposs en des rgles et
procdures appropries, et il peut chercher obtenir des dclarations
crites de la direction cet gard; ces dclarations constituent cependant
des informations peu probantes et doivent tre examines d'un il critique.
En dernire instance, la conclusion de l'auditeur doit reposer sur des
lments attestant de la conformit avec les textes lgislatifs et
rglementaires concerns et avec le cadre contractuel, et non avec
l'interprtation que l'entit en fait.
Lorsque l'auditeur n'est pas certain que la lgislation a t correctement
interprte et lorsque l'incidence pourrait tre significative, il peut s'avrer

MAFAC Partie 3 Section 2

| 251

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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ncessaire de solliciter un avis juridique. Si les textes lgislatifs et


rglementaires ne varient pas d'une anne l'autre, il est possible que
l'auditeur ait dj acquis une connaissance suffisante lors de prcdents
audits.

2.3.3 Contrle interne de l'entit en matire de conformit aux textes lgislatifs et


rglementaires applicables
But du contrle interne portant sur
les textes lgislatifs et
rglementaires applicables

Le contrle interne de la conformit est conu pour parer aux risques et


pour fournir une assurance raisonnable quant la ralisation, dans le cadre
de la mission de l'entit, des objectifs de conformit avec les textes
lgislatifs et rglementaires applicables.
Il se peut que les exigences en matire de contrle interne soient
expressment dictes par la lgislation. Le rglement financier, par
exemple, dispose (en son article 59) que l'ordonnateur dlgu met en
place, conformment aux normes minimales arrtes par chaque institution
et en tenant compte des risques associs l'environnement de gestion et
la nature des actions finances, la structure organisationnelle ainsi que les
systmes et les procdures de gestion et de contrle internes adapts
l'excution de ses tches.

Contrles cls pertinents

L'auditeur doit mettre l'accent sur les contrles qui sont pertinents par
rapport l'objectif de conformit des oprations financires de l'entit avec
les textes lgislatifs et rglementaires en vigueur, y compris ceux qui
habilitent l'entit effectuer des paiements, percevoir des fonds ou
dterminer la valeur de ces paiements ou de ces recettes. Il n'est pas
concern par les rgles ou rglements administratifs qui ne sont pas
directement lis aux oprations financires. Par ailleurs, l'auditeur met
l'accent sur les contrles cls visant garantir la conformit, dans tous les
aspects

significatifs,

avec

les

textes

lgislatifs

et

rglementaires

applicables.
L'examen des contrles de conformit par l'auditeur implique une
valuation de l'environnement gnral de contrle au niveau de l'entit,
ainsi que des procdures de contrle concernant les ensembles
d'oprations individuelles. L'auditeur examine les contrles mis en place
par la direction de l'entit afin d'attnuer le risque d'carts significatifs. Le
recensement et l'valuation des systmes de contrle interne ont pour but
de contribuer fournir une assurance raisonnable concernant la conformit
avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables.
La direction est responsable de l'instauration d'un systme efficace de
contrles internes garantissant la conformit aux textes lgislatifs et
MAFAC Partie 3 Section 2

| 252

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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rglementaires. Lorsquils conoivent les diffrentes phases et procdures


de vrification ou d'apprciation de la conformit, les auditeurs doivent
valuer les contrles internes de l'entit et apprcier le risque que le
systme de contrle ne permette pas de prvenir ou de dtecter les cas de
non-conformit.
Systmes de contrle prendre en
considration

Parmi les contrles et les procdures mis en uvre par l'entit audite
pour garantir la conformit aux textes lgislatifs et rglementaires en
vigueur peuvent figurer:
le processus visant garantir que les rglements sont transposs de
manire approprie en des rgles et procdures pertinentes (voir ci-aprs);
le respect d'instructions pour les agents qui transposent les exigences
statutaires en un ensemble de procdures oprationnelles;
la dsignation d'un agent charg de garantir que les instructions sont
constamment mises jour et qu'elles tiennent compte de tout changement
lgislatif;
des orientations figurant dans les protocoles financiers conclus entre le
bnficiaire et l'entit recevant les subventions, etc.;
le suivi du respect des protocoles financiers;
les rapports de conformit tablis par les auditeurs d'autres entits, par
exemple les organismes payeurs;
les contrles ex ante et ex post portant sur les paiements;
les rsums annuels des audits et les dclarations exiges par le
rglement financier et par la rglementation sectorielle (portant par
exemple sur les organismes payeurs dans le domaine de lagriculture et
mis par les autorits d'audit dans le cas des Fonds structurels).

L'auditeur tudie la transposition


des rglements dans des
rglements subsidiaires

L'auditeur tudie la transposition des rglements dans des rglements


subsidiaires et dans des lignes directrices. Il peut tre amen examiner la
lgislation afin de dterminer les dispositions qui autorisent des activits, et
tudier le processus au moyen duquel elles sont transposes et
interprtes dans des rglements subsidiaires et des lignes directrices.
Cette recherche peut s'tendre aussi au processus de transposition de ces
rglements dans des manuels ou dans d'autres documents cls. Lors de
cet examen, l'auditeur accorde une attention particulire aux rglements
qui rgissent, par exemple:
les contrles effectuer par l'entit responsable de la gestion d'un
rgime;
l'ligibilit des bnficiaires aux subventions/aides financires octroyes

MAFAC Partie 3 Section 2

| 253

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au titre d'un rgime;


le calcul des subventions ou de tout autre versement;
l'tablissement des rmunrations, des charges et des autres recettes.
Lorsqu'il examine les rgles et procdures relatives des rgimes,
l'auditeur recense galement les contrles conus pour prvenir et dtecter
les carts significatifs.
Lorsque le volume des textes lgislatifs et rglementaires est important, les
entits disposent dans certains cas de systmes permettant de concevoir
et d'assurer le suivi des procdures et des contrles pour garantir leur
caractre appropri et la conformit aux exigences lgales. Les units
d'audit interne peuvent galement avoir leur propre programme de travail
en matire de vrification des contrles pour garantir la conformit avec les
textes lgislatifs et rglementaires. L'auditeur peut envisager de se fier aux
systmes de l'entit rgissant la transposition du cadre lgislatif et
rglementaire, ainsi que la conception des rgles et procdures, aprs
avoir test les contrles portant sur ce processus.
Risques pour la conformit et
procdures de contrle
correspondantes

L'auditeur peut prendre en considration certains facteurs de risque et les


contrles susceptibles de les attnuer prsents dans le tableau ci-aprs.

MAFAC Partie 3 Section 2

| 254

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Tableau 1 Risques pour la conformit et contrles correspondants


Risque
Complexit des
rglements

Nouvelle
lgislation

Services et
programmes
mis en uvre
par des tiers

Description

Contrles permettant d'attnuer le risque

Le risque derreur est dautant plus


lev que les rglements sont
complexes, par exemple cause
dune mauvaise comprhension ou
dune interprtation errone du
rglement, ou encore dune erreur
lors de son application.

Procdures convenues et documentes


pour la transposition de dispositions
lgislatives en instructions pratiques.

Une nouvelle lgislation peut


ncessiter l'introduction de nouvelles
procdures administratives et de
nouvelles procdures de contrle, ce
qui peut donner lieu des erreurs
affectant la conception ou la mise en
uvre des contrles requis pour
garantir la rgularit.

Examen, par l'audit interne, des plans de


contrle du programme et des manuels de
procdure.

Lorsque les programmes sont grs


par des mandataires, les directions
gnrales en perdent, en partie, le
contrle direct et doivent parfois
compter sur ces mandataires pour
assurer la conformit aux textes
lgislatifs et rglementaires
applicables.

Accord document entre l'entit et le


mandataire, o sont dfinies les procdures
de contrle appliquer pour la gestion des
services.

Plans de contrle adopts et documents,


labors et superviss par les gestionnaires
du programme.
Examen, par l'audit interne, des plans de
contrle du programme et des manuels de
procdures.

Plans de contrle convenus et


documents, et examen indpendant des
instructions pratiques pour les programmes
mis en uvre la suite d'une nouvelle
lgislation.

Contrle de gestion et suivi des activits


des tiers.
Inspections effectues auprs de tiers par
laudit interne pour examiner les systmes et
les procdures.
Certification indpendante des paiements
et des recettes par l'auditeur des tiers.

Paiements
effectus et
recettes perues
sur la base de
demandes de
paiements ou de
dclarations

La capacit d'une entit confirmer


le respect des textes lgislatifs et
rglementaires applicables peut tre
limite, par exemple, quand les
critres fixs pour bnficier de
subventions ne font pas lobjet dun
contrle direct.

tablissement de critres de prsentation


des demandes de paiement clairement
dfinis dans les instructions aux demandeurs.
Existence de conditions types en matire
de fourniture de pices justificatives du droit
la subvention.
Contrle des documents, etc., effectu
sur place auprs des demandeurs pour en
confirmer l'ligibilit.
Procdures visant valuer la situation
financire des demandeurs avant de leur
octroyer une subvention, ainsi qu contrler
sils restent solvables.
Certification indpendante, par un
auditeur externe, de la demande de
subvention.

valuation prliminaire, par l'auditeur,


des risques de non-contrle

Sur la base de sa connaissance du contrle interne, l'auditeur dtermine si


le risque de non-contrle est lev, moyen ou faible, et il tient compte de
cette classification pour dfinir la nature, le calendrier ou l'tendue des
procdures d'audit (voir modle d'assurance, chapitre 2.3.8 de la partie
Informations gnrales du prsent manuel).

MAFAC Partie 3 Section 2

| 255

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2.4 EXAMEN DU CARACTRE SUFFISANT, PERTINENT ET FIABLE


DES INFORMATIONS PROBANTES

ISSAI 1500
[ISA 500]

L'objectif de l'auditeur est de concevoir


et de mettre en uvre des procdures
d'audit permettant de recueillir des
lments
probants
suffisants,
pertinents et fiables.

2.4.1 Introduction
2.4.2 Sources des informations probantes
2.4.3 Procdures d'audit en vue d'obtenir des
informations probantes

2.4.1 Introduction
L'auditeur cherche obtenir des informations probantes suffisantes,
pertinentes et fiables lui permettant de parvenir une conclusion avec une
assurance raisonnable. L'audit doit tre effectu au plus haut niveau
auquel les informations probantes appropries sont suffisantes pour
pouvoir apprcier la conformit.
Ensemble des audits de conformit

Les informations probantes concernant la conformit aux textes lgislatifs


et rglementaires sont obtenues principalement partir des tests des
contrles et des tests de dtail, qui fournissent des informations probantes
solides partir d'un chantillon d'oprations. Ces informations probantes
permettent:
d'apprcier la conformit jusqu'au niveau du bnficiaire final pour
l'ensemble du domaine en cause;
de fournir des lments de suivi quant l'origine, la nature, la frquence
et l'incidence des erreurs dtectes malgr les systmes de contrle
interne;
de dfinir les domaines dans lesquels des mesures doivent tre prises
pour viter de nouvelles erreurs;
de faciliter la communication avec les entits audites par la
prsentation d'exemples concrets de dfaillances constates.
Le cas chant, des procdures analytiques viendront complter ces
informations probantes.

Lgalit et rgularit des oprations


sous-jacentes

En outre, les audits de la lgalit et de la rgularit des oprations sousjacentes peuvent tre tays au moyen dinformations probantes
supplmentaires provenant de deux sources:
les rapports annuels dactivit (RAA) et les dclarations des directeurs
gnraux, qui constituent les dclarations crites de la direction. Compte
tenu de limportance de la conformit dans le contexte de lUE, lauditeur
analyse les dclarations fournies chaque anne par les directeurs
gnraux sur lexercice de leurs responsabilits en matire de lgalit et de
MAFAC Partie 3 Section 2

| 256

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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rgularit des oprations, notamment dans les domaines o il ne dispose


pas dinformations probantes directes;
les travaux dautres auditeurs. Il sagit daudits externes raliss par
dautres auditeurs, comme linstitution suprieure de contrle de ltat
membre concern ou les organismes de certification de ltat membre.
Les entits telles que les organismes payeurs auront gnralement mis en
place des contrles internes conus pour garantir la lgalit et la rgularit
des oprations sous-jacentes. Des lments devront permettre d'tablir
que l'entit s'est acquitte de ses responsabilits en obtenant une
assurance en ce qui concerne les oprations (par exemple, l'ligibilit des
bnficiaires finals aux subventions ou autres aides financires). S'il n'est
pas possible d'obtenir des lments probants en ce qui concerne le bon
fonctionnement des systmes de contrle, il faut mettre en uvre des
contrles de substance au niveau des bnficiaires finals.

2.4.2 Sources des informations probantes


Les informations probantes sur la conformit aux textes lgislatifs et
rglementaires applicables peuvent provenir des sources suivantes et tre:
internes l'entit, par exemple, des conventions de subvention, des
factures, etc.;
externes l'entit, par exemple, le recours aux rapports d'autres
auditeurs (voir aussi chapitre 3.6.2 de la partie Informations gnrales du
prsent manuel);
produites par l'auditeur, par exemple, un examen analytique des
tendances en matire de dpenses.

2.4.3 Procdures d'audit en vue d'obtenir des informations probantes


Pour obtenir des informations probantes concernant la conformit avec les
textes lgislatifs et rglementaires applicables, lauditeur met en uvre,
entre autres, les procdures daudit ci-aprs:
Contrle arithmtique

les vrifications arithmtiques des montants, sur une facture par


exemple;

Analyse

l'examen analytique de la cohrence des dpenses par rapport au


budget ou aux annes prcdentes;
l'analyse des dcisions, afin d'en contrler la conformit aux rgles et
aux rglements;

Inspection

l'examen des factures, des dossiers et des documents;


l'examen des lments corporels, par exemple, btail, ponts et routes.

MAFAC Partie 3 Section 2

| 257

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2.5 CONCEPTION DES PROCDURES D'AUDIT

ISSAI 1330
[ISA 330]

L'auditeur a pour objectif de recueillir


des lments probants suffisants et
appropris concernant les risques
valus de non-conformit en concevant
et en mettant en uvre des rponses
appropries ces risques.

2.5.1 lments prendre en considration lors de


la conception des procdures d'audit de
conformit
2.5.2 Tests des contrles
2.5.3 Contrles de substance
2.5.4 chantillonnage d'audit

2.5.1 lments prendre en considration lors de la conception des procdures d'audit


de conformit
Tests double objectif

Les circonstances, par exemple les impratifs de calendrier, peuvent dicter


les procdures d'audit suivre. Les dlais impartis la Cour par le
rglement financier pour formuler des opinions d'audit de conformit en
matire de lgalit et de rgularit des oprations sous-jacentes par
exemple permettent difficilement de suivre le processus d'audit traditionnel.
Dans ce contexte, les mmes oprations peuvent tre utilises la fois
pour les tests des contrles et pour les tests de dtail (tests double
objectif). En l'occurrence, l'auditeur apprcie si les rsultats d'audit sont
conformes l'hypothse de dpart et s'il est ncessaire de mettre en
uvre des procdures d'audit supplmentaires.

2.5.2 Tests des contrles


Contrles de haut niveau pertinents

Les tests des contrles de conformit doivent tre axs sur les contrles
cls qui sont i) pertinents pour atteindre l'objectif vis par l'entit en matire
de conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables, et
ii) effectus au plus haut niveau permettant de raliser les objectifs de
l'audit.

Exemples

Parmi les contrles cls de haut niveau mis en place et pouvant tre tests
lors d'un audit de la lgalit et de la rgularit des oprations sous-jacentes
figurent par exemple:

les contrles ex ante;

les certificats d'audit et la fiabilit du processus de certification (par


exemple, les organismes de certification et les autorits daudit);

les contrles ex post, par exemple, dans le cadre des procdures


d'apurement des comptes et des dcisions de conformit, ou encore
les contrles ex post portant sur des projets dans le secteur des
MAFAC Partie 3 Section 2

| 258

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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transports, de la recherche et de l'nergie;

les systmes d'information, comme le systme intgr de gestion et de


contrle (SIGC);

le suivi assur par la Commission.

2.5.3 Contrles de substance


Exemples

Le tableau ci-aprs prsente les principaux domaines dans lesquels des


contrles de substance peuvent tre mis en uvre lors des tests de
conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables.

MAFAC Partie 3 Section 2

| 259

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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Tableau 2 Principaux domaines susceptibles de faire lobjet de contrles de substance


Niveau central (par exemple, la Commission)
1. Base juridique
Pour toute action importante de l'Union, l'existence de la base juridique requise (par exemple:
le TFUE, le rglement financier, l'accord interinstitutionnel, la dcision du Conseil, le rglement du
Conseil ou de la Commission, la directive du Conseil).
2(a). Procdure de slection dpenses directes (le cas chant)

Respect de la rglementation relative aux appels d'offres;

respect des principes de proportionnalit, de transparence, d'galit de traitement et de nondiscrimination tels qu'ils sont tablis dans le rglement financier;

cohrence et compatibilit des contrats et des modifications ventuelles avec les procdures
de slection (appel d'offres, rapport d'valuation, recommandations pour la slection, etc.).

