Responsabilidade do adquirente na fraude carrossel

UNIVERSIDADE CATLICA PORTUGUESA
FACULDADE DE DIREITO
FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS E EMPRESARIAIS
BERNARDO DE ALMEIDA BARREIROS
A RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE NA FRAUDE CARROSSEL
Dissertao elaborada no mbito

do Mestrado de Direito e Gesto,
sob orientao do Professor
Doutor Srgio Vasques.
MARO 2013
UNIVERSIDADE CATLICA PORTUGUESA

FACULDADE DE DIREITO
FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS E EMPRESARIAIS
BERNARDO DE ALMEIDA BARREIROS
Dissertao elaborada no mbito

do Mestrado de Direito e Gesto,
sob orientao do Professor
Doutor Srgio Vasques.
MARO 2013
NDICE
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII.
VIII.
Abreviaturas e siglas .4
Introduo ..5
A fraude carrossel
1. Importncia e prejuzos para os Estados Membros ..6
2. Noo e funcionamento ....8
3. A venda abaixo do preo de mercado ou do custo de aquisio 12
Solues tradicionalmente apontadas e crticas s mesmas
1. Negao do direito deduo .16
2. Reforo da cooperao entre os Estados-Membros .17
3. O mecanismo de reverse charge ..19
4. Solues digitais: o VLN, o certificado D-VAT e o RTvat ....21
5. A responsabilidade solidria do adquirente .23
A responsabilidade solidria do adquirente
1. O caso FTI do Tribunal de Justia Europeu .24
2. As vantagens da responsabilidade solidria do adquirente ..26
3. A comunicao da HRMC ...27
4. O dever de conhecimento do adquirente ..31
Enquadramento legal no ordenamento jurdico portugus
1. Os artigos 79. e 80. do CIVA 40
Concluso ...44
Anexo de quadros e figuras ..46
Bibliografia ....48
ABREVIATURAS E SIGLAS
AT Administrao Tributria
CIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
E-M Estado-Membro
HRMC Her Majestys Revenues and Customs
RITI Regime do IVA nas Transaes Intracomunitrias
TCAN Tribunal Central Administrativo Norte
TJE Tribunal de Justia Europeia
UE Unio Europeia
VIES VAT Information Exchange System
I.
Introduo
A Unio Europeia tem sido o palco de inmeras fraudes fiscais desde a sua
gnese. No espao comunitrio atual, o peso da carga fiscal sobre o contribuinte apenas
poder acentuar a tendncia para a prtica da fraude fiscal.
O presente trabalho pretende abordar um tipo especfico de fraude fiscal a
fraude carrossel. Trata-se de uma fraude ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado. Esta
fraude, que tem as suas razes ainda mais antigas do que a prpria Unio Europeia, tem
significado milhares de euros em prejuzos para a comunidade europeia. No
necessrio salientar a importncia que dever ter o eficaz combate fraude fiscal, no
s em Portugal, como em toda a Unio Europeia.
Ao longo do tempo, diferentes solues tm sido delineadas pela doutrina para
fazer face a este problema. No entanto, inexiste no panorama jurdico um consenso
sobre qual a melhor resposta a adotar. Em face da capacidade de mutao da fraude, e
da dificuldade em conseguir solucionar definitivamente o problema, necessrio uma
soluo eficaz, e que, ao mesmo tempo, no transfigure por completo a natureza e o
funcionamento do imposto.
As administraes fiscais dos Estados-Membros tero naturalmente um papel
importante a desempenhar neste combate. Este estudo tambm ir analisar algumas
situaes como sejam a venda abaixo do preo de mercado ou do custo de aquisio
que podero de algum modo determinar uma conduta diferente por parte da
administrao fiscal e dos prprios intervenientes na venda.
De seguida, e com base na jurisprudncia do Tribunal de Justia Europeu, ir ser
proposta uma soluo para a fraude carrossel: a responsabilidade solidria do
adquirente. De que modo dever esta responsabilidade ser imputada ao adquirente ser
uma matria que vai ser aprofundada.
Iremos ainda descobrir se a soluo proposta poder encontrar acolhimento no
ordenamento jurdico portugus, e qual a viabilidade da mesma.
II.
A fraude carrossel
1. Importncia e prejuzos para os Estados Membros

Este trabalho tem como ponto de partida um tipo especfico de fraude fiscal a
fraude carrossel. Trata-se de uma fraude que tem a sua gnese e maior incidncia no
espao comunitrio, mas que tambm j praticada fora da Unio Europeia1. No
entanto, continua a ser dentro da Unio onde a fraude mais devastadora. patente a
dificuldade em assegurar a completude dos dados especficos sobre esta fraude,
maioritariamente por duas razes: em primeiro lugar, uma parte indeterminada das
situaes de fraude continua por detetar; em segundo, muitas vezes os dados disponveis
por pas so demasiado genricos, pois apenas se reportam aos valores de fraude ao IVA
no discriminando quais as percentagens dos vrios tipos de fraude ao IVA, como seja
a fraude carrossel ou a fraude de supresso2, entre outras.
No entanto, podemos afirmar, sem margem para dvidas, que a fraude ao IVA
e em particular a fraude carrossel importa elevados prejuzos receita fiscal dos
Estados-Membros. De facto, todos os pases da Unio tm sentido os efeitos da fraude:
em Espanha3 estima-se uma perda de quatro bilies de euros por ano (IVA que deveria
ter sido liquidado e entregue ao Estado), sendo que tem aumentado o nmero de registos
de fraude ao IVA desde o incio deste sculo, ao mesmo tempo que a percentagem de
imposto efetivamente arrecadado (deuda finalizada) em relao ao declarado (deuda
deduzida) tem diminudo bastante, atingido 0,8% em 20064; em Itlia5, um dos pases
da UE mais afetados pela fraude6, e apesar de o nmero de inspees ter vindo a
aumentar nos ltimos anos, os nmeros so semelhantes: apenas em referncia ao ano
de 2008, estima-se um montante de 4,7 bilhes de euros referente a IVA liquidado e no
entregue ao Estado7. Por sua vez, na Blgica8, o prejuzo em matria de IVA eleva-se,
1
cada vez maior o nmero de casos de fraude carrossel que ocorrem envolvendo pases no
pertencentes UE, desde a Sua, EUA, Hong Kong, entre muitos outros.
2
A fraude de supresso considerada a forma mais simplificada de fraude ao IVA. O sujeito passivo
suprime as suas vendas e as suas aquisies, no intuito de declarar um montante menor para efeitos de
IVA.
3
Dados retirados do estudo realizado pela Agencia Tributaria em Observatorio del delito fiscal, Primer
informe, Dezembro, 2006.
4
Em comparao com 44,1% em 1999.
5
Ver Nota a cura del Servizio Politiche Fiscali e Previdenziali UIL sul Rendiconto Generale dello Stato
per lanno 2008, in mrito allevasione fiscale, disponvel em www.uil.it.
6
Onde o nmero de contribuintes a pedir um reembolso de IVA igual ao nmero que declara uma
dvida de IVA cf. FABRIZIO BORSELLI, Pragmatic Policies to tackle VAT fraud in the European
Union, in International VAT Monitor, vol. 18, n. 5, 2008.
7
Includos num total de 30,1 bilhes de euros de receita que escapou tributao nesse ano.
apenas para o ano de 2011, a 27,9 milhes de euros, e para os ltimos dez anos estimase uma perda de 914,4 milhes de euros. No Reino Unido9, para os anos de 2011 e 2012
estimada uma VAT gap de 9,7 %, o que representa cerca de 10,6 bilies de libras.
Olhando para os dados portugueses, e de acordo com os dados disponveis pelo
Quadro 110, podemos constatar o total de receita fiscal arrecadada referente ao perodo
anual de 2010 e 2011. Os sucessivos aumentos da carga fiscal justificam o aumento da
receita fiscal de 7% no IVA, 9,6% no IRS e 11,9% no IRC. Tomando em considerao
o atual contexto poltico e econmico da Unio Europeia, e em particular, o de Portugal,
no podemos deixar de perguntar se no expectvel que cada vez mais exista o
incentivo fraude fiscal, em virtude de os contribuintes estarem sujeitos a este tremendo
aumento da carga fiscal bem como, no caso do IVA, a novas regras de faturao11.
No ano de 2011, e comparando entre os vrios impostos, verifica-se que em
Portugal a percentagem de imposto detetado em falta do IVA (74%) muito superior do
que a do IRC (16%) ou IRS (7%), conforme se constata pelo Grfico 112. No mesmo
ano, foram emitidas 19.781 notas de cobrana com base em correes efetuadas pela
Inspeo Tributria, e o IVA encontrado em falta ascendeu a 399 milhes de euros13.
Embora no esteja discriminada a que fatia dos 74% corresponde a fraude
carrossel, podemos obter uma aproximao, atravs da anlise de dados da UE: de
acordo com um estudo realizado em 2010 pela PricewaterhouseCoopers14, estima-se
que a fraude carrossel a terceira maior causa de desvio entre o imposto devido e o
imposto efetivamente pago (correspondendo a 17-26%)15.
Ver Rapport Annuel 2011, Police judiciaire fdrale, Direction criminalit conomique et financire,
disponvel em www.polfed-fedpol.be.
9
De acordo com a informao fornecida pelo Preliminary estimate of the VAT gap for 2011-12, Official
Statistics, disponvel em www.hrmc.gov.uk.
10
Ver anexo de quadros e figuras.
11
Conforme referido pela prpria AT, () comum, em perodos de crise, que a instaurao da
dvida aumente e que haja a tentao de no entregar nos cofres do Estado as verbas de IVA, por serem
uma fonte de financiamento ilcito fcil das empresas e pessoas singulares., cf. Relatrio de Combate
Fraude e Evaso Fiscais e Aduaneiras, 2011, p. 85.
12
Idem.
13
Idem.
14
Study on the feasibility of alternative methods for improving and simplifying the collection of VAT
through the means of modern technologies and/or financial intermediaries, Final Report of September
20th, 2010, realizado a pedido da Comisso.
15
As duas maiores causas de desvio ao IVA so a fraude de supresso (24-38%) e os mecanismos de
evaso de IVA (24-28%).
luz destes dados, podemos constatar que, independentemente da dimenso do

pas, a fraude carrossel importa srios prejuzos para todos os Estados Membros. Tendo
exposto tal importncia, cumpre, neste momento, descrever no que consiste a fraude
carrossel.
2. Noo e funcionamento
Em primeiro lugar, importa conhecer a definio utilizada pela Comisso
Europeia na descrio desta fraude16: A empresa (A) efetua uma transmisso de bens17
intracomunitria sem IVA para a empresa (B), que se situa noutro Estado-Membro. Esta
empresa (B) adquire os bens sem pagar IVA e subsequentemente, transaciona os bens a
uma terceira empresa (C), esta situada no mesmo pas que a empresa (B). A empresa
(B) liquida o IVA dessa transao mas no entrega esse IVA s autoridades tributrias,
sendo que desaparece. A empresa (C) reclama o reembolso do IVA da sua compra com
a empresa (B). Consequentemente, a perda financeira para o Tesouro equivale ao IVA
pago pela empresa (C) empresa (B). Subsequentemente, a empresa (C) poder declarar
uma transao intracomunitria sem IVA empresa (A) e, subsequentemente a empresa
(A) poder efetuar uma transao intracomunitria sem IVA empresa (B), repetindo
assim o padro de fraude e assim explicando o termo fraude carrossel.
18
Temos por isso que existem sempre pelo menos trs intervenientes na fraude, a saber:
a conduit company o transmitente na primeira transao. Vende bens ao

missing trader, ao abrigo da alnea a) do artigo 14 do Regime do IVA nas
16
Relatrio da Comisso Europeia para o Conselho e Parlamento Europeu sobre o uso de compromissos
de cooperao administrativa na luta contra a fraude ao IVA de 16 de Abril de 2004, Seco 3.2.2.
17
De notar que atualmente a fraude carrossel j no se reporta somente s transmisses de bens, tendo
sido tambm estendida s prestaes de servios.
18
Esquema retirado do site oficial da Unio Europeia.
Transaes Intracomunitrias (RITI)19, ou seja, isento de IVA. O valor que

recebe totalmente livre de IVA. Corresponde, na descrio da Comisso,
empresa (A);
o missing trader adquirente na primeira transao e transmitente na segunda.

