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Comptabilit

approfondie
MANUEL ET
APPLICATIONS
Robert O BERT
M arie-Pierre M AIRESSE

2015/2016

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C o p yrigh t 2015 Dunod.

Dunod, Paris, 2015


5, rue Laromiguire 75005 Paris
www.dunod.com
ISBN 978-2-10-072675-2
ISSN 1269-8792
Le Coda de le proprit Intaleduela noutarisaff, a tu farines de l'a rid e
L 122-5, 2* et 3* a|, rfune par, aue les oapies oo reproduction jttictienerr
rseivea lmsce priv du copiste b non destines .ne utilisalia* colactive
et, baufre pair, que les analyse et le courue tikbcns dan un bt# dexem pb et
d'Aust-ation, route reprsentation ou rpproducfcn nlprab ou porte la lobe
sans le consentement de Fauteur ou de ses ayants b a r ou ayant cause et!
licite (or L 122-4
Celte repfser/ati ou reproduction, par q ielq .e procd pue ce moi, cornlituera'rt donc une conlrafioon sanctionne par le articles L 335 et suivant du
Code de la proprbt inteJLcfljole

Sommaire

Sommaire

III

Avant-propos

C hapitre

Introduction gnrale

Le cadre conceptuel de la comptabilit

5
5

Section 1
Section 2

Conception et rle du cadre conceptuel


Linformation comptable et financire
incombant lentreprise
Section 3 Les sources du droit comptable
Section 4 Les principes comptables fondamentaux
Section 5 Les objectifs atteindre : rgularit, sincrit, image fidle
Fiche Synthse 1 Applications

C hapitre 2

valuation des actifs et des passifs de lentit : immobilisations


et stocks
Section 1 Rgles gnrales dvaluation des actifs et des passifs
Section 2 valuation des immobilisations corporelles et incorporelles
Section 3 Oprations de location financement
Section 4 Oprations de recherche dveloppement
Section 5 Logiciels et sites Internet
Section 6 Stocks et en cours
Section 7 Immobilisations et stocks en monnaies trangres
Annexe
Outils mathmatiques dactualisation
Fiche Synthse 2 Applications

C o p yrigh t 2015 Dunod.

C hapitre 3

valuation des actifs et des passifs de lentit : titres, crances


et dettes
Section
Section
Section
Section
Section
Section

1
2
3
4
5
6

Titres
Subventions
Abandons de crance et remises accordes
Actifs et passifs financiers en monnaies trangres
Crances et dettes indexes
Prts et autres crances comportant des conditions
particulirement avantageuses pour lemprunteur
Section 7 Participation et intressement des salaris
Fiche Synthse 3 Applications

8
10
17
23

35

35
42
77
80
84
87
100
102

143

144
152
157
160
165
167
168

III

Sommaire

Chapitre 4

Rattachement des charges et produits au rsultat de lexercice


Provisions
Engagements financiers et passifs ventuels
Engagements long terme envers le personnel
Contrats long terme
S ectio n 5
Abonnement des charges et produits
S ectio n 6
vnements postrieurs la clture
S ectio n 7
Changements comptables
S ectio n 8
Comptabilisation de limpt sur les socits
Fiche Synthse 4 Applications
S ectio n
S ectio n
S ectio n
S ectio n

Chapitre 5

1
2
3
4

Comptabilisation des capitaux permanents


Capital et variations
Laffectation du rsultat
Provisions rglementes
Dettes financires (emprunts obligataires, autres fonds
propres, comptes dassocis)
A nnexe
Outils mathmatiques relatifs aux emprunts
indivis et obligataires
Fiche Synthse 5 Applications
S ectio n
S ectio n
S ectio n
S ectio n

Chapitre 6

1
2
3
4

Adaptation du cadre comptable des entits spcifiques


Comptabilit des socits civiles
Comptabilit des groupements dintrt conomique
Comptabilit des collectivits territoriales
Comptabilit des associations
Comptabilit des professions librales
Fiche Synthse 6 Applications
S ectio n
S ectio n
S ectio n
S ectio n
S ectio n

Chapitre 7

1
2
3
4
5

Introduction la consolidation
Bases lgales et rglementaires de la consolidation
S ectio n 2
Dfinition du primtre de consolidation et dtermination
des mthodes applicables
S ectio n 3
Ltablissement du bilan consolid
et du compte de rsultat consolid
Fiche Synthse 7 Applications
S ectio n 1

Chapitre 8

Profession comptable et introduction laudit lgal des comptes


Les modes dexercice et lorganisation de la profession
comptable
S ectio n 2
lments dthique professionnelle
S ectio n 3
Le rle de la profession comptable dans la normalisation
comptable
S ectio n 4
Introduction laudit lgal des comptes
Fiche Synthse 8 Applications

191
192
199
204
209
214
216
219
227
253
254
270
277
280
298
322
322
324
327
333
342
361
362
364
369
394

C o p yrigh t 2015 Dunod.

S ectio n 1

394
407
417
421

Annexes
Lexique
Index
Table des matires

IV

453
461
465

Avant-propos

Cet ouvrage sadresse tout particulirement aux candidats de lpreuve 10 du Diplme de


comptabilit et gestion (DCG) : Comptabilit approfondie. Il est conforme au programme
des arrts du 8 mars 2010 et du 28 mars 2014. Il prend en compte les dernires rvisions
du Plan comptable gnral applicables et notamment celles introduites par le rglement
2014-03 de lAutorit des normes comptables (dit PCG 2014 ).
Les candidats cette preuve doivent montrer leur connaissance approfondie des principes
et techniques comptables dans les principaux vnements affectant la vie de lentreprise. Ils
doivent en outre connatre les particularits comptables de certaines entits spcifiques, les
principes de la consolidation, lorganisation et les rgles dthique des professions
comptables, les bases de laudit lgal des comptes.
Ce manuel analyse dabord le cadre de la comptabilit : la notion de cadre conceptuel,
les sources des rgles comptables, les principes comptables fondamentaux. Sont ensuite
tudies les rgles comptables approfondies appliques aux diffrentes oprations juri
diques et conomiques de lentreprise : rgles dvaluation des actifs et passifs de
lentit (immobilisations, stocks, titres, crances et dettes), rgles de rattachement des
charges et produits au rsultat de lexercice, rgles de comptabilisation des capitaux
permanents.
Le caractre contingent du cadre conceptuel est ensuite analys au travers des particularits
comptables dentits spcifiques (socits civiles, collectivits territoriales, associations,
professions librales, etc.). Est ensuite prsente une initiation la consolidation permettant
de poser le problme du primtre des comptes de groupe et de prsenter les mthodes
applicables.

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Enfin, le dernier chapitre de cet ouvrage est centr sur la connaissance de la profes
sion comptable et de son thique et est complt par une introduction laudit lgal des
comptes.
Chaque chapitre est par ailleurs enrichi par une synthse et par lnonc dun certain nombre
dapplications dont le lecteur pourra trouver les corrigs dans un ouvrage annexe^1). Il
pourra aussi trouver un ensemble de 120 tests de connaissances et de 80 exercices
dapplication avec corrigs dvelopps dans un ouvrage complmentaire^). Un lexique de
termes techniques utiliss est prsent en fin douvrage.
Ce manuel pourra tre galement utilis avec profit par les tudiants prparant une licence
de gestion, une licence professionnelle de comptabilit, un Master en comptabilit, contrle,
audit, finances, fiscalit ou en management, par les lves des coles suprieures de
commerce et de gestion et par les cycles de formation continue.12

(1) R. Obert, M.-P. Mairesse, Comptabilit approfondie DCG 10, Corrigs du manuel, Dunod, 2014.
(2) R. Obert, M.-P. Mairesse, Comptabilit approfondie DCG 10, Tout lentrainement, Dunod, 2013.

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Introduction
La comptabilit, algbre du droit et mthode dobservation
des sciences conomiques.
Pierre Garnier, Dunod, 1947.

Dfinie par le Plan comptable gnral (art. 121-1) comme un systme dorganisation de
linformation financire permettant :
- de saisir, classer, enregistrer des donnes de base chiffres,
- de prsenter des tats refltant une image fidle du patrimoine, de la situation financire
et du rsultat de lentit la date de clture ,
la comptabilit est une technique qui remonte la plus haute Antiquit, qui sest dveloppe
au moment de la Renaissance (un des premiers ouvrages de comptabilit est celui de Luca
Pacioli : Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportioni et Proportionalita, 1494), et qui est
devenue majeure aprs la Seconde Guerre mondiale, avec en France, lapprobation du Plan
comptable gnral de 1947 et lorganisation de la profession dexpert-comptable.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Les sources du droit comptable, peu importantes pendant une longue priode (quelques
articles du Code de commerce sur le plan lgislatif) se sont multiplies depuis une trentaine
dannes, constituant la base conceptuelle de la comptabilit. ct dune normalisation
nationale sest btie une normalisation internationale, reposant sur un cadre appel cadre
conceptuel .
Le droit et la normalisation comptables sont devenus en France les bases de la comptabilit
financire^1) : ils ont permis la formalisation dun certain nombre de principes
fondamentaux, formant ainsi un vritable cadre de concepts. La connaissance de ce cadre
est essentielle, car elle permet de justifier les choix pris dans la pratique.
Larticle L. 123-14 du Code de commerce stipule que les comptes annuels doivent tre
rguliers et sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et
du rsultat de lentreprise .
Cest donc partir du droit et de la normalisation comptable que doivent tre analyses les
oprations juridiques et conomiques conduisant limage fidle, quil sagisse des rgles
dvaluation du patrimoine et de la situation financire ou des oprations conduisant la
dtermination du rsultat.
Les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine et de la situation
financire. Le droit et la normalisation comptables ont stipul des rgles strictes
dvaluation des actifs et des passifs, rgles gnrales et rgles spcifiques sappliquant aux

(1) Financial accounting, chez les Anglo-Saxons, par opposition au management accounting : comptabilit de gestion.

Introduction gnrale

diffrents lments : immobilisations corporelles, incorporelles, stocks et en cours, titres,


crances et dettes.
Les comptes annuels doivent donner une image fidle du rsultat. Le droit et la
normalisation comptables ont expos des rgles relatives la dtermination du rsultat
et des composantes de ce rsultat. Ces rgles concernent tout particulirement la
dtermination des provisions, les charges lies au personnel, les contrats de longue dure,
les vnements postrieurs la clture de lexercice, les changements de mthodes
comptables, etc.
Le rsultat de lentreprise est lun des moyens de financement de son activit. Mais
lautofinancement est parfois insuffisant pour raliser les objectifs. Il faut faire appel
dautres capitaux permanents (capitaux propres ou trangers). Le droit et la
normalisation comptables ont formul des rgles relatives la constitution du capital,
ses variations, laffectation des rsultats, lmission et au service des emprunts, aux
obligations, etc.
Mais toutes les entits relevant du droit et de la normalisation comptables ne sont pas
semblables. Elles peuvent notamment relever de statuts spcifiques : socits civiles,
groupements dintrt conomique (GIE), collectivits territoriales, associations,
professions librales. Le droit et la normalisation comptables ont prvu, pour ces entits
spcifiques, des rgles particulires.
Les entreprises comme les hommes voluent. Pour raliser leurs stratgies de
dveloppement, les entreprises sont souvent amenes raliser des oprations de
regroupement. La prise de participation majoritaire conduit une gestion densemble
assez semblable celle qui serait ralise aprs une fusion de plusieurs entits : le
pouvoir appartient aux mmes personnes ; la structure, les prises de dcisions et les
stratgies sont similaires. Aussi, les entreprises prenant des participations majoritaires
ont-elles t amenes prsenter leurs associs (ainsi quaux tiers en relation) des
comptes de groupe (appels comptes consolids) comparables ceux qui seraient
obtenus aprs une fusion.
Sil est bon de matriser les techniques comptables, il est galement utile de connatre
les acteurs de la mise en uvre de ces techniques : les professionnels libraux
(experts-comptables et commissaires aux comptes), les professionnels salaris, voire les
comptables publics. Il est important dtre sensibilis aux rgles thiques respecter par
les professionnels. La comptabilit ne peut jouer son rle social que si elle est vrifie
et certifie par des tiers indpendants qui en garantissent sa fiabilit : laudit des comptes
est une mission particulire des professionnels comptables permettant dassurer cette
crdibilit.
C o p yrigh t 2015 Dunod.

Nous nous tendrons en particulier sur laspect pratique des sujets que nous vous
voquerons en analysant de multiples exemples dapplication.
Les disciplines connexes la comptabilit, en particulier les mathmatiques financires,
le droit et la fiscalit, seront, lorsque cela sera ncessaire, voques, parfois mme au-del
du programme de lpreuve. Ainsi, les outils mathmatiques relatifs lactualisation et
aux emprunts indivis et obligataires ncessaires au traitement dun certain nombre
doprations financires et comptables feront notamment lobjet de dveloppements
spcifiques en annexe des chapitres 2 et 5.

Introduction gnrale

Mme si les objectifs de la comptabilit et de la fiscalit sont diffrents, ces deux


disciplines sont souvent traites de concert dans lentreprise, car elles partent des mmes
informations de base. Aussi, dans cet ouvrage, nous ne manquerons pas, sans toutefois
faire appel des connaissances approfondies en fiscalit, dans des remarques caractre
fiscal, de montrer les liens et les divergences entre les solutions comptable et fiscale.
La comptabilit est une discipline de synthse, elle a ses sources dans les disciplines
juridiques et conomiques, mais elle a ses propres rgles : lobjet de cet ouvrage est de
les analyser de manire approfondie.

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C o p yrigh t 2015 Dunod.

CHAPITRE

Le cadre conceptuel
de la comptabilit
SECTION 1

Conception et rle du cadre conceptuel

SECTION 2

Linformation comptable et financire incombant


lentreprise

SECTION 3

Les sources du droit comptable

SECTION 4

Les principes comptables fondamentaux

SECTION 5

Les objectifs atteindre : rgularit, sincrit, image fidle

FICHE SYNTHSE APPLICATIONS

La comptabilit est apparue avec lhistoire et remonte des temps trs lointains. Cest dans
le Moyen-Orient quon trouve les traces les plus anciennes. Des bulles dargile de Suse
et de Sumer, en Msopotamie, dates denviron 3 500 avant Jsus-Christ constituent les
plus anciens documents comptables connus. Le Code de Hammourabi (1 800 av. J.-C.),
dcouvert Suse, certainement le plus vieux texte de droit comptable, contenait dj deux
articles relatifs la comptabilit des marchands.
Aujourdhui, la comptabilit financire repose sur des cadres conceptuels issus du droit
comptable et de la recherche des normalisateurs. Le droit comptable est un droit de la preuve
qui sest largi : cest un droit spcifique, caractre conomique, qui doit sadapter en
permanence et dont lautonomie sest affirme. La comptabilit est une source dinforma
tion essentielle et le droit comptable prcise notamment les obligations de lentreprise en
production et diffusion dinformation comptable et financire. Il a galement permis la
formalisation dun ensemble de principes fondamentaux, formant un vritable systme de
base de la comptabilit. Il a enfin dfini les objectifs atteindre par toute comptabilit :
rgularit, sincrit et au sommet, image fidle.
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C o p yrigh t 2015 Dunod.

CO NCEPTION ET RLE DU CADRE CO N CEPTU EL


La notion de cadre conceptuel, en comptabilit, peu familire en France, nous est venue des
tats-Unis par la publication de six normes appeles SFAC, Statements of Financial
Accounting Concepts, entre 1978 et 1985.
Quant lIASB, elle a publi en 1989, en un seul texte, un cadre de prparation et de
prsentation des tats financiers {Framework for the prparation and prsentation offinancial
statements) qui constitue son cadre conceptuel .
LIASB et le FASB qui avaient convenu dlaborer un cadre conceptuel commun ont publi
en 2010 un nouveau cadre conceptuel qui remplace celui qui avait t dit en 1989. Ce cadre

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

se compose de quatre parties relatives aux objectifs de linformation financire, au concept


dentit comptable, aux caractristiques qualitatives de linformation financire usage
gnral et la quatrime partie reprend un certain nombre de concepts figurant dans le
prcdent cadre (continuit dexploitation, comptabilisation et valuation des lments des
tats financiers, concepts de capital)^1).

i. La notion de cadre conceptuel


En examinant le contenu des cadres conceptuels du FASB et de lIASB, nous pouvons en
tirer la dfinition suivante.
Un cadre conceptuel est un ensemble de principes gnraux formuls par une organisation
normative en vue de fournir une base commune permettant llaboration de rgles cohrentes. Un
cadre conceptuel doit prciser les objectifs des tats financiers, en dfinir les lments essentiels ainsi
que les principes qui doivent prsider leur tablissement.

Un cadre comptable conceptuel doit analyser :


- les objectifs de la comptabilit et quels sont les destinataires de linformation comptable ;
- les caractristiques qualitatives de la comptabilit : pertinence et fiabilit notamment ;
- le contenu des tats financiers : actif, passif, situation nette, produits, charges, rsultat et
leur dfinition ;
- les principes de comptabilisation dans les tats financiers ;
- les mthodes dvaluation ;
- les notions de primtre comptable et de contrle sur dautres entits ;
- la prsentation des tats financiers et la diffusion de linformation.

2. La diversit des cadres conceptuels


Les objectifs des tats financiers peuvent tre divers : on pourrait trs bien concevoir des
cadres conceptuels diffrents en fonction des utilisateurs des tats financiers.
Ainsi, il serait concevable davoir un cadre conceptuel pour une comptabilit destine des
investisseurs (cest--dire ceux qui fournissent les capitaux ncessaires lentreprise), un
cadre conceptuel pour une comptabilit destine des fins fiscales, etc. Mais le besoin dun
cadre conceptuel unifi sest impos au normalisateur, car il tait le seul susceptible de
permettre une meilleure comprhension des comptes et une communication financire
efficace.

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3. Le cadre conceptuel de lIASB


Le nouveau cadre conceptuel de lIASB (Conceptual Framework for Financial Reporting
2010) est un texte denviron 60 pages qui traite particulirement de lobjectif des tats
financiers, des caractristiques qualitatives de ces tats, des lments les composant, de la
prise en compte et de lvaluation de ces lments, des systmes de mesure et du concept
du capital. Il rappelle notamment que les tats financiers (comptes individuels et consolids)
ont pour objectif de fournir une information sur la situation financire, la performance et

(1 ) R. Obert, Le nouveau cadre conceptuel de lIASB , Revue franaise de comptabilit, 439, janvier 2011, p. 26-30.

Le cadre conceptuel de la comptabilit

lvolution dans la situation financire de lentreprise. Il considre quune telle information


est utile pour un trs large ventail dutilisateurs potentiels qui ont prendre des dcisions
conomiques .
Le nouveau cadre ne dtaille pas (comme le faisait le cadre de 1989) les catgories
dutilisateurs potentiels ainsi que leurs besoins dinformation. Mais il considre, comme le
faisait le cadre de 1989, que les tats financiers sont dabord destins aux investisseurs.
Le nouveau cadre prcise les caractristiques des informations contenues dans les tats
financiers. Il distingue deux caractristiques qualitatives essentielles : la pertinence et la
fidlit. Linformation est pertinente si elle est susceptible dinfluencer les dcisions prises
par les utilisateurs. Elle donne une image fidle quand elle dpeint un phnomne
conomique de faon complte, neutre et exempte derreurs significatives. Le cadre
distingue galement quatre caractristiques qualitatives auxiliaires : la comparabilit, la
vrifiabilit, la rapidit et la comprhensibilit.
Le cadre conceptuel de lIASB identifie dans le bilan et le compte de rsultat un certain
nombre dlments essentiels. Font notamment lobjet dune dfinition et de commentaires
approfondis les cinq notions suivantes : actifs, passifs et capitaux propres pour le bilan,
produits et charges pour le compte de rsultat.
Enfin, le cadre conceptuel de lIASB stipule que les critres de comptabilisation sont
satisfaits sil est probable que les avantages conomiques futurs compris dans les lments
(actifs, passifs, charges, produits) entrent ou sortent de lentit et sil existe un systme de
mesure fiable.
La partie non rvise du cadre conceptuel de 1989 de lIASB (lments essentiels, critres
de comptabilisation, dvaluation, de prsentation et dinformations prsenter) fait
lobjet dune rvision actuellement en cours qui devrait tre finalise par un nouveau cadre
en 2015.

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Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

4. Le cadre conceptuel franais


Si on retrouve les principes gnraux contenus dans le cadre conceptuel de lIASB dans un
certain nombre de cadres conceptuels nationaux (tats-Unis, Royaume-Uni, Australie,
Canada, Nouvelle-Zlande notamment), pour ce qui concerne la France, il nexiste pas (pour
linstant) de cadre conceptuel formalis mais des principes gnraux applicables en
comptabilit prsents dans les articles L. 123-12 L. 123-28 du Code de Commerce et en
particulier :
- l obligation de rgularit, de sincrit et dimage fidle (article L. 123-14 du Code de
commerce) ;
- l e principe de continuit de lexploitation (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
- le principe dutilisation des cots historiques (article L. 123-18 du Code de commerce) ;
- le principe de la permanence des mthodes (article L. 123-17 du Code de commerce) ;
- l e principe dindpendance des exercices (articles L. 123-12 et L. 123-21 du Code de
commerce) ;
- l e principe de prudence (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
- l e principe de non-compensation (article L. 123-19 du Code de commerce) ;
- le principe dintangibilit du bilan douverture (article L. 123-19 du Code de commerce).

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Ces principes comptables (analyss dans la section 4 de ce chapitre) allis aux obligations
dinformation comptable et financire incombant lentreprise peuvent tre considrs
comme le cadre comptable conceptuel franais .
Il y a lieu galement de tenir compte de linfluence du cadre conceptuel international analys
ci-dessus, notamment, lorsque, dans le cadre dune convergence recherche entre pratique
nationale et internationale, le droit comptable franais a fait lobjet de rvisions (voir
ci-dessous section 3 9 derniers alinas).

SECTION 2_____________________________________
L INFORM ATION CO M PTABLE ET FIN AN CIRE
INCOM BANT L E N T R E P R IS E
Systme dorganisation de linformation financire, la comptabilit est la base de nombreu
ses communications aux tiers en relation avec lentreprise (administrations, associs, inves
tisseurs, organismes financiers, comit dentreprise, commissaires aux comptes, public). Cest
cette obligation dinformation qui explique la normalisation, car le langage du producteur
dinformations comptables (lentreprise) doit tre compris par tous les destinataires.

1. Linformation de lentit
Toute personne associe, quelque degr que ce soit, la gestion de lentreprise doit
sappuyer sur des tats comptables pour prendre ses dcisions. La comptabilit, tout au long
de lanne fournit aux dirigeants de lentreprise et leurs collaborateurs les informations
ncessaires :
- pour valuer les ressources et le patrimoine de lentreprise ;
- pour estimer la structure financire de lentreprise ;
- pour apprcier la solvabilit de lentreprise et le niveau de ses ressources disponibles ;
- pour analyser sa performance conomique et ses rsultats ;
- pour estimer sa capacit sadapter aux changements dans lequel elle opre ;
- pour effectuer ses prvisions.

2. Linformation des associs

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Des informations dordre comptable doivent tre mises disposition (voire adresses) aux
associs dans les diffrents types de socits. Il sagit essentiellement :
- des comptes individuels (bilan, compte de rsultat, annexe) appels galement (notam
ment par les textes de droit comptable) comptes annuels ;
- des comptes consolids, lorsque la socit est tenue den tablir.

3. Linformation des administrations


3.1 Linformation de ladministration fiscale
Les principales dclarations fiscales souscrire par les entreprises commerciales et
industrielles concernent les impositions suivantes :
- limpt sur les bnfices (impt sur le revenu - rgime des bnfices industriels et
commerciaux, ou impt sur les socits) ;
- la taxe la valeur ajoute.

Le cadre conceptuel de la comptabilit

3.2 Linformation des organismes de Scurit sociale et de prvoyance


Les entreprises doivent prsenter LUrssaf et autres organismes sociaux un certain nombre
de dclarations permettant de dterminer lassiette des cotisations. En particulier, elles
doivent tablir chaque anne une dclaration annuelle (la dclaration DADS) de lensemble
des rmunrations verses. Elles doivent permettre aux contrleurs de la scurit sociale
dobtenir communication de tous documents ncessaires leur contrle (livre de paie, pices
comptables relatives aux salaires - tats spciaux, doubles des fiches de paie - double des
dclarations annuelles DADS).

3.3 Linformation des administrations conomiques


Les entreprises doivent rpondre aux enqutes statistiques agres par les pouvoirs publics
(loi du 7 juin 1951). Les entreprises titulaires de marchs publics peuvent avoir fournir
les lments techniques et comptables du cot de revient des prestations qui font lobjet du
march.

4. Linformation du comit dentreprise


Chaque anne, le chef dentreprise doit prsenter au comit dentreprise :
-le s documents comptables tablis par lentreprise (et mis disposition des action
naires) ;
- le bilan social et un tat faisant ressortir lvaluation de la rmunration moyenne (pour
les entreprises de plus de 300 salaris) ;
- le cas chant, un rapport commentant les lments de calcul de la participation ;
- un rapport sur lactivit de lentreprise.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

5. Linformation du public
Les socits par actions et les SARL sont tenues de dposer au greffe du tribunal de commerce
de leur sige social, dans le mois qui suit lapprobation des comptes individuels par
lassemble gnrale des actionnaires ou des associs :
- les comptes individuels ;
- le rapport de gestion ;
- les comptes consolids (ventuellement) ;
- le rapport sur la gestion du groupe (ventuellement) ;
- les rapports des commissaires aux comptes ;
- la proposition daffectation du rsultat et la rsolution vote.

6. Les rgles applicables aux petites entreprises


Il est difficile dexiger des petites entreprises les mmes obligations que pour celles
demandes aux entits de taille plus importante. Aussi le lgislateur, aprs la loi 94-126 du
11 fvrier 1994 relative linitiative et lentreprise individuelle a sensiblement allg les
obligations comptables prvues par le Code de commerce lgard des petits commerants,
personnes physiques, en alignant pour lessentiel leur rgime comptable sur celui exig par
la fiscalit.

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CHAPITRE

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Le cadre conceptuel de la comptabilit

SECTION 3_____________________________________
LES SO U R C E S DU DRO IT CO M PTABLE
Les sources franaises du droit comptable sont fort diverses : on peut citer :
- les directives et rglements europens ;
- les lois et dcrets (Code de commerce et accessoirement Code gnral des impts) ;
- les arrts ministriels (pris en homologation des rglements du Comit de la rglemen
tation comptable et de lAutorit des normes comptables) ;
- les sources dorigine jurisprudentielles ;
- les sources dorigine doctrinale (avis et recommandations de lAutorit des normes
comptables (ANC), de lAutorit des marchs financiers (AMF), de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes (CNCC), de lOrdre des experts-comptables
(OEC), etc.)-

1. Les directives du Conseil de lUnion europenne


et le rglement europen sur lapplication
des normes comptables internationales
Le Conseil et la Commission de lUnion europenne ont t chargs en vertu de
larticle 54-3 g du trait de Rome, dlaborer des directives dont la finalit est de parvenir
une harmonisation du droit des socits.
Dans le domaine strictement comptable, deux directives essentielles avaient t formules :
- la quatrime directive concernant les comptes annuels de certaines formes de socits du
25 juillet 1978 ;
- l a septime directive concernant les comptes consolids du 13 juin 1983.
Ces deux textes, rviss plusieurs fois depuis, fixaient les conditions juridiques minimales
pour assurer une coordination des dispositions nationales des tats membres de lUnion
europenne.

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Le 26 juin 2013 a t publie une nouvelle directive (unique) remplaant les quatrime et
septime directives, directive relative aux tats financiers annuels, aux tats financiers
consolids et aux rapports y affrents. Les tats membres devront mettre en vigueur les
dispositions lgislatives, rglementaires et administratives ncessaires pour se conformer
cette nouvelle directive au plus tard le 20 juillet 2015 (avec application pour la premire fois
aux tats financiers de lexercice commenant le 1er janvier 2016 ou au cours de lanne
civile 2016).
Par ailleurs, un rglement du Parlement europen et du Conseil de lUnion europenne en
date du 19 juillet 2002 impose certaines socits (socits dont les titres sont admis la
cote dun march rglement dun tat membre) dtablir leurs comptes consolids ds
2005 selon les normes comptables internationales.

2. Le Code de commerce
Le Code de commerce, mis en application sous Napolon 1er en 1808, fut en ce qui concerne
les rgles lgales relatives la comptabilit, profondment remani par la loi 83-353 du
30 avril 1983 relative la mise en harmonie des obligations comptables des commerants

10

Le cadre conceptuel de la comptabilit

et de certaines socits avec la quatrime directive europenne (voir ci-dessus). Cette loi
(appele loi comptable ) a modifi profondment les articles L. 123-12 L. 123-23 de
ce code (anciens articles 8 17) pour la partie relative la comptabilit des commerants
et sest vu complter par les dispositions prises en application de ces articles par le dcret
83-1020 du 29 novembre 1983 (appel dcret comptable ) (articles R. 123-172
R. 123-208 du Code du commerce).
Par ailleurs, la loi 85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolids de certaines
socits commerciales et entreprises publiques, prise en application de la septime direc
tive europenne (voir ci-dessus) a modifi la loi sur les socits commerciales et a
profondment rform le Code de commerce (articles L. 233-16 L. 233-28) et sest vue
complter par un certain nombre de dispositions modifiant le dcret sur les socits
commerciales du 23 mars 1967 (articles R. 233-3 R. 233-16 du Code de commerce - voir
chapitre 7, section 1, 2 et 3).

3. Le Code gnral des impts


Depuis ses origines, le droit fiscal, en France, a t autonome, son objectif tant unique
ment dassurer les ressources de ltat et des collectivits publiques. La comptabilit, pour sa
part, na eu pendant trs longtemps, nous lavons dj voqu, que peu de sources juridiques
propres.
Aussi, afin de sassurer une base solide en matire dassiette, le lgislateur fiscal a prescrit
des rgles particulires qui se sont imposes en comptabilit.
Mais depuis la loi du 30 avril 1983 et le dcret du 29 novembre 1983 (articles R. 123-172
R. 123.208 actuels) que nous avons analyss ci-dessus, la comptabilit a acquis des bases
juridiques propres solides.
Le dcret 84-184 du 14 mars 1984 dictant les rgles auxquelles doivent se conformer les
entreprises pour ltablissement de leurs dclarations limpt sur le revenu suivant un
rgime rel (bnfices industriels et commerciaux) ou limpt sur les socits et larrt
du 14 mars 1984 prsentant les modles de tableaux (2050 2059) tablir, se sont rfrs
largement la loi du 30 avril 1983 et au dcret du 29 novembre 1983.
Ainsi, les entreprises doivent respecter les dfinitions dictes par le Plan comptable
gnral, sous rserve que celles ci ne soient pas incompatibles avec les rgles applicables
pour lassiette de limpt (Code gnral des impts Annexe III article 38 quater, introduit
par le dcret 84-184 du 14 mars 1984).
Ce texte, fondamental, rgit aujourdhui les liens entre la comptabilit et la fiscalit. Si les
rgles fiscales sont compatibles avec les rgles comptables, alors les rgles comptables
simposent. Ou alors, les dispositions que le droit fiscal dicte par drogation aux rgles du
droit comptable ne devraient donner lieu qu des rectifications extra-comptables.

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Les relations entre droit fiscal et droit comptable peuvent ainsi tre schmatises :
- en cas dincompatibilit entre rgles fiscales et rgles comptables les divergences donnent lieu soit
des rintgrations soit des dductions sur le tableau 2058 A de dtermination du rsultat fiscal ;
- en cas dabsence de dispositions contraires de la loi fiscale (et de ses textes dapplication), les rgles
comptables sont applicables.

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11

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

4. Les rglements de lAutorit des normes comptables


(homologus par arrts ministriels)
La loi 98-261 du 6 avril 1998 portant rforme de la rglementation comptable (faisant suite
la rorganisation du Conseil national de la comptabilit par le dcret du 27 aot 1996)
institua un Comit de la rglementation comptable (CRC) dont la mission tait dtablir
des prescriptions comptables simposant toute entreprise ou organisation.
Ce comit adopta notamment le 22 avril 1999 deux rglements, le premier relatif la rcriture
du plan comptable gnral (rglement 99-03), le second relatif aux comptes consolids des
socits commerciales et des entreprises publiques (rglement 99-02), qui, aprs homologa
tion par arrts ministriels, ont remplac le plan comptable gnral 1982-1986.
Enfin, depuis lordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009, le Comit de la rglementation
comptable et le Conseil national de la comptabilit ont fusionn et ont t remplacs par
une seule institution : lAutorit des normes comptables (ANC).
En juin 2014, lANC a adopt un nouveau rglement (ANC 2014-03) relatif au Plan
comptable gnral, remplaant le rglement CRC 99-03 et tous les autres rglements publis
depuis 1999. Il constitue ainsi la nouvelle rfrence comptable pour llaboration des
comptes annuels de toutes les entits tenues dtablir des comptes. La publication de ce
rglement sest accompagne en outre de la sortie du Recueil des normes comptables
franaises , regroupant autour de ce nouveau rglement lensemble des textes comptables
non rglementaires portant sur llaboration des comptes annuels, mis par les institutions
en charge de la normalisation comptable.
Remarque
Larticle 6 de lordonnance prcise que, dans tous les textes lgislatifs et rglementaires, les
rfrences au Conseil national de la comptabilit ou au Comit de la rglementation comptable
sont remplaces par la rfrence lAutorit des normes comptables. Dans cet ouvrage, lorsque
des textes auront t publis (avant lordonnance du 22 janvier 2009) par lun ou lautre des
institutions prexistantes, pour que le lecteur puisse les retrouver, nous avons gard la mention
de lorigine du texte (CRC ou CNC).

4.1 LAutorit des normes comptables


LAutorit des normes comptables a pour mission dtablir sous forme de rglements des
prescriptions comptables gnrales et sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou
morales tablissant des documents comptables conformes aux normes de la comptabilit prive (les
personnes morales de droit public restent soumises aux rgles de la comptabilit publique).

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Les missions, la composition et le fonctionnement de lAutorit des normes comptables sont


prsents dans le chapitre 8, section 3 1.

4.2 Le rglement 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au Plan comptable gnral


homologu par larrt du 8 octobre 2014
L e Plan comptable gnral comprend les titres et chapitres suivants :
Livre 1 : Principes gnraux applicables aux diffrents postes des documents
de synthse

Titre 7 : Objet et principes de la comptabilit


Chapitre 1 : Objet de la comptabilit

12

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Chapitre 2 : Principes de la comptabilit


Titre 2 : L'actif
Chapitre 1 : Actifs non financiers
Chapitre 2 : Actifs financiers
Titre 3 : Le passif
Chapitre 1 : Capitaux propres
Chapitre 2 : Passifs
Titre 4 : Actifs et passifs dont la valeur dpend des fluctuations des monnaies
trangres
Chapitre 1 : Rgle gnrale
Chapitre 2 : Rgles spcifiques
Titre 5 : Charges et produits
Chapitre 1 : Dfinitions (il n'y a pas de chapitre 2)
Livre 2 : Modalits particulires d'application des principes gnraux
Titre 6 : Dispositions et oprations de nature spcifique
Chapitre 1 : Dispositions de nature spcifique (logiciels, sites internet, ...)
Chapitre 2 : Oprations de nature spcifique (oprations faites en commun et
pour le compte de tiers, contrats long terme, ...)
Titre 7 : Comptabilisation et valuation des oprations de fusions et oprations
assimiles
Comprend 8 chapitres : champ d'application, principe d'inscription des apports
dans les comptes de la socit bnficiaire, dfinitions, modalits d'valuation
des apports, vnements de la priode intercalaire, frais imputables sur la prime
de fusion, cas particulier de la confusion de patrimoine, informations devant
figurer en annexe.
Livre 3 : Modles de comptes annuels
Titre 8 : Documents de synthse
Chapitre 1 : Rgles d'tablissement et de prsentation des comptes annuels

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Chapitre 2 : Modles de comptes annuels : bilan et comptes de rsultat


Chapitre 3 : Modles de comptes annuels : annexe
Livre 4 : Tenue, structure et fonctionnement des comptes
Titre 9 : Tenue, structure et fonctionnement des comptes
Chapitre 1 : Organisation de la comptabilit
Chapitre 2 : Enregistrement
Chapitre 3 : Plan de comptes
Chapitre 4 : Fonctionnement des comptes

13

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Remarque
Le droit franais repose sur un ensemble de rgles formelles hirarchises et le droit comptable
ne constitue pas un domaine part.
La hirarchie traditionnelle respecter en matire de droit est la suivante :
- les traits internationaux (rglements, directives) ;
- les textes lgislatifs (lois et ordonnance) ;
- les textes rglementaires (dcrets et arrts) ;
- la jurisprudence ;
- la doctrine.
Depuis 1999, de nombreuses dispositions du PCG (qui est un arrt ministriel) ont t rcrites,
notamment pour les rendre plus convergentes avec les normes comptables internationales. Cette
rcriture a tenu compte, le plus souvent des textes de niveau suprieur (notamment Code
de commerce, parties lgislatives et rglementaires). Ainsi, les frais dtablissement (qui ne
sont pas de vrais actifs au sens de larticle 211-1 du PCG) ont t maintenus car ils taient
cits notamment par larticle 19 du dcret du 29 novembre 1983 (art. R. 123-186 du Code de
commerce). Mais certaines contradictions taient apparues pour lesquelles, dailleurs, le CNC
avait mis le vu^L que plusieurs dispositions du dcret soient supprimes.

5. Les sources jurisprudentielles


Si les sources lgales et rglementaires du droit comptable en France sont importantes,
comme nous venons de lanalyser dans les paragraphes prcdents, les sources jurispru
dentielles innovantes du droit comptable sont plutt peu fournies : ce nest pas parce
que les arrts des tribunaux relatifs des conflits o intervient la comptabilit sont rares,
mais souvent le juge na plus se prononcer sur un aspect que ni la loi, ni le rglement (dcret
ou arrt) n aurait prvu. Ainsi, jusqu prsent, les tribunaux n ont pas eu vraiment
prciser les rgles comptables sauf peut tre celles relatives la tenue de comptabilit, aux
amortissements et aux provisions.
Pour approfondir
En fait, avant 1983, les tribunaux avaient jou un rle essentiel dans la construction du droit
comptable. Les jugements avaient souvent prcd llaboration de la rgle crite. Ainsi, les jugements
relatifs des dlits relatifs la publication ou la prsentation de comptes ne donnant pas limage
fidle ou la rpartition de dividendes fictifs ont contribu, bien avant la loi du 30 avril 1983,
laffirmation du principe de prudence.
Enfin, il ne faut pas oublier dy ajouter la jurisprudence fiscale du Conseil dtat qui vient complter le
droit fiscal lequel, nous lavons vu prcdemment, nest pas sans avoir dinfluence sur le droit comptable.

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6. Les avis et recommandations de lAutorit


des normes comptables
LAutorit des normes comptables (ANC), cre par ordonnance du 22 janvier 2009, a
remplac compter de 2010 le Conseil national de la comptabilit (CNC) institu depuis
le dcret du 7 dcembre 1957 (ainsi que le Comit de rglementation comptable (CRC) voir
ci-dessus 4).1

(1) Annexe de lavis 2004-15 sur les actifs.

14

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Outre des rglements, lANC labore galement (comme le faisait le CNC) des rgles
applicables en matire comptable, sous forme davis ou de recommandations. Ces avis
peuvent tre destins tre transforms en rglements ou tre de simples recommandations
(codes de bonne conduite, utiles notamment lAutorit des marchs financiers) ou encore
tre des rponses des autorits publiques demandant lavis de lANC ou du CNC.
Nombre davis de lANC et du CNC ont t intgrs (au moins pour leur partie normative)
dans le Plan comptable gnral.
Pour approfondir
Par ailleurs, auprs du Conseil national de la comptabilit a t cr, par le dcret 96-749 du 26 aot
1996 un Comit durgence charg de donner un avis dans un dlai maximum de trois mois sur toute
question relative linterprtation ou lapplication dune norme comptable. Ce comit nintervient
plus depuis la dernire runion du CNC.

7. Les rglements, instructions et recommandations de lAutorit


des marchs financiers
LAutorit des marchs financiers (AMF), cre par la loi du 1er aot 2003 sur la scurit
financire, veille la protection de lpargne investie dans les instruments financiers et tous
autres placements donnant lieu appel public lpargne, linformation des investisseurs
et au bon fonctionnement des marchs dinstruments financiers.
Pour pourvoir exercer sa mission, lAMF publie des textes ayant force juridique :
- rglements (concernant le fonctionnement des marchs placs sous son contrle) ;
- instructions (prcisant les rgles applicables dans les domaines o lAMF exerce une
mission de contrle) ;
- recommandations, avis, doctrine exprime dans son bulletin mensuel et son rapport
annuel.

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8. Les avis et recommandations de la Compagnie


des Commissaires aux comptes et de lOrdre
des Experts-Comptables
Institue par le dcret 69-810 du 12 aot 1969, la Compagnie nationale des Commissaires
aux comptes (CNCC) est charge du bon exercice de la profession, de sa surveillance ainsi
que de la dfense de lhonneur et de lindpendance de ses membres.
Des avis, labors par la Commission des tudes comptables de la CNCC et publi dans le
bulletin trimestriel prcisent les solutions comptables appliquer sur un certain nombre de
points dlicats. Ils viennent ainsi expliciter, de manire suppltive, auprs des professionnels,
les rgles quils se doivent dappliquer.
Institu par lordonnance 54-2138 du 19 septembre 1945, lOrdre des Experts-Comptables
(OEC) a une mission essentiellement dontologique. LOrdre a labor avec laide de
reprsentants de professions annexes et organismes publics des recommandations prcisant
les rgles figurant dans les usages et la loi, pour quune application juste en soit faite par
les professionnels.

15

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

9. Les normes de lInternational Accounting Standards Board


(IASB)
LIASB (International Accounting Standards Board, en franais Comit des normes comp
tables internationales), a t cre sous le nom de IASC (International Accounting Standards
Committee) Londres en 1973. La transformation de lIASC en IASB a t effectue en 2001.
Les objectifs de lIASB sont notamment de formuler et de publier, dans lintrt gnral,
des normes dinformation financire ou IFRS (International Financial Reporting Stan
dards) appeles IAS (International Accounting Standards) pour celles publies avant 2002 ;
ces normes sont observer dans le cadre de ltablissement des tats financiers.
Par ailleurs, en ce qui concerne les comptes consolids, un rglement europen adopt en
2002 rend obligatoire compter de 2005 lutilisation des normes IFRS dans les comptes
consolids de toutes les socits cotes.
Ltablissement des comptes individuels reste rgi par le Code de commerce et le Plan
comptable gnral. Il est noter toutefois que plusieurs rglements du CRC (ceux
notamment relatifs aux oprations long terme, aux changements de mthodes, aux passifs,
aux amortissements et dprciations, la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des
actifs) ont rapproch le PCG des normes IFRS. Cette convergence a le mrite de rapprocher
les principes comptables franais des principes comptables IFRS et donc de tendre vers un
corps de normes homognes, dfaut dtre unique.
Cest pourquoi la connaissance des principes qui rgissent les normes IFRS est fondamentale
pour le professionnel1
LISTE DES NORMES DE L INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB) AU 1 er JANVIER 20 15
N norm e

C o p yrigh t 2015 Dunod.

IAS 1
IAS 2
IAS 7
IAS 8
IAS 10
IAS 11
IAS 12
IAS 16
IAS 17
IAS 18
IAS 19
IAS 20
IAS 21
IAS 23
IAS 24
IAS 26
IAS 27

O b je t de la norm e

Prsentation des tats financiers


Stocks
tat des flux de trsorerie
Mthodes comptables, changements d'estimation comptables et erreurs
vnements postrieurs la priode de reporting
Contrats de construction
Impts sur le rsultat
Immobilisations corporelles
Contrats de location
Produits des activits ordinaires
Avantages du personnel
Comptabilisation des subventions publiques et les informations fournir sur l'aide publique
Effets des variations des cours des monnaies trangres
Cots d'emprunt
Informations relatives aux parties lies
Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite
tats financiers individuels

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- B S 3 1

(1) Pour une connaissance approfondie des normes comptables internationales : R. Obert, Pratique des normes IFRS, Dunod,
5e dition, 2013.

16

Le cadre conceptuel de la comptabilit

N norm e

IAS 28
IAS 29
IAS 32
IAS 33
IAS 34
IAS 36
IAS 37
IAS 38
IAS 39
IAS 40
IAS 41
IFRS 1
IFRS 2
IFRS 3
IFRS 4
IFRS 5
IFRS 6
IFRS 7
IFRS 8
IFRS 9
IFRS 10
IFRS 11
IFRS 12
IFRS 13
IFRS 14
IFRS 15

O b je t de la norm e

Participations dans des entits associes et des coentreprises


Information financire dans les conomies hyper-inflationnistes
Instruments financiers : prsentation
Rsultat par action
Information financire intermdiaire
Dprciation d'actifs
Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels
Immobilisations incorporelles
Instruments financiers : comptabilisation et valuation
Immeubles de placement
Agriculture
Premire application des normes d'information financire internationales
Paiement fond sur des actions
Regroupements d'entreprises
Contrats d'assurance
Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes
Prospection et valuation des ressources minrales
Instruments financiers : informations fournir
Segments oprationnels
Instruments financiers (applicable compter de 2018)
tats financiers consolids
Partenariats
Informations fournir sur les intrts dtenus dans d'autres entits
valuation la juste valeur
Comptes de report rglementaires (applicable compter de 2016)
Produits des activits provenant de contrats avec les clients (applicable compter de 2017)

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10. Les rponses ministrielles et la doctrine administrative


La doctrine comptable est constitue galement dautres sources, de nature administrative :
- les rponses ministrielles : elles apportent des prcisions sur linterprtation donner
certains textes et rgles applicables : ce sont, en principe, de simples avis des adminis
trations interroges et nont pas en principe de force obligatoire ;
- les circulaires, instructions et la documentation administrative et notamment celles
publies au Bulletin officiel des impts dont lobjectif est de prciser la mthodologie
dapplication de certains textes lgaux et rglementaires.

SECTION 4____________________________________
LES P R IN C IP E S CO M PTA BLES FONDAM ENTAUX
La comptabilit dont nous venons danalyser les bases juridiques sappuie sur un certain
nombre de principes.
En France, la loi du 30 avril 1983 (Code de commerce, art. L. 123-12 L. 123-21) a retenu
un certain nombre de principes comptables applicables. Ce sont :
- le principe de continuit de lexploitation ;

O
17

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

le
le
le
le
le
le

principe
principe
principe
principe
principe
principe

dutilisation des cots historiques ;


de la permanence des mthodes ;
dindpendance des exercices ;
de prudence ;
de non-compensation ;
dintangibilit du bilan douverture.

Dautres principes comptables peuvent aussi tre analyss : ce sont le concept dentit, sur
lequel repose lexistence ou la non-existence de la comptabilit, le principe dimportance
relative dict, quant lui, par le cadre conceptuel de lIASB et repris par larticle R. 123-195
du Code de commerce en ce qui concerne lannexe et le principe de la prminence du fond
sur la forme (ou de la ralit financire sur lapparence juridique), principe sur lequel repose
toute la construction des normes de lIASB.

1. Le concept dentit
Ce concept nest dfini par aucun texte lgal, du moins en France. Il est toutefois repris par
le Plan comptable gnral (article 111-1) qui lapplique toute personne physique ou morale
soumise lobligation lgale dtablir des comptes.
Il peut tre formul comme le concept de la liaison entre une organisation dentreprise et une
organisation comptable.

2. Le principe de continuit de lexploitation


2.1 Les fondements du principe
Si lactivit conomique de lentreprise prsente gnralement un caractre continu
stendant sur plusieurs annes, en revanche, la vie financire de lentreprise est, par
convention comptable, dcoupe en priodes successives. On pouvait donc se poser la
question de savoir sil tait ncessaire de retenir le principe, lors de ltablissement des
comptes, de la poursuite de lactivit de lentreprise.
Ce principe est formul dans larticle L. 123-20 du Code de commerce qui prcise pour
leur tablissement (il sagit des comptes annuels), le commerant, personne physique ou
morale est prsum poursuivre ses activits .

2.2 Consquences dcoulant de la continuit (ou de la non-continuit)


C o p yrigh t 2015 Dunod.

En cas de reconnaissance de la continuit, les principes comptables traditionnels tels la


permanence des mthodes, lindpendance des exercices et lutilisation des cots historiques
continueront dtre appliqus : on ne prendra pas en compte toutes les consquences
financires qui dcouleraient dune cessation totale ou partielle dactivit.
Il nen serait pas de mme si lhypothse de continuit ntait pas reconnue.
Ainsi, en cas de cessation probable et totale dexploitation, les actifs et passifs du bilan
doivent tre valus en valeur de liquidation. Les frais dtablissement sont des charges
immobilises qui doivent normalement engendrer des profits futurs. Ils doivent disparatre
de lactif et tre constats en perte. Les immobilisations incorporelles et corporelles doivent
tre values leur valeur propre, compte tenu de lhypothse de non-continuit. Les stocks,
voire les crances, seront dprcis.

18

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Au passif, la cessation dactivit va entraner lapparition dun passif nouveau :


- indemnit pour rupture de contrats en cours ;
- indemnit de licenciement, de pravis, de congs payer verser aux salaris ;
- passif fiscal auquel peuvent sajouter des pnalits ; etc.