2(b). Procdure de slection subventions (le cas chant)


Appel propositions, critres d'ligibilit, recommandation du comit d'valuation et dcision de
l'ordonnateur.
3. Dcision de financement, engagement budgtaire et juridique

Adoption de la dcision de financement avant tout engagement budgtaire;

existence de l'engagement budgtaire avant un engagement juridique;

la convention de subvention comprend les lments requis et elle est date et signe par le
fonctionnaire dment habilit.

4. Ordonnancement du paiement

Le paiement est conforme aux spcifications de l'engagement budgtaire correspondant


(pices justificatives) et effectu dans les dlais rglementaires;

le montant du paiement est calcul correctement et il est conforme aux dispositions lgales
et contractuelles (par exemple, en ce qui concerne le taux de cofinancement, le taux de
change, l'ligibilit des cots dclars, etc.);

l'instruction de paiement porte la mention correcte du bnficiaire (nom et compte bancaire);

le paiement a rellement t trait (relev bancaire).

Niveau de l'tat membre, niveau intermdiaire et niveau du bnficiaire final (le cas chant)

Les demandes de remboursement sont relles et les conditions d'ligibilit sont satisfaites;

les recettes du projet (y compris les intrts gnrs par le prfinancement) sont
correctement dclares et calcules; le calcul des demandes de cofinancement est correct;

les dispositions contractuelles sont respectes (par exemple, en ce qui concerne la soustraitance, l'chance des paiements, la rpartition des fonds au sein du consortium, etc.);

les rsultats atteindre sont fixs contractuellement.

MAFAC Partie 3 Section 2

| 260

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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2.5.4 chantillonnage daudit


Dfinition des erreurs

Sont considres comme des erreurs ou des carts les activits ou les
oprations, totales ou partielles, et/ou toute action lie celles-ci, qui n'ont
pas

effectues

conformment

aux

dispositions

lgales

et

rglementaires applicables. Ces erreurs sont significatives si, prises


isolment ou cumules, il est raisonnable de penser qu'elles affecteraient
les dcisions des destinataires des rapports de la Cour.
Les erreurs dtectes et corriges l'initiative de l'entit audite,
indpendamment des vrifications effectues par la Cour, ne sont pas
prises en considration, tant donn qu'elles dmontrent lefficience du
fonctionnement du systme de contrle interne. En outre, lorsque l'auditeur
n'est pas en mesure de dterminer si les cas de non-conformit sont dus
aux contraintes imposes par les circonstances ou l'entit audite,
l'incidence de ces cas ne doit pas tre considre comme une erreur.
S'agissant de la lgalit et de la rgularit des oprations sous-jacentes, il
convient de distinguer les erreurs de non-conformit qui affectent:
directement les conditions de paiement (par exemple, le non-respect de
rgles d'ligibilit ou dobligations en matire de recouvrements);
d'autres critres de conformit qui n'ont aucune incidence directe sur le
paiement, mais qui impliquent un risque financier et/ou pourraient entraner
des corrections financires charge des tats membres ou l'application
d'amendes au niveau du bnficiaire final (par exemple, le non-respect des
procdures de gestion et de contrle ou des bonnes pratiques imposes
par des dispositions de lUnion).
Pour de plus amples informations sur lchantillonnage et sur le modle
d'assurance, voir respectivement les chapitres 2.5.6 et 2.3.8 de la partie
Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 3 Section 2

| 261

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Planification


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2.6 LABORATION DU PLAN D'ENQUTE ET DU PROGRAMME


D'AUDIT
ISSAI 1300
[ISA 300]

L'objectif de l'auditeur est d'tablir la stratgie gnrale daudit dans le plan


d'enqute et dtablir un programme d'audit afin de rduire le risque d'audit un
niveau suffisamment bas pour tre acceptable.
Des orientations concernant le contenu du plan denqute sont fournies au
chapitre 2.6 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 3 Section 2

| 262

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

3. CONFORMIT
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexe

PARTIE 3 CONFORMIT

SECTION 3 EXAMEN
TABLE DES MATIRES

3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen


3.2 Mise en uvre des procdures d'audit Tests des contrles et tests de dtail
3.3 Examen d'audit valuation des rsultats des tests des contrles et des
tests de dtail Conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires
applicables
3.4 Procdures analytiques
3.5 Dclarations crites
3.6 Utilisation de travaux de tiers
3.7 Autres procdures d'audit
3.8 Validation des constatations d'audit

MAFAC Partie 3 Section 3

| 263

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


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3.1 VUE D'ENSEMBLE DU PROCESSUS D'EXAMEN


Des orientations concernant l'examen des audits sont fournies au
chapitre 3.1 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

3.2 MISE EN UVRE DES PROCDURES D'AUDIT TESTS DES


CONTRLES ET TESTS DE DTAIL

ISSAI 1530 [ISA


530]

L'objectif de l'auditeur est de


soumettre
chaque
lment
slectionn des procdures daudit
adaptes

lobjectif
daudit
spcifique atteindre.

3.2.1 Ralisation de tests des contrles


3.2.2 Ralisation de tests de dtail

3.2.1 Ralisation de tests des contrles


Lorsquil ralise des tests des contrles, lauditeur doit suivre les
instructions du chapitre 3.2.2 de la partie Informations gnrales du prsent
manuel.

3.2.2 Ralisation de tests de dtail


Lorsquil ralise des tests de dtail, lauditeur doit suivre les instructions du
chapitre 3.2.3 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

3.3 EXAMEN D'AUDIT VALUATION DES RSULTATS DES TESTS


DES CONTRLES ET DES TESTS DE DTAIL CONFORMIT AVEC
LES TEXTES LGISLATIFS ET RGLEMENTAIRES APPLICABLES
ISSAI 1450
[ISA 450]
ISSAI 1530
[ISA 530]

L'objectif de l'auditeur est dvaluer les


rsultats obtenus partir de l'chantillon
de manire disposer dune base
approprie partir de laquelle il tire des
conclusions concernant la population.

3.3.1 valuation des rsultats des tests des


contrles
3.3.2 valuation des rsultats des tests de dtail

L'apprciation, par l'auditeur, de ce qui constitue un cart de conformit


significatif relve de son jugement et sappuie sur des considrations
concernant le contexte, ainsi que les aspects quantitatifs (taille) et
qualitatifs (nature) des oprations ou des questions en cause. Par
exemple, l'auditeur tient compte de la nature des textes lgislatifs et

MAFAC Partie 3 Section 3

| 264

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

rglementaires pertinents, ainsi que de l'tendue ou de la valeur montaire


de l'cart.

3.3.1 valuation des rsultats des tests des contrles


Lorsque l'auditeur a dcid de sappuyer sur les contrles internes et a
labor une approche d'audit en consquence, l'objectif des tests des
contrles est de confirmer le degr de fiabilit de ces contrles.
Les tests des contrles peuvent donner lieu aux rsultats suivants:
i) si les tests des contrles ont permis l'auditeur de s'assurer que ces
derniers fonctionnent de manire efficace et permanente tout au long de
la priode examine, il continuera d'appliquer l'approche d'audit adopte
durant la phase de planification;
ii) si certaines faiblesses sont constates, mais que le systme pris dans
son ensemble n'est pas considr comme non fiable, l'valuation du
risque de non-contrle est rexamine et l'tendue des contrles de
substance est accrue conformment au modle d'assurance;
iii) si les contrles ne fonctionnent pas correctement, aucune assurance en
matire de conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables
ne peut tre obtenue. L'auditeur doit alors obtenir les lments probants
principalement ou uniquement partir des vrifications de dtail.
Un autre objectif distinct peut tre de faire rapport sur l'efficacit des
contrles internes. Dans ce cas, les contrles valus peuvent tre jugs
efficaces, partiellement efficaces ou inefficaces.

3.3.2 valuation des rsultats des tests de dtail


Remarque d'ordre gnral

L'auditeur doit valuer les rsultats de lchantillonnage en comparant le


taux (la quantit) d'erreurs projet(e) avec le taux (la quantit) d'erreurs
acceptable (taux derreurs non significatives) afin de dterminer si
l'valuation prliminaire de la caractristique retenue de la population est
confirme ou doit tre rvise (par exemple si l'auditeur constate une
quantit d'erreurs inattendue particulirement leve pour des tests de
dtail). En fonction de l'valuation des rsultats, il peut s'avrer ncessaire
que les auditeurs tendent leurs procdures d'audit et/ou appliquent des
procdures supplmentaires, comme cela est expliqu dans la partie
Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 3 Section 3

| 265

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Lgalit et rgularit
a) Calculer les erreurs

Le taux de l'erreur et la valeur montaire de lerreur quantifiable dtecte


doivent tre calculs par rapport la valeur comptabilise de lopration
au niveau concern. La quantification de lerreur concerne la contribution
de lUnion; en cas de cofinancement (principalement avec les tats
membres), il y a donc lieu de distinguer la part finance par lUnion de celle
finance par des tiers.
La quantification seffectue par comparaison entre la valeur effective de
l'opration et la valeur laquelle cette opration aurait correspondu si elle
avait t ralise conformment aux dispositions applicables. La diffrence
est exprime en pourcentage (sous-estimation ou surestimation) de la
valeur de l'opration enregistre. Sagissant des audits DAS, le systme
lectronique de support l'audit de la Cour permet le calcul automatique du
montant et du taux de lerreur aprs saisie des informations retenues.

b) valuer la nature et les causes des


erreurs

La nature et les causes des erreurs dceles doivent tre soigneusement


values, ainsi que leur consquence possible sur l'objectif daudit
spcifique atteindre et sur d'autres domaines valus dans le cadre de
l'audit.

c) Classer une erreur

Les erreurs dtectes doivent tre analyses dans le cadre d'un


processus en plusieurs tapes visant dterminer si et dans quelle mesure
elles sont pertinentes pour la conclusion ou l'opinion d'audit. Cela suppose
de dterminer:
1. si des obligations juridiques (conditions de paiement ou autres critres
de conformit) sont affectes;
2. si les erreurs sont quantifiables et significatives (c'est--dire suprieures
au seuil de signification), ou, dans la ngative, si elles sont importantes de
par leur nature ou leur contexte;
3. si les erreurs sont:
- graves (excdant 2 % du montant total du paiement ou affectant une
part significative du montant en cause);
- limites (se situant entre 0,5 % et 2 % du montant total du paiement ou
affectant une part significative du montant en cause);
- insignifiantes;
4. si les erreurs sont systmatiques;
5. lincidence globale des erreurs obtenue par extrapolation des
constatations quantifiables. Les constatations ne peuvent tre extrapoles
que si la procdure de slection a permis d'obtenir un chantillon
reprsentatif.

MAFAC Partie 3 Section 3

| 266

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


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Les erreurs dtectes et corriges linitiative de lorgane de gestion avant


la clture des comptes de lexercice et indpendamment des vrifications
effectues par la Cour ne sont pas prises en considration dans la DAS,
tant donn quelles dmontrent lefficience du fonctionnement du systme
de lUnion et n'affectent plus les comptes de lexercice.
Si la direction refuse, ou n'est pas en mesure, de procder aux
ajustements ncessaires et si les rsultats des procdures d'audit plus
tendues ne permettent pas l'auditeur de conclure que l'incidence
cumule n'est pas significative, l'auditeur doit envisager de modifier le
rapport d'audit en consquence.
L'auditeur devra alors s'interroger sur la manire dont il fera tat des carts
qui ont t constats mais qui ne sont pas ncessairement significatifs sur
le plan quantitatif, tant donn que les infractions peuvent prsenter un
intrt pour l'autorit de dcharge dans certains domaines sensibles.

3.4 PROCDURES ANALYTIQUES


ISSAI 1520 [ISA
520]

L'objectif de l'auditeur est de mettre en uvre, le cas chant, des procdures


analytiques qui lui permettent dvaluer le risque, de recueillir des lments
probants et de parvenir une conclusion d'audit gnrale.
Dans certaines circonstances, les procdures analytiques permettent
l'auditeur d'valuer la conformit. Par exemple, lorsque des allocations
verses dans le cadre d'un rgime d'aide sont soumises un plafond et
que le nombre de bnficiaires est connu, l'auditeur peut avoir recours aux
procdures analytiques pour dterminer si le plafond autoris a t
dpass.

MAFAC Partie 3 Section 3

| 267

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


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3.5 DCLARATIONS CRITES


L'objectif de lauditeur est dobtenir des
dclarations crites qui lui permettent de:

ISSAI 1580
[ISA 580]

a) confirmer que la direction ou, le cas


chant, les personnes constituant le
gouvernement dentreprise, considre(nt)
avoir
satisfait

ses(leurs)
responsabilits
relatives

ltablissement des tats financiers, ainsi


qu lexhaustivit des informations
fournies lauditeur;

3.5.1 Introduction
3.5.2 Reconnaissance, par la direction, de ses
responsabilits
3.5.3 Dclarations crites spcifiques concernant
des assertions particulires

b) corroborer dautres lments probants


relatifs aux tats financiers ou des
assertions spcifiques.
En outre, lobjectif de lauditeur est de c)
ragir de manire approprie aux
dclarations crites fournies ou
labsence de dclarations.

3.5.1 Introduction
tant donn l'importance que revt la conformit aux textes lgislatifs et
rglementaires applicables dans le contexte de l'UE, l'auditeur collecte
gnralement

des

dclarations

crites

relatives

la

conformit,

notamment:
i) une reconnaissance crite, par la direction, de ses responsabilits,
ii) des dclarations crites spcifiques, tablies par la direction, les
personnes responsables de la gouvernance ou des employs disposant de
connaissances spcialises, concernant des assertions particulires.

3.5.2 Reconnaissance, par la direction, de ses responsabilits


Les auditeurs doivent obtenir des dclarations tablies par le(s) tiers
responsable(s) cens(s) fournir une dclaration formelle relative
l'exercice de leurs responsabilits en matire de conformit aux textes
lgislatifs et rglementaires applicables.
Ces dclarations peuvent mentionner, en particulier:
i) qu' la connaissance de l'agent concern, les activits et les oprations
financires (et pour les audits de conformit portant sur les oprations
sous-jacentes aux tats financiers, les informations prsentes dans les
MAFAC Partie 3 Section 3

| 268

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

tats financiers de l'entit) sont conformes au cadre lgislatif et


rglementaire qui les rgit;
ii) que la direction dispose d'une assurance raisonnable que les contrles
internes mis en place permettent de prvenir et de dtecter les cas
significatifs de non-conformit;
iii) que la totalit des informations pertinentes a t mise la disposition de
l'auditeur.
Rapports annuels d'activit (RAA) et
dclarations

En ce qui concerne les audits DAS de la lgalit et de la rgularit, par


exemple, de telles dclarations figurent dans la lettre de dclaration relative
aux comptes annuels de lUnion europenne, signe par le comptable,
dans le rapport de synthse de la Commission, dans les rapports annuels
dactivit (RAA) et dans les dclarations des directeurs gnraux, auxquels
l'autorit de dcharge (Parlement europen et Conseil) attache une grande
importance. Dans le rapport annuel d'activit, le directeur gnral rend
compte de la ralisation des objectifs politiques assigns, dcrit le systme
de contrle interne et formule une conclusion quant son efficacit. En
l'occurrence, il joint son rapport un tat de compte (excution budgtaire)
et communique les difficults que la DG pourrait avoir rencontres dans le
cadre de ses activits.
Dans sa dclaration, le directeur gnral affirme avoir/ne pas avoir une
assurance raisonnable [...] que les procdures de contrle mises en place
donnent les garanties ncessaires quant la lgalit et la rgularit des
oprations sous-jacentes. En cas de faiblesses affectant de manire
rcurrente le systme de contrle interne, ou de difficults particulires
pouvant avoir une incidence sur la lgalit et la rgularit des oprations
relevant de sa responsabilit, le directeur gnral peut mettre des
rserves de manire souligner ces faiblesses.

Objectif de l'auditeur

Lorsquil examine la lettre de dclaration (et, le cas chant, dautres


dclarations sur la lgalit et la rgularit des oprations), lauditeur a pour
objectif de prendre acte des cas dans lesquels lassurance nest pas
fournie ou dans lesquels elle est assortie de rserves, et den apprcier
lincidence sur lopinion daudit (voir chapitre 3.5.4 de la partie Informations
gnrales). Il nest pas tenu de rendre compte du caractre justifi ou non
de la dclaration de la direction, mais sil dtient des lments probants
attestant

que

les

informations

fournies

comportent

des

erreurs

significatives, il peut en faire tat. Donc, en cas d'omission, par le directeur


gnral, de faiblesses importantes ou de dclaration incompatible avec les
faiblesses existantes, cette dclaration crite de la direction ne saurait tre
utilise en tant qu'lment probant.