Liquida o IVA da sua transao com o segundo adquirente (o broker), mas no o
entrega ao Estado, ficando com o montante para si. Normalmente, passado um
determinado tempo, desaparece do sistema para que no seja detetado pela
autoridade fiscal. Corresponde, na descrio da Comisso, empresa (B);
o broker o adquirente da transao efetuada com o missing trader. Deduz

IVA da sua transao, pedindo o reembolso ao Estado. Uma vez que no existe
entrega do imposto liquidado referente mesma transao pelo missing trader, o
Estado como que paga o montante do imposto ao broker. Posteriormente, poder
ser o transmitente numa segunda transao intracomunitria isenta de IVA com
a conduit company, completando assim o carrossel. Corresponde, na descrio
da Comisso, empresa (C).
Conforme dito acima, para que haja fraude carrossel necessrio que pelo menos
estes trs intervenientes estejam todos presentes. Para dificultar o tracing das
autoridades tributrias, os agentes fraudulentos tentam esticar o carrossel. Para isso,
chamam colao um quarto interveniente: o buffer. O buffer, tambm chamado de
empresa-tampo, uma empresa que se coloca entre o missing trader e o broker. Ou
seja, trata-se de uma empresa que vai ser adquirente numa transao com o missing
trader, e depois transmitente numa posterior transao com o broker. Esta empresa
poder ou no estar a par do esquema de fraude montado; de facto, muitas vezes
difcil distinguir se a empresa tem ou no conhecimento da fraude20. Em vrios casos,
no existe somente um buffer inserido no esquema fraudulento, e sim vrios, tornando
extremamente difcil para as autoridades tributrias traar o caminho do carrossel at ao
missing trader (dando tempo a este ltimo para arrecadar para si o montante do imposto
liquidado e desaparecer do sistema).
19
De acordo com CASALTA NABAIS, em Direito Fiscal, 5. Edio, Almedina 2009, p. 628, a
transmisso est isenta de imposto desde que o adquirente rena as seguintes condies: seja um sujeito
passivo devidamente registado para efeitos de IVA em outro Estado-Membro; tenha utilizado o respetivo
nmero de identificao fiscal para efetuar a aquisio; e esteja abrangido por um regime de tributao
das aquisies intracomunitrias nesse outro Estado-Membro.
20
O conhecimento da fraude, bem como a responsabilidade e as consequncias que da advm, so
questes centrais deste estudo, e que por isso mesmo sero aprofundadas abaixo, no captulo quarto.
Acresce que, ao ser visada a obteno indevida de vantagens patrimoniais

suscetveis de causarem uma diminuio das receitas tributrias, dvidas no podero
existir que aqui estamos perante um crime de fraude fiscal21.
Segue um exemplo do modo de operao da fraude carrossel. A empresa Arras
Industry, S.A., sediada em Arras, Frana, a conduit company. Convenciona vender um
carregamento de cinquenta telemveis22 por 10.000 empresa Beja Desportos, S.A.,
sediada em Beja, Portugal. Esta empresa a missing trader. Uma vez que se trata de
uma transao intracomunitria, tem lugar a aplicao da regra da iseno constante da
alnea a) do artigo 14. do RITI, ou seja, importao isenta de IVA. De seguida, a Beja
Desportos vende o mesmo carregamento empresa Castelo Branco Canoagem, Lda.,
com sede em Castelo Branco, Portugal. Esta transao efetuada dentro do territrio
portugus, e sujeita a IVA de 23% nos termos gerais constantes da alnea c) do n. 1 do
artigo 18. do CIVA. Ou seja, o montante que a Castelo Branco Canoagem ir entregar
Beja Desportos ser de 12.300 ( 10.000 + 2.300 de imposto). Os 2.300
correspondem ao montante de imposto liquidado, e deveriam ser entregues ao Estado
pela Beja Desportos. Sucede que, ao invs, esta empresa desaparece do sistema, ficando
com os 2.300 para si. Do outro lado, a Castelo Branco Canoagem ir vender o mesmo
carregamento de telemveis Arras Industry por 10.000; tal como na primeira
transao, sendo uma troca intracomunitria est isenta de IVA, sendo por isso que o
total pago pela Arras Industry Castelo Branco Canoagem ser os 10.000. Esta ltima
ir deduzir o imposto que suportou, nos termos dos artigos 19. e 20. do CIVA,
exigindo ao Estado a entrega de 2.300 e neste momento que ocorre a perda
financeira do Estado.
Este exemplo demonstra o esquema tradicional da fraude carrossel, na sua forma
mais simples. No entanto, tambm possvel obter os lucros desta fraude sem sequer
transacionar qualquer bem fsico. Isto porque sendo o sistema IVA baseado na fatura,
basta que os intervenientes na fraude simulem as transaes e registem as devidas
21
Para um maior aprofundamento da questo das normas incriminadoras e da qualificao de crime

enquanto obteno indevida de vantagens patrimoniais suscetveis de causar diminuio nas receitas
tributrias, ver NUNO POMBO, A Fraude Fiscal, Almedina 2005.
22
O exemplo dos telemveis no completamente aleatrio: de facto, a preferncia dos agentes
fraudulentos para os bens transacionados nesta fraude vai para bens de pequeno porte e elevado valor,
como sejam os telemveis, computadores e equipamento relacionado com computador (software e
hardware), tablets, mquinas fotogrficas, entre outros. A prevalncia da comercializao deste tipo de
bens nesta fraude j levou a que fosse implementado, no Reino Unido, um mecanismo de reverse charge
com um mbito de aplicao limitado a este tipo de bens ponto que ser desenvolvido mais adiante.
10
faturas, sem que sequer os bens saiam do armazm da conduit company, ou que sequer
existam23.
Dois exemplos paradigmticos24 desta nova realidade so os carrossis de
carbono e os carrossis virtuais. Os carrossis de carbono25 configuram uma nova
verso desta fraude, aproveitando-se do mercado intracomunitrio de licenas de
emisso de gases com efeitos de estufa (Co2). De facto, as indstrias intensivas de
carbono necessitam de cobrir anualmente as suas emisses de gases com efeitos de
estufa, por fora do cumprimento do Protocolo de Quioto. Estas licenas podem ser
vendidas e adquiridas livremente, pelos particulares, atravs de um sistema de leilo
informtico. Esse leilo, atualmente, no est apenas aberto s referidas indstrias
intensivas de carbono, mas a muitos outros operadores, como bancos, fundos de
investimento e especuladores, tornando-se a troca de licenas mais um negcio para
muitos deles.
Rapidamente os agentes fraudulentos descobriram uma janela de oportunidade
para transfigurar a fraude carrossel para este mercado: compram licenas a um operador
noutro Estado-Membro (ou ao prprio Estado-Membro, uma vez que tal tambm
possvel), e posteriormente vendem-nas dentro do seu prprio Estado-Membro,
encontrando aqui uma situao em que podem replicar as condies necessrias para
ativar o carrossel, sem envolver o transporte de qualquer mercadoria fsica pelo
facto das licenas serem intangveis26. No ano de 2009, estima-se que em apenas trs
meses esta mutao da fraude carrossel ter lesado o Estado portugus em mais de trs
milhes de euros27.
No caso dos carrossis virtuais, poder alegar-se que a fraude ainda mais
gritante, uma vez que a no existem sequer bens intangveis. Atravs da utilizao de
novos programas informticos, criam-se carrossis virtuais que simulam no momento
23
So os chamados carrossis documentais.

Com o intuito prvio de no aprofundar em demasia nenhuma destas mutaes de fraude, por se
desviarem do escopo do trabalho, no poderemos ainda assim deixar de conceder uma referncia s
mesmas, pois permitem elucidar a rapidez de adaptao que esta fraude possui.
25
Para um maior aprofundamento do tema, ver REDMAR WOLF, The Sad History of Carbon Carousels,
in International VAT Monitor, vol. 21, n. 6, 2010.
26
A Unio Europeia e os Estados-Membros retaliaram contra esta mutao da fraude, atravs da
imposio de um mecanismo de reverse charge aplicvel transmisso de licenas.
27
Estimativa retirada do Relatrio de Combate Fraude e Evaso Fiscais e Aduaneiras, 2011.
24
11
transaes entre empresas (reais ou fictcias) gerando toda a documentao necessria

para convencer as autoridades tributrias que ocorreram transaes reais28.
3. Venda abaixo do preo de mercado ou do custo de aquisio
No caso acima exemplificado, o missing trader, que era a empresa Beja
Desportos, vendia o carregamento de cinquenta telemveis Castelo Branco Canoagem,
pelo custo de aquisio, ou seja 10.000. Em bom rigor, numa situao no
fraudulenta, um intermedirio ir colocar os bens venda ao preo de mercado
(eventualmente um pouco abaixo), mas nunca pelo seu custo de aquisio (ou abaixo),
uma vez que se assim o fizesse estaria a suprimir a sua margem de lucro. Por preo de
mercado, entende-se o preo que iguala a quantidade oferecida e a quantidade
procurada29, e por custo de aquisio, o montante pago por cada unidade adquirida.
No entanto, um intermedirio que faa parte de uma fraude carrossel, ou seja,
um missing trader que se situa no corao da fraude, sabe que o seu verdadeiro lucro
no provir da venda, mas do imposto liquidado que no ir entregar.
Assim, pelo conjunto de telemveis que adquire por 10.000, a Beja Desportos
encontrar muito mais rapidamente e aqui a palavra de ordem ser mesmo a rapidez,
uma vez que o intuito do missing trader realizar o maior nmero de transaes
possveis antes de decidir desaparecer ou ser descoberto um comprador se colocar os
telemveis (que valem 10.000) venda abaixo do preo de mercado30. Por exemplo,
se fizer um desconto de 10% em relao ao preo de mercado, e colocar venda por
9.000, isso significa que o adquirente ir entregar Beja Desportos o montante de
11.070 ( 9.000 + 2.070 de imposto). Uma vez que no ir ocorrer entrega de imposto,
mesmo vendendo a um preo abaixo do preo de mercado, a Beja Desportos conseguir
obter um lucro de 1.070.
28
Acionar o carrossel virtual pode demorar apenas dez minutos, a partir de um caf com internet gratuita
ou mesmo do sof de casa, e depois bastar apenas esperar trinta dias para que o dinheiro seja depositado
na conta cf. entrevista realizada pelo The Guardian, intitulada Bogus deals keep Customs in a spin, de 9
de Maio de 2006.
29
Definio tirada de Microeconomics, 2009, de PAUL KRUGMAN e ROBIN WELLS, pgina 78.
Tambm chamado de preo de equilbrio.
30
Tambm poderia colocar os produtos venda por um preo excessivamente superior comparativamente
com o preo de mercado, porventura com o objetivo de arrecadar mais IVA para si, uma vez que quanto
maior for o preo da transao, maior ser o IVA liquidado. No entanto, essa hiptese menos frequente
e desde logo mais fcil de ser descoberta pela autoridade fiscal, uma vez que a venda dos produtos por
um preo excessivamente mais elevado levantaria mais atenes.
12
Por sua vez, o adquirente (o buffer) estar a adquirir bens que possuem um valor
superior ao seu preo de aquisio (um carregamento de telemveis de 10.000 por
9.000). Logo, tambm ele conseguir adquirir um lucro de 1.000. Caso este adquirente
seja um vendedor de bens ao consumidor final, est ainda a adquirir uma vantagem
competitiva face aos seus concorrentes. uma situao em que ambas as partes ficam a
ganhar, sendo uma das principais razes para o fomento dos casos deste tipo de fraude.
Mas mais do que isso, esta venda abaixo do preo de mercado tem ainda um
efeito que pode vir a ser bastante prejudicial para a concorrncia e para o normal e
saudvel funcionamento dos mercados. De facto, se em determinado sector de atividade,
existem algumas empresas que, por estarem envolvidas num esquema de fraude
carrossel, podem vender abaixo do preo de mercado ou do custo de aquisio (porque
vo reter o imposto liquidado), ento essas empresas posicionam-se no mercado a
praticar preos mais baixos do que as outras empresas que cumprem todas as suas
obrigaes tributrias. O que isso significa, que ocorre uma distoro da concorrncia,
no sentido em que produzida uma tendncia para a mdio prazo, expulsar do mercado
as empresas cumpridoras, visto que estas tero mais dificuldades em vender os seus
produtos no mercado do que as empresas fraudulentas. A competitividade no sector
ficar viciada, tornando-se as empresas fraudulentas as mais competitivas31.
Por isso existe, desde logo, um incentivo por parte do missing trader para vender
abaixo do preo de mercado o da rapidez em transacionar os seus bens. No entanto,
patente que afigura-se como irregular a situao financeira de uma empresa que de
forma consistente vende os seus produtos abaixo do preo de mercado. Uma empresa
que no consegue sistematicamente atingir o lucro, uma empresa que no poder
legalmente manter-se solvente, num curto-mdio prazo. Temos por isso que a venda
abaixo do preo de mercado dever consubstanciar, desde logo, um foco de luz para as
autoridades tributrias. Sendo certo que a venda abaixo do preo de mercado, per se,
no constitui uma infrao tributria num mercado de livre concorrncia, dever ser
uma chamada de ateno para as autoridades tributrias, pelo facto de que, reiteramos,
no ser expectvel que uma empresa consiga manter-se solvente no curto prazo, a no
31
Alguns estudos j vm alertando para este efeito cf. estudo j cit., Observatorio del delito fiscal,
Primer informe.
13
ser que obtenha ganhos atravs de outros meios, provavelmente ilcitos (i.e., por via de
participao numa fraude fiscal, como seja a fraude carrossel)32.
No mesmo sentido, a Comisso Europeia33 afirmou que as autoridades
tributrias devero atuar com maior incidncia, isto , ser mais vigilantes, nos sectores e
empresas que considerem que representam um maior risco de fraude. Por razes de
eficincia econmica, e porque a administrao fiscal no poder obviamente exercer o
mesmo grau de vigilncia e ateno sobre todos os contribuintes, dever conseguir
percecionar quais aqueles que representam um maior risco para tal, far uma anlise
de risco potencial34.
Esta anlise est radicada na gesto e identificao de risco35, partindo da ideia
de que uma prvia identificao reduz o risco do no pagamento de imposto.
Atualmente, j so comuns as prticas das administraes fiscais em agrupar os
contribuintes em funo do seu nvel de compliance36. Um menor nvel de compliance
determina, naturalmente, uma maior ateno por parte da administrao fiscal. Esse
nvel atribudo em funo de determinados comportamentos do contribuinte, assim
como de certas caractersticas da empresa: por exemplo, a regularidade dos pagamentos
de imposto, o surgimento de pagamentos suplementares, a qualidade dos registos ou a
existncia de correes efetuadas no passado. Todos estes fatores determinam o nvel de
compliance do contribuinte. O que propomos, que tambm a venda do produto abaixo
do preo de mercado ou de aquisio seja um fator preponderante a ter em considerao
para determinar o nvel de compliance, no sentido de determinar a diminuio do nvel
32
Sublinhe-se que no queremos com isto afirmar que basta uma empresa vender o seu produto abaixo do
preo de mercado para podermos deduzir que esta se encontra envolvida em atividades ilcitas. Existiro,
certamente, casos em que existe um motivo perfeitamente justificvel para que a venda ocorra a esse
preo (por exemplo preos praticados em virtude de campanhas promocionais, canibalizao de produtos,
ou vendas praticadas por empresas que se encontram detidas por outras). Afirmamos, to s, que essa
situao dever despoletar uma chamada de ateno junto da administrao tributria. Ser tambm
tomando em considerao a mesma, que a autoridade tributria desenvolver uma determinada atuao
que est relacionada pela soluo por ns defendida a responsabilidade do adquirente e que ir ser
desenvolvida no captulo seguinte.
33
Ver Relatrio da Comisso Europeia e do Parlamento Europeu sobre o uso de compromissos de
cooperao administrativos na luta contra a fraude ao IVA de 2004, disponvel no site oficial da UE.
34
Aumentar o controlo baseando numa anlise de risco potencial tem sido, por vrias vezes, a posio
tomada pela Comisso como uma das solues preferenciais no combate fraude carrossel cf.
Comunicao da Comisso para o Conselho de acordo com o artigo 27(3) da Diretiva 77/388/CEE, de 19
de Julho de 2006.
35
Para uma leitura mais aprofundada da gesto de risco, ver o guia publicado pela Comisso, Risk
management guide for tax administrations 2006.
36
Na Holanda, por exemplo, os contribuintes so agrupados em onze categorias de ateno, atribudas
em funo do nvel de compliance de cada uma delas cf. Ibidem.
14
de compliance do contribuinte em questo, garantindo assim uma maior ateno por