3. Le principe dutilisation des cots historiques


3.1 Les fondements du principe
Le principe du cot historique est celui selon lequel les lments inscrits en comptabilit sont
enregistrs leur valeur la date dentre et ne peuvent tre, par la suite, rvalus.
Ce principe, utilis ds lorigine de la comptabilit pour enregistrer les recettes et les dpenses
despces, est universellement connu et appliqu. Il prsente en effet le mrite de la simplicit
et de lobjectivit. Cette objectivit lui confre une grande scurit, puisquelle dcoule dune
ralit aisment justifiable excluant des estimations toujours contestables.

3.2 Application et critique du principe


Ce principe sapplique lors de lvaluation des actifs et des dettes (biens acquis et produits
par lentreprise, titres, crances et dettes).
Lapplication de ce principe nest cependant pas sans inconvnients vis--vis de limage que
donnent le bilan et le compte de rsultat de la situation de lentreprise.
Au bilan, lenregistrement sur la base des dpenses effectives de transactions ralises des
dates diffrentes entrane de nombreuses distorsions : ceci est particulirement vrai pour les
actifs immobiliss.
Le rsultat est galement altr par le fait que cots et produits sont enregistrs en units
montaires qui ne sont pas quivalentes : en particulier les amortissements sont calculs sur
des valeurs non actuelles.
Des drogations ont t mises en place pour corriger ces mcanismes : cest le cas en
particulier des rvaluations. Larticle L. 123-18 du Code de commerce autorise la
rvaluation de lensemble des immobilisations corporelles et incorporelles.

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4. Le principe de la permanence des mthodes


4.1 Les fondements du principe
Le principe de la permanence des mthodes permet la comparaison dans le temps
dinformations similaires. Il permet galement par le biais de la normalisation comptable
une comparaison dans lespace. Il sapplique la fois aux mthodes dvaluation et aux
mthodes de prsentation des comptes.
Larticle L. 123-17 du Code de commerce lui a donn une base juridique : moins quun
changement exceptionnel nintervienne dans la situation du commerant, personne physique ou
morale, la prsentation des comptes annuels comme les mthodes dvaluation retenues ne peuvent
tre modifies dun exercice lautre. Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et
justifies dans lannexe .

19

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

4.2 Les diffrentes possibilits de changements de mthodes


Plusieurs types de changements de mthodes peuvent tre envisags (voir chapitre 4
section 7) :
- changements de mthodes comptables proprement dits ;
- changements destimations et changements de modalits ;
- changements doptions fiscales ;
- corrections derreurs.
Les changements de mthodes comptables proprement dits rsultent soit du remplacement
dune mthode comptable par une autre lorsquune option implicite ou explicite existe
(constatation en charges de lexercice des frais de dveloppement ou inscription lactif par
exemple), soit dun changement de rglementation.
Les changements destimation et les changements de modalit dapplication peuvent tre
justifis par suite de nouvelles informations ou dune meilleure exprience (par exemple,
une nouvelle estimation de la dure de vie dune immobilisation conduit revoir le plan
damortissement futur).
Les modifications doptions fiscales ont pour objet de permettre lentreprise doptimiser
son gr les avantages accords par les rgles fiscales (par exemple, constatation ou reprise
anticipe damortissements drogatoires ou de provisions pour hausse de prix).
Les corrections derreurs rsultent derreurs, domissions matrielles ou dinterprtations
errones constates.

4.3 Les consquences des atteintes au principe de permanence des mthodes


Un certain nombre de causes raisonnablement justifies peut affecter la comparabilit dans
le temps des tats financiers dune entreprise.
Ainsi, il est possible dadopter des changements en vue damliorer linformation financire
divulgue. Du fait de lintangibilit du bilan douverture (voir ci-aprs 8), la mthode la
plus gnralement suivie est de retraiter pro-forma dans lannexe ( titre de comparaison)
les comptes de lexercice prcdent selon la nouvelle mthode.
Il en est de mme lorsque le comptable est amen effectuer des corrections derreurs (ou
dvaluation) sur les comptes des exercices antrieurs.

5. Le principe dindpendance des exercices


5.1 Les fondements du principe
C o p yrigh t 2015 Dunod.

Le dcoupage de lactivit dune entreprise en priodes comptables et la dtermination dun


rsultat global des oprations de chaque priode conduisant au principe d indpendance
ou de spcialisation ou encore de sparation des exercices dpendaient lorigine
de la convention des parties ou de facteurs purement conomiques.

5.2 Application du principe : les oprations dinventaire


En abandonnant les critres dencaissements et de dcaissements, au profit des notions de
crances acquises et dettes nes, la technique comptable (dite de la comptabilit denga
gement) a t conduite par ncessit concevoir les oprations dinventaire qui seules lui
permettent de ne pas retomber dans une comptabilit de trsorerie.

20

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Linventaire a pour but de sassurer de lautonomie des exercices en analysant la cause de


rattachement de chaque opration dexploitation un exercice.
Lutilisation des comptes de rgularisation permet au technicien de la comptabilit :
- dinscrire dans les charges de lexercice les charges payer ;
- de dduire de ces charges, les charges constates davance ;
- dinclure dans les produits de lexercice, les produits recevoir ;
- et de dduire de ces produits, les produits constats davance.
Dautres types doprations, telle la constatation damortissements et de provisions
rpondent aussi ce principe dindpendance des exercices.

5.3 Difficults du principe : les vnements postrieurs la clture


Larticle L. 123-20 alina 3 du Code de commerce prcise quil doit tre tenu compte des
risques et pertes... mme sils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle de
ltablissement des comptes .
Une analyse plus fine des vnements postrieurs lexercice sera prsente dans le chapitre 4
section 6 de cet ouvrage.

6. Le principe de prudence
6.1 Les fondements du principe
Mis en valeur par le Plan comptable gnral (article 121-4) pour viter le risque de transfert sur
des priodes venir dincertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et les rsultats
de lentreprise , lobligation de prudence est rappele avec nettet par larticle L. 123-20 du Code
de commerce : Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence.

Lapplication de ce principe aboutit la dtermination dun rsultat dont on a la certitude


quil est dfinitivement ralis.

6.2 Applications du principe de prudence


Il sapplique au niveau de larrt de chaque poste du bilan et du compte de rsultat.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Cest ce principe qui oblige procder, mme en labsence ou linsuffisance de bnfice, aux
amortissements et provisions.
Cest ce principe qui interdit la comptabilisation des plus-values latentes, cest--dire de
plus-values qui nont quun caractre potentiel du fait du maintien dans lactif du bien
correspondant, lexpression dfinitive ne pouvant intervenir qu loccasion de la cession
dudit bien.
Enfin, cest ce principe qui amne rechercher systmatiquement tous les lments du passif
susceptibles de grever le patrimoine social ds lors quils trouvent leur origine dans les faits
ou vnements antrieurs la date de clture des comptes.

7. Le principe de non-compensation
Ce principe est dict par larticle L. 123-19 du Code de commerce : Les lments dactif et de
passif doivent tre valus sparment. Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes
dactif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de rsultat.

21

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Ceci explique que les comptes clients dbiteurs ne doivent pas tre compenss par les
comptes clients crditeurs, que les comptes de fournisseurs crditeurs ne doivent pas tre
compenss par des comptes fournisseurs dbiteurs, que les dotations ne doivent pas tre
compenses par les reprises, que les charges financires ne doivent pas tre compenses par
les produits financiers...

8. Le principe dintangibilit du bilan douverture


Ce principe est rappel par larticle L. 123-19 du Code de commerce : le bilan douverture dun
exercice doit correspondre au bilan de clture de lexercice prcdent .

Ce principe implique les consquences suivantes :


- si postrieurement lapprobation des comptes, un fait ou une erreur vient remettre en
cause lvaluation du patrimoine ou de la situation financire de lentreprise la clture
de lexercice prcdent, le bilan de clture (qui est aussi le bilan douverture de lexercice
en cours) ne peut pas tre modifi : le fait ou lerreur devront tre imputs lexercice
en cours. Toutefois, pour assumer une meilleure comparabilit, il est souhaitable de
prsenter dans lannexe une information complmentaire qui permette lutilisateur des
comptes de pouvoir apprcier correctement limage du patrimoine et de la situation
financire de lentreprise au dbut de lexercice ;
- limputation de lerreur ou du fait doit seffectuer sur le rsultat de lexercice, en principe
dans un compte de rsultats exceptionnels. Toutefois si lerreur tait relative un compte
de capitaux propres, elle doit simputer sur le compte Report nouveau ou sur le
compte de capitaux propres correspondant.

9. Le principe dimportance relative


Ce principe a t mis en valeur par lIASB dans son cadre conceptuel : Une information prsente
un caractre significatif (cest--dire quelle revt relativement de limportance) si son omission, ou
son inexactitude, peut influencer les dcisions que les utilisateurs prennent sur la base de
linformation financire concernant une entit comptable donne. Il peut tre considr comme
un principe comptable selon lequel les tats financiers doivent rvler toutes les oprations dont
limportance peut affecter les valuations ou les dcisions.

Non explicitement traduit dans la rglementation franaise, il nest toutefois pas totalement
absent de la pratique comptable nationale.

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Le Plan comptable gnral permet le regroupement au bilan des postes non significatifs et
larticle R. 123-195 du Code de commerce utilise pour le contenu de lannexe la notion
dinformations significatives sans toutefois donner de dfinition.

10. Le principe de prminence du fond sur la forme


(ou de la ralit sur lapparence)
Ce principe est prsent de manire informelle par le cadre conceptuel de lIASB et na pas
t traduit explicitement dans la rglementation franaise.

22

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Appel substance over form en langue anglaise, il tait formul ainsi par lIASB (cadre conceptuel
1989 35) : il est ncessaire que linformation soit comptabilise et prsente en accord avec leur
substance et la ralit conomique et non seulement selon leur forme juridique.

La nouvelle directive europenne sur les tats financiers (voir ci-dessus section 3 1) formule ce
principe (en permettant cependant aux tats membres dexempter les entreprises de son
application) en prcisant que (art. 6h) les postes du compte de rsultat et du bilan sont
comptabiliss et prsents en se rfrant la substance de la transaction ou du contrat concern .
Selon ce principe, si pour une opration, la rgle juridique est en opposition avec la ralit
financire, cest cette dernire qui doit tre privilgie et prise en compte. Ce principe ntant
cependant pas formul dans le droit franais, la solution souvent prconise est de faire
figurer une information complmentaire dans lannexe en vue de prsenter la ralit
financire dune opration enregistre selon sa nature juridique.
Il est noter que la convergence des normes franaises vers les normes IFRS va conduire
une application plus consquente de ce principe.

SECTION 5_____________________________________
LES O B JECTIFS A TTEIN D RE : RG U LARIT,
S IN C R IT , IMAGE FIDLE
Larticle L. 123-14 du Code de commerce a dfini de manire solennelle les objectifs atteindre
par les comptes individuels : Les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres et donner
une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise.

1. La rgularit

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Elle est dfinie par le Plan comptable gnral (article 121-3) comme tant la conformit aux rgles
et procdures en vigueur .

Ainsi, la rgularit sapprcie eu gard aux rgles fixes par la loi, les rglements, la
jurisprudence et les organisations comptentes pour prciser le contenu de la doctrine
comptable.

2. La sincrit
Elle est dfinie galement par le Plan comptable gnral (article 121-3) qui prcise que les rgles
et procdures en vigueur sont appliques avec sincrit afin de traduire la connaissance que les
responsables de ltablissement des comptes ont de la ralit et de limportance relative des lments
enregistrs .

Cette notion de sincrit, lorsquelle fut introduite dans le droit franais, tait plutt
subjective. Mais lvolution des choses, lapprofondissement des rgles de diligence, la mise
en jeu plus frquente des responsabilits professionnelles ont conduit un principe
dornavant ressenti sous un aspect davantage objectif.

23

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Par cette exigence de sincrit associe celle de rgularit, le droit comptable franais fait
obligation dappliquer les rgles et normes dans leur esprit, cest--dire par rapport aux
principes quils recouvrent et non la lettre.

3. Limage fidle
Limage fidle nest, quant elle, dfinie par aucun texte lgislatif ou rglementaire, elle est pourtant
la base essentielle sur laquelle reposent tous les principes. Issue du droit britannique o elle figure
sous le nom de true and fair view (expression qui nest pas non plus dfinie), selon le ministre la
Justice (JO, dlit AN, 8 octobre, 1982, p. 5566) elle implique que lorsque plusieurs modes de
prsentation ou dvaluation sont rguliers, le choix doit tre opr en fonction de la mthode qui
permet de dcrire au mieux la situation de lentreprise. Limage fidle, cest donc limage aussi
objective que possible de la ralit de lentreprise .

Selon cette perspective, la notion dimage fidle apparat comme le test final permettant de
juger travers lapplication des principes comptables, du degr de signification des
documents annuels vis--vis du lecteur de comptes.

4. Drogations aux rgles comptables


Larticle L. 123-14 du Code de commerce aprs avoir prcis que les comptes annuels
doivent tre rguliers, sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la situation
financire et du rsultat de lentreprise stipule :
Lorsque lapplication dune prescription comptalile ne suffit pas pour donner limage fidle
mentionne au prsent article, des informations complmentaires doivent tre fournies dans
lannexe.
Si, dans un cas exceptionnel, lapplication dune prescription comptable se rvle impropre
donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire ou du rsultat, il doit y tre
drog ; cette drogation est mentionne lannexe et dment motive, avec lindication de son
influence sur le patrimoine, la situation financire et le rsultat de lentreprise.

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Si lon analyse ce texte, il est possible de conseiller en pratique, lorsque lapplication des rgles
comptaliles ne permet pas dobtenir une image fidle du patrimoine, de la situation financire et
du rsultat, de fournir dabord des informations complmentaires en annexe en vue dobtenir cette
image, sinon, dans, dans des cas limites, den droger.

24

FICHE SYNTHSE 1
Le cadre conceptuel comptable
Un cadre conceptuel est un ensemble de principes gnraux formuls par une organisation
normative en vue de fournir une base commune permettant llaboration de rgles cohrentes.
Un cadre conceptuel doit prciser les objectifs des tats financiers, en dfinir les lments
essentiels ainsi que les principes qui doivent prsider leur tablissement.
LIASB (ainsi que le FASB amricain) a dict un cadre conceptuel en 1989 et rvis
conjointement en 2010.
Le cadre conceptuel de lIASB traite tout particulirement de lobjectif de linformation financire,
du concept dentit comptable, des caractristiques qualitatives de linformation financire
(pertinence, fidlit, comparabilit, vrifiabilit, rapidit, comprhensibilit), des lments com
posant les tats financiers (actif, passif, capitaux propres, charges, produits), de la prise en compte
et de lvaluation de ces lments, des systmes dvaluation et du concept du capital.
Le normalisateur franais na pas ce jour mis en forme de cadre conceptuel comptable.
Toutefois, on peut notamment considrer que les principes comptables et objectifs atteindre
par la comptabilit prsents dans les articles L. 123-12 L. 123-28 du Code de commerce font
office en France de cadre conceptuel.

Linformation comptable et financire incombant lentreprise


Systme dorganisation de linformation financire, la comptabilit est la base de nombreuses
communications aux tiers en relation avec lentreprise (administrations, associs, comit
dentreprise, public). Cest cette obligation dinformation qui explique la normalisation, car le
langage du producteur dinformations comptables (lentreprise) doit tre compris par tous les
destinataires.

a
o
c
ZJ
a

lo

T
I
O

Les sources du droit comptable

rsj

en

>
O

Q.

Les sources franaises du droit comptable sont fort diverses :


- directives europennes (quatrime directive concernant les comptes annuels et septime
directive concernant les comptes consolids) et rglement europen sur lapplication des
normes comptables internationales ;

25

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

- lois et dcrets (articles L. 123-12 L. 123-28, R. 123-172 R. 123-208 du Code de commerce,


et accessoirement Code gnral des impts) ;
- rglements du Comit de la rglementation comptable et de lAutorit des normes comptables
(homologus par arrts ministriels) et notamment les rglements 2014-03 Plan comptable
gnral et 99-02 Comptes consolids ) ;
- sources dorigine jurisprudentielle ;
- sources dorigine doctrinales (avis, recommandations, instructions du Conseil national de la
comptabilit (CNC), de lAutorit des normes comptables (ANC), de lAutorit des marchs
financiers (AMF), de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC), de
lOrdre des experts-comptables (OEC), rponses ministrielles et doctrine administrative).
Depuis lordonnance 2009-79 du 22 janvier 2009, le Comit de la rglementation comptable et
le Conseil national de la comptabilit ont fusionn et ont t remplacs par une seule institution :
lAutorit des normes comptables (ANC).

Les principes comptables fondamentaux et les objectifs atteindre par la comp


tabilit

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Les objectifs atteindre par la comptabilit et les principes comptables fondamentaux sont
prsents notamment par les articles L. 123-12 L. 123-21 du Code de commerce. On peut
distinguer :
- l obligation de rgularit, de sincrit et dimage fidle (article L. 123-14 du Code de
commerce) ;
- le principe de continuit de lexploitation (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
- le principe dutilisation des cots historiques (article L. 123-18 du Code de commerce) ;
- le principe de la permanence des mthodes (article L. 123-17 du Code de commerce) ;
- le principe dindpendance des exercices (articles L. 123-12 et L. 123-21 du Code de
commerce) ;
- le principe de prudence (article L. 123-20 du Code de commerce) ;
- le principe de non-compensation (article L. 123-19 du Code de commerce) ;
- le principe dintangibilit du bilan douverture (article L. 123-19 du Code de commerce).
Dautres principes ou concepts peuvent aussi tre voqus :
- le concept dentit ;
- le principe dimportance relative ;
- le principe de prminence du fond sur la forme (ou de la ralit sur lapparence).

26

APPLICATION 1

Questions choix multiples

APPLICATION 2

Changem ent de mthodes

APPLICATION 3

Mthode du cot historique

APPLICATION 4

Relations comptabilit - fiscalit

APPLICATION 5

Drogations

APPLICATION 6

Principe de prminence

APPLICATION 7

Conceptions de l'image fidle

APPLICATION 8

Conception de l'annexe

APPLICATION 9

Cadre conceptuel de l'IASB

R e m a rq u e : les applications de cette srie obligent le lecteur effectuer une recherche documentaire. La
comptabilit n'est pas qu'une science mathmatique, c'est aussi, nous l'avons vu dans ce chapitre, une
science juridique. Pour rsoudre ces applications, l'tudiant devra consulter le contenu de ce premier
chapitre dans cet ouvrage mais aussi des ouvrages plus professionnels, comme le Plan comptable gnral,
un mmento ou une revue comptable (Francis Lefebvre, Revue Fiduciaire Comptable, Lamy...) ou des sites
Internet iminefe.gou /.fr;/Color [1 1 Vanc.gouv.fr ou focuspcg.com/Color [1 1 Vfocuspcg.com).

APPLICATION 1

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Questions choix multiples


Il vous est demand de rflchir et de rpondre au questionnaire choix multiples (20 questions) prsent
ci-dessous. Ces questions peuvent tre des questions bonne rponse unique (indiques QRU) ou des
questions bonnes rponses multiples (indiques QRM). La rponse ARNC signifie aucune rponse ne
convient .

h QRM
Comment peut-on dfinir un cadre conceptuel ?
a) C'est un cadre qui prsente un ensemble de principes gnrauxformuls par une organisation normative
en vue de fournir une base commune permettant l'laboration de rgles cohrentes
b) C'est un rsum du plan de comptes qui prsente pour chaque classe la liste des comptes deux chiffres
c) C'est un cadre qui dfinit les concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats
financiers l'usage des utilisateurs externes
d) C'est un membre de l'encadrement ou du management d'une entreprise ou d'une administration
e) ARNC

27

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

2. QRM
Les directives comptables de l'Union europenne ont t labores pour les motifs suivants :
a) adapter les plans comptables nationaux
b) coordonner les dispositions nationales relatives aux modes d'valuation
c) assurer l'quivalence des informations contenues dans les comptes annuels des divers tats membres
d) permettre une harmonisation des dispositions fiscales
e) coordonner les dispositions relatives la publicit des documents des socits de personnes

3. QRM
Selon l'article L. 123-18 du Code de commerce, leur date d'entre dans le patrimoine de l'entreprise, les
biens sont enregistrs :
a) la valeur actuelle
b) au cot de production
c) la valeur vnale
d) au cot de revient
e) au cot d'acquisition

4. QRU
En application de l'article L. 123-18 du Code de commerce, la valeur d'inventaire est gale :
a) au cot d'acquisition
b) au cot de production
c) la valeur vnale
d) la valeur actuelle
e) ARNC

5. QRM
L'Autorit des normes comptables :
a) est charge d'laborer des avis sur des thmes comptables
b) est charge de prparer les lois comptables
c) est charge d'laborer les normes de l'IASB
d) est charge d'tablir des rglements seront homologus par arrt ministriel
e) est charge de rpondre toute question relative l'interprtation ou l'application d'une norme
comptable ncessitant un avis urgent

6. QRU
C o p yrigh t 2015 Dunod.

L'Autorit des marchs financiers est un organisme ayant pour mission :


a) d'assurer la cotation en Bourse
b) de rapprocher acheteurs et vendeurs de titres
c) d'informer le public sur les socits faisant appel l'pargne
d) d'assurer la publicit des missions d'actions
e) ARNC

28

Le cadre conceptuel de la comptabilit

7. QRU
IASB veut dire :
a) International Accounting Standards Board
b) International Accounts Standards Board
c) International Accountancy Standards Board
d) International Accountants Standards Board
e) ARNC

8. QRM
L'IASB a publi une norme relative :
a) la comptabilisation de l'impt sur les bnfices
b) la comptabilisation des immobilisations
c) la comptabilisation des stocks
d) la comptabilisation des dettes financires
e) la comptabilisation des cots d'emprunts

9. QRU
Principe de continuit signifie :
a) que la direction de l'entreprise n'est pas change
b) que l'activit de l'entreprise se poursuit d'un exercice l'autre
c) que les contrats de l'entreprise sont maintenus
d) que l'entreprise est normalement considre comme tant en activit
e) ARNC

10. QRM
Le principe d'utilisation des cots historiques s'applique :
a) aux crances
b) aux dettes
c) aux stocks
d) aux achats
e) aux ventes

7 7. QRU
Peut tre considre comme une exception au principe d'indpendance des exercices la comptabilisation :
a) des produits sur oprations long terme conformment l'article L. 123-21 du Code de Commerce
b) de l'impt sur les bnfices

O
O

c) de la TVA
d) des stocks
e) ARNC

LD

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H

(N

12. QRM

4->

-C

CTI
>
Q.
O
U

Les principes comptables noncs par les articles L. 123-12 L.. 123-28 du Code de Commerce sont
relatifs :
a) la prminence de la ralit sur l'apparence

29

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

b) la prudence
c) l'importance relative
d) la non-compensation
e) la rgularit

13. QRU
L'article L. 123-15 du Code de commerce est ainsi libell :
a) les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine de l'entreprise
b) les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du
rsultat de l'entreprise
c) les comptes annuels doivent donner une image fidle de la situation financire, du patrimoine et des
rsultats de l'entreprise
d) les comptes annuels doivent donner une image fidle des rsultats de l'entreprise
e) ARNC

14. QRU
tre sincre en matire de comptabilit c'est :
a) fournir des comptes rguliers
b) fournir des comptes exacts
c) appliquer de bonne foi les rgles comptables
d) appliquer les rgles sans se tromper
e) ARNC

15. QRU
Le plan comptable applicable actuellement est celui de l'arrt du :
a) 18 septembre 1947
b) 11 mai 1957
c) 27 avril 1982
d) 9 dcembre 1986
e) ARNC

16. QRM
Les dispositions gnrales du Plan comptable gnral comprennent :
a) des dispositions relatives l'valuation des actifs et passifs
b) des dispositions relatives la dfinition des comptes annuels
C o p yrigh t 2015 Dunod.

c) des dispositions relatives au plan de comptes


d) des dispositions relatives la prise en compte des oprations dpassant l'exercice
e) des dispositions relatives l'organisation de la comptabilit

17. QRU
Il est possible de droger, conformment l'article L. 124-14 du Code de commerce, aux principes comptables
si :
a) si le bnfice est trop important
b) si dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable ne donne pas l'image fidle

30

Le cadre conceptuel de la comptabilit

c) si le principe de continuit ne peut tre respect


d) si l'entreprise est passe de la forme individuelle la forme socitaire
e) ARNC

18. QRU
Laquelle de ces assertions est exacte :
a) la comptabilit et la fiscalit sont intimement lies
b) la fiscalit est compltement indpendante de la comptabilit
c) en matire fiscale, les entreprises doivent respecter les dfinitions dictes par le Plan Comptable gnral
sous rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt
d) les rgles fiscales l'emportent sur les rgles comptables
e) ARNC

19. QRM
Les documents suivants doivent tre obligatoirement mis la disposition des associs dans les diffrents
types de socits :
a) l'inventaire
b) les comptes annuels
c) les comptes consolids
d) la dclaration fiscale
e) le tableau d'affectation des rsultats

o
u

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

20. QRM
L'annexe comptable est :
a) un document facultatif destin aux services fiscaux
b) un document obligatoire qui complte et commente l'information donne par le bilan et le compte de
rsultat
c) un document mensuel qui contrle la cohrence entre l'application des prescriptions comptables et l'image
fidle donne par les comptes travers la balance mensuelle
d) un document qui reoit exclusivement des informations qui ne peuvent pas tre enregistres dans les
comptes, tels les engagements, cautions et avals
e ) un document obligatoire qui contient des informations complmentaires lorsque l'application des
principes comptables ne suffit pas pour donner l'image fidle du patrimoine, de la situation financire et
du rsultat de l'entreprise travers les comptes annuels

APPLICATION 2

Changement de mthodes
Jusqu' prsent, les cots de dveloppement de la socit Achille se rapportant des projets nettement
individualiss, ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale, sont
comptabiliss en charges.

31

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

Toutefois, l'article 212-3 al. 2 du PCG autorise, si un certain nombre de conditions sont remplies, la
comptabilisation de ces cots de dveloppement l'actif. Il prcise d'ailleurs que la comptabilisation
des cots de dveloppement l'actif est considre comme la mthode prfrentielle .
La socit Achille envisage, compter de l'exercice N+l, de comptabiliser ses cots de dveloppement
l'actif dans un compte d'immobilisations incorporelles.

QUESTION
Prciser s'il est possible l'entreprise Achille d'oprer un changement de mthode et, dans
l'affirmative, quelles sont les conditions permettant ce changement.

APPLICATION 3

Mthode du cot historique


Au 31 dcembre N, les dirigeants de la Socit Abraham vous consultent afin de savoir s'ils ont la possibilit
de rvaluer leur bilan. Ils envisagent deux solutions possibles :
- rvaluation de l'ensemble des actifs et passifs afin de tenir compte des effets de l'inflation ;
- rvaluation des seules immobilisations corporelles et incorporelles ayant plus de cinq annes
d'anciennet.

QUESTIONS
1. Prsenter les rgles de la rvaluation dite libre autorise par L. 123-18 du Code de
commerce.
2. Indiquersi les solutions prconises par les dirigeants de la socit Abraham sontapplicables
et en spcifier les modalits et les consquences.

APPLICATION 4 ______________________________________________________

Relations comptabilit - fiscalit

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Les dirigeants de la socit Alexandre se posent un certain nombre de questions sur les divergences entre
comptabilit et fiscalit. Ils ont not en particulier que bnfice comptable et bnfice fiscal n'taient pas
concordants. Ainsi, ils ont pu constater qu'en N1, alors que le bnfice comptable tait ngatif, ils ont
d tout de mme comptabiliser un impt sur les bnfices. Ils vous demandent de leur expliquer
quoi correspondent les notions de situation fiscale diffre et situation fiscale latente et la manire
de les prendre en compte (dans les comptes individuels (annuels) et dans les comptes consolids). Ils
vous demandent galement de leur prciser quelle est la valeur probante de la comptabilit en matire
fiscale.

QUESTION
Prsenter un court rapport pour rpondre leurs interrogations.

32

Le cadre conceptuel de la comptabilit

APPLICATION 5

Drogations
La socit Anne a d engager au cours du dernier trimestre N un plan de restructuration lui permettant
de ramener sa capacit de production au niveau normal d'activit.
Les indemnits verses aux salaris licencis ont t comptabilises en charges de personnel (compte 6414
Indemnits et avantages divers ) pour un montant de 450 000 .
Toutefois, la direction financire de l'entreprise propose que cette charge ne soit pas comptabilise en
totalit en N, mais qu'elle soit considre comme une charge diffre ou une charge taler. En effet,
l'entreprise estime que ce plan de restructuration permettra d'allger les charges des exercices ultrieurs.

QUESTIONS
1. Rappeler quels sont les principes de constatation des charges d'un exercice.
2. Que penser des solutions prconises par la direction financire de la socit Anne ?
3. Au cas o les indemnits verses seraient maintenues en charges, le schma comptable
retenu parat-il satisfaisant sur le plan des pratiques franaises ?

APPLICATION 6

Principe de prminence
Ayant entendu dire que le principe de prminence de la ralit financire sur l'apparence juridique ne
pouvait s'appliquer dans le cadre des comptes individuels en France, les dirigeants de la socit Annie
vous demandent de leur citer un certain nombre de cas dans lesquels l'opration juridique n'est pas
privilgie par rapport la ralit financire.

QUESTION
Prsenter dans un rapport quelques cas d'application de ce principe dans les comptes individuels.

l APPLICATION 7

tn

1O Conceptions de l'image fidle


T3
o
c

LD

rH
o
OJ
(5)
en

>
Cl
O
L)

'5

Le Code de commerce prescrit que les comptes annuels doivent donner une image fidle du patrimoine,
de la situation financire et du rsultat de l'entreprise.
Les dirigeants de la socit Annette vous demandent de rflchir aux formulations suivantes relatives aux
diffrentes conceptions de l'image fidle :

a>
|

1. L'image fidle est obtenue par le respect sincre des rgles ;

2. L'image fidle prime les rgles, qui ne sont plus qu'indicatives ;

3. L'image fidle constitue le principe respecter lorsque la rgle n'existe pas ou lorsque la rgle est
insuffisante pour traduire la ralit.

T3
q

33

CHAPITRE

CHAPITRE

Le cadre conceptuel de la comptabilit

QUESTION
Dans un court rapport, analyser les diffrentes formules.

APPLICATION 8

Conception de l'annexe
La socit Alain vous demande de rflchir la conception de l'annexe joindre au bilan et au compte
de rsultat.

QUESTION
Prciser les exigences principales laquelle l'information prsente dans l'annexe doit rpondre.

APPLICATION 9

Cadre conceptuel de l'IASB


QUESTION

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Dcrire les diffrentes parties du cadre conceptuel de l'IASB.

34

CHAPITRE

valuation des actifs


et des passifs de lentit :
immobilisations et stocks
SECTION 1

Rgles gnrales dvaluation des actifs et des passifs

SECTION 2

valuation des immobilisations corporelles et incorporelles

SECTION 3

Oprations de location financement

SECTION 4

Oprations de recherche dveloppement

SECTION 5

Logiciels et sites Internet

SECTION 6

Stocks et en cours

SECTION 7

Immobilisations et stocks en monnaies trangres

ANNEXE

Outils mathmatiques dactualisation

C o p yrigh t 2015 Dunod.

FICHE SYNTHSE APPLICATIONS

En comptabilit, les rgles dvaluation sont souvent dlicates mettre en oeuvre, souvent
bien plus que les schmas de comptabilisation que nous tudierons dans ce chapitre et les
chapitres suivants de cet ouvrage.
Le Code de commerce a dailleurs consacr un article entier (art. L. 123-18) ces problmes,
article complt par un important chapitre du Plan comptable gnral.
Les rgles spcifiques dvaluation concernent de nombreux postes du bilan, actifs et passifs,
essentiellement les immobilisations corporelles et incorporelles, les oprations de location
financement, les oprations de recherche et dveloppement, les logiciels et constructions de
sites Internet, les stocks et encours, les titres, les subventions, les abandons de crances, les
actifs et passifs en monnaies trangres, les actifs et passifs relatifs la participation,
lintressement, aux plans dpargne dentreprise.
Aprs avoir analys les rgles gnrales dvaluation des actifs et des passifs, nous
consacrerons chacune de ces rubriques dans ce chapitre et le chapitre suivant une section
particulire. Ce chapitre sera consacr aux immobilisations et stocks alors que le chapitre
suivant sera consacr aux instruments financiers (titres, crances, dettes, liquidits).

SECTION 1_____________________________________
R G LES G N R A LE S D VALU ATIO N DES A C TIFS ET DES P A S S IF S
Le Plan comptable gnral a consacr un chapitre entier (chapitre II du titre III consacr
aux rgles de comptabilisation et dvaluation) lvaluation des actifs et des passifs. Il
prcise notamment (article 213-1) qu leur date dentre dans le patrimoine, les actifs acquis

35

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition, les actifs produits par lentit
sont comptabiliss leur cot de production, les actifs acquis titre gratuit et les actifs acquis
par voie dchange sont comptabiliss la valeur vnale.

i. Notion dactif et de passif


. i Notion dactif
Dfini par larticle 211-1 du PCG, un actif est un lment identifiable du patrimoine ayant
une valeur conomique positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une
ressource que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des avantages
conomiques futurs .
La dfinition dun actif repose donc sur le respect de trois conditions. Pour tre qualifi dactif,
un bien doit :
- tre un lment identifiable du patrimoine ;
- tre contrl par lentit ;
- procurer des avantages conomiques futurs.
EXEMPLE

Si l'on examine les critres lis la dfinition d'un actif pour une crance client, on pourrait prsenter
l'analyse suivante :
CRANCE CLIENT
Q u e stio n s

R ponses

Est-ce un lment
identifiable du patrimoine ?

Oui. La crance client est un lment identifiable, elle se distingue


d'autres lments et particulirement des autres crances.

Cet lment est-il contrl


par l'entit ?

Oui. Le contrle de la crance suppose que l'entit dispose des


avantages conomiques futurs mais assume aussi l'essentiel des
risques. L'entit escompte que la crance sera paye. En cas de
dfaillance du dbiteur, l'entit supportera la perte.

Procure-t-il des avantages


conomiques futurs ?

Oui. Les avantages conomiques futurs seront les flux nets de


trsorerie que dgagera le rglement de la crance.

Les trois critres tant satisfaits, la crance client peut tre considre comme un actif.

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Un brevet d'invention acquis par une entit est aussi un lment du patrimoine de cette entit ;
il a une valeur conomique positive pour l'entit, car il est contrl par celle-ci et permettra par son
exploitation de gnrer des flux de trsorerie. C'est donc un actif.
Une voiture automobile acquise en crdit-bail a aussi une valeur conomique positive pour
l'entit, car son utilisation permettra l'entit de gnrer des flux de trsorerie. Mais la voiture est
la proprit de la socit de crdit-bail. Ce pourrait tre un actif si l'on considrait la notion de
patrimoine de manire plus large que celle dfinie par le droit. Mme si l'on considre que la voiture
I automobile acquise en crdit-bail est sous le contrle de l'entit qui l'utilise, le Plan comptable
gnral (contrairement aux IFRS) ne reconnat pas ce bien acquis en crdit-bail comme un actif.
Le portefeuille de clients ou les parts de march que l'entreprise dtient procurent des avantages
conomiques futurs pour une entreprise. Toutefois, en l'absence de droits lui permettant de protger

36

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

ou de contrler de toute autre faon ses relations avec ses clients ou leur fidlit l'gard de
l'entreprise, celle-ci n'a gnralement pas un contrle suffisant des avantages conomiques rsultant
de la fidlit de ses clients et de ses relations avec eux pour considrer que de tels lments satisfont
la dfinition d'un actif.

1.2 Notion de passif


Dfini quant lui par larticle 321-1 du PCG un passif est un lment du patrimoine
ayant une valeur conomique ngative pour lentit, cest--dire une obligation de lentit
lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle provoquera une sortie des
ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente attendue de
celui-ci.
Lensemble de ces lments est aussi dnomm par le PCG passif externe.
Quatre conditions sont ncessaires pour quun passif soit constat :
- il faut quil y ait une obligation de lentit lgard des tiers ;
- cette obligation doit exister la date de clture ;
- cette obligation entrane une sortie de ressources probable ou certaine au bnfice de tiers ;
- cette sortie de ressources doit tre sans contrepartie quivalente attendue.
EX EM PLE

Si l'on examine les critres lis la dfinition d'un passif pour une dette fournisseur, on pourrait
prsenter l'analyse suivante :
DETTE FOURNISSEUR

=5

a
o

CM

en

>
O

R ponses

Y a-t-il une obligation de l'entit l'gard d'un


tiers ?

Oui, l'entit a une obligation contractuelle envers


son fournisseurde lui payer la somme correspondant
aux marchandises ou prestations reues.

Cette obligation existe-t-elle la date de


clture ?

Oui. L'obligation de l'entit est ne avec la


livraison ou la prestation antrieure la clture.

Cette obligation entrane-t-elle une sortie de


ressources probable ou certaine au bnfice
d'un tiers ?

Oui. Pour teindre son obligation envers son


fournisseur, lentit devra le payer.

Cette sortie est-elle sans contrepartie


quivalente attendue ?

Oui. La contrepartie de la sortie de ressources


est la marchandise dj livre. L'entit n'attend
plus aucune contrepartie de son fournisseur.

Les quatre critres tant satisfaits, la dette fournisseur peut tre considre comme un passif.

-a
o
c

Q.

Q u e stio n s

Si, par contre, on prend le cas d'un cart de conversion passif, pourtant constat au passif du bilan
(voir chapitre 3, section 4 2.1 ), on peut constater l'analyse de la premire question (y a-t-il une
obligation de l'entit l'gard d'un tiers?) que la rponse est non (les carts de conversion passif
sont des produits latents lis la conversion des crances - en cas d'augmentation du cours des
devises - ou de dettes - en cas de baisse du cours des devises concernes). L'entit n'a donc aucune
obligation envers un tiers et les carts de conversion passif ne sont pas des passifs conformment
l'article 321-1 du PCG. En fait, ce compte aurait normalement d disparatre depuis 2002 avec
la rforme des passifs. En pratique, cette rforme n'a pas modifi le traitement comptable des carts

(J

37

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

de conversion passif dans la mesure o la conversion des actifs et passifs libells en devise trangre
est exclue du champ d'application du rglement sur les passifs, et les carts de conversion taient
expressment cits dans les articles R. 123-182 et 190 du Code de commerce, textes d'un niveau
hirarchique suprieur celui du PCC.

Le Plan comptable gnral distingue par ailleurs les dettes, les provisions et les passifs
ventuels (art. 321-4, 321-5 et 321-6).
Une dette est un passif certain dont lchance et le montant sont fixs de faon prcise.
EXEMPLES

Sont des dettes :


- la somme due un fournisseur correspondant des livraisons effectues par celui-ci, les chances
tant fixe un terme prcis (30 jours fin de mois aprs la livraison) ;

- la somme due la banque et relative un emprunt de 120 000 remboursable en 60 mensualits


(avec les intrts courus).

Une provision est un passif dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise.
EXEMPLES

Doit tre comptabilis comme une provision l'impt sur la plus-value latente faite sur les certains
actifs acquis dans le cadre d'une fusion. En effet, en application de l'article 210 A du Code gnral
des impts, cet impt n'est pas d immdiatement, mais une rintgration fiscale doit tre effectue
sur les 5 ou 15 (selon le cas) exercices venir. Le montant n'est pas fix de faon prcise puisque
le taux d'impt peut varier.
Doivent aussi tre comptabiliss comme une provision les droits rduction accords par les
entreprises leurs clients (chques cadeaux, bons de rduction) l'occasion d'une vente initiale
et utilisables en cas de ventes ultrieures. L'chance n'est pas fixe de faon prcise et en sup
posant que tous les clients bnficiaires utilisent l'avantage qui leur est accord, le montant est
Un passif
connu. ventuel est :

- soit une obligation potentielle de lentit lgard dun tiers rsultant dvnements dont
lexistence ne sera confirme que par la survenance, ou non, dun ou plusieurs vnements
futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit ;
- soit une obligation de lentit lgard dun tiers dont il nest pas probable ou certain
quelle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente
attendue de celui-ci.
C o p yrigh t 2015 Dunod.

EXEMPLE

Est un passif ventuel la dette ventuelle lie la caution apporte par une entit l'un de ses
clients dans le cadre d'un emprunt effectu par ce client auprs d'une banque. Si l'emprunt
n'est pas rembours par le client, l'entit qui a accord sa caution devra dsintresser la
banque.

La distinction entre passif ventuel et provisions nest pas toujours aise. Une provision a
un caractre ventuel au titre de son montant ou de son chance mais correspond une
obligation probable ou certaine la date de clture de lexercice.

38

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

2. Critres de comptabilisation des actifs et des passifs


Larticle 212-1 du PCG prcise quune immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock
est comptabilis lactif lorsqu la fois il est probable que lentit bnficiera des avantages
futurs correspondants et que le cot peut tre dtermin de faon fiable. La section dans
laquelle se trouve cet article traite aussi de la possibilit de comptabiliser des composants
dun actif plutt que son ensemble (voir ci-aprs dans ce chapitre section 2 5) et de la
comptabilisation des immobilisations corporelles gnres en interne (cots de dvelop
pement) (voir dans ce chapitre section 4).
Selon larticle 322-1 du PCG, lexception des cas exceptionnels o le montant de
lobligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante, ou le cas des engagements pour
retraites, pensions et versements assimils (voir ci-aprs chapitre 4, section 3), un passif est
comptabilis lorsque lentit a une obligation lgard dun tiers, et quil est probable ou
certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers sans
contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci.
De mme, la clture de lexercice, un passif est comptabilis si lobligation existe cette
date et sil est probable ou certain, la date dtablissement des comptes, quelle provoquera
une sortie de ressources au bnfice de tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue
de ceux-ci aprs la date de clture.
EXEMPLE

Une dette l'gard d'un fournisseur est comptabilise lorsque, conformment une commande
de l'entit, la marchandise a t livre ou le service rendu. Par contre, elle n'a pas tre compta
bilise, mme si l'engagement de commande est irrvocable, si la marchandise n'est pas livre
ou le service rendu. La date d'enregistrement n'est donc ni la date de commande, ni la date de
paiement, ni mme la date de facturation (sauf si celle-ci correspond la date de livraison ou du
service rendu), mais la date de livraison ou celle laquelle le service est rendu.

Bien entendu, la date de clture, la valeur nette comptable des lments de passif est
compare leur valeur dinventaire la mme date. Si une divergence est constate :
- laugmentation de valeur dun lment est comptabilise comme une dette si elle est juge
irrversible sinon elle est constate sous forme de provision ;
- la diminution de valeur dun lment est comptabilise comme une rduction de dette si
elle est devenue irrversible, sinon elle nest pas comptabilise (principe de prudence).

3. Prise en compte des cots demprunt


Les cots demprunt pour financer lacquisition ou la production dun actif qui exige une
longue priode de prparation ou de construction avant de pouvoir tre utilis ou
vendu (actif appel par le PCG actif ligible ), quil sagisse dune immobilisation
incorporelle, corporelle ou dun stock, peuvent tre inclus dans le cot de lactif lorsquils
concernent la priode de production de cet actif, jusqu la date dacquisition ou de rception
dfinitive.

T3

O
C
U

lo

CM

ai
>>

a.
o
U

39

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

1 M EN TS DE CO TS DEM PRU N T

Intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court terme et long terme.


Amortissement des primes d'mission ou de remboursement relatives aux
emprunts.
Amortissement des cots accessoires encourus pour la mise en place des
emprunts (frais d'mission).
Diffrences de change rsultant des emprunts en monnaie trangre, dans la
mesure o elles sont assimiles un ajustement des cots d'intrt.

Deux traitements sont autoriss : comptabilisation des cots demprunt en charges ou


incorporation au cot de lactif. La mthode comptable adopte pour les cots demprunt
doit tre explicitement mentionne en annexe.
EXEMPLE

Supposons une socit aronautique fabriquant des avions pour les vendre des socits de transport
arien. La fabrication d'un avion demandera une longue priode (bien souvent suprieure l'anne)
et les frais engags seront importants. La socit aronautique devra emprunter pour financer les
avions qu'elle fabrique et il semble logique de considrer que les frais financiers doivent tre intgrs
dans le cot de production des avions. Il est cependant noter que les cots courus avant la mise
en fabrication ou aprs la mise en service ne sont pas incorporables et doivent tre constats en
charges.

4. Comptabilisation la valeur vnale


Selon larticle 214-6 al. 4 du PCG, la valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu,
la date de clture, de la vente dun actif lors dune transaction conclue des conditions
normales de march, net des cots de sortie .
Les cots de sortie sont les cots directement attribuables la sortie dun actif, lexclusion
des charges financires et de la charge dimpt sur le rsultat.
Si limmobilisation acquise ne peut pas tre value la valeur vnale, son cot est valu
la valeur comptable de lactif cd.
Les biens acquis titre gratuit, cest--dire sans aucune contrepartie prsente ou future,
montaire ou non montaire, sont comptabiliss en les estimant leur valeur vnale.

5. Acquisitions ou productions conjointes


C o p yrigh t 2015 Dunod.

Lorsque les biens sont acquis conjointement, ou sont produits de faon conjointe et
indissociable, pour un cot global dacquisition ou de production, le cot dentre de chacun
des biens est ventil proportion de la valeur attribuable chacun deux.
dfaut de pouvoir attribuer une valeur individualise chacun deux, le cot dun ou
plusieurs des biens acquis ou produits est valu par rfrence un prix de march, ou
forfaitairement sil nen existe pas. Le cot des autres biens stablira par diffrence entre
le cot dentre global et le cot dj attribu.

40

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLE

Une socit a fait l'acquisition d'un immeuble usage de bureaux pour une valeur globale de
423 000 dans la ville de D. Cette valeur comprend la valeur du terrain et celle la construction.
Le terrain est de 500 m2 et l'espace de bureaux de 200 m2 (sur deux tages). Dans la ville, d'autres
cessions ont eu lieu et les notaires ont fourni les lments statistiques suivants : terrain btir : 100
le m2 ; bureaux : 2 000 le m2. La valeur d'un terrain peut tre ainsi estime :

100 x SOO

42300X

100 x 500 + 200 x 2 000

-4 7 0 0 0

et la valeur de la construction :

42300X

200x2 000

100 x 500 + 200 x 2 000

-3 7 6 000

Si la statistique relative au prix du mtre carr de bureau n'tait pas fiable (ou n'existait pas),
on retiendrait comme valeur de terrain 100 x 500 = 50 000 et comme valeur de construction
423 000 - 50 000 = 373 000 .

Le 3 de la section 6 de ce chapitre analyse le cas de lvaluation des stocks acquis ou produits


conjointement pour un cot global.

6. Effets dune clause de rserve de proprit


La clause de rserve de proprit, institue par la loi du 12 mai 1980, a pour objet, dans un
contrat de vente, de suspendre le transfert de la proprit lacheteur jusquau moment du
paiement de la totalit du prix. Tant que le prix nest pas rgl, le bien vendu reste la proprit
du vendeur.
Selon le Plan comptable gnral (article 512-3), les transactions assorties dune clause de
rserve de proprit sont comptabilises la date de la livraison du bien et non celles du
transfert de proprit .
Ainsi, les achats et ventes assorties dune clause de rserve de proprit sont enregistrs
comme de simples achats ou ventes pour lesquels le transfert de proprit nest pas suspendu
au paiement intgral du prix.
Le vendeur doit cependant inscrire au bilan, sur une ligne de regroupement distincte le
montant des crances rsultant de telles ventes. Cette inscription prend la forme dune
mention spare, associe au poste Crances ainsi rdige dont... avec clause de rserve
de proprit . Rciproquement, lacheteur doit porter au bilan, dans une forme analogue,
sur une ligne de regroupement distincte dune part, le montant des immobilisations frappes
dune clause de rserve de proprit, dautre part, le montant des stocks frapps dune telle
clause.

"O
O
C

Lobtention de telles informations serait facilite par lenregistrement distinct des transac
tions avec clause de rserve de proprit dans des sous-comptes spcifiques, ouverts cet
effet dans le plan comptable de lentreprise.

LO

tH

CM

cm
>.
Q.
O

41

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLE

La socit Ambroise a fait l'acquisition d'un matriel industriel d'une valeur de 80 000 . Pour tre
assur d'tre pay, son fournisseur, la socit Alphonse, a fait accepter par son acheteur une clause
de rserve de proprit. Juridiquement, le vendeur reste propritaire du matriel jusqu'au paiement,
ce qui lui permettra, en cas de dfaillance de l'acheteur, de rcuprer le bien.
Quoique n'tant pas rellement propritaire, la socit Ambroise inscrira le matriel l'actif de son
bilan.

SECTIO N 2_____________________________________
VALUATIO N DES IM M O B ILISA TIO N S C O R P O R E LLE S
ET IN C O R P O R E LLE S
Lvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles doit tenir compte de la prise
en compte de la TVA. Nous analyserons donc pralablement le mode de comptabilisation
de cette taxe.

i. La taxe la valeur ajoute


La taxe la valeur ajoute (TVA) a t introduite en 1954 dans nos usages franais. La sixime
directive du Conseil des ministres de la communaut europenne la tendu le 17 mai 1977
lensemble des pays membres de lUnion europenne.
La TVA est calcule sur le prix rclam au client, tous frais, taxes et prlvements de toute
nature compris, lexclusion de la taxe elle-mme. Cependant, lentreprise pourra dduire
du montant de la taxe collecte sur ses clients la taxe qui lui aura t facture par ses
fournisseurs (dimmobilisations ou dautres biens et services), et ne dcaisser que la
diffrence.
Ainsi, au cours du mois de mai de lanne N, lentreprise paiera la TVA quelle a collecte
sur ses clients en avril N et en dduisant la TVA sur ses achats dimmobilisations davril N
et ses autres achats de biens et services davril N.
Nous analyserons dabord les modalits gnrales de comptabilisation de la TVA, puis nous
tudierons ensuite les cas particuliers pouvant se prsenter.