MAFAC Partie 3 Section 3

| 269

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Il convient de souligner que les prises de position telles que celles figurant
dans les RAA et les dclarations des directeurs gnraux ne peuvent se
substituer en aucun cas aux vrifications de dtail portant sur l'efficacit du
fonctionnement des contrles.

3.5.3 Dclarations crites spcifiques concernant des assertions particulires


L'auditeur collecte, le cas chant, des dclarations crites spcifiques afin
de corroborer d'autres lments probants. Toutefois, ces dclarations
crites spcifiques ne constituent pas en soi des lments probants
suffisants et appropris.

3.6 UTILISATION DE TRAVAUX DE TIERS


ISSAI 1600
[ISA 600]
ISSAI 1610
[ISA 610]
ISSAI 1620
[ISA 620]

Utilisation
auditeur

des

travaux

d'un

autre

Utilisation des travaux dun auditeur


interne
Utilisation des travaux
dsign par lauditeur

d'un

3.6.1 Utilisation des travaux d'un autre auditeur


3.6.2 Prise en considration de la fonction
d'audit interne
3.6.3 Utilisation des travaux d'un expert dsign
par l'auditeur

expert

3.6.1 Utilisation des travaux d'un autre auditeur


ISSAI 1600
[ISA 600]

L'objectif de l'auditeur, lorsqu'il utilise les travaux d'un autre auditeur, est de
dterminer leur incidence sur son propre audit.
Lorsqu'il utilise les travaux raliss par d'autres auditeurs, l'auditeur doit
suivre les instructions du chapitre 3.6.2 de la partie Informations gnrales
du prsent manuel.

3.6.2 Prise en considration de la fonction d'audit interne

ISSAI 1610
[ISA 610]

Lobjectif de lauditeur externe est de prendre connaissance de la fonction daudit


interne et de dterminer si les activits de celle-ci sont utiles pour la planification et
lexcution de son propre audit et, dans laffirmative, de dfinir leur incidence sur les
procdures quil met en uvre.
Lorsqu'il utilise les travaux raliss par la fonction daudit interne, l'auditeur
doit suivre les instructions du chapitre 3.6.3 de la partie Informations
gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 3 Section 3

| 270

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


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3.6.3 Utilisation des travaux d'un expert dsign par l'auditeur


Les objectifs de lauditeur sont:
ISSAI 1620
[ISA 620]

i) de dterminer sil y a lieu ou pas dutiliser les travaux dun expert dsign par lui;
ii) en cas de rponse positive, de dterminer si ces travaux sont adapts aux
besoins de l'audit.

Uniquement des experts faisant


l'objet d'un contrat avec la Cour

L'auditeur peut recourir des experts pour disposer d'une expertise


technique dans des domaines tels que la construction de routes, de ponts,
etc. Toutefois, la prsente rubrique ne s'applique qu'aux experts ayant
pass un contrat avec la Cour et non aux experts sous contrat avec ltat
membre ou les autorits locales. L'auditeur peut prendre en considration
les travaux raliss par ces derniers en tant qu'informations probantes de
corroboration s'ils sont adapts aux besoins de l'audit.
L'auditeur doit respecter les dispositions figurant dans la partie
Informations gnrales du prsent manuel (chapitre 3.6.4) relative
l'utilisation des travaux d'un expert de son choix, concernant notamment:
la question de savoir s'il convient de recourir aux services d'un expert;
l'valuation du caractre adquat des travaux de l'expert;
la manire dont il convient de faire rfrence l'expert dans le rapport
d'audit;
la ncessit de se familiariser avec les dispositions de la Cour relatives
l'engagement d'experts.

3.7 AUTRES PROCDURES D'AUDIT


3.7.1 vnements postrieurs aux travaux
d'audit
3.7.2 Parties lies

3.7.1 vnements postrieurs aux travaux d'audit

ISSAI 1560
[ISA 560]

L'objectif de l'auditeur est de recueillir des lments probants suffisants, pertinents


et fiables pour dterminer si les vnements survenus aprs la fin de la priode
comptable et avant la date du rapport de l'auditeur sont prsents de manire
approprie.

MAFAC Partie 3 Section 3

| 271

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

Dfinition

Dans le cadre des audits de conformit, les vnements postrieurs sont


des vnements, favorables ou dfavorables, qui surviennent entre la
clture de la priode de rfrence du rapport et la date du rapport de
l'auditeur. Dans ce contexte, de tels vnements peuvent se produire en
matire de lgalit et de rgularit des oprations sous-jacentes.
L'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'audit pour tablir si,
entre la clture de la priode de rfrence du rapport et la date de son
rapport, des vnements susceptibles de donner lieu des carts
significatifs et dtre communiqus se sont produits. L'auditeur n'est
cependant pas tenu de procder un examen permanent de toutes les
questions pour lesquelles les procdures daudit ont dj permis de
parvenir des conclusions satisfaisantes.

Procdures d'audit

Les procdures d'audit sont mises en uvre une date aussi proche que
possible de la date du rapport de l'auditeur et tiennent compte de
l'valuation des risques effectue par l'auditeur. Bien quelles dpendent du
temps coul depuis la dernire mission d'audit, elles comprennent
gnralement:
lexamen des procdures dfinies par la direction pour s'assurer que les
vnements postrieurs ont bien t relevs;
la lecture des procs-verbaux des runions des responsables de la
gouvernance organises aprs la clture de la priode de rfrence du
rapport;
des demandes d'information adresses la direction afin de savoir si
des vnements postrieurs susceptibles de donner lieu des cas
significatifs de non-conformit sont survenus.
Lorsque l'auditeur relve des vnements susceptibles de produire des
carts significatifs, il doit dterminer si les informations lies ces
vnements sont communiques de faon approprie.

3.7.2 Parties lies


Les rgles en matire daudit observer concernant les parties lies et les
relations ou les oprations avec celles-ci sont prsentes au chapitre 3.7
de la partie Informations gnrales du prsent manuel. L'auditeur tient
compte des risques de non-conformit avec les dispositions particulires
tablies cet gard par l'entit audite.

MAFAC Partie 3 Section 3

| 272

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Examen


[Retour vers Table des matires dtaille]

3.8 VALIDATION DES CONSTATATIONS D'AUDIT


Les objectifs de l'auditeur sont de:
ISSAI 1260
[ISA 260]
ISSAI 1265
[ISA 265]
ISSAI 1705
[ISA 705]

fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement dentreprise des


observations daudit pertinentes pour ces personnes au regard de leur
responsabilit;
communiquer de faon approprie la direction ou aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise les faiblesses du contrle interne pertinent pour laudit
qu'il a releves au cours de celui-ci et qui, selon son propre jugement professionnel,
sont suffisamment importantes pour mriter leur attention.
Les constatations daudit doivent tre valides en suivant la procdure des
relevs de constatations prliminaires, expose au chapitre 3.8 de la partie
Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 3 Section 3

| 273

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 3 CONFORMIT
3. CONFORMIT
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports
Annexe

SECTION 4 TABLISSEMENT DES


RAPPORTS
TABLE DES MATIRES

4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale


4.2 Dclaration d'assurance Formulation d'une opinion d'audit
4.3 Opinions modifies
4.4 Paragraphes d'observations et paragraphes relatifs dautres points
4.5 Informations l'appui de la dclaration d'assurance
4.6 Apprciations spcifiques dans le cadre de la dclaration d'assurance
4.7 Rapports spciaux conscutifs un audit de conformit

MAFAC Partie 3 Section 4

| 274

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

4.1 TABLISSEMENT DES RAPPORTS PRSENTATION GNRALE


Dclaration d'assurance

Les rsultats de l'ensemble des audits de conformit rcurrents portant sur


la lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes aux comptes
annuels doivent figurer dans une dclaration d'assurance. L'obligation de
fournir une dclaration d'assurance s'applique aux audits de conformit
relatifs aux oprations sous-jacentes aux comptes annuels de lUnion
europenne, des FED ainsi que des autres agences, organismes et offices
de l'UE.
La dclaration d'assurance est une partie essentielle de tout rapport annuel
et rapport annuel spcifique. Lorsqu'elle concerne les comptes annuels
consolids de lUnion europenne, elle peut galement tre publie sous la
forme d'un document autonome accompagnant les comptes annuels de
l'entit audite.

Opinion concernant la lgalit et la


rgularit des oprations prises dans
leur ensemble

La dclaration d'assurance comporte une opinion sur la lgalit et la


rgularit des oprations sous-jacentes aux comptes annuels de l'entit
audite.

ou par groupe de politiques

S'agissant de son rapport annuel sur l'excution du budget gnral de lUE,


la Cour peut formuler des opinions distinctes sur la lgalit et la rgularit
des oprations sous-jacentes aux comptes annuels pour chaque groupe de
politiques. La dclaration d'assurance dans laquelle figurent ces opinions
peut tre complte par des informations lappui de celle-ci et par des
apprciations spcifiques, qui fournissent des explications plus dtailles
l'autorit de dcharge.
La section 4 de la partie Informations gnrales du prsent manuel fournit
davantage de prcisions sur la structure et le contenu de la dclaration
d'assurance, ainsi que sur le rapport annuel et les rapports annuels
spcifiques.

MAFAC Partie 3 Section 4

| 275

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

4.2 DCLARATION D'ASSURANCE FORMULATION D'UNE OPINION


D'AUDIT

ISSAI 1700
[ISA 700]

Les objectifs de l'auditeur sont les


suivants:

4.2.1 Introduction

se forger une opinion sur la lgalit


et sur la rgularit des oprations
sous-jacentes aux comptes annuels,
fonde sur une valuation des
conclusions tires des lments
probants collects;

4.2.3 Types d'opinions

exprimer clairement cette opinion


dans un rapport crit qui en explique
les fondements.

4.2.2 Exigences

4.2.4 Considrations relatives la formulation


d'une opinion sur la lgalit et la rgularit
4.2.5 Aspects qualitatifs des pratiques de
l'entit en matire de conformit
4.2.6 Cadre lgal et rglementaire applicable
4.2.7 Exemples

4.2.1 Introduction
L'audit de conformit, dont le principal produit est la dclaration
dassurance, concerne la lgalit et la rgularit des oprations sousjacentes.
Tenir compte de la relation entre
fiabilit et lgalit/rgularit

La fiabilit des comptes annuels, dune part, et la lgalit et la rgularit


des oprations sous-jacentes, dautre part, sont deux objectifs connexes
(voir chapitre 1.5.2). L'auditeur doit tenir compte de la relation entre ces
deux objectifs lorsqu'il tablit le rapport d'audit.

4.2.2 Exigences
Les principales orientations relatives au contenu de la dclaration
d'assurance figurent la section 4 de la partie Informations gnrales du
prsent manuel.

4.2.3 Types d'opinions


Les types dopinions sont dcrits la section 4 de la partie Informations
gnrales du prsent manuel.

4.2.4 Considrations relatives la formulation d'une opinion sur la lgalit et la


rgularit
Assurance raisonnable

L'auditeur doit indiquer dans sa conclusion s'il a obtenu une assurance


raisonnable sur la question de savoir si les oprations sous-jacentes prises
dans leur ensemble (ou, s'agissant du budget gnral de lUE, dans
MAFAC Partie 3 Section 4

| 276

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables tablissement des rapports


[Retour vers Table des matires dtaille]

chaque groupe de politiques) sont exemptes d'erreurs et d'irrgularits


significatives. Cette conclusion doit tenir compte de l'valuation de
l'auditeur concernant:
Tenir compte
- des informations probantes
- du caractre significatif

a) l'obtention ou non d'informations probantes suffisantes et appropries;


b) le caractre significatif ou non des erreurs ou des irrgularits
dtectes, prises isolment ou collectivement;

- des aspects qualitatifs

c) les aspects qualitatifs des pratiques de l'entit en matire de conformit.


L'auditeur value s'ils sont conformes au cadre lgal et rglementaire
applicable et sils sont appropris, en prenant notamment en considration
les pratiques et les procdures de l'entit et de sa direction, ainsi que
l'existence ou non d'indices de parti pris possible dans les jugements et les
actions de la direction.

4.2.5 Aspects qualitatifs des pratiques de l'entit en matire de conformit


Parti pris ventuel de la direction

La direction met un certain nombre de jugements lorsqu'elle prend des


dcisions dans le cadre des textes lgislatifs et rglementaires applicables.
Lors de son examen des aspects qualitatifs des pratiques de l'entit en
matire de conformit, l'auditeur pourrait ventuellement relever un parti
pris dans les jugements ports par la direction. Il peut conclure que compte
tenu de l'incidence combine du manque de neutralit, des erreurs et des
irrgularits, les oprations sous-jacentes aux comptes annuels ne sont
pas, dans leur ensemble et dans tous leurs aspects significatifs, conformes
aux textes lgislatifs et rglementaires applicables. Lorsque l'auditeur
value si les oprations sous-jacentes connaissent, dans leur ensemble,
d'importants problmes de non-conformit, cet examen peut tre affect
par un manque de neutralit, dont les indices suivants sont rvlateurs:

Indices de parti pris

une correction slective des erreurs et des irrgularits signales la


direction pendant l'audit ou lors d'audits prcdents;
un ventuel parti pris de la direction dans ses prises de position.
S'agissant de l'audit de conformit relatif aux activits relevant du budget
gnral de lUE, ce point peut s'avrer pertinent non seulement pour la
Commission europenne, mais galement pour les autorits nationales des
tats membres.

MAFAC Partie 3 Section 4

| 277

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables tablissement des rapports


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4.2.6 Cadre lgal et rglementaire applicable


Il incombe la direction de prendre des dcisions en matire d'oprations
sous-jacentes aux comptes annuels qui soient conformes au cadre lgal et
rglementaire applicable. La dfinition de ce dernier est importante, car elle
informe l'autorit de dcharge et le public intress du cadre dans lequel
s'inscrivent les dcisions concernant les oprations sous-jacentes.
L'auditeur doit s'assurer qu'il existe une dfinition du cadre lgal et
rglementaire et que celle-ci est satisfaisante. L'auditeur doit se rfrer au
cadre lgal et rglementaire applicable pour formuler son opinion et
prsenter les informations l'appui de celle-ci.
Dans certains cas, les oprations sous-jacentes peuvent tre conformes
un texte lgislatif ou rglementaire donn, mais non conformes un autre
texte de mme nature. Si le cadre lgal et rglementaire contient des
dispositions contradictoires, l'auditeur doit consulter le service juridique.

4.2.7 Exemples
titre dexemple, la dclaration d'assurance 2010 relative la lgalit et
la rgularit des oprations sous-jacentes figure l'annexe III de la partie
Informations gnrales du prsent manuel.

4.3 OPINIONS MODIFIES


L'objectif de l'auditeur est d'exprimer
clairement une opinion modifie
approprie sur les oprations sousjacentes:

ISSAI 1705
[ISA 705]

a) lorsqu'il conclut que les oprations


sous-jacentes ne sont pas, dans tous
leurs aspects significatifs, conformes
au cadre lgal et rglementaire
applicable;

4.3.1 Nature des cas significatifs de nonconformit


4.3.2 Caractre gnralis du(des) problme(s)
donnant lieu une opinion modifie
4.3.3 Forme et contenu du rapport de l'auditeur
lorsque l'opinion est modifie

b) lorsqu'il n'est pas en mesure de


recueillir
des
lments
probants
suffisants et appropris pour conclure
que les oprations sous-jacentes sont
conformes, dans tous leurs aspects
significatifs,
au
cadre
lgal
et
rglementaire applicable.

MAFAC Partie 3 Section 4

| 278

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4.3.1 Nature des cas significatifs de non-conformit


Un cas significatif de non-conformit des oprations sous-jacentes aux
comptes annuels (une erreur ou un cart) peut concerner:
Caractre appropri des processus et
des politiques

a) le caractre appropri des processus et des politiques en matire de


conformit, si l'auditeur constate i) qu'ils ne sont pas conformes au cadre
lgal et rglementaire applicable; ii) qu'ils ne sont pas appropris en la
circonstance; ou iii) qu'en raison de leur application, les oprations sousjacentes aux comptes annuels ne sont pas conformes, dans tous leurs
aspects significatifs, au cadre lgal et rglementaire;

Application des rgles, des rglements


et des politiques

b) l'application des rgles, des rglements et des politiques, lorsque


l'auditeur constate i) qu'elle n'est pas cohrente sur le plan des dlais
imposs ou du traitement d'oprations et d'vnements similaires; ii) que le
mode d'application n'est pas valable ou qu'un dsaccord existe avec la
direction concernant les lments et les circonstances sous-jacents
auxquels les rgles, rglements et politiques s'appliquent; ou iii) que l'entit
n'a pas respect les nouvelles dispositions aprs une modification des
rgles, rglements et politiques.