parte da administrao fiscal sobre aquele.
Neste sentido, a troca de informaes37 entre os Estados-Membros
fundamental para uma eficiente anlise de risco potencial de todos os contribuintes da
UE, especialmente daqueles que transacionam em mais do que um nico EstadoMembro.
37
A troca de informaes entre os Estados-Membros como medida de combate fraude carrossel ser
tratada infra, a propsito das solues tradicionalmente apontadas.
15
III.
Solues tradicionalmente apontadas e crticas s mesmas
1. Negao do direito deduo

Tendo j sido exposto o modo e funcionamento da fraude carrossel, questiona-se qual
tem sido a resposta dada pela administrao tributria.
O presente captulo tem como intuito demonstrar as principais solues que tm
sido tradicionalmente apontadas pela doutrina no combate fraude carrossel. A sua
importncia clara: o objeto deste trabalho a proposta e anlise de uma soluo que
consiste na responsabilidade do adquirente. No entanto, antes de a desenvolver, ser um
exerccio valioso perceber as fragilidades das restantes solues defendidas, para
tambm poder ser feita uma comparao eficaz entre estas e a responsabilidade do
adquirente. Mais importante se torna esse exerccio quando verificamos que a soluo
proposta importa certas consequncias para os contribuintes, que apenas sero
justificveis se existir a convico de que a responsabilidade do adquirente a soluo
que consegue dar uma resposta mais eficaz e que comporta menos fragilidades.
As solues que vo ser apresentadas implicam atuaes ou alteraes que
antecedem o comportamento fraudulento, isto , so respostas que produzem efeitos
antes do carrossel funcionar. Por sua vez, a responsabilidade do adquirente uma
soluo que se situa, em funo do espao temporal, aps a transao dos bens ou, dito
de outro modo, depois do carrossel rodar.
A primeira ideia da administrao tributria para combater esta fraude foi
atacar a transao que origina o direito deduo, declarando que esta no constitua
uma verdadeira atividade econmica, por existir uma transao fraudulenta no circuito
(anterior ou posteriormente), e que por isso no era possvel deduzir IVA.
O surgimento desta soluo, de no permitir a deduo por no considerar a
transao como uma verdadeira atividade econmica, ocorreu quando a administrao
tributria britnica negou o direito de deduzir IVA a trs empresas por considerar que,
para efeitos de IVA, as transaes no eram realizadas no mbito do objeto negocial da
empresa, e que por isso no poderiam originar direito deduo.
16
O Tribunal de Justia Europeu (TJE) foi chamado a pronunciar-se sobre a

matria38, e afastou a possibilidade de negar o direito deduo nos termos propostos
pela administrao tributria britnica, afirmando que as transaes em causa, desde que
cumprissem o critrio objetivo das definies constantes da Sexta Diretiva IVA, seriam
consideradas como fazendo parte da atividade econmica, realizadas por um sujeito
passivo, independentemente das intenes fraudulentas que outro interveniente na
cadeia de transaes possa ter. Em suma, o direito deduo do sujeito passivo no
poderia ser afetado por ter existido, no mesmo circuito econmico, uma transao
fraudulenta39.
Em duas decises subsequentes, no caso Halifax40 e no caso Kittel e Recolta
Recycling41, o TJE reiterou que no possvel excecionar do regime de IVA uma
transao de bens devido inteno fraudulenta de uma transao anterior ou
subsequente no entanto acrescentou que um sujeito passivo no poder deduzir IVA
se a transao que est na base da deduo se constitui como uma prtica abusiva, ou
seja, intentada, no no contexto normal das operaes comerciais, mas apenas para
obter uma vantagem contrria ao previsto pela Sexta Diretiva. Caberia depois aos
tribunais nacionais determinar quando se estaria perante uma prtica abusiva.
Foi, no entanto, apenas com a deciso proferida no caso FTI42, que o TJE fez
uma interpretao de um artigo da Sexta Diretiva no sentido de permitir que os EstadosMembros possam emanar legislao que responsabilize solidariamente o adquirente nas
transaes intracomunitrias43.
2. Reforo da cooperao entre os Estados-Membros
A maior parte dos autores apontam o aumento da cooperao e da troca de
informaes entre os Estados-Membros como o melhor caminho a seguir44. Nesse
38
Caso Optigen, Fulcrum and Bond House, processos apensos C-354/03, C-355/03 e C-484/03 de 12 de
Janeiro de 2006.
39
Esta deciso do TJE foi o principal fator para uma subida repentina do nmero de casos de fraude
carrossel na Unio Europeia durante os anos de 2005 e 2006.
40
Processo C-255/02 de 21 de Fevereiro de 2006.
41
Processo C-439/04 de 6 de Julho de 2006.
42
Caso Federation of Technological Industries FTI, processo C-384/04, de 11 de Maio de 2006.
43
Esta deciso, pela importncia que tem para a soluo da responsabilidade do adquirente, ir ser
desenvolvida no captulo seguinte.
44
Em face do que consideram ser as limitaes das solues alternativas apontadas, a que tambm
aludiremos de seguida.
17
sentido, a Comisso Europeia emitiu um Regulamento45, em 2003, que tinha o intuito

de reforar a colaborao entre as autoridades tributrias dos vrios Estados-Membros,
impulsionar a criao de um sistema comum de intercmbio de informaes entre estes,
e estreitar os prazos de resposta a pedidos de informaes. O sistema VIES46 (sistema
informtico de validao de nmeros de identificao de IVA das empresas registadas
na UE) e os vrios programas FISCALIS47 tm o mesmo propsito do Regulamento:
estreitar e tornar mais eficiente a cooperao administrativa entre as vrias
administraes tributrias de todos os Estados-Membros na luta contra a fraude ao
IVA48.
Em Novembro de 2010, foi oficialmente lanada a mais recente rede de troca de
informaes, diretamente vocacionada para melhorar a cooperao administrativa no
combate fraude ao IVA, e em especial fraude carrossel. O EUROFISC permite
exercer uma vigilncia direcionada sobre aqueles sujeitos passivos que a administrao
tributria considera como de potencial risco. No fundo, trata-se de incorporar a anlise
do risco potencial com a troca de informaes, de forma a conseguir uma maior eficcia
no combate fraude.
Em relao a Portugal, atravs da consulta da Tabela 349, verificamos que
Portugal envia mais informaes do que recebe, e que no ltimo ano ocorreu um
aumento de 2% do nmero de processos de troca de informao50. Este aumento ocorre
num contexto em que a troca de informaes entre Estados-Membros est cada vez mais
generalizada, sendo que atualmente encontram-se em vigor cerca de duzentos acordos
de troca de informaes em matria fiscal (ATIs). Os ATIs51 tm precisamente o
intuito de combater a fraude e evaso fiscal e garantir uma maior transparncia e
fornecem administrao fiscal melhores canais de informao no combate fraude.
45
Regulamento (CE) n. 1798/2003 do Conselho de 7 de Outubro de 2003 relativo cooperao

administrativa no domnio do imposto sobre o valor acrescentado e que revoga o Regulamento (CEE) n.
218/92.
46
Vat Information Exchange System.
47
De momento, est em curso o programa FISCALIS 2013; para mais informaes sobre o contedo
especfico deste programa, consultar no site oficial.
48
O FISCALIS, implementado pela Comisso, tem tambm uma maior vertente de formao dos vrios
agentes administrativos.
49
Ver anexo de quadros e figuras.
50
Os principais parceiros foram a Espanha (34% dos processos), a Alemanha (20%) e a Itlia (9%).
51
Ver SRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, p. 103.
18
Todavia, no obstante este aumento, parece-nos claro que necessria uma

medida mais eficaz no combate a esta fraude. Uma fraude que, conforme j foi
mencionado acima, tem a capacidade de rapidamente mutar para outro tipo de mercados
e pases, precisa de uma resposta mais acutilante e necessita mais do que um mero
reforo na cooperao administrativa que diga-se, no deixa de ser benfica e
producente mas que no suficiente.
3. O mecanismo de reverse charge
Uma soluo que tambm tem sido indicada pela doutrina52 criao de um
mecanismo de reverse charge: seja um generalizado, ou um limitado a alguns sectores
ou a partir de determinados valores. A introduo de um mecanismo de reverse charge
generalizado implica que a obrigao de entrega de imposto transferida do
transmitente para o adquirente. Como consequncia, o montante de imposto liquidado
deixa de passar pelas mos do transmitente, ou seja, do missing trader no caso da fraude
carrossel53. Se o missing trader deixa de ter acesso ao montante de imposto liquidado,
desaparece por completo o risco de desaparecer com o dinheiro de imposto, eliminandose assim o perigo da fraude carrossel.
A ustria e a Alemanha formularam pedidos Comisso Europeia para derrogar
o artigo 27, n. 1, da Sexta Diretiva, no sentido de permitir a introduo de um
mecanismo de reverse charge para transaes superiores a um determinado valor54.
Contudo, a Comisso rejeitou estes pedidos, numa Comunicao emitida em Julho de
200655, justificando a sua recusa com base nos seguintes argumentos:
Uma vez que no atual universo IVA, 80% da receita arrecadada paga
por menos de 10% dos sujeitos passivos, a aplicao deste mecanismo
teria como consequncia uma necessidade de um aumento exponencial
do esforo e vigilncia da administrao tributria, visto que o nmero de
52
Para um aprofundamento do tema, ver CLOTILDE CELORICO PALMA, No que consiste o reverse
charge, Estudos do IVA II, Almedina, 2012.
53
De resto, esta a principal vantagem que tambm apontada ao RTvat, conforme se ver de seguida.
54
A proposta austraca previa reverse charge para transaes que excedessem 10.000, ou 40.000
quando se tratasse das mercadorias para um consumidor final durante o perodo contabilstico. Por sua
vez, a proposta alem implicava o acionamento do mecanismo para transaes superiores a 5.000,
impondo ainda uma srie de obrigaes declarativas adicionais para as partes, que iriam depois permitir
um cross-checking pelas autoridades tributrias.
55
Comunicao da Comisso para o Conselho de acordo com o artigo 27, n. 3, da Diretiva 77/388/EEC,
de 19 de Julho de 2006.
19
sujeitos passivos que entregam o imposto ao Estado iria passar a ser

significativamente maior;
Esta soluo no s no iria resolver como iria aumentar o nmero de

transaes efetuadas na economia subterrnea, visto que o incentivo do
sujeito passivo que est no final da cadeia de distribuio iria aumentar
de acordo com o aumento do IVA liquidado que passaria a estar nas suas
mos;
Seria provvel que surgissem novas formas de fraude com a introduo