. i Modalits gnrales de comptabilisation

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Lors des facturations aux clients, lentreprise comptabilise la TVA facture dans le compte
44 571 tat TVA collecte :
411
707
44571

Clients
Ventes de marchandises
tat, TVA collecte
Facture n

42

X
X
X

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Lors de la rception de factures dimmobilisations, la TVA dductible est enregistre dans


le compte 44562 tat, TVA dductible sur immobilisations :
21
44562
404

Immobilisations
tat, TVA dductible sur immobilisations
Fournisseurs d'immobilisations

X
X
X

Facture n

Lors de la rception de factures dautres biens et services, la TVA dductible est enregistre
dans le compte 44566 tat, TVA dductible sur autres biens et services :
6
44566
401

Achats (ou Charges)


tat, TVA dductible sur autres biens et services
Fournisseurs

X
X
X

Facture n

Lors de la dclaration et (du paiement) de la TVA, la TVA dcaisser est dtermine par
diffrence entre la TVA collecte et lensemble des TVA dductibles :
44571
44562
44566
44551

tat, TVA collecte


tat, TVA dductible sur immobilisations
tat, TVA dductible sur autres biens et services
tat, TVA dcaisser

X
X
X
X

D cla ra tio n TV A C A 3

Au cas o pour une priode dtermine la TVA dductible est suprieure la TVA collecte,
un crdit de TVA reporter doit tre enregistr :
44571
44567
44562
44566

tat, TVA collecte


tat, crdit de TVA reporter
tat, TVA dductible sur immobilisations
tat, TVA dductible sur autres biens et services

X
X
X
X

D cla ra tio n TVA C A 3

Ce compte 44567 tat, crdit de TVA reporter sera crdit lors de la prochaine
dclaration et viendra en diminution de la TVA dcaisser.
Ce crdit de TVA peut galement sous certaines conditions faire lobjet dune demande de
remboursement. Dans ce cas, cest le compte 44583 tat, remboursement de TVA
demand qui sera utilis en contrepartie.

T3

O
C
=3

1.2 Cas particuliers


a) TVA sur oprations intra-communautaires

LO

H
o

CM

Depuis le 1er janvier 1993, les notions dexportation et dimportation ont t remplaces,
pour les changes entre la France et un autre tat membre de lUnion europenne, par celles
de livraison et dacquisition communautaires.

en

>
O

Q.

43

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Le rgime de la TVA des entres et sorties du territoire national est organis comme suit :
- les exportations (dans des pays non membres de lUnion europenne) sont exonres de
TVA ;
- les importations (provenant de pays non membres de LUnion europenne) sont assujetties
la TVA : cette TVA est paye lors du passage en douane ;
- les livraisons (dans les pays membres de LUnion europenne) sont exonres de la TVA
lorsque les conditions suivantes sont runies :
la livraison doit tre effectue titre onreux,
le vendeur doit tre un assujetti agissant en tant que tel,
lacqureur doit tre un assujetti ne bnficiant pas, dans son tat, de rgime drogatoire :
cette condition est considre comme tant remplie si lacqureur communique au
vendeur son numro didentification la TVA dans son tat ;
- les acquisitions (provenant des pays membres de lUnion europenne) sont, lorsquelles
sont effectues titre onreux par un assujetti en tant que tel et lorsque le vendeur est
lui-mme assujetti dans un autre tat membre, imposes la TVA en France, la TVA tant
verser la recette des impts et non plus au service des douanes.
EXEMPLE

La socit Frdric a acquis en Sude un assujetti la TVA 300 000 couronnes de marchandises.
La livraison a lieu le 20 novembre N, la facture est date du 25 novembre N, le paiement est effectu
I le 15 dcembre N.
Par ailleurs, elle a livr et factur le 28 dcembre N en Sude un assujetti la TVA 15 000
hors taxes et un non-assujetti 500 hors taxes de marchandises.
Cours de la couronne :
I - novembre N : 1 = 9,5345 SEK
I -dcembre N : 1 = 9,4525 SEK
Taux de TVA: 20% .
Les critures relatives cette acquisition et ces livraisons comptabiliser sont les suivantes :

20.11. N
60712

Achats de marchandises, provenance UE

31 464,68

3 0 0 0 0 0 / 9 ,5 3 4 5

44566

tat, TVA dductible intra-communautaire


x 20%
Fournisseur sudois
tat, TVA due intra-communautaire

6 292,94

31 4 6 4 ,6 8

4012
4452

31 464,68
6 292,94

Fa ctu re fo u rn isse u r su d o is

Copyright 2015 Dunod.

15.12.
4012
666

512

Fournisseur sudois
Pertes de change
Banque

31 464,68
272,95
31 737,63

P a ie m e n t : 3 0 0 0 0 0 / 9 , 4 5 2 5

4112
70712

28.12. N
Client sudois
Ventes de marchandises, livraisons UE
Livra iso n S u d e un a ssu je tti

44

15 000
15 000

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

4112
707
44571

Client sudois
Ventes de marchandises
tat, TVA collecte

600
500

100

Livra iso n S u d e un no n -a ssu je tti

La facturation un non-assujetti est traite comme une vente intrieure et la TVA


correspondante sera dclare dans les mmes conditions.
Lors de la comptabilisation de la dclaration de TVA, la TVA dductible intra-communautaire sera ajoute aux autres TVA dductibles. Quant la TVA due intra-communautaire, elle sera traite comme la TVA collecte.
Lcriture suivante sera enregistre :
44571
4452
44562
44566
44566
44551

tat, TVA collecte


tat, TVA due intra-communautaire
tat, TVA dductible sur immobilisations
tat, TVA dductible sur autres biens et services
tat, TVA dductible intra-communautaire
tat, TVA dcaisser

X
X
X
X
X
X

D cla ra tio n TV A C A 3

b) TVA sur encaissements


Si, dans le cadre de livraisons de biens meubles corporels, le fait gnrateur de la TVA est
la dlivrance du bien, en matire de prestations de services et travaux immobiliers, la taxe
est exigible (sauf option du redevable accepte par ladministration pour une imposition sur
les dbits) lors de lencaissement des acomptes, du prix, de la rmunration. Des
sous-comptes spcifiques doivent permettre de suivre la TVA.
EXEMPLE

La socit Frdric a effectu des travaux d'entretien pour la socit Fulbert.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Un acompte de 9 600 a t vers le 15 mars N.


La facture a t adresse le 20 avril N, montant hors taxes : 30 000 ; TVA 20 % : 6 000 .
Le paiement dfinitif a t effectu le 10 mai N : 26 400 .
La socit Fulbert n'a pas opt pour la TVA sur les dbits.
critures dans les livres de la socit Frdric
512
4191

--------------------------15.3.N
---------------------------Banque
Clients - Avances et acomptes reus sur commandes

9 600
9 600

E n ca isse m e n t acom ptes

44572
44571

tat, TVA, exigibilit sur les encaissements


tat, TVA collecte
9 6 0 0 x 2 0 % / 120 %

1 600
1 600

45

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

411
4191
704
44572

-------------------------20.4.N
---------Client Fulbert
Clients, avances et acomptes reus sur commandes
Travaux
tat, TVA, exigibilit sur les encaissements

26 400
9 600
30 000
6 000

Facture de tra va u x d'entretien

512
411

-------------------------Banque
Client Fulbert

10.5.N

---------26 400
26 400

S o ld e d u com pte

44572
44571

tat, TVA exigibilit sur les encaissements


tat, TVA collecte
2 6 4 0 0 X 2 0 % / 120 % = 6 0 0 0 - 1 6 0 0

4 400
4 400

critures dans les livres de la socit Fulbert


Un compte 44565 tat, TVA, dductibilit sur les encaissements des autres biens et services
sera cr (non prvu par le Plan comptable gnral) : ce compte sera vir au compte 44566 tat,
TVA dductible sur autres biens et services au moment de la survenance de ce fait gnrateur.
Le fonctionnement des comptes utiliss par la socit Fulbert sera rciproque celui des comptes
utiliss par la socit Frdric.
Un compte 44564 tat, TVA, dductibilit sur les encaissements des immobilisations sera
utilis pour les acquisitions d'immobilisations.

c) TVA sur livraisons soi-mme


Lors de la livraison soi-mme dimmobilisations (et dans certains cas de biens autres que
des immobilisations), la TVA est exigible sur cette immobilisation. Elle est parfois, par
ailleurs, dductible (en partie ou totalit).
EXEMPLE

La socit Frdric vient de terminer la production d'un matriel de fabrication mis en service le
15 juin N.
Cot de production de ce matriel : 90 000 .

Copyright 2015 Dunod.

2154
44562
722
44571

---------------------------15.6.N
---------------------------Matriel industriel
tat, TVA dductible sur immobilisations
Production immobilise - Immobilisations corporelles
tat, TVA collecte
90 000 x 2 0 %

90 000
18 000
90 000
18 000

d) Cessions dimmobilisations
La cession de biens dinvestissement usags par lentreprise utilisatrice est soumise la TVA
si le bien a ouvert droit dduction complte ou partielle de la TVA lors de leur acquisition,
importation ou livraison soi-mme. Quelques exceptions subsistent cependant, telle la
premire cession dun immeuble dans les 20 ans de son achvement pour laquelle une
fraction de la taxe initialement dduite doit tre reverse.

46

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLE

La socit Frdric, qui avait acquis un matriel de 20 000 hors taxes en N2, TVA 20 % en sus
rcupre en totalit, vient de vendre ce matriel amorti de 8 000 le 1er juillet N pour 16 800 .
Par ailleurs, une construction construite en N-3 sur un terrain mis disposition et ayant cot
120 000 TTC (TVA rcupre 20 000 ) est cde le 1er juillet N pour 104 000 (premire cession,
non soumise droit d'enregistrement, l'amortissement tant de 15 000 ).
Dans le cadre de la cession du matriel, la TVA sur la cession est de
16ftOOx^ | - - 2 800

Dans celle de la cession de la construction, il n'y a pas de TVA due, mais la socit Frdric doit
reverser une partie de la TVA dduite (que pourra d'ailleurs rcuprer l'acqureur), soit 20 000 x

16/20 = 16 000 .
Cette TVA viendra majorer la valeur comptable de la construction. La comptabilisation des cessions
et la rgularisation s'enregistreront comme suit :
462
775
44572

--------------------------1.7.N
--------------------------Crances sur cessions d'immobilisations
Produits des cessions d'lments d'actif
tat, TVA collecte sur cessions de biens d'investissements

16 800
14 000
2 800

C essio n d u m atriel

675
28154
2154

Valeur comptable des lments d'actif cds


Amortissement du matriel
Matriel industriel

12 000
8 000
20 000

V a le u r nette d u m atriel

214
44585

Construction sur sol d'autrui


tat, TVA rgulariser sur cessions d'immobilisations

16 000
16 000

Reversem ent a u trsor d'une qu o te-p a rt TVA

462
775

Crances sur cessions d'immobilisations


Produits des cessions lments d'actif

104 000
104 000

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

C e ssio n de la co n struction

675
2814
214

Valeur comptable des lments d'actif cds


Amortissement des constructions sur sol d'autrui
Constructions sur sol d'autrui

101 000
15 000
116 000

1 0 0 0 0 0 + 16 0 0 0

Si, pour le matriel, la socit Frdric n'avait pu, au moment de l'acquisition du fait par exemple
de l'existence d'un prorata, dduire la totalit de la TVA, elle pourrait effectuer au moment de la
cession une dduction complmentaire qui viendra minorer le cot d'acquisition. Ainsi, si le prorata
est de 70 %, la dduction l'acquisition aurait t de 20 000 x 20 % x 70 % = 2 800 et la
valeur d'acquisition de 24 000 - 2 800 = 21 200 . La dduction complmentaire au moment de
la cession serait de 20 000 x 20 % x 30 % x 2/5 = 480 ce qui ramnerait cette valeur
21 200 - 480 = 20 720 .

47

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

e) Changement de prorata de dduction dans le temps


Lorsquune entreprise a une activit mixte (une partie soumise la TVA, une seconde partie
non soumise la TVA), elle ne peut (sauf affectation des secteurs distincts) rcuprer la
TVA sur ses immobilisations quen fonction dun prorata reprsentant la quote-part de son
chiffre daffaires soumis TVA sur son chiffre daffaires total.
La variation de ce prorata de plus de 20 % peut entraner soit un reversement de taxe, soit
une dduction complmentaire.
Ce reversement ou cette dduction naffecte pas les comptes dimmobilisations :
- le reversement constitue une charge exceptionnelle dbite au compte 6788 Charges
exceptionnelles diverses ;
- la dduction complmentaire constitue un produit exceptionnel crdit au compte 7788
Produits exceptionnels divers .
La contrepartie sera porte dans un compte 4458 TVA rgulariser qui sera sold au
moment de la dtermination de la TVA dcaisser.

f) Emballages consigns
Les emballages consigns (ou rendre) ne font pas apparatre la TVA, cependant en cas de
non-retour de ces emballages, la TVA devient exigible.
EXEMPLE

La socit Frdric a consign 100 emballages l'entreprise A 12 pice. A doit retourner ces
emballages dans les trois mois, faute de quoi ils lui seront facturs. A ne retourne pas les emballages.
c ritu re s d a n s la s o c i t F r d ric (le s critu re s d e la s o c i t A s o n t r c ip ro q u e s)

411
4196

Client A
Clients - Dettes pour emballages et matriels consigns

1 200
1 200

C o n sig n a tio n

4196
7088
44571

Clients - Dettes pour emballages consigns


Autres produits d'activits annexes (cessions d'emballages)
7 2 0 0 / 1 ,2 0
tat, TVA collecte 7 0 0 0 x 2 0 %

1 200
1 000
200

N o n retour

C o p yrigh t 2015 Dunod.

Il est possible de facturer A la valeur hors taxes (soit 1 000 ) plus la TVA de faon spare, mais
la solution prcdente est souvent prfre dans la pratique par suite des difficults de recouvrement
d'un solde de TVA auprs d'un client.

g) Crances irrcouvrables
Lorsque le recouvrement dune crance savre douteux, la crance est transfre au compte
416 Clients douteux ou litigieux pour son montant total taxe comprise, la perte probable
faisant lobjet dune provision pour le montant hors taxes.
Lorsque la crance est devenue totalement irrcouvrable, lentreprise peut demander au
Trsor le remboursement de la taxe verse ( condition de respecter certaines formalits
fiscales), le compte 416 tant sold par le dbit du compte 654 Pertes sur crances
irrcouvrables ou 6714 Crances devenues irrcouvrables dans lexercice pour le

48

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

montant hors taxes, un compte 4458 Taxes sur le chiffre daffaires rgulariser ou en
attente tant dbit de la TVA sur clients douteux.

h) Rgularisation des charges et des produits en fin dexercice


Lorsquil sagit de la rgularisation de charges payer ou de produits recevoir, il convient
dinscrire la totalit de la dette (ou de la crance) aux comptes rattachs aux comptes de tiers
concerns (fournisseurs, clients...), la taxe la concernant tant isole aux sous-comptes :
- 44586 : Taxes sur le chiffre daffaires sur factures non parvenues ;
- 44587 : Taxes sur le chiffre daffaires sur factures tablir .
(Ce dernier compte est seulement utilis lorsque lexigibilit des taxes nest pas encore
intervenue).

i) Rgime simplifi de TVA


Dans le rgime simplifi de TVA, des acomptes calculs sur le chiffre daffaires sont verss
chaque mois, la rgularisation seffectuant en fin dexercice (dclaration CA 12).
Les acomptes sont ports au dbit du compte 44581 Acomptes - Rgime simplifi
dimposition , ce compte tant crdit au moment de la rgularisation.

2. Cot dentre des immobilisations corporelles


Une immobilisation corporelle est un actif physique dtenu, soit pour tre utilis dans la
production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lou des tiers, soit
des fins de gestion interne et dont lentit attend quil soit utilis au-del de lexercice en
cours.
Une immobilisation corporelle peut tre notamment value au cot dacquisition ou au
cot de production.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

2.1 Cot dacquisition des immobilisations corporelles


Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle est constitu :
- de son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction
des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement ;
- de tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place et en tat de
fonctionner selon lutilisation prvue par la direction. Les droits de mutation, honoraires ou
commissions et frais dactes, lis lacquisition, peuvent sur option, tre rattachs au cot
dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges ;
- de lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site sur
lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation encourue, soit lors de lacquisition, soit en
cours dutilisation de limmobilisation pendant une priode donne des fins autres que de
produire des lments de stocks. Ces cots font lobjet dun plan damortissement propre tant
pour la dure que le mode.

On peut remarquer quest incorpore dans le cot dacquisition, lestimation initiale des
cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site. Ce cot est un cot estim
car il sagit dune dpense non effectue. Dans les comptes individuels, ces cots font lobjet
dun plan damortissement propre. Les cots de dmantlement, denlvement et de
restauration du site sont la contrepartie de la provision constate au passif (voir chapitre 4,
section 1, 3.7).

49

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Remarque caractre fiscal


Sur le plan fiscal, conformment larticle 39 ter C du CGI, les provisions constitues pour faire
face aux cots de dmantlement, denlvement et de restauration ne sont pas dductibles. Par
contre, lamortissement des cots de dmantlement est dductible. Quant lestimation initiale
des cots intgrs dans la valeur de limmobilisation, elle nest pas prise en compte dans la valeur
locative de ladite immobilisation pour le calcul de la contribution conomique territoriale.

Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de scurit ou lies lenvi
ronnement, bien que naugmentant pas directement les avantages conomiques futurs se
rattachant un actif existant donn, sont comptabilises lactif si elles sont ncessaires pour
que lentit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs.
Les cots demprunt peuvent tre rattachs au cot dacquisition selon les dispositions
prcises ci-dessus section 1 2.3.
Les cots sont attribus au cot de limmobilisation compter de la date laquelle la
direction a pris - et justifie au plan technique et financier - la dcision de lacqurir ou de
la produire pour lutiliser ou la cder ultrieurement, et dmontre quelle gnrera des
avantages conomiques futurs. Pour un actif acquis ou install par un fournisseur externe,
la notion dutilisation prvue par la direction, vise ci-dessus, correspond gnralement au
niveau de performance ncessaire pour atteindre le rendement initial attendu.
Tous les cots qui ne font pas partie du prix dacquisition de limmobilisation et qui ne
peuvent pas tre rattachs directement aux cots rendus ncessaires pour mettre lactif en
place et en tat de fonctionner conformment lutilisation prvue par la direction, sont
comptabiliss en charges.
EXEMPLES
DE COTS QUI NE PEUVENT
INCLUS
--------------------------------------------------TRE
--------------------------

Copyright 2015 Dunod.

Cots d'ouverture d'une nouvelle installation.


Cots d'introduction d'un nouveau produitou service (incluant lescotsde publicit etde promotion).
Cots de relocalisation d'une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle catgorie
de clients (incluant le cot de la formation du personnel).
Cots administratifs et autres frais gnraux l'exception des cots des structures ddies.
Cot des rmunrations et autres avantages au personnel ne rsultant pas directement de la
construction ou de l'acquisition de l'immobilisation.
Cots encourus lorsque des actifs, en tat de fonctionner conformment l'utilisation prvue par
la direction, ne sont pas encore mis en production ou fonctionnent en dessous de leur pleine capacit.
Pertes d'exploitation initiales.
Inefficiences clairement identifies et les pertes oprationnelles initiales encourues avant qu'un actif
n'atteigne le niveau de performance prvu.
Cots de rinstallation ou de rorganisation d'une partie ou de la totalit des activits de l'entit.

Les cots cessent dtre activs lorsque limmobilisation est en place et en tat de fonctionner
selon lutilisation prvue par la direction. En consquence, les cots supports lors de
lutilisation effective (dpenses courantes dentretien ou de maintenance) ou du redploie
ment de lactif sont exclus du cot de cet actif.
Certaines oprations pouvant intervenir avant ou pendant la construction ou lamnage
ment dune immobilisation corporelle, qui ne sont pas ncessaires afin de mettre

50

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

limmobilisation en place et en tat de fonctionner conformment lutilisation prvue par


la direction, sont comptabilises en charges.
Il est noter que le PCG a laiss la possibilit de comptabiliser les droits de mutation,
honoraires ou commissions et frais dactes selon deux options :
- rattachement au cot dacquisition ;
- comptabilisation en charges.
Le rattachement au cot dacquisition est plus conforme aux normes IFRS. Dailleurs, en
matire de comptes consolids, elle est la seule mthode autorise.
R emarque
La possibilit de comptabiliser en charges permet aux entreprises de ne pas tre pnalise
fiscalement. Ainsi, les cots sont immdiatement dductibles. Le fait de les inclure au cot
dacquisition aurait eu pour consquence dtaler leur dductibilit sur la dure damortisse
ment, soit de perdre dfinitivement cette dductibilit fiscale, notamment pour les terrains.
LMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COT DACQUISITION DUNE IM M OBILISATION
lm en ts

T3

O
C
=3

iI

Prise en co m pte

Prix d'achat

OUI

Remises, rabais commerciaux, escomptes de rglement

OUI

Droits de douane

OUI

Taxe sur la valeur ajoute

NON

Autres taxes non rcuprables

OUI

Droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes

OUI

Option pour une


comptabilisation en charges

Immobilisations de scurit ou pices de rechange indispensables

OUI

(voir 5.3)

Cot d'emprunt

OUI

Option si l'actif est ligible*


(voir 1.3)

Frais de transport, d'installation, de montage ncessaires la


mise en utilisation du bien

OUI

Frais de dplacement du bien postrieurs la mise en


utilisation

NON

Frais d'amlioration du bien ncessaires la mise en utilisation

OUI

Dpenses prvisionnelles de gros entretien ou de grande


rvision

OUI

Cot de formation du personnel l'utilisation du bien

NON

Cots de maintenance et d'entretien

NON

Cots administratifs et autres frais gnraux

NON

Estimation des cots de dmantlement, d'enlvement et de


restauration du site

OUI

CM

en

>
O

O b se rv a tio n s

En moins

Option pour la constatation


d'une provision (voir 5.2b)

l'exception des cots de


structure ddis

* Ncessite une longue priode de prparation (rare dans le cadre d'une acquisition).

Q.
(J

51

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLES

Entre au cot d'acquisition

a) La socit Barbara ralise l'acquisition au 1er mars N d'un matriel industriel et effectue les
dpenses suivantes :
Prix d'achat brut du matriel (acquis l'tranger) :
Remise accorde par le fournisseur :
Escompte attribu par le fournisseur :
Droits de douane :
TVA:
Frais de transport, d'installation et de montage ncessaires
la mise en utilisation du bien (dont TVA 600 ) :
Frais de transport postrieurs la mise en utilisation (dont TVA 400 ) :
Charges financires exposes pour l'acquisition du bien :

50 000
2 500
475
6 000
10 605
3 600
2 400
1 000

Conformment l'article 213-8 du PCG, le cot d'acquisition du matriel comprend le prix d'achat,
y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction des remises, rabais
commerciaux et escomptes de rglement, major de tous les cots pour mettre l'actif en place et
en tat de fonctionner selon l'utilisation prvue par la direction.
Les cots d'emprunts ne peuvent pas cependant tre intgrs car le matriel ne peut tre considr
comme un actif ligible au sens du PCC (c'est--dire un actif qui exige une longue priode de
prparation ou de construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu). Si l'entreprise avait effectu
la commande une date bien antrieure au 1er mars N et avait d verser un acompte, les intrts
de l'emprunt effectu pour financer cet acompte auraient pu tre inclus dans le cot de
l'immobilisation.
Ce matriel est donc valu au cot suivant :
Prix d'achat brut :
50 000
Remise :
- 2 500
Escompte:
-4 7 5
Droits de douane :
6 000
Frais de transport, d'installation et de montage ncessaires l'utilisation :
3 000
56 025
La centralisation des oprations concernant cette acquisition sera ainsi comptabilise :
2154
44562

Copyright 2015 Dunod.

6248
44566
6611

Matriel et outillage industriels


tat TVA dductible sur immobilisations
10 6 0 5 + 6 0 0
Transports divers
tat, TVA dductible sur autres biens et services
Intrts des emprunts et des dettes
Divers comptes crdits
A c q u is itio n d'un m a triel

52

56025
11 205
2 000
400
1 000
70 630

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

b) La socit Barnab ralise l'acquisition au 1er avril N d'un ensemble immobilier rnover et
effectue les dpenses suivantes :
Prix d'achat du terrain :
Prix d'achat de la construction :
Droits d'enregistrement :
Frais d'acte :
Honoraires du notaire (dont TVA 500 ) :
Commissions (dont TVA 1 000 ) :
Frais d'architectes (dont TVA 800 ) :
Crosses rparations (dont TVA 8 800 ) :
Charges financires exposes pour l'acquisition du terrain et de la construction
(priode allant de la signature de l'acte la mise en service) :

36 000
164 000
9 600
700
3 000
6 000
4 800
52 800
1 000

Par ailleurs, la socit Barnab prvoit en N+30 la remise en tat du site sur lequel est btie la
construction et a provisionn pour cela une dpense de 20 000 .
Les charges financires peuvent sur option tre imputes l'immobilisation car l'ensemble immobilier
exige une longue priode prparation avant d'tre utilis.
Le PCC (article 213-8) prvoit que les droits d'enregistrement, les frais d'actes, honoraires et
commissions peuvent tre rattachs au cot d'acquisition de l'immobilisation ou tre comptabiliss
en charges.
Si l'on comptabilise les frais d'acquisition (droits d'enregistrement, frais d'actes, honoraires et
commissions) en charges, on dbitera les comptes d'immobilisations suivants :
Terrains (pour le prix d'achat et la quote-part de charges financires) :

36ooo f 11 ooox -2L29L

3 6 OOO -f 1 6 4 OOO )

36 T80

Terrains (sous-compte particulier) pour les cots de restauration du site, ceux-ci


tant amortissables sur la dure d'utilisation :
Constructions (pour le prix d'achat, la quote-part de charges financires les frais
d'architectes qui font partie du cot d'acquisition et les grosses rparations,
lesquelles sont ncessaires avant la mise en tat d'utilisation du bien) :
1 6 4 0 0 0 ^ ( 1 OOOX

0 0 0

) + 4

000 + 44 000

Seront galement dbits les comptes de charges suivants :


Honoraires (2 500 + 5 000) :
Frais d'actes et de contentieux :
Droits d'enregistrement et de timbre :

T3
O
C
D
O

20 000

212820

7 500
700
9 600

LD
H

CM

CT

>CL
O

53

CHAPITRE

2
CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

On passera l'criture suivante :


211-1
211-2
213
6226
6227
6354
44562

--------------------------1.4.N
---------------------------Terrains
Terrains - Cots de restauration du site
Constructions
Honoraires
Frais d'actes et de contentieux
Droits d'enregistrement et de timbre
tat, TVA dductible sur immobilisations

36 180
20 000
212 820
7 500
700
9 600
9 600

800 + 8 8 0 0

44566

tat, TVA dductible sur autres biens et services

1 500

500 + 1 000

297 900

Divers comptes crdits


A c q u is itio n e t rem ise en ta t d'un ensem b le im m o b ilie r

Les charges relatives l'acquisition de l'ensemble immobilier (soit 7 500 + 700 + 9 600 = 17 800) ne
peuvent plus (depuis le rglement 2004-06 du CRC relatif la dfinition, la comptabilisation et
l'valuation des actifs applicable compter du 1er janvier 2005) tre rparties sur plusieurs exercices.
Par contre, on aurait pu les imputer la valeur d'acquisition des immobilisations. Ces charges auraient
t rparties comme suit :
pour le terrain : 17 800 x I ---- 2 1 ---- ) - 3 204

36 000

pour la construction : 17 800 x (

' . 36

164 000 '

000

1 - 14 b %

164 000 )

On aurait eu dans ce cas l'criture suivante :


211-1
211-2
213
44562

--------------------------1.4.N
---------------------------Terrains 3 6 1 8 0 + 3 2 0 4
Terrains - Cots de restauration du site
Constructions 2 1 2 8 2 0 + 14 5 9 6
tat, TVA dductible sur immobilisations

39 384
20 000
227416
11 100

9 6 0 0 + 1 500

Divers comptes crdits

297 900

A c q u is itio n e t rem ise en ta t d'un ensem b le im m o b ilie r

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Les cots relatifs aux emprunts compris dans la valeur de l'immobilisation ayant t constats en
charges, il est souhaitable de crditer un compte de transfert de charges (compte 796 Transfert
de charges financires pour 1 000 (dans les divers comptes crdits).
De mme, l'estimation initiale du cot de restauration du site ayant fait l'objet d'une dotation aux
provisions d'exploitation, il est souhaitable de crditer galement un compte de transfert de charges
(compte 791 Transfert de charges d'exploitation ) pour 20 000 (dans les divers comptes crdits).
Il est admis galement de crditer directement le compte de provision correspondant (compte 1581
Provisions pour remise en tat ).

2.2 Cot de production des immobilisations corporelles


Le cot dune immobilisation produite par lentit pour elle-mme est dtermin en utilisant
les mmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut tre dtermin par
rfrence au cot de production des stocks si lentit produit des biens similaires pour la

54

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

vente (cas par exemple dune entreprise de machines-outils qui produirait une machine
commande numrique pour ses propres besoins).
Le cot de production dune immobilisation corporelle est gal au cot dacquisition des matires
consommes augment des autres cots engags, au cours des oprations de production, cest--dire
des charges directes et indirectes qui peuvent tre raisonnablement rattaches la production du
bien ou du service.

Les charges directes sont les charges quil est possible daffecter, sans calcul intermdiaire,
au cot dun bien ou dun service dtermin.
Les cots demprunt peuvent tre rattachs au cot de production sils concernent un actif
qui exige une longue priode de prparation ou de construction avant dtre utilis (voir
ci-dessus section 1 3).
Le cot dune immobilisation corporelle peut inclure une quote-part damortissement.
La quote-part de charges correspondant la sous-activit nest pas incorporable au cot de
production.
LMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COT DE PRODUCTION DUNE IM MOBILISATION

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lm en ts

O b se rv a tio n s

Prise en co m pte

Cot d'acquisition des matires premires

OUI

(voir ci-dessus 2.1 )

Charges directes de production

OUI

Charges indirectes variables de production

OUI

Charges indirectes fixes de production

OUI

l'exception de la quote-partde charges


correspondant la sous-activit

Immobilisations de scurit ou pices de rechange


indispensables

OUI

(voir 5.3)

Cot d'emprunt

OUI

Option si l'actif est ligible*


(voir section 1 3)

Frais de transport, d'installation, de montage


ncessaires la mise en utilisation du bien

OUI

Frais de dplacement du bien postrieurs la mise


en utilisation

NON

Dpenses prvisionnelles de gros entretien ou


de grande rvision

OUI

Cot de formation du personnel l'utilisation du bien

NON

Cots de maintenance et d'entretien

NON

Cots administratifs et autres frais gnraux

NON

Estimation des cots de dmantlement, d'enlvement


et de restauration du site

OUI

Option pour la constatation


d'une provision (voir 5.2b)

l'exception des cots de structure


ddis

* Ncessite une longue priode de prparation ou de production.

55

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLE

Entre au cot de production


La socit Bernard a engag les dpenses suivantes pour la production d'une machine-outil
complexe :
Matires consommes :
15 000
Charges directes de production :
22 000
Quote-part de charges indirectes de production :
4 800
D'autre part, pour financer cette production l'entreprise a d emprunter une somme de 30 000
au taux de 6 %. La priode de fabrication a dur 8 mois (du 1er mars au 31 octobre).
Cette socit peut inclure conformment l'article 321-5 du PCG, les cots d'emprunts pour financer
l'acquisition ou production de l'actif lorsqu'ils concernent la priode de production de cet actif,
jusqu' la date d'acquisition ou de rception dfinitive.
Dans l'exemple, le montant de l'intrt s'lve : 30 000 x 6 % x 8/12 = 1 200 .
Compte tenu de la TVA (due compter de la premire utilisation en cas de production par l'entreprise
pour elle-mme), on comptabilisera cette production de la manire suivante :
2154
44562
722
44571

Matriel industriel
75 0 0 0 + 2 2 0 0 0 + 4 8 0 0 + 1 2 0 0
tat, TVA dductible sur immobilisations
43 000 x 20 %
Production immobilise - Immobilisations corporelles
tat, TVA collecte

43 000
8 600
43 000
8 600

M ise en service d'une m a ch in e -o u til pro d u ite

: On pourrait tenir compte d'une TVA sur le cot hors charges financires, soit :
41 800 x 20 % = 8 360 .
Pour quilibrer (au niveau de cette opration) le compte de rsultat (entre le rsultat d'exploitation
et le rsultat financier), il est ncessaire de transfrer les 1 200 de charges financires en charges
d'exploitation par l'criture suivante.
NB

658
796

Charges diverses de gestion courante


Transferts de charges financires

1 200
1 200

Virem ent p o u r q u ilib re d u com pte de rsu lta t

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On aurait pu galement raliser cet quilibre en ne crditant (dans la premire opration) le


compte 722 que de 41 800 , montant des charges d'exploitation immobilises, et le compte 796
de 1 200 .

3. Cot dentre des immobilisations incorporelles


Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire sans substance physique. Elle
est identifiable si elle est sparable des activits de lentit, cest--dire susceptible dtre
vendue, transfre, loue ou change de manire isole ou avec un contrat, un autre actif
ou passif ou si elle rsulte dun droit lgal ou contractuel mme si ce droit nest pas
transfrable ou sparable de lentit ou des autres droits et obligations.

56

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLE

La socit Alix vient de faire l'acquisition d'un magasin sous enseigne Merlin . Pour l'acquisition
de cette franchise, elle a pay une somme de 100 000 . Ce droit est une immobilisation incor
porelle, mme si la socit Alix ne pourra pas vendre sa franchise plus tard en ne cdant pas son
magasin.

Les cots dentre des immobilisations incorporelles se dterminent de manire semblable


aux cots dentre des immobilisations corporelles. Ainsi, le cot dacquisition dune
immobilisation incorporelle acquise sparment est constitu de son prix dachat, y compris
les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction des remises, rabais
commerciaux et escomptes de rglement, et de tous les cots directement attribuables la
prparation de cet actif en vue de lutilisation envisage. Les droits de mutation, honoraires
ou commissions et frais dactes lis lacquisition peuvent, sur option, tre rattachs au cot
dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges.
Remarque
Sur le plan fiscal, la comptabilisation en charges permet de dduire immdiatement ces droits
de mutation, honoraires, commissions et frais dactes. Le rattachement au cot dacquisition ne
permet de dduire la charge quen fonction des amortissements. Si le bien nest pas amortissable,
la dduction ne se fera quau moment de la cession de limmobilisation (la plus-value sera moins
importante si la charge est rattache au cot dacquisition).

Le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne, comprend toutes les dpenses
pouvant lui tre directement attribues et qui sont ncessaires la cration, la production
et la prparation de lactif afin quil soit en mesure de fonctionner selon lutilisation prvue
par la direction.
Remarque
Les dpenses engages pour crer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de
journaux et de magazines, des listes de clients et autres lments similaires en substance, ne
peuvent pas tre distingues du cot de dveloppement de lactivit dans son ensemble. Par
consquent, ces lments ne sont pas comptabiliss en tant quimmobilisations incorporelles.
Il en est de mme pour les cots engags ultrieurement relatifs ces dpenses internes.

o
u

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4. valuation postrieure la date dentre : problmes poss


par les amortissements et dprciations
toute date postrieure la date dentre, limmobilisation corporelle ou incorporelle doit
tre value en tenant compte de ses amortissements et dprciations.

4.1 Dfinitions
a) Actif amortissable
Un actif amortissable est un actif dont lutilisation par lentit est dterminable.

Lutilisation pour une entit se mesure par la consommation des avantages conomiques
attendus de lactif. Elle peut tre dterminable en termes dunits de temps ou dautres units
duvre lorsque ces dernires refltent correctement le rythme de consommation des
avantages conomiques attendus de lactif. Si lutilisation nest pas dterminable, lactif
correspondant nest pas amortissable.

57

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Les immobilisations corporelles, du fait de leur nature physique, ont gnralement une
dure dutilisation limite ( lexception des terrains) et sont donc amortissables.
Les immobilisations incorporelles peuvent avoir une dure dutilisation et tre amortissa
bles, pour des raisons juridiques (brevets, licences), techniques (logiciels), commerciales
(certaines clientles). Dautres ont une dure indtermine (marques, droit au bail) et ne
sont donc pas amortissables.
La dure relle dutilisation correspond en pratique la dure dutilisation effective du bien
par lentreprise. Cette dure doit tenir compte de deux critres :
- dune part, la dure inhrente la nature du bien lui-mme ;
- dautre part, lutilisation envisage par lentreprise.
EXEMPLE

Est amortissable une machine commande numrique ralisant par tournage et alsage des pices
destines l'industrie automobile. Cette machine est appele produire des pices pendant un
nombre dfini d'annes (cinq par exemple).

Lutilisation dun actif est dterminable lorsque lusage attendu de lactif par lentit est
limit dans le temps. Cet usage est limit ds lors que lun des critres suivants, soit lorigine,
soit en cours dutilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critres ne sont
pas exhaustifs. Si plusieurs critres sappliquent, il convient de retenir lutilisation la plus
courte rsultant de lapplication de ces critres.
EXEMPLE

La socit Archimde a construit un btiment situ sur le domaine public. La concession est de 15 ans
et le btiment devra tre laiss la collectivit publique la fin de la concession. La dure d'usage
de ce btiment peut tre estime 25 ans. Le btiment devra tre amorti sur la dure la plus courte
des critres physique et juridique, soit 15 ans.

I
I

b) Montant amortissable
Le montant amortissable dun actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur rsiduelle.
EXEMPLE

La socit Anatole a fait l'acquisition d'un vhicule automobile. Le cot d'acquisition de ce vhicule
est de 30 000 et au bout de cinq annes la valeur de revente diminue des frais est estime
10 000 . La socit Anatole amortira une somme de 30 000 - 10 000 = 20 000 en 5 ans.

c) Amortissement dun actif


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Lamortissement dun actif est la rpartition systmatique de son montant amortissable en fonction
de son utilisation.

Cette dfinition donne par larticle 214-4 du PCG est diffrente de celle qui tait donne
par le PCG 1982 pour lequel lamortissement tait la constatation comptable dun
amoindrissement de la valeur de limmobilisation rsultant de lusage, du temps, du
changement de technique ou de toute autre cause .
On peut constater que lamortissement nest plus dfini comme une perte de valeur (ctait
lapproche patrimoniale du PCG 1982), mais comme la rpartition dun cot global sur sa
dure dutilisation.

58

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

d) Plan et mode damortissement


Le plan damortissement est la traduction de la rpartition de la valeur amortissable dun actif selon
le rythme de consommation des avantages conomiques attendus en fonction de son utilisation
probable. Le mode damortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages
conomiques attendus de lactif par lentit.

La dure de consommation prvue est gnralement exprime par un nombre dannes. Elle
peut tre aussi dtermine en units duvres (heures de fonctionnement, nombre de pices
fabriques, kilomtres parcourus par un vhicule) lorsque ces dernires refltent plus
correctement que le temps coul, le rythme de consommation des avantages conomiques.
Il faut retenir comme mode de calcul de lamortissement, celui qui reflte le mieux le rythme
des avantages attendus. Le mode linaire est appliqu dfaut de mode mieux adapt
(article 214-14 du PCG).
EXEMPLE

La socit Alban a fait l'acquisition d'une machine commande numrique ralisant par tournage
et alsage des pices destines l'industrie automobile. Cette machine est appele produire des
pices pendant une dure de cinq annes. On estime sa capacit globale de production
500 000 pices.
La valeur amortissable de la machine commande numrique (diffrence entre son cot d'acquisition
et sa valeur rsiduelle) pourrait tre rpartie en fonction du temps c'est--dire en fait linairement
sur les cinq ans. Elle pourrait tre aussi rpartie en fonction de la production ralise. Ainsi, si la
premire anne il est ralis 120 000 pices, l'amortissement reprsentera 120 0 0 0/500000 = 2 4%
de la valeur amortissable.

e) Dprciation
La dprciation dun actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue infrieure sa valeur
nette comptable.

f) Valeur brute

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La valeur brute dun actif est sa valeur dentre dans le patrimoine ou sa valeur de
rvaluation (voir ci-aprs 9).

g) Valeur rsiduelle
La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, quune entit obtiendrait de
la cession de lactif sur le march la fin de son utilisation.

La valeur rsiduelle dun actif nest prise en compte pour la dtermination du montant
amortissable que lorsquelle est la fois significative et mesurable.
EXEMPLE

La socit Angle a fait l'acquisition d'une presse barber qu'elle compte utiliser cinq annes avant
de la revendre une entreprise situe dans un pays en voie de dveloppement. Le prix de vente
peut tre estim 100 000 et les frais lis cette vente (frais de recherche, frais d'installation
chez le client pris en charge) sont estims 10 000 . La valeur rsiduelle est donc de 100 000
- 10 000 = 90 000 .

59

CHAPITRE

2
CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

h) Valeur nette comptable


La valeur nette comptable dun actif correspond sa valeur brute diminue des
amoissements cumuls et des dprciations.

i) Valeur actuelle, valeur vnale, valeur d'usage


La valeur actuelle est la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur dusage.
La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectue lment par
lment.
La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente dun
actif lors dune transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de sortie.
Les cots de sortie sont les cots directement attribuables la sortie dun actif, lexclusion des
charges financires et de la charge dimpt sur le rsultat.
La valeur dusage dun actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus de son
utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des estimations des avantages conomiques futurs
attendus. Dans la gnralit des cas, elle est dtermine en fonction des flux nets de trsorerie
attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour lentit, dautres critres devront tre retenus
pour valuer les avantages futurs attendus.
EX EM P LE

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La socit Armel a fait l'acquisition le 1erjanvier N d'une machine-outil commande numrique d'un
cot de 130 000 . Cette machine est amortissable sur 5 ans (valeur rsiduelle ou prix de vente
net des frais de cession au 31 dcembre N+4 : 10 000 ).
Cette machine est destine raliser un produit spcifique dont il est attendu les productions
suivantes :
- 12 000 units en N ;
1 14 000 units en N+1 ;
1 10 000 units en N+2 ;
- 8 000 units en N+3 ;
- 4 000 units en N+4.
La marge attendue est de 3 par unit.
Le taux d'actualisation des flux de trsorerie attendus de l'utilisation de ce matriel est de 10 %
avant impt. Par mesure de simplification, on considrera que produits et charges sont constats
en milieu d'exercice.
Le prix de vente net de frais de cession de la machine outil (valeur vnale) serait de 96 000 fin N.
La valeur d'usage fin N se calcule partir d'un tableau de flux de trsorerie actualiss :

M arge

N +1

N +2

N +3

N+4

42 000

30 000

24 000

12 000
10 000

C e ssio n m a ch in e
Flu x de trso rerie

Flux a c tu a lis

42 000
LO
O

C o e ffic ie n t d 'a c tu a lis a tio n

Fin N + 4

40 045

30 000

24 000

12 000

10 000

1,10 -1-5

1,10 -2-5

1,10 -35

1,10 -4

26 003

18 912

8 596

6 830

La valeur d'usage est donc de : 40 045 + 26 003 + 18 912 + 8 596 + 6 830 = 100 386 .

60

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

L'amortissement pratiqu est de (130 000 - 10 000) x 20 % = 24 000 .

La valeur nette comptable du matriel est de 130 000 - 24 000 = 106 000 .

La valeur actuelle est la plus leve de la valeur d'usage et de la valeur vnale (prix de cession net
.

4.2 Rgles
gnrales
des immobilisations
corporelles
de frais
fin N, soitdamortissement
96 000 ). C'est ici la valeur
d'usage qu'il faut retenir,
soit 100 386
et incorporelles
On constatera une dprciation de 106 000 - 100 386 = 5 614 .

la clture de lexercice, une dotation aux amortissements est comptabilise conformment


au plan damortissement pour chaque actif amortissable mme en cas dabsence ou
dinsuffisance de bnfice.
Lamortissement dun actif commence la date de dbut de consommation des avantages
conomiques qui lui sont attachs. Cette date correspond gnralement la mise en service de
lactif.

Lamortissement est dtermin par le plan damortissement propre chaque actif


amortissable tel quil est arrt par la direction de lentit.
Lorsque lutilisation, estime lors de lacquisition de lactif comme indterminable, devient
dterminable, lactif est amorti sur lutilisation rsiduelle.
Le mode damortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation
des avantages conomiques attendus de lactif par lentit. Il est appliqu de manire
constante pour tous les actifs de mme nature ayant des conditions dutilisation identiques.
Le mode linaire est appliqu dfaut de mode mieux adapt.
Le plan damortissement est dfini la date dentre du bien lactif. Toutefois, toute
modification significative de lutilisation prvue, par exemple dure ou rythme de
consommation des avantages conomiques attendus de lactif, entrane la rvision pros
pective de son plan damortissement. De mme, en cas de dotation ou de reprise de
dprciations rsultant de la comparaison entre la valeur actuelle dun actif immobilis et
sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manire prospective la base
amortissable.

4.3 Le calcul des amortissements et le plan damortissement


Sur le plan comptable, lamortissement se calcule selon deux mthodes :
- la mthode de lamortissement linaire, cest--dire un talement galitaire de la valeur
amortissable de limmobilisation sur sa dure dutilisation ;
- la mthode de lamortissement calcul en fonction de paramtres dutilisation de
limmobilisation (fonction de la production ralise ou du nombre dheures dutilisa
tion) : cette mthode plus difficile mettre en uvre et est trs rarement utilise.

o
c
ZJ

LO

lH\
O

Sur le plan fiscal, lamortissement se calcule selon deux mthodes :


- lamortissement linaire, cest--dire un talement galitaire sur la dure de vie (dite dure
dusage) estime de limmobilisation ;

rsi

en

>
O
U
Q.

61

CHAPITRE

2
CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

- lamortissement dgressif, tel quil est prvu par larticle 39 A du CGI, le taux
damortissement dgressif tant obtenu en multipliant lamortissement linaire par des
coefficients variables suivant la dure dutilisation de limmobilisation. Ces coefficients
sont mentionns dans le tableau suivant :
COEFFICIENTS DAM O RTISSEM EN T DGRESSIF

Dure normale d'utilisation

Jusqu'au 31 dcembre 2000

compter du 1er janvier 2001

1,5

1,25

1,75

2,5

2,25

Trois ou quatre ans


Cinq ou six ans
Suprieure 6 ans

Le plan damortissement dune immobilisation doit tre adopt ds la mise en service du


bien.

4.4 Les amortissements drogatoires


Les amortissements drogatoires sont des amortissements ou fractions damortissements ne
correspondant pas lobjet normal dun amortissement comptable d) et comptabiliss
en application de textes particuliers.
Les amortissements drogatoires font partie des provisions rglementes.
EX EM P LE

La socit Aubin a fait l'acquisition le 1erjuillet N d'un matriel de rcupration de force ou de chaleur
produite par l'emploi d'hydrocarbures liquides ou gazeux, de combustibles minraux solides ou
d'lectricit d'une valeur de 120 000 et utilisable pendant 5 ans. Sur le plan fiscal, elle peut
amortir ce matriel en 12 mois.
Si l'amortissement comptable est un amortissement linaire, l'amortissement de l'anne N sera
de 120 000 x 20 % x 6/12 = 12 000 . Par contre, l'amortissement fiscal de l'anne N sera de
120 000 x 6/12 = 60 000 . L'amortissement drogatoire constater en N sera donc de 60 000
- 12 000 = 48 000 .

4.5 La rvision du plan damortissement

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Le principe de la permanence des mthodes sapplique aux amortissements des immobi


lisations. Larticle 214-5 du PCG permet la rvision du plan en cours dexcution lorsque
lon constate pour le bien une modification significative des conditions dutilisation (dure,
rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif). Cette modifi
cation peut porter sur les exercices futurs, elle peut aussi tre effectue au titre des exercices
antrieurs.1

(1) Nous appellerons amortissement comptable tout amortissement constat selon les rgles comptables du PCG
(cest--dire une rpartition du montant amortissable sur la dure d utilisation). Lamortissement comptable soppose
lamortissement fiscal qui est dtermin selon les rgles fiscales.

62

valuation des actifs et des passifs de i'entit : immobilisations et stocks

La rvision des exercices antrieurs se constate par une dotation exceptionnelle (compte
6871 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations ), si lamortissement constat tait insuffisant, ou par une reprise (compte 7811 Reprises sur
amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles ), si lamortissement
constat tait trop important.
La rvision des exercices futurs se constate par la modification du plan damortissement.
EXEMPLE

Pour un matriel acquis 100 000 le 1erjuillet N-2, l'entreprise Barnab avait prvu un amortissement
comptable linaire sur 5 ans. Au 1er janvier N, les conditions d'utilisation (passage trois quipes
de travail au lieu de deux) vont faire que la dure d'utilisation du bien sera rduite d'un an.
La valeur nette comptable tant de 70 000 fin N -l (aprs une anne et demi d'utilisation),
l'amortissement annuel sera pour les annes venir de 70 000 / (4 - 1,5) = 28 000 .
On obtiendra le tableau suivant :
PLAN DAMORTISSEMENT DU MATRIEL
Tableau modifi

Tableau initial
Annes
N-2
N-l
N
N+l
N+2
N+3

Amortissements

Valeur nette

10 000
20 000
20 000
20 000
20 000
10 000

90 000
70 000
50 000
30 000
10 000
0

Annes
N-2
N-l
N
N+l
N+2

Amortissements

Valeur nette

10 000
20 000
28 000
28 000
14 000

90 000
70 000
42 000
14 000
0

4.6 Conditions de comptabilisation et modalits dvaluation


des dprciations

o
U

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Lentit doit apprcier chaque clture des comptes et chaque situation intermdiaire, sil existe
un indice quelconque montrant quun actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsquil existe
un indice de perte de valeur, un test de dprciation est effectu : la valeur nette comptable de lactif
immobilis est compare sa valeur actuelle.