4.3.2 Caractre gnralis du(des) problme(s) donnant lieu une opinion modifie
Les oprations sous-jacentes aux
comptes annuels ne sont pas
conformes au cadre lgal et
rglementaire

Lauditeur peut estimer que les erreurs significatives, prises isolment ou


collectivement, ont un caractre gnralis lorsqu'elles ne sont pas
circonscrites des lments particuliers ou des types spcifiques
d'oprations ou, si elles le sont, lorsque ces erreurs affectent ou pourraient
affecter une partie importante des oprations.

Impossibilit d'obtenir des


informations probantes suffisantes et
appropries

S'il n'a pas t en mesure d'obtenir des informations probantes suffisantes


et appropries sur un ou plusieurs points concernant les oprations sousjacentes aux comptes annuels, l'auditeur peut estimer que cette
impossibilit constitue une anomalie significative et gnralise. C'est le
cas lorsque les incidences ventuelles de cette impossibilit ne sont pas
circonscrites des lments particuliers ou des types spcifiques
d'oprations ou, si elles sont circonscrites, lorsqu'elles pourraient affecter
une partie importante des oprations.

MAFAC Partie 3 Section 4

| 279

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Figure 2 Schma dtaillant le processus de formulation


d'une opinion concernant la lgalit et la rgularit

Lauditeur a-t-il obtenu des


informations probantes suffisantes
et appropries?

Non

Lincidence ventuelle de la limitation


de ltendue des travaux est-elle
significative et gnralise?

Non

Opinion avec rserve


- modifie en raison de la limitation

Oui
Impossibilit dexprimer une opinion

Oui

Les oprations sous-jacentes sontelles, dans leur ensemble, affectes


par des erreurs significatives?

Non

Lincidence des erreurs sur les


oprations sous-jacentes prises dans
leur ensemble est-elle significative et
gnralise?

Oui

Non

Non
Les oprations sous-jacentes sontelles, dans leur ensemble et dans
tous leurs aspects significatifs,
conformes au cadre lgal et
rglementaire?

Opinion avec rserve


- modifie en raison du dsaccord

Oui

Opinion dfavorable

Oui

Opinion non modifie

Lorsqu'une opinion modifie sur la lgalit et la rgularit des oprations


sous-jacentes est formule, l'auditeur doit prendre en considration les
implications de plus large porte de cette situation pour l'ensemble des
comptes annuels, pour la dclaration d'assurance et pour les autres parties
de son rapport cet gard.

4.3.3 Forme et contenu du rapport de l'auditeur lorsque l'opinion est modifie


Paragraphe justifiant l'opinion
modifie

Des prcisions concernant la modification de l'opinion sont fournies au


chapitre 4.4 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 3 Section 4

| 280

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4.4 PARAGRAPHES D'OBSERVATIONS ET PARAGRAPHES


RELATIFS D'AUTRES POINTS

ISSAI 1706
[ISA 706]

L'objectif de l'auditeur est de communiquer clairement des informations


supplmentaires dans la dclaration d'assurance lorsqu'il juge opportun de le
faire, pour attirer l'attention des utilisateurs sur un point prsent par crit par la
direction, ou sur tout autre point susceptible d'tre utile leur comprhension
des comptes annuels, des oprations sous-jacentes ou de l'audit.
Des informations relatives aux paragraphes dobservations ou aux
paragraphes relatifs dautres points sont prsentes au chapitre 4.5 de la
partie Informations gnrales du prsent manuel.

4.5 INFORMATIONS L'APPUI DE LA DCLARATION


D'ASSURANCE
Clarifier l'approche et donner un
aperu

Dans les informations l'appui de la dclaration d'assurance, la section


relative la lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes doit
servir prsenter des informations supplmentaires concernant l'approche
adopte par la Cour pour laborer la dclaration d'assurance, ainsi qu'
donner un bref aperu des rsultats d'audit exposs plus en dtail dans les
apprciations spcifiques.
En ce qui concerne les agences, les offices et les autres organismes, les
informations l'appui de la dclaration d'assurance peuvent galement
comprendre des observations et des recommandations importantes pour
l'entit audite.

MAFAC Partie 3 Section 4

| 281

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4.6 APPRCIATIONS SPCIFIQUES DANS LE CADRE DE LA


DCLARATION D'ASSURANCE
Fournir des explications dtailles

Outre l'opinion sur la lgalit et la rgularit figurant dans la dclaration


d'assurance, les auditeurs de la Cour peuvent fournir dautres explications
plus prcises dans le rapport prsent lappui. Ces explications
supplmentaires peuvent tre utiles si l'opinion est modifie en raison
d'importants problmes de non-conformit. Le but est de fournir l'autorit
de dcharge, l'entit audite et/ou d'autres instances, le cas chant,
des explications dtailles allant au del des informations mentionnes
dans la dclaration d'assurance. L'auditeur doit prsenter les questions de
conformit d'une faon suffisamment dtaille pour que l'autorit de
dcharge ou la commission comptente puissent en avoir une bonne
comprhension.
En ce qui concerne les agences, les offices et les autres organismes, les
informations l'appui de la dclaration d'assurance peuvent galement
comporter des observations et des recommandations importantes pour
l'entit audite.

Mettre l'accent sur la conformit et


sur les systmes

Les apprciations spcifiques qui ne constituent pas des opinions


peuvent complter la dclaration d'assurance, exposer les rsultats de
l'audit portant sur les domaines budgtaires et politiques ou sur les
domaines d'activit d'une entit, avec une ou plusieurs conclusions pour le
domaine concern. Laccent doit tre mis sur lvaluation de la lgalit et
de la rgularit des oprations sous-jacentes et sur les aspects relatifs aux
systmes.
S'agissant de la lgalit et de la rgularit des oprations sous-jacentes
aux comptes annuels de lUnion europenne, une apprciation spcifique
est tablie pour chaque groupe de politiques. Elle comporte les lments
suivants:
une description de l'tendue de l'audit et des caractristiques du
domaine audit;
une apprciation de la lgalit et de la rgularit des oprations sousjacentes dans le domaine en cause, y compris les principales constatations
et observations;
une apprciation de l'efficacit des systmes de contrle interne dans le
domaine en cause, taye par une analyse correspondante;
des conclusions et des recommandations.

MAFAC Partie 3 Section 4

| 282

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4.7 RAPPORTS SPCIAUX CONSCUTIFS UN AUDIT DE


CONFORMIT
4.7.1 Introduction
4.7.2 Forme et contenu des rapports daudit
spciaux

4.7.1 Introduction
La forme des rapports spciaux conscutifs un audit de conformit
(hors DAS) peut varier en fonction des circonstances. Toutefois, une
certaine cohrence dans ces rapports peut aider les personnes qui les
utilisent comprendre les travaux daudit raliss et les conclusions qui en
ont t tires, ainsi qu dtecter les ventuelles circonstances
exceptionnelles. Le rapport spcial doit faire tat des critres sur lesquels
s'appuie l'valuation qui permet de rpondre la question principale. Lors
de lexcution d'audits de conformit, les critres peuvent tre trs
diffrents dun audit lautre. Il importe ds lors de bien prciser les
critres dans le rapport, afin que les utilisateurs puissent comprendre les
fondements du travail daudit et des conclusions.

4.7.2 Forme et contenu des rapports daudit spciaux


En rgle gnrale, les rapports spciaux relatifs un audit de conformit
doivent respecter la structure suivante:
a) page de titre,
b) table des matires,
c) glossaire (le cas chant),
d) synthse,
d) introduction,
f) tendue et approche de laudit,
g) observations,
h) conclusions et recommandations,
i) rponses de lentit audite,
j) annexes (le cas chant).
i) Page de titre, table des matires
et glossaire

La page de titre nonce clairement le titre du rapport et sa date, le ou les


destinataires ainsi que l'auteur du rapport. L'ajout d'une table des matires,
en particulier lorsque le rapport est volumineux, contribue structurer le
document et guider le lecteur vers les domaines qui lintressent
particulirement. Un glossaire peut galement tre utile au lecteur, si le
rapport recourt abondamment une terminologie technique ou inhabituelle,
MAFAC Partie 3 Section 4

| 283

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables tablissement des rapports


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des acronymes et des sigles, des abrviations ou des mots


prsentant un sens contextuel particulier.
La synthse revt une importance cruciale, car elle est souvent la partie du
ii) Synthse

rapport la plus lue par les utilisateurs. Elle doit donc reflter pleinement et
prcisment, mais aussi de manire concise et quilibre, le contenu du
rapport. Pour tre efficace, la synthse doit en principe compter une ou
deux pages et mettre laccent sur les critres dfinis (rponse aux
questions

importantes)

et rsumer les principales conclusions et

recommandations de laudit fondes sur ces critres.


iii) Introduction

Lintroduction dcrit le contexte de laudit, y compris la dfinition ou la


description de la question principale ou des informations y affrentes, ainsi
que les responsabilits des diffrentes parties impliques. Elle est en
gnral brve et peu dtaille. Le cas chant, des informations
pertinentes plus prcises peuvent tre consignes dans des annexes.

iv) tendue et approche de laudit

Ltendue et les objectifs de laudit sont dtaills dans cette partie du


rapport spcial conscutif un audit de conformit.

v) Observations

La section relative aux observations et aux constatations constitue en


quelque sorte le corps du rapport spcial conscutif un audit de
conformit. Elle dcrit les travaux d'audit effectus et les constatations
correspondantes. Elle est structure de manire logique et sarticule en
principe sur les critres dfinis, de telle sorte que le lecteur puisse suivre
plus facilement la logique dune argumentation donne. Au moment de
prsenter les observations et les constatations d'audit, les quatre lments
ci-aprs doivent tre prsents afin que les utilisateurs comprennent
facilement les travaux daudit raliss, ainsi que limportance et les
consquences des constatations daudit:
a) les normes (critres) la rfrence ou la mesure servant de base la
comparaison ou lvaluation de la performance;
b) les faits (conditions) la situation observe;
c) lanalyse (cause) la source et les raisons qui ont conduit aux conditions
observes;
d) lincidence (effet) lincidence et les consquences des conditions
observes (la signification des constatations, leur poids sur le budget, etc.).

Lorsque dimportantes quantits de donnes sont ajoutes pour tayer les


constatations daudit, il vaut mieux les consigner dans des annexes.

MAFAC Partie 3 Section 4

| 284

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables tablissement des rapports


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vi) Conclusions et
recommandations

Le premier objectif de la section consacre aux conclusions et aux


recommandations est double. Elle vise en effet :
a) apporter des rponses claires (conclusions) aux questions daudit
(critres dfinis);
b) fournir, le cas chant, des recommandations la fois constructives et
pratiques en vue damliorations.
Les recommandations sont les plus efficaces lorsquelles adoptent un ton
positif, sont axes sur les rsultats, et prcisent clairement ce quil convient
de faire. Il importe de tenir compte des cots au moment de dterminer la
faisabilit des recommandations. Si les recommandations constructives et
pratiques peuvent aider promouvoir une bonne gestion, l'auditeur doit se
garder de formuler des recommandations ce point dtailles qu'il se
substitue la direction et compromet ainsi sa propre objectivit.

vii) Rponses de lentit audite

Le principe de la procdure contradictoire acceptation des faits et


intgration des rponses doit sappliquer aux rapports spciaux
conscutifs un audit de conformit. Les rponses apportes par lentit
audite aux questions souleves peuvent tre incorpores dans le rapport,
que ce soit in extenso ou de manire synthtique. Elles figurent dans une
section distincte du rapport.

viii) Annexes

Le cas chant, il est possible d'avoir recours des annexes pour fournir
aux utilisateurs des informations dtailles ou supplmentaires relatives
laudit. Ces dernires peuvent prendre la forme dun texte ou dun tableau,
voire dun graphique (diagramme, schma, image, etc.). Ces informations
ont pour vocation daider les utilisateurs dans leur comprhension des
constatations daudit ainsi que de leurs causes et de leurs effets.

MAFAC Partie 3 Section 4

| 285

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


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ANNEXE I VALUATION DU FONCTIONNEMENT DES


SYSTMES DE CONTRLE ET DE SURVEILLANCE
Dfinition des systmes de contrle et de surveillance
Approche d'audit
valuation de l'environnement des systmes de contrle et de surveillance
Tests des contrles
Aspects gnraux
Gestion centralise et dcentralise
Gestion partage
Principaux objectifs de contrle
valuation de l'importance relative des faiblesses dtectes
Cadre propos
Dtection d'une dficience/faiblesse du contrle affectant un systme de contrle et de surveillance
valuation de l'ampleur d'une dficience/faiblesse du contrle affectant un systme de contrle et de
surveillance

Dfinition des systmes de contrle et de surveillance


1. Selon l'article 317 du TFUE, la Commission est responsable de l'excution du budget de lUnion en
coopration avec les tats membres et doit:
a) prvoir (planifier);
b) organiser l'excution;
c) surveiller l'excution;
d) rendre compte.

2. Il est admis qu'un systme comprend toutes les procdures dtailles d'instruction, de mobilisation et de
contrle s'appliquant un ensemble homogne d'oprations jusqu'au bnficiaire final. Dans ce contexte, la
multiplication des environnements (mesures, organisations, pays et rgions) rend plthorique le nombre de
67

systmes par lesquels transitent les dpenses de lUnion pour certains domaines . Ses ressources tant
limites, la Cour ne peut valuer chaque anne qu'un nombre trs restreint de systmes de gestion, sans
pouvoir aboutir des conclusions d'ensemble.

3. Par contre, le nombre de procdures prvues par la rglementation de lUnion ou de dcisions prises par
des organismes pour garantir le bon fonctionnement des systmes de gestion (systmes de contrle et de

67

FEOGA-Garantie et Fonds structurels notamment.


MAFAC Partie 3 Annexe

| 286

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


[Retour vers Table des matires dtaille]

surveillance) est beaucoup plus limit et leur valuation peut dboucher sur des conclusions d'ensemble. Un
tel examen devrait en principe permettre la Cour de suivre, d'anne en anne, l'volution de la situation dans
chaque domaine.

4. Les systmes de contrle et de surveillance visent obtenir une assurance raisonnable quant la lgalit
et la rgularit des recettes et des dpenses. Ils attestent le bon fonctionnement des procdures et
permettent la Commission d'obtenir l'information qui lui est ncessaire pour s'assurer que les objectifs sont
atteints conformment aux dispositions lgales, rglementaires et/ou contractuelles.

5. Les systmes de contrle et de surveillance se situent aux divers niveaux de la gestion. Certains ne varient
pas en fonction du type de gestion directe ou indirecte de la Commission. D'autres sont non seulement
spcifiques au type de gestion, mais aussi aux domaines ou aux mesures considr(e)s.
Approche daudit

6. L'valuation des systmes de contrle et de surveillance relatifs aux diffrentes rubriques des perspectives
financires constitue une composante cl de l'audit de la lgalit et de la rgularit des oprations sousjacentes. L'examen des systmes de contrle et de surveillance a pour objectif d'en apprcier la capacit :
a) fournir la Commission les informations qui lui sont ncessaires pour s'assurer que les dispositions
lgales, rglementaires ou contractuelles ont t respectes et, le cas chant, prendre des mesures
correctrices;
b) donner une assurance raisonnable concernant la lgalit/rgularit des oprations sous-jacentes.

7. L'audit consiste en des valuations des systmes de contrle et de surveillance et comprend cet effet
des tests des contrles. Des vrifications de dtail peuvent cet gard tre utilises afin d'apprcier l'efficacit
des systmes de contrle et de surveillance. Les vrifications de dtail doivent fournir des rsultats
analytiques permettant la Cour, en conjugaison avec l'valuation des systmes de contrle et de
surveillance, de comprendre les causes des erreurs de lgalit/rgularit des oprations sous-jacentes et de
limiter ces erreurs. En rsum, il s'agit d'apprcier les consquences des faiblesses des systmes de contrle
et de surveillance et de contribuer leur amlioration.

8. Lorsque les systmes de contrle et de surveillance sont jugs sains, l'auditeur s'attend trouver peu
d'erreurs sinon aucune et, si cela s'avre tre le cas l'issue des vrifications de dtail, il formulera une
conclusion d'audit non modifie. Dans la ngative, il s'attend rencontrer un plus grand nombre d'erreurs et, si
c'est le cas effectivement, sa conclusion d'audit sera assortie d(un)e rserve(s) ou dfavorable. Dans ce
dernier cas, l'auditeur est en mesure d'expliquer quelle est la nature du problme parce que l'analyse des
systmes de contrle et de surveillance aura rvl les faiblesses et que les vrifications de dtail auront
confirm lexistence de celles-ci et apport ventuellement des informations complmentaires. Les autres cas
de figure sont traits dans le corps du document.
valuation de l'environnement des systmes de contrle et de surveillance

9. La Commission et les autres parties prenantes des systmes de contrle et de surveillance doivent mettre
en place des services de gestion, de suivi et d'audit appropris pourvus d'un personnel suffisant et qualifi.
Ces services doivent se doter de mcanismes permettant dassurer que les mthodes et procdures
appliques respectent les normes gnralement admises (dfinition claire de la mission et des tches,
MAFAC Partie 3 Annexe

| 287

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


[Retour vers Table des matires dtaille]

dontologie et intgrit, fonctions sensibles, dlgation, enregistrement du courrier et systme darchivage,


documentation relative aux procdures, sparation des tches, relev des exceptions, continuit des
oprations, information ad hoc en matire de gestion, programme de travail, valuation et gestion du risque,
68

etc. ). Un systme d'alerte doit tre mis en place pour signaler les insuffisances existantes et y porter
remde.