de um mecanismo deste tipo;
Para um imposto que foi pensado na sua gnese com o objetivo de ser
claro e simples, os sujeitos passivos iriam estar sujeitos a trs regimes
diferentes (o normal, o intracomunitrio e o de reverse charge) e a um
acrscimo de obrigaes de reporte que dificilmente se compatibilizam
com a natureza do imposto.
No ano seguinte, a Comisso divulgou um estudo56 justamente sobre as

consequncias e custos da introduo do mecanismo de reverse charge na UE. Em
conformidade com o que vem sendo a opinio da Comisso, as concluses do estudo
apontaram que a introduo desse mecanismo iria levar a um aumento significativo de
custos administrativos, bem como um impacto negativo nos cash-flows das empresas de
pequena e mdia dimenso57.
Em Portugal, foi criado em 2007 um Grupo de Trabalho com o propsito de
estudar uma eventual substituio do atual sistema IVA por um mecanismo
generalizado de reverse charge. Depois de uma anlise receita do Estado e aos custos
de contexto e competitividade para os agentes, o Grupo concluiu que as desvantagens da
introduo deste mecanismo seriam superiores s vantagens58.
No entanto, a Comisso admitiu a introduo de um mecanismo de reverse
charge com uma aplicao limitada a um determinado sector: o das licenas de emisso
de gases com efeitos de estufa (Co2). De facto, atravs da Diretiva 2010/23, a Comisso
56
Estudo realizado pela pwc , Study in respect of introducing an optional reverse charge mechanism in
the EU VAT Directive, Final Report to the European Commission, 2007, pp. 40-41.
57
Ao invs, nas empresas de grande dimenso, o impacto no cash-flow seria positivo.
58
Ver CLOTILDE CELORICO PALMA, ob. cit., p. 209.
20
permitiu que, durante um perodo transitrio59, os Estados-Membros transfiram a

obrigao da entrega de imposto proveniente das transmisses de licenas de emisso de
gases com efeitos de estufa para o adquirente. O teor dessa diretiva foi incorporado no
artigo 199-A da Diretiva 2006/112/CE, tambm designada Diretiva do IVA.
4. Solues digitais: o VLN, o certificado D-VAT e o RTvat
Por ltimo, tm sido indicadas solues digitais60 para acabar com esta fraude: o
VLN, o D-VAT e o RTvat.
O VLN, sendo o mais simples e menos intrusivo dos trs, consiste na atribuio
de um nmero (o VAT Locator Number) a cada transao efetuada pelo sujeito passivo.
Esse nmero ir ser verificado e autenticado por uma central governamental que ir
validar o nmero automaticamente, atravs de um programa informtico. O fornecedor
ter ento que imprimir esse VLN validado, incluindo-o na fatura. No caso de ocorrer
uma transao em que o VLN no validado, a obrigao de pagamento do IVA dessa
transao automaticamente transferida para o adquirente. A sua fraca capacidade de
xito reside no facto de que seria impraticvel aplic-lo a todos os sectores que o IVA
abrange, bem como a todos os produtos.
Por sua vez, o D-VAT consiste na certificao dos sistemas de software das
empresas que efetuam as transaes. Para ocorrer a certificao, o software teria que
preencher uma srie de requisitos exigidos pela administrao tributria. No entanto,
essa certificao no assegura que a empresa a que pertence o software certificado no
est envolvida num esquema de fraude carrossel, pois o IVA vai na mesma continuar a
ser entregue ao fornecedor, que poder, se for um missing trader, desaparecer com o
referido montante. Acresce que os custos de investimento necessrios para instalar todos
esses softwares (e garantir as respetivas certificaes) estimam-se como sendo bastante
avultados, o que, tendo em conta a incerteza de resultados positivos no combate
fraude, parece afastar o D-VAT como soluo real para a fraude carrossel.
Finalmente, o sistema RTvat, que nos afigura como a melhor das trs solues
digitais apresentadas61. Atravs deste sistema, o transmitente recebe do adquirente o
59
At 30 de Junho de 2015.
Para um maior desenvolvimento das solues tecnolgicas, ver RICHARD AINSWORTH, Technology
Can Solve MTIC Fraud VLN, RTvat, D-VAT certification, International VAT Monitor, May/June, 2011.
60
21
preo do produto transacionado, mas no o montante do imposto. Esse montante de

imposto automaticamente separado do restante e eletronicamente remetido para as
autoridades tributrias (pelo banco do transmitente). Ou seja, o missing trader nunca
chega a ter em mos o montante do imposto liquidado, tal como sucedia no caso do
mecanismo de reverse charge. A diferena, que neste caso esse imposto liquidado
reconduzido diretamente, por via eletrnica, para as autoridades tributrias.
Justamente por ser reconduzido por via eletrnica, o RTvat necessita que todas
as transaes sejam efetuadas atravs de um carto de crdito ou dbito.
A Figura 162 ilustra um exemplo do modo de funcionamento do sistema RTvat:
para proceder ao pagamento de uma transao efetuada entre o sujeito passivo A
(localizado no Reino Unido) e B (localizado em Frana), B ir entregar ao banco de A
120 euros (100 do preo mais 20 de IVA). O banco ir, posteriormente, reencaminhar os
100 euros para a conta de A, e os 20 euros de imposto diretamente para as autoridades
tributrias do pas de origem (o Reino Unido). Estas iro logo de seguida, no mesmo
dia, reembolsar o sujeito passivo B caso este tenha dedues a fazer.
De notar que j so praticados sistemas semelhantes, embora fora da UE, que em
caso de pagamento com carto de crdito ou dbito, direcionam automaticamente uma
percentagem do imposto para as autoridades tributrias63.
O sistema RTvat configura uma soluo efetiva fraude carrossel, que caso
venha a ser posto em prtica, vai certamente eliminar por completo esta fraude. No
entanto, este sistema tem algumas limitaes que condicionam a sua praticabilidade. O
sistema implica, desde logo, alteraes significativas ao atual regime de IVA: a data do
direito deduo reduz para o dia em que o adquirente paga ao fornecedor. Para alm
disso, o RTvat no baseado nas faturas, mas sim num sistema eletrnico de registo e
controlo de transaes, que tem inerente uma boa dose de recolha de dados e
procedimentos de segurana, bem como da necessidade de elevados investimentos.
Outra limitao importante o facto de este sistema s poderia funcionar no
caso de os pagamentos serem efetuados atravs de carto de crdito ou dbito. Isso
61
So cada vez mais os autores que defendem a aplicao do RTvat, no intuito de criar um sistema IVA
robusto. A ttulo de exemplo, ver autores j cit. AINSWORTH e WOLF.
62
RICHARD AINSWORTH, ob. cit., p. 157.
63
Nomeadamente no Equador, na Colmbia e no Mxico.
22
significa que as pequenas transaes ficariam fora do RTvat, o que teria como natural
consequncia a implementao de um sistema IVA com dois regimes distintos: o atual
para as pequenas transaes e o RTvat para as restantes64.
5. A opo pela responsabilidade solidria do adquirente
Tentmos demonstrar que as solues apresentadas neste captulo no
conseguem atualmente, e no nosso entendimento, dar uma resposta eficaz e prtica ao
problema da fraude carrossel.
O mecanismo generalizado de reverse charge, e o RTvat poderiam de facto
trazer resultados substanciais no combate a esta fraude, mas impem ao mesmo tempo a
necessidade de efetuar uma mudana estrutural no imposto (para alm de importarem
outras limitaes, que j evidencimos). essencial usar a maior cautela antes de
decidir tomar uma destas solues. No universo dos contribuintes, apenas uma minoria
so agentes fraudulentos. Uma mudana deste tipo, realizada com o intuito de reduzir as
possibilidades de xito de fraude dessa minoria, ir afetar todos os contribuintes
incluindo a maioria que cumpre legal e atempadamente as suas obrigaes tributrias.
As restantes solues apresentadas tambm no servem: ou por no darem uma
resposta suficiente, ou por necessitarem de elevados custos de investimento.
No captulo seguinte analisaremos a soluo proposta, que consiste na
responsabilidade solidria do adquirente. uma resposta que dada num momento
posterior ocorrncia da fraude, e que implica a responsabilizao do adquirente pelo
IVA que no foi pago pelo missing trader.
64
A questo de saber at que ponto essa implementao de um regime dual seria possvel e praticvel
uma que ter o seu interesse, mas que no ir ser aprofundada neste trabalho, por razes de limitao de
espao.
23
IV.
A responsabilidade solidria do adquirente
1. O caso FTI do Tribunal de Justia Europeu

Na gnese do desenvolvimento de uma soluo de responsabilidade solidria do
adquirente est uma deciso do TJE de Maio de 2006, o caso FTI65, na qual o tribunal
interpretou o artigo 21, n. 1, alnea a) da Sexta Diretiva no sentido de permitir que os
E-M possam emanar legislao que responsabilize solidariamente o adquirente nas
transaes intracomunitrias.
A expresso utilizada na letra do artigo foi joint and several liability, e a
mesma que tem sido desenvolvida pela jurisprudncia do TJE. Dvidas no podero
existir de que a esta expresso corresponde, no nosso direito portugus, a
responsabilidade solidria. No entanto, esclarea-se que esta uma responsabilidade
que imputada num momento superveniente, sendo por isso certo que no estamos,
evidentemente, perante uma obrigao solidria, isto , a administrao tributria no
tem o direito, logo num primeiro momento, () de exigir toda a prestao de
qualquer um dos devedores ()66.
Do mesmo modo, ao contrrio do que resulta da aplicao do regime da
responsabilidade solidria passiva, no a insolvncia de um dos devedores neste
caso, do missing trader que ir permitir, no caso em apreo, que a administrao fiscal
exija do adquirente o pagamento do IVA em falta. Conforme veremos de seguida, para a
imputao da responsabilidade do adquirente so necessrios requisitos bem mais
exigentes do que a insolvncia de um fornecedor67. Este apenas um dos aspetos que
nos permite salientar que no podemos, naturalmente, aplicar, sem mais, o regime da
responsabilidade solidria passiva a esta situao68.
65
Caso Federation of Technological Industries FTI, processo C-384/04, de 11 de Maio de 2006.

Cf. ANTUNES VARELA, Das Obrigaes em Geral, vol. I, 10. Edio, Almedina, 2000, p. 767.
67
Alis, conforme se ver, a insolvncia do missing trader , para as autoridades tributrias britnicas,
justamente uma das excees que permitem a excluso da responsabilidade solidria do adquirente.
68
Sem prejuzo de deixar aqui o reparo de que suscitaria uma questo interessante a de saber se o
adquirente depois teria direito de regresso sobre o missing trader contando que o conseguiria encontrar,
o que seria provavelmente um problema ainda mais difcil.
66
24
O referido artigo da Sexta Diretiva tem a sua verso atual no artigo 205 da
Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de Novembro de 2006, comumente designada
Diretiva do IVA69, que versa do seguinte modo:
Artigo 205.
Nas situaes previstas nos artigos 193. a 200.. 202., 203. e 204., os EstadosMembros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente
responsvel pelo pagamento do IVA.70
No entanto, condiciona os E-M a que a legislao que venham a produzir ter que
ser conforme os princpios de direito comunitrio da segurana e da proporcionalidade.
Como bem alertou o Advogado-Geral no caso FTI, isso significa justamente que os EM no tm carta-branca para impor a responsabilidade solidria. O Tribunal
argumentou que a responsabilidade deveria ocorrer justamente se, no momento da
transao, o contribuinte conhecia ou tinha o dever de conhecimento de que o IVA
liquidado no iria ser entregue ao Estado.
Por outro lado, ao abrigo dos j referidos princpios da segurana jurdica e
proporcionalidade, se o contribuinte tomasse todas as precaues necessrias de forma a
assegurar que as suas transaes no fazem parte de uma fraude carrossel, ento este
deveria poder contar que no iria ser responsabilizado pelo pagamento do IVA de
nenhuma dessas transaes.
O Tribunal alertou ainda para que os E-M no desenvolvessem presunes deste
dever de conhecimento de maneira a que tornasse praticamente impossvel ou
excessivamente difcil para o sujeito passivo combat-las mediante prova em
contrrio71.
De facto, a preocupao do TJE a de que a legislao produzida venha a criar
um sistema de strict liability, ou seja, em que o contribuinte responsabilizado por algo
que no poderia evitar. O TJE determinou que a pedra de toque venha a residir no
conhecimento ou dever de conhecimento, sendo a partir deste conceito que se poder ou
no responsabilizar solidariamente o adquirente.
69
Designao que passaremos tambm a adotar.