Pour apprcier sil existe un quelconque indice quun actif ait pu perdre de la valeur, une
entreprise doit au minimum considrer les indices suivants :
- externes : valeur de march, changements importants, taux dintrt ou de rende
ment ;
- internes : obsolescence ou dgradation physique, changements importants dans le mode
dutilisation, performances infrieures aux prvisions.

63

2
CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLE DINDICE (DAPRS NORME IAS 16 12)

Sources d'informations externes

Durant la priode, la valeur de march d'un actif a diminu de faon plus importante que du seul
effet attendu du passage du temps ou de l'utilisation normale de l'actif.
D'importants changements, ayant un effet ngatif sur l'entit, sont survenus au cours de la priode
ou surviendront dans un proche avenir, dans l'environnement technologique, conomique ou
juridique ou du march dans lequel l'entit opre ou dans le march auquel l'actif est dvolu.
Les taux d'intrt du march ou d'autres taux de rendement du march ont augment durant la
priode, et il est probable que ces augmentations affecteront le taux d'actualisation utilis dans le
calcul de la valeur d'utilit d'un actif et diminueront de faon significative la valeur recouvrable de
l'actif.
La valeur comptable de l'actif net de l'entit est suprieure sa capitalisation boursire.
Sources d'informations internes

Il existe un indice d'obsolescence ou de dgradation physique d'un actif.


Des changements importants, ayant un effet ngatif sur l'entit, sont survenus au cours de la
priode ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degr ou le mode d'utilisation
d'un actif tel qu'il est utilis ou qu'on s'attend l'utiliser. Ces changements incluent la mise hors
service de l'actif, les plans d'abandon ou de restructuration du secteur d'activit auquel un actif
appartient et les plans de sortie d'un actif avant la date antrieurement prvue, ainsi que la
restimation de la dure d'utilit d'un actif comme dtermine plutt qu'indtermine.
Un lment probant provenant du systme d'information interne montre que la performance
conomique d'un actif est ou sera moins bonne que celle attendue.
Si la valeur actuelle dun actif immobilis devient infrieure sa valeur nette comptable, cette
dernire, si lactif continue tre utilis, est ramene la valeur actuelle par le biais dune
dprciation. Toutefois, lorsque la valeur actuelle nest pas juge notablement, cest--dire
de manire significative, infrieure la valeur nette comptable, cette dernire est maintenue
au bilan.
La comptabilisation dune dprciation modifie de manire prospective la base amortissable
de lactif dprci. Les rgles relatives lvaluation des dprciations lors de leur premire
constatation sappliquent leur valuation postrieure.

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En particulier, lorsque lindice montrant que lactif avait pu perdre de la valeur a disparu
ou diminu, la valeur dusage est restime, la dprciation est ajuste et le plan
damortissement est modifi de manire prospective. Toutefois, la valeur nette comptable
dun actif augmente suite la reprise dune dprciation ne doit pas tre suprieure la
valeur nette comptable qui aurait t dtermine (valeur brute moins amortissements) si
aucune dprciation navait t comptabilise pour cet actif au cours des exercices
antrieurs.

64

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

o
U

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TEST DE DPRCIATION DUNE IMMOBILISATION

65

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLE

La socit Georges vient de faire le 1er janvier N l'acquisition d'un matriel A dont le cot est de
100 000 . Ce matriel d'une dure de vie de 5 ans (valeur rsiduelle nulle) permettra une croissance
du chiffre d'affaires de la socit de 100 000 en N , 120 000 en N+l, 140 000 en N+2,
160 000 en N+3 et 180 000 en N+4. La marge moyenne de la socit avant amortissement et
impt est de 15 %. Le taux d'actualisation, avant impt, compte tenu des risques est fix 10 %.
Au 31 dcembre N, la valeur vnale (selon l'article 322-1 du PCG, montant qui pourrait tre obtenu
la date de clture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue des conditions normales
de march, net des cots de vente ) est de 70 000 .
Si l'on se place au 31 dcembre N, la valeur d'usage (selon l'article 322-1 du PCG valeur des
avantages futurs attendus de son utilisation et de sa sortie : valeur calcule partir des estimations
des avantages futurs attendus ; dans la gnralit des cas, dtermine en fonction des flux nets de
trsorerie attendus ) de ce matriel est gale 120 000 x 15 % x 1,10_1 + 140 000 x 15 %
I x 1,10~2 + 160 000 x 15 % x 1,10"3 + 180 000 x 15 % x 1,104 = 70 192 .
Il faut retenir comme valeur actuelle (conformment l'article 322-1, la plus leve de la valeur
vnale et de la valeur d'usage ) la somme de 70 192 .
La valeur nette comptable est gale, quant elle, : 100 000 - 100 000 x 20 %
(amortissement) = 80 000 .
Il y a donc constater une dprciation de : 80 000 - 70 192 = 9 108 .
On passera l'criture suivante :
3 1 .1 2 .N
6816

----------------------------------------

D o ta t io n s a u x d p r c ia t io n s d e s im m o b ilis a t io n s c o rp o re lle s e t

9 108

in c o rp o re lle s
29154

9 108

D p r c ia tio n d e s m a t rie ls

Dprciation
c o m p t e r d e N + l , l'a m o r t is s e m e n t a n n u e l s e ra d e 7 0 1 9 2 / 4 = 1 7 5 4 8 (a u lie u d e 2 0 0 0 0 ) .
P o u r d e s r a is o n s f is c a le s (v o ir c i- d e s s o u s ) e t c o n f o r m m e n t l'a v is 2 0 0 6 - 1 2 d u C N C d u 2 4 o c t o b r e
2006

r e la t if a u x m o d a lit s d e r e p r is e s d e s d p r c ia t io n s c o m p t a b le s e t d e n e u t r a lis a t io n

des

in c id e n c e s f is c a le s d a n s le s c o m p t e s in d iv id u e ls , la d o t a t io n N + l s e r a it a in s i c o m p t a b ilis e :
---------------------------------------6811
28154

3 1 .1 2 .N + l

D o ta t io n s a u x a m o r tis s e m e n ts d e s im m o b ilis a t io n s

17 5 4 8
17 5 4 8

A m o r tis s e m e n t s d e s m a t rie ls

Dotation de l'exercice
29154

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7876

D p r c ia tio n s d e s m a t rie ls

2 452
2 452

R e p ris e s su r d p r c ia t io n s e x c e p t io n n e lle s

20 0 0 0 - 17 548
6871
28154

D o ta t io n s a u x a m o r tis s e m e n ts e x c e p t io n n e ls d e s im m o b ilis a t io n s
A m o r tis s e m e n t s d e s m a t rie ls

20000 - 17548

66

2 452
2 452

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

4.7 Cas particuliers


a) Marques et procds (compte 205)
Les marques et procds, faisant lobjet dune protection juridique illimite, ne peuvent
samortir. Ainsi le PCG dans le libell du compte 2805 Amortissements des concessions
et droits similaires, brevets, licences, logiciels, droits et valeurs et valeurs similaires , na pas
retenu les marques et les procds. Les marques et procds peuvent cependant faire lobjet
de dprciations (compte 2905 Dprciations des marques, procds et droits similaires ).

b) Droit au bail (compte 206)


Le droit au bail bnficie dune protection qui assure sa prennit. Il ne peut donc pas faire
lobjet damortissement. Cependant, des modifications dans lenvironnement conomique
de lentreprise peuvent justifier une dprciation (compte 2906 Dprciation du droit au
bail ).

c) Fonds commercial (compte 207)


Compte tenu des rgles fixes par larticle 322-5 du PCC relatives aux modalits dvaluation
des dprciations des immobilisations incorporelles et corporelles (voir ci-dessus 3.7), il
y a lieu danalyser, chaque clture de comptes, si la valeur actuelle du fonds commercial
est devenue infrieure la valeur comptable correspondante.
EXEMPLE
La s o c i t B e rn a r d a f a it l'a c q u is it io n d 'u n f o n d s c o m m e r c ia l d e c h a u s s u r e s s it u d a n s la v ille d e B. La
v a le u r d 'a c q u is it io n d e c e f o n d s t a it d e 1 5 0 0 0 0 (e n d e h o r s d e s a c t if s c o r p o r e ls e t in c o r p o r e ls
id e n t if ia b le s a c q u is a v e c le f o n d s ). A u 3 1 d c e m b r e N , la v a le u r v n a le ( v a le u r d e v e n t e lo rs d 'u n e
t r a n s a c t io n c o n c lu e d e s c o n d it io n s n o r m a le s d e m a r c h , n e t d e s c o t s d e s o r t ie ) d u f o n d s e s t e s t im e
1 2 0 0 0 0 . La v a le u r d 'u s a g e d u f o n d s (e n d e h o r s d e s a c t if s c o r p o r e ls e t in c o r p o r e ls id e n t if ia b le s
a c q u is a v e c le f o n d s ) d t e r m in e e n f o n c t io n d e s f lu x d e tr s o r e r ie a t t e n d u s e s t d e 1 3 0 0 0 0 .
La v a le u r a c t u e lle d u f o n d s e s t la p lu s le v e d e la v a le u r v n a le e t d e la v a le u r d 'u s a g e . E lle e s t
d o n c d e 1 3 0 0 0 0 e t il y a lie u d e c o n s t a t e r u n e d p r c ia t io n d e 2 0 0 0 0 .

Il est noter que, sur le plan fiscal, ladministration considre que la dprciation du
fonds de commerce ne peut tre constate que par voie de provision (CGI, ann. III
art. 38 sexies).

o
U

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d) Terrains (compte 211)


Les terrains ne sont pas amortissables, car ils ne se dprcient pas avec lusage et le temps.
Il existe cependant une exception : il sagit des terrains de gisement (carrires) amortis
compter de leur mise en exploitation (compte 2811 Amortissement des terrains de
gisement ).

e) Immeubles de placement (compte 213)


Un immeuble de placement est un immeuble utilis par lentreprise pour en tirer des loyers
ou des plus-values.
Le Plan comptable gnral ne distingue pas les immeubles de placement des autres
immeubles (alors que lIASB a consacr une norme spcifique - IAS 40 - aux immeubles
de placement).

67

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Remarque caractre fiscal


Sur le plan fiscal, toutefois, la structure des immeubles de placement doit tre amortie sur la
dure dutilisation et non sur la dure dusage (instruction BOI-BIC-AMT-10-40-10).

f) Constructions sur sol dautrui (compte 214)


La dure dutilisation (dure utilise pour la dtermination de lamortissement compta
ble ) ne peut tre suprieure la dure du bail, puisque la construction doit revenir au
propritaire du terrain aprs le bail. Nous prconisons de comptabiliser un amortissement
comptable sur la dure dutilisation (cest--dire la dure du bail) et de rintgrer
fiscalement la quote-part non dductible.
EXEMPLE
La s o c i t B a r r a b a s a f a it c o n s t r u ir e a v e c m is e e n s e r v ic e le 1 er ja n v ie r N u n b t im e n t in d u s t r ie l d 'u n e
v a le u r d e 1 0 0 0 0 0 e t d 'u n e d u r e d 'u t ilis a t io n e s t im e 2 5 a n s s u r u n t e r r a in a p p a r t e m e n t
la C h a m b r e d e c o m m e r c e e t d 'in d u s t r ie d e B e a u c a ir e .
Le b a il f ix p a r la C h a m b r e d e c o m m e r c e e t d 'in d u s t r ie e s t d e 1 8 a n s e t l'in d e m n it d e re p r is e e s t
f ix e 1 0 0 0 0 .
La d o t a t io n a n n u e lle a u x a m o r t is s e m e n t s s e ra d o n c d e ( 1 0 0 0 0 0 -

10 0 0 0 ) /

18 = 5 0 0 0 .

L 'a m o r t is s e m e n t d d u c t ib le s e r a d e 1 0 0 0 0 0 / 2 5 = 4 0 0 0 .
Il y a u r a d o n c lie u d e r in t g r e r f is c a le m e n t la s o m m e d e 5 0 0 0 - 4 0 0 0 = 1 0 0 0 .
la f in d u b a il, la v a le u r c o m p t a b le d e l'a c t if s e r a d e 1 0 0 0 0 ( s o it le m o n t a n t d e l'in d e m n it d e
r e p ris e ) a lo r s q u e la v a le u r n e tt e f is c a le s e r a d e 1 0 0 0 0 0 - 4 0 0 0
O n c o n s t a t e r a a lo r s u n e

m o in s - v a lu e d e c e s s io n f is c a le ( d a n s le t a b le a u

18 = 2 8 0 0 0 .
2 0 5 8 ) de 2 8

000 -

10 000 = 18 000
O n e n r e g is t r e r a a u 3 1 d c e m b r e N la s e u le c r it u r e s u iv a n t e :

6811
2814

D o ta t io n s a u x a m o r tis s e m e n ts d e s im m o b ilis a t io n s
A m o r tis s e m e n t s d e s c o n s tr u c tio n s su r so l d 'a u tru i

5 000
5 000

Amortissement de l'exercice

5. Comptabilisation par composants


Lorsque des lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable, un plan
damortissement unique est retenu pour lensemble de ces lments.

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Cependant, si, ds lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations
diffrentes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan damortissement propre
chacun de ces lments est retenu.

68

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

TAPES DE LAPPROCHE PAR COMPOSANTS

5.1 Structure et composants

o
u

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Les composants doivent tre distingus de la structure. La structure (comme par exemple
la caisse dun camion, la carlingue dun avion, la structure dun immeuble) correspond au
principal composant qui ne fait pas lobjet dun remplacement pendant sa dure
dutilisation.
Lorsque le cot de dmantlement, denlvement et de restauration du site est considr
comme faisant partie du cot dacquisition ou de production dune immobilisation (voir
ci-dessus 2.1), ce cot est considr comme un composant.
EXEMPLE DE COMPOSANTS

La dcomposition des immeubles de logement social a t faite par le CNC (avis 2004-11 ) en fonction
des deux critres suivants :
-dure de vie des diffrents lments des constructions ressortant d'tudes ralises par le CSTB
et importance de ces lments dans le cot global ;
-frquence de renouvellement de diffrents lments des constructions sans prise en considration
de l'importance de chacun des lments dans le cot de la construction.
Cette mthode conduit proposer une dcomposition initiale minimum en cinq composants, qui
correspondent aux lments les plus frquemment renouvels, et trois dures d'amortissements (50,
25 et 15 ans) :
-structure et ouvrages assimils ;
-menuiseries extrieures ;
-chauffage collectif ou individuel ;

69

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

-tanchit ;
- ravalement avec amlioration.
Selon la situation et l'tat des immeubles, le nombre minimum de composants rpondant aux
conditions de comptabilisation peut varier, et correspondre notamment aux trois composants
supplmentaires suivants ( dduire du composant structure et ouvrages assimils) :
- lectricit ;
- plomberie/sanitaire ;
- ascenseur.
S'agissant des amortissements, les organismes de logement social peuvent dans certains cas, retenir
des dures d'utilisation diffrentes, condition qu'elles correspondent aux dures relles d'utilisation,
dment justifies en annexe.

5.2 Composants de premire et seconde catgories


Lavis 2002-12 du CNC distingue deux catgories de composants : les lments principaux
des immobilisations, devant faire de remplacements intervalles rguliers (appels par lavis
2003-E du comit durgence du CNC, composants de premire catgorie) et les dpenses
dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de grosses rparations ou de grandes
rvisions (appels par lavis 2003-E du comit durgence du CNC, composants de seconde
catgorie).

a) lments faisant lobjet de remplacements


Les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de remplacement
intervalles rguliers, ayant des utilisations diffrentes ou procurant des avantages
conomiques lentreprise selon un rythme diffrent et ncessitant lutilisation de taux ou
de modes damortissement propres, doivent tre comptabiliss sparment ds lorigine et
lors des remplacements.
EXEMPLE

La socit Bta vient de faire l'acquisition d'un immeuble d'une valeur de 500 000 (dont le terrain :
100 000 ). Cet immeuble est amortissable en 40 ans mais on considre que la toiture devra tre
remplace dans 20 ans. La valeur d'acquisition de la toiture est estime 80 000 . Trois postes
d'actifs (correspondant aux trois composants) seront constats en comptabilit pour cet immeuble :
- le terrain (non amortissable) ;
- la construction proprement dite ou structure (amortissable en 40 ans) ;
- la toiture de l'immeuble (amortissable en 20 ans), qui peut faire l'objet d'un remplacement.

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Les cots significatifs de remplacement ou de renouvellement dun composant ou dun


lment dune immobilisation corporelle doivent tre comptabiliss comme lacquisition
dun actif spar et la valeur nette comptable du composant remplac ou renouvel doit tre
comptabilise en charges.

70

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

b) Dpenses dentretien faisant lobjet de programmes


Les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de grosses rparations
ou de grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques constantes de
lentreprise, doivent tre comptabilises ds lorigine comme un composant distinct de
limmobilisation, si aucune provision pour grosses rparations ou grandes rvisions na t
constate. Sont vises, les dpenses dentretien ayant pour seul objet de vrifier le bon tat
de fonctionnement des installations et dy apporter un entretien sans prolonger leur dure
de vie au del celle prvue initialement, sous rserve de rpondre aux conditions de
comptabilisation suivantes :
- il est probable que les avantages conomiques futurs associs lactif iront lentreprise ;
- le cot pour lentreprise des grosses rparations ou des grandes rvisions peut tre valu
de faon fiable.
La mthode de comptabilisation par composants des grosses rparations ou de grandes rvi
sions, exclut la constatation de provisions pour grosses rparations ou de grandes rvisions.

c) Composant non identifi lorigine


Un composant spar, qui na pas t identifi lorigine, doit ltre ultrieurement (selon
larticle 213-20 du PCG), y compris pour les dpenses dentretien faisant lobjet de
programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes rvisions, si aucune provision pour
gros entretien ou grande rvision na t constate. Si ncessaire, le cot estim des dpenses
dentretien faisant lobjet dun programme pluriannuel de gros entretien ou grandes
rvisions, futur et identique, peut tre utilis pour valuer le cot du composant existant
lors de lacquisition ou de la construction du bien. Dans tous les cas, la valeur nette du
composant remplac ou renouvel doit tre comptabilise en charges.
EXEMPLE

La socit Bta envisage de faire des dpenses de grosses rparations sur un immeuble et se demande
si elle peut, ce titre, comptabiliser des provisions pour grosses rparations. Ces dpenses qui seront
effectues dans trois ans concernent :
- l'entretien de la toiture ;
- le remplacement de la chemine (laquelle n'a pas manifestement une dure de vie de 40 ans).
Les dpenses d'entretien de la toiture sont des dpenses dites de gros entretien ou de grosses
rparations. Ces dpenses d'entretien ont pour seul objet de vrifier le bon tat de fonctionnement
des installations et d'y apporter un entretien sans prolonger leur dure de vie au del celle prvue
initialement. Elles peuvent tre comptabilises comme composants au moment de l'excution de la
rnovation, conformment l'article 213-20 du PCG (si la comptabilisation n'a pas t effectue
l'origine) et tre amorties sparment. Elles peuvent aussi faire l'objet de dotations aux provisions
pour gros entretien ou grandes rvisions (compte 1572 du PCG). La mthode de comptabilisation
par composants de gros entretien ou de grandes rvisions exclut la constatation de provisions pour
gros entretien ou de grandes rvisions.

a
o
c

ZJ

a
lo

La chemine est un lment principal de l'immeuble devant faire l'objet de remplacement


intervalles rguliers. Elle doit tre comptabilise sparment lors des remplacements.

CM

en

>
O
U
Q.

71

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

5.3 Pices de rechange et de scurit


Les pices de rechange et le matriel dentretien sont habituellement inscrits en stocks et
comptabiliss dans le rsultat lors de leur consommation. Toutefois, les pices de rechange
principales et le stock de pices de scurit constituent des immobilisations corporelles si
lentit compte les utiliser sur plus dune priode. De mme, si les pices de rechange et le
matriel dentretien ne peuvent tre utiliss quavec une immobilisation corporelle, ils sont
comptabiliss en immobilisations corporelles.
En ce qui concerne lamortissement des pices de rechange et de scurit devant tre
immobilises, deux situations doivent tre distingues (cf. avis n 2005-D du 1er juin 2005
du Comit durgence du CNC affrent aux modalits dapplication des rglements du CRC
nos 2002-10 et 2004-06) :
- les pices principales dune installation acquises pour tre utilises en cas de panne ou de
casse accidentelle, doivent tre amorties ds lacquisition de limmobilisation laquelle
elles se rattachent et sur la mme dure. En effet, ces pices sont acquises dans le but dviter
une interruption longue du cycle de production ou un risque en matire de scurit, mais
leur remplacement nest pas planifi ;
- les pices de rechange destines remplacer ou tre intgres un composant de
limmobilisation principale, et dont lutilisation est planifie, doivent tre amorties
compter de la date de remplacement de la pice, cest--dire de son montage, sur la dure
rsiduelle damortissement du composant.

6. valuation des immobilisations de peu de valeur,


des immobilisations constamment renouveles
et des lments rcuprs
Ces valuations sont rgies par les articles 212-6 212-8 du Plan comptable gnral.

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Art. 212-6. - Les lments dactifs non significatifs ne peuvent tre inscrits au bilan ; dans ce cas,
ils sont comptabiliss en charges de lexercice.
Art. 212-7. - Les immobilisations corporelles qui sont constamment renouveles et dont la valeur
globale est dimportance secondaire pour lentit peuvent tre conserves lactif pour une
quantit et une valeur fixes si leur quantit, leur valeur et leur composition ne varient pas
sensiblement dun exercice lautre.
Art. 212-8. - La valeur rsiduelle des lments rcuprs la suite de la mise hors service des
immobilisations est comptabilise dans un compte spcial dimmobilisations lorsquils sont
destins tre rcuprs pour de nouvelles installations ou dans un compte spcial de stocks sils
sont destins tre vendus.

Il est noter que lAdministration fiscale permet de constater parmi les charges
immdiatement dductibles, le prix dacquisition nexcdant pas 500 des logiciels, petit
outillage, matriels, matriels et mobiliers de bureau (BOI-BIC-CHG-20-30-10).

72

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

7. valuation des immobilisations acquises au moyen


de subventions dinvestissement
Larticle 213-6 du PCG prcise que les subventions obtenues pour lacquisition ou la
production dun bien sont sans incidence sur le calcul des biens financs (voir chapitre 3
section 2 3). Les biens acquis ou produits avec une subvention doivent donc tre enregistrs
leur cot dacquisition ou leur cot de production.
EXEMPLE

La socit Amde a fait l'acquisition d'un matriel industriel de 100 000 et a reu de l'Union
europenne une subvention de 40 000 pour l'aider financer ce matriel.

8.

Elle ne doit pas comptabiliser pour une somme de 100 000 - 40 000 = 60 000 , mais
inscrire le matriel l'actif du bilan pour 100 000 , la subvention tant inscrite au passif pour
valuation
40 000 . des immobilisations acquises au moyen

de redevances annuelles

Le PCG (art. 213-5) stipule que : Pour les biens acquis moyennant paiement de rentes
viagres, le prix dachat sentend du montant qui rsulte dune stipulation de prix ou dfaut
dune estimation . Il est noter cependant que ce prix dachat doit tre valu avec une
fiabilit suffisante conformment larticle 212-1 du PCG qui stipule que : Une
immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock, est comptabilis lactif lorsque [...]
son cot ou sa valeur peut tre valu avec une fiabilit suffisante y compris, par diffrence
et titre dexception lorsquune valuation directe nest pas possible [...] . Dans le cas
contraire, les redevances seront constates en charges.

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Selon le CNCC (bulletin n 57, mars 1985, p. 149), le montant retenir pour lacquisition
dun actif dont le prix est alatoire au moment de son acquisition est la valeur vnale de cet
actif au moment de la signature de lacte dacquisition.
Cette valeur peut tre estime :
- soit la valeur actualise des redevances probables qui seront verses au cours de la priode
prvue ;
- soit par lvaluation retenue par les parties pour le paiement des droits denregistrement.
Le compte dimmobilisation est dbit par le crdit du compte du cdant et le montant des
redevances est imput au dbit de ce compte au fur et mesure de leur versement.
lexpiration, si la valeur totale des redevances est infrieure ou suprieure la valeur
dentre comptabilise, la diffrence doit tre comptabilise en rsultat exceptionnel.
EXEMPLE

Soit un brevet acquis par la socit Basile une autre socit, le montant vers est de 50 000
et la redevance annuelle est fixe 20 000 pendant la dure de protection restant courir soit
15 ans. Le taux d'actualisation est de 10 %.

La valeur du brevet est fixe


o
U

: =*i

Kl

- M ;i n

1 10

0,10

3 1 2 121

73

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

L'criture de constatation de l'acquisition serait ainsi enregistre (en supposant que la fixation de
la redevance soit suffisamment fiable) :
205
512
404

Concessions et droits similaires, brevets, licences


Banque
Fournisseurs d'immobilisations

202121
50 000
152 121

A c q u is itio n brevets

NB : Au lieu du compte 404 Fournisseurs d'immobilisations , il eut t possible de crditer un


compte d'emprunts, en l'occurrence ici : 1687 Autres dettes .
Si la fixation de la redevance n'tait pas suffisamment fiable, celle-ci serait comptabilise en charge
lorsqu'elle serait due et seule l'acquisition serait comptabilise comme suit :
205
512

Concessions et droits similaires, brevets, licences


Banque

50 000
50 000

A c q u is itio n brevets

9. La rvaluation des immobilisations


Depuis 1945, divers textes ont permis la rvaluation des immobilisations. Ainsi, la loi de
finances pour 1977 et pour 1978 a permis de rvaluer lgalement les immobilisations
inscrites au bilan des entreprises la date du 31 dcembre 1976. La caractristique principale
de cette rvaluation a t dtre effectue sans incidence fiscale. Depuis le 1er janvier 1980,
date limite de lapplication de ces deux lois, les plus-values dgages lors des rvaluations
dimmobilisations sont imposables. Cependant, les amortissements fiscaux peuvent tre
calculs sur la valeur rvalue.
Larticle L. 123-18 du Code de commerce autorise la rvaluation de lensemble des immobilisations
corporelles et financires.

9.1 La rvaluation libre


Conformment larticle 214-27 du PCG, les immobilisations peuvent tre rvalues leur
valeur actuelle (cest--dire une valeur sapprciant en fonction du march et de lutilit de
limmobilisation pour lentit - voir ci-dessus 4.1).

Copyright 2015 Dunod.

Lcart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constate lors dune opration
densemble de rvaluation ne participe pas la dtermination du rsultat. Il est inscrit
directement dans les capitaux propres (compte 1052 cart de rvaluation libre ).
Lcart de rvaluation peut tre incorpor en tout ou partie au capital. Il ne peut pas
compenser les pertes, sauf sil a t pralablement incorpor au capital.
EXEMPLE

Au 31 dcembre N, la socit Benjamin a rvalu l'ensemble de ses immobilisations. Parmi celles-ci,


en ensemble immobilier acquis le 1er janvier N-9, pay 475 000 (dont 100 000 pour le terrain)
et amortissable en 25 ans est rvalu. La valeur d'utilit est fixe est fixe 500 000 dont
155 000 pour le terrain).

I
74

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Il est possible de prsenter le tableau d'analyse suivant :


Valeurs avant
rvaluation

Valeurs
rvalues

carts de
rvaluation

100 000
375 000
-1 5 0 000

155 000
495 000
- 150 000

55 000
120 000

V a le u r nette de la co n struction

225 000

345 000

Valeur totale

325 000

500 000

lments
Terrains
Constructions
- Amortissements des constructions

175 000

Il est noter que dans ce type de rvaluation, il n'a pas t touch aux amortissements.
L'criture de rvaluation comptabilise sera la suivante :
31.12. N
211
55 000
Terrains
120 000
213
Constructions
175 000
1052
carts de rvaluation libre
R va lu a tio n de l'ensem ble im m o b ilie r

compter de l'anne N+l, l'amortissement comptabiliser chaque anne sera de 345 000/15 =
23 000 au lieu de 375 000/25 = 15 000. Ce complment d'amortissement, qui ne sera pas repris
sur l'cart de rvaluation libre, sera fiscalement dductible (puisque l'cart de rvaluation a t
pris en compte en N dans le rsultat imposable).
Si la cession avait lieu en dcembre N+2 pour 550 000 , cette cession serait ainsi comptabilise :
31.12.N+2
--------------------------462
550 000
Crances sur cessions d'immobilisations
775
Produits des cessions d'lments d'actif
550 000
C essio n de l'ensem ble im m o b ilie r

675
2813

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

211
213

Valeur comptable des lments d'actif cds


Amortissements des constructions
(3 7 5 0 0 0 x 1 0 / 2 5 ) + (3 4 5 0 0 0 x 2 / 1 5 )
Terrains 1 0 0 0 0 0 + 55 0 0 0
Constructions 3 7 5 0 0 0 + 1 2 0 0 0 0

454 000
196 000
155 000
495 000

V a le u r co m p ta b le

9.2 La rvaluation lgale


Les immobilisations non amortissables devaient tre values leur valeur dutilit (valeur
quun chef dentreprise prudent et avis accepterait de dcaisser) au 31 dcembre 1976. La
plus-value a t porte dans un compte de rserve (compte 1053 Rserve de rvaluation ).
Les immobilisations amortissables devaient tre values leur valeur nette comptable
indexe, lindex tant fonction de la date dacquisition du bien. La plus-value a t porte
dans un compte de provision rglemente (compte 146 Provision spciale de rvalua
tion ). Cette provision doit tre reprise au cours de chacun des exercices suivants au prorata
des amortissements pratiqus (compte 78726 Reprises sur provisions rglementes
(provision spciale de rvaluation )).

u
75

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

10. Comptabilisation de lindemnisation des sinistres


Un sinistre intervenant sur un actif (incendie par exemple) peut tre couvert par une
assurance.
Le sinistre tant comptabilis en charge (charge dcaisse ou provision), lindemnit
dassurance doit tre comptabilise, dans le compte 79 Transferts de charges . Cependant,
lorsque lindemnit dassurance couvre la destruction totale ou le vol dune immobilisation,
elle est considre comme constituant le prix de cession de limmobilisation.
EXEMPLE

Un incendie a dtruit un immeuble de la socit Flora le 1er avril N. Cet immeuble avait t acquis
il y a douze ans pour 120 000 (prix du terrain non compris) et tait amorti la date du sinistre
de 48 000 .
En rparation de ce sinistre, la socit Flora a touch le 1er juillet N une indemnit de 200 000
ainsi analyse :
Indemnit relative l'immeuble dtruit :
160 000
Indemnit relative au stock dtruit :
18 000
Indemnit de prise en charges des frais dedmnagements :
8000
Indemnit compensatrice du manque gagner:
14000
La premire indemnit sera comptabilise en Produits des cessions d'lments d'actif, la seconde
et la troisime correspondant des charges dpenses en Transferts de charges et la quatrime
en Produits exceptionnels divers (et correspondra un profit net).
critures comptables
6871
213

-------------------------1.4.N
Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations
Amortissements des constructions

72 000
72 000

A m o rtisse m e n t p o u r so ld e : 1 2 0 0 0 0 - 4 8 0 0 0

2813
213

Amortissements des constructions


Construction

467
775
791
7718

-------------------------1.7.N
Socit d'assurance
Produits des cessions d'lments d'actif
Transferts de charges d'exploitation
Produits exceptionnels divers

120 000
120 000

Sortie de l'im m o b ilisa tio n

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In d e m n it d'assura nce

76

200 000
160 000
26 000
14 000

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

SECTIO N 3_____________________________________

O PR A TIO N S DE LOCATION FINANCEM ENT


Les oprations de location financement sanalysent en oprations de crdit-bail et
oprations de cession-bail.
Le crdit-bail (en anglais leasing) est une opration de location de biens - mobiliers ou
immobiliers - qui donne la facult au locataire den acqurir tout ou partie moyennant une
prime convenue lavance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectus
titre de loyers (article L. 313-7 du Code montaire et financier).
La cession bail (en anglais lease-back) sanalyse comme un contrat de vente dun bien
accompagn dun contrat de crdit-bail sur le mme bien.

i. Les oprations de crdit-bail


. i Comptabilit de lutilisateur de bien donn en crdit-bail
Selon les rgles du Plan comptable gnral (article 212-5) :
- pendant la priode couverte par le contrat, le titulaire dun contrat de crdit-bail comptabilise
en charges les sommes dues au titre de la priode de location (compte 612 Redevances de
crdit-bail ) ;
- la leve de loption dachat, le titulaire dun contrat de crdit-bail inscrit limmobilisation lactif
de son bilan pour un montant tabli conformment aux rgles applicables en matire de
dtermination de la valeur dentre (cest--dire en fait la valeur rsiduelle).

Ainsi, les rgles suivantes doivent tre observes :


Le bien ne doit pas figurer lactif de lentreprise utilisatrice tant que lutilisateur na pas
lev loption dachat.

o
U

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Au niveau du compte de rsultat, les sommes dues par lutilisateur au titre de la priode
de jouissance constituent des charges dexploitation.
Les redevances ou loyers doivent tre enregistrs au dbit du compte 612 Redevances
de crdit-bail (sous comptes 6122 Redevances de crdit-bail mobilier et 6125
Redevances de crdit-bail immobilier ).
Lorsque lutilisateur devient propritaire du bien en levant loption dachat dont il est
titulaire, il doit inscrire cette immobilisation lactif de son bilan pour un montant
tabli conformment aux rgles applicables en matire de dtermination de la valeur
dorigine.
1.2

Information des tiers


Les entreprises commerciales qui ont recouru des oprations de crdit-bail pour se
procurer des biens dquipements, des matriels ou des immeubles usage professionnel
sont assujetties une publicit comptable particulire.

77

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

a) Entreprises bnficiant du rgime de prsentation simplifie de lannexe


Leurs obligations dinformation sont les suivantes (article R. 313-14 II du Code montaire
et financier - PCG articles 832-12 al. 2 et 832-13 al. 9) :
1. indication dans le compte de rsultat des loyers correspondant lexcution des contrats, en
distinguant les oprations de crdit-bail mobilier et les oprations de crdit-bail immobilier.
2. valuation du montant total des redevances restant payer en distinguant les oprations de
crdit-bail mobilier et les oprations de crdit-bail immobilier.

b) Socits ne bnficiant pas du rgime de prsentation simplifie


de lannexe
Ces socits sont assujetties aux obligations dinformation suivantes donner dans
lannexe (article R. 313.14 I du Code montaire et financier - PCG article 831-4 al. 3
du PCG) :
1. valeur des biens pris en crdit-bail au moment de la signature du contrat ;
2. montant des redevances affrentes lexercice ainsi que montant cumul des redevances des
exercices prcdents ;
3. dotations aux amortissements qui auraient t enregistres pour ces biens au titre de lexercice
clos sils avaient t acquis par lentit ainsi que le montant cumul des amortissements qui auraient
t effectus au titre des exercices prcdents ;
4. valuation la date de clture du bilan des redevances restant payer ainsi que du prix dachat
rsiduel de ces biens stipul aux contrats.
Les informations prvues aux alinas prcdents sont ventiles selon les postes du bilan dont
auraient relev les biens concerns ; les informations prvues au dernier alina sont ventiles selon
les chances un an au plus, plus dun an et cinq ans au plus et plus de cinq ans.
EXEMPLE

La socit Carine a fait l'acquisition le 1er juillet N-3, grce un contrat de crdit-bail mobilier, d'un
matriel de production d'une valeur de 60 000 amortissable en 10 ans. La redevance, non indexe,
est fixe 3 500 par trimestre payable d'avance durant 6 ans, le prix d'achat rsiduel tant de
4 000 (taux de TVA 20 %).
Le 1er janvier N, le 1er avril N, le 1er juillet N et le 1er octobre N, la socit Carine a comptabilis les
versements la socit de crdit-bail :

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6122
44566
401

Redevances de crdit-bail mobilier


tat, TVA dductible sur autres biens et services
Fournisseurs (ou Banque)

3 500
700
4 200

R ed evan ce trim estrielle

La socit Carine n'a pas comptabiliser de provision pour impt. L'impt pay sur la plus-value,
stipul par l'article 239 sexies I du Code gnral des impts, ne s'applique qu'aux contrats de
crdit-bail immobilier.

78

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Les informations faire figurer en annexe peuvent tre prsentes dans un tableau ayant la forme
suivante :
INFORMATION EN MATIRE DE CRDIT-BAIL

Redevances verses

Dotations
aux amortissements

Postes du bilan
intresss

Valeur
d'origine

cumules
la fin de
l'exercice
prcdent

de
l'exercice

cumules
la fin de
l'exercice
prcdent

de
l'exercice

Installations techniques,
matriels

60 000

35 000

14 000

15 000

6 000

Total

Prix
d'achat
rsiduel

35 000

4 000

Postes de bilan
intresss
Installations techniques,
matriels

Redevances restant verser


jusqu'
1 an

de 1 an
5 ans

14 000

21 000

plus de
5 ans

2. Les oprations de cession bail


Les plus ou moins-values dgages au moment de la cession sont dabord ports dans le
compte de rsultat, une information tant par ailleurs fournie en annexe. Lopration de
location est en tout point semblable celle rsultant dun crdit-bail.
Selon lOrdre des Experts-Comptables (avis 1-29 sur les locations), la plus-value dgage lors
de la cession du bien peut tre traite de deux manires, selon la nature du contrat de
location :

o
u

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

a) elle est constate dfinitivement dans le rsultat (contrat de location simple) ;


b) elle est inscrite dans un compte Produits constats davance et chelonne pendant
la dure du contrat (contrat de location financement).
EXEMPLE

La socit Camille, propritaire d'un immeuble acquis 200 000 (dont 50 000 pour le terrain)
le 1er janvier N-10 et amortissable en 30 ans (valeur rsiduelle au bout des 30 ans : 30 000 ),
dcide de le cder le 1er janvier N pour 140 000 (terrain non compris) hors taxes une socit
de crdit-bail immobilier, la socit Charlotte, qui lui louera ledit immeuble avec un contrat de 20 ans
( raison de 13 600 hors taxes par an, payables en fin d'anne et estim au taux de 8 %, le prix
d'achat rsiduel tant fix en fonction de ce taux 30 000 ).

79

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

La socit Camille va passer les critures suivantes au 1er janvier et 31 dcembre N :


512
775
44 571

--------------------------1.1.N
---------------------------155 000
Banque
Produits des cessions d'lments d'actif
tat, TVA collecte sur cessions de biens d'investissement
150 0 0 0 x 2 0 % x 1 0 / 2 0

140 000
15 000

C e ssio n de la co n struction

675
2813
213

Valeur comptable des lments d'actifs cds


Amortissement des constructions ( 1 5 0 0 0 0 - 3 0
Constructions

000)

1 0 /30

110000
40 000
150 000

V a le u r co m p ta b le

6125
44566
512

Redevances de crdit-bail immobilier


tat, TVA dductible sur autres biens et services
Banque

13 600
2 720
16320

R ed eva n ce N

S'il est dcid d'chelonner la plus-value pendant la dure du contrat, on passera en outre les critures
suivantes :
775
487

Produits des cessions d'lments d'actif


Produits constats d'avance

30 000
30 000

Reprise p lu s-v a lu e : 1 4 0 0 0 0 - 1 1 0 0 0 0

487
7788

Produits constats d'avance


Produits exceptionnels divers

1 500
1 500

ta le m e n t 3 0 0 0 0 / 2 0

SECTION 4____________________________________
O P R A T IO N S DE R EC H E R C H E D V E LO P P E M E N T
Les oprations de recherche et de dveloppement sont fondamentales pour lentreprise. Si
certaines dpenses de recherche et de dveloppement peuvent tre considres comme des
charges imputables lexercice, dautres sont de vritables investissements activables .

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i. Catgories de travaux de recherche et de dveloppement


Larticle 212-3 du PCG distingue deux phases dans les oprations de recherche et de
dveloppement :
- la phase recherche ;
- la phase dveloppement.

80

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

1.1 Phase recherche


On distingue gnralement deux catgories de travaux de recherche : la recherche
fondamentale et la recherche applique^1).
Les travaux de recherche fondamentale sont tous ceux qui concourent lanalyse des
proprits, des structures, des phnomnes physiques et naturels, en vue dorganiser en lois,
au moyen de schmas explicatifs et de thories interprtatives, les faits dgags de cette
analyse. Ces travaux sont entrepris, soit par pure curiosit scientifique (recherche
fondamentale pure), soit pour apporter une contribution thorique la rsolution de
problmes techniques (recherche fondamentale oriente).
La recherche applique est entreprise, soit pour discerner les applications possibles des
rsultats dune recherche fondamentale, soit pour trouver des solutions nouvelles permet
tant datteindre un objectif dtermin choisi lavance. Elle implique la prise en compte
des connaissances existantes et leur extension dans le but de rsoudre des problmes
particuliers.
EXEMPLES DACTIVITS DE RECHERCHE

Activits visant obtenir de nouvelles connaissances.


Recherche, valuation et slection finale d'applications ventuelles de rsultats de recherche ou
d'autres connaissances.
Recherche de solutions alternatives pour les matires, dispositifs, produits, procds, systmes ou
services.
Formulation, conception, valuation et choix final retenu d'autres possibilits d'utilisation de
matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors.

1.2 Phase dveloppement


Le dveloppement^) est lensemble des travaux systmatiques, fonds sur des connaissances
obtenues par la recherche ou lexprience pratique, effectus en vue de la production de
matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes et services nouveaux ou encore de leur
amlioration substantielle.
EXEMPLES DACTIVITS DE DVELOPPEMENT

Conception, construction et tests de prproduction ou de pr-utilisation de modles et proto


types.
Conception d'outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle.
Conception, construction et exploitation d'une usine pilote qui n'est pas d'une chelle permettant
une production commerciale dans des conditions conomiques.
Conception, construction et tests pour des matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou
services nouveaux ou amliors.
Cots de dveloppement et de production des sites Internet.

a
o
c

ZJ

a
lo

CM

en

>CL
O

(1) Commentaires du CNC sur la comptabilisation des frais de recherche et de dveloppement : novembre 1971.

81

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

2. Comptabilisation des frais de recherche et de dveloppement


En rgle gnrale, lentreprise enregistre dans ses charges de lexercice duquel ils sont engags
ses frais de recherche et de dveloppement. Elle respecte ce faisant la rgle de prudence
quimpose le caractre alatoire de lactivit de recherche et de dveloppement.
Les frais entrant dans le cot de production des commandes passes par les tiers (oprations
de recherche et de dveloppement avec contrepartie spcifique) sont normalement inscrits
aux comptes de charges ou de travaux en cours concerns.
Seuls, certains cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif. Les dpenses
engages pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet interne) doivent tre
comptabilises en charges lorsquelles sont encourues et ne peuvent tre incorpores dans
le cot dune immobilisation une date ultrieure.

3. Conditions de comptabilisation lactif et valuation


des cots de dveloppement
Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif (dans un compte
dimmobilisation incorporelle) sils se rapportent des projets nettement individualiss,
ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale (ou de
viabilit conomique pour les projets de dveloppement pluriannuels associatifs).

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Ceci implique, pour lentit, de respecter lensemble des critres suivants :


- la faisabilit technique ncessaire lachvement de limmobilisation incorporelle en vue
de sa mise en service ou de sa vente ;
- lintention dachever limmobilisation incorporelle et de lutiliser ou de la vendre ;
- la capacit utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ;
- la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs
probables. Lentit doit dmontrer, entre autres choses, lexistence dun march pour la
production issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle
elle-mme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit ;
- la disponibilit de ressources (techniques, financires et autres) appropries pour achever
le dveloppement et utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ;
- la capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation
incorporelle au cours de son dveloppement.
Les cots de dveloppement comptabiliss lactif comprennent toutes les dpenses pouvant
tre directement attribues et qui sont ncessaires la cration, la production et la
prparation de lactif afin quil soit en mesure de fonctionner selon lutilisation prvue par
la direction. Les cots demprunt peuvent tre rattachs aux cots de dveloppement sils
concernent des actifs qui exigent une longue priode de prparation (dispositions prvues
larticle 213-9 du PCG - voir ci-dessus section 1 3).
La comptabilisation des cots de dveloppement lactif est considre comme mthode
prfrentielle par le Plan comptable gnral (article 213-9).
Elle seffectue en dbitant le compte 203 frais de recherche et de dveloppement et en
crditant le compte 721 Production immobilise - Immobilisations incorporelles .

82

valuation des actifs et des passifs de i'entit : immobilisations et stocks

Remarque
Depuis la mise en uvre du rglement 2004-06 du CRC relatif la dfinition, la comptabilisation
et lvaluation des actifs (le 1er janvier 2005), il nest plus possible de comptabiliser lactif les
frais de recherche (seuls taient activables les frais de recherche applique). Le rglement 2004-06
na cependant pas modifi lintitul du compte 203 Frais de recherche et de dveloppement
qui aurait d sappeler Frais (ou cots) de dveloppement .
EXEMPLE
La socit Ferdinand a tabli le tableau suivant relatif ses frais de recherche et de dveloppement

Total

Recherche
fondamentale

Recherche
applique

Dveloppement

Dpenses de recherche
et de dveloppement
sans contrepartie spcifique

660 000

120 000

170 000

370 000

Dpenses de recherche
et de dveloppement
avec contrepartie spcifique

720 000

600 000

120 000

770 000

490 000

1 380 000

120 000

Les dpenses de recherche fondamentale et de recherche applique doivent tre maintenues en


charges. Les dpenses de dveloppement sans contrepartie spcifique peuvent tre immobilises si les
conditions prcises ci-dessus (individualisation, chances de russite et de rentabilit) sont ralises.
L'criture suivante matrialise cette immobilisation :
203
721

---------------------------31.12.N
Frais de recherche et de dveloppement
Production immobilise Immobilisations incorporelles

370 000
370 000

Frais de d ve lo p p e m e n t

Les dpenses de recherche et de dveloppement avec contrepartie spcifique sont comprendre dans
les cots des commandes effectues.

Les dpenses engages pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet
interne) doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues et ne
peuvent plus tre incorpores dans le cot dune immobilisation incorporelle une date
ultrieure.
Si une entit ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de dveloppement dun
projet interne visant crer une immobilisation incorporelle, elle traite les dpenses
au titre de ce projet comme si elles taient encourues uniquement lors de la phase de
recherche.

T3
O
C
=3

LD

4. Amortissement des frais de recherche et de dveloppement

TI

CM

en
>Q.
O
(J

Selon larticle R. 123-187 du Code de commerce, les frais de dveloppement inscrits en


immobilisations incorporelles devaient tre amortis selon un plan et dans un dlai
maximum de cinq ans (comme les frais dtablissement). titre exceptionnel cepen
dant, et pour des objets particuliers, ils pouvaient tre amortis sur une dure plus longue

83

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

qui nexcde pas la dure dutilisation des actifs auxquels ils se rapportent : il doit en
tre justifi dans lannexe. Si la dure nest plus rglemente, lannexe continue de
prvoir une information spcifique sur une drogation la dure de cinq ans pour
lamortissement.
En cas dchec des projets, les frais de dveloppement correspondants font immdiatement
lobjet dun amortissement exceptionnel.

SECTION 5_____________________________________
LO G IC IE LS ET S IT E S IN TER N ET
Lvaluation et limmobilisation de logiciels et de sites internet font lobjet, dans le Plan
comptable gnral, de dispositions particulires (articles 611-1 611-5 et 612-1 612-4).

i. valuation des logiciels


Lvaluation et la comptabilisation des logiciels avaient fait lobjet dun avis du Conseil
national de la comptabilit en avril 1987. Les dispositions normatives de cet avis ont t
reprises dans le Plan comptable gnral (articles 611-1 611 -5). Ces articles distinguent les
logiciels acquis, les logiciels crs destins un usage commercial et les logiciels crs destins
un usage interne.

. i Logiciels acquis
Les logiciels acquis sont comptabiliss leur cot dacquisition dans le compte 205
Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, logiciels, droits et
valeurs similaires : ils sont amortis compter de leur date dacquisition et non celle de
leur mise en service. Ces dispositions ne concernent que les logiciels dissocis. Les logiciels
non dissocis sont ceux pour lesquels le prix du logiciel ne peut jamais tre distingu (car
fournis avec) de celui du matriel informatique. La valeur des logiciels non dissocis ne peut
qutre incluse dans celle du matriel.
Il est noter que lamortissement fiscal du logiciel peut seffectuer en douze mois (article 236
II du Code gnral des impts).
Dans ce cas, la diffrence entre lamortissement fiscal et lamortissement comptable est
considre comme un amortissement drogatoire.

1.2 Logiciels crs usage commercial


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Un logiciel destin un usage commercial correspond tout logiciel cr en vue dtre


vendu, lou ou commercialis sous dautres formes. Ce type de logiciel se distingue des
logiciels crs destins usage interne. Il concerne en particulier les logiciels mres.
Les logiciels destins un usage commercial sont comptabiliss en immobilisations (compte
205 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, logiciels, droits
et valeurs similaires ), leur cot de production, si les conditions suivantes sont
simultanment runies :
- le projet est considr par lentit comme ayant de srieuses chances de russite technique
et de rentabilit commerciale ;

84

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

- lentit manifeste sa volont de produire le logiciel concern et de sen servir durablement


pour les besoins de la clientle et identifie les ressources humaines et techniques qui seront
mises en oeuvre.
Le cot de production comprend les seuls cots lis la conception dtaille de lapplication (aussi
appele analyse organique), la programmation (aussi appele codification), la ralisation des tests
et jeux dessais et llaboration de la documentation technique destine lutilisation interne ou
externe.
Ces logiciels sont amortis compter de leur date dachvement.