10. Dans le cadre de l'valuation des systmes de contrle et de surveillance, les units/chambres daudit
doivent d'abord recenser les services de la Commission et les tiers chargs des tches de surveillance en
rapport avec la lgalit et la rgularit des recettes et des dpenses. Elles doivent ensuite valuer si
l'environnement de contrle de ces services rpond aux principes prsents ci-dessus.
Tests des contrles
Aspects gnraux

11. Pour chaque domaine, il y a lieu d'tablir un programme de tests des contrles destin valuer le
fonctionnement des systmes de contrle et de surveillance. Il convient ensuite, en fonction du degr de
dcentralisation de la gestion, de prciser l'tendue et la localisation gographique des tests des contrles de
faon obtenir une couverture suffisante. Les chantillons utiliss pour les vrifications de dtail peuvent
ventuellement servir de base pour les tests des contrles et tre diffrencis suivant les niveaux de la
gestion.

12. Dans le cadre de l'laboration des programmes de tests des contrles, les units/chambres daudit
doivent mettre profit les travaux de la Commission prescrits par les standards de contrle interne n 6
Processus de gestion des risques et n 9 Supervision par le management.

13. Selon le standard de contrle interne n 6, chaque direction gnrale ou service de la Commission
analyse, au moins une fois par an, les risques lis ses activits principales. En fonction des rsultats
obtenus, les services laborent des plans d'action permettant de matriser les risques et affectent du
personnel la mise en uvre de ces plans. Le programme de travail annuel des structures d'audit interne doit
galement se fonder sur l'valuation du risque. Cest dans les zones o les risques sont levs que les
systmes de contrle et de surveillance doivent faire lobjet dun examen approfondi.

14. Le standard de contrle interne n 9 exige que les directions gnrales et services de la Commission
examinent annuellement les recommandations mises dans les rapports d'audit du service d'audit interne de
la Commission, de leurs propres structures d'audit interne et de la Cour, ainsi que les mesures prises en
rponse ces rapports. Ils dfinissent ensuite des plans d'action visant remdier aux insuffisances et
suivent la mise en uvre de ces plans. La Cour apprcie le bien-fond et lexcution de ces plans dans le
cadre de son audit sur le fonctionnement des systmes de contrle et de surveillance.
Gestion centralise et dcentralise

15. Dans les domaines en gestion centralise et dcentralise, l'examen du cadre rglementaire et
contractuel conduit au recensement des procdures et mcanismes assurant la lgalit et la rgularit des
recettes ou des dpenses. Ds qu'il a obtenu ces informations, l'auditeur:

68

Voir les standards de contrle interne de la Commission.


MAFAC Partie 3 Annexe

| 288

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


[Retour vers Table des matires dtaille]

a)

examine comment les contrles ont t conduits, notamment jusqu'aux bnficiaires finals;

b)

en value l'ampleur;

c)

en analyse les rsultats;

d)

apprcie le degr d'assurance que la Cour peut en retirer pour le domaine dans son ensemble.

16. Ainsi, les lments suivants doivent tre retenus dans les plans d'enqute sectoriels:
a)

les programmes, les procdures et les travaux de contrle rels des services de la Commission

69

dans le domaine des dpenses administratives (gestion centralise directe);


b)

les programmes, les procdures et les travaux de contrle rels des services de la Commission, des
agences intermdiaires et de tout autre tiers intervenant dans le cadre des systmes de contrle et de
surveillance du domaine des politiques internes et de la recherche (gestion centralise indirecte);

c)

les programmes, les procdures et les travaux de contrle rels au sige et dans les dlgations de la
Commission ainsi que de tous les autres intervenants dans le cadre des systmes de contrle et de
surveillance pour le domaine des actions extrieures (gestion dcentralise).

Gestion partage

17. Les domaines en gestion partage sont ceux o les dpenses sont en partie administres par les
autorits nationales du pays bnficiaire (tat membre ou pays tiers). Les domaines de l'agriculture et des
Fonds structurels ainsi que la partie principale des ressources propres correspondent cette dfinition.
Certaines aides extrieures peuvent y tre assimiles du fait de leur excution dcentralise.

18. Pour chaque ensemble cohrent, il convient de dfinir, partir de la connaissance que les
units/chambres daudit possdent de leur domaine, quels sont les dispositifs de surveillance prvus par la
70

rglementation. Ces dispositifs peuvent avoir t mis en place l'chelle de l'Union par la Commission, mais
aussi l'chelle nationale, rgionale ou locale (par exemple au niveau du programme oprationnel en ce qui
concerne les Fonds structurels, celui des organismes payeurs pour lagriculture, au niveau national pour les
ressources propres, etc.). Sur cette base, il convient, pour chaque domaine, de dfinir un primtre de
contrle permettant de tirer des conclusions d'audit globales. C'est--dire que ne sera exclu aucun lment
dont l'omission, elle seule, serait susceptible d'affecter l'image d'ensemble. Ce sont les domaines en gestion
partage qui demandent le plus de discernement. Aprs que les informations ont t collectes, il s'agit de
raliser les mmes travaux que ceux dcrits au point 15.
Principaux objectifs de contrle

19. tant donn la dimension et la complexit des oprations finances par le budget de lUnion, la
Commission doit pouvoir s'appuyer sur une stratgie globale concernant le fonctionnement permanent des
systmes de contrle et de surveillance couvrant toutes les oprations d'un type donn (recettes et dpenses
de lUE), et ceci tous les niveaux de gestion concerns.

69

Le cas chant, des services des autres institutions.

70

Il s'agit de systmes prvus par la rglementation et qui ne se superposent pas directement aux lments introduits par la rforme de la
Commission.
MAFAC Partie 3 Annexe

| 289

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


[Retour vers Table des matires dtaille]

20. Pour garantir une couverture suffisante et une approche cohrente de l'analyse de la part des diffrentes
units daudit/chambres de la Cour, la dmarche d'audit suivre a pour but d'examiner la faon dont les
systmes de contrle et de surveillance retenus dans les plans d'enqute assurent le respect des cinq
principaux objectifs de contrle dans l'excution des politiques de lUnion (voir le tableau ci-aprs).
Principaux objectifs de contrle
Objectifs cls

lments couvrir par les systmes


de contrle et de surveillance

Ralit et

Vrifier que les systmes mis en place garantissent que les

mesure

oprations sous-jacentes existent bien telles que dcrites

(dtermination

en temps et en substance et que les quantits physiques

des quantits

dtermines (telles que les superficies, le nombre de

physiques) des

personnes en formation, etc.) sont exactes.

Terminologie de lIFAC

(1)

Ralit des
oprations/Exactitude

oprations
sous-jacentes
ligibilit des

Vrifier que les systmes mis en place garantissent que les

oprations

oprations sous-jacentes satisfont aux diffrents critres

sous-jacentes

de lUE en matire d'ligibilit.

Conformit

Vrifier que les systmes mis en place garantissent que les

avec les autres

autres critres (cest--dire autres que ceux dligibilit)

exigences

sont remplis. Ces derniers exigent notamment la

rglementaires

conformit avec les procdures d'appel d'offres,

Lgalit et rgularit

(2)

Lgalit et rgularit

(2)

l'tablissement de rapports, le recensement spar des


oprations ralises lintrieur de lUE, etc.
Exactitude

Vrifier que les systmes mis en place garantissent que

des calculs

tous les calculs sont effectus avec toute la prcision


arithmtique et la rigueur requises et utilisent des bases et

Exactitude

des facteurs corrects, etc.


Intgralit et

Vrifier que les systmes mis en place garantissent que

exactitude

toutes les oprations sont comptabilises, quelles ne le

Intgralit/Exactitude/

des comptes

sont qu'une seule fois et quelles sont imputes la

Annualit

priode comptable adquate, leur valeur exacte.


(1)

Se rfre aux catgories de lIFAC correspondant aux informations contenues dans les tats financiers.

(2)

L'aspect lgalit et rgularit n'est pas explicitement prvu par la norme ISA 500, mais il est mentionn dans la norme ISA 250 Prise en considration des textes
lgislatifs et rglementaires dans un audit d'tats financiers ainsi qu'au point 42 de la norme ISA 315 Identification et valuation des risques danomalies
significatives par la connaissance de l'entit et de son environnement.

MAFAC Partie 3 Annexe

| 290

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


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21. Il y a lieu d'examiner le respect des principaux objectifs de contrle sous les trois aspects suivants:
a) conception des rglements et notamment des dispositions relatives aux systmes de contrle et de
surveillance;
b) transposition de ces rgles et dispositions au niveau de la Commission, des tats membres, des pays
tiers ou d'autres intervenants;
c) fonctionnement continu et efficient des systmes de contrle et de surveillance.

22. Les auditeurs doivent donc valuer, notamment au moyen de tests des contrles, si la conception et la
transposition (au moins tous les trois ans, sauf en cas de changement de systme) des systmes de contrle
et de surveillance ainsi que leur fonctionnement (chaque anne) permettent de mettre en vidence les risques
d'erreurs susceptibles de se produire pour chaque objectif cl de contrle (risque inhrent) et de dterminer
s'il existe des procdures de contrle permettant d'viter ou de dtecter, puis de corriger sans dlai, ces types
d'erreurs (risque de non-contrle). Les auditeurs doivent ensuite raliser des tests sur la base d'chantillons
reprsentatifs afin d'apprcier la lgalit et la rgularit des oprations.

23. Eu gard aux contraintes pratiques imposes par les contrles sur place, les tests des contrles et les
vrifications de dtail pourront tre raliss simultanment sur la base des mmes chantillons tout en suivant
leurs objectifs respectifs. En contrepartie, tous les systmes de contrle et de surveillance concerns par une
opration devront tre audits. Une telle mthodologie assure galement une certaine reprsentativit des
rsultats d'audit.

24. En rsum, il s'agit donc d'analyser chaque niveau examin comment la Commission assume sa
responsabilit de garante de la bonne excution du budget. Il faut donc apporter une rponse la question de
savoir si la Commission a rellement la matrise du contrle de la lgalit et de la rgularit des oprations
finances par le budget de lUnion.
valuation de l'importance relative des faiblesses dtectes
Cadre propos

25. Le FECED (A Framework for Evaluating Control Exceptions and Deficiencies (Cadre pour l'valuation
des anomalies et des dficiences affectant les contrles)) propose un cadre pour lvaluation de limportance
relative des anomalies et des dficiences releves sur la base de lvaluation du contrle interne dune socit
l'gard de l'information financire. Dans les points suivants, ces lignes directrices sont adaptes
lenvironnement de l'UE. Ce cadre pourrait tre utile pour valuer limportance relative des faiblesses des
systmes de contrle et de surveillance. En outre, cet instrument pourrait tre utilis pour dterminer la qualit
des systmes de contrle et de surveillance lors de la mise en uvre du modle dassurance propos, ainsi
que lors de lexamen de la validit des rapports dactivit annuels et des dclarations des directeurs gnraux.

26. En raison de la diversit des types de contrle, des caractristiques de la population et des implications
des anomalies des tests, le groupe dexperts charg du FECED na pas labor un modle purement
quantitatif. Au contraire, le cadre prend en considration des facteurs quantitatifs et qualitatifs qui
correspondent aux critres proposs par lquipe de projet DAS:

MAFAC Partie 3 Annexe

| 291

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


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a) les aspects quantitatifs sont essentiellement les mmes que dans le cas d'un audit financier et portent
sur la question de savoir si les erreurs qui nont pas t soit prvenues, soit dtectes et corriges par
les systmes de contrle et de surveillance ont ou pourraient avoir, isolment ou collectivement, une
incidence quantitativement significative ou importante sur les domaines des perspectives financires
ou sur le budget de l'UE dans son ensemble;
b) les aspects qualitatifs concernent lvaluation de limportance relative compte tenu de la gravit des
faiblesses affectant les systmes de contrle et de surveillance, ainsi que d'autres facteurs lis aux
besoins perus de personnes raisonnables intresses.

27. Lvaluation de limportance relative des faiblesses des systmes de contrle et de surveillance est un
processus itratif. Bien que les lignes directrices et les arbres de dcision 7 et 8 dcrivent le processus
d'valuation comme une progression linaire, il peut s'avrer opportun tout moment de revenir une tape
antrieure et de rexaminer celle-ci la lumire de nouvelles informations. cet gard, le groupe d'experts
souligne que: Le cadre constitue un mcanisme de rflexion qui exige une part importante de jugement. Il
vise aider des personnes comptentes et exprimentes valuer des dficiences de manire cohrente.
elle seule, la simple application mcanique de ce cadre ne va pas ncessairement conduire une conclusion
approprie. Dans la mesure o il leur est ncessaire dappliquer un jugement, d'examiner et de pondrer des
facteurs quantitatifs et qualitatifs, diffrentes personnes valuant des situations similaires peuvent aboutir
des conclusions diffrentes.

71

Dtection dune dficience/faiblesse du contrle affectant un systme de contrle et de surveillance

28. Le bon fonctionnement d'un systme de contrle et de surveillance n'est test que si, en conclusion
gnrale, lefficacit du systme sur le plan conceptuel nest pas qualifie de faible. Ces tests portent
gnralement sur des processus de premier plan et des catgories importantes doprations. Les tests des
contrles visent obtenir une assurance suffisante que les contrles fonctionnent effectivement. Lampleur
dune faiblesse de systme (dficience non significative, dficience significative ou faiblesse importante
correspondant des systmes de contrle et de surveillance respectivement excellents, bons ou faibles) est
value sur la base de recettes ou de dpenses connues et/ou potentielles, dont l'illgalit ou l'irrgularit
rsulteraient de la dficience en question.

29. Larbre de dcision 7 illustre le processus conduisant la dtection dune dficience/faiblesse du contrle
affectant un systme de contrle et de surveillance. Il importe que lauditeur examine et comprenne la cause,
les caractristiques et l'incidence des anomalies. Si le taux d'cart rel est infrieur ou gal au taux d'cart
prvu ou si le dysfonctionnement ne concerne pas un contrle cl li la lgalit et la rgularit des
oprations sous-jacentes, la dficience du contrle est sans consquence et le systme de contrle et de
surveillance doit tre considr comme excellent.

71

FECED, page 1.
MAFAC Partie 3 Annexe

| 292

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


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Arbre de dcision 7 valuation des anomalies constates concernant l'efficacit du fonctionnement des
systmes de contrle et de surveillance
Examiner et comprendre la cause, les caractristiques et
l'incidence des anomalies. L'objectif des tests des contrles a-

Oui

t-il t atteint (par exemple, le taux d'cart rel tait-il infrieur


ou gal au taux d'cart prvu ou le contrle cl en question
n'a-t-il aucun lien avec la lgalit et la rgularit des
oprations sous-jacentes)?
Non
Considrant les rsultats des tests des contrles ainsi que
lapprciation de la cause, des caractristiques et de
Non

lincidence des anomalies, des tests supplmentaires des


contrles pourraient-ils tayer une conclusion selon laquelle
les anomalies observes ne sont pas reprsentatives de
lensemble de la population?
Oui
tendre les tests des contrles et rvaluer la situation.

Non

Oui

Lobjectif des tests a-t-il t atteint?

Anomalie ngligeable qui ne


Dficience du contrle

doit pas tre considre

comme une

Faiblesse du systme de

dficience/faiblesse du contrle

contrle et de surveillance

dans le systme de contrle et


de surveillance
=
Le systme de contrle et de
1

surveillance est excellent ( )

(1)

Ce rsultat prliminaire doit tre corrobor par les rsultats des vrifications de dtail.

30. Si lobjectif du test nest pas atteint, il convient de se demander si des tests supplmentaires pourraient
tayer une conclusion selon laquelle le taux d'cart nest pas reprsentatif de lensemble de la population. Si
l'auditeur estime que lanomalie observe et le taux d'cart non ngligeable qui en rsulte ne sont pas
reprsentatifs de la population, le test peut tre tendu et rvalu. Dans la ngative, les anomalies sont
considres comme une dficience/faiblesse du contrle affectant le systme de contrle et de surveillance et
leur ampleur est value.