As situaes previstas nos referidos artigos reportam-se a casos em que o sujeito passivo que menciona
o IVA na fatura o devedor de imposto e representante fiscal..
71
Ponto 32 do cit. acrdo FTI.
70
25
2. As vantagens da responsabilidade solidria do adquirente

A responsabilidade solidria do adquirente , no nosso entendimento, uma
resposta segura fraude carrossel. Conforme veremos, se esta soluo for devidamente
aplicada, tem em si inerentes as seguintes vantagens:
Reduzida carga administrativa;
Maior certeza jurdica;
Irrelevncia do desaparecimento do missing trader;
No provoca uma grande mudana no atual sistema IVA;
No necessita de mais investimento.
Refira-se que estas vantagens tm que ser avaliadas olhando comparativamente com
as solues que foram previamente apresentadas no captulo anterior. Assim, a
aplicao da responsabilidade solidria do adquirente importa uma menor carga
administrativa do que, por exemplo, a introduo de um mecanismo generalizado de
reverse charge, ou da criao do RTvat.
Na esteira do entendimento do TJE, caso o sujeito passivo tome as precaues
necessrias para que se assegure da legalidade das suas transaes (que no esto
envolvidas numa fraude carrossel), ento a administrao fiscal no lhe poder exigir o
pagamento do IVA em falta esse facto traduz-se, indubitavelmente, numa maior
certeza jurdica72.
Outra principal vantagem desta soluo que torna, de certo modo, irrelevante o
desaparecimento do missing trader, uma vez que ser o broker (o adquirente) a ser
chamado pela administrao fiscal para entregar o IVA em falta ao Estado. E
dependendo do modo como a responsabilidade aplicada, o adquirente poder no ser o
nico a ser chamado: relembrando que na fraude carrossel podero existir mais do que
os tradicionais trs intervenientes, tambm as empresas-tampo, ou buffers, podero ser
chamados a repor o IVA em falta, caso se verifique que tambm estes tinham ou
deveriam ter o conhecimento de que as suas transaes estavam envolvidas em
operaes fraudulentas. Naturalmente, seria um grande avano como desincentivo
72
Obviamente, questo fundamental para a efetiva certeza jurdica como sero avaliadas essas
precaues tomadas pelo contribuinte, e de que forma poder ser afastada a responsabilidade solidria do
adquirente essa questo ir ser desenvolvida infra.
26
fraude: ser muito mais complicado fazer desaparecer rapidamente um carrossel inteiro
do que apenas um dos intervenientes (o missing trader)73.
Tambm comparativamente com algumas das solues anteriormente expostas, a
responsabilidade solidria do adquirente no implica uma grande mudana no atual
sistema IVA. De facto, para a maioria dos sujeitos passivos, nenhuma mudana iria
ocorrer. Apenas nos sectores de atividade mais propensos a fraude que teriam que
surgir maiores cautelas (que se traduziriam em obrigaes tributrias) para os sujeitos
passivos. Do mesmo modo, no seria necessrio nenhum investimento em novo
equipamento, quer do lado da administrao tributria, quer do lado do contribuinte.
uma realidade distinta das grandes mudanas que ocorreriam com a introduo do
sistema RTvat, ou do mecanismo generalizado de reverse charge.
Contudo, a maioria destas vantagens s sero reais dependendo do modo como a
responsabilidade solidria do adquirente legislada e aplicada. Pois na verdade,
tambm aqui h discricionariedade suficiente para impor ao sujeito passivo pesadas
obrigaes tributrias, conforme se ver de seguida.
3. A comunicao da HRMC
Logo aps a deciso do tribunal no caso FTI, em Maio de 2007, atravs da
introduo da Section 77A ao VAT Act 1994, o Reino Unido estabeleceu as condies
para desenvolver o seu regime de responsabilidade do adquirente. semelhana do que
foi determinado pelo TJE, a administrao tributria britnica (HMRC74) decidiu
responsabilizar o adquirente caso este knew or had reasonable grounds to suspect
que, alguma parte do imposto, na total cadeia de transaes, no ir ser entregue ao
Estado. Para determinar em que momentos o sujeito passivo tem reasonable grounds
to suspect, a HRMC faz presunes ilidveis nas duas seguintes situaes:
o adquirente comprou os bens em questo por menos do valor mais baixo do

mercado; ou
o preo pago pelos bens inferior ao pago por um adquirente anterior.
73
A questo da extenso espacial do dever de conhecimento, implicando a responsabilidade do sujeito

passivo em transaes anteriores ou subsequentes sua, ir ser desenvolvida infra.
74
Her Majestys Revenues & Customs (HRMC).
27
Verifica-se assim, que a administrao fiscal britnica levou mais longe a premissa que
foi desenvolvida no captulo segundo a propsito da anlise de risco potencial.
Dissemos a, que a administrao fiscal deveria estar particularmente incidente e alerta
sobre aqueles sujeitos passivos que adquirem bens a preos inferiores ao preo de
mercado, ou ao custo de aquisio, visto que estes representam uma maior
probabilidade de estarem envolvidos em atuaes fraudulentas.
A HRMC determinou que quando se verifique uma das duas situaes elencadas
acima, estar preenchida uma das presunes (repita-se, ilidveis) que permitem
determinar que existe reasonable grounds to suspect e, por conseguinte,
responsabilizar solidariamente o adquirente pela entrega em falta do IVA.
A segunda presuno est diretamente relacionada com a vantagem que o
adquirente tem na transao: quando compra a um preo inferior do que o fornecedor
comprou (ou outro agente na cadeia de transaes), est a retirar a margem de lucro do
fornecedor e a possibilidade de fazer prosperar o negcio deste ltimo. Corresponde
situao em que o missing trader compra conduit company por 100, e vende por 90 ao
broker. Nesse caso, ter que ser feita a pergunta de porque que o missing trader est a
vender o produto abaixo do seu custo de aquisio. Caso estejamos perante um caso de
fraude carrossel, a resposta clara: o agente vende abaixo do custo de aquisio porque
sabe que ir compensar esse preo com o montante de imposto liquidado que no ir
entregar ao Estado.
Logicamente, no podemos afirmar que estamos perante uma fraude carrossel logo
e apenas porque ocorre uma venda abaixo do custo de aquisio; poder tratar-se de
vendas inseridas em campanhas promocionais ou existir um outro intuito perfeitamente
admissvel e legal.
De facto, a HRMC considerou essa possibilidade, e determinou que caso a empresa
consiga provar que o baixo preo pago pelos bens foi devido a circunstncias que no
esto relacionadas com a falta de entrega de imposto, ento a responsabilidade do
adquirente no opera.
A HRMC estabeleceu ainda outras trs excees que determinam a no aplicao
da responsabilidade solidria do adquirente:
o imposto no foi pago devido a verdadeiras dvidas;
28
o imposto no foi pago devido falncia da empresa;
os bens foram pagos para uso prprio da empresa, e no para serem

transacionveis;
Analisando do ponto de vista processual, o sujeito passivo recebe uma notificao

de obrigao de pagamento de IVA, a qual poder intentar recurso, no prazo de trinta
dias, junto do Independent VAT and Duties Tribunal. Tambm tem um meio de reao
no judicial, que consiste em pedir HRMC que reconsidere a deciso (semelhante
nossa reclamao graciosa), alegando quais os factos que acha que deveriam ter sido
tomados em considerao. O prazo para o pedido tambm de trinta dias. Optar por
este meio de reao no bloqueia o acesso ao meio contencioso75.
Nenhum dos meios de reao adia ou prorroga a obrigao de pagamento do IVA, a
no ser que o contribuinte requeira administrao fiscal ou ao tribunal o mesmo, e
consiga provar que a realizao do pagamento iria provocar dificuldades.
A HRMC indica ainda algumas medidas que entende que podero ser tomadas pelo
contribuinte para que prove, na esteira do pugnado pelo TJE, que tomou as providncias
necessrias para no vir a ser responsabilizado pelo IVA em falta. Nomeadamente, que
o sujeito passivo dever confirmar a legalidade dos seus clientes e fornecedores, bem
como da viabilidade dos bens em causa. Refere tambm uma srie de situaes
suspeitas, que devero alertar o sujeito passivo.
Por exemplo, no caso de um comprador e um vendedor o contactarem num curto
espao de tempo, para transacionar a mesma quantidade e a mesma mercadoria, tal
parece indicar que o referido sujeito passivo est a servir de buffer numa fraude
carrossel. Do mesmo modo, de suspeitar o caso de a outra parte ser uma empresa
desconhecida ou recm-formada, mas que consegue colocar os bens venda a um preo
mais baixo do que outras empresas conhecidas, ou j estabelecidas no mercado.
Tambm podem existir indcios relacionados com os prprios bens: serem especficos
apenas para o Reino Unido, mas terem um destino de exportao ou serem em
quantidades que no so credveis.
75
Nesse caso, o sujeito passivo ter vinte e um dias contados da data da deciso do pedido para apresentar
recurso junto do tribunal.
29
A HRMC informa o sujeitos passivo que o afastamento do reasonable grounds to

suspect no depende apenas destes indicadores que obteve, mas tambm das aes que
tomou com base nos mesmos. E enumera algumas aes que dever tomar, como sejam:
obter e verificar (se possvel, junto da prpria administrao fiscal) certificados de
registo de IVA, obter dados bancrios da contraparte (se o banco e a contraparte tm o
mesmo pas de residncia, se os pagamentos so efetuados a um terceiro), bem como ter
documentao, a par das faturas, que suporte todas as transaes efetuadas (ordens de
pagamento, notas de entrega, relatrios de inspeo).
No fundo, parece impor que o sujeito passivo proceda a um gnero de uma due
diligence a cada um dos seus fornecedores e clientes.76 Nesse sentido, teremos que mais
uma vez recordar o que foi mencionado no final do captulo anterior, a propsito de
exigir elevada cautela no que refere a sobrecarregar o sujeito passivo de obrigaes
tributrias, que podero levar a um enfraquecimento do comrcio intracomunitrio.
fundamental perceber que a soluo da responsabilidade solidria do adquirente no tem
necessariamente que incorrer nesse caminho. Tudo depender, justamente, a partir de
que condies podemos considerar que o adquirente dever ser responsabilizado. Que
medidas so, ao abrigo dos princpios comunitrios da proporcionalidade e da segurana
jurdica, justificadamente exigveis para que possa ocorrer um afastamento da
responsabilidade. Quando que se pode afirmar que existem reasonable grounds to
suspect, ou que existe um dever de conhecimento, o que se pretende averiguar de
seguida.
76
Em bom rigor, a HRMC tambm tem em conta o tipo de sector a que fazem parte as transaes. Caso
se trate de um sector que menos propenso fraude, tambm menor ser a exigncia ao sujeito passivo
voltaremos a esta ideia quando analisarmos em detalhe o preenchimento do dever de conhecimento.
30
4. O dever de conhecimento do adquirente

Em primeiro lugar, cumpre esclarecer que o preenchimento do conceito de dever de
conhecimento no tem sido muito debatido nem na doutrina (nacional e estrangeira),
nem na jurisprudncia, quer dos nossos tribunais, quer do TJE.
No entanto, poderemos comear por consolidar a opinio do TJE, com base,
principalmente, no que foi decidido no caso Optigen, Fulcrum e Bond House e no j
mencionado caso FTI. No primeiro caso, o tribunal afastou a possibilidade da
autoridade tributria negar o direito deduo77 de uma transao que faz parte de um
circuito de operaes onde, anterior ou subsequentemente, ocorreram transaes
fraudulentas, no caso em que o sujeito passivo had no knowledge and no means of
knowledge78 da fraude.
Por sua vez, no caso FTI, conforme j foi referido acima, o TJE explicitou que a
imposio da responsabilidade solidria do adquirente deveria obedecer aos princpios
da proporcionalidade e da segurana jurdica.
Podemos desde logo assumir que a primeira parte da premissa isto , o
conhecimento de fcil apreenso: se o adquirente tem conhecimento de que a sua
transao tem intuito fraudulento, ou que est inserida num circuito em que ocorreu pelo
menos uma transao fraudulenta, ento, no caso do desaparecimento do missing trader,
aquele poder ser responsabilizado pelo pagamento do IVA em falta.
o dever de conhecimento que levanta dvidas sobre o seu preenchimento. Em
virtude da j aludida escassez de contedo sobre o assunto, quer na doutrina, quer na
jurisprudncia, ser um bom exerccio comear por estabelecer algumas balizas.
Desde logo, ter que ser definido o mbito espacial desse dever: dever reportarse apenas transao em que o adquirente participa, somente as anteriores, as
subsequentes, ou este ter que assegurar-se que no existem comportamentos
77
O dever de conhecimento tem sido utilizado como requisito para duas consequncias distintas: a
responsabilizao do adquirente pelo IVA em falta, e a negao do direito deduo. So solues
jurdicas diferentes, embora na tica do Estado, os efeitos sejam os mesmos. Ao negar o direito
deduo, impedida a sada de dinheiro dos cofres do Estado; na responsabilidade do adquirente, essa
sada de dinheiro no travada, mas compensada pelo montante que o adquirente fica responsvel de
entregar.
78
Ponto 46 do cit. acrdo Optigen, Fulcrum e Bond House.
31
fraudulentos ao longo de todo o circuito econmico de transaes? A questo traduz