1.3 Logiciels crs usage interne


Les logiciels destins un usage interne sont enregistrs en immobilisations (compte 205
Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, logiciels, droits et
valeurs similaires ), si les conditions suivantes sont simultanment remplies :
- le projet est considr comme ayant de srieuses chances de russite technique ;
- lentit manifeste sa volont de produire le logiciel, indique la dure dutilisation minimale
estime compte tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de
conception et de production de logiciels et prcise limpact attendu sur le compte de rsultat.
Lentit doit mettre en uvre des outils de gestion permettant :
- dindividualiser chaque projet et den calculer distinctement le cot ;
- de rattacher les charges engages aux diffrentes phases techniques ;
- dvaluer chaque tape les chances de russite technique du projet.
Le cot de production des logiciels crs usage interne comprend les mmes lments que
le cot de production des logiciels crs usage commercial. Ils sont galement amortis
compter de leur date dachvement.

o
u

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

EXEMPLE

La socit Benot a acquis au cours de l'exercice N un logiciel de gestion de stock.


Prix d'achat : 24 000
TVA 20 % : 4 800
Frais de documentation et de mise en route : 1 500
TVA 20 % : 300
Elle a par ailleurs commenc la production usage interne d'un logiciel de comptabilit pour lesquels
les frais engags sont les suivants (au 31 dcembre N) :
Frais d'tude pralable : 1 520
Frais de conception gnrale de l'application (analyse fonctionnelle) : 2 480
Frais de conception dtaille de l'application (analyse organique) : 6 520
Frais de programmation : 13 300
Tests et jeux d'essais : 4 460
Cot de la mise en place de la documentation : 1 440
Formation des utilisateurs : 1 300
Le logiciel ne sera oprationnel qu'en avril N+l.

85

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Les critures comptables passer au cours de l'anne N seront les suivantes :


205
44562
404

Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques,


procds, droits et valeurs similaires
tat, TVA dductible sur immobilisations
Fournisseurs d'immobilisations

25 500
5 100
30 600

A c q u is itio n lo g icie l de ge stio n des sto cks : 2 4 0 0 0 + I 5 0 0

232
721

Immobilisations incorporelles en cours


Production immobilise. Immobilisations incorporelles

25 720
25 720

V a le u r d u lo g icie l en cours
A n a ly s e o rg a n iq u e : 6 5 2 0
P rog ram m a tion : 1 3 3 0 0
Tests e t je u x d'essais : 4 4 6 0
D o cu m e n ta tio n : 1 4 4 0

2. valuation des sites internet


Les cots de cration de sites internet (ainsi que les sites intranet et extranet) doivent tre
inscrits lactif si lentreprise dmontre quelle remplit simultanment les conditions
suivantes :
- le site a de srieuses chances de russite technique ;
- lentreprise a lintention dachever le site et de lutiliser ou de le vendre ;
- lentreprise a la capacit dutiliser ou de vendre le site ;
- le site gnrera des avantages conomiques futurs ;
- lentreprise dispose des ressources (techniques, financires et autres) appropries pour
achever le dveloppement et utiliser ou vendre le site ;
- lentreprise a la capacit dvaluer de faon fiable les dpenses attribuables au site au cours
de son dveloppement.

Copyright 2015 Dunod.

Les cots engags au cours de la phase de recherche pralable ne peuvent pas tre
comptabiliss lactif et doivent tre inscrits au compte de rsultat lorsquils sont engags,
puisquil nest pas possible ce stade dvaluer avec une fiabilit suffisante sils donneront
lieu de futurs avantages conomiques contrls par lentreprise. Par contre, les cots
engags au cours de la phase de dveloppement et de production de sites doivent tre
comptabiliss lactif leur cot de production, dans la mesure o les conditions permettant
dinscrire le projet parmi les immobilisations incorporelles sont satisfaites.
La comptabilisation des cots de dveloppement et de production des sites Internet lactif
est considre comme la mthode prfrentielle.

86

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

SECTION 6_____________
S T O C K S ET EN CO U RS
Un stock est un actif :
- dtenu pour tre vendu dans le cours normal de lactivit ;

ou
- en cours de production pour une telle vente ;

ou
- destin tre consomm dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme
de matires premires ou de fournitures.

Sont distingus les stocks proprement dits des productions en cours.


Les stocks proprement dits comprennent :
- les approvisionnements : matires premires, matires, fournitures consommables,
emballages perdus ou rcuprables non identifiables ;
- les produits : produits intermdiaires, produits finis, produits rsiduels (dchets, rebuts,
matires de rcupration) ;
- les marchandises.
Les productions en cours sont des biens (ou des services) en cours de formation au travers
dun processus de production.

i. Rgles gnrales
Les rgles applicables sont dveloppes par le Plan comptable gnral (articles 213-1
213-7).
leur date dinscription dans les comptes de lentit, les stocks et productions en cours sont
comptabiliss selon les rgles gnrales dvaluation fixes aux articles 213-1 213-7 du PCG
(rgles gnrales dvaluation la date dentre, voir ci-dessus section 1 2).

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, de transformation et autres cots
encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. Les pertes et gaspillages
sont exclus des cots.

Les cots demprunt peuvent tre inclus dans le cot des stocks lorsquil sagit dun stock
ligible (un actif est dit ligible lorsquil exige une longue priode de prparation ou
de construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu).

a) Cots dacquisition
Le cot dacquisition des stocks est constitu :
- du prix dachat, y compris les droits de douane et autres taxes non rcuprables, aprs
dduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de rglement et autres lments
similaires ;
- des frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables
lacquisition des produits finis, des matires premires et des services.
Les cots administratifs sont exclus du cot de production et dacquisition lexclusion des
cots des structures ddies.

87

CHAPITRE

2
CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

LMENTS PRIS EN COM PTE DANS LE COT DACQUISITION DUN STO CK


lm en ts

Prise en com pte

Prix d'achat

OUI

Remises, rabais commerciaux, escomptes de rglement

OUI

Droits de douane

OUI

Taxe sur la valeur ajoute

NON

Autres taxes non rcuprables

OUI

Cot d'emprunt

OUI

Frais de transport et de manutention ncessaires la mise en stock

OUI

Cot de stockage

NON

Cots administratifs et autres frais gnraux

NON

Frais de commercialisation

NON

O b se rv a tio n s

En moins

Option si l'actif est


ligible* (voir section 1.3)

l'exception des cots


de structure ddis

Ncessite une longue priode de prparation (rare d ans le cadre d'une acquisition).

b) Cots de production
Le cot de production des stocks comprend les cots directement lis aux units produites, telle
que la main duvre directe. Il comprend galement laffectation systmatique des frais gnraux
de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matires premires en
produits finis.

Les frais gnraux de production fixes sont les cots indirects de production qui demeurent
relativement constants indpendamment du volume de production, tels que lamortisse
ment et lentretien des btiments et de lquipement industriels, augments, le cas chant
de lamortissement des cots de dmantlement, denlvement et de restauration de site ou
la quote-part damortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de
dveloppement et logiciels.
Les frais de production variables sont les cots indirects de production qui varient
directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les
matires premires indirectes et la main-duvre indirecte.

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Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde
sur la capacit normale des installations de production. La capacit normale est la
production moyenne que lon sattend raliser sur un certain nombre dexercices ou de
saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacit rsultant
de lentretien planifi.

88

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLES DE COTS EXCLUS DU COT PWCQUISITION OU DE PRODUCTION DUN STOCK

Montants anormaux de dchets de fabrication, de main-d'uvre ou d'autres cots de production.


Cots de stockage, moins que ces cots soient ncessaires au processus de production
pralablement une nouvelle tape de la production.
Frais gnraux administratifs qui ne contribuent pas mettre les stocks l'endroit et dans l'tat
o ils se trouvent.
Frais de commercialisation.
LMENTS PRIS EN COMPTE DANS LE COT DE PRODUCTION DUN STO CK
lm en ts

Prise en com pte

O b se rva tio n s

Cot d'acquisition des matires premires

OUI

(Voir ci-dessus 2.1 )

Cot de stockage des matires premires,


produits en cours

OUI

Pour tous les cots ncessaires au processus de


production pralablement une nouvelle tape

Charges directes de production

OUI

Charges indirectes variables de production

OUI

Charges indirectes fixes de production

OUI

Montant anormaux de dchets de fabrication,


de main-d'uvre ou autres cots de production

NON

Cot d'emprunt

OUI

Option si l'actif est ligible* (voir section 1.3)

Cots administratifs et autres frais gnraux

NON

l'exception des cots de structure ddis

Frais de commercialisation

NON

l'exception de la quote-part de charges


correspondant la sous-activit

Ncessite une longue priode de prparation ou de production.

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c) valuation la date de clture


la date de clture les stocks et en cours sont valus la valeur brute ou la valeur actuelle.
La valeur brute du stock est sa valeur dentre dans le patrimoine (cot dacquisition ou de
production). La valeur actuelle est la plus leve de sa valeur vnale ou de sa valeur dusage
(pour les dfinitions de valeur vnale, valeur dusage voir ci-dessus section 2 4.1). Lorsque
la valeur actuelle est devenue infrieure la valeur brute (ou la valeur brute diminue de
prcdentes dprciations), il y a lieu de constater une dprciation du stock sous forme de
dotation. La plus-value constate entre la valeur actuelle et sa valeur dentre nest par contre
pas constate.
linventaire, les stocks et les productions en cours sont valus unit par unit ou catgorie
par catgorie. Lunit dinventaire est la plus petite partie qui peut tre inventorie sous
chaque article. Le prix et les perspectives de vente sont prendre en considration pour juger
des ventuelles dprciations des stocks.
la date de clture de lexercice, la valeur dentre est toujours retenue pour les stocks et
les productions en cours qui ont fait lobjet dun contrat de vente ferme dont lexcution
interviendra ultrieurement ds lors que le prix de vente stipul couvre la fois cette valeur
et la totalit des frais restant supporter pour la bonne excution du contrat. La valeur
dentre est galement retenue pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant

89

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

dans la fabrication de produits qui ont fait lobjet dun contrat de vente ferme, ds lors que
ces stocks dapprovisionnements ont t individualiss et que le prix de vente stipul couvre
la fois le cot dentre de ces approvisionnements, les cots de transformation et la totalit
des frais restant supporter pour la bonne excution du contrat.
EXEMPLE

La socit Blandine a accept une commande de fabrication dont la ralisation s'est chelonne sur
15 mois.
Au 31 dcembre N, les dpenses effectues ou restant effectuer sur cette commande peuvent tre
values comme suit :
Effectues

effectuer

Matires consommes
Charges directes de production
Quote-part des charges indirectes variables de production
Quote-part des charges indirectes fixes de production
Intrts des capitaux emprunts
Quote-part des charges d'administration gnrale
Charges de distribution

17 500
23 500
15 200
12 000
1 200
8 700

8 500
8 600
7 000
6 000
500
2 500
5 000

Total

78 100

38 100

L'activit relle de production correspond 90 % de la capacit normale de production.


La commande a t accepte pour un prix ferme de 100 000 .
La valeur d'inscription du stock au 31.12.N se compose :
des matires consommes :
des charges directes de production :
de la quote-part des charges indirectes de production impute rationnellement (le
cot de la sous-activit ne peut tre imput au stock) :
15 200 + 12 000 x 90 % =
des intrts des capitaux emprunts peuvent tre inclus si le stock est ligible :

17 500
23 500C

26000
1 200
68 200

La constatation du stock sera ainsi comptabilise :


335
71335

Stock de travaux en cours


Variation de stock de travaux en cours

68 200
68 200

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S to c k fin a l

Selon la recommandation 1.19 de l'Ordre des Experts-Comptables, il y a lieu de constater ainsi, pour
quilibrer le compte de rsultat, les charges financires intgres.
608
796

Frais accessoires (de production)


Transferts de charges financires
C h a rg e s fina ncires intgres d a n s le c o t de p ro d u ctio n

90

1 200
1 200

valuation des actifs et des passifs de i'entit : immobilisations et stocks

La mention de l'intgration des frais financiers dans la valeur du stock doit figurer dans l'annexe.
Quant la quote-part des charges d'administration gnrale, elle ne peut tre intgre la valeur
du stock que si les conditions spcifiques d'exploitation justifient leur prise en compte.
La valeur actuelle du stock au 31 dcembre N peut tre dtermine partir du prix de vente ferme
et des dpenses de production et de distribution effectuer.

Dpenses effectuer :
en matires consommes :
en charges directes de production :
en charges indirectes de production :
7 000 + 6 000 x 90 % =
en intrts de capitaux emprunts :
en charges de distribution :

8 500C
8 600
12 400
500C
5 000
35000

La valeur actuelle peut tre estime 100 000 - 35 000 = 65 000 .


La provision constituer en fin d'exercice peut s'lever 68 200 - 65 000 = 3 200.
Elle se rpartira en dprciation des stocks et provision pour risques (pertes terminaison) (voir
ci-aprs chapitre 4 section 1 3.1).

2. valuation de choses interchangeables

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Le cot dentre des articles ou catgories darticles individualismes, qui ne sont pas
interchangeables, ainsi que ceux qui sont matriellement identifis et affects des projets
spcifiques est dtermin article par article ou catgorie par catgorie.
Pour les articles interchangeables qui, lintrieur de chaque catgorie, ne peuvent tre
unitairement identifis aprs leur entre en magasin, le cot dentre est considr comme
gal au total form par :
- le cot des stocks larrt du prcdent exercice, considr comme un cot dentre dans
les comptes de lexercice ;
- le cot dentre des achats et des productions de lexercice.
Ce total est rparti entre les articles consomms dans lexercice et les articles existants en
stocks par application dun mode de calcul sur la base du cot moyen pondr calcul
chaque entre ou sur une priode n excdant pas la dure moyenne de stockage ou en
prsumant que les articles existants en stocks sont les derniers entrs.
Une entit doit utiliser la mme mthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage
similaire pour lentit. Pour des stocks de nature ou dusage diffrents, diffrentes mthodes
peuvent tre utilises.
EXEMPLE

La socit Boris utilise pour sa fabrication une matire M.


Le stock au 1er janvier N de cette matire M tait de 100 units 320 .
Les entres suivantes ont t constates au cours de l'anne N.
1er janvier : 250 units pour 85 250 ;
1er juillet : 200 units pour 68 600 ;
1er octobre : 100 units pour 34 600 ;
1er dcembre : 50 units pour 17 350.

91

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Les sorties suivantes ont t constates au cours de l'exercice N.


1er avril : 230 units ;
1er septembre : 120 units ;
1er dcembre : 100 units.
Le stock final en quantit peut tre valu :
100 + 250 + 200 + 100 + 50 - 230 - 120 - 100 = 250 units.
L'valuation du stock au 31 dcembre N peut tre effectue selon diffrentes mthodes.
Mthode du cot moyen pondr aprs chaque entre

Le stock final peut tre valu 85 750 .


Mthode du cot moyen pondr sur une dure moyenne de stockage
On peut considrer que la dure moyenne de stockage est de trois mois et demi :
s t o c k m o y e n : --------- ----------------7 b u n it s

entres de l'anne : 600 units.


dure de stockage : l i - ------

j < . - - ~ >: ,

Il faut donc reprendre les entres de la dernire priode (du 15.09.N. au 31.12.N).
Cot moyen de ces entres : 100 *

^ .x
100 + 50
Stock final : 346,33 x 250 = 86 582
Mthode premier entr, premier sorti

-3 4 6 3 3

Copyright 2015 Dunod.

Le stock final se compose des derniers lots entrs :


1er dcembre : 50 articles 347 =
1er octobre : 100 articles 346 =
1er septembre : 100 articles 343 =
Le lot entr le 1er septembre est sorti pour 100 articles.
Le stock final peut tre valu 86 250 .

17 350
34 600
34 300
86 250

Les autres mthodes applicables en comptabilit analytique dexploitation (dernier entrpremier sorti, cot de remplacement...) ne sont pas admises pour lvaluation des stocks en
comptabilit gnrale (ou financire).

92

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

3. valuation des stocks acquis ou produits conjointement


pour un cot global
Le cot dentre de chacun des stocks acquis ou produits conjointement peut tre dtermin
en ventilant le cot global entre eux, proportion de la valeur relative qui peut tre attribue
chacun deux dans la valeur totale des biens, ds quils peuvent tre individualiss (voir
ci-dessus la rgle gnrale, section 1, 5).
dfaut de ne pouvoir attribuer directement une valeur chacun deux, le cot de chacun
des stocks acquis ou produits conjointement peut tre dtermin partir de la valeur
attribue un ou plusieurs de ces biens (il sagit notamment de la valeur attribue aux
produits rsiduels, valeur forfaitaire ou fixe par rfrence au prix du march).
EXEMPLE

La socit Brnice fabrique dans ses ateliers un produit P.


La fabrication de ce produit P s'effectue conjointement avec la fabrication d'un sous-produit SP et
d'un produit rsiduel PR.
Les dpenses de production pour le mois de dcembre N s'lvent au total 62 422 .
Il a t fabriqu :
1 500 kg de produit P ;
800 kg de sous-produit SP ;
200 kg de produit rsiduel.
Les prix de vente prvisionnels du produit P, du sous-produit SP et du produit rsiduel sont
respectivement de 50 , 20 et 2 le kg. Les frais de vente prvisionnels pour ce dernier produit
peuvent tre valus 10 % du prix de vente.
Selon les mthodes prconises ci-dessus, le produit rsiduel pourrait tre valu :
200 x 2 x 90 % = 360 .
Le solde des dpenses, soit 62 422 - 360 = 62 062 pourrait tre ventil entre le produit fini P
et le sous-produit SP en fonction des quantits et des valeurs de vente.

et SP : 6.

1 600x60

- 51 150
(1 500 x 50)+ <800x20)
800x20
- 10 912
(1 600 x50) <800x20)

Soit pour P : 62 062 -

4 . valuation des stocks partir du prix de vente

ou du cot standard
TD
O
C
D

Il est possible dvaluer les biens en stock en pratiquant la mthode du prix de dtail
dans laquelle le cot des stocks est dtermin en dduisant de la valeur de vente des
stocks le pourcentage appropri de marge brute et de frais de commercialisation. Le
pourcentage utilis doit prendre en considration les stocks qui ont t dmarqus
au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est
le cas chant appliqu.

LD

O
(N

CT

>
Q.
O

93

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLE

La socit Alfred commercialise et vend au dtail de multiples produits dans les domaines divers :
DVD, jeux vido, logiciels, matriels informatiques, tlphones, appareils photos, camscopes, etc.
Pour ce qui concerne les ordinateurs portables, la marge moyenne est estime 25 % du prix de
vente hors taxes.
Au 31 dcembre N, il reste en stock 18 ordinateurs Apple Mac Book XX qui sont facturs au
client 1 002,60 TTC, soit 835,50 HT.
Le stock de ces ordinateurs au 31 dcembre sera ainsi valu : 835,50 x 75 % x 18 = 1 1 279,25 .

Lentit peut galement pour des raisons pratiques si ces mthodes donnent des rsultats
proches du cot utiliser la mthode du cot standard. Les cots standards retiennent les
niveaux normaux dutilisation de matires premires et de fournitures, de main-duvre,
defficience et de capacit. Ils sont rgulirement rexamins et, le cas chant, rviss la
lumire des conditions actuelles.

5. Inventaire permanent et stocks


Linventaire comptable permanent est une organisation des comptes de stocks qui par
lenregistrement des mouvements, permet de connatre de faon constante, en cours
dexercice, les existants chiffrs en quantits et en valeurs.
En principe, linventaire permanent est tenu en comptabilit analytique.
Cependant, il est possible de tenir linventaire comptable permanent en comptabilit
gnrale.

Modalits de tenue de linventaire comptable permanent


En ce qui concerne les stocks dapprovisionnements et de marchandises, les comptes 601,
602 et 607 sont dbits par le crdit des comptes intresss des classes 4 et 5.
En cours dexercice, les comptes de stocks (31, 32 et 37) fonctionnent comme des comptes
de magasin ; ils sont dbits des entres par le crdit des comptes 6031, 6032 et 6037 et
crdits des sorties par le dbit de ces mmes comptes.
En fin dexercice, les soldes des comptes 601, 602, 607 et 6031, 6032, 6037 sont virs au
compte 12 (120 ou 129) Rsultat de lexercice .
En ce qui concerne les stocks de produits, le compte 35 fonctionne comme un compte
de magasin ; il est dbit des entres par le crdit du compte 7135 et crdit des sorties par
le dbit de ce mme compte.

Copyright 2015 Dunod.

Ces mouvements sont valoriss conformment aux mthodes de calcul des cots utiliss par
lentreprise.
Les en-cours de production valoriss la fin de lexercice sont inscrits au dbit des comptes
33 et 34 par le crdit des comptes 7133 et 7134 aprs annulation des en-cours de production
du dbut de lexercice.
En fin dexercice le solde du compte 71 est vir au compte 12 (120 ou 129).
En ce qui concerne les stocks dont lentreprise est dj propritaire mais qui sont en voie
dacheminement (non encore rceptionns) ou en ce qui concerne les stocks mis en dpt
ou en consignation, le compte 38 Stocks en voie dacheminement, mis en dpt ou en

94

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

consignation peut tre utilis, dans le cadre du systme de linventaire permanent, pour
comptabiliser les stocks jusqu rception dans les magasins de lentreprise ou dans ceux du
dpositaire ou consignataire.
Ds rception, ils sont ventils dans les comptes de stock correspondant leur nature. En
fin de priode, si le compte 38 nest pas sold, les entreprises doivent donner le dtail des
stocks ainsi comptabiliss.
EXEMPLE

La socit Guy commercialise une marchandise A soit directement soit par l'intermdiaire d'un
consignataire, la socit Ghislain.
Pour le mois de janvier N, les mouvements ont t les suivants :
1 000 kg 12 000
01.01. Stock initial dans l'entreprise :
4 800
400 kg
04.01. Livraison la socit Ghislain :
2 000 kg 24 600
06.01. Achats de marchandises rceptionns par Guy :
(TVA 20 %)
300 kg
15.01. Vente d'un lot par la socit Ghislain :
28.01. Vente d'un lot par la socit Guy :
1 500 kg
Si l'on applique la mthode du premier entr, premier sorti :
- l'valuation de la sortie du 15 janvier est fixe

4 800 x300 - 3 600 (12 l'unit)


i::n

- l'valuation de la sortie du 28 janvier est fixe :

000 x6QO - 7 200 (12 Limit)


1 000

pour le lot tir du stock initial en magasin chez Guy (1 000 - 400 = 600 kg) ;

-60? * 900 -11 070 {12,30 Tunit)


2 000

pour le lot tir de l'acquisition du 6 janvier par Guy (1 500 - 600 = 900 kg).
Les critures suivantes seront comptabilises en janvier N :
---------------

371

1.1.N

Stock de marchandises A

12 000

O
U

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Reprise sto c k in itia l

-------------------------381
371

4.1.N

------

Stock de marchandises A en consignation


Stock de marchandises A

4 800
4 800

Livra iso n la socit G h isla in

---------------

6071
44566
401

6.1.N

Achats de marchandises A
tat, TVA dductible sur autres biens et services
Fournisseurs

24 600
4 920
29 520

Facture n

371
60371

Stock de marchandises A
Variation de stock de marchandises A

24 600
24 600

Entre en sto ck

95

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

----------------------467
7071
44571

15.1.N

Socit Ghislain
Ventes de marchandises A
tat, TVA collecte

Facture n
60371
381

Variation de stock de marchandises A


Stock de marchandises A en consignation

Sortie de stock
411
7071
44571

3 600
3 600

70 1 M

Clients
Ventes de marchandises A
tat, TVA collecte

Facture n
60371
371

Variation de stock de marchandises A


Stock de marchandises A

18 270
18270

Sortie de stock 7200 +11070


la fin du mois de janvier N, les stocks de marchandises A seront respectivement :
-e n magasin : 12 000 - 4 800 + 24 600 - 18 270 = 13 530
-e n consignation : 4 800 - 3 600 = 1 200

6. Comptabilisation des quotas dmission de gaz


effet de serre et des certificats dconomie dnergie
Selon larticle L. 229-7 du Code de lenvironnement : Un quota dmission de gaz effet
de serre est une unit de compte reprsentative de lmission de lquivalent dune tonne
de dioxyde de carbone. Les quotas dmission de gaz effet de serre sont dlivrs aux
exploitants dinstallations autorises mettre ces gaz ou aux exploitants daronef et sont
matrialiss par une inscription au compte de leur dtenteur dans un registre national. Ils
sont ngociables, transmissibles par virement de compte compte et confrent des droits
identiques leurs dtenteurs. Ils peuvent tre cds ds leur dlivrance.

Copyright 2015 Dunod.

Pour le PCG (titre 1, chapitre 1, section 5), les quotas dmission de gaz effet de serre sont
considrs comme tant des lments dont le cot est directement li aux activits de
production et doivent tre comptabiliss dans des comptes de stocks. Ils peuvent tre
dtenus, soit pour se conformer aux exigences de la rglementation (modle conomique
Production ), soit des fins de ngoce (modle conomique Ngoce ).

6.i Comptabilisation dans le cadre du modle Production


Les quotas acquis sont enregistrs en stock au cot dacquisition. Ceux allous par ltat sont
enregistrs pour une valeur nulle. Lensemble est ensuite valu, au cours de lexercice et
la clture, comme tous les stocks, selon les mthodes FIFO ou cot moyen pondr.

96

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

la clture :
- les missions sont infrieures aux quotas dtenus par lentit. Il correspond aux quotas
disponibles pour couvrir les missions futures ;
-le s missions sont suprieures aux quotas dtenus par lentit (compte 449 Quotas
dmission acqurir ). Il correspond au cot des quotas quil est ncessaire dacqurir
au titre des missions ralises. Lobligation de restituer les quotas dmission ltat pour
justifier du respect des obligations n est pas par elle-mme constitutive dun passif.

6.2 Comptabilisation dans le cadre du modle Ngoce


Les entres en stock sont enregistres au cot dacquisition. Les quotas grs selon le
modle Ngoce font lobjet dune valuation distincte de ceux grs selon le modle
Production . Les plus values et moins-values de cession sont comptabilises en rsultat
dexploitation.

6.3 La comptabilisation des certificats dconomie dnergie


Les certificats dconomie dnergie sont des biens meubles ngociables, dont lunit de
compte est le kilowattheure dnergie finale conomis. Ils peuvent tre dtenus, acquis ou
cds par les entits qui mettent la consommation des carburants automobiles ou qui
vendent de llectricit, du gaz, du fioul domestique, de la chaleur ou du froid et dont les
ventes annuelles sont suprieures un seuil dfini par dcret, par les entits soumises aux
obligations dconomies dnergie, voire par toute autre entit (dans le cadre dune
opration de ngoce). lissue de la priode considre, les entits obliges justifient de leurs
obligations en produisant les certificats obtenus ou acquis. Les entits qui ne respectent pas
les prescriptions de la mise en demeure dans le dlai imparti sont tenues de se librer de
leur obligation par un versement au Trsor public.
Il y a une grande similitude entre la comptabilisation des certificats dconomie dnergie
et celle des quotas dmission de gaz effet de serre. Les deux modles prsents, soit le
conomie dnergie et le modle Ngoce , ont des rgles de comptabilisation et
dinformation semblables celles des quotas dmission de gaz effet de serre.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

6.4 Comptabilisation de lamende


Lamende prvue en cas de non-restitution dun nombre de quotas suffisant pour couvrir
les missions de lanne prcdente est comptabilise en charges. Le montant de cette
amende est fix 100 par quota non restitu. (Art. L 229-18 du Code de
lenvironnement.)

6.5 Informations en annexe


Le PCG prvoit galement dindiquer en annexe des comptes annuels (art. 831-2 27 et
831-4 4 du PCG) :
- la description des modles conomiques retenus pour grer et comptabiliser les quotas
(modles Production et Ngoce ) ;
- lestimation des missions ralises de gaz effet de serre ;
- les hypothses prises en compte pour lvaluation du passif quotas dmission
acqurir ;
- toute information pertinente pour la gestion du risque C02 ;
- en engagements reus , le nombre de quotas restant recevoir de ltat au titre de la
priode pluriannuelle dallocation de quotas en cours.

u
97

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EXEMPLE

Soit les missions de C02, les achats et les ventes de quotas de l'entreprise Dupont ont t les suivants
pour les trimestres T l, T2 T3, T4.
Priode

Achat
au comptant

missions

Qt

PU

Tl

1 000

1 200

10

T2

1 700

1 500

12

T3

1 300

T4

1 000

Achats terme
Qt

Livraison

Qt

PU

Cours fin
de priode
12

100
2 000

400

PU

Ventes

15

15

N+3

18
10
15

12

la fin de l'anne, l'entreprise dtient exactement le nombre de quotas restituer l'tat.


L'entreprise valorise ses stocks selon la mthode FIFO.
Schmas d'critures (modle conomique Production )
Soit les missions de C 02, les achats et les ventes de quotas suivants pour les priodes Tl T4.
En Tl
E n re g is tre m e n t d e s a c h a ts a u c o m p t a n t d e q u o ta s :

1 200 x 10 = 12 000
601
512

Tl
Achats stocks - matires et fournitures
Banque
1 200

---------------------------12 000
12 000

10

In v e n ta ire e n fin d e p rio d e :

missions = 1 000 ; quotas = 1 200 => excdent de 200


E n re g is tre m e n t d e s c o m p te s d e s to c k s :

321
6031

-------------------------------n
-------------------------------Stocks matires et fournitures
Variation Stocks matires et fournitures
2 0 0 x 10

2 000
2 000

En T2

Copyright 2015 Dunod.

E n re g is tre m e n t d e s a c h a ts a u c o m p t a n t d e q u o ta s :

1 500 x 12 = 18 000
601
512

T2
Achats stocks - matires et fournitures
Banque
7 5 0 0 x 12

E n re g is tre m e n t d e s v e n te s d e q u o ta s :

100 x 15 = 1 500

98

18 000
18 000

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

512
701

--------------------------T2
Banque
Vente de matires premires
1 0 0 x 75

---------------------------1 500
1 500

In v e n ta ire e n fin d e p rio d e :

missions cumules = 2 700 ; quotas = 2 600 => dficit de 100


E n re g is tre m e n t d e s v a ria tio n s d e s t o c k :

Le stock Tl a t entirement consomm.


6031
321

--------------------------T2
---------------------------Variation Stocks matires et fournitures
Stocks de matires premires et fournitures
200

2 000
2 000

10

C o n s ta ta tio n d e la d e tte li e a u d fic it

Valorisation : quantit = 100. Prix : prix de march des quotas = 18


601
449

--------------------------T2
---------------------------Achats stocks de matires et fournitures
Quotas d'mission acqurir
100

1 800
1 800

18

T3

Pas d'achat au comptant ni de ventes.


L'entreprise a conclu un achat terme, dont la livraison n'interviendra qu'en priode T4. Les quotas
livrables terme ne sont pas comptabiliss et ne figurent pas l'inventaire.
In v e n ta ire e n fin d e p rio d e :

missions cumules = 4 000 ; quotas = 2 600 => dficit de 1 400


C o n s ta ta tio n d e l'a c c ro is s e m e n t d e la de tte

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Valeur de la dette en dbut de priode : 1 800


Valeur de la dette en fin de priode : Dficit de quotas : 1 400. L'entreprise a conclu un achat
terme de 2 000 quotas livrables avant la date de restitution l'tat. Le prix stipul (15) peut tre
retenu pour valoriser la dette, donc valeur de la dette en fin de priode : 1 400 x 15 = 21 000.
601
449

---------------------------T3
---------------------------Achats stocks de matires et fournitures
Quotas d'mission acqurir

19 200
19 200

21 0 0 0 - 1 8 0 0

T4
E n re g is tre m e n t d e s a c h a ts d e q u o ta s :

Achats au comptant : 400 x 12 = 4 800


Livraison des achats terme : 2 000 x 15 = 30 000

u
99

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

601
512

--------------------------T4
---------------------------Achats stocks de matires et fournitures
Banque

34 800
34 800

4 800 + 30 000

In v e n ta ire e n fin d e p rio d e :

missions cumules = 5 000 ; quotas = 5 000 => quilibre


C o n s ta ta tio n d e l'e x tin c tio n d e la d e tte :

449
601

--------------------------4
Quotas d'mission acqurir
Achats stocks - matires premires

---------------------------21 000
21 000

1 8 0 0 + 19 2 0 0

SECTIO N 7____________________________________
IM M O B ILISA TIO N S ET S T O C K S EN M O N N A IES T R A N G R E S
Il y a lieu de distinguer :
- les immobilisations corporelles et incorporelles ;
- les stocks et encours.

i. Immobilisations corporelles et incorporelles en monnaies


trangres
Selon le Plan comptable gnral (article 420-1) :
Le cot dentre des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks exprim en monnaie
trangre est converti en monnaie nationale au cours du jour de lopration.
En cas dacquisition dactif en monnaie trangre, le taux de conversion utilis est le taux de change
la date dentre ou, le cas chant, celui de la couverture si celle-ci a t prise avant lopration.
Les frais engags pour mettre en place les couvertures sont galement intgrs au cot
dacquisition.
Les amortissements et, sil y a lieu, dprciations sont calculs sur cette valeur .

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Ceci implique que cest seulement au moment o les immobilisations sortent de lactif que
le bnfice (ou la perte) rsultant des fluctuations des monnaies trangres est dfinitivement
dgag et port aux comptes de charges ou de produits financiers concerns.

100

EXEMPLE

La socit Batrice a acquis le 1er janvier N-2 un matriel aux USA d'une valeur de 65 000 $ payable
en deux fois (32 500 $ le 1er janvier N-2 et 32 500 $ le 1er juillet N-2). Ce matriel a t revendu
le 1er juillet N pour 38 000 $.
Cours de l'euro : au 1er janvier N-2 : 1,30 $ ; au 1er juillet N-2 : 1,25 $ ; au 1er juillet N : 1,35 $.
L'amortissement comptable est l'amortissement linaire, la dure d'utilisation du matriel tant
de 10 ans.

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Si l'on applique purement et simplement les rgles du plan comptable, la valeur d'acquisition du
matriel est de 65 000/1,30 = 50 000 , une perte de change tant constate au moment du second
paiement. Au moment de la cession, il est dgag une perte rsultant des fluctuations du dollar sur
la valeur comptable.
Les critures suivantes seront enregistres en janvier N-2, juillet N-2 et juillet N :
----------------

2154
404

1.01.N-2

50 000

Matriel industriel
Fournisseurs d'immobilisations

50 000

A c q u is itio n d u m a triel a u x U S A

404
512

25 000

Fournisseurs d'immobilisations
Banque

25 000

Prem ier p a ie m e n t : 3 2 5 0 0 / 1 , 3 0

404
666

512

-------------------------1.07.N-2
Fournisseurs d'immobilisations
Pertes de change
Banque

25 000

1 000
26 000

S e c o n d p a ie m e n t : 3 2 5 0 0 / 1 , 2 5

462
775

-------------------------1.07.N
Crances sur cessions d'immobilisations
Produits des cessions d'lments d'actif

28 148
28 148

C essio n 3 8 0 0 0 / 1 , 3 5

675

Valeur comptable des lments d'actif cds


(6 5 0 0 0 $ - 6 5 0 0 0 $

666

2 ,5 )/ 1 ,3 5

10 %

2 ,5 )

10%

36 111
1 389

( 1 / 1 , 3 0 - 1 / 1 ,3 5 )

Amortissement du matriel industriel


65 000 $

2154

10%

Pertes de change
(6 5 0 0 0 $ - 6 5 0 0 0 $

28154

12 500

2 ,5 / 1 ,3 0

Matriel industriel

50 000

V a le u r nette

2. Stocks et en cours en monnaies trangres


La valeur en monnaie trangre de stocks dtenus ltranger est convertie en monnaie
nationale, en fin dexercice, un cours gal, pour chaque nature de marchandises,
approvisionnements et produits en stocks, la moyenne pondre des cours pratiqus la
date dachat ou dentre en magasin des lments considrs. En cas de difficult
dapplication de cette mthode de calcul, lentit peut utiliser une autre mthode dans la
mesure o elle nest pas susceptible daffecter sensiblement les rsultats.

"O
O
c
ZJ

Des dprciations sont constitues si la valeur au jour de linventaire, compte tenu du cours
de change audit jour, est infrieure la valeur dentre en compte.

lo

CM

en

>>
Ql
O

101

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

ANNEXE_________________________________________
O U TILS M A TH M A TIQ U ES DA C T U A LIS A T IO N (1>
Certaines valuations dactifs et de passifs font appel des connaissances en calcul financier :
il y a lieu de distinguer notamment les lments suivants : nature de lintrt, intrt simple
et intrt compos, valeur acquise et valeur actuelle.

1. Nature de lintrt
Lintrt peut tre considr comme le cot de la privation du capital par son titulaire. Pour
le prteur, lintrt rmunre la privation de son capital pendant la priode de placement.
Pour lemprunteur, symtriquement, lintrt reprsente le cot dutilisation des capitaux
quil ne possde pas.
Lintrt se calcule en fonction de trois paramtres : le capital, le taux et le temps. Ainsi un
intrt calcul sur un capital de 10 000 au taux de 6 % pendant 3 ans est de 1 800 car :
10 000 x 6 % x 3 = 1 800 .

2. Intrt simple et intrt compos


Soit une somme de 10 000 . Si cette somme est place au taux de 5 % durant un an, lintrt
couru durant une anne sera de : 10 000 x 5 % x 1 = 500 .
Si cette somme est place deux ans ( intrt simple), lintrt couru durant les deux annes
sera de : 10 000 x 5 % x 2 = 1 000 .
Enfin, si cette somme nest place que durant six mois ( intrt simple), lintrt couru sera
de : 10 000 x 5 % x 1/2 = 250 .
Dans le cas prsent, les intrts sont calculs pour chaque priode sur la base du capital
emprunt lorigine et ne produisent pas eux-mmes dintrt. Les intrts simples sont
gnralement utiliss pour des priodes infrieures un an. En matire dintrts simples,
on parle aussi dintrts prcompts lorsque les intrts sont calculs en dbut de priode
et dduits du montant emprunt, et dintrts postcompts lorsque les intrts sont verss
terme chu en fin de priode.

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En fait, lorsquun placement est ralis sur plusieurs priodes, le montant des intrts la
fin dune priode vient sajouter au capital. Dans la mthode des intrts composs, la fin
de chaque priode, les intrts sont incorpors au capital et forment la base de calcul de la
priode suivante : les intrts portent ainsi eux-mmes intrts.
Soit toujours une somme de 10 000 . Si cette somme est place au taux de 5 % durant un an,
lintrt couru durant une anne sera de : 10 000 x 5 % x 1= 500 . la fin de la premire anne
le montant plac sera de 10 000 + 500 = 10 500 . Si lon place cette somme encore pour une
anne au taux de 5%, lintrt de la seconde anne sera de 10 500 x 5% x 1 =525. Les intrts
cumuls la fin de la seconde anne (appels ainsi intrts composs) seront donc de 500
+ 525 = 1 025 ( comparer avec les 1 000 calculs par la mthode intrt simple).1

(1) Le lecteur trouvera galement les dveloppements de cette analyse dans un ouvrage collectif auquel nous avons particip
Normes IAS/IFRS et comptes individuels des entreprises franaises (CNCC ditions - ECM - mai 2005) et pour lequel
nous avons notamment rdig (p. 127 143) une annexe intitule Outils financiers et mthodologiques .

102

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

On peut mathmatiquement calculer lintrt compos de la manire suivante :


- s u r 2 ans : 10 000 x 1,052 - 10 000 = 1 025
- sur 3 ans : 10 000 x 1,053 - 10 000 = 1 576,25
- sur n annes : 10 000 x 1,05 - 10 000
- e t si n = 9 : 10 000 x 1,059 - 10 000 = 5 513,28
Pour des priodes infrieures un an, il faut raisonner sur un taux proportionnel (pour un
semestre, le taux proportionnel est de 5 %/2 = 2,5 %) ou en taux quivalent (pour un
semestre, le taux quivalent est 1,051/2 - 1 = 2,4695 %). Ainsi, lintrt semestriel au taux
proportionnel serait de 10 000 x 2,5 % = 250 (comme pour lintrt simple) alors quau
taux quivalent de 10 000 x 2,4695 % = 246,95 .
Il est noter que, si le taux semestriel est utilis intrt compos, la fin de la premire
anne (soit 2 semestres) on aurait :
- a u taux proportionnel : 10 000 x 1,0252 - 10 000 = 506,25
- au taux quivalent : 10 000 x 1,0246952 - 10 000 = 500
La mthode du taux quivalent donne pour une priode de deux semestres le mme rsultat
que la mthode du taux annuel. Ceci est valable pour tout autre dure ; ainsi pour 5 ans
(10 semestres), les intrts seraient :
-ta u x annuel de 5 % : 10 000 x 1,055 - 10 000 = 2 762,81
-ta u x semestriel de 2,4695 % : 10 000 x 1,02469510 - 10 000 = 2 762,81
On peut ainsi appeler taux quivalents des taux correspondants des priodes de
capitalisation diffrentes, produisant le mme intrt pour un capital donn pendant une
mme dure de placement.

3. Valeur acquise et valeur actuelle


La valeur acquise une date future est la valeur dun placement cette date, valeur
comprenant le capital initial et les intrts composs.
Si V est la valeur acquise, C le capital plac, i le taux dintrt (pour une unit montaire)
et n le nombre de priodes, on peut crire que :

v =c (i + 0"
EXEMPLE

Si C = 10 000, i = 0,05 soit 5 % et n = 10, on a V = 10 000 x 1,0510 = 16 288,95.


La valeur actuelle est le capital initial quil faut placer pour obtenir, une date future, une
valeur gale au capital initial augment des intrts composs.
Si A est la valeur actuelle, C le capital plac, i le taux dintrt (pour une unit montaire)
et n le nombre de priodes, on peut crire que :
A = C ( 1 + i) *
EXEMPLE

Si C = 10 000, / = 0,05 soit 5 % et n= 10 on a A = 10 000 x 1,05-10 = 6 139,13.

103

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

4. Application un capital unique


De nombreux problmes et dcisions de placement nutilisent quun seul montant (capital
unique) exprim en monnaie existant, soit au moment prsent, soit dans le futur. De tels
problmes sont classs gnralement dans lune des deux catgories suivantes :
- calcul dune valeur acquise non connue partir dun capital connu actuellement pour un
certain nombre de priodes et un certain taux ;
- calcul dune valeur actuelle non connue partir dun capital futur connu actuellement
pour un certain nombre de priodes et un certain taux.

4.1 Calcul dune valeur acquise


Comme on la vu ci-dessus, on peut calculer facilement une valeur acquise partir dun
capital plac.

4.2 Calcul dune valeur actuelle


Comme on la vu ci-dessus, on peut calculer facilement une valeur actuelle partir dune
valeur acquise.

4.3 Calcul dun nombre de priodes


EXEMPLE

Soit un capital initial de 10 000 plac au taux de 5 % l'an pendant n annes, la valeur acquise
au bout des n annes est de 13 400,96 . Pendant combien d'annes le placement a-t-il t ralis ?
En reprenant la formule de la valeur acquise V = C (1 + /)n, on peut crire que : 13 400,96 = 10 000
I x COS" ce qui donne l,05n = 1,340096 et n = 6.
On peut galement effectuer le mme calcul partir de la formule de la valeur actuelle
A = C (1 + i)~n, et on peut crire que : 10 000 = 13 400,96 x 1,05" ce qui donne
1,05"" = 10 000/13 400,96 = 0,74621 5 et n = 6.

4.4 Calcul dun taux dun taux dintrt


EXEMPLE

Soit un capital initial de 20 000 plac au taux/(pour une unit montaire) l'an pendant 10 annes,
la valeur acquise au bout des 10 annes est de 35 816,95 . quel taux le placement a-t-il t ralis ?
En reprenant la formule de la valeur acquise V = C (1 + i)n, on peut crire que : 35 81 6,95 = 20 000
x (1 + /)10 ce qui donne (1 + /)10 = 1,7908475 et / = 0,06 soit 6 %.
On aurait pu faire le mme calcul partir de la valeur actuelle.

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5. Annuits
On dsigne sous le nom dannuits des sommes payables intervalles temps constants.
Une annuit est constante ou variable suivant que les versements priodiques sont gaux
ou ingaux entre eux.

5.1 Valeur future dune suite dannuits constantes


la fin de chaque priode, on place une somme C au taux i. Quelle est la valeur dfinitive
acquise, au bout de la nme priode, cest--dire au moment du dernier versement, par ces
versements successifs augments de leurs intrts composs ?

104

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

La valeur demande V est gale la somme des valeurs acquises la fin de la nme priode,
pour chacun des termes de lannuit.
A n n u it s

D ure de p la ce m e n t

V a le u r a c q u ise

pe

(n - 1) priodes

C(1 + /)" - 1

2e

(n - 2) priodes

C (1 +/)n- 2

3e

[n - 3) priodes

C (1 +/)n~3

[n - 1)me

1 priode

C (1 +/ )

/7me

0 priode

Do V = C (1 + )n - 1 + C (1 + iy - 2 + C (1 + i)n - 3 + ... + C (1 + ) + c
Ces termes tant en progression gomtrique dont, en renversant lordre, le premier terme
vaut C, le dernier C (1 + )n ~ 1 et la raison (1 + i), on peut crire que :

EX EM P LE

Il est plac une somme de 10 000 pendant 5 ans au taux de 5 %. Quelle est la valeur acquise
au bout des cinq ans ?
On peut dterminer cette valeur acquise en appliquant la formule de la valeur acquise chaque
annuit ou en utilisant l'expression mathmatique prsente ci-dessus.

o
U

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Formule de lo valeur acquise chaque annuit


A n n u it s

D ure de p lace m e n t

V a le u r a c q u ise

ire

4 priodes

10 0 00 x 1,054 =

12 155,06

2e

3 priodes

10 000 x 1,053 =

11 576,25

3e

2 priodes

10 000 X 1,052 =

11 025,00

4e

1 priode

10 000 x 1,051 =

10 500,00

5e

0 priode

10 000 x 1,05 =

10 000,00

Total

55 256,31

11 + n _ i

En appliquant la formule mathmatique de calcul : V - L * -------------

V - 10 000x

1 - 5525631.

5.2 Valeur future dune suite dannuits variables


Pour le calcul dune suite dannuits variables, seule la mthode utilisant la formule de la
valeur acquise aprs chaque annuit est applicable.

105

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

EX EM P LE

Soit des versements effectus pendant 5 ans au taux de 5 %. Le versement effectu la fin de la
premire anne est de 10 000 , celui effectu la fin de la seconde anne de 12 000 , celui
effectu la fin de la troisime anne de 15 000 , celui effectu la fin de la quatrime anne
de 16 000 , celui effectu la fin de la cinquime anne de 20 000 . On obtiendra ainsi la valeur
acquise, soit :
A n n u it s

D ure de p lace m e n t

ire

V a le u r a cq u ise

4 priodes

10 000 x 1,054 =

12 155,06

2e

3 priodes

12 000 X 1,053 =

13 891,50

3e

2 priodes

15 000 x 1,052 =

16 537,50

4e

1 priode

16 000 x 1.051 =

16 800,00

5e

0 priode

20 000 x 1,05 =

20 000,00

Total

79 384,06

5.3 Valeur actuelle dune suite dannuits constantes


La valeur actuelle dune suite dannuits est gale la somme des valeurs actuelles de chacun
de ses termes.
La valeur actuelle A est gale la somme des valeurs actuelles au dbut de la l re priode,
pour chacun des termes de lannuit.
A n n u it s

D ure de p la ce m e n t

ire

1 priode

c (i +

2e

2 priodes

C (i + i Y 2

3e

3 priodes

C (1 + i) 3

(n

- 1)me
^me

[n

V a le u r a c tu e lle

,r

- 1) priodes

c (i +/)-(" - ])

priodes

C (1 + /)-"

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Do A = C (1 + i)-1 + C (1 + i)~2 + C (1 + i)-3 + ... + C (1 + z)-(" 1} + C (1 + i)~n


Ces termes tant en progression gomtrique dont, en renversant lordre, le premier terme
vaut C (1 +
le dernier C (1 + i ) ~ n et la raison (1 + i), on peut crire que :

EX EM PLE

II est plac une somme de 10 000 pendant 5 ans au taux de 5 %. Quelle est la valeur actuelle
au dbut de la premire priode (les versements tant effectus en fin de priode) ?

On peut dterminer cette valeur actuelle en appliquant la formule de la valeur actuelle chaque
annuit ou en utilisant l'expression mathmatique prsente ci-dessus.