MAFAC Partie 3 Annexe

| 293

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


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valuation de lampleur dune dficience/faiblesse du contrle affectant un systme de contrle et de


surveillance

31. Larbre de dcision 8 montre de quelle manire il convient dvaluer lampleur dune dficience/faiblesse
du contrle affectant un systme de contrle et de surveillance (sans consquence, non sans consquence,
significative ou importante). Lvaluation est fonde sur lincidence relle ou potentielle la fois sur lopinion
daudit dans le contexte de la DAS et sur la conclusion daudit pour les apprciations spcifiques.

MAFAC Partie 3 Annexe

| 294

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


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Arbre de dcision 8 - valuation de l'importance relative des dficiences/faiblesses du contrle affectant les systmes de contrle et de surveillance
Le prsent arbre de dcision peut tre utilis pour analyser l'incidence des rsultats de l'audit obtenus partir des sources suivantes:
-l'valuation de lefficacit de la conception des systmes de contrle et de surveillance;
-l'valuation de l'efficacit du fonctionnement des systmes de contrle et de surveillance (voir arbre de dcision 7);
-les vrifications de dtail relatives aux oprations sous-jacentes;
-l'analyse du montant total des oprations sous-jacentes concernes par les dficiences/faiblesses du contrle affectant les systmes de contrle et de surveillance

tape 1: Dterminer si le systme de contrle et de surveillance est affect par une dficience/faiblesse
significative du contrle
L'ampleur relle ou potentielle de la dficience/
faiblesse est-elle sans consquence sur l'opinion
d'audit pour la DAS et sur la conclusion daudit pour
l'apprciation spcifique (taux d'erreur < 0,5 %,
montant des oprations sous-jacentes en
cause < 2,5 % du montant correspondant la
population concerne)?

OUI

NON

Existe-t-il des contrles complmentaires ou


redondants visant le mme objectif de contrle, qui
ont t tests et valus?

OUI

NON

Existe-t-il des contrles compensateurs, qui ont t


tests et valus, rduisant un niveau qui est sans
consquence l'incidence relle ou potentielle des
erreurs sur l'opinion d'audit pour la DAS et sur la
conclusion d'audit pour l'apprciation spcifique
(taux d'erreur < 0,5 %, montant des oprations sousjacentes en cause <2,5 % du montant correspondant
la population concerne)?

Un fonctionnaire prudent serait-il amen conclure


que la dficience/faiblesse du contrle affectant le
systme de contrle et de surveillance est au moins
significative en ce qui concerne l'opinion d'audit pour
la DAS et la conclusion d'audit pour l'apprciation
spcifique?

OUI

Dficience/faiblesse non significative du contrle


affectant le systme de contrle et de surveillance
=
Le systme de contrle et de surveillance est excellent

NON

OUI
NON

tape 2: Dterminer si le systme de contrle et de surveillance est affect par une dficience/faiblesse
importante du contrle

L'ampleur relle ou potentielle de la dficience/


faiblesse est-elle moins qu'importante en ce qui
concerne l'opinion d'audit pour la DAS et la
conclusion d'audit pour l'apprciation spcifique
(taux d'erreur < 2 %, montant des oprations sousjacentes en cause < 10 % du montant correspondant
la population concerne)?

OUI

NON

Existe-t-il des contrles compensateurs, qui ont t


tests et valus, rduisant un niveau moins
quimportant l'incidence relle ou potentielle des
erreurs sur l'opinion d'audit pour la DAS et sur la
conclusion d'audit pour l'apprciation spcifique
(taux d'erreur < 2 %, montant des oprations sousjacentes en cause < 10 % du montant correspondant
la population concerne)?

OUI

NON

L'valuation complmentaire aboutit-elle un


jugement selon lequel la probabilit d'erreurs
significatives est rduite (taux d'erreur > 2 %) en ce
qui concerne l'opinion d'audit pour la DAS et la
conclusion d'audit pour l'apprciation spcifique?

OUI

Un fonctionnaire prudent serait-il amen conclure


que la dficience/faiblesse du contrle affectant
systme de contrle et de surveillance est importante
en ce qui concerne l'opinion d'audit pour la DAS et la
conclusion d'audit pour l'apprciation spcifique?

NON

Dficience/faiblesse significative du contrle


affectant le systme de contrle et de surveillance
=
Le systme de contrle et de surveillance est bon

OUI
NON

Dficience/faiblesse importante du contrle


affectant le systme de contrle et de surveillance
=
Le systme de contrle et de surveillance est faible

MAFAC Partie 3 Annexe

| 295

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


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32. Lorsque l'ampleur relle ou potentielle des erreurs est sans consquence (cest--dire si le
taux derreur est infrieur 0,5 % ou si le montant total des oprations en cause est infrieur
2,5 % du budget en question), la faiblesse du systme est considre comme une dficience
du contrle non significative. En l'occurrence, le systme de contrle et de surveillance doit tre
considr comme excellent.

33. Lorsque des contrles permettent d'attnuer effectivement la faiblesse du systme, celle-ci
sera galement classe comme une simple dficience non significative. Ces contrles
comprennent notamment les contrles complmentaires ou redondants, qui permettent
datteindre le mme objectif de contrle, ainsi que les contrles compensateurs, qui oprent
un tel niveau de prcision que des erreurs non sans consquence seraient soit prvenues, soit
dtectes et corriges.

34. Une faiblesse du systme dont lincidence nest pas attnue, qui conduit au non-respect
dun objectif de contrle et qui concerne des oprations illgales ou irrgulires d'un montant
rel ou potentiel significatif (taux derreur suprieur 0,5 % ou montant doprations sousjacentes suprieur 2,5 % du budget en question) implique qu'une erreur non sans
consquence est tout fait possible, ce qui correspond au minimum une dficience
significative.

35. Il convient alors de dterminer de la manire suivante s'il existe une faiblesse importante:
si lerreur relle ou potentielle qui en rsulte ne dpasse pas le seuil de signification (taux
derreur infrieur 2 % ou montant des oprations sous-jacentes en question infrieur 10 %
du budget en cause), la faiblesse des systmes est classe seulement comme une dficience
significative du contrle. Le systme de contrle et de surveillance est alors jug bon. Des
contrles compensateurs oprant un tel niveau de prcision quils conduiraient soit la
prvention, soit la dtection et la correction derreurs significatives peuvent justifier que la
dficience du contrle ne soit pas considre comme une faiblesse importante.

36. Dans le cadre dune valuation complmentaire, il convient de dterminer si la probabilit


derreurs significatives (taux derreur suprieur 2 %) est ngligeable. Cette analyse comprend
les lments suivants, sans toutefois se limiter ceux-ci:
a) la gravit de la dficience du contrle dtecte;
b) la cause et la frquence des anomalies connues ou dtectes affectant lefficacit du
fonctionnement des contrles;
c) les interactions ou les liens avec dautres contrles;
d) la mise en vidence dun risque accru par les rsultats des vrifications de dtail dans le
cadre de lexercice DAS en cours;

MAFAC Partie 3 Annexe

| 296

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


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e) la mise en vidence dun risque accru par des erreurs dtectes lors de vrifications de
dtail antrieures;
f)

la nature des oprations sous-jacentes concernes et leur prdisposition tre


affectes par des problmes concernant la lgalit et la rgularit;

g) la complexit des rgles applicables en matire d'ligibilit.

37. L'exprience acquise depuis la premire DAS montre qu'il est normalement trs rare que
cette valuation complmentaire puisse aboutir un jugement selon lequel la dficience du
contrle n'est pas importante parce que la probabilit d'un taux d'erreur plus que significatif est
rduite. En gnral, la faiblesse sera considre comme importante et le systme de contrle et
de surveillance, class comme faible.

38. Lorsqu'il value l'ampleur d'une dficience du contrle, l'auditeur doit galement dterminer
le niveau de dtail et le degr d'assurance permettant des fonctionnaires prudents dans la
conduite de leurs propres affaires (par exemple des directeurs gnraux dans le cadre de
l'tablissement de leurs rapports d'activit annuels et de leurs dclarations) de conclure qu'ils
ont une assurance raisonnable que les systmes de contrle et de surveillance garantissent la
lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes. Si l'auditeur tablit que la dficience
empcherait des fonctionnaires prudents dans la conduite de leurs propres affaires de conclure
qu'ils ont une assurance raisonnable, il doit considrer que la dficience du contrle est
significative ou importante. Sur la base du rsultat de l'analyse qui s'ensuit, le systme de
contrle et de surveillance doit alors tre considr comme bon ou faible.

39. L'auditeur doit galement valuer la dficience du contrle afin de dterminer si,
individuellement ou en combinaison avec d'autres dficiences, il s'agit d'une faiblesse
importante. L'agrgation des donnes relatives aux dficiences de l'activit de contrle est
indispensable dans la mesure o l'existence de multiples faiblesses affectant les systmes de
contrle et de surveillance accrot la probabilit d'erreurs.
40. Le tableau 7 ci-aprs prsente une vue d'ensemble des diffrentes manires de qualifier la
qualit des systmes de contrle et de surveillance. Il indique galement les cas de figure qui
peuvent tre considrs comme quivalents.

MAFAC Partie 3 Annexe

| 297

Conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables Annexe


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Tableau 7 valuation globale des systmes de contrle et de surveillance


valuation globale de l'efficacit sur le plan conceptuel
Excellente

Bonne

Faible

Les systmes de contrle et de surveillance


ont t conus de telle sorte que les
dficiences oprationnelles sont trs
certainement prvenues ou dtectes.

Les systmes de contrle et de surveillance


ont t conus de telle sorte que lon peut
raisonnablement sattendre ce que les
dficiences oprationnelles soient prvenues
ou dtectes.

La conception des systmes de contrle et de


surveillance nest pas satisfaisante.

valuation globale de l'efficacit du fonctionnement (aprs


ralisation des tests des contrles)
Excellente
Les systmes de contrle et de surveillance ont t
conus et fonctionnent de telle sorte que les
dficiences oprationnelles sont trs certainement
prvenues ou dtectes.

valuation des anomalies dtectes lors des tests de l'efficacit du fonctionnement


Aucune dficience/
faiblesse du contrle
affectant le systme de
contrle et de
surveillance
Dficience/
faiblesse non
significative du contrle
affectant le systme de
contrle et de
surveillance

Bonne

La conception des systmes de contrle et de


surveillance a t juge excellente et ils
fonctionnent de telle sorte que lon peut
raisonnablement sattendre ce que les dficiences
oprationnelles soient prvenues ou dtectes.

Dficience/
faiblesse significative du
contrle affectant le
systme de contrle et
de surveillance

Faible

Le risque de non-contrle est trop lev pour que


lauditeur puisse se fier aux systmes de contrle et
de surveillance.

Dficience/
faiblesse importante du
contrle affectant le
systme de contrle et
de surveillance

Bonne

La conception des systmes de contrle et de


surveillance a t juge bonne et ils fonctionnent de
telle sorte que lon peut raisonnablement sattendre
ce que les dficiences oprationnelles soient
prvenues ou dtectes.

Dficience/
faiblesse significative du
contrle affectant le
systme de contrle et
de surveillance

Faible

Le risque de non-contrle est trop lev pour que


lauditeur puisse se fier aux systmes de contrle et
de surveillance.

Dficience/
faiblesse importante du
contrle affectant le
systme de contrle et
de surveillance

L'objectif des tests des contrles a t atteint (c'est--dire que le taux d'cart
rel tait infrieur ou gal au taux prvu).

L'ampleur relle ou potentielle de la dficience/faiblesse du contrle affectant le


systme de contrle et de surveillance est sans consquence
ou les contrles complmentaires/redondants permettent d'atteindre le mme
objectif de contrle
ou
les contrles compensateurs rendent sans consquence l'ampleur relle ou
potentielle des erreurs.
L'ampleur relle ou potentielle de la dficience/faiblesse du contrle affectant le
systme de contrle et de surveillance n'est pas sans consquence, mais sans
tre importante
ou
les contrles compensateurs rduisent l'ampleur relle ou potentielle des
erreurs un niveau qui n'est pas sans consquence, sans tre important ou
les erreurs importantes sont trs improbables
ou
un fonctionnaire prudent est amen conclure que la dficience/faiblesse du
contrle affectant le systme de contrle et de surveillance est significative
sans tre importante.
L'ampleur relle ou potentielle de la dficience/faiblesse du contrle affectant le
systme de contrle et de surveillance est importante et les contrles
compensateurs ne rduisent pas l'ampleur relle ou potentielle des erreurs
un niveau moins qu'important et les erreurs importantes ne sont pas
improbables
ou un fonctionnaire prudent est amen conclure que la dficience/faiblesse
du contrle affectant le systme de contrle et de surveillance est importante.
L'ampleur relle ou potentielle de la dficience/faiblesse du contrle affectant le
systme de contrle et de surveillance n'est pas sans consquence, mais sans
tre importante
ou
les contrles compensateurs rduisent l'ampleur relle ou potentielle des
erreurs un niveau qui n'est pas sans consquence, sans tre important ou
les erreurs importantes sont trs improbables
ou
un fonctionnaire prudent est amen conclure que la dficience/faiblesse du
contrle affectant le systme de contrle et de surveillance est significative
sans tre importante.
L'ampleur relle ou potentielle de la dficience/faiblesse du contrle affectant le
systme de contrle et de surveillance est importante et les contrles
compensateurs ne rduisent pas l'ampleur relle ou potentielle des erreurs
un niveau moins qu'important et les erreurs importantes ne sont pas
improbables
ou un fonctionnaire prudent est amen conclure que la dficience/faiblesse
du contrle affectant le systme de contrle et de surveillance est importante.

Source: FECED.

MAFAC Partie 3 Annexe

| 298

Glossaire et acronymes
[Retour vers Table des matires dtaille]

GLOSSAIRE ET ACRONYMES
GLOSSAIRE
ACTIVITS (OU MESURES) DE
CONTRLE
(CONTROL ACTIVITIES)

Politiques et procdures qui permettent de s'assurer que les directives de


la direction sont mises en application. Elles sont une composante du
contrle interne. Les activits de contrle spcifiques comprennent:
- lautorisation;
- la revue de la performance;
- le traitement de linformation;
- les contrles physiques;
- la sparation des fonctions. (Voir contrle interne)

ANOMALIE
(MISSTATEMENT)
APPROPRIES (INFORMATIONS
PROBANTES)
(APPROPRIATE (AUDIT
EVIDENCE))
ASSERTION
(ASSERTIONS)

Anomalie dans les comptes qui peut rsulter derreurs ou provenir de


fraudes.
Caractristique des informations probantes lorsqu'elles sont la fois
pertinentes et fiables. (Voir informations probantes; informations probantes
pertinentes; informations probantes fiables)
Dclaration de la direction, explicite ou autre, sous-tendant les tats
financiers et les oprations. Les assertions correspondent aux objectifs
daudit spcifiques sur lesquels l'auditeur souhaite tirer des conclusions.
Elles incluent:
les assertions sur la fiabilit:

des flux doprations et des vnements survenus au cours de la


priode audite en ce qui concerne les lments suivants: la ralit
des oprations, lintgralit, lexactitude, la sparation des
exercices, la classification des rubriques, la lgalit et la rgularit
(les crdits budgtaires sont disponibles);

des soldes de comptes en fin de priode en ce qui concerne les


lments suivants: lexistence, les droits et obligations, lintgralit,
la valeur et laffectation;

de la prsentation et des informations donnes en ce qui concerne


les lments suivants: la ralit des oprations, les droits et
obligations, lintgralit, la classification des rubriques et la
comprhension, lexactitude et la valeur;

les assertions sur la lgalit et la rgularit en matire:

de conformit et dligibilit.

MAFAC Glossaire et acronymes

| 299

Glossaire et acronymes
[Retour vers Table des matires dtaille]

AUDIT
(AUDIT)

Un audit des tats financiers a pour but de permettre lauditeur


dexprimer une opinion sur la question de savoir si ces tats financiers ont
t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un
rfrentiel dtermin.
Un audit de conformit a pour but de permettre lauditeur de parvenir
une conclusion sur la question de savoir si les activits, les oprations
financires et les informations sont, dans tous leurs aspects significatifs,
conformes au cadre lgal et rglementaire applicable.

AUDIT INTERNE
(INTERNAL AUDIT)

Service mis en place au sein de lentit pour y exercer des activits


dvaluation. Contrairement au contrle interne, laudit interne est
indpendant des procdures/activits audites. Ses tches incluent
lexamen, lvaluation et le suivi du caractre adquat et de lefficacit des
systmes de comptabilit et de contrle interne.

(SELECTED AUDIT)

Tche daudit intgre dans le programme de travail annuel lors de son


laboration, choisie en fonction de son degr de priorit sur une liste de
tches daudit potentielles tablie par la chambre daudit.

CHAMP DE LAUDIT

Il dcrit lobjet (entit ou activit) auditer.