uma maior relevncia do que primeira vista possa parecer, pois de facto, se por um
lado poder ser considerado limitativo aplicar o dever de conhecimento apenas
transao em que o adquirente participa (poder alegar-se que ir potenciar uma subida
dos nveis de fraude), por outro preciso compreender o alcance e extenso que o dever
poder tomar caso se opte por estender ao longo de todo o circuito de transaes.
Justamente, nesse ltimo caso, estaremos muito perto de igualar uma das caractersticas
de outras solues aqui apontadas79: provocar um receio no sujeito passivo de realizar
transaes no comrcio intracomunitrio, ao mesmo tempo que caminhamos para um
sistema de strict liability.
Cumulativamente, poderemos estar a eliminar uma das vantagens previamente
apontadas soluo da responsabilidade do adquirente: a desejada certeza jurdica deixa
de produzir efeito se estiver demonstrada a sua imensa dificuldade em alcan-la.
A propsito desta questo, o Tribunal de Justia Europeu teceu algumas consideraes,
no caso Netto Supermarkt80. Conforme j tinha explanado no anterior caso FTI, o
tribunal relembrou que no exerccio dos poderes conferidos aos E-M pelas diretivas, os
E-M devero observar os princpios da proporcionalidade, da segurana jurdica e da
tutela de expetativas legtimas. Mais precisamente, em relao ao princpio da
proporcionalidade, o Tribunal sustentou que os E-M devero empregar meios que,
assegurando efetivamente os objetivos perseguidos pelas leis nacionais, causam o
menor dano possvel ao cumprimento pleno dos princpios comunitrios referidos. Isto
, as medidas tomadas no podero ir mais alm do que o necessrio para atingir os seus
propsitos81.
Assim sendo, o TJE afirmou expressamente que, numa situao de fraude
cometida por terceiro, qualquer partilha de risco (de suportar a falta de pagamento do
imposto) entre o fornecedor e as autoridades tributrias, ter que ser compatvel com o
princpio da proporcionalidade. verdade que o Tribunal est a referir-se a uma partilha
entre o fornecedor e no o aquirente e as autoridades tributrias, mas afigura-se-nos
pacfico que poderemos proceder a uma interpretao extensiva de modo a incluir
tambm o adquirente nesta premissa.
79
Nomeadamente, o mecanismo generalizado de reverse charge ou o D-VAT ver o captulo anterior.

Processo C-271/06 de 21 de Fevereiro de 2008.
81
Ver pontos 29 e 30 do cit. acrdo FTI, e pontos 18, 19 e 20 do cit. acrdo Netto Supermarkt.
80
32
O Tribunal adiantou que no existir essa compatibilidade se o regime fiscal

fizer incidir inteiramente a responsabilidade do pagamento do imposto sobre os
fornecedores, independentemente de estes estarem ou no envolvidos na fraude
cometida pelo comprador. Concordando com o Advogado-Geral, o Tribunal afirmou
que seria claramente desproporcional responsabilizar um sujeito passivo pela perda de
imposto causada por atos fraudulentos praticados por terceiros, atos esses sobre os quais
ele no teria qualquer influncia82.
Verifica-se, por isso, que foi inteno do Tribunal estabelecer um limite para a
responsabilizao do sujeito passivo, de modo a no cairmos num sistema de strict
liability. No entanto, estabelecido esse limite, o Tribunal veio a conceder alguma
margem de manobra aos Estados-Membros, quando declarou que no contrrio lei
comunitria exigir que o fornecedor tome as devidas medidas para se certificar que a
transao que efetua no est viciada de fraude. Mais adianta que a demonstrao de
que o sujeito passivo agiu em boa f, e que tomou todas as medidas razoveis em seu
poder para que no fosse participante numa fraude so pontos importantes na deciso de
saber se este dever ser responsabilizado pelo montante de imposto em falta83.
O Tribunal deu ainda como exemplo, a situao em que, se o fornecedor
entregar os documentos que foram pedidos pela administrao tributria que suportam
uma determinada transao, e esta ltima aceitar esses documentos, ento o primeiro
poder confiar que no vir a ser responsabilizado, em referncia quela transao, pelo
IVA em falta, ou negado direito deduo84. No fundo, trata-se da vantagem j
apontada de garantir uma maior certeza jurdica. Com este exemplo, o Tribunal est
tambm a fazer uma aproximao ao conceito do caveat emptor (o comprador que se
acautele), uma das ideias que est na origem do due comercial care, tambm designado
de due diligence. O significado literal o de diligncia devida, ou seja, um padro de
82
Ver pontos 22 e 23 do cit. acrdo Netto Supermarkt.

semelhana do que faz a HRMC, quando determina que o contribuinte tome medidas e procure
indcios para garantir a legalidade das suas transaes.
84
Caso a administrao tributria depois viesse a responsabilizar o contribuinte, afigura-se-nos que
ocorreria uma situao de abuso de direito, semelhante a um venire contra factum proprium positivo. Isto
, num primeiro momento, a administrao tributria gera a convico ao contribuinte que no vai
praticar o ato de responsabilizao uma vez apresentados os documentos que requereu, para
posteriormente proceder a essa imputao de responsabilidade, ignorando o facto de o contribuinte ter
cumprido com o seu pedido. Para aprofundar o venire, bem como outras formas de abuso de direito, ver
MENEZES CORDEIRO, Tratado de Direito Civil Portugus, tomo IV, Parte Geral, Almedina, 2007.
83
33
diligncia exigvel85 ora, est a afirmar que ao sujeito passivo exigido um

determinado nvel de diligncias, atuaes no que se refere a conferir a legalidade das
suas transaes.
J vimos que com o conhecimento da fraude, patente que dever existir
responsabilidade do adquirente. Cimentamos agora, no que se refere ao entendimento
do TJE sobre o dever de conhecimento, que o adquirente no poder, pura e
simplesmente, abster-se de tomar quaisquer medidas ou atuaes pois se assim
proceder, ser-lhe- imputada a responsabilidade pelo IVA em falta. Dever, segundo um
certo nvel de exigncia, tomar medidas para conferir a legalidade das suas transaes.
Para perceber um pouco melhor em que consiste esse nvel de exigncia, e que
atuao exigida ao adquirente, e ainda seguindo a jurisprudncia do Tribunal Europeu
de Justia, foi perguntado a este ltimo, no caso Gbor Tth86, se pode considerar-se
que o destinatrio da fatura atua com negligncia quando no verifica se existe uma
relao jurdica entre os trabalhadores numa obra e o emissor de fatura, nem se este
cumpriu as suas obrigaes fiscais de declarao ou outras obrigaes relativas queles
trabalhadores.
O TJE respondeu negativamente, explicitando que essa no verificao no
constitui uma circunstncia objetiva que permita concluir que o destinatrio da fatura
sabia ou devia saber que participava numa operao implicada numa fraude ao IVA87.
Justifica este entendimento assegurando que no se pode esquecer que sobre a
autoridade tributria que incumbe a tarefa de efetuar as fiscalizaes necessrias junto
dos sujeitos passivos a fim de detetar irregularidades e fraudes ao IVA, bem como
impor sanes ao sujeito passivo que cometa essas mesmas irregularidades e fraudes. A
administrao tributria no pode, com a incidncia deste dever de conhecimento, fazerse substituir das suas funes, delegando-as para o sujeito passivo. Ainda mais quando
aquela (a administrao tributria) est muito melhor preparada e com melhores meios
disponveis para controlar os agentes fraudulentos do que o sujeito passivo.
85
Cf. MENEZES CORDEIRO, Os deveres fundamentais dos administradores das sociedades (artigo
64./1 do CSC) in Jornadas de Homenagem ao Professor Doutor Ral Ventura. A reforma do Cdigo das
Sociedades Comerciais, Coimbra, Almedina, 2007, p. 24, e CASTRO RUSSO, Due Diligence e
responsabilidade in I Congresso Direito das Sociedades em Revista, Almedina, 2011.
86
Processo C-324/11, de 6 de Setembro de 2012.
87
Ver ponto 45 do cit. acrdo Gbor Tth.
34
Com esta deciso, parece que o Tribunal pretendeu refrear um pouco alguma
tentao que a administrao tributria pudesse ter em, como o prprio Tribunal indica,
tornar o sujeito passivo num agente que fiscaliza os seus fornecedores e compradores.
Completa esta deciso, subordinando o no preenchimento do dever de
conhecimento condio de que o destinatrio no dispunha de indcios que
permitissem suspeitar da existncia de irregularidades ou de fraude por parte do
emitente da fatura. Conclumos por isso o seguinte:
Existindo conhecimento da fraude pelo adquirente, ento patente que este

dever ser responsabilizado pelo IVA em falta;
No que se refere ao dever de conhecimento, o TJE entende que o adquirente no

poder, abster-se de tomar quaisquer medidas ou atuaes se assim proceder,
ser-lhe- imputada a responsabilidade pelo IVA em falta. Dever pois, segundo
um certo nvel de exigncia, encetar medidas para conferir a legalidade das suas
transaes;
No entanto, no caber ao adquirente efetuar fiscalizaes junto dos seus

fornecedores e compradores (por exemplo, a saber se cumprem as suas
obrigaes fiscais de declarao e quais as relaes jurdicas dentro da empresa),
pois essa a tarefa da administrao fiscal;
Para que se conclua que no h dever de conhecimento, o adquirente no poder

dispor de indcios que permitam suspeitar da existncia de irregularidades ou de
fraude por parte do emitente da fatura.
Est-se, assim, perante um equilbrio delicado: no restam dvidas que exigido ao

adquirente uma postura ativa uma atuao que, de algum modo, permita afirmar-se
que existe uma preocupao de controlo da legalidade das suas transaes e que, em
virtude da sua atuao, se constate que este no possui indcios que permitam suspeitar
da existncia de irregularidades ou de fraude por parte dos seus fornecedores. Mais se
adianta que a procura desses indcios, essa atuao, no poder ser a mesma (tao ou
mais exigente) do que a praticada pela administrao tributria justamente porque no
pode esta ltima fazer-se substituir pelo adquirente.
A estas concluses, podemos ainda acrescentar duas orientaes: em primeiro
lugar, a obrigao tributria do adquirente de procurar indcios e de verificar a
legalidade das suas transaes ser to mais exigente quanto o grau de risco de fraude
35
do sector da sua atividade. Em segundo, existe uma presuno ilidvel do dever de

conhecimento no caso de o sujeito passivo adquirir os bens por um preo inferior ao
preo de mercado ou, por um preo inferior ao pago por um adquirente anterior.
Efetivamente, nos sectores onde o nvel de risco de fraude mnimo, ou bastante
reduzido, no necessrio, para a excluso da responsabilidade do adquirente, que
recaia sobre o adquirente o mesmo nvel de exigncia e de controlo das suas transaes
que exigido a um sujeito passivo que atua num sector de atividade88 como, por
exemplo, o da informtica, onde o risco potencial desta fraude consideravelmente
maior89.
Assim, verificamos que antes de responsabilizar o adquirente, necessrio que a
administrao tributria efetue uma anlise de risco potencial do sector em que este
opera. S assim, poder determinar, com respeito pelos princpios comunitrios da
proporcionalidade e da certeza jurdica, se o adquirente efetuou ou no as devidas
diligncias para dispor de indcios que permitam suspeitar da existncia de
irregularidades ou de fraude por parte dos seus fornecedores.
Dir-se- que ainda assim existir uma margem de discricionariedade da
administrao tributria na imputao da responsabilidade ao adquirente do pagamento
do IVA em falta. No entanto, essa margem reduzida se torna, em virtude destes dois
vetores: por um lado, de que o adquirente pratique medidas para verificar a legalidade
das suas transaes; e por outro, que essas medidas no sero analisadas de um modo
independente, e sim que iro ser vistas luz do nvel de exposio fraude do sector de
atividade em que o adquirente opera.
Fazer depender a imputao da responsabilidade do adquirente do prprio nvel
de fraude do sector da atividade em que opera garante eficazmente certeza jurdica ao
sujeito passivo (uma das vantagens referidas). De facto, o sujeito passivo que pretende
exercer uma atividade que se insere num sector com elevado risco de fraude saber de
antemo que, para se eximir de ser responsabilizado por IVA em falta, ter que proceder
a diversas diligncias para se certificar da legalidade das suas transaes. Por outro
88
Por sector de atividade, entende-se a rea onde a empresa atua.