106

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Formule de la valeur actuelle chaque annuit


Annuits

Dure de placement

1re

1 priode

10 000 x 1,05_1 =

9 523,81

2e

2 priodes

10 000 x 1,05-2 =

9 070,29

3e

3 priodes

10 000 x 1,05-3 =

8 638,38

4e

4 priodes

10 000 x 1,05"4 =

8 227,03

5e

5 priodes

10 000 x 1,05-5 =

7 835,26

Valeur actuelle

Total

43 294,77

J | * jY A

En appliquant la formule mathmatique de calcul : A - L * ----- --------

A - 10 000 x

0.05

' -4 3 29477

5.4 Valeur actuelle d'une suite d'annuits variables


Pour le calcul dune suite dannuits variables, seule la mthode utilisant la formule de la
valeur actuelle aprs chaque annuit est applicable.
EXEMPLE
Soit des versements effectus pendant 5 ans au taux de 5 %. Le versement effectu la fin de la
premire anne est de 10 000 , celui effectu la fin de la seconde anne de 12 000 , celui effectu
la fin de la troisime anne de 15 000 , celui effectu la fin de la quatrime anne de 16 000 ,
celui effectu la fin de la cinquime anne de 20 000 . On obtiendra ainsi la valeur actuelle, soit :
Valeur actuelle

Annuits
pe

Dure de placement
1 priode

10 000 x 1,05- =

9 523,81

2e

2 priodes

12 000 x 1,05-2 =

10 884,35

3e

3 priodes

15 000 x 1,05-3 =

12 957,56

4e

4 priodes

16 000 x 1,05-4 =

13 163,24

5e

5 priodes

20 000 x 1,05-s =

15 670,52

Total

62 199,48

5.5 Calcul dune annuit


partir des formules de valeur acquise : V = C. * 11 et de valeur actuelle :
\
^ . * ~ : 1 * : 1 , on peut calculer lannuit de placement effectuer C. On a :
t

- partir de la valeur acquise : 1 = * -------------(I ! ) - /

"U

o
c
D

LO

tH

CM

- partir de la valeur actuelle : 1 = A --------------l-O + O

en

>Q_
O

107

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

5.6 Calcul dun taux dintrt


EXEMPLE
Soit des versements effectus pendant 5 ans au taux / (pour une unit montaire). Le versement
effectu la fin de la premire anne est de 10 000 , celui effectu la fin de la seconde anne
de 12 000 , celui effectu la fin de la troisime anne de 15 000 , celui effectu la fin de
la quatrime anne de 16 000 , celui effectu la fin de la cinquime anne de 20 000 . La
valeur actuelle de ces placements est de 63 000 .
Au taux de 5 %, on pourrait tablir le tableau suivant :
Annuits

Dure de placement

Valeur actuelle

l re

1 priode

10 000 x 1,05-! =

9 523,81

2e

2 priodes

12 000 x 1,05-2 =

10 884,35

3e

3 priodes

15 000 x 1,05-3 =

12 957,56

4e

4 priodes

16 000 x 1,05~4 =

13 163,24

5e

5 priodes

20 000 x 1,05-5 =

15 670,52

Total

62 199,48

Le taux effectif est infrieur 5 %. Au taux de 4 %, on pourrait tablir le tableau suivant :


Annuits

Dure de placement

Valeur actuelle

l re

1 priode

10 000 x 1,041 =

9 615,38

2e

2 priodes

12 000 x 1,04~2 =

11 094,67

3e

3 priodes

15 000 X 1,04-3 =

13 334,95

4e

4 priodes

16 000 x 1,04-4 =

13 676,87

5e

5 priodes

20 000 x 1,04~5 =

16 438,54

Total

64 160,41

Le taux est donc compris entre 4 % et 5 %.


Par interpolation, on peut dterminer (de manire approche) le taux de placement :

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/- 4 % +

108

64 16041 -63Q00
4,59%
X 64 1604 1- 62 199,46

FICHE SYNTHSE 2
RGLES GNRALES
Rgles gnrales dvaluation des actifs et passifs
Un actif est un lment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour
lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du fait dvnements
passs et dont elle attend des avantages conomiques futurs.
Un passif est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour lentit,
cest--dire une obligation de lentit lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle
provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins
quivalente attendue de celui-ci.
Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilis lactif lorsque les
conditions suivantes sont simultanment runies :
- il est probable que lentit bnficiera des avantages conomiques futurs correspondants ;
- son cot ou sa valeur peut tre valu avec une fiabilit suffisante.
leur date dentre dans le patrimoine de lentit, la valeur des actifs est dtermine dans les
conditions suivantes :
- les actifs acquis titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition ;
- les actifs produits par lentit sont comptabiliss leur cot de production;
- les actifs acquis titre gratuit sont comptabiliss leur valeur vnale ;
- les actifs acquispar voie dchange sont comptabiliss leur valeur vnale.

~o
O
c
"D
Q

Les cots demprunt pour financer lacquisition ou la production dun actif ligible, immobili
sation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent tre inclus dans le cot de lactif lorsquils
concernent la priode de production de cet actif, jusqu la date dacquisition ou de rception
dfinitive.

LD

vH
o

fNj
(5)
en

>
O
Q.

Les ventes assorties dune clause de rserve de proprit sont enregistres comme de simples
ventes pour lesquelles le transfert de proprit nest pas suspendu au paiement intgral du prix. Le
vendeur doit inscrire au bilan sur une ligne de regroupement distincte le montant des crances
rsultant de telles ventes.

109

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Taxe la valeur ajoute


La TVA ne doit pas tre comptabilise dans un compte de charges. Lors de la comptabilisation
dun produit, la TVA est enregistre dans un compte 44571 tat, TVA collecte . Lors de la
comptabilisation de lacquisition dune immobilisation (ou dun achat ou dune charge), elle est
comptabilise dans un compte 44562 tat, TVA dductible sur immobilisations (ou 44566
tat, TVA dductible sur autres biens et services ). Au moment du calcul de la TVA due, ces
comptes sont virs au compte 44552 tat, TVA dcaisser . Des comptes particuliers doivent
tre utiliss dans le cas de TVA intracommunautaire, de TVA due sur les encaissements ( cause
du dcalage), de crdit de TVA reporter, de TVA sur factures non parvenues ou sur facture
tablir...
valuation des immobilisations corporelles et incorporelles
Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle est constitu :
- de son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction
des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement ;
- de tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place et en tat de
fonctionner selon lutilisation prvue par la direction. Dans les comptes individuels, les droits
de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes lis lacquisition peuvent, sur option,
tre rattachs au cot dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges ;
- de lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site
sur lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation encourue, soit lors de lacquisition, soit
en cours dutilisation de limmobilisation pendant une priode donne des fins autres que
de produire des lments de stocks.
Pour les immobilisations incorporelles, le cot dacquisition comprend galement son prix
dachat augment de tous les cots directement attribuables la prparation de cet actif en vue
de lutilisation envisage.
Le cot de production dune immobilisation corporelle est gal au cot dacquisition des
matires consommes augment des autres cots engags, au cours des oprations de production,
cest--dire des charges directes et indirectes qui peuvent tre raisonnablement rattaches la
production du bien ou du service. Les cots demprunt peuvent tre rattachs au cot de
production.
Si, lorigine, un ou plusieurs lments dun actif ont chacun des utilisations diffrentes, chaque
lment est comptabilis sparment et un plan damortissement propre chacun de ces lments
est retenu.

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Les biens acquis ou produits avec une subvention doivent tre enregistrs leur cot dacquisition
ou de production. Les subventions obtenues pour lacquisition ou la production dun bien sont
sans incidence sur le calcul du cot des biens financs.
Sinistre
En cas de sinistre, on considrera que lindemnit dassurance verse correspond au prix de
cession de lactif. Les plus-values fiscales peuvent tre diffres sur une dure qui correspond
lamortissement dj pratiqu et doivent faire lobjet dune provision pour impt.
Oprations de location financement
Le titulaire dun contrat de crdit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la
priode de location.

110

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

la leve de loption dachat, le titulaire dun contrat de crdit-bail inscrit limmobilisation


lactif de son bilan pour un montant tabli conformment aux rgles applicables en matire de
dtermination de la valeur dentre.

Oprations de recherche et de dveloppement


Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif sils se rapportent des projets
nettement individualiss, ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit
commerciale.

Logiciels et sites internet


Les logiciels, crs par lentit, destins un usage commercial ainsi que ceux destins aux besoins
propres de lentit sont inscrits en immobilisations, leur cot de production. Les cots de
cration des sites Internet peuvent galement tre inscrits lactif.

Stocks et en cours
Le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, de transformation et autres cots
encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. Les cots demprunt
peuvent tre inclus dans le cot des stocks.

Immobilisations et stocks en monnaies trangres


Le cot dentre des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks exprim en monnaie
trangre est converti en monnaie nationale au cours du jour de lopration.

TEXTES APPLICABLES
Pour prsenter la synthse de ce chapitre, nous fournissons les articles correspondants du Plan
comptable gnral, lesquels sont les textes de base applicables en la matire.

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Notions dactifs et passifs


Dfinition dun actif : PCG art. 211-1
Un actif est un lment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour
lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du fait dvnements
passs et dont elle attend des avantages conomiques futurs.
Dfinition dune immobilisation corporelle : PCG art. 211-6
Une immobilisation corporelle est un actif physique dtenu, soit pour tre utilis dans la
production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lou des tiers, soit des fins
de gestion interne et dont lentit attend quil soit utilis au-del de lexercice en cours.
Dfinition dune immobilisation incorporelle : PCG art. 211-5 (extrait)
Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire sans substance physique.
Dfinition dun stock : PCG art. 211-7
Un stock est un actif dtenu pour tre vendu dans le cours normal de lactivit, ou en cours de
production pour une telle vente, ou destin tre consomm dans le processus de production
ou de prestation de services, sous forme de matires premires ou de fournitures.
Dfinition des charges constates davance : PCG art. 211-8
Les charges constates davance sont des actifs qui correspondent des achats de biens ou de
services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultrieurement.

111

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Dfinition dun passif : PCG art. 321-1


1. Un passif est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour lentit,
cest--dire une obligation de lentit lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle
provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins
quivalente attendue de celui-ci.
Lensemble de ces lments est dnomm passif externe.
2. Cette obligation peut tre dordre lgal, rglementaire ou contractuel. Elle peut galement
dcouler des pratiques passes de lentit, de sa politique affiche ou dengagements publics
suffisamment explicites qui ont cr une attente lgitime des tiers concerns sur le fait quelle
assumera certaines responsabilits.
Estimation du passif (art. 321-2)
Le tiers peut tre une personne physique ou morale, dterminable ou non.
Lestimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que lentit doit
supporter pour teindre son obligation envers le tiers.
Contrepartie ventuelle (art. 321-3)
La contrepartie ventuelle est constitue des avantages conomiques que lentit attend du tiers
envers lequel elle a une obligation.
Rgles gnrales dvaluation
Critres gnraux de comptabilisation : PCG 212-1 et 212-2
Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilis lactif lorsque les
conditions suivantes sont simultanment runies :
- il est probable que lentit bnficiera des avantages conomiques futurs correspondants - ou
du potentiel de services attendus pour les entits qui appliquent le rglement n 99-01 ou
relvent du secteur public ;
- son cot ou sa valeur peut tre valu avec une fiabilit suffisante, y compris, par diffrence
et titre dexception lorsquune valuation directe nest pas possible, selon les dispositions de
larticle 213-7.
Une entit value selon ces critres de comptabilisation tous les cots dimmobilisation au
moment o ils sont encourus, quil sagisse des cots initiaux encourus pour acqurir, produire
une immobilisation corporelle ou des cots encourus postrieurement pour ajouter, remplacer
des lments ou incorporer des cots de gros entretien ou grandes rvisions sous rserve des
dispositions de larticle 331-4 relatif aux lments dactif non significatifs.
valuation PCG 213-1 (extrait)

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Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks, rpondant aux conditions de


dfinition et de comptabilisation dfinies aux articles 211-1 et 212-2 et suivants, doivent tre
valus initialement leur cot.
leur date dentre dans le patrimoine de lentit, la valeur des actifs est dtermine dans les
conditions suivantes :
- les actifs
acquis titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition;
- les actifs
produits par lentit sont comptabiliss leur cot de production;
- les actifs
acquis titre gratuit sont comptabiliss leur valeur vnale ;
-le s actifs
acquispar voie dchange sont comptabiliss leur valeur vnale.[...]

112

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Cots demprunts PCG 213-9 (extrait)


Les cots demprunt pour financer lacquisition ou la production dun actif ligible, immobi
lisation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent tre inclus dans le cot de lactif lorsquils
concernent la priode de production de cet actif, jusqu la date dacquisition ou de rception
dfinitive.
Deux traitements sont donc autoriss : comptabilisation des cots demprunt en charges ou
incorporation au cot de lactif.
Un actif ligible est un actif qui exige une longue priode de prparation ou de construction avant
de pouvoir tre utilis ou vendu. [...]
Biens acquis ou produits pour un cot global PCG 213-7
Lorsque les biens sont acquis conjointement, ou sont produits de faon de faon conjointe et
indissociable, pour un cot global dacquisition, ou de production, le cot dentre de chacun
des biens est ventil proportion de la valeur attribuable chacun deux, conformment aux
dispositions des articles 213-8 et suivants.
dfaut de pouvoir attribuer une valeur individualise chacun deux, le cot dun ou plusieurs
des biens acquis ou produits est valu par rfrence un prix de march, ou forfaitairement
sil nen existe pas. Le cot des autres biens stablira par diffrence entre le cot dentre global
et le cot dj attribu.

XJ
O
c
CT
O
LD

O
rsj

4
*
-C
CTI

>
O
U
Q.

valuation des immobilisations corporelles leur date dentre


lments du cot dacquisition initial PCG 213-8 (extrait)
Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle est constitu :
- de son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction
des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement ;
- de tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place et en tat de
fonctionner selon lutilisation prvue par la direction. Dans les comptes individuels, les droits
de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes, lis lacquisition, peuvent sur option,
tre rattachs au cot dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges ;
- de lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site
sur lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation encourue, soit lors de lacquisition, soit
en cours dutilisation de limmobilisation pendant une priode donne des fins autres que
de - produire des lments de stocks. Dans les comptes individuels, ces cots font lobjet dun
plan damortissement propre tant pour la dure que le mode. [...]
Les cots demprunts peuvent tre rattachs au cot dacquisition selon les dispositions prvues
larticle 213-9.
Cots de production PCG 213-14 213-17
1. Le cot dune immobilisation produite par lentit pour elle-mme est dtermin en utilisant
les mmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut tre dtermin par rfrence
au cot de production des stocks (art. 213-32) si lentit produit des biens similaires pour la vente.
Le cot de production dune immobilisation corporelle est gal au cot dacquisition des matires
consommes augment des autres cots engags, au cours des oprations de production,
cest--dire des charges directes et indirectes qui peuvent tre raisonnablement rattaches la
production du bien ou du service.
Les charges directes sont les charges quil est possible daffecter, sans calcul intermdiaire, au cot
dun bien ou dun service dtermin.

113

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

2. Les cots demprunt peuvent tre rattachs au cot de production selon les dispositions
prvues larticle 213-9.
3. Le cot dune immobilisation corporelle peut inclure une quote-part damortissement.
4. La quote-part de charges correspondant la sous-activit nest pas incorporable au cot de
production.
valuation des immobilisations incorporelles leur date dentre
lments du cot dacquisition initial PCG 213-22 (extrait)
Le cot dacquisition dune immobilisation incorporelle acquise sparment est constitu de :
- son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction
des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement ;
- tous les cots directement attribuables la prparation de cet actif en vue de lutilisation
envisage.
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes,
lis lacquisition, peuvent sur option, tre rattachs au cot dacquisition de limmobilisation
ou comptabiliss en charges . [...]

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valuation des actifs postrieurement leur date dentre


Dfinitions PCG 214-1 214-6
214-1. Un actif amortissable est un actif dont lutilisation par lentit est dterminable.
Lutilisation pour une entit se mesure par la consommation des avantages conomiques
attendus de lactif. Elle peut tre dterminable en termes dunits de temps ou dautres units
duvre lorsque ces dernires refltent correctement le rythme de consommation des avantages
conomiques attendus de lactif.
214-2. Lutilisation dun actif est dterminable lorsque lusage attendu de lactif par lentit est
limit dans le temps. Cet usage est limit ds lors que lun des critres suivants, soit lorigine,
soit en cours dutilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critres ne sont
pas exhaustifs. Si plusieurs critres sappliquent, il convient de retenir lutilisation la plus courte
rsultant de lapplication de ces critres.
214-3. Le montant amortissable dun actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur
rsiduelle.
La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, quune entit obtiendrait
de la cession de lactif sur le march la fin de son utilisation.
La valeur rsiduelle dun actif nest prise en compte pour la dtermination du montant
amortissable que lorsquelle est la fois significative et mesurable.
214-4. Lamortissement dun actif est la rpartition systmatique de son montant amortissable
en fonction de son utilisation.
Le plan damortissement est la traduction de la rpartition de la valeur amortissable dun actif
selon le rythme de consommation des avantages conomiques attendus en fonction de son
utilisation probable.
Le mode damortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages
conomiques attendus de lactif par lentit.
214-5. La dprciation dun actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue infrieure
sa valeur nette comptable.

114

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

"O
O
C
=3

O
LD
tH
O
OJ

CTI

>Q.
O

214-6. La valeur brute dun actif est sa valeur dentre dans le patrimoine ou sa valeur de
rvaluation, sous rserve des dispositions de larticle 221-4 relatives aux titres valus par
larticle 214-7 relatif aux titres valus par quivalence et de celles de larticle 350-1 relatives
la rvaluation.
La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, quune entit obtiendrait
de la cession de lactif sur le march la fin de son utilisation.
La valeur rsiduelle dun actif nest prise en compte pour la dtermination du montant
amortissable que lorsquelle est la fois significative et mesurable.
La valeur nette comptable dun actif correspond sa valeur brute diminue des amortissements
cumuls et des dprciations.
La valeur actuelle est la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur dusage sous rserve
des dispositions de larticle 332-3 relatif aux titres de participation et de celles de larticle 221-4
relatives aux titres valus par quivalence.
La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectue lment par
lment.
La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente dun
actif lors dune transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de sortie.
Les cots de sortie sont les cots directement attribuables la sortie dun actif, lexclusion des
charges financires et de la charge dimpt sur le rsultat.
La valeur dusage dun actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus de son
utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des estimations des avantages conomiques
futurs attendus. Dans la gnralit des cas, elle est dtermine en fonction des flux nets de
trsorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour lentit, dautres critres devront
tre retenus pour valuer les avantages futurs attendus.
Modalits dvaluation des amortissements PCG 214-10
la clture de lexercice, une dotation aux amortissements est comptabilise conformment au
plan damortissement pour chaque actif amortissable mme en cas dabsence ou dinsuffisance
de bnfice. [...]
Modes damortissement PCG 214-14
Le mode damortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des
avantages conomiques attendus de lactif par lentit. Il est appliqu de manire constante pour
les actifs de mme nature ayant des conditions dutilisation identiques. Le mode linaire est
appliqu dfaut de mode mieux adapt. [...]
Modalits dvaluation des dprciations PCG 214-16 et 214-18 (extrait)
1. Lentit doit apprcier chaque clture des comptes et chaque situation intermdiaire, sil
existe un indice quelconque montrant quun actif a pu perdre notablement de sa valeur.
Lorsquil existe un indice de perte de valeur, un test de dprciation est effectu : la valeur nette
comptable de lactif immobilis est compare sa valeur actuelle. [...]
3. Si la valeur actuelle dun actif immobilis devient infrieure sa valeur nette comptable, cette
dernire, si lactif continue tre utilis, est ramene la valeur actuelle par le biais dune
dprciation. [...]
Comptabilisation des composants PCG 214-9
Lorsque des lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable, un plan
damortissement unique est retenu pour lensemble de ces lments.

115

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Cependant, si ds lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations


diffrentes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan damortissement propre
chacun de ces lments est retenu.
Les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de remplacement
intervalles rguliers, ayant des utilisations diffrentes ou procurant des avantages conomiques
lentit selon un rythme diffrent et ncessitant lutilisation de taux ou de modes damortis
sement propres, doivent tre comptabiliss sparment ds lorigine et lors des remplacements.
Les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de
grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques constantes de lentit, doivent
tre comptabilises ds lorigine comme un composant distinct de limmobilisation, si aucune
provision pour gros entretien ou grandes rvisions na t constate. Sont vises, les dpenses
dentretien ayant pour seul objet de vrifier le bon tat de fonctionnement des installations et
dy apporter un entretien sans prolonger leur dure de vie au del celle prvue initialement, sous
rserve de rpondre aux conditions de comptabilisation des articles 212-1 et 212-2.
La mthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes rvisions, exclut
la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes rvisions.
Rvaluation PCG 214-27 (extrait)
Des ajustements de valeur portant sur lensemble des immobilisations corporelles et financires
peuvent tre effectus dans le cadre de la rvaluation des comptes.
Lcart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constate lors dune opration
densemble de rvaluation ne participe pas la dtermination du rsultat. Il est inscrit
directement dans les capitaux propres. [...]

Oprations de location financement


Immobilisations loues en crdit-bail PCG 212-5
Le titulaire dun contrat de crdit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la
priode de location.
la leve de loption dachat, le titulaire dun contrat de crdit-bail inscrit limmobilisation
lactif de son bilan pour un montant tabli conformment aux rgles applicables en matire de
dtermination de la valeur dentre.

Oprations de recherche dveloppement

Copyright 2015 Dunod.

Comptabilisation des dpenses de recherche et des cots de dveloppement PCG 212-3 (extrait)
1. Les dpenses engages pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet interne)
doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues et ne peuvent plus tre
incorpores dans le cot dune immobilisation incorporelle une date ultrieure.
2. Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif sils se rapportent des projets
nettement individualiss, ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit
commerciale - ou de viabilit conomique pour les projets de dveloppement pluriannuels
associatifs. Ceci implique, pour lentit, de respecter lensemble des critres suivants :
a. la faisabilit technique ncessaire lachvement de limmobilisation incorporelle en vue de
sa mise en service ou de sa vente ;
b. lintention dachever limmobilisation incorporelle et de lutiliser ou de la vendre ;
c. la capacit utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ;
d. la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs

116

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

probables. Lentit doit dmontrer, entre autres choses, lexistence dun march pour la
production issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle
elle-mme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit ;
e. la disponibilit de ressources (techniques, financires et autres) appropries pour achever le
dveloppement et utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ; et,
f. la capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation incorporelle
au cours de son dveloppement.
La comptabilisation des cots de dveloppement lactif est considre comme la mthode
prfrentielle. [...]

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Logiciels et sites Internet


Logiciels PCG 611-1 611-4
611-1. Un logiciel destin un usage commercial est cr en vue dtre vendu, lou ou
commercialis sous dautres formes.
Un logiciel usage interne est destin toute autre forme dusage.
611-2. Les logiciels destins un usage commercial sont comptabiliss en immobilisations, si les
conditions suivantes sont simultanment runies :
- le projet est considr par lentit comme ayant de srieuses chances de russite technique et
de rentabilit commerciale ;
- lentit manifeste sa volont de produire le logiciel concern et de sen servir durablement poul
ies besoins de la clientle et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises
en uvre.
611-3. Les logiciels destins un usage interne sont enregistrs en immobilisations, si les
conditions suivantes sont simultanment remplies :
- le projet est considr comme ayant de srieuses chances de russite technique ;
- lentit manifeste sa volont de produire le logiciel, indique la dure dutilisation minimale
estime compte tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de
conception et de production de logiciels et prcise limpact attendu sur le compte de rsultat.
611-4. Les logiciels, crs par lentit, destins un usage commercial ainsi que ceux destins aux
besoins propres de lentit sont inscrits en immobilisations, leur cot de production.
Le cot de production comprend les seuls cots lis la conception dtaille de lapplication aussi appele analyse organique, la programmation - aussi appele codification -, la
ralisation des tests et jeux dessais et llaboration de la documentation technique destine
lutilisation interne ou externe.
Amortissement des logiciels PCG 611-5
Les logiciels acquis sont amortis compter de leur date dacquisition et non de celle de leur mise
en service, et les logiciels crs compter de leur date dachvement.
Sites Internet PCG 612-1
Les cots de cration de sites Internet peuvent tre comptabiliss lactif si lentreprise dmontre
quelle remplit simultanment les conditions suivantes :
a. le site Internet a de srieuses chances de russite technique ;
b. lentreprise a lintention dachever le site Internet ou de lutiliser ou de le vendre ;
c. lentreprise a la capacit dutiliser ou de vendre le site Internet ;
d. le site Internet gnrera des avantages conomiques futurs ;

117

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

e. lentreprise dispose des ressources (techniques, financires et autres) appropries pour achever
le dveloppement et utiliser ou vendre le site Internet ;
f. lentreprise a la capacit dvaluer de faon fiable les dpenses attribuables au site internet au
cours de son dveloppement.
Stocks et en cours
Rgles gnrales PCG 213-30
Le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, de transformation et autres cots
encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent.
Les pertes et gaspillages sont exclus des cots.
Les cots demprunt peuvent tre inclus dans le cot des stocks selon les dispositions prvues
larticle 213-09.
Cot dacquisition PCG 213-31
Le cot dacquisition des stocks est constitu du :
- prix dachat, y compris les droits de douane et autres taxes non rcuprables, aprs dduction
des rabais commerciaux, remises, escomptes de rglement et autres lments similaires ;
- ainsi que des frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables
lacquisition des produits finis, des matires premires et des services.
Les cots administratifs sont exclus du cot de production et dacquisition lexclusion des cots
des structures ddies.
Cot de production PCG 213-32 (extrait)
Le cot de production des stocks comprend les cots directement lis aux units produites, telle
que la main duvre directe. Il comprend galement laffectation systmatique des frais gnraux
de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matires premires en
produits finis. Les frais gnraux de production fixes sont les cots indirects de production qui
demeurent relativement constants indpendamment du volume de production [...]
Les frais de production variables sont les cots indirects de production qui varient directement,
ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matires premires
indirectes et la main-duvre indirecte.
Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde sur
la capacit normale des installations de production. [...]

Copyright 2015 Dunod.

Dtermination du cot des lments non fongibles PCG 213-33


Le cot des stocks dlments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services
produits et affects des projets spcifiques doit tre dtermin en procdant une identification
spcifique de leurs cots individuels.
Dtermination du cot des lments interchangeables PCG 213-34 et 312-35
(extrait)
Pour les articles interchangeables qui, lintrieur de chaque catgorie, ne peuvent tre unitairement
identifis aprs leur entre en magasin, le cot dentre est considr comme gal au total form par :
- le cot des stocks larrt du prcdent exercice, considr comme un cot dentre dans les
comptes de lexercice ;
- le cot dentre des achats et des productions de lexercice.
Ce total est rparti entre les articles consomms dans lexercice et les articles existants en stocks,
par application dun mode de calcul sur la base du cot moyen pondr calcul chaque entre

118

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

ou sur une priode nexcdant pas la dure moyenne de stockage, ou selon la mthode du premier
entr - premier sorti (PEPS - FIFO).
Une entit doit utiliser la mme mthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage
similaire pour lentit. Pour des stocks de nature ou dusage diffrents, diffrentes mthodes
peuvent tre utilises.
Les techniques dvaluation du cot des stocks, telles que la mthode du cot standard ou la
mthode du prix de dtail, peuvent tre utilises pour des raisons pratiques si ces mthodes
donnent des rsultats proches du cot. [...]
Inventaire permanent PCG art. 943 (extrait)
[...] Linventaire permanent peut tre tenu en comptabilit gnrale dans les comptes
correspondants de la classe 3 suivant les modalits dfinies ci-aprs.
1. En ce qui concerne les stocks dapprovisionnements et de marchandises, les comptes 601
Achats stocks - Matires premires (et fournitures) , 602 Achats stocks - Autres
approvisionnements et 607 Achats et marchandises sont dbits par le crdit des comptes
intresss des classes 4 et 5.
En cours dexercice, les comptes de stocks 31, 32 et 37 fonctionnent comme des comptes de
magasin ; ils sont dbits des entres par le crdit des comptes 6031,6032 et 6037 et crdits des
sorties par le dbit de ces mmes comptes.
En fin dexercice, les soldes des comptes 601, 602, 607 et 6031, 6032, 6037 sont virs au
compte 120 Rsultat de lexercice (bnfice) ou 129 Rsultat de lexercice (perte) .
2. En ce qui concerne les stocks de produits, le compte 35 fonctionne comme un compte de
magasin ; il est dbit des entres par le crdit du compte 7135 et crdit des sorties par le dbit
de ce mme compte. Ces mouvements sont valoriss conformment aux mthodes de calcul des
cots utilises par lentit.
Les en-cours de production valoriss la fin de lexercice sont inscrits au dbit des comptes 33
et 34 par le crdit des comptes 7133 et 7134 aprs annulation des en-cours de production du
dbut de lexercice. En fin dexercice, le solde du compte 71 Production stocke (ou
dstockage) est vir au compte 120 ou 129.
Quotas dmission de gaz effet de serre PCG 615-1 615-22 (extrait)
Les quotas dmission tant un lment dont le cot dacquisition est directement li aux activits
de production et de services mettrices de gaz effet de serre, ils constituent une matire premire
de nature administrative et sont comptabiliss dans des comptes de stocks.
Ils sont sortis des stocks :
- lors de lmission de gaz effet de serre, et/ou ;
- en cas de cession.
Les quotas dmission peuvent tre dtenus dans deux buts distincts :
- pour se conformer aux exigences de la rglementation relative aux missions de gaz effet de
serre (modle conomique production ), et/ou ;
- des fins de ngoce (modle conomique ngoce ).

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Immobilisations et stocks en monnaies trangres

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Immobilisations corporelles et incorporelles en monnaies trangres PCG 420-1 (extrait)


Le cot dentre des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks exprim en monnaie
trangre est converti en monnaie nationale au cours du jour de lopration.

119

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Copyright 2015 Dunod.

En cas dacquisition dactif en monnaie trangre, le taux de conversion utilis est le taux de
change la date dentre ou, le cas chant, celui de la couverture si celle-ci a t prise avant
lopration. Les frais engags pour mettre en place les couvertures sont galement intgrs au
cot dacquisition.
Stocks en monnaies trangres PCG 420-4
La valeur en monnaies trangres de stocks dtenus ltranger est convertie en monnaie
nationale, en fin dexercice, un cours gal, pour chaque nature de marchandises, approvi
sionnements et produits en stocks, la moyenne pondre des cours pratiqus la date dachat
ou dentre en magasin des lments considrs. En cas de difficult dapplication de cette
mthode de calcul, lentit peut utiliser une autre mthode dans la mesure o elle nest pas
susceptible daffecter sensiblement les rsultats.
Des dprciations sont constitues si la valeur au jour de linventaire, compte tenu du cours de
change audit jour, est infrieure la valeur dentre en compte.

120

SECTION 1

1. Notion de valeur 2. Notion de valeur vnale 3. Distinction


entre actifs et passifs 4. Dettes, provisions ou passifs ventuels
5. Productions conjointes et produits rsiduels 6. Prise en compte
des cots d'emprunts 7. Clause de rserve de proprit 8. Apport
dans le cadre d'une fusion 9. Calculs financiers 10. Calcul d'une
valeur d'usage

SECTION 2

11 .Taxe la valeur ajoute 12. Prorata de TVA 13. Cot


d'acquisition d'un matriel 14. Cot d'acquisition d'un vhicule
automobile 15. Cot d'acquisition d'un ensemble immobilier
16. Cot de production d'une machine-outil 17. Imputation
rationnelle et prise en compte des intrts dans le cot de
production 18. Cot de production d'une installation appele
tre dmonte 19. Modifications du plan d'amortissement
20. Immobilisation comptabilise par composants
21. Composants : premire comptabilisation 22. Pices de
rechange et de scurit 23. Acquisition d'un brevet
24. Rvaluation lgale 25. Rvaluation libre 26. Oprations
effectues avec des socits d'assurance 27. Construction sur sol
d'autrui

SECTION 3

28. Immeuble acquis en application d'un contrat de crdit-bail


29. Oprations de crdit-bail mobilier 30. Crdit-bail immobilier
31. Crdit-bail mobilier *32. Cession-bail 33. Acquisition d'un
contrat de crdit-bail

SECTION 4

34. Frais de recherche et de dveloppement 35. Dveloppement


d'un projet

SECTION 5

36. Acquisition et production de logiciels 37. Cration site Internet

SECTION 6

38. Diffrentes mthodes d'valuation des stocks 39. Acquisition


et stockage de marchandises 40. valuation des produits finis
41. valuation en cours et provisions 42. Inventaire permanent
en comptabilit gnrale 43. Acquisition de quotas d'mission de
gaz effet de serre

SECTION 7

44. Immobilisations acquises en monnaies trangres


45. Immobilisations acquises l'tranger dont la dette est
couverte 46. Stocks monnaies trangres

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Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

SECTION 1

1. Notion de valeur
Le terme valeur est utilis avec de nombreux qualificatifs en comptabilit. On parle ainsi de valeur
actuelle, de valeur nette comptable, etc.

QUESTION
Il e s t d e m a n d d e r e c h e r c h e r le s q u a l i f i c a t i f s q u i p e u v e n t s ' a p p l i q u e r a u t e r m e v a l e u r d a n s
le s c h a p i t r e s 2 e t 3 d e c e t o u v r a g e e t d a n s le P la n c o m p t a b l e g n r a l , e t d e d o n n e r le s d f i n i t i o n s
co rre sp o n d a n te s.

2. Notion de valeur vnale


Les dirigeants de la socit Judith voudraient valuer leur stock la valeur vnale : ils voquent cet effet
le Code de commerce qui permet, disent-ils, cette valuation.

121

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

QUESTION

Dans un court rapport, il est demand de dfinir la notion de valeur vnale et d'indiquer dans
quels cas et sous quelles conditions cette valorisation peut tre retenue.

3. Distinction entre actifs et passifs


Vous tes appel(e) par les dirigeants de la socit Pierre pour dterminer les critres de comptabilisation
d'un certain nombre d'oprations prsentes ci dessous. Vous vous appuierez sur les dfinitions des
articles 211-1 et 321-1 du PCG (voir ci-dessus les sections 1.1 et 1.2).

lments doprations effectues par la socit Pierre


1. Diffrence de conversion - Actif
2. Titres immobiliss de l'activit de portefeuille
3. Construction sur sol d'autrui
4. Produits constats d'avance
5. Fournisseurs, factures non parvenues
6. Dpenses de recherche applique effectues dans le cadre d'une commande client
7. Dpenses de dveloppement se rapportant un projet nettement individualis ayant de srieuses
chances de russite
8. Subvention
9. Garantie donne aux clients
10. Frais d'tablissement

QUESTION

Qualifier les lments fournis.

4. Dettes, provisions ou passifs ventuels


Vous tes appel(e) analyser un certain nombre d'oprations de la socit Pauline. Ces oprations sont
prsentes en annexe.

QUESTION

Distinguer, en les justifiant, les oprations analyser entre dettes, provisions ou passifs ventuels.

Copyright 2015 Dunod.

ANNEXE
Oprations analyser
1. La socit Pauline a cautionn pour 30 000 un crdit obtenu par un de ses clients auprs de la BNP.
2. La socit Pauline a achet pour 15 000 de marchandises hors taxes (18 000 TTC). Ces marchandises
seront rgles dans un mois au fournisseur Jacques.
3. La socit Pauline a remis l'escompte sa banque une lettre de change de 20 000 .
4. La socit Pauline est en procs avec la socit Pierrette. Le jugement n'a pas encore t rendu mais
on peut estimer que la socit Pauline aura rgler 25 000 de dommages et intrts.
5. La socit Pauline attribue ses salaris une indemnit de dpart en retraite. Au 31 dcembre N, elle
a valu ces indemnits 150 000 .

122

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

6. La socit Pauline a emprunt une somme de 200 000 sa banque. Pour cela, elle a d accepter
une hypothque hauteur de 200 000 sur ses biens immobiliers.
7. La socit Pauline a constat en charges payer en fin d'exercice N le montant de la taxe d'apprentissage
verser, soit 5 000 .
8. La socit Pauline a encaiss en dcembre un acompte de 5 000 de son client Jonas, correspondant
25 % des travaux qu'elle doit effectuer en N+l et qui ont fait l'objet d'un devis.
9. La socit Pauline a estim 12 000 l'impt payer sur une plus-value constate lors du rglement
d'un sinistre immobilier par une socit d'assurance.
10. La socit Pauline a estim la remise en tat des terrains aprs exploitation 120 000 .

5. Productions conjointes et produits rsiduels


La socit Julien achte des planteurs leur rcolte de canne sucre sur pied. Les cannes sont broyes entre
les cylindres et donnent un jus qui est ensuite trait dans des chaudires, aprs cristallisation on obtient pour
le mois de mars N 224 tonnes de sucre brut et 50 tonnes de mlasse qui est revendue une distillerie raison
de 200 la tonne.

QUESTION

Dterminer le cot d'entre en stock du sucre brut et de la mlasse sachant que le compte de
rsultat analytique du mois de mars N fournit les lments prsents ci-dessous.
ANNEXE
lments du compte de rsultats socit julien
Ventes de sucres :
Vente de mlasse :
Achats consomms :
Frais de production :
Frais administratifs et financiers :
Frais de distribution :

224 tonnes 1 000 la tonne


50 tonnes 200 la tonne
92 000
90 520
24 000
4 680

6. Prise en compte des cots d'emprunts


Pour financer la construction et l'exploitation d'une nouvelle usine, la socit Jonas a effectu deux
emprunts pour un montant total de 500 000 :
- l'un de 200 000 le 1er janvier N au taux de 6 % ;
- le second de 300 000 le 1er juillet N au taux de 5 % ;
Le 1er janvier N, la socit Jonas a fait l'acquisition du terrain pour 60 000 . Les travaux de construction se
sont drouls du 1er janvier N au 31 dcembre N, ils ont t effectus par la socit Jonas et leur cot a t
valu au 31 dcembre N 300 000 , lesquels peuvent tre valablement rpartis de manire galitaire sur
les douze mois de l'anne. L'usine est oprationnelle depuis le 1er janvier N + l.

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QUESTION

Dterminer le montant des cots d'emprunts qui peuvent tre intgrs dans le cot de la nouvelle
usine.

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123

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

7. Clause de rserve de proprit


La socit Graldine a fait l'acquisition le 1er mars N d'une machine-outil crdit. Le vendeur a inclus dans
le contrat une clause de rserve de proprit. Vous avez appris qu'en vertu de cette clause, le vendeur demeure
propritaire des biens vendus jusqu'au moment du paiement. Le rglement a t effectu le 1er juillet N.

QUESTION

Indiquer quelle date la socit Graldine doit enregistrer cette acquisition et partir de quelle
date elle doit comptabiliser l'amortissement de cette machine. Analyser la rponse au regard
du principe de la prminence de la ralit financire sur l'apparence juridique.

8. Apport dans le cadre d'une fusion


La socit Ignace vient d'absorber la socit Isidore.
Au moment de la fusion, le bilan (rsum) de la socit Isidore se prsentait comme suit :
Socit Isidore
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Stocks
Crances
Liquidits

14 000
90 000
12 000
36 000
50 000
10 000
212 000

Capital
Rserves
Rsultat
Provisions
Dettes financires
Autres dettes

50 000
30 000
10 000
16 000
46 000
60 000
212 000

En fait, le projet de fusion tabli conformment l'article R. 236-1 al. 3 du Code de commerce fait ressortir
les valorisations suivantes :
55 000
immobilisations incorporelles
immobilisations corporelles :
110 000
15 000
immobilisations financires :
40 000
stocks :
50 000
crances :
10 000
liquidits :
24 000
provisions :
46 000
dettes financires :
60 000
autres dettes :
Pour rmunrer l'apport de la socit Isidore, il est prvu de remettre aux actionnaires d'Isidore 2 actions
Ignace de nominal 100 (avec une prime d'mission unitaire de 50 ) pour 1 action Isidore de nominal

Copyright 2015 Dunod.

100 .
QUESTION

De la manire la plus simple possible, en justifiant les valeurs retenues, passer, dans les comptes
de la socit Ignace, l'criture d'apport de la socit Isidore la socit Ignace.

124

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

9. Calculs financiers
La socit Ignace place au dbut de chaque anne une somme de 10 000 pendant 5 ans au taux de 5 %
l'an.

QUESTIONS

1 Quelle somme pourra-t-elle retirer au bout des 5 ans ?


2 Quelle somme doit-elle placer chaque anne au taux de 5 % pour retirer dans cinq ans un
capital de 60 000 ?
3 Quel taux d'intrt doit-elle demander pour que, en plaant chaque anne une somme de
10 000 , elle puisse retirer au bout des cinq ans une somme de 60 000 ?

10. Calcul d'une valeur d'usage


La valeur d'usage (ou valeur d'utilit en normes IFRS) d'un actif est la valeur des avantages conomiques
futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des estimations des avantages
conomiques futurs attendus. Dans la gnralit des cas, elle est dtermine en fonction des flux nets de
trsorerie attendus.
La socit Isidore a fait l'acquisition le 1er janvier N d'une machine-outil commande numrique d'un cot
de 130 000 . Cette machine est amortissable sur 5 ans (valeur rsiduelle ou prix de vente net des frais de
cession au 31 dcembre N+4 :10 000 ).
Cette machine est destine raliser un produit spcifique dont il est attendu les productions suivantes :
10 000 units en N, 15 000 units en N + l, 12 000 units en N+2, 8 000 units en N+3 et 5 000 units en
N+4.
La marge (sur cot variable) attendue est de 4 par unit.
11 y a lieu par ailleurs de prvoir les dpenses spcifiques suivantes (dpenses d'entretien) : 4 000 en N,
6 000 en N + l, 8 000 en N+2, 10 000 en N+3 et 12 000 en N+4.
Par mesure de simplification, on considrera que produits et charges sont constats en milieu d'exercice.
Le taux d'actualisation des flux de trsorerie attendus de l'utilisation de ce matriel est de 10% avant impt.
Le prix de vente net de frais de cession de la machine outil serait de 10 000 fin N+4.

QUESTION

3
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Calculer la valeur d'usage de cette immobilisation fin N.

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1 _____________________________________________________________________________________
SECTION 2

11. Taxe la valeur ajoute


La socit Etienne effectue des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles elle n'a
pas opt pour la TVA sur les dbits.
Au cours du mois de mars N, elle a effectu les oprations suivantes (en valeurs hors taxes) :
Ventes de biens en France :
1 000 000
Ventes de biens en Belgique :
300 000
Ventes de biens en Pologne :
200 000

125

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Facturation de prestations de services en France :


Encaissement de prestations de services en France :
Acquisitions de biens autres que des immobilisations en France :
Acquisitions de biens autres que des immobilisations en Belgique :
Acquisition d'immobilisations en France :

350 000
250 000
550 000
150 000
100 000

Le taux de TVA est unique est de 20 %.


Parmi les acquisitions, des matires ont t achetes en Belgique le 7 mars. La facture (libelle en euros) a
t reue le mme jour : montant 48 000 hors taxes.

QUESTIONS

1. Prsenter l'enregistrement de la facture susvise.


2. Prsenter la centralisation comptable des encaissements de prestations de services.
3. Dterminer le montant de la TVA. dcaisser et prsenter, en date du 31 mars N, l'criture
de constatation qui semble ncessaire.

12. Prorata de TVA


La socit Ericka, socit de construction et de logement, a construit pour elle-mme une construction
termine le 1erjuillet N. Le cot de la construction s'est lev 120 000 hors taxes TVA 20%. Compte tenu
de son activit mixte et de l'usage mixte de cette construction, la socit Ericka ne peut dduire la totalit
de la TVA.

QUESTION

Le taux du prorata de l'anne N-l tait de 70 %. Comptabiliser la production immobilise


au 1er juillet N.
2. l'inventaire du 31 dcembre N, vous avez calcul le taux du prorata de l'anne N qui slve
72 %. Passer l'criture qui semble ncessaire.
3. Au 31 dcembre N+l, le prorata de l'anne N+l est de 93 %. Passer l'criture qui semble
ncessaire.
4. Au 31 dcembre N+2, le prorata de l'anne N+2 est de 65 %. Passer l'criture qui semble
ncessaire.
5. Au 31 dcembre N+3, le prorata de l'anne N+3 est de 50 %. Passer l'criture qui semble
ncessaire.
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N B : E x t r a it d e l'a rtic le 2 0 7 II a n n e x e II d u C o d e g n r a l d e s im p t s :

1. Pour les biens immobiliss, une rgularisation de la taxe initialement dduite est opre chaque anne
pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont t acquis, imports, achevs, utiliss pour
la premire fois ou transfrs entre secteurs d'activit constitus en application de l'article 209.
2. Chaque anne, la rgularisation est gale au cinquime du produit de la taxe initiale par la diffrence
entre le coefficient de dduction de l'anne et le coefficient de dduction de rfrence mentionn au
2 du V. Elle prend la forme d'une dduction complmentaire si cette diffrence est positive, d'un
reversement dans le cas contraire.

126

valuation des actifs et des passifs de lentit : immobilisations et stocks

3. Par drogation la dure mentionne au 1 et la fraction mentionne au 2, cette rgularisation


s'opre pour les immeubles immobiliss par vingtime pendant vingt annes. [...]
4. La rgularisation doit tre effectue avant le 25 avril de l'anne suivante. Aucune rgularisation n'est
effectue si la diffrence entre le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de l'anne,
d'une part, et le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de rfrence mentionns au
2 du V, d'autre part, n'est pas suprieure, en valeur absolue, un dixime.

13. Cot d'acquisition d'un matriel


La Socit Ida a acquis le 1er mars N un matriel industriel et a effectu les dpenses suivantes :
Prix d'achat du matriel (acquis l'tranger) :
32 000
Droits de douane :
5 000
TVA :
7 400
Frais de transport, d'installation et de montage ncessaires la mise : en tat
d'utilisation du bien (dont TVA 400 ) :
2 400
Frais de transport, d'installation et de montage non ncessaires la mise en tat
d'utilisation du bien (dont TVA 200 ) :
1 200
L'amortissement (dgressif sur le plan fiscal, linaire sur le plan comptable) s'effectuera en 10 ans.

QUESTION

Prsenter les critures d'acquisition et d'amortissement.

14. Cot d'acquisition d'un vhicule automobile

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

La socit Inventaire a fait l'acquisition d'un vhicule automobile destin permettre les dplacements
professionnels de son personnel commercial.
La facture est ainsi libelle :
Vhicule modle XYZ :
Supplment peinture mtallise :
Remise exceptionnelle 5 % :
Transport:
Gravage et tatouage :
Forfait livraison :
Escompte de rglement 0,5 % :
TVA 2 0 % :
Carte grise WW :
Carte grise VN :
Carburant :

22 612,03
543,48
- 1 157,77
272,58
63,78
70,68
- 112,02
22 292,76
4 458,55
31,00
248,00
15,24
27 045,55

QUESTION
Comptabiliser cette facture.

u
127

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

15. Cot d'acquisition d'un ensemble immobilier


La socit Ignace a acquis le 1eravril N un ensemble immobilier rnover et a effectu les dpenses suivantes :
Prix d'achat du terrain :
18 000
Prix d'achat de la construction :
82 000
Droits d'enregistrement :
4 800
700
Frais d'actes :
Honoraires du notaire (dont TVA 600 ) :
3 600
Commissions (dont TVA 1 000 ) :
6 000
Frais d'architectes (dont TVA 800 ) :
4 800
Grosses rparations (dont TVA 8 800 ) :
52 800
L'ensemble sera oprationnel compter du 1er juillet N. Il s'amortira en 20 ans (valeur rsiduelle de la
construction 50 000).

QUESTION

Prsenter les critures d'acquisition et d'amortissement.

16. Cot de production d'une machine-outil


La socit Igor a engag en N les dpenses suivantes pour la production d'une machine-outil complexe :
150 000
Matires consommes :
120 000
Charges directes de production :
87 000
Quote-part des charges indirectes de production :
D'autre part, pour financer cette production, la socit Igor a d emprunter une somme de 300 000 au taux
de 6 % l'an. La priode de fabrication a dur 6 mois (du 1er avril au 30 septembre N).
La socit Igor cherche maximiser son rsultat d'exploitation et minimiser son rsultat fiscal. L'amortis
sement de cette machine se fera en 8 ans (dure d'usage et dure d'utilisation).

QUESTION

Prsenter les critures de production et d'amortissement.

17. Imputation rationnelle et prise en compte des intrts


dans le cot de production
La socit Ins a ralis au cours de l'exercice N la construction d'un matriel spcifique (amortissable en
5 ans, dure d'usage et d'utilisation), termin le 1er novembre N.

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Les dpenses relatives ce matriel se sont leves :


Matriaux utiliss :
Charges directes de production :
Charges indirectes fixes de production :
Charges indirectes variables de production :
Charges administratives gnrales imputables selon la comptabilit analytique :
Intrt de l'emprunt effectu et finanant l'opration :
-intrts relatifs la priode prcdant la fabrication
(intrts correspondant au financement des matriaux utiliss) :
- intrts relatifs la priode de fabrication :
- intrts relatifs la priode postrieure la mise en service :

128

64 000
44 000

20 000
18 000C

4 000

600
1 400
1 600

valuation des actifs et des passifs de lentit : immobilisations et stocks

QUESTIONS

1. Indiquer quels intrts peuvent tre pris en compte dans la valeur du matriel. Indiquer si
cette prise en compte est obligatoire et quelle information financire relative cette prise
en compte doit tre donne dans les comptes annuels.
2. valuer le matriel produit par l'entreprise au 31 octobre N sachant que le niveau d'activit
de la production est de 80 %.
3. Prsenter les critures qui semblent ncessaires au 1er novembre N et au 31 dcembre N
sachant que la socit Ins a pour principe de comptabiliser les amortissements fiscaux
maxima et de comptabiliser l'amortissement linaire en amortissement pour dprciation.

18.