AUDIT SLECTIONN

(AUDIT FIELD)
COMPTABILIT DEXERCICE
(ACCRUALS-BASED
ACCOUNTING)

COMPTABILIT DE CAISSE
(CASH-BASED ACCOUNTING)
COMPTES
(ACCOUNTS)

CONFORMIT
(COMPLIANCE)
CONTRLE ARITHMTIQUE
(COMPUTATION)

CONTRLE COMPENSATEUR
(COMPENSATING CONTROL)

Mthode comptable dans laquelle les oprations et autres vnements


sont constats quand ils se produisent (et non pas seulement quand une
somme d'argent ou son quivalent est reu(e) ou pay(e)). Par
consquent, les oprations et vnements sont inscrits dans les registres
comptables et constats dans les tats financiers des exercices auxquels
ils se rapportent. Les lments comptabiliss selon cette mthode sont
l'actif, le passif, les actifs nets, les produits et les charges.
Mthode comptable consistant ne comptabiliser les recettes quau
moment o il y a encaissement et les dpenses que lorsquil y a
dcaissement.
Terme ayant plusieurs sens. Il est tout dabord utilis pour dsigner les
diffrents livres dans lesquels lorganisation enregistre une catgorie
doprations et/ou dvnements qui la concernent. Il dsigne ensuite la
documentation comptable dans son ensemble. Enfin, il est souvent utilis
comme synonyme de lexpression tats financiers, en particulier dans le
contexte de lUE.
Terme indiquant que les activits, les oprations financires et les
informations sont conformes aux textes lgislatifs et rglementaires
applicables.
Procdure daudit qui consiste refaire les calculs pour vrifier lexactitude
arithmtique de pices comptables ou de documents originaux, ou
effectuer des calculs diffrents pour en contrler lexactitude. (Voir
procdure daudit)
Une procdure de contrle qui, bien que nayant tout dabord pas t
considre comme un contrle cl, permet datteindre le mme objectif que
le contrle cl valu ou test. Lauditeur peut chercher dterminer,
valuer et tester un contrle compensateur en lieu et place dun contrle
cl qui ne fonctionne pas de manire efficace, cohrente et permanente.
(Voir activits de contrle)

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| 300

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CONTRLES DAPPLICATION
DANS LES SYSTMES
INFORMATISS
(APPLICATION CONTROLS IN
INFORMATION TECHNOLOGY)
CONTRLES DE SUBSTANCE
(SUBSTANTIVE PROCEDURES)

CONTRLE INTERNE
(INTERNAL CONTROL)

Procdures manuelles ou automatises, prventives ou axes sur la


dtection, qui sont conues pour assurer l'intgrit des enregistrements
comptables. Ces contrles concernent les procdures utilises pour initier,
enregistrer, traiter et prsenter les oprations ou les autres donnes
financires.
Procdures d'audit utilises pour obtenir des informations probantes
suffisantes, pertinentes et fiables. Elles incluent des tests de dtail (aussi
appels vrifications de dtail) ainsi que des procdures analytiques de
corroboration (aussi appeles procdures analytiques de substance).
Processus intgr ( savoir un ensemble d'actions qui touchent toutes les
activits d'une entit), mis en uvre par la direction et par le personnel
d'une entit et conu pour parer aux risques et fournir une assurance
raisonnable quant la ralisation, dans le cadre de la mission de lentit,
des objectifs gnraux suivants:
- excuter des oprations thiques, conomiques, efficientes et efficaces
de faon ordonne;
- respecter des obligations de rendre compte;
- se conformer aux textes lgislatifs et rglementaires en vigueur;
- protger des ressources contre les pertes, les mauvais usages et les
dommages.
Le contrle interne est constitu des composantes suivantes:

CRITRE
(CRITERIA)

DEGR DE CONFIANCE
(CONFIDENCE LEVEL)

DEMANDE DINFORMATIONS
(ENQUIRY)
DEMANDE DE CONFIRMATION
(CONFIRMATION)
DOCUMENTS COMPTABLES
(ACCOUNTING RECORDS)

lenvironnement de contrle;

le processus dvaluation des risques par lentit;

le systme dinformation, y compris les processus oprationnels


affrents, relatif linformation financire, et la communication;

les activits de contrle;

le suivi des contrles.

Point de rfrence utilis pour valuer ou mesurer le sujet considr. Des


critres appropris sont ncessaires pour effectuer une valuation ou une
mesure cohrente et raisonnable dun sujet considr dans le cadre du
jugement professionnel.
Appel aussi degr dassurance, il est le contraire du risque daudit. Plus le
degr de confiance recherch est lev, plus la quantit de tests daudit
effectuer est importante. La Cour a pour politique deffectuer les audits
financiers et les audits de conformit avec un degr de confiance de 95 %,
ce qui signifie quelle accepte un risque daudit de 5 %.
Procdure daudit consistant se procurer des informations aussi bien
financires que non financires auprs de personnes informes,
lintrieur comme lextrieur de lentit audite. (Voir procdure daudit)
Genre particulier de demande dinformations, qui vise obtenir une
dclaration directe de la part dun tiers pour confirmer une information ou
une condition existante. (Voir procdure daudit)
Documents qui englobent gnralement les critures de base, ainsi que les
pices justificatives, par exemple les factures, les contrats, les livres
comptables, les critures de journal, les rapprochements, etc.

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| 301

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LIGIBILIT
(ELIGIBILITY)

ENVIRONNEMENT DE
CONTRLE
(CONTROL ENVIRONMENT)

ERREUR
(ERROR)

Les cots dclars sont ligibles lorsque toutes les conditions requises
sont remplies, que les dlais sont respects, que les autorisations sont
accordes de manire approprie et que les procdures sont correctement
appliques.
Il inclut les fonctions de gouvernance et de direction, ainsi que le
comportement et le degr de sensibilisation des personnes responsables
de la gouvernance et de la direction, ainsi que les mesures prises par
celles-ci en ce qui concerne le contrle interne et son importance dans
lentit. Lenvironnement de contrle est une composante du contrle
interne. (Voir contrle interne)
concernant la fiabilit des comptes: anomalie involontaire dans les tats
financiers ou dans le rapport sur l'excution budgtaire, y compris
lomission d'un montant ou d'une information.
concernant la conformit: lorsqu'une opration, ou une partie d'opration,
et/ou toute action lie celle-ci na pas t effectue conformment aux
dispositions lgales et rglementaires applicables.

ERREUR CONNUE
(ERROR - KNOWN)

ERREUR ESCOMPTE

Erreur qui na pas t dtecte partir de travaux directement lis un


chantillon reprsentatif, mais au cours de travaux supplmentaires
(effectus par exemple dans le cadre de rapports spciaux, etc.). Elle n'est
pas extrapole l'ensemble de la population, mais est prise en
considration sur la base des montants ou du nombre d'erreurs en cause
exprims en valeur absolue.
Erreur que lauditeur sattend trouver dans la population.

(EXPECTED ERROR)
ERREUR GLOBALE
(TOTAL ERROR)
ERREUR OCCASIONNELLE OU
ERREUR PONCTUELLE
(ERROR - ISOLATED OR NONSYSTEMATIC)
ERREUR OU CART
ACCEPTABLE
(TOLERABLE ERROR OR
DEVIATION)
ESPRIT CRITIQUE
(PROFESSIONAL SCEPTICISM)
ESTIMATION COMPTABLE
(ACCOUNTING ESTIMATE)
TENDUE DE LAUDIT
(AUDIT SCOPE)

Il sagit soit de lcart constat, soit de lensemble des anomalies ou des


cas de non-conformit relevs.
Erreur qui survient partir dun vnement isol qui ne se reproduit pas,
sauf dans des circonstances dfinissables. Elle n'est donc pas
reprsentative derreurs dans la population. Dans le contexte dun
chantillon, lerreur occasionnelle ne doit pas tre extrapole lensemble
de la population.
L'erreur maximale dans une population que lauditeur est dispos
accepter, sans tre amen conclure que les rsultats obtenus partir de
lchantillon n'ont pas permis datteindre lobjectif de l'audit.
Attitude relevant dun esprit interrogatif et conduisant une valuation
critique des informations probantes.
valuation approximative de la valeur dun lment en labsence de moyen
de mesure prcis.
Procdures d'audit que l'auditeur estime appropries, en fonction des
circonstances (type de rapport envisag, objectifs spcifiques et
contraintes, etc.) et sur la base des normes internationales daudit, pour
atteindre l(les) objectif(s) de laudit.

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| 302

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VNEMENTS POSTRIEURS
AUX TRAVAUX DAUDIT
(SUBSEQUENT EVENTS)

EXCEPTION
(ANOMALY)
EXISTENCE ET DROITS DE
PROPRIT
(EXISTENCE AND OWNERSHIP)
EXTRAPOLER
(EXTRAPOLATE)
FIABILIT DES COMPTES
(RELIABILITY OF THE
ACCOUNTS)

vnements favorables ou dfavorables qui se produisent durant la


priode comprise entre la fin de lexcution des tests daudit et la
publication du rapport de l'auditeur. Les vnements postrieurs aux
travaux daudit sont considrs comme importants sil savre que
lauditeur, dans lhypothse o il en aurait eu connaissance au moment de
llaboration du rapport, aurait estim quils auraient d faire l'objet d'un
ajustement ou d'une mention dans le rapport.
Anomalie ou cas de non-conformit qui n'est manifestement pas
reprsentatif des anomalies ou des cas de non-conformit affectant la
population.
Lobjectif daudit financier concernant lexistence et les droits de proprit
consiste pour lauditeur sassurer quun lment dactif ou de passif
figurant au bilan existe la date dtablissement de celui-ci et appartient
lentit audite. (Voir objectif daudit)
Projeter, tendre ou largir les rsultats dun chantillon lensemble de la
population afin d'tre en mesure de tirer des conclusions au sujet de cette
dernire. (Voir projeter)
Dans le contexte de laudit financier, les objectifs daudit concernant la
fiabilit des comptes sont les suivants:
- sagissant du compte de recettes et de dpenses (crdits dengagement
et de paiement): lintgralit, la ralit des oprations, la mesure, ainsi que
la prsentation et la publication des informations;
- sagissant du bilan: lintgralit, lexistence et les droits de proprit, la
valeur, ainsi que la prsentation et la publication des informations. (Voir
objectif daudit)

FIABLES (INFORMATIONS
PROBANTES)
(RELIABLE (AUDIT EVIDENCE))
GOUVERNANCE
(GOVERNANCE)

IMPORTANCE RELATIVE OU
CARACTRE SIGNIFICATIF
(MATERIALITY)

IMPOSSIBILIT DEXPRIMER
UNE OPINION
(OPINION - DISCLAIMER)
INCERTITUDE
(UNCERTAINTY)

Les informations probantes doivent tre impartiales. Leur caractre


impartial dpend la fois des sources de ces informations et de leur
nature. (Voir informations probantes)
Terme qui dcrit le rle des personnes ayant la responsabilit de
superviser, de contrler et de dfinir les stratgies dune entit. Ces
personnes ont gnralement pour mission de sassurer que lentit uvre
la ralisation des objectifs fixs.
Elle exprime limportance dun lment ou dun groupe dlments
interdpendants. Un lment ou un groupe dlments apparents est
important (ou significatif) si un cart qui laffecte est susceptible
dinfluencer la dcision prise par les utilisateurs de linformation en
question. Limportance relative sapprcie en fonction de la valeur de
llment ou du groupe dlments, de sa nature ou du contexte dans
lequel il apparat.
Lorsque lincidence ventuelle de la limitation de ltendue des travaux
daudit est tellement significative et gnralise que lauditeur na pu obtenir
suffisamment dinformations probantes et appropries et quil nest donc
pas en mesure d'exprimer une opinion.
Question dont l'issue dpend dactions futures ou dvnements qui
chappent au contrle direct de lentit, mais qui peuvent avoir une
incidence sur les comptes.

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| 303

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INFORMATION DONNE OU
INFORMATION FOURNIE
(DISCLOSURE)

INFORMATION FINANCIRE
COMPARATIVE

Prsentation de certaines informations (en gnral dans les tats financiers


et dans les notes annexes). Les obligations en la matire pour les divers
organismes de lUE sont varies. Trs souvent, ces obligations sont
inscrites dans les rglements financiers et dans leurs modalits dexcution
(ou dans dautres dispositions quivalentes) applicables ces organismes.
e
Elles sont galement dfinies par la 4 Directive du Conseil et par les
besoins des utilisateurs des tats financiers.
Montants correspondants et autres informations concernant la ou les
priode(s) prcdente(s), prsents des fins comparatives.

(COMPARATIVE FINANCIAL
INFORMATION)
INFORMATION SECTORIELLE
(SEGMENT INFORMATION)
INFORMATIONS PROBANTES
OU LMENTS PROBANTS
(AUDIT EVIDENCE)

INFORMATIONS PROBANTES
DE CORROBORATION OU
LMENTS PROBANTS DE
CORROBORATION

Information fournie dans les comptes et relative des composantes


distinctes dune entit.
Ensemble des informations utilises par lauditeur pour aboutir ses
conclusions ou son opinion. Les informations probantes doivent tre
suffisantes pour tayer les conclusions ou lopinion. En outre, elles doivent
tre appropries, cest--dire pertinentes par rapport aux objectifs daudit et
fiables. En gnral, les informations probantes sont de nature plus
persuasive que concluante.
Informations probantes provenant dune source diffrente ou secondaire,
permettant de confirmer les informations probantes dj obtenues par
ailleurs.

(CORROBORATIVE EVIDENCE)
INSPECTION
(INSPECTION)
INTGRALIT OU
EXHAUSTIVIT
(COMPLETENESS)
IRRGULARIT
(IRREGULARITY)

Procdure daudit consistant examiner des enregistrements, des


documents - de source interne ou externe - ou des biens corporels. (Voir
procdure daudit)
Lobjectif daudit financier concernant lintgralit consiste pour lauditeur
sassurer que toutes les oprations et, en ce qui concerne le bilan, tous les
lments dactif et de passif (y compris les lments hors-bilan) relatifs la
priode ont t comptabiliss. (Voir objectif daudit et assertion)
Dans le contexte de lUE: toute violation dune disposition du droit
communautaire rsultant dun acte ou dune omission dun oprateur
conomique qui a ou aurait pour effet de porter prjudice au budget
gnral des Communauts ou des budgets grs par celles-ci, soit par la
diminution ou la suppression de recettes provenant des ressources propres
perues directement pour le compte des Communauts, soit par une
dpense indue.
(Rglement (CE, Euratom) n 2988/95 du Conseil du 18 dcembre 1995
(JO L 312 du 23.12.1995))

LGALIT ET RGULARIT
(LEGALITY AND REGULARITY)

LIMITATION DE LTENDUE
(LIMITATION ON SCOPE)

Objectif qui consiste pour lauditeur sassurer que les oprations ont t
effectues conformment aux textes lgislatifs et rglementaires
applicables en la matire et que les crdits budgtaires ncessaires sont
disponibles. (Voir objectif daudit)
Lorsque lauditeur n'est pas en mesure d'obtenir des informations
probantes suffisantes et appropries pour pouvoir formuler une opinion, en
raison de contraintes imposes par lentit audite ou dictes par les
circonstances, ou encore sil estime que les documents tenus par celle-ci
ne sont pas suffisants.

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| 304

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MESURE
(MEASUREMENT)
MISSION DASSURANCE
(ASSURANCE ENGAGEMENT)

En matire de recettes et de dpenses, lobjectif daudit financier


concernant la mesure consiste pour lauditeur sassurer quune opration
a t correctement calcule et comptabilise. (Voir objectif daudit)
Mission dans laquelle la Cour formule une conclusion destine accrotre
le degr de confiance des utilisateurs viss, autres que la partie
responsable, en ce qui concerne le rsultat de la mesure dun sujet
considr par rapport des critres.
Une mission dassurance raisonnable permet de rduire le risque de la
mission dassurance un niveau suffisamment faible pour tre acceptable
( savoir un niveau dassurance lev mais non absolu), sur la base duquel
la Cour formule une conclusion sous une forme positive.
Une mission dassurance modre permet de rduire le risque de la
mission dassurance un niveau acceptable, sur la base duquel la Cour
formule une conclusion sous une forme ngative.

OBJECTIF DAUDIT
(AUDIT OBJECTIVE)

Les audits financiers sur la fiabilit et les audits de conformit relatifs la


lgalit et la rgularit ont des objectifs d'audit qui refltent les assertions
dfinies prcdemment (voir assertion). Sagissant des audits de
conformit slectionns, les objectifs d'audit sont tablis en fonction dune
tche particulire. Par exemple, pour les audits de systmes, lobjectif
pourrait consister valuer si le systme en cause permet de prvenir ou
de dtecter et de corriger les erreurs.
Pour chaque tche daudit, il faut dfinir, au cours de la planification, les
objectifs daudit quelle vise en particulier.