, de resto, e conforme foi mencionado acima, uma orientao que a HRMC j adotou na sua
comunicao.
89
36
lado, aquele sujeito passivo que opera num sector de atividade com um risco de fraude
reduzido, tambm sabe que no lhe ser exigida uma atuao to rigorosa.
Ora, afirmmos que o preenchimento do dever de conhecimento depender,
conforme foi referido acima, do nvel de fraude do sector da atividade do adquirente.
Isto , as diligncias que so exigidas ao mesmo, bem como a sua atuao, so
analisadas em funo do sector em que opera. Assim, o sujeito passivo saber,
consoante o seu tipo de atividade e sector onde se insere, se incide sobre ele um maior
ou menor grau de exigncia para imputar a responsabilizao do IVA em falta. Poder,
no entanto, ainda no saber concretamente que medidas dever efetuar para, tendo j em
considerao o grau de risco do seu sector, certificar-se da legalidade das suas
transaes e no dispor de indcios que permitam suspeitar da existncia de
irregularidades ou de fraude por parte dos seus fornecedores. Nesse sentido, far todo o
sentido que seja a administrao tributria a informar devidamente o sujeito passivo de
exemplos de medidas que excluam a responsabilidade pelo IVA em falta tendo em
conta o nvel de fraude a que a sua atividade est exposta. Isto , a administrao
tributria dever informar diferenciadamente o sujeito passivo que se encontra a operar
num sector com elevado risco, de outro que se encontra num sector com risco reduzido.
A informao poder ser fornecida atravs de comunicaes, despachos ou
mesmo respostas diretas s dvidas dos contribuintes (nada impede que tambm seja o
prprio contribuinte a ter o impulso de obter um maior esclarecimento afinal, o IVA
o imposto que mais depende dos deveres de cooperao do contribuinte90). As
comunicaes devero ser redigidas em funo, naturalmente, dos nveis de fraude dos
sectores de atividade, agrupando aqueles que possuam aproximadamente os mesmos
nveis91. Em funo do nvel de fraude a que est exposto o sector, o nmero de
medidas exigidas e o seu grau de exigncia ser diferente. Exemplifique-se: no caso de
um sujeito passivo que seja um intermedirio de iPads e computadores, poder ser
exigido, luz do dever de conhecimento, que este sujeito passivo obtenha os dados
bancrios dos seus fornecedores, que confirma com a autoridade tributria se as
empresas fornecedoras esto em conformidade com a lei, e a confirmao da adequao
90
Conforme afirma SALDANHA SANCHES em Manual de Direito Fiscal, 3 edio, Coimbra Editora,
2007, p. 419, () necessrio sublinhar que, no caso do IVA, () nenhum imposto repousa to
pesadamente sobre os deveres de cooperao do contribuinte e nenhum proporciona de forma to intensa
possibilidades de fraude fiscal altamente compensatria.
91
O tipo de medidas indicadas podero ser semelhantes s elencadas pela HRMC na sua comunicao, as
quais j tivemos oportunidade de aludir neste trabalho.
37
dos produtos ao pas de destino. Contudo, ao adquirente de mercadorias de pra-rocha,

j, provavelmente, no ser exigido para que afaste a responsabilidade do IVA em falta,
que obtenha os dados bancrios dos seus fornecedores.
A segunda orientao que acrescentamos est relacionada com as presunes
feitas na comunicao da HRMC para estabelecer reasonable grounds to suspect:
existe uma presuno do dever de conhecimento, e por conseguinte, responsabilidade do
adquirente pelo IVA em falta, sempre que este ltimo tenha adquirido os seus bens por
um preo inferior ao preo de mercado, ou por um preo inferior ao pago por um
adquirente anterior.
nosso entendimento que nestas duas situaes o adquirente dispe de indcios
que permitam suspeitar da existncia de irregularidades ou de fraude por parte do
emitente da fatura e que por isso o dever de conhecimento est presumivelmente
preenchido e a responsabilidade pelo IVA em falta dever ser atribuda. Conforme j foi
sufragado neste e no segundo captulo, no pode ser razoavelmente expectvel que uma
empresa que venda os seus produtos a um preo inferior ao do mercado ou ao preo
que pagou consiga obter subsistncia e prosperidade. Existe uma forte probabilidade
de que a nica razo pela qual a empresa est a praticar um preo to baixo a de estar
envolvida numa operao fraudulenta, sendo que sabe que ir compensar essa perda
com o montante de imposto liquidado, que ir guardar para si.
No queremos com isto dizer que neste caso a imputao da responsabilidade
automtica existe sim, uma presuno de que h dever de conhecimento. O adquirente
pode ilidir essa presuno, demonstrando junto da administrao tributria que exerceu
as diligncias necessrias para se certificar da legalidade da transao e que, porventura,
encontrou um motivo justificativo para o preo que pagou. Caber depois
administrao tributria, no mbito da sua discricionariedade, aceitar ou no os
argumentos do adquirente sendo que depois dever ser permitido ao adquirente
recorrer para o tribunal. Salientamos, contudo, que ser uma presuno difcil de ilidir.
Acrescentamos por isso dois ltimos pontos s concluses j elencadas:
A obrigao tributria do adquirente de procurar indcios e de verificar a

legalidade das suas transaes ser to mais exigente quanto o grau de risco de
fraude do sector da sua atividade; antes de responsabilizar o adquirente, a
38
administrao tributria dever efetuar uma anlise de risco potencial desse

sector, pois s desse modo poder determinar, com respeito pelos princpios
comunitrios da proporcionalidade e da certeza jurdica, se o adquirente tinha ou
no dever de conhecimento.
No caso do sujeito passivo adquirir os bens por um preo inferior ao preo de

mercado ou, por um preo inferior ao pago por um adquirente anterior, existe
uma presuno ilidvel do dever de conhecimento pois o adquirente dispe de
indcios que permitam suspeitar da existncia de irregularidades ou de fraude
por parte do emitente da fatura. Apesar de ilidvel, difcil o adquirente
conseguir demonstrar que, no caso, no tinha o dever de conhecimento.
39
V.
Enquadramento legal no ordenamento jurdico portugus
1. Os artigos 79. e 80. do Cdigo do IVA

Acabando de expor a soluo proposta, cumpre neste momento do estudo verificar a
sua conformidade com a legislao portuguesa. As normas relevantes para o
enquadramento da responsabilidade solidria do adquirente e para o dever de
conhecimento esto previstas nos artigos n.s 79 e 80 do Cdigo do IVA.
Convm referir que, apesar da norma do artigo 19., n. 4 do CIVA se referir
expressamente ao dever de conhecimento, verifica-se que no possvel reconduzi-la
responsabilidade solidria do adquirente, pois caso os pressupostos da norma se
verifiquem, a consequncia no a responsabilizao do adquirente pelo IVA em falta,
e sim a proibio ao adquirente da deduo do imposto.
No entanto, a propsito da expresso adequada estrutura empresarial
susceptvel de exercer a actividade declarada, que consta desta norma, o Tribunal
Central Administrativo Norte veio afirmar, no acrdo proferido em 15 de Fevereiro de
201292, aquilo que ao certo o adquirente se tem de certificar para confiar na legalidade
da sua transao. O TCAN determinou que () uma adequada estrutura empresarial
susceptvel de exercer a actividade declarada no poder deixar de ser uma
organizao apta prossecuo da actividade desenvolvida pela empresa,
nomeadamente, em termos de instalaes, equipamentos, mquinas, recursos humanos
e materiais, que lhe permitam desenvolver essa actividade. Ou seja, dispor de uma
organizao empresarial com os meios materiais e humanos necessrios para realizar
a sua actividade em condies apropriadas de qualidade e eficincia.93
Este entendimento refora uma parte daquilo que j dissemos e tambm espelha
as decises do TJE nos casos Halifax e Kittel e Recolta Recycling94: a existncia de um
transmitente que no demonstra ter uma adequada estrutura empresarial suscetvel de
92
Processo n. 01606/06.0BEVIS, relatora Fernanda Esteves.

O TCAN concluiu, no caso debatido no acrdo, que o facto de o transmitente possuir uma dvida ao
Estado em montante superior a 700.000,00 e permitir o recebimento de crditos das empresas suas
clientes atravs da conta pessoal de um dos seus acionistas, assim demonstrando prticas de duvidosa
gesto contabilstica/empresarial no era suficiente para suporta a concluso de que a empresa em causa
no tinha adequada estrutura empresarial suscetvel de desenvolver a atividade declarada.
94
Recorde-se as concluses retiradas destas decises, expostas no captulo anterior, e que impediam a
deduo do IVA referente a uma transao que se constitui como uma prtica abusiva, intentada apenas
para obter uma vantagem contrria ao previsto pela Sexta Diretiva.
93
40
desenvolver a atividade declarada, significa que o adquirente ter que, luz do dever de
conhecimento, tomar medidas para conferir a legalidade da sua transao, devendo ter
assim se apercebido de que o transmitente tinha falta de meios materiais e humanos
necessrios para realizar a sua actividade em condies apropriadas de qualidade e
eficincia, ficando assim no mbito da discricionariedade da administrao tributria a
imputao da responsabilidade pelo IVA em falta sendo que dever ser provvel que
ocorra, dadas as circunstncias.
Pelo que mais uma vez se depreende que ter sempre que ocorrer uma atuao
do adquirente que permita conferir a legalidade das suas transaes, preenchendo assim
o dever de conhecimento, para que este consiga no ser responsabilizado pelo IVA em
falta.
Contudo, so os artigos 79. e 80. que determinam a responsabilidade solidria
do adquirente no Cdigo do IVA. Para um melhor entendimento destas normas,
necessrio compreender que nestes dois preceitos esto previstas trs responsabilidades
distintas: a responsabilidade do adquirente por inexistncia ou inexatido da fatura
(prevista no n. 1 do artigo 79); a responsabilidade do adquirente por operaes
simuladas (prevista no n. 4 do mesmo artigo); e a responsabilidade dos sujeitos
passivos por operaes realizadas com o intuito de no entregar o imposto nos cofres do
Estado (prevista no artigo 80.).
A primeira responsabilidade elencada, isto , a que vem prevista no n. 1 do
artigo 79. do CIVA, responsabiliza solidariamente o adquirente pelo pagamento do
imposto em casos de inexistncia ou inexatido da fatura. Ainda que na fraude carrossel
possam ocorrer inexatides nas faturas, no nos parece que esta seja a norma (e a
responsabilidade) que melhor se adequa para enquadrar os casos de fraude carrossel.
De facto, as duas outras responsabilidades previstas nos artigos 79., n. 4 e
80. podem fornecer uma melhor base legal para a responsabilidade solidria do
adquirente (e de outros agentes econmicos) na fraude carrossel. Verifica-se que o n. 4
do artigo 79. responsabiliza solidariamente o adquirente em casos de operaes
simuladas ou em que seja simulado o preo constante da fatura. Ao contrrio da
responsabilidade prevista no n. 1 do mesmo artigo, a prova pelo adquirente que pagou
parte ou a totalidade do imposto no exclui a imputao da responsabilidade.
41
Por sua vez, a responsabilidade consagrada no n. 1 do artigo 80. contm uma

expresso diferente, nomeadamente, responsabiliza solidariamente os sujeitos passivos
que tenham intervindo ou venham a intervir, em qualquer fase do circuito econmico,
em operaes relacionadas com transmisses de bens ou prestaes de servios
realizadas ou declaradas com a inteno de no entregar nos cofres do Estado o imposto
correspondente, desde que aqueles tivessem ou devessem ter conhecimento dessas
circunstncias. Desde logo, verifica-se que a letra do preceito est mais de acordo com
um enquadramento da fraude carrossel, pois refere-se explicitamente ao dever de
conhecimento, assim como inclui no seu mbito subjetivo todos aqueles sujeitos
passivos que tenham intervindo ou venham a intervir em qualquer fase do circuito
econmico isto , a responsabilidade poder chegar a todo o carrossel, incluindo as
empresas-tampo (buffers).
Contudo, esta norma tem um mbito objetivo restritivo. Talvez por entender que
consagrar uma norma que responsabilize todos os sujeitos passivos ligados ao circuito
econmico, para todos os sectores de atividade poderia provocar um forte receio no
comrcio intracomunitrio (conforme referimos acima), o legislador determinou, logo
na norma seguinte, restringir a aplicao desta responsabilidade apenas a transmisses
de bens e prestaes de servios a definir por despacho do Ministro das Finanas. Nesse
sentido, foi publicado o Despacho n. 14839/2005 de 7 de Julho que determinou a
responsabilidade solidria nos termos do artigo 80., n. 1, apenas para os sujeitos
passivos que realizem operaes relacionadas com certos bens, nos quais a prtica da
fraude ao IVA reconhecida como um problema significativo. Restringiu assim a
responsabilidade apenas para quando estejam em causa quatro tipos de bens:
computadores e equipamento similar (incluindo software), telefones, telemveis, e
equipamento similar, veculos automveis, e sucatas.
O n. 3 do artigo 80. estabelece exatamente as mesmas duas presunes ilidveis
que a HRMC criou para determinar em que momentos o sujeito passivo tem reasonable
grounds to suspect95. A segunda concluso que apresentmos no fim do captulo
anterior encontra nesta norma a sua base legal. Sucede que estas presunes tambm
esto limitadas para os bens previstos pelo despacho.
95
As duas presunes de que o sujeito passivo tem conhecimento de que o imposto no foi ou no venha
a ser integralmente entregue nos cofres do Estado previstas no n. 4 do artigo 80. so: quando o preo
seja inferior ao preo mais baixo que seria razovel pagar em situao de livre concorrncia ou quando o
preo seja inferior ao preo relativo a esses bens ou servios em fases anteriores do circuito econmico.
42
No entanto, no se v porque no estender o regime da responsabilidade prevista

no artigo 80. e estas presunes a todos os bens e a todas as reas de atividade. O
prprio despacho enuncia que a medida de restrio para aqueles bens se trata de uma
primeira fase. Ora, desde que a administrao tributria fornea informaes (ainda
que genricas) ao contribuinte sobre que medidas dever este efetuar para, tendo em
considerao o grau de risco do seu sector, certificar-se da legalidade das suas
transaes e no dispor de indcios que permitam suspeitar da existncia de
irregularidades ou fraude por parte dos seus fornecedores, e ao mesmo tempo, a atuao
da administrao tributria seja limitada pelo respeito pelos princpios comunitrios da
proporcionalidade e da certeza jurdica, verifica-se que no s a restrio imposta pelo
despacho deixa de ser necessria, como esta est a deixar campo aberto para outras
reas ainda no identificadas pelo despacho mas que tambm esto sujeitas a fraude ao
IVA96.
Deste modo, se o regime da responsabilidade prevista no artigo 80. for
estendido a todos os bens e reas de atividade, com as condies que acabmos de
mencionar, fica estabelecida a margem de discricionariedade da administrao tributria
e o garante de no provocar um forte receio intracomunitrio no sujeito passivo.
Assim, a grande maioria dos casos de responsabilidade solidria do adquirente e
de outros sujeitos passivos na fraude carrossel poderiam ser reconduzidos ao escopo do
artigo 80., que faz uma referncia explcita ao dever de conhecimento, permitindo
assim, porventura, uma responsabilizao mais eficaz e abrangente do que a decorrente
do n. 4 do artigo 79..
96
J aqui tivemos oportunidade de aludir rpida capacidade de adaptao da fraude carrossel.
43
VI.
Concluso
A fraude carrossel uma realidade atual que causa avultados prejuzos receita fiscal
arrecadada por todos os Estados-Membros. No panorama atual, em que vrios pases da
UE se encontram a sobrecarregar a carga fiscal aos contribuintes, a fraude fiscal um
perigo que no se afigura que tende a desaparecer antes pelo contrrio, tender a ser
maior, quanto maior for a tributao.
Foram apresentadas diversas solues que tm sido apontadas pela doutrina
como melhor opo para fazer face a esta fraude. A cooperao entre as administraes
fiscais dos Estados-Membros, e o fortalecimento da troca de informaes entre eles ,
sem dvida, um contributo valioso no combate fraude. No entanto, verificmos que
no suficiente. Do mesmo modo, solues como a introduo de um mecanismo
generalizado de reverse charge ou o RTvat, implicam fortes mudanas e, diramos
mesmo, um novo paradigma de como se encara o IVA.
A responsabilidade solidria do adquirente afigura-se-nos, por isso, como o
caminho a tomar. Demonstrmos as vantagens que esta soluo comporta. Todavia, a
imputao ao adquirente da obrigao de pagamento do IVA em falta no poder ser
aplicada, per si, sem vetores e condies, sob pena de cairmos na arbitrariedade,
desproporcionalidade e incerteza jurdica, levando, em ltima anlise, a um regime de
strict liability (onde o sujeito passivo responsabilizado por situaes em que nada
poderia fazer para as evitar).
Seguindo a jurisprudncia do TJE, verifica-se que o conceito do dever de
conhecimento servir como medidor para saber em que situaes dever o adquirente
ser responsabilizado. Este ltimo no poder abster-se de tomar quaisquer medidas ou
atuaes, no que refere a conferir a legalidade das suas transaes, sob pena de ser
chamado pelo IVA em falta. Para que se conclua que no h dever de conhecimento, o
adquirente no poder dispor de indcios que permitam suspeitar da existncia de
irregularidades ou de fraude parte do emitente da fatura.
Acrescentmos ainda que a obrigao tributria do adquirente de procurar
indcios e de verificar a legalidade das suas transaes ser to mais exigente quanto o
grau de risco de fraude do sector da sua atividade. E que dever ser a administrao
44
tributria, atravs de uma anlise de risco, a determinar quais os sectores mais

propensos fraude, e informar devidamente o contribuinte de que tipo de atuaes
devero tomar para que afastem a responsabilidade pelo IVA em falta.
Admitimos ainda uma presuno ilidvel do dever de conhecimento e
consequente responsabilizao do adquirente sempre que este tenha adquirido os seus
bens por um preo inferior ao preo de mercado, ou por um preo inferior pago por um
adquirente anterior. Nessas situaes, poderemos afirmar que o adquirente dispe de
indcios que permitam suspeitar da existncia de irregularidades ou de fraude.
A letra da lei permite a imputao da responsabilidade solidria, reforando a
ideia de esta opera atravs do dever de conhecimento do adquirente. Esta
responsabilidade solidria encontra base legal nos artigos 79. e 80. do Cdigo do IVA.
Apesar da responsabilidade prevista no artigo 80. fazer referncia ao dever de
conhecimento e presuno ilidvel acima mencionada, verifica-se que tem o seu
mbito de aplicao objetivo restrito transao de determinados bens. Estabelecidas as
condies acima mencionadas, deixa de ser necessria essa limitao, o que permitir
uma responsabilizao mais eficaz e abrangente dos casos de fraude carrossel.
45
VII.
Anexo de quadros e figuras
Quadro 1 Receita Fiscal do Estado (ano 2010 e 2011) *
*Retirado do Sindicato dos Quadros Tcnicos do Estado e de Entidades com Fins Pblicos,O que nos
diz a execuo oramental do 1. Trimestre de 2012, de Maio de 2012.
Grfico 1 Imposto Detetado em Falta (por tipo) em 2011 *

7%
3%
16%
IVA
IRC
IRS
ISP / Outros
74%
*Retirado do Relatrio de Combate Fraude e Evaso Fiscais e Aduaneiras, 2011.
Quadro 2 Cooperao e Troca de Informaes em Portugal *
*Retirado do Relatrio de Combate Fraude e Evaso Fiscais e Aduaneiras, 2011.
46
Figura 1 Exemplo do RTvat *
*Retirado de RICHARD AINSWORTH, Technology Can Solve MTIC Fraud VLN, RTvat, D-VAT
certification, in International VAT Monitor, vol. 22, n. 4, 2011.
47
VIII. Bibliografia
Monografias, artigos e estudos cientficos:

AINSWORTH, RICHARD, Technology Can Solve MTIC Fraud VLN, RTvat, D-VAT
certification, in International VAT Monitor, vol. 22, n. 4, 2011.
ANTUNES VARELA, JOO DE MATOS, Das Obrigaes em Geral, vol. I, 10.
Edio, Almedina, 2000.
BORSELLI, FABRIZIO, Pragmatic Policies to Tackle VAT Fraud in the European
Union, in International VAT Monitor, vol. 18, n. 5, 2008.
CASALTA NABAIS, JOS, Direito Fiscal, 5. Edio, Almedina, 2009.
CASTRO RUSSO, FBIO, Due Diligence e Responsabilidade, in I Congresso Direito
das Sociedades em Revista, Almedina, 2011.
CELORICO PALMA, CLOTILDE, No Que Consiste o Reverse Charge, in Estudos do
IVA II, Almedina, 2012.
KRUGMAN, PAUL; WELLS, ROBIN, Microeconomics, 2. Edio, 2009.
MENEZES CORDEIRO, ANTNIO, Tratado de Direito Civil Portugus, tomo IV,
Parte Geral, Almedina, 2007.
MENEZES CORDEIRO, ANTNIO, Os Deveres Fundamentais dos Administradores
das Sociedades (artigo 64./1 do CSC), in Jornadas de Homenagem ao Professor
Doutor Ral Ventura. A Reforma do Cdigo das Sociedades Comerciais, Coimbra,
Almedina, 2007.
POMBO, NUNO, A Fraude Fiscal, Almedina, 2005.
SALDANHA SANCHES, JOS LUS, Manual de Direito Fiscal, 3. Edio, Coimbra
Editora, 2007.
SWINKELS, JOEP, Carousel Fraud in the European Union, in International VAT
Monitor, vol. 19, n. 2, 2008.
VASQUES, SRGIO, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011.
WOLF, REDMAR, The Sad History of Carbon Carousels, in International VAT
Monitor, vol. 21, n. 6, 2010.
Estudos, comunicaes e relatrios institucionais:
Administrao Fiscal, Relatrio de Combate Fraude e Evaso Fiscais e

Aduaneiras, 2011.
48
Agencia Tributaria, Observatorio del delito fiscal, Primer informe, Dezembro,

2006.
Comisso Europeia, Comunicao da Comisso para o Conselho de acordo com
o artigo 27 (3) da Diretiva 77/388/CEE, de 19 de Junho de 2006.
Comisso Europeia, Regulamento (CE) n 1798/2003 do Conselho de 7 de
Outubro de 2003 relativo cooperao administrativa no domnio do imposto
sobre o valor acrescentado e que revoga o Regulamento (CEE) n. 218/92, de 7
de Outubro de 2003.
Comisso Europeia, Relatrio da Comisso Europeia para o Conselho e
Parlamento Europeu sobre o uso de compromissos de cooperao
administrativa na luta contra a fraude ao IVA, Seco 3.2.2., de 16 de Abril de
2004.
Comisso Europeia, Risk Management Guide for Tax Administrations, 2006.
Her Majestys Revenues & Customs, Joint and several liability for unpaid VAT,
Notice 726, Maro 2008.
Her Majestys Revenues & Customs, Preliminary estimate of the VAT gap for
2011-12, Official Statistics, Dezembro 2012.
Police Judiciaire Fdrale, Rapport Annuel 2011, Police judiciaire fdrale,
Direction criminalit conomique et financire, 2011.
PricewaterhouseCoopers, Study in respect of introducing na optional reverse
charge mechanism in the EU VAT Directive, Final Report to the European
Commission, de 20 de Junho de 2007.
PricewaterhouseCoopers, Study on the feasibility of alternative methods for
improving and simplifying the collection of VAT through the means of modern
technologies and/or financial intermediaries, Final Report of September 20th,
2010.
Servizio Politiche Fiscali, Nota a cura del Servizio Politiche Fiscali e
Previdenziali UIL sul Rendiconto Generale dello Stato per lanno 2008, in
mrito allevasione fiscale, 2008.
Jurisprudncia:
TJE, caso Optigen, Fulcrum and Bond House, processos apensos C-354/03, C355/03 e C-484/03 de 12 de Janeiro de 2006.
TJE, caso Halifax, processo C-255/02 de 21 de Fevereiro de 2006.
TJE, caso Kittel and Recolta Recycling, processo C-439/04 de 06 de Julho de
2006.
TJE, caso Federation of Technological Industries FTI, processo C-384/04 de
11 de Maio de 2006.
TJE, caso Netto Supermarkt, processo C-271/06 de 21 de Fevereiro de 2008.
TJE, caso Gbor Tth, processo C-324/11 de 6 de Setembro de 2012.
TCAN, processo n. 01606/06.BEVIS, relatora Fernanda Esteves, de 15 de
Fevereiro de 2012.
49
Sites:
www.uil.it
www.polfed-fedpol.be
www.hrmc.gov.uk
www.agenciatributaria.es
The Guardian, intitulada Bogus deals keep Customs in a spin, de 9 de Maio de 2006.
50

Responsabilidade do adquirente na fraude carrossel

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UNIVERSIDADE CATLICA PORTUGUESA

BERNARDO DE ALMEIDA BARREIROS

A RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE NA FRAUDE CARROSSEL

Dissertao elaborada no mbito

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1. Importncia e prejuzos para os Estados Membros

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luz destes dados, podemos constatar que, independentemente da dimenso do

a conduit company o transmitente na primeira transao. Vende bens ao

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Transaes Intracomunitrias (RITI)19, ou seja, isento de IVA. O valor que

o missing trader adquirente na primeira transao e transmitente na segunda.

o broker o adquirente da transao efetuada com o missing trader. Deduz

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Acresce que, ao ser visada a obteno indevida de vantagens patrimoniais

Para um maior aprofundamento da questo das normas incriminadoras e da qualificao de crime

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So os chamados carrossis documentais.

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transaes entre empresas (reais ou fictcias) gerando toda a documentao necessria

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de compliance do contribuinte em questo, garantindo assim uma maior ateno por

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Solues tradicionalmente apontadas e crticas s mesmas

1. Negao do direito deduo

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O Tribunal de Justia Europeu (TJE) foi chamado a pronunciar-se sobre a

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sentido, a Comisso Europeia emitiu um Regulamento45, em 2003, que tinha o intuito

Regulamento (CE) n. 1798/2003 do Conselho de 7 de Outubro de 2003 relativo cooperao

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Todavia, no obstante este aumento, parece-nos claro que necessria uma

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sujeitos passivos que entregam o imposto ao Estado iria passar a ser

Esta soluo no s no iria resolver como iria aumentar o nmero de

Seria provvel que surgissem novas formas de fraude com a introduo

No ano seguinte, a Comisso divulgou um estudo56 justamente sobre as

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permitiu que, durante um perodo transitrio59, os Estados-Membros transfiram a

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preo do produto transacionado, mas no o montante do imposto. Esse montante de

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A responsabilidade solidria do adquirente

1. O caso FTI do Tribunal de Justia Europeu

Caso Federation of Technological Industries FTI, processo C-384/04, de 11 de Maio de 2006.

A RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE NA FRAUDE CARROSSEL

Designao que passaremos tambm a adotar.

A RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE NA FRAUDE CARROSSEL

2. As vantagens da responsabilidade solidria do adquirente

Reduzida carga administrativa;

Maior certeza jurdica;

Irrelevncia do desaparecimento do missing trader;