Cot de production d'une installation appele tre dmonte


Le 1er avril N, la socit Imelda a fait construire sur un terrain lui appartenant un hangar destin
abriter des camions. La facture de l'entrepreneur s'est leve 80 000 hors taxes (96 000 TTC). Il
est prvu que ce hangar sera dmont dans dix annes et qu'il sera revendu la ferraille. Le montant
des frais de dmontage est estim 10 000 et le prix de vente la ferraille de 5 000 .

QUESTION

Comptabiliser toutes les oprations relatives ce hangar aux dates du 1er avril N et du
31 dcembre N.

19.

Modifications du plan d'amortissement


La socit Isengrin avait acquis le 15 fvrier de l'anne N-3 un matriel industriel d'une valeur de 144 000
dont la dure de vie tait estime 6 ans (dure d'usage et d'utilisation). L'amortissement linaire tait
considr comme amortissement pour dprciation, le matriel tant amorti fiscalement de manire
dgressive (coefficient 1,75). La socit a comptabilis les amortissements comptables et drogatoire
suivants en N-3, N-2 et N1, les exercices tant clturs chaque 31 dcembre :
Exercices

Amortissement comptable

Amortissement drogatoire

N-3
N-2
N -l

24 000
24 000
24 000

18 000
5 750
2 927

Au 1er janvier N, les conditions d'exploitation tant modifies, il est dcid d'amortir le matriel jusqu'au
14 fvrier N+2 (soit une dure de 5 ans).

T3
O

QUESTION

CT

1. Prsenter le plan d'amortissement de ce matriel avant et aprs modification.

Q
LD
tH
O

2. Passer les critures qui semblent ncessaires au 31 dcembre N.

(N

3. Qualifier les changements constats et prsentez les informations devant figurer en annexe.

4->

4. Indiquer quelles sont les conditions ncessaires pour qu'une modification du plan
d'amortissement soit un changement de mthode comptable.

sz

CTI
>
Q.
O

129

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

20. Immobilisation comptabilise par composants


La socit Irisa fait l'acquisition le 1erjuillet N d'une machine-outil IOS d'une valeur de 105 000 HT (TVA
20 %). Cette machine est amortissable en 12 ans. Toutefois, l'un des constituants, dont la valeur est estime
30 % de l'ensemble, devra tre remplac au bout de 6 annes. Au bout des 12 annes, la valeur de la
structure de la machine-outil (en dehors du constituant spcifique) est estime 7 500 . Un programme
de remise en tat de la machine est par ailleurs prvu tous les trois ans, son montant tant estim 18 000 .
La socit Iris ne comptabilise pas de provision pour grosses rparations. La premire remise en tat a t
effectue en juillet N+3 et a t facture 18 000 (TVA 20 %). Le 31 dcembre N, la structure de la
machine-outil est estime 40 000 .

QUESTIONS

1. Indiquer quelles sont les principes de la comptabilisation d'une immobilisation par


composants et prciser comment ces principes s'appliquent la machine-outil IOS.
2 Prsenter les critures ncessaires le 1er juillet N et le 1er juillet N+3.
3 Prsenter les critures relatives aux amortissements le 31 dcembre N et le 31 dcembre
N+3 (on ne comptabilisera que l'amortissement linaire et l'on ne tiendra pas compte d'un
ventuel amortissement drogatoire).
4 Prsenter l'criture relative la dprciation ventuelle de la structure de la machine-outil
le 31 dcembre N+3.

21. Composants : premire comptabilisation


Vous venez de prendre en charge la comptabilit de la socit Isaac.
La socit Isaac s'est installe sur le site de H. en janvier N-4. Un pont roulant comprenant ossature, cabine,
mcanisme et treuils a t install le 1er juillet N-4. Le cot total tait de 150 000 et le pont tait
amortissable en 15 ans. Le prix de l'ossature peut tre valu 80 000 , celui de la cabine 25 000 , celui
du mcanisme 30 000 et celui des treuils 15 000 . L'ensemble a t amorti sur une dure de 15 ans,
dure moyenne de l'utilisation de l'ossature et de la cabine.
Le pont doit tre rvis tous les trois ans et le cot de la rvision est estim 18 000 . Des provisions pour
grosses rparations adquates ont t prvues. La premire dpense en juillet N -l a t de 18 900 hors
taxes. D'autre part, le mcanisme et les treuils doivent tre remplacs au bout de 8 ans pour le mcanisme
et au bout de 4 ans pour les treuils ; des provisions correspondantes sur des valeurs d'acquisition majores
de 20 % ont t constitues.

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Le 1er juillet N, les treuils ont t remplacs et le cot s'est lev 20 000 hors taxes.
Au moment d'tablir les comptes de l'anne N, la socit Isaac dcide d'appliquer ce pont roulant, pour
la premire fois, la comptabilisation par composants. Cette application serait faite avec effet rtroactif au
1er janvier N (mthode dite de reconstitution du cot amorti ou mthode rtrospective ).
Elle constate notamment que la dure d'amortissement de l'ossature devrait tre de 20 ans alors que celle
de la cabine devrait tre de 10 ans.

130

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

QUESTIONS

1 Analyser quelles modalits la socit Isaac doit respecter si elle veut comptabiliser ses
immobilisations par composants compter de l'exercice N. Il est noter que la socit
Isaac a dcid de comptabiliser des provisions pour grosses rparations dans la mesure du
possible.
2. Prsenter les critures comptables correspondantes (y compris celles relatives aux
amortissements de l'exercice N). L'effet fiscal sera calcul avec un impt de 33 1/3 %.
ANNEXES
Extrait de l'article 214-9 du rglement n 99-03 du CRC relatif au Plan comptable gnral

Les lments principaux d'immobilisations corporelles devant faire l'objet de remplacement


intervalles rguliers, ayant des utilisations diffrentes ou procurant des avantages conomiques
l'entreprise selon un rythme diffrent et ncessitant l'utilisation de taux ou de modes d'amortissement
propres, doivent tre comptabiliss sparment ds l'origine et lors des remplacements.
Les dpenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses rparations ou de
grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques constantes de l'entreprise, doivent
tre comptabilises ds l'origine comme un composant distinct de l'immobilisation, si aucune provision
pour grosses rparations ou grandes rvisions n'a t constate. Sont vises, les dpenses d'entretien
ayant pour seul objet de vrifier le bon tat de fonctionnement des installations et d'y apporter un
entretien sans prolonger leur dure de vie au-del de celle prvue initialement, sous rserve de rpondre
aux conditions de comptabilisation des articles 212-1 et 212-2.
La mthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes rparations exclut
les constatations de provisions pour gros entretien et de grandes rvisions .
Extrait de l'article 122-2 du rglement n 99-03 du CRC relatif au Plan comptable gnral

Lors de changements de mthodes comptables, l'effet, aprs impt de la nouvelle mthode est calcul
de manire rtrospective, comme si celle-ci avait toujours t applique .

22. Pices de rechange et de scurit


La s o c i t In g r id a a c q u is le 1 er j u ille t N - 3 u n m a t r ie l in d u s t r ie l s p c if iq u e d 'u n e v a le u r d e 1 0 0 0 0 0 H T
a m o r t is s a b le s e n 8 a n s ( v a le u r r s id u e lle a u b o u t d e s 8 a n s : 4 0 0 0 ) . E lle a d a u s s i f a ir e l'a c q u is it io n d e
p i c e s d e r e c h a n g e e t d e s c u r it p o u r c e m a t r ie l ( n c e s s a ir e s p o u r v it e r d e s a rr ts d e f a b r ic a t io n ) :
- p i c e d e r e c h a n g e A , u t ilis a b le s u r d 'a u t r e s m a t r ie ls : 8 0 0 0 ;
- p i c e d e r e c h a n g e B, u t ilis a b le s u r c e s e u l m a t r ie l e t d e s t in e r e m p la c e r u n c o m p o s a n t s p c if iq u e :
15000 ;

"O

- p i c e d e s c u r it C , c o r r e s p o n d a n t d e s p i c e s p r in c ip a le s d 'u n e in s t a lla t io n , a c q u is e p o u r tre u t ilis e e n

o
c

c a s d e p a n n e o u d e c a s s e a c c id e n t e lle a f in d ' v it e r u n e in t e r r u p t io n lo n g u e d u c y c le d e p r o d u c t io n o u u n

=5

r is q u e e n m a t i r e d e s c u r it : 6 0 0 0 .

un

-H

QUESTIONS

r\i

1. Prsenter les critures d'acquisition du matriel et des pices de rechange et de scurit


la date du 1er juillet N-3 (TVA 20 %).

A->

sz

ai

>
Cl
o
U

2. Sachant qu'au 1er juillet N, il a fallu utiliser la pice B, comptabiliser les amortissements
(linaires) au 31 dcembre N.

131

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

23.

Acquisition d'un brevet


La socit Kelvin a acquis le 1er janvier N un brevet payable en 5 ans contre une redevance calcule en fin
d'exercice en fonction du chiffre d'affaire li l'activit couverte par le brevet. La prvision de chiffre d'affaires
est fixe 1 000 000 pour chacun des cinq exercices considrs. Le taux de redevance est de 1 %. Le taux
d'actualisation retenu est de 10 %.
La redevance, non comptabilise au 31 dcembre N, s'lvera 10 400 hors taxes.

QUESTIONS

Il est demand d'estimer le brevet (en arrondissant la valeur trouve au millier d'euros le
plus proche) et de comptabiliser l'opration ncessaire qui aurait d tre constate le
1er janvier N.
2. Prsenter l'criture relative la redevance due au 31 dcembre N (facture non parvenue).
3. Prsenter l'criture d'amortissement du brevet au 31 dcembre N et les autres oprations
qui vous semblent ncessaires.

24.

Rvaluation lgale
Un ensemble immobilier acquis le 1erjanvier N-20 pour 524 765 F (soit 80 000 ) (dont terrain 20 000 ),
amortissable en 30 ans a fait l'objet d'une rvaluation lgale le 31 dcembre N -l 6.
Les paramtres suivants avaient t utiliss :
valeur d'utilit du terrain :
indice de rvaluation appliqu la construction :
compte d'ordre sur immobilisations au 1er janvier N -l 5 :

183 668 F (soit 28 000 )


1,20

98 393 F (soit 15 000 )

La socit Irne a vendu cet ensemble le 31 dcembre N. Le prix de vente a t fix 120 000 .
L'amortissement a t correctement comptabilis en N.

QUESTION

Prsenter les critures de cession de cet ensemble.

25.

Rvaluation libre
La socit Isabelle avait rvalu (rvaluation libre) en dcembre N-4 un ensemble immobilier acquis en
janvier N -l 1 pour 80 000 (dont 16 000 pour le terrain) et amortissable en 20 ans (valeur rsiduelle non
estime). La valeur d'utilit de cet ensemble avait alors t fixe 90 000 (dont 30 000 pour le terrain).
L'ensemble immobilier est cd le 1er juillet N pour 100 000 .

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QUESTION

Prsenter les critures d'amortissement et de cession.

26. Oprations effectues avec des socits d'assurance


Le 1er octobre N, une construction amortissable en 20 ans, valeur rsiduelle non significative, acquise le
1er octobre N-8 par la socit Elodie pour 120 000 (plus 20 000 pour le terrain), a t compltement
dtruite par un incendie.
Le montant de l'indemnit d'assurance, soit 96 000 , a t vers par la compagnie d'assurance le
28 dcembre N. Seul, le versement a t constat au crdit du compte 471 Compte d'attente .
L'amortissement de l'exercice n'a pas t non plus comptabilis.

132

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

QUESTIONS

1. Comptabiliser les oprations de rgularisation qui vous semblent ncessaires au 31.12.N.


2. Comptabiliser la provision pour impt qui vous semble ncessaire compte tenu de l'article 39
quaterdecies du CGI (art. 7 de la loi de finances pour 1995). On prendra un taux de 33 1/3 %.
3. Indiquer le montant rintgrer dans le bnfice fiscal N+l et l'criture relative la provision
constater.
ANNEXE
Article 7 - Texte de l'article
Le 1 ter de l'article 39 quaterdecies du CCI est ainsi rdig :
1 ter. I. - Par drogation aux dispositions du 1, la plus-value nette court terme affrente des biens
amortissables, ralise la suite de la perception d'indemnits d'assurances ou de l'expropriation
d'immeubles figurant l'actif, peut tre rpartie, par fractions gales, sur plusieurs exercices compter
de celui suivant la ralisation de la plus-value.
Chaque fraction est gale au rapport du montant de cette plus-value nette, dans la limite du montant
global de la plus-value nette court terme de l'exercice au cours duquel elle est ralise, la dure
moyenne d'amortissement dj pratique sur les biens dtruits ou expropris, pondre en fonction du
prix d'acquisition de ces biens et limite quinze ans.
II. - Les dispositions du I s'appliquent pour les sinistres ou expropriations intervenus au cours des
exercices clos compter du 31 dcembre 1994.

27. Construction sur sol d'autrui


La socit Martin a fait l'acquisition le 1erjanvier N d'une construction dont le prix est de 540 000 , sa dure
de vie tant estime 30 ans.
La socit Martin a conclu un bail pour le terrain au loyer annuel symbolique de 1 pendant 18 ans, le
propritaire du bail pouvant la fin des 18 ans exercer un droit de premption sur la construction pour le
prix galement symbolique de 500 .

QUESTION

Prsenter au 31 dcembre N les critures qui semblent ncessaires.

SECTION 3

28. Immeuble acquis en application d'un contrat de crdit-bail

T3
O
C
D

La socit Irne avait acquis le 1er avril N -l 2 un ensemble immobilier valu 240 000 (dont 40 000
pour le terrain) contre une redevance de crdit bail de 6 000 par trimestre (plus TVA 1 200 ). Cet
ensemble immobilier a une dure de vie estime 20 ans

LD
t -H

O
r\i

sz
ai
>Cl
O

Le prix d'achat rsiduel fix 48 000 a t vers le 1er avril N, la dure rsiduelle d'utilisation tant
fixe 8 ans (pas de valeur rsiduelle significative).

QUESTION

Prsenter les critures d'acquisition et d'amortissement de l'exercice N.

133

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

29. Oprations de crdit-bail mobilier


La socit Iphignie a fait l'acquisition d'un matriel d'une valeur de 200 000 le 1er novembre N-4. Ce
matriel a une dure de vie de 5 ans.
La redevance est paye trimestriellement terme chu. Calcule un taux effectif de 12 % l'an, elle est fixe
14 400 hors taxes par trimestre, le prix d'achat rsiduel tant de 21 600 et la dure du contrat de
quatre ans.
Un cautionnement de 10 000 a t vers le 1er novembre N-4 et s'imputera sur le prix d'achat rsiduel ou
sera rembours si l'option n'est pas prise.

QUESTIONS

1 Vrifier le taux effectif prcis ci-dessus.


2 Passer les critures qui semblent ncessaires au 1er janvier N, 1er fvrier N, 1er mai N,
1er aot N, 1er novembre N, 31 dcembre N, la socit Iphignie ayant exerc son option.

30. Crdit-bail immobilier


La socit Cal avait souscrit un contrat de crdit-bail immobilier dans les conditions suivantes :
- date du contrat : 1er novembre N-5
-valeur de l'immeuble : 200 000
- dure d'usage (amortissements fiscaux) : 20 ans
- dure d'utilisation (amortissements comptables) : 25 ans
-valeur du terrain : 80 000
- date de leve de l'option : 1er novembre N+4
- valeur rsiduelle estime de la construction au bout des 25 ans : 45 000
- redevance trimestrielle hors taxes (la premire a t paye le 1er novembre N-5) : 6 600 .
La socit Cal a choisi de comptabiliser une provision pour impt qui s'lve au 31 dcembre N -l
15 000 , calcule au taux de 33 1/3 % sur une plus-value gale la diffrence entre la valeur comptable
de l'ensemble immobilis s'il avait t acquis en pleine proprit au dbut du contrat et le prix d'achat rsiduel
afin d'taler, sur la dure du contrat, la charge d'imptqui sera due la date de leve d'option pour la socit.

QUESTIONS

1 Dterminer le prix de l'option au 1er novembre N-5.


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2. Prsenter les critures ncessaires au 31 dcembre N.


3 Indiquer et chiffrez les informations devant figurer dans l'annexe au 31 dcembre N.

31. Crdit-bail mobilier


La socit Caston a fait l'acquisition au 1er mars de l'anne N d'une voiture de tourisme modle Renault
Scnic Privilge d'une valeur de 24 000 hors taxes (28 800 TTC). Les redevances payes le premier
de chaque mois sont fixes 900 hors taxes (1 080 TTC), sur 3 annes. Le prix d'achat rsiduel
payable la fin du contrat (soit le 1er mars N+3) est fix une redevance mensuelle, soit 900 hors taxes
(ou 1 080 TTC). La dure d'utilisation du vhicule est prvue sur 5 ans (valeur rsiduelle non significative).

134

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

QUESTIONS

1 Prsenter l'criture mensuelle (prendre l'exemple de celle paye au 1er mars N) d'enregis
trement de la redevance.
2 Prsenter les informations devant figurer en annexe des comptes annuels au 31 dcembre N.
3 Prsenter les critures comptabiliser au 1er mars N+3 et au 31 dcembre N+3.

32. Cession-bail
La socit Gabrielle avait fait l'acquisition le 1 er janvier N -5 d'un ensemble immobilier pour une valeur de
20 0 000 , dont une construction de 16 0 000 amortissable en 40 ans (valeur rsiduelle non significative,
dure d'usage et dure d'utilisation quivalentes). Le 1 er juillet N, afin de faire face de nouveaux besoins
financiers, la socit Gabrielle dcide de contracter avec une socit de crdit-bail immobilier un contrat de
cession-bail sur cet ensemble immobilier. Gelui-ci serait cd 20 0 000 (dont 40 000 pour le terrain) pour
tre repris en crdit-bail sur une dure de 20 ans. La redevance trimestrielle, payable d'avance, est fixe

6 000

hors taxes, le prix d'achat rsiduel tant fix 20 000 .

QUESTION

Passer dans l'anne N les critures comptables relatives cette immobilisation.

33. Acquisition d'un contrat de crdit-bail


Le 1 er janvier N, la socit Gabriella a fait l'acquisition auprs d'une autre socit de deux contrats de
crdit-bail.
Contrat 1 : contrat de crdit-bail immobilier relatif un ensemble comprenant un terrain estim 20 000
et une construction estime 10 0 000 , d'une dure de vie de 2 5 ans. Le contrat avait t conclu par la
prcdente socit pour une dure de 20 ans le 1 er janvier N -4 , la redevance trimestrielle (paye chaque
premier jour de trimestre) tant de

3 000

hors taxes. Le prix d'achat rsiduel est fix 20 000 , prix du

terrain. La valeur d'acquisition de ce contrat est fixe 24 000 .


Contrat 2 : contrat de crdit-bail mobilier concernant un matriel estim neuf 40 000 pour une dure de
vie de 10 ans. Ce contrat avait t conclu le 1 er janvier N -4 , la redevance trimestrielle tant de 2 000 pour
une dure de 8 ans. Le prix d'achat rsiduel est fix 2 000 . La valeur d'acquisition de contrat est fixe
4 000 .

QUESTION

Passer, pour l'exercice N, les critures qui semblent ncessaires.

ai
a>)
'O
ut
0

1 SECTION 4

o ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1 34. Frais de recherche et de dveloppement

Au cours de l'exercice N, la socit Emma a effectu les dpenses suivantes relatives des oprations
de recherche et de dveloppement :

Recherche applique pour le compte du client Montmartre


Salaires et charges :

6 000

Autres charges :

9 000

135

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Dveloppement du produit X
Salaires et charges :
Autres charges :

12 000
10 4 0 0

Recherche applique
Salaires et charges :
Autres charges :

7 200
4 000

Recherche fondamentale (avec l'Universit de V.)


Salaires et charges :
Autres charges :

3 600
2 000

QUESTIONS

1 Prciser dans quelles conditions les frais de recherche et de dveloppement peuvent tre
immobiliss. Quels sont les cas prsents ci-dessus pouvant remplir ces conditions ?
2 Prsenter au 31 dcembre N l'criture (ou les critures) d'immobilisation des frais de
recherche et de dveloppement remplissant a p rio ri les conditions.
3 Indiquer quelles sont les possibilits d'amortissement de ces frais de recherche ; prciser si
des mentions particulires relatives ces amortissements doivent figurer en annexe.
4. L'amortissement des frais de recherche et de dveloppement tant prvu sur cinq exercices,
prsenter l'criture au 31 dcembre N correspondante.

35.

Dveloppement d'un projet


La socit Emeline fabrique des vhicules automobiles. Au dbut de l'anne N, elle a dvelopp un nouveau
systme de contrle lectronique de la stabilit. Ce systme a t mis en place sur les voitures fabriques
partir de N + l, puis amlior. Les travaux de dveloppement ont t termins en dcembre N+2 et, en janvier
N+3, la socit Emeline a brevet le procd. La dure de protection est de 10 ans mais la socit Emeline
escompte l'utiliser jusqu'en dcembre N+10.
La socit Emeline intgre conformment l'article 213-9 du PCC les cots d'emprunts aux cots de ses
actifs.
Les frais de dveloppement sont amortis sur une dure de cinq ans, partir de l'exercice qui suit leur
inscription.

Dpenses N :
Charges de dveloppement :
Cots d'emprunts :

40 000
2 000

Dpenses N+1 :

Copyright 2015 Dunod.

Charges de dveloppement :
Cots d'emprunts :

80 000
6 000

Dpenses N+2 :
Charges de dveloppement :
Cots d'emprunts :

20 000
7 000

QUESTION

Enregistrer toutes les oprations (y compris les amortissements) concernant ce nouveau systme
durant les exercices N N+3.

136

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

SECTION

CHAPITRE

36. Acquisition et production de logiciels


La socit Isidore a acquis le 1er avril N un logiciel de gestion aux conditions suivantes :
Prix d'achat :
28 800 (dont TVA 20 %)
Frais de documentation :
1 800 (dont TVA 20 %)
Elle a, par ailleurs, engag au cours de l'exercice les dpenses suivantes (en valeurs hors taxes) relatives la
production d'un logiciel de comptabilit rendu oprationnel le 1er octobre N.
Frais d'tudes pralables :
1 600
Frais d'analyse fonctionnelle:
4 800
Frais d'analyse organique :
6 400
Frais de programmation :
1200 0
Tests et jeux d'essais :
44 0 0
Cot de la mise en place dela documentation :
2 800
Formation des utilisateurs :
1 800
La dure d'utilisation de ces deux logiciels est fixe 5 ans.

QUESTION

Prsenter les critures d'acquisition et de production et d'amortissement.

37. Cration site Internet


La socit Ingrid envisage la cration d'un site internet qu'elle compte utiliser dans les annes venir. Ce site
gnrera pour l'entreprise des avantages conomiques futurs. Ds que ce site sera oprationnel, la socit
envisage de le dvelopper et de l'amliorer. Les dpenses effectues en N sont dtailles ci-dessous (TVA

20 %).
Dpenses effectues en N (toutes ces dpenses ont t comptabilises en charges au cours de l'exercice)
tude de faisabilit :
Obtention et immatriculation du nom du domaine :
Acquisition du matriel et du logiciel pour dvelopper le site :
Cot de dveloppement du logiciel :
Ralisation de la documentation technique :
Frais de fonctionnement du site au cours de l'anne :
Frais de mise jour depuis que le site fonctionne :
Cots de cration de nouveaux liens :
Frais d'inscription un moteur de recherche :
Dpenses d'entretien du site :
Cot de formation du personnel charg de l'entretien du site :
Redevance annuelle destine conserver le nom du site :

TT

O
C
O

LD

2 000
3 000
5 000
15 000
4 0 00
8 000
4 000
1000
1500C
3 500C
1800
500C

Le site est oprationnel depuis le 1er juillet N et son usage est estim cinq annes.

yH

O
r\j

CD

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O
Cl

137

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

QUESTIONS

1 Prciser quelles conditions la socit Ingrid peut immobiliser les cots de cration et les
cots de dveloppement de son site internet.
2. Indiquer les lments qui peuvent entrer dans son cot de production immobilisable.
3. Prsenter les critures de l'anne N qui vous semblent ncessaires (en cas de choix pour
l'activation du site internet).

SECTION 6

38.

Diffrentes mthodes d'valuation des stocks


La socit Isae fabrique des pices de rechange qu'elle revend des constructeurs automobiles. Le stock
de la pice PR pour le dernier trimestre N a fait l'objet des mouvements suivants :
1er octobre N : stock initial : 500 pices d'un cot de :
30 645
8 octobre N : production de 300 pices pour un cot de :
18 450
15 octobre N : sortie de 400 pices
22 octobre N : production de 200 pices pour un cot de :
12 550
3 novembre N : production de 250 pices pour un cot de :
15 950
10 novembre N : sortie de 650 pices
21 novembre N : production de 350 pices pour un cot de :
22 160
29 novembre N : sortie de 190 pices
7 dcembre N : production de 120 pices pour un cot de :
7 650
15 dcembre N : sortie de 100 pices
24 dcembre N : production de 150 pices pour un cot de :
9 450

QUESTION

Prsenter une fiche de stock (les calculs de cots unitaires tant effectus au centime le plus
proche) en utilisant les mthodes suivantes :
-cot moyen pondr de la priode (stock initial inclus) ;
-cot moyen pondr aprs chaque entre ;
- premier entr, premier sorti ;
-dernier entr, premier sorti.

39.

Acquisition et stockage de marchandises

Copyright 2015 Dunod.

La socit Janus a fait l'acquisition d'un lot de marchandises le 26 dcembre N. La facture suivante lui a t
adresse par son fournisseur Yolande.
Matires (brut) :
15 000
Remise 5 % :
-7 5 0
Port factur :
350
Escompte de rglement 1 % :
-1 4 6
14 454
Net hors taxes :
TVA 20 % :
2 890,80
17 344,80

138

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

QUESTIONS

1. Comptabiliser cette facture la date du 26 dcembre N.


2. En supposant que ces marchandises n'aient pas t vendues, quel montant seront-elles
values en stock le 31 dcembre N ?

40.

valuation des produits finis


l'inventaire de la socit Joseph il reste en stock 1 200 pices KL 1 605 au 31 dcembre N. La dure
moyenne de stockage pour cet article est de 3 mois et l'entreprise utilise la mthode du cot moyen pondr.
Le 1er octobre N, le stock tait de 200 articles valus 250 pice.
Les dpenses relatives la production du quatrime trimestre peuvent tre dtermines ainsi (pour
3 100 pices) :
Prix d'achat des matires premires utilises :
360 000
Droit de douane sur matires :
36 000
TVA dductible sur ces achats :
79 200
Frais de transport des matires (dont TVA 3 440) :
20 640
Frais financiers relatifs aux matires (taux 6 %) :
1 928
Frais directs de production :
252 000
Frais indirects de production :
156 000
Quote-part des charges fixes supplmentaires de production correspondant la sousactivit de la priode :
44 000
Frais de recherche lis au produit (quote-part) :
38 000
Cot des capitaux emprunts pour financer la production et concernant la priode de
fabrication (taux 6 %) :
2 464
Quote-part des frais de gestion gnrale :
50 000

QUESTION

Dterminer la valeur du stock au 31 dcembre et prsenter l'criture d'inventaire correspondante.

41.

valuation en cours et provisions


Un contrat A de travaux en cours au 31 dcembre N s'chelonnent sur une dure suprieure un exercice
a t constat l'inventaire de la socit Daniel.
555 000
Prix de vente fix :
400 000
Dpenses dj effectues :
Dpenses restant effectuer :
21 5000
(dont frais de vente : 15 000 )

QUESTIONS

T3
O
C
O
O

1. Prsenter les critures qui semblent ncessaires au 31 dcembre N.


2. Prsenter les modes de rpartition de la provision sur le contrat A.

LD
tH

42.

P\l

4-J

La socit Engerran envisage compter du 1erjanvier N+l de comptabiliser en permanence en comptabilit


gnrale ses variations de stocks.

-C

ai
>

a.
o

Inventaire permanent en comptabilit gnrale

Les sorties de stock sont values au cot moyen pondr calcul aprs chaque entre.

139

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

Au 1er janvier N + l, le stock de la marchandise M4-82 est de 120 units pour 45 600 .
Du 1er janvier N+l au 8 janvier N+l, les variations de stock concernant cette marchandise ont t les
suivantes :

3.01. N+l : Reu facture de marchandises du fournisseur Caldonie ainsi libelle :


Facture 475
100 units 400 HT l'unit
Remise : 5 %
Escompte : 1 %
Frais de transport : 710 HT
TVA: 2 0 %

5.01. N+l : Adress facture de marchandises au client Kermadec ainsi libelle :


Facture 13
80 units 450 HT l'unit
Remise : 5 %
Escompte : 1 %
Frais de transport : 420 HT
TVA: 2 0 %

QUESTIONS

1. Indiquer comment s'effectuera la reprise du stock au 1er janvier N+l.


2 Prsenter les critures en comptabilit gnrale concernant ces deux mouvements, la socit
Enguerran ayant dcid compter du 1er janvier N+l de tenir un inventaire permanent de
ses stocks en comptabilit gnrale.

43.

Acquisition de quotas d'mission de gaz effet de serre


Conformment l'article 229-7 du Code de l'environnement, un quota d'mission de gaz effet de serre
est une unit de compte reprsentative de l'mission de l'quivalent d'une tonne de dioxyde de carbone. Pour
chaque installation bnficiant de l'autorisation d'mettre des gaz effet de serre, l'tat affecte
l'exploitant, pour une priode dtermine, des quotas d'mission et lui dlivre chaque anne, au cours de
cette priode, une part des quotas qui lui ont t ainsi affects . Ces quotas sont cessibles. l'issue de
chacune des annes civiles de la priode d'affectation (et au plus tard le 30 avril de l'anne suivante),
l'exploitant doit restituer l'tat sous peine des sanctions, un nombre de quotas gal au total des missions
de gaz effet de serre de ses installations, que ces quotas aient t dlivrs ou qu'ils aient t acquis par
ngoce.

Copyright 2015 Dunod.

la socit Idyllic, il a t attribu par l'tat, en dbut d'anne N, 40 000 quotas. Pour couvrir ses besoins,
la socit Idyllic a fait l'acquisition de 60 000 quotas supplmentaires au cours de 12 . Au 31 dcembre
N, la socit Idyllic aura finalement mis 95 000 tonnes de gaz effet de serre.

QUESTIONS

1. Prciser le classement des quotas d'missions de gaz effet de serre.


2 Enregistrer toutes les critures ncessaires sachant que l'entreprise Idyllic utilise le modle
conomique Production au titre de l'anne N (utiliser la mthode du premier entr, premier
sorti).

140

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

SECTION 7

44. Immobilisations acquises en monnaies trangres


La socit Ictinos de Paris a fait l'acquisition auprs de la socit Illinois de Chicago aux tats-Unis d'un
matriel industriel.
Les oprations suivantes relatives ce matriel ont t effectues :
le 31 mars N : livraison par la socit Illinois, qui facture le matriel 120 000 $ (cours du dollar
1,2956 USD pour 1 ) ;
le 5 avril N : passage en douane au Havre ; l'agence en douane facture la socit Ictinos :
- les droits de douane : 2 190,58 ;
- la TVA sur le matriel : 18 962,35 ;
-le transport Chicago-Le Havre : 4 800 $, soit 3 698 (cours du dollar 1,2980 pour 1 ) ;
- la TVA sur le transport : 739,60 ;
le 7 avril : livraison Paris ; facture du transporteur : 1 440 TTC, soit 1 200 HT ;
le 8 avril, le matriel est mis en service et il y a lieu de compter 10 heures de main d'uvre 25
de l'heure pour cette mise en service.

QUESTION
Passer les critures ncessaires et dterminer le cot d'acquisition de ce matriel.

45. Immobilisations acquises l'tranger dont la dette est couverte


La socit Patrice a acquis aux tats-Unis une machine industrielle le 1er juillet N pour un montant de
75 000 $ (cours du dollar 1,2760 pour 1 ). La facture est payable 90 jours. Anticipant une hausse du dollar,
la socit Patrice a dsir se couvrir en achetant terme le 20 juillet N des dollars pour un cours fixe de 1,2324
pour 1 ).
l'chance le 30 septembre N, le dollar est cot 1,3210 pour 1 .

QUESTION
Passer les critures concernant cette acquisition, la couverture de change et le rglement du
fournisseur.

46. Stocks monnaies trangres


Un stock de papier ncessaire l'tablissement de listings informatiques de la socit Danielle a t
import de Chine le 1er juillet N. Il avait t acquis 80 000 yuans. Par ailleurs, les droits de douane
correspondants se sont levs 700 et la TVA 1 820 . Droits de douane et TVA ont t rgls
l'agence en douane Delquignies le 5 juillet N. Les frais de transport de ce papier se sont levs
1 080 TTC pays la socit Transeurop la rception, soit le 6 juillet N. Le fournisseur chinois
a t pay pour moiti le 1er aot N et pour l'autre moiti le 1er septembre N. Au 31 dcembre N,
le quart du tonnage du papier import reste en stock.
Par ailleurs, un autre stock de papier a t import du Danemark le 1er dcembre N. Son prix d'acquisition
a t de 120 000 couronnes payables en janvier N + l. Les frais de transport pays la socit Transeurop
la rception le 9 dcembre N ont t de 624 TTC. Au 31 dcembre N, la totalit de ce lot reste en
stock.

141

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : immobilisations et stocks

QUESTION

Prsenter les critures comptables relatives l'acquisition et au paiement des stocks de papier
en Chine et au Danemark. Il est demand par ailleurs d'valuer le stock au 31 dcembre N.
ANNEXE

Copyright 2015 Dunod.

Cours en euros des monnaies trangres

142

Dates

Danemark (couronne danoise)

Chine (yuan)

01.07.N
01.08.N
01.09. N
01.10. N
01.11. N
01.12. N
31.12. N

0,134
0,133
0,133
0,131
0,129
0,130
0,127

0,105
0,104
0,107
0,101
0,100
0,103
0,102

CHAPITRE

valuation des actifs


et des passifs de lentit :
titres, crances et dettes
SECTION 1

Titres

SECTION 2

Subventions

SECTION 3

Abandons de crance et remises accordes

SECTION 4

Actifs et passifs financiers en monnaies trangres

SECTION 5

Crances et dettes indexes

SECTION 6

Prts et autres crances comportant des conditions


particulirement avantageuses pour lemprunteur

SECTION 7

Participation et intressement des salaris

FICHE SYN THSE APPLICATIONS

Dans son titre II relatif aux actifs, le PCG 2014 distingue les actifs non financiers (qui
comprennent les actifs incorporels, les actifs corporels, les stocks et les charges constates
davance) et les actifs financiers.
Nous consacrerons ce chapitre lvaluation de ces actifs et passifs financiers lexception :
- des emprunts obligataires tudis dans le chapitre 5 de cet ouvrage (section 4) ;
- des instruments de trsorerie, ou instruments financiers drivs (hors programme du
DCG) qui seront tudis dans notre ouvrage prparant au Diplme suprieur de
comptabilit et gestion (DSCG)(l\

Copyright 2015 Dunod.

Nous analyserons tout particulirement les points suivants : titres, subventions, abandons
de crances et remises accordes, actifs et passifs financiers en monnaies trangres, crances
et dettes indexes, prts et autres crances comportant des conditions particulirement
avantageuses pour lemprunteur ainsi que participation et intressement des salaris.

(1) Robert Obert, Marie-Pierre Mairesse, Comptabilit et audit, DSCG 4, Manuel et applications, Dunod, 2015.

143

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

SECTION

1_______________________________________

T IT R E S
Le Plan comptable gnral distingue quatre catgories de titres :
- les titres de participation, cest--dire des titres dont la possession durable est estime utile
lactivit de lentreprise, notamment parce quelle permet dexercer une influence sur la
socit mettrice ou den assurer le contrle ;
- les autres titres immobiliss, cest--dire des titres, autres que les titres de participation
que lentreprise a lintention de conserver durablement (cest--dire quelle na pas
lintention ou la possibilit de revendre). Ils sont reprsentatifs de parts de capital ou de
placements long terme ;
- les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP). Lactivit de portefeuille
consiste, pour une entreprise, investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille
de titres, pour en retirer, plus ou moins longue chance, une rentabilit suffisante et
sans intervention dans la gestion des entreprises dont les titres sont dtenus ;
- les valeurs mobilires de placement, cest--dire des titres acquis en vue de raliser un gain
brve chance.

i. Rgles gnrales dvaluation des titres de participation


Pour larticle R. 123-184 du Code de commerce, constituent des participations les droits
dans le capital dautres personnes morales, matrialiss ou non par des titres, qui, en crant
un lien durable avec celles-ci, sont destins contribuer lactivit de la socit dtentrice .
Pratiquement, la notion de titre de participation englobe les notions juridiques de filiales et de
participation retenues par le Code commerce mais elle comprend aussi certains titres, reprsentant
moins de 10 % du capital, dtenus de manire durable et permettant dexercer une certaine
influence.

Les rgles dvaluation des titres de participation sont fixes par le Plan comptable gnral
(articles 221-1 221-3).

.i valuation la date dentre

Copyright 2015 Dunod.

leur date dentre dans le patrimoine de lentit, les titres immobiliss (dont font partie
les titres de participation) sont valus selon les rgles gnrales dvaluation nonces aux
articles 213-3, 213-4, 213-5 et 213-8 du PCG (valeurs dentre, valeurs dapport, acquisition
par voie dchange, acquisition titre gratuit, acquisition moyennant paiement de rentes
viagres, cot dacquisition).
Conformment larticle 213-8 du PCG, les droits de mutation, honoraires ou commissions
et frais dactes, lis lacquisition, peuvent, sur option, tre rattachs au cot dacquisition
de limmobilisation ou comptabiliss en charges.

1.2 Valeur dentre en cas de cession partielle


En cas de cession partielle dun ensemble de titres immobiliss (dont font partie les titres
de participation) confrant les mmes droits, la valeur dentre de la fraction conserve est

144

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

estime au cot dachat moyen pondr ou, dfaut, en prsumant que les titres conservs
sont les derniers entrs.

1.3 valuation une autre date que la date dentre


toute autre date que leur date dentre, les titres de participation, cots ou non, sont valus
leur valeur dutilit reprsentant ce que lentit accepterait de dcaisser pour obtenir cette
participation si elle avait lacqurir.
condition que leur volution ne rsulte pas de circonstances accidentelles, les lments
suivants peuvent tre pris en considration pour cette estimation : rentabilit et perspective
de rentabilit, capitaux propres, perspectives de ralisation, conjoncture conomique, cours
moyens de bourse du dernier mois, ainsi que les motifs dapprciation sur lesquels repose
la transaction dorigine.
EXEMPLE

La socit Branger a acquis le 1er janvier N-4 des titres de la socit Bernadette reprsentant 60 %
du capital (3 000 actions) pour 416 000 . Les frais d'acquisition se sont levs 4 800 (dont TVA
800 ). Le 1er juillet N -l la socit Branger a augment sa participation en faisant l'acquisition de
1 000 nouveauxtitres pour 158 500. Lesfraisd'acquisitionsesontlevs 1 800(dontTVA300).
Au 31 dcembre N -l, la valeur estime des titres de la socit Bernadette se monte 143 par
action.
Le 1er juin N, la socit Branger dcide de cder 3 500 titres au cours de 152 . Les frais s'lvent
6 960 (dont 1 160 de TVA).
Au 31 dcembre N, la valeur des titres restant de la socit Bernadette peut tre estime 148
par action.
Au moment de l'acquisition des titres en N-4 et N - l , les critures suivantes doivent tre enregistres
dans les livres comptables :
261
44562
512

-------------------------1.01.N-4
Titres de participation 4 1 6 0 0 0 + 4 0 0 0 ^
tat, TVA dductible sur immobilisations
Banque

420 000
800
420 800

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

A c q u is itio n de titres

261
44562
512

-------------------------1.07.N -l
Titres de participation 1 5 8 5 0 0 + 1 5 0 0
tat, TVA dductible sur immobilisations
Banque

160 000
300
160 300

A c q u is itio n de titres

Au 31 dcembre N -l, il y a lieu de constituer une dprciation.


.
1
,
. . 4 J D D 0 * I b OOO
La valeur moyenne des actions acquises est de --------- : ----------- 3
H
(3 000+ 1000)

Th

(1) Si les frais d acquisition taient comptabiliss en charges, conformment loption autorise par larticle 213-8 du PCG
le compte Titre de participation aurait t dbit de 416 000 et le compte 6271 Frais sur titres (achat, vente, garde)
de 4 000 Nous avons choisi, dans cet exemple, la prise en compte des frais d acquisition dans le cot d acquisition.

U
145

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

La dprciation sera donc de 145 - 143 = 2 par titre, soit 8 000 .


L'criture suivante sera enregistre :
6866
2961

---------------------------31.12.N -l
---------------------------Dotations aux dprciations des lments financiers
Dprciation des titres de participation

8 000
8 000

(1 4 5 - 143) 4 0 0 0

Il est noter que cette dprciation est calcule sur l'ensemble des titres Bernadette et non
uniquement sur ceux acquis le 1er juillet N -l qui ont perdu de la valeur alors que ceux acquis le
1er janvier N-4 en avaient pris.
La vente des titres pourra tre enregistre comme suit :
512
6271
44566
775

--------------------------1.6.N
Banque
Frais sur titres (achat, vente, garde)
tat, TVA dductible sur autres biens et services
Produits des cessions d'lments d'actif
C e ssio n de titres 3 5 0 0

525 040
5 800
1 160
532 000

1 52

La valeur comptable de ces titres cds peut tre dtermine selon deux mthodes :
La mthode du premier entr/premier sorti
Les titres cds concernent :
les 3 000 titres acquis en N-4
500 titres acquis en N -l :

420 000

I bU UUU x bOU

80 000
500 000

1 000

La mthode du cot moyen pondr

420 000 160 000


y
M
<3 000 * 1 000)
valuation du cot d'entre des titres cds : 145 x 3 500 = 507 500
Il est noter que le choix de la mthode n'est pas sans incidence sur l'imposition due par l'entreprise
cdante au titre des plus-values (plus values long terme et court terme).
En retenant la premire mthode, l'criture suivante pourra tre enregistre :
Cot moyen des titres acquis : r .............. M5 r.

675
261

---------------------------1.6.N
---------------------------Valeur comptable des lments d'actif cds
Titres de participation

500 000
500 000

V a leu r d'entre des titres cds

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Au 31 dcembre N, la socit Branger sera encore exactement dtentrice de 10 % du capital (3 000


+ 1 000 - 3 500)/5 000) de Bernadette. On peut considrer qu'elle aura encore une influence sur
les dcisions de gestion de Bernadette et que les titres possds pourraient toujours tre qualifis
de Titres de participation . Il y a lieu cependant de rajuster la dprciation.
Si les titres sortis ont t valus selon la mthode du premier entr premier sorti, les titres restant
ont une valeur d'entre de 160 (valeur d'acquisition moyenne des titres acquis le 1er juillet N -l )
et la dprciation constituer est de (160 - 148) x 500 = 6 000 . Il serait donc ncessaire de
reprendre 2 000 .

146

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

On passera l'criture suivante :


2961
7866

--------------------------31.12.N
---------------------------Dprciation des titres de participation
Reprises sur dprciations des lments financiers

2 000
2 000

Rajustement des dprciations


La non-libration des titres au moment de lacquisition est sans incidence sur la valeur des
titres. En effet, la partie non libre est porte au crdit du compte 269 Versements restant
effectuer sur titres de participation non librs .
EXEMPLE

La socit Bernadette a fait l'acquisition le 1er juillet N de 10 000 actions de la socit Brengre.
Ces actions ont t mises lors d'une augmentation de capital la valeur nominale de 100 et
au prix d'mission de 140 . Les actions taient libres de moiti. Les frais d'mission ont t pris
en charge par la socit Brengre. Le montant pay s'lve 50 (moiti du nominal) + 40 (prime
d'mission), soit 90 par titre.
L'criture suivante sera comptabilise :
261
512
269

Titres de participation 140 x 10 000


Banque 90 x 10 000
Versements restant effectuer sur titres de participation
non librs 50 x 10 000

1 400 000
900 000
500 000

Souscription de 10 000 actions de 140 libres de moiti

1.4 valuation des participations par quivalence


Larticle 221-4 du PCG autorise les entits valuer les titres contrls de manire exclusive
par quivalence. Cette mthode dvaluation (exclue du programme de lpreuve du
DCG 10) sera analyse dans notre ouvrage prparant au DSCG 4, Comptabilit et audit,
Manuel et Applications (chapitre 5, section 8).

2. Rgles gnrales dvaluation des titres immobiliss,


des titres immobiliss de lactivit du portefeuille (TIAP)
et des valeurs mobilires de placement
Ces rgles sont galement dtermines par le Plan comptable gnral (articles 221-1, 221-2,
221-5, 221-6, 221-9, 420-2 et 420-3 du PCG).

Valeur d'entre

"O
o
c

Comme les titres de participation, ces titres sont valus au cot dacquisition (les droits
de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes peuvent tre compris dans le cot
dacquisition ou constats en charges).

ZJ

lo

Valeur d'inventaire

La valeur actuelle des titres autres que les titres de participation et les titres immobiliss de
lactivit de portefeuille, est estime :
- pour les titres cots, au cours moyen du dernier mois ;
- pour les titres non cots, leur valeur probable de ngociation.

CM

en
>Q_
O

147

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

Valeur d'inventaire des TIAP


Ils sont valus titre par titre une valeur qui tienne compte des perspectives dvolution
gnrale de lentit dont les titres sont dtenus et qui soit fonde, notamment, sur la valeur
de march.

Valeur d'entre des titres cds


On peut appliquer la mthode du cot moyen pondr ou la mthode du premier entr,
premier sorti.

Cession de TIAP ou de valeurs mobilires de placement


Par drogation aux articles 511-2 et 512-1 du PCG (qui prvoient linscription en Produits
des cessions dlments dactifs - compte 775 - et en Valeurs comptables des lments
dactif cds - compte 675) des deux lments de cession de titres (prix de cession et valeur
comptable), les plus-values et moins-values de cession de titres immobiliss de lactivit de
portefeuille (TIAP) sont comptabilises, selon le cas, en produit (compte 775) ou en charge
(compte 675). De mme, les plus-values et moins-values de cession des titres de placement
sont comptabilises selon le cas, en produit (767 Produits nets sur cessions de valeurs
mobilires de placement ) ou en charge (667 Charges nettes sur cessions de valeurs
mobilires de placement ).

Titres dont la baisse du cours apparat comme momentane


Par exception la rgle dvaluation lment par lment, en cas de baisse anormale et
momentane des titres immobiliss et des valeurs mobilires de placement cots, autres que
les titres de participation et les titres immobiliss de lactivit de portefeuille, lentit nest
pas oblige de constituer (selon larticle 221-7 du PCG) la date de clture de lexercice, de
dprciation concurrence des plus-values latentes normales constates sur dautres titres.
EXEMPLE

La socit Bernardin a acquis le 1er fvrier N, 500 actions Carrefour cotes au CAC 40 pour 19 000
comptabilises en valeurs mobilires de placement ; elle a aussi acquis 400 actions Casino cotes
au CAC 40 pour 24 000 , comptabilises galement en valeurs mobilires de placement . Au
31 dcembre N, le cours de l'action Carrefour est de 34 alors que celui de l'action Casino est de
66 . La baisse de l'action Carrefour est considre comme anormale et momentane. La moins-value
sur les actions Carrefour, soit 19 000 - (500 x 34) = 2 000 , est compense par la plus-value
sur les actions Casino, soit 66 x 400 - 24 000 = 2 400 . Il est donc possible de ne pas constituer
de dprciation sur les actions Carrefour.

Cas particulier des obligations


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Si des obligations sont acquises une date diffrente de la date de paiement des intrts, il
y a lieu de tenir compte dans lvaluation de la valeur dentre de la valeur des intrts courus
et non chus. Le Conseil national de la comptabilit (doc. n 23) se fonde en effet sur
larticle 586 du Code civil : Les fruits civils sont rputs sacqurir jour par jour.
EXEMPLE

La socit Bernardin a acquis le 1er mars N 100 obligations de la socit Bertille au taux de 9,6 %
et chance du 31 dcembre N. Cours de l'obligation : 102 pour une valeur nominale de 100 .
Frais d'acquisition 168 (dont TVA 28 ), comptabiliss en charges.
La socit Bernardin a cd ces titres le 1er novembre N au cours de 106 . Frais de cession : 204
(dont TVA : 34 ).

148

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

Lors de l'acquisition des titres, les intrts courus reprsentent par obligation une valeur de :
100 x 9,6 % x 2/12 = 1,6 .
Le cours de cette obligation en ne tenant pas compte de ces intrts courus est donc de :
102 - 1,6 = 100,4 .
L'criture suivante pourra tre comptabilise :
506
5088
6271
44566
512

1.03.N
Valeurs mobilires de placement-obligations 100,4 x 100
Intrts courus sur obligations 1,6 x 100
Frais sur titres (achat, vente, garde)d)
tat, TVA dductible sur autres biens et services
Banque

10 040
160
140
28
10 368

Acquisition de 100 obligations


Au moment de la cession, le montant des nouveaux intrts courus (du 1er mars N au 1er novembre N)
s'lve 100 x 9,6 % x 8/12 = 6,40 par obligation, soit 640 , ce qui porte l'ensemble des
intrts courus 8 par obligation soit 800 .
Compte tenu du prix de cession du titre, sa valeur au moment de la cession sera de 106 - 8 soit
98 .
En dfinitive, en tenant compte des intrts courus, le prix de cession sera plus faible que le prix
d'acquisition et la perte peut tre value 100,4 - 98 = 2,40 par titre.
Les critures suivantes seront enregistres la date de cession :
5088
764

--------------------------1.11.N
---------------------------Intrts courus sur obligations, bons et valeurs assimiles
Revenus des valeurs mobilires de placement

640
640

100 x 100 x 9,6% x 8/12


512
6271
44566
667

Banque (106 x 100) -208


Frais sur titres (achat, vente, garde)
tat, TVA dductible sur autres biens et services
Charges nettes sur cessions de valeurs mobilires de placement

10396
170
34
240

2,4 x 100

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

506
5088

Valeurs mobilires de placement - obligations


Intrts courus sur obligations, bons et valeurs similaires

10 040
800

160 +640
Cession des obligations

3. valuation des droits de souscription et des droits dattribution


Lors dune augmentation de capital par apports nouveaux, un droit prfrentiel de
souscription est accord au titulaire de laction ancienne (art. L. 225-132 du Code de
commerce). De mme, lors dune augmentation de capital par attribution dactions gratuites
(incorporation de rserves) un droit dattribution est accord au titulaire de laction
ancienne (art. L. 225-149 du Code de commerce).

(1) Si les frais avaient t constats dans le cot d acquisition, le compte 506 aurait t dbit de 10 180 .

149

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

La valeur de ces droits est dduire de la valeur des titres dans lesquels ils sont compris.
EXEMPLE

La socit Bernard avait acquis en janvier N-5 3 000 actions (soit 25 % d'un capital de
12 000 actions) de la socit Bertrand au cours de 150 .
Au cours de l'anne N, la socit Bertrand a augment son capital par souscription de 2 000 actions
nouvelles au cours de 120 et par attribution de 2 000 actions gratuites.
La socit Bernard n'a pas souscrit ces augmentations de capital et a vendu les droits de
souscription au cours de 7 et les droits d'attribution au cours de 27 . La valeur comptable de
ces droits est estime respectivement 5 pour les droits de souscription et 21 pour les droits
d'attribution.
Le compte Titres de participation aura un solde ainsi dtermin aprs cette cession :
Prix d'acquisition : 3 000 x 150 =
450 000
Valeur comptable des droits de souscription vendus : 3 000 x 5 =
- 15 000
Valeur comptable des droits d'attribution vendus : 3 000 x 21 =
- 63 000
372 000
Les frais de cession tant de 0,5 % hors taxes des prix de cession, on passera les critures suivantes :
512
6271
44566
775

Banque
Frais sur titres (achat, vente, garde) 102 0 0 0 x
tat, TVA dductible sur autres biens et services
Produits des cessions d'lments d'actif

0 ,5 %

101388
510
102
102 000

3 000 x 7 + 3 000 x 27

675
261

Valeur comptable des lments d'actif cds


Titres de participation

78 000
78 000

3 0 0 0 x 5 + 3 0 0 0 x 21

Si les droits vendus correspondent des titres inscrits dans le compte Valeurs mobilires de
placement , la plus-value sera inscrite dans le compte 767 Produits nets sur cessions de valeurs
mobilires de placement .

4. Rvaluation des titres


Les titres immobiliss (titres de participation et autres titres immobiliss) peuvent
conformment larticle L. 123-18 du Code de Commerce tre rvalus (ensemble des
immobilisations corporelles et financires).

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Les rgles applicables aux immobilisations corporelles exposes au chapitre 2 section 2 9


le sont galement aux titres de participation et autres titres immobiliss (rvaluation lgale
ou rvaluation libre dimmobilisations non amortissables).

150

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

5. Rachat dactions et dobligations


5.1 Le rachat dactions
Lachat par une socit de ses propres actions est en principe interdit (art. L. 225-206 du
Code de commerce).
Cependant dans certains cas bien dtermins, cette loi autorise cet achat :
- rduction de capital non motive par des pertes (art. L. 225-207) ;
- attribution ses salaris (art. L. 225-208) ;
- rgularisation du cours en bourse (art. L. 225-209) ;
-transm ission de patrimoine (art. L. 225-213) ;
-couverture dune nullit (art. L. 235-6).
Le rachat est comptabilis dans le compte 277 Actions propres ou 502 Actions propres ,
la perte ou le profit ralis tant enregistrs dans les comptes :
- 6783 Malis provenant du rachat par lentreprise dactions ou dobligations mises par
elle-mme ;
- 7783 Bonis provenant du rachat par lentreprise dactions ou dobligations mises par
elle-mme .
EXEMPLE

Le 10 juillet N, la socit Ccile a rachet pour distribuer ses salaris dans le cadre de la
participation 3 000 actions au cours de 162 .
L'attribution aux salaris s'effectuera au cours de 160 .
La socit Ccile enregistrera les oprations suivantes :
502
512

4246

o
U

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6783
502

--------------------------Actions propres
Banque
3 0 0 0 x 162

1.7.N

----------------------------

Personnel, participation des salaris aux rsultats de l'entreprise


- Rserve spciale
Malis provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou
d'obligations mises par elle-mme
Actions propres

486 000
486 000

480 000
6 000
486 000

Reprise p a r les sa la ri s

5.2 Le rachat dobligations


Lachat par la socit mettrice de ses propres obligations est possible (art. L. 228-74 du Code
de commerce), mais ces obligations doivent tre annules et ne peuvent tre remises en
circulation.

151

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

EXEMPLE

La socit Ccile a rachet, le 4 mars N, 500 obligations remboursables 100 au cours de 98 .


Les critures comptables suivantes doivent tre dans ce cas enregistres :
505
512

163
505
7783

--------------------------4.3.N
---------------------------Obligations et bons mis par la socit et rachets par elle
Banque
Rachat d'obligations : 500 x 98
Autres emprunts
Obligations et bons mis par la socit et rachetes par elle
Bonis provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou
d'obligations mises par elle-mme

49 000
49 000

50 000
49 000
1 000

Annulation des obligations rachetes

SECTION 2
S U B V E N T IO N S
On appelle subvention une somme verse fonds perdu par ltat, par une collectivit locale, par
une socit, par un mcne, etc., une association, une entreprise, un individu (Encyclopdie
Larousse).

Le Plan comptable gnral distingue trois types de subventions :


- les subventions dquilibre ;
- les subventions dexploitation ;
- les subventions dinvestissement.

i. Les subventions dquilibre


Les subventions dquilibre sont des sulwentions dont bnficie lentreprise pour compenser, en
tout ou partie, la perte globale constate si cette subvention n avait pas t accorde.
EXEMPLE

La socit Fernand a accord une subvention d'quilibre sa filiale la socit Fidle : montant :
50 000 .

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criture comptable dans la socit Fidle


512
7715

Banque
Subvention d'quilibre

Subvention reue

152

50 000
50 000

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

criture comptable dans la socit Fernand


6715
512

Subventions accordes
Banque

50 000
50 000

Subvention attribue

2 . Les subventions dexploitation


Les subventions dexploitation sont des subventions dont bnficie lentreprise pour lui per
mettre de compenser linsuffisance de certains produits dexploitation ou de faire face cer
taines charges dexploitation. Certaines aides lemploi peuvent revtir la forme de subvention
dexploitation.

2.1 Comptabilisation des subventions dexploitation


Elles peuvent tre soumises la TVA.
EXEMPLE

La socit Firmin a reu de son client X une subvention destine couvrir certains frais de recherche
pralables une fabrication : montant : 50 000 ; TVA : 10 000 .
criture comptable dans la socit Firmin
411
74
44571

Client X
Subventions d'exploitation
tat, TVA collecte

60 000
50 000
10 000

Subvention accorde par le client X

2.2 Subventions remboursables en cas de succs

o
u

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Certaines subventions (souvent dexploitation, parfois dinvestissement) sont remboursa


bles au donateur en cas de succs. Tant que la condition nest pas survenue, cette subvention
doit tre comptabilise dans un compte demprunt.
EXEMPLE

La socit Firmin a obtenu du conseil rgional une subvention destine aider au lancement d'un
nouveau produit : montant : 60 000 . Cette subvention sera remboursable en cas de russite.
Au moment de la promesse de subvention, l'criture comptable suivante sera enregistre :
4417
1674

tat et autres collectivits publiques, subventions d'exploitation


recevoir
Avances de l'tat et autres collectivits publiques

60 000
60 000

Subvention remboursable en cas de succs


Le compte 4417 sera ensuite crdit par le dbit d'un compte de trsorerie.

153

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

En cas de russite de l'opration, le remboursement de la subvention sera enregistr comme suit :


1674
512

Avances de l'tat et autres collectivits publiques


Banque

60 000
60 000

R em bo urse m en t

En cas d'chec de l'opration, la subvention devient dfinitivement acquise :


1674
74

Avances de l'tat et autres collectivits publiques


Subventions d'exploitation

60 000
60 000

A ttrib u tio n d fin itiv e de la su b v e n tio n

2.3 Aides lemploi


La prise en charge par ltat de certaines rmunrations et charges sociales en tout ou partie
dans le cadre de laide lemploi peut prendre des formes diffrentes :

Exonration (totale ou partielle) de charges patronales, versements directs


de l'tat aux salaris et stagiaires
Dans ce cadre, aucun enregistrement comptable nest effectu dans lentreprise.

Aides assimiles des subventions d'exploitation


Il en est ainsi par exemple des contrats de professionnalisation, des contrats initiativeemploi, des contrats uniques dinsertion, des contrats davenir, des contrats de gnration,
etc. Les primes verses (forfaitairement) sont comptabilises au crdit du compte 74
Subventions dexploitation : elles sont imputables au rsultat de lexercice.

Aides assimiles des subventions d'investissement


Elles peuvent tre tales sur plusieurs exercices et sont comptabilises au crdit du compte
13 Subventions dinvestissement (voir 3 ci-dessous).
Il en est ainsi notamment pour la prime damnagement du territoire, les primes rgionales
la cration dentreprise ou lemploi.

Les remboursements forfaitaires


Ils reprsentent la prise en charge forfaitaire de frais de personnel engags par lentreprise.
Ils sont comptabiliser au crdit du compte 791 Transfert de charges dexploitation par le
dbit du compte 443 Oprations particulires avec ltat ou dun compte de Trsorerie.
Ils concernent particulirement les indemnits de formation des apprentis, les conventions
FNE (Fonds national de lemploi) ou UNEDIC...

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Les remboursements de sommes prcises


Ltat rembourse en totalit ou en partie une charge bien prcise que lentreprise a
supporte. Il sagit par exemple dindemnits de chmage partiel, de cong-formation,
dallocation de retraite progressive. Si ces indemnits ont t inscrites au compte 6414
Indemnits et avantages divers , ce compte est crdit par le dbit du compte 443
Oprations particulires avec ltat .

154

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

3. Les subventions dinvestissement


Les subventions dinvestissement sont des subventions dont bnficie lentreprise en vue dacqurir
ou de crer des valeurs immobilises (subvention dquipement) ou de financer des activits long
terme. Gnralement les subventions dinvestissement sont imposables sur plusieurs exercices.

3.1 Comptabilisation des subventions dinvestissement


Elles ne sont gnralement pas soumises la TVA.
EXEMPLE

La socit Flavien a obtenu une subvention de 50 000 destine aider l'acquisition d'un
quipement.
Cet octroi de subvention sera ainsi comptabilis dans les livres de la socit Flavien :
4411
131

tat, subvention d'investissement recevoir


Subvention d'quipement

50 000
50 000

O ctroi d'une su b v e n tio n

Au moment du versement effectif, le compte 4411 sera crdit par le dbit d'un compte de
trsorerie.

3.2 Imputation au rsultat de lexercice de la subvention dinvestissement

o
U

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Limputation de la subvention dinvestissement peut seffectuer sur lexercice de versement


(assez rare). Ce peut tre le cas de certaines subventions spcifiques (comptabilises au
compte 138 Autres subventions dinvestissement ) sapparentant des subventions
dexploitation.
Le plus souvent, limputation seffectuera sur plusieurs exercices. Ainsi, dans le cas dune
subvention attribue afin de financer partiellement (ou totalement) une immobilisation :
- la reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation amortissable
seffectue sur la mme dure et au mme rythme que lamortissement de la valeur de
limmobilisation acquise ou cre au moyen de la subvention ;
- la reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation non
amortissable est tale sur le nombre dannes pendant lequel limmobilisation est
inalinable aux termes du contrat. dfaut de clause dinalinabilit, le montant de la
reprise de chaque exercice est gal au dixime du montant de la subvention ;
- toutefois, des drogations aux modalits fixes ci-dessus peuvent tre admises si des
circonstances particulires le justifient, par exemple le rgime juridique de lentit, lobjet
de son activit, les conditions poses ou les engagements demands par lautorit ou
lorganisme ayant allou la subvention.

155

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

EXEMPLE

Ainsi, si la socit Flavien a obtenu sa subvention pour financer un matriel de 100 000 qui sera
amorti de 12 500 au 31 dcembre N, la reprise de la subvention sera ainsi comptabilise :
1391
777

31.12.N
Subvention d'quipement inscrite au compte de rsultat
Quote-part des subventions d'investissement vire au
rsultat de l'exercice

6 250
6 250

5 0 0 0 0 x (1 2 5 0 0 / 1 0 0 0 0 0 ) = 6 2 5 0

Au bilan au 31 dcembre N, dans la rubrique Capitaux propres , le poste Subvention


d'investissement figurera pour 50 000 - 6 250 = 43 750 .
Lorsque la subvention sera totalement reprise, les comptes 1391 et 131 seront solds l'un par l'autre.

3.3 Cession dune immobilisation finance par une subvention


En cas de cession dune immobilisation acquise laide dune subvention, le solde de la
subvention doit tre rapport au rsultat de lexercice.
EXEMPLE

La socit Fernande avait acquis le 1er avril N - 5 un ensemble immobilier d'une valeur de 500 000
(dont 100 000 pour le terrain) amortissable (dure d'usage et d'utilisation) en 20 ans (valeur
rsiduelle au bout des vingt ans : 80 000 pour la construction). Cet ensemble avait t subventionn
hauteur de 30 % soit 150 000 .
La socit Fernande a vendu cet ensemble immobilier pour 700 000 le 1er octobre N.
Les amortissements comptables constats sont de (400 000 - 80 000) x 5 % x 5 ans 1/2
I = 88 000

Les amortissements drogatoires constats sont de 400 000 x 5 % x 5 ans 1/2 - 88 000 =
22 000 .
La quote-part de subvention vire au rsultat est de :
- pour le terrain : 100 000 x 30 % x 10 % x 5 ans 1/2 =
16 500
- pour la construction : 400 000 x 30 % x 5 % x 5 ans 1/2 =
33 000
49 500C
On passera les critures suivantes :
462
775

Crances sur cessions d'immobilisations


Produits des cessions d'lments d'actifs

700 000
700 000

C e ssio n im m eu ble

Copyright 2015 Dunod.

675
2813
211
213

Valeur comptable des lments d'actif cds


Amortissements des constructions
Terrains
Constructions
V a le u r nette

156

412 000
88 000
100 000
400 000

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

145
7872

Amortissements drogatoires
Reprises sur provisions rglementes

22 000
22 000

Reprise amortissements drogatoires


139
777

Subventions d'investissement inscrites au compte de rsultat


Quote-part de subventions d'investissement vire
au compte de rsultat

100 500
100 500

Solde de la subvention non rapporte 150 000 - 49 500


131
139

Subventions d'quipement
Subventions d'investissement inscrites au compte de rsultat

150 000
150 000

Pour solde des comptes de subventions

SECTIO N 3_____________________________________
A BA N D O N S DE CRAN CE ET R E M IS E S A C C O R D E S

1. Abandons de crance
Selon les principes gnraux, labandon de crance constitue une charge pour la socit qui
le consent et un produit pour la socit qui en bnficie. Labandon se rencontre
essentiellement dans les relations intergroupe ou lors dune procdure de conciliation ou
une procdure collective de redressement ou de liquidation judiciaires.
Labandon peut tre assorti dune clause suspensive ou rsolutoire. En cas de clause
suspensive, seule une provision doit tre constitue.
En cas de clause rsolutoire (abandon de crance assorti dune clause de retour meilleure
fortune) labandon est comptabilis comme un abandon dfinitif. Cependant, mention de
lengagement conditionnel doit figurer dans lannexe.
La lgislation fiscale implique de distinguer les abandons caractre commercial des
abandons caractre financier.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

. i Abandons de crance caractre commercial


Labandon de crance prsente un caractre commercial lorsque la crance abandonne
trouve son origine dans les relations daffaires qui unissent deux partenaires et que la
dcision est motive par lintrt que prsente la poursuite de ces relations (dbouchs...).
Labandon de crance caractre commercial rmunre un service toujours passible du
taux normal de TVA, considr comme rendu par lentreprise qui reoit cet abandon celle
qui le consent.
Labandon de crance caractre commercial est pour sa valeur totale (hors taxes) une
charge (ou un produit) pour lentreprise.

1.2 Abandons de crance caractre financier


Labandon de crance prsente un caractre financier lorsque la crance abandonne est de
nature financire (prt, avance), que les liens entre les deux partenaires sont exclusifs de tout

u
157

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

aspect commercial et que les motivations de labandon prsentent un caractre strictement


financier.
En fait, ces aides ne se conoivent quau sein des groupes, la socit mre participant au soutien
de sa filiale en labsence de toute relation de nature commerciale entre les deux socits.
Les abandons caractre financier sont exonrs de TVA.
Larticle 39 du Code gnral des impts (relatif aux charges dductibles et non dductibles)
ne permet pas de dduire les aides de toute nature (abandon de crances, subventions,
etc.) consenties une autre entreprise, lexception des aides caractre commercial
(sauf pour les entreprises dans lesquelles est ouverte une procdure de conciliation, de
sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire).
Comptablement, labandon est considr comme une charge.
EXEMPLE

La socit Christian a consenti deux abandons de crance au cours de l'anne N. Un abandon de


59 800 la socit Christiane et un abandon de 60 000 la socit Christine dont elle possde
80 % du capital. La situation nette de la socit Christine tait ngative de 20 000 . Le second
abandon est considr comme financier.
Premier abandon
Le premier abandon tant considr comme commercial, la TVA est rcuprable par la socit
Christian. On comptabilisera cette opration de la manire suivante :

Dans les livres de la socit Christian


6788
4458
411

Charges exceptionnelles diverses


tat, TVA rgulariser
Client Christiane

50 000
10 000
60 000

Abandon de crance
Dans les livres de la socit Christiane
401
4458
7788

Fournisseur Christian
tat, TVA rgulariser
Produits exceptionnels divers

60 000
10 000
50 000

Abandon de crance

Copyright 2015 Dunod.

Second abandon
Le second abandon est considr comme financier.
On comptabilisera cette opration de la manire suivante :

Dans les livres de la socit Christian


664
267

Pertes sur crances rattaches des participations


Crances rattaches des participations

Abandon de crance

158

60 000
60 000

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

Dans les livres de la socit Christine


17 1
7788

Dettes rattaches des participations


Produits exceptionnels divers

60 000
60 000

Abandon de crance

2. Les remises accordes


Dans le cadre du rglement des difficults des entreprises, les lois du 1er mars 1984 et du
25 janvier 1985, modifies par la loi 2005-845 du 26 juillet 2005 dite de sauvegarde des
entreprises, ont prvu la possibilit de remises accordes un dbiteur par ses cranciers
(conciliation et procdures collectives). Ces remises de dettes sont octroyes sous condition
rsolutoire du respect des engagements financiers par le dbiteur.
Les articles 626-1 et 626-2 du PCG prconisent les traitements suivants pour les remises
accordes et les crances non dclares.
Art. 626-1. Les remises ou rductions accordes dans le cadre du rglement des difficults
dentreprises sont enregistres ainsi quil suit.
Lorsquelles sont accordes sous condition rsolutoire, les remises ou rductions sont compta
bilises ds laccord des parties, sil sagit dun rglement amiable, ou ds la dcision du tribunal
arrtant le plan de redressement, sil sagit dun rglement judiciaire.
Lorsquelles sont accordes sous condition suspensive, les remises ou rductions sont compta
bilises lorsque la condition est remplie.
Art. 626-2. Les crances non dclares en cours de redressement judiciaire sont enregistres ainsi
quil suit.
Le produit, chez le dbiteur, et la charge, chez le crancier, correspondant la crance non dclare,
sont comptabiliss :
- si aucune demande en relev de forclusion na t forme dans un dlai dun an compter du
jugement douverture de la procdure : lexpiration de ce dlai ;
- si une demande en relev de forclusion a t forme et rejete : la date de lordonnance de rejet.
Tant que la dcision nest pas dfinitive, le dbiteur constitue une provision.
EXEMPLE
La socit Christophe, en tat de cessation de paiement, avait des dettes respectives de 50 000
et 10 000 vis--vis des socits Claire et Clarisse.
La socit Claire a accept, au moment de la dcision du tribunal, une remise de 20 000 . Quant
la socit Clarisse, elle n'a pas dclar sa crance dans le dlai prescrit.
La socit Christophe enregistrera ces oprations comme suit :
4.
4.
7718

a
o
c

ZJ

Dettes Claire
Dettes Clarisse
Produits exceptionnels sur oprations de gestion

20 000
10 000
30 000

Remise de dette et dette non dclare

lo

6875
15 1

CM

Dotations aux provisions exceptionnelles


Provisions pour risques

20 000
20 000

Provision
en

>
O
U
Q.

159

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

SECTION 4____________________________________
A C TIFS ET P A S S IF S FIN A N C IE R S EN M O N N A IES TR A N G R ES
Il y a lieu de distinguer :
- les titres ;
- les crances et les dettes ;
- les liquidits.

. Titres en monnaies trangres


La conversion en monnaie nationale de la valeur des titres libells en monnaies trangres et cots
seulement ltranger est faite au cours du change la date de chaque opration les concernant.
la date de clture de lexercice, les autres titres immobiliss et les valeurs mobilires de
placement cots et libells en monnaies trangres sont valus :
- si les titres sont cots en France : aux cours franais ;
- si les titres sont cots seulement ltranger : aux cours trangers auxquels on applique
le cours du change la date de clture.

2. Crances et dettes en monnaies trangres


2.i Rgles gnrales
Les crances et les dettes en monnaies trangres sont converties et comptabilises en
monnaie nationale sur la base du dernier cours du change^1).
Lorsque lapplication du taux de conversion la date de clture de lexercice a pour effet
de modifier les montants en monnaie nationale prcdemment comptabiliss, les diffrences
de conversion sont inscrites des comptes transitoires, en attente de rgularisations
ultrieures :
- lactif du bilan pour les diffrences correspondant une perte latente (compte 476 Diffrences
de conversion - Actif ) ;
- au passif du bilan pour les diffrences correspondant un gain latent (compte 477 Diffrences
de conversion - Passif ).
Les pertes de change latentes entranent due concurrence la constitution dune provision pour
risques. Les gains latents ninterviennent pas dans la formation du rsultat.

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Toutefois, lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les
provisions sont ajustes en consquence (voir ci-aprs 2.2 2.6).
Cet ajustement est obligatoire dans les couvertures de change et les diffrences de change
sur emprunts en devises destins lacquisition dimmobilisation.
Il est optionnel dans les diffrences de changes relatives des oprations dont les termes sont
suffisamment voisins, les diffrences de change relatives un emprunt qui aurait t

(1) Lorsque lvaluation des lments d actif ou de passif dpend des cours de change, les cours de change utiliser sont pour
les devises cotes les cours indicatifs de la Banque de France publis au Journal officiel, et pour les autres devises les cours moyens
mensuels tablis par la Banque de France.

160

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

contract en monnaie nationale et les diffrences de change relatives des oprations


affectant plusieurs exercices.
ANALYSE DES CARTS DE CONVERSION DES CRANCES ET DES DETTES

Au cours de la priode comptable de rglement, la comparaison entre les rglements


effectus et la valeur dorigine entrane la constatation dun rsultat de change (perte ou gain
effectivement ralis).

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EXEMPLE
La socit Brice a reu le 1er octobre N une facture de 10 000 $ de son fournisseur Australia (cours
du dollar australien 1 = 1,7305 AUD) et une facture de 5 000 de son fournisseur English (cours
de la : 1 = 0,6285 GB).
La socit Brice a enregistr dans ses comptes ces deux dettes pour respectivement : Australia :
10 000/1,7305 = 5 778,68 ; English : 5 000/0,6285 = 7 955,45 .
Au 31 dcembre N, les cours respectifs du $ et de la sont de 1,7220 AUD et 0,6390 GB pour 1 .
Compte tenu de ces cours, les dettes doivent tre rajustes au 31 dcembre N aux niveaux suivants :
Australia : 10 000/1,7220 = 5 807,20 .
English : 5 000/0,6390 = 7 824,73 .
Ce qui permet de dgager :
-une perte latente : 5 807,20 - 5 778,68 = 28,52 sur la dette en dollars australiens ;
-u n gain latent : 7 955 - 7 824,73 = 130,72 sur la dette en livres.
La perte latente doit tre provisionne.
Les critures comptables suivantes seront enregistres au 31 dcembre N.
476
401

--------------------------31.12.N
Diffrences de conversion - Actif
Fournisseur Australia

---------------------------28,52
28,52

5 8 0 7 ,2 0 - 5 7 7 8 ,6 8

161

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

401
477

Fournisseur English
Diffrences de conversion - Passif

130,72
130,72

7 9 5 5 ,4 5 - 7 8 2 4 ,7 3

6865
1515

28,52

Dotations aux provisions financires


Provisions pour pertes de change

28,52

Provisio ns p o u r pertes de ch a n g e

Si, en N+1, au moment des rglements, les cours respectifs du dollar australien et de la livre sont
de 1,7175 AUD et 0,6415 CBE pour 1 , les sommes payer seront de :
Australia : 10 000/1,7175 = 5 822,42 .
English : 5 000/0,641 5 = 7 794,23 .
La perte effectivement ralise sur la dette en dollars australiens est de 5 822,42 - 5 778,68 =
43,74 et le gain ralis sur la dette en livres de 7 955,45 - 7 794,23 = 161,22 .
Les rglements seront comptabiliss comme suit :
401
666
512

--------------------------Fournisseur Australia
Perte de change
Banque

N+1

---------------------------5 778,68
43,74
5 822,42

R g le m e n t d u fo u rn isseu r A u stra lia

401
766
512

Fournisseur English
Gains de change
Banque

7 955,45
161,22
7 794,23

R g le m e n t d u fo u rn isseu r E n g lish

Il faudra par ailleurs extourner les oprations enregistres l'inventaire, le 31 dcembre N.


401
476

N+1
Fournisseur Australia
Diffrences de conversion - Actif

--------------------------28,52
28,52

Reprise op ra tio n d'inven taire

477
401

Diffrence de conversion - Passif


Fournisseur English

130,72
130,72

Reprise op ration d'inven taire

Copyright 2015 Dunod.

1515
7865

Provisions pour pertes de change


Reprises sur provisions financires

28,52
28,52

Reprise op ra tio n d'inven taire

2.2 Couvertures de change


Lorsque lopration traite en devises est assortie par lentit dune opration symtrique destine
couvrir les consquences de la fluctuation du change, appele couverture de change, la provision
nest constitue qu concurrence du risque non couvert.

162

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

EXEMPLE

La socit Brigitte a consenti son client American une crance de 50 000 $ (cours du dollar :
1,2758 USD pour 1 ) le 1er octobre N. Pour se couvrir partiellement, elle a emprunt 30 000 $
la Banque de New York. Au 31 dcembre N, le cours du dollar s'lve 1,2884 USD pour 1 .
Au 31 dcembre N, la socit Brigitte comptabilisera une perte latente de change de 50 000/1,2758
- 50 000/1,2884 = 383,27 dans un compte de Diffrence de conversion - Actif et un profit
latent de 30 000/1,2758 - 30 000/1,2884 = 229,96 dans un compte de Diffrence de
conversion - Passif . L'entreprise peut isoler ses diffrences de conversion compenses par une
couverture de change dans des sous-comptes particuliers.
La provision constituer est de 383,27 - 229,96 = 153,31 .
c ritu re s c o m p ta b le s

4761
4768
411

--------------------------31.12.N
---------------------------Diffrences de conversion - Actif, diminution des crances
Diffrences compenses par couverture de change
Client American

153,31
229,96
383,27

Pertes latentes

164
4778

Emprunt Banque de New York


Diffrences compenses par couverture de change

229,96
229,96

Profits latents

6865
1515

Dotations aux provisions financires


Provisions pour pertes de change

153,31
153,31

Provisio ns p o u r pertes de c h a n g e

2.3 Diffrences de change sur emprunts en devises destins lacquisition


dimmobilisations
Lorsquun emprunt en devises sur lequel est constate une perte latente est affect lacquisition
dimmobilisations situes dans le pays ayant pour unit montaire la mme devise que celle de
lemprunt, ou lacquisition de titres reprsentatifs de telles immobilisations, il nest pas constitu
de provision globale pour la perte latente attache lemprunt affect.
EXEMPLE

La socit Bruno a emprunt la Banque de Montral une somme de 300 000 dollars canadiens
(cours 1,4143 CAD pour 1 ) pour financer une construction sise au Qubec.
Au 31 dcembre N, le cours du dollar canadien est de 1,4055 CAD pour 1 .
La socit Bruno comptabilisera une diffrence de conversion actif de :
300 000/1,4055 - 300 000/1,4143 = 1 328,10 .
Aucune provision cependant ne sera constitue : il peut tre toutefois procd (selon l'ancien PCC
1982-1986) une rgularisation sur la dure la plus courte soit de l'emprunt, soit de la vie utile
du bien. Ainsi, si l'amortissement du bien est plus rapide que celui de l'emprunt, on pourra constater
une provision sur la quote-part correspondant aux amortissements.

a
o
c
ZJ

a
lo

1\

fM

CT

>O
U
Q_

163

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

2.4 Diffrences de change relatives des oprations dont les termes


sont suffisamment voisins
Lorsque pour des oprations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les gains latents
peuvent tre considrs comme concourant une position globale de change, le montant de la
dotation peut tre limit lexcdent des pertes sur les gains.

2.5 Diffrences de change relatives un emprunt qui aurait t contract


en monnaie nationale
Lorsque les charges financires lies un emprunt en devises sont infrieures ce quelles auraient
t si lemprunt avait t contract en monnaie nationale, le montant de la dotation annuelle au
compte de provision peut tre limit la diffrence entre ces charges calcules et les charges
rellement supportes.
EXEMPLE

La socit Barbara a emprunt le 1er janvier N une somme de 50 000 francs suisses au taux de 4 %
(cours du franc suisse : 1,5165 CH pour 1 ). Elle aurait pu effectuer cet emprunt en France au
taux de 6 %. Au 31 dcembre N, le cours du franc suisse est de 1,4815 CH pour 1 .
La diffrence de conversion au 31 dcembre N est de 50 000/1,481 5 - 5 0 000/1,5165 = 778,92 .
La provision constituer est de : 50 000/1,5165 x 6 % - 50 000/1,481 5 x 4 % = 628,26 .

2.6 Diffrences de change relatives des oprations affectant plusieurs


exercices
Lorsque les pertes latentes de change sont attaches une opration affectant plusieurs exercices,
lentit peut procder ltalement de ces pertes.
EXEMPLE

La socit Brandon a souscrit le 1er janvier N -l un emprunt de 10 000 000 yens remboursable en
bloc au bout de 10 ans. Le cours moyen du yen au 1er janvier N -l tait 108,68 JPY pour 1 . Au
31 dcembre N - l , il tait de 104,90 JPY pour 1 . Il est de 103,65 JPY pour 1 le 31 dcembre N.

Copyright 2015 Dunod.

La diffrence de conversion Actif tait de 10 000 000/104,90- 10 000 000/108,68 = 3 315,63


au 31 dcembre N - l . Elle est de 10 000 000/103,65 - 10 000 000/108,68 = 4 465,28 au
31 dcembre N, soit une augmentation de 1 149,65 .
La provision pourra tre tale sur l'exercice couru et les exercices restant courir, soit tre limite :
3 315,63 x 1/10 pour l'exercice N - l , soit 331,56 .
3 315,63 x 2/10 + 1 149,65 x 1/9 pour l'exercice N, soit 790,86 .
La dotation constituer pour l'exercice N est donc de 790,86 - 331,56 = 459,30 .

2.7 valuation de crances douteuses libelles en monnaies trangres


Aucun traitement particulier nest envisag par le PCG.
Deux solutions paraissent envisageables (limpact sur le rsultat fiscal tant strictement
identique) :
- convertir lintgralit de la crance au taux clture ( la fois sur la partie douteuse et la
partie non douteuse) puis dprcier lensemble rajust de la crance (solution prsente
par ladministration fiscale dans BOI-BIC -PROV- 40-20-20130923) ;

164

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

- ne convertir que la partie saine de la crance (solution prconise par la commission


gnrale du CNC en 1987 document 67) : dans ce cas, la dprciation de la crance
porte sur le montant initialement comptabilis ou couvert et lcart de conversion est
limit la partie juge recouvrable de la crance. Cette solution maintient, par consquent,
la partie douteuse ou litigieuse son montant initialement comptabilis.

3. Liquidits en monnaies trangres


Les liquidits ou exigibilits immdiates en devises existant la clture de lexercice sont converties
en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant.
Les carts de conversion constats sont comptabiliss dans le rsultat de lexercice (perte de
change : compte 666 ; gains de change : compte 766).
EXEMPLE

La socit Atlas a acquis, le 1er dcembre N, 3 000 $ en billets de banque au cours de 1 = 1,2634
USD.
Au 31 dcembre N, il reste en caisse une somme de 1 230 $. Cours du $ au 31 dcembre N :
1 = 1,2568 USD.
La diffrence de change constate sur les liquidits en dollars la clture de l'exercice est donc de
1 230/1,2568 - 1 230/1,2634 = 5,1 1 . On passera donc l'criture de rgularisation suivante :
5314
766

Caisse en dollars
Gains de change

5,11
5,11

c a rt de conversion s u r trsorerie en U S D

SECTION 5______________________
C R A N C ES ET D ETTES IN D E X E S

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Les diffrences constates sur les crances et les dettes indexes peuvent tre traites de la mme
manire que les crances et les dettes dont la valeur dpend des fluctuations des monnaies trangres.
Les diffrences peuvent tre comptabilises dans le compte 478 Autres comptes
transitoires :
- 4786 Diffrence dindexation - Actif ;
- 4787 Diffrence dindexation - Passif ;
sous-comptes non prvus par le Plan comptable gnral.
Les pertes latentes doivent tre provisionnes ; les gains latents ne sont pas constats en
rsultat.
Lors de chaque remboursement, les pertes constates ou les produits raliss sont inscrits
dans des comptes de rsultats exceptionnels :
-6781 Malis provenant de clauses dindexation ;
- 7781 Bonis provenant de clauses dindexation .

165

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

EXEMPLE

La socit Bonnie a emprunt le 1er juillet N -l auprs de la socit Berthe une somme de 100 000
indexe sur le cours du zinc.
Le remboursement a t effectu le 1er juillet N.
Les cours du zinc ont t respectivement de 400 en juillet N -l, 412 en dcembre N -l et 417 en
juillet N.

412

Au 31 dcembre N -l, la valeur de l'emprunt index est de oo x * -------- 133X10*- Une


400
diffrence d'indexation de 3 000 doit tre constate, une provision du mme montant
comptabilise.
Le remboursement de cet emprunt entranera une sortie de trsorerie de
41 /
100 000 x
- 104 2 50 C , un mali de 4 250 tant constat. La provision sera reprise.
critures comptables
512
1681

-------------------------Banque
Emprunt Berthe
E m p ru n t de 1 0 0 0 0 0

4786
1681

100 000
100 000

in d ex

31.12.N -l
Diffrence d'indexation - Actif
Emprunt Berthe
103 000

6875
1518

1.07.N-l

3 000
3 000

100 000

Dotations aux provisions exceptionnelles


Autres provisions pour risques

3 000
3 000

P rovision relative la diffrence d'in d exa tio n

1681
6871
512

-------------------------1.7.N
Emprunt Berthe
Malis provenant de clauses d'indexation
Banque

100 000

4 250
104 250

R em bo urse m en t de l'em p run t

1681
4786

Emprunt Berthe
Diffrence d'indexation - Actif

3 000
3 000

E xtourn e de la diffrence

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1518
7875

Autres provisions pour risques


Reprises sur provisions exceptionnelles
Extourn e de la p rovision

166

3 000
3 000

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

SECTION 6_______________________________________
P R T S ET A U T R E S C R A N C ES CO M PO R TA N T DES C O N D ITIO N S
P A R T IC U LI R E M E N T A V A N T A G E U S E S PO UR L EM PR U N TEU R
Ce problme dvaluation concerne^1) essentiellement :
- la vente assortie dun diffr exceptionnel de paiement ;
- les conditions de rglement exceptionnellement favorables par lentreprise un client ou
un acqureur ;
- les crances reprsentatives des sommes verses au titre de laide la construction ;
- les prts accords au personnel.
Les doctrines dvaluation de la valeur actuelle de ces prts et autres crances sont divergentes.
Ainsi, pour le Conseil national de la comptabilit (Bull. CNC 37-01), la valeur actuelle doit
toujours tre la valeur nominale (sauf dans le cas o il y a dprciation o elle est la plus
leve des valeurs vnale et dusage - voir ci-dessus chapitre 2 section 2 4.1). Pour lOrdre
des experts-comptables (recommandation principes comptables n 13), et la Commis
sion des oprations de bourse, devenue AMF (Rapport 1979, p. 47), la valeur actuelle est
une valeur actualise. Enfin, pour la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
(Bull. 57, mars 1985, p. 158 et 79, septembre 1990, p. 379), la valeur actuelle est la valeur
dutilit. Cette valeur dutilit est la valeur nominale dans lhypothse de la continuit de
lexploitation, la valeur actualise dans lhypothse de non-continuit.

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EXEMPLE

La socit Barthe a prt plusieurs membres de son personnel, une somme globale de 100 000
remboursable en bloc dans 10 ans, sans intrts.
Le taux d'actualisation habituellement utilis est de 5 %.
La valeur d'entre (valeur brute du prt) est bien entendu de 100 000 .
Si l'on applique la recommandation du CNC, la valeur actuelle est galement de 100 000 et
aucune dprciation ne doit tre comptabilise.
Si l'on applique les recommandations de l'OEC et de l'AMF (COB), la valeur actuelle est de
100 000 x 1,05-10 = 61 391 et une dprciation de 38 609 doit tre comptabilise.
Si l'on applique la recommandation de la CNCC, que l'on peut considrer comme une synthse
des autres recommandations, en hypothse de continuit, aucune dprciation ne doit tre
constitue, alors que si l'entreprise est appele cesser son activit et tre cde, une dprciation
de 38 609 doit tre constitue.

(1 ) R e com m andation Prin cip e s com ptables n 13, O rd re des E xpe rts-Co m ptab le s du 5 m a i 1982.

u
167

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

SECTIO N 7____________________________________
P A R T IC IP A T IO N ET IN T R E S S E M E N T D E S S A L A R I S
Les techniques de motivation des salaris concernent notamment :
- la participation des salaris aux rsultats de lentreprise ;
- le supplment de rserve de participation ;
- lintressement des salaris ;
- loctroi de droits de souscription ou dachat dactions (stock-options) ;
- le plan dpargne dentreprise.

i. La participation des salaris aux rsultats de lentreprise


Mise en place par lordonnance du 17 aot 1967 (remplace depuis par lordonnance du
21 octobre 1986), la participation des salaris aux rsultats de lentreprise est obligatoire dans
les entreprises employant habituellement plus de 50 salaris.
Les fonds attribus aux salaris restent cependant indisponibles (sauf cas particuliers) pendant
une dure de cinq ans. Dans certains cas (provisions constitues par les socits coopratives
participatives ou SCOP), les entreprises peuvent constituer une provision pour investisse
ment gale un pourcentage dtermin par la lgislation de la participation attribue. La
provision pour investissement sera tudie dans le chapitre 5 de cet ouvrage, section 3 1.

. i Calcul de la participation
Dans les accords de droit commun, le montant de la participation sobtient en appliquant
la formule :

P = i<B -5%C)x
T
VA
o :
B = Bnfice net de lexercice, dduction faite de limpt correspondant.
C = Capitaux propres de lentreprise.
S = Salaires de lentreprise.
VA = Valeur ajoute de lentreprise.
Ces divers lments sont dtermins comme suit :

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B : Le bnfice net est gal au bnfice fiscal dduction faite de limpt correspondant. Il
est ventuellement major de la dotation la provision pour investissement. Il nest pas tenu
compte des contributions supplmentaires.
C : Les capitaux propres comprennent le capital, les primes lies au capital social, les
rserves, le report nouveau, les provisions qui ont support limpt ainsi que les provisions
rglementes constitues en franchise dimpts : leur montant est retenu daprs les valeurs
figurant au bilan de clture de lexercice au titre duquel la participation est calcule. Ne sont
pas prendre en compte cependant : le capital non appel, la rserve et la provision dgages
par la rvaluation lgale de 1976, les amortissements drogatoires.

168

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

En pratique, ne sont prises en compte que les provisions non dductibles, uniquement sur
les exercices autres que celui de leur constitution et susceptibles de rester plusieurs exercices
au bilan sans tre renouveles chaque exercice.
S : Les salaires retenir sont ceux qui servent de base aux calculs des diffrentes taxes assises
sur les salaires. En pratique, il convient de retenir les salaires rgls dans lexercice tels quils
figurent dans ltat DADS.
VA : La valeur ajoute est dtermine en faisant le total des postes du compte de rsultat
numrs ci-dessous, pour autant quils concourent la formation dun bnfice ralis en
France mtropolitaine et dans les dpartements doutre-mer (les bnfices raliss
ltranger ne sont pas compris dans le rsultat fiscal) :
a) charges de personnel ;
b) impts et taxes et versements assimils, lexclusion des taxes sur le chiffre daffaires ;
c) charges financires ;
d) dotations de lexercice aux amortissements ;
e) dotations de lexercice aux dprciations et provisions, lexclusion des dotations figurant
dans les charges exceptionnelles ;
f) rsultat courant avant impts.
Un forfait social est prlev sur la participation (20 %). Ce forfait est dductible du rsultat
de lexercice qui a fait natre la participation.
EXEMPLE

La socit Flix est une socit anonyme au capital de 1 000 000 qui emploie plus de 50 salaris.
La comptabilit de cette entreprise vous fournit les lments suivants.

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lments comptables (extrait de la balance aprs inventaire)


101 Capital social :
1 000 000
1041 Prime d'mission :
200 000
1053 Rserve de rvaluation :
100 000
1061 Rserve lgale :
80 000
1068 Autres rserves :
1 540 000
110 Report nouveau :
5 000
131 Subventions d'investissement :
100 000
139 Subventions d'investissement inscrites au compte de rsultat :
30 000
1431 Provision pour hausse de prix :
50 000
145 Amortissement drogatoires :
200 000
63 Impts et taxes et versements assimils :
7 800 000
64 Charges de personnel :
80 000 000
66 Charges financires :
400 000
681 Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Charges
d'exploitation :
600 000
686 Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Charges
40 000
financires :
687 Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Charges
exceptionnelles :
100 000
Vous avez appris que le montant des salaires buts dclars dans la DADS s'lve 50 177 000 .

169

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

Vous avez pu dterminer le rsultat courant avant impt de cette socit qui s'lve 5 000 000
et le montant de l'impt sur les socits qui s'analyse comme suit :
Rsultat fiscal impos au taux normal (33 1/3 %) :
1 860 000
Plus-value long terme impose au taux rduit (19 %) :
100 000
Impt brut au taux normal : 1 860 000 x 33 1/3 % =
620 000
Impt au taux rduit : 100 000 x 19 % =
19 000

Calcul de B
Rsultat fiscal impos au taux normal (33 1/3 %) :
Forfait social dduire (20 % de la participation) :
Impt calcul sur le rsultat fiscal :

1 860 000
-0,20P
- (620 000 - 0,20P x 33 1/3 %)
1 240 000 - 0,20P x 66 2/3 %

Calcul de C
Capital social :
Prime d'mission :
Rserve lgale :
Autres rserves :
Report nouveau :
Provision pour hausse de prix :

1 000 000
200000
80000
1 540 000
5000
50000
2 875 000

Calcul de 5
Salaires bruts de la DADS :

50 177 000

Calcul de VA
Impts et taxes et versements assimils :
Charges de personnel :
Charges financires :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Charges
d'exploitation:
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Charges financires :
Rsultat courant avant impt :

7 800 000
80 000 000
400 000
600000
40000
5 000 000
93 840 000

Calcul de P

P- y xfll 240 000 - 0.20Px 66,2/3%}-2 8?5 000x 6%) x

263000

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1.2 Comptabilisation de la participation des salaris


a) Principes
1. La participation est un lment de dtermination du rsultat de Lexercice au titre duquel
les salaris ont effectivement travaill ; il convient donc de constater en comptabilit la
participation la clture de lexercice au cours duquel le droit du salari est n.
2. La participation est une dette certaine quant son existence. Son montant peut tre dtermin
avec une prcision suffisante. En consquence, elle est constate sous forme de charge payer.

170

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

3. Aprs lapprobation des comptes par lassemble gnrale des actionnaires, ou la date
de validit du contrat si elle est postrieure celle de lassemble gnrale, la dette est inscrite
la Rserve spciale de participation.
4. Par la suite, cette rserve alimente lutilisation des fonds prvus par les textes,

b) Schmas de comptabilisation
la clture de lexercice au titre duquel les droits des salaris sont ns ( partir de lexemple
ci-dessus) :
691
645
4284
431

Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise


Charges de la SS et de la prvoyance (forfait social 20%)
Dettes provisionnes pour participation des salaris aux rsultats
de l'entreprise : 283 000 - 283 000 x 8 % x 98,25 %
URSSAF (retenue CSG/CRDS + forfait social) : (7,5 % + 0,5 %) +

283 000
56 600
260 756
78 844

20 % x 98,25 %
Participation
Lorsque le montant de la participation a t approuv par lassemble gnrale des
actionnaires, ou la date de validit du contrat si elle est postrieure lassemble gnrale :
4284
4246

Dettes provisionnes pour participation des salaris aux rsultats de


l'entreprise
Personnel - Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise
- Rserve spciale

260 756
260 756

Affectation participation
Les ajustements ncessaires sont effectus par le dbit ou le crdit dune subdivision du
compte 691 (et le dbit ou le crdit du compte 4246).

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Lors de lutilisation des fonds :


- en cas dattribution dactions (ou de coupures dactions) par lentreprise par incorporation
de rserves au capital :
4246
101
1041

Personnel - Participation des salaris aux rsultats


de l'entreprise - Rserve spciale
Capital social
Prime d'mission

X
X
X

Attribution d'actions
- en cas dactions rachetes par lentreprise :
4246
502

Personnel - Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise Rserve spciale


Actions propres

X
X

Attributions actions rachetes

u
171

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

- en cas de cration dun fonds dans lentreprise :


4246
1662

Personnel - Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise Rserve spciale


Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise
Fonds de participation

X
X

C r a tio n d'un fonds

- en cas de versement des organismes de placement trangers lentreprise ou en cas dachats


dactions de socits dinvestissements capital variable (Sicav) ou versement au dpositaire
dun fonds commun de placement, dans le cadre dun plan dpargne dentreprise :
4246
5.

Personnel - Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise Rserve spciale


Trsorerie
Versement

X
X

Lventuel reliquat de fonds non attribu par suite de lexistence dun plafond pour chaque
bnficiaire est maintenu au compte 4246.
Lorsque les fonds deviennent disponibles, la dette inscrite au compte 166 (1661 ou 1662)
est transfre au compte 4248 Personnel - Participation aux rsultats de lentreprise Comptes courants .

1.3 Informations faire figurer dans lannexe


Il convient en particulier de mentionner dans lannexe :
- le montant des actions non ngociables de lentreprise dtenues par les salaris dans le
cadre de leur participation aux bnfices ;
- le montant de la part de la Rserve spciale de participation utilise hors de lentreprise
au cours de lexercice.
R emarque

caractre fiscal

La participation provisionne au titre de lexercice nest pas dductible fiscalement. Elle ne lest
quau cours de lexercice de son affectation (soit lexercice suivant).

2. Le supplment de rserve de participation


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Depuis la loi du 30 dcembre 2006 (article L. 3324-9 du Code du travail), les entreprises
pourvues dun accord de participation et/ou dintressement peuvent verser un supplment
de participation et/ou dintressement au titre dun exercice clos, sur dcision du conseil
dadministration, du directoire ou du chef dentreprise.
Sil existe une obligation la date de clture, une charge et un passif doivent tre
comptabiliss. Si lentreprise ne sest pas engage de manire explicite ou implicite, le
supplment de participation ne sera comptabilis que lors de son versement.

172

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

3. Lintressement des salaris


Des accords facultatifs dintressement du personnel (rgis par les articles L. 3311-1 et
suivants du Code du travail) peuvent tre assurs dans toute entreprise qui satisfait aux
obligations lui incombant en matire de reprsentation du personnel, quelles que soient la
nature de son activit et sa forme juridique, par un accord valable pour une dure de
trois ans.
Sur le plan comptable, lintressement tant dtermin sur les rsultats de lexercice, doit
tre constat la tin de celui-ci sous forme de charge payer. Les sommes verses aux salaris,
le sont sous dduction de la CSG et de la CRDS. Un forfait social de 20 % est galement
d par lemployeur.
EXEMPLE

La socit Franois-Xavier a affect fin N une somme de 200 000 ses salaris au titre de
l'intressement. Cette somme sera verse dbut N+l sous dduction de la CSC et de la CRDS, soit
200 000 x 98,25 % x (7,5 + 0,5) % = 15 720 , et du forfait social de 20 %, soit 40 000 .
Les critures suivantes seront comptabilises en N et N+l :
6414
645
431
4286

--------------------------31.12.N
---------------------------Indemnits et avantages divers
Charges de scurit sociale et