OBLIGATION DE RENDRE
COMPTE
(ACCOUNTABILITY)

OBSERVATION
(OBSERVATION)
OPINION
(OPINION)

OPINION AVEC RSERVE


(OPINION - QUALIFIED)

Obligation faite aux personnes ou aux entits, y compris aux entreprises


publiques, grant ou utilisant des fonds publics, dassumer la responsabilit
de lutilisation de ces fonds, au niveau de lexcution du budget, de la
gestion et de la mise en uvre des programmes, et den rendre compte
ceux qui leur ont confi ces missions.
Procdure qui consiste regarder une(des) personne(s) mettre en uvre
un processus ou excuter une procdure. (Voir procdure daudit)
Opinion crite et explicite sur la fiabilit des comptes ou sur la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes. Une opinion peut tre sans
rserve ou modifie (il s'agira alors d'une opinion avec rserve ou
dfavorable, ou encore dun cas o lauditeur dclare quil est dans
limpossibilit dexprimer une opinion).
Opinion mise lorsquune opinion sans rserve ne peut tre exprime,
mais que lincidence de toute divergence de vues avec la direction ou de
toute limitation de l'tendue des travaux daudit n'est pas assez significative
et gnralise pour justifier une opinion dfavorable ou limpossibilit
dexprimer une opinion.

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| 305

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OPINION DAUDIT
(AUDIT OPINION)

OPINION DFAVORABLE
(OPINION - ADVERSE)
OPINION SANS RSERVE
(OPINION - UNQUALIFIED)

PERTINENTES (INFORMATIONS
PROBANTES)
(RELEVANT (AUDIT EVIDENCE))
POPULATION
(POPULATION)

PRMINENCE DE LA
SUBSTANCE SUR LA FORME
(SUBSTANCE OVER FORM)
PRSENTATION DES
INFORMATIONS
(PRESENTATION OF
INFORMATION)
PROCDURE DAUDIT
(AUDIT PROCEDURE)

PROCDURE ANALYTIQUE
(ANALYTICAL PROCEDURES)

Opinion crite et explicite mise par lauditeur sur le sujet considr,


savoir la fiabilit ou la lgalit et la rgularit. Il existe cinq types dopinions:
lopinion sans rserve (ou opinion favorable), lopinion sans rserve
accompagne dun paragraphe dobservations, lopinion avec rserve (due
la limitation de ltendue de laudit ou une divergence de vues dont
l'incidence est significative, mais pas gnralise), limpossibilit dexprimer
une opinion (limitation de l'tendue de l'audit dont l'incidence est
significative et gnralise) et lopinion dfavorable (divergence de vues
dont l'incidence est significative et gnralise).
Opinion mise lorsque lincidence dune divergence de vues est tellement
significative et gnralise que lauditeur estime quune rserve dans son
rapport nest pas suffisante.
Opinion mise lorsque les comptes donnent, dans tous leurs aspects
significatifs, une image fidle de la situation conformment au rfrentiel
dinformation financire applicable (fiabilit) ou lorsque les oprations sousjacentes sont, dans tous leurs aspects significatifs, conformes au cadre
lgal et rglementaire applicable.
Les informations probantes sont dites pertinentes lorsquelles permettent
datteindre les objectifs de laudit, compte tenu de tout risque inhrent et/ou
de non-contrle. (Voir informations probantes)
Ensemble de donnes partir desquelles un chantillon est slectionn et
sur lesquelles lauditeur souhaite tirer des conclusions. Il est possible de
stratifier une population, chaque strate (ou sous-population) pouvant tre
analyse sparment. (Voir stratification)
Principe en vertu duquel les oprations et les autres vnements affectant
une organisation doivent tre enregistrs et prsents conformment leur
nature et leur ralit financire, sans sen tenir uniquement leur forme
juridique.
Lobjectif daudit financier concernant la prsentation des informations
consiste pour lauditeur sassurer quune opration ou quun lment
dactif ou de passif est prsent, class et dcrit conformment au
rfrentiel dinformation financire applicable. (Voir objectif daudit)
Mthode utilise pour obtenir et analyser les informations probantes
ncessaires. Lauditeur peut utiliser cinq types de procdures lors de
lexcution des tests des contrles et des tests de dtail: les procdures
analytiques, linspection, lobservation, la demande dinformations/de
confirmation et le contrle arithmtique.
Analyse des relations significatives entre les donnes, ainsi que des
tendances et des ratios importants. Elle est essentiellement utilise lors de
la planification et lors de la revue finale de lensemble de laudit. Une autre
forme de procdure analytique, appele test de prvision, peut en outre
tre utilise dans certains cas bien prcis, pour fournir des informations
probantes sur la fiabilit des tats financiers. (Voir procdure daudit)

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PROCESSUS DVALUATION
DES RISQUES SUIVI PAR
LENTIT
(ENTITY'S RISK ASSESSMENT
PROCESS)
PROGRAMME DAUDIT
(AUDIT PROGRAMME)

PROJETER
(PROJECT)
RALIT
(REALITY)

REXCUTION
(REPERFORMANCE)
RFRENTIEL DINFORMATION
FINANCIRE APPLICABLE OU
RFRENTIEL COMPTABLE
APPLICABLE
(APPLICABLE FINANCIAL
REPORTING FRAMEWORK)
RISQUE DAUDIT
(AUDIT RISK)

RISQUE DE NON-CONTRLE
(CONTROL RISK)

RISQUE DE NON-DTECTION
(DETECTION RISK)

RISQUE INHRENT
(INHERENT RISK)

Composante du contrle interne qui dsigne le processus suivi par l'entit


pour dterminer les risques lis l'activit en rapport avec les objectifs
dlaboration de l'information financire et de conformit, ainsi que pour
prendre des dcisions relatives aux mesures mettre en uvre pour grer
ces risques et aux rsultats de ces mesures. (Voir contrle interne)
Il dcrit de manire dtaille la nature, le calendrier et ltendue des tests
daudit ncessaires pour mettre en uvre le plan denqute. Il constitue un
ensemble dinstructions destines aux agents directement chargs de
lexcution de laudit et un moyen de contrle et de suivi de la bonne
excution des travaux daudit.
tendre, largir ou extrapoler les rsultats dun chantillon lensemble de
la population afin d'tre en mesure de tirer des conclusions au sujet de
cette dernire. (Voir extrapoler)
En matire de recettes et de dpenses, lobjectif daudit financier
concernant la ralit consiste pour lauditeur sassurer quune opration
est justifie par un vnement qui se rapporte lentit et la priode
considre. (Voir objectif daudit)
Excution indpendante, par lauditeur lui-mme, de procdures ou de
contrles qui ont t effectus lorigine dans le cadre du systme de
contrles internes de lentit.
Rgles comptables adoptes par les entits de lUE, fondes sur les
normes comptables internationales pour le secteur public (IPSAS) publies
par l'IFAC ou, dfaut, sur les normes comptables internationales
(NCI)/les normes internationales d'information financire (IFRS) publies
par le Conseil des normes comptables internationales (IASB).
Risque que lauditeur puisse exprimer une opinion selon laquelle les
comptes seraient fiables alors quils ne le sont pas, ou selon laquelle les
oprations sous-jacentes seraient lgales et rgulires alors que ce nest
pas le cas. Le risque daudit peut tre dcompos en trois lments: le
risque inhrent, le risque de non-contrle et le risque de non-dtection.
Risque que les procdures de contrle interne ne permettent pas de
prvenir ou de dtecter et corriger temps les erreurs ou les dficiences
significatives qui affectent la gestion financire. Une telle situation peut tre
due soit labsence de procdures de contrle appropries, soit au fait que
les procdures de contrle interne existantes ne fonctionnent ni
efficacement ni de manire permanente et cohrente. (Voir risque daudit)
Risque que les contrles de substance mis en uvre par lauditeur ne
permettent pas de dtecter une erreur ou une dficience dans la gestion
financire qui, isole ou cumule dautres erreurs ou dficiences, pourrait
tre significative. (Voir risque daudit)
Risque, li la nature des activits, oprations et structures de gestion,
que des erreurs ou des dficiences affectant la gestion financire, si elles
ne font pas l'objet de contrles internes, rendent les comptes non fiables ou
les oprations sous-jacentes en grande partie illgales ou irrgulires. (Voir
risque daudit)

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| 307

Glossaire et acronymes
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RISQUE LI AU SONDAGE/
RISQUE DCHANTILLONNAGE
(SAMPLING RISK)
RISQUE NON LI
LCHANTILLONNAGE

Risque qui rsulte de la possibilit que la conclusion de lauditeur, fonde


sur un chantillon prlev selon une approche statistique ou non
statistique, puisse tre diffrente de celle laquelle il serait parvenu si
lensemble de la population avait t soumis la mme procdure daudit.
Risque que lauditeur parvienne une conclusion errone en raison de
facteurs qui ne sont pas lis la taille de lchantillon.

(NON-SAMPLING RISK)
RISQUE SIGNIFICATIF

Risque requrant une attention particulire dans le cadre de l'audit.

(SIGNIFICANT RISK)
SONDAGE EN UNITS
MONTAIRES
(MONETARY UNIT SAMPLING
(MUS))
SONDAGE OU
CHANTILLONNAGE
(SAMPLING)

SONDAGE STATISTIQUE
(STATISTICAL SAMPLING)
STRATGIE DAUDIT
(AUDIT STRATEGY)
STRATIFICATION (DE LA
POPULATION)
(STRATIFICATION (OF THE
POPULATION))
SUFFISANTES (INFORMATIONS
PROBANTES)
(SUFFICIENT
(AUDIT EVIDENCE))
SUIVI DES CONTRLES
(MONITORING OF CONTROLS)

SYSTME COMPTABLE
(ACCOUNTING SYSTEM)

Technique de sondage statistique conue de faon ce que la probabilit


de slection dune opration soit proportionnelle sa taille. Ainsi, plus la
valeur de lopration est importante, plus elle a de probabilit dtre
slectionne.
Mise en uvre de procdures daudit sur moins de 100 % de la population,
de telle sorte que toutes les units de lchantillonnage aient une chance
dtre slectionnes, afin de permettre la formulation dune conclusion
concernant la population. Le sondage peut tre effectu selon une
approche statistique ou non statistique.
Toute mthode de slection dchantillons fonde sur la slection alatoire
et lutilisation de la thorie des probabilits pour valuer les rsultats.
Approche daudit et procdures daudit, prsentes dans le plan denqute,
qui ont t retenues pour atteindre les objectifs dfinis pour une tche
daudit particulire.
Processus consistant diviser une population en sous-populations,
chacune delles regroupant des units dchantillonnage ayant des attributs
similaires, telles quune valeur montaire proche, lexposition des risques
analogues, etc. (Voir population)
Les informations probantes sont suffisantes si lauditeur en a obtenu
suffisamment pour tayer les conclusions tires de laudit, et donc lopinion
(daudit) exprime (voir informations probantes). La quantit d'informations
probantes ncessaires dpend de leur qualit.
Processus destin valuer lefficacit du fonctionnement du contrle
interne au fil du temps. Il implique dvaluer en temps voulu la conception
et le fonctionnement des contrles, de prendre les mesures correctrices
ncessaires et de les modifier pour tenir compte des circonstances. Le
suivi des contrles est une composante du contrle interne. (Voir contrle
interne)
Ensemble de procdures et de documents dune entit permettant le
traitement des oprations et des vnements aux fins denregistrement
dans les comptes. Ce systme recense, rassemble, analyse, calcule,
classe, enregistre et rcapitule les oprations et vnements et en fait tat.

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| 308

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SYSTME DINFORMATION ET
COMMUNICATION
(INFORMATION SYSTEM AND
COMMUNICATION)

SYSTME INFORMATIS DE
TRAITEMENT DE
LINFORMATION
(COMPUTERISED INFORMATION
SYSTEM (CIS))
TCHE DAUDIT
(AUDIT TASK)
TECHNIQUES DAUDIT
ASSISTES PAR ORDINATEUR
(TAAO)
(COMPUTER-ASSISTED AUDIT
TECHNIQUES (CAATs))
TEST DE PRVISION
(PREDICTIVE TESTING)

TESTS DES CONTRLES OU


TESTS DE PROCDURES
(TESTS OF CONTROLS)

UNIT DE SONDAGE OU UNIT


DCHANTILLONNAGE OU
LMENT DE LCHANTILLON

Composante du contrle interne qui englobe:

le systme dinformation: les procdures et les documents


destins initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations de
lentit (de mme que les vnements et conditions), ainsi qu
suivre les actifs, les passifs et les fonds propres qui leur sont lis;

la communication: elle permet de faire connatre chacun ses


rles et responsabilits respectifs en ce qui concerne le contrle
interne touchant la prsentation de linformation financire et la
conformit. Elle peut prendre la forme de manuels de procdures
et de manuels relatifs llaboration de l'information financire et
la conformit. (Voir contrle interne)

Systme dans lequel un ordinateur, quels que soient son type et ses
capacits, est utilis pour le traitement, par une entit, dinformations
importantes pour laudit, que cet ordinateur soit exploit par cette entit ou
par un tiers.
Travaux daudit autonomes et bien dfinis, censs aboutir la prsentation
par la Cour dun avis, dun rapport ou dune contribution un rapport.
Application de procdures d'audit utilisant l'ordinateur comme un outil
d'audit, par exemple les programmes informatiques permettant deffectuer
des tests daudit, de rcuprer, de trier ou de slectionner des donnes, ou
encore dobtenir des informations probantes attestant que les informations
ont t traites de faon adquate.
Procdure analytique permettant dobtenir des informations probantes.
Lauditeur procde une estimation des montants de certaines recettes ou
dpenses ou de certains lments du bilan et les compare aux montants
figurant dans les tats financiers de lentit audite. Les tests de prvision
de ce type peuvent uniquement porter sur des flux de recettes ou de
dpenses ou sur des lments du bilan trs prvisibles et seulement si des
donnes fiables peuvent tre directement obtenues auprs dune source
indpendante. (Voir procdures analytiques)
Tests raliss pour obtenir des informations probantes permettant de
dterminer si les contrles cls ont fonctionn comme prvu, cest--dire
de manire permanente, cohrente et efficace tout au long de la priode
audite, lorsquil sagit de prvenir ou de dtecter et de corriger les
anomalies significatives (audits concernant la fiabilit) ou les cas de nonconformit (audits de conformit).
Units constituant une population, par exemple des factures, des soldes
dbiteurs ou des lments de valeur.

(SAMPLING UNIT)
VALEUR
(VALUATION)

Lobjectif daudit financier concernant la valeur consiste pour lauditeur


sassurer que les lments dactif et de passif sont comptabiliss leur
juste valeur. (Voir objectif daudit)

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ACRONYMES
APM
Assyst

Plan denqute (Audit Planning Memorandum)


Systme de soutien des tches daudit de la Cour (outil lectronique de la
Cour, Audit Support System)

CEAD
DAS
DG

Coordination, valuation, assurance, dveloppement (chambre de la Cour)


Dclaration d'assurance
Direction gnrale

EBA

tablissement du budget par activits

EPP

Taux derreur le plus probable

FEAGA
FED
FEOGA

Fonds europen agricole de garantie


Fonds europen(s) de dveloppement
Fonds europen dorientation et de garantie agricole

GPA

Gestion par activits

IFAC

Fdration internationale des experts-comptables (International Federation


of Accountants)

Intosai

Organisation internationale des institutions suprieures de contrle des


finances

publiques

(International

Organisation

of

Supreme

Audit

Institutions)
IPSAS

Normes comptables internationales pour le secteur public (International


Public Sector Accounting Standards)

ISA

Normes internationales d'audit (International Standards on Auditing)

ISC

Institution suprieure de contrle

ISSAI

Normes

internationales

des

institutions

suprieures

de

contrle

(International Standards of Supreme Audit Institutions)


LIE
LSE
MAFAC
MUS
OLAF
PGA
PNAC
PPT

Limite infrieure du taux derreur


Limite suprieure du taux derreur
Manuel daudit financier et daudit de conformit
Sondage en units montaires (Monetary Unit Sampling)
Office europen de lutte antifraude
Plan de gestion annuel
Politiques et normes daudit de la Cour
Probabilit proportionnelle la taille
MAFAC Glossaire et acronymes

| 310

Glossaire et acronymes
[Retour vers Table des matires dtaille]

PTA
RA

Programme de travail annuel


Risque daudit

RAA

Rapport annuel dactivit

RAL

Restant liquider

RCP

Relev de constatations prliminaires

RF
RI

Rglement financier
Risque inhrent

RNC

Risque de non-contrle

RND

Risque de non-dtection

SAI

Service daudit interne

SCI

Systme de contrle interne

TAAO

Techniques daudit assistes par ordinateur

TFUE

Trait sur le fonctionnement de lUnion europenne

UE

Union europenne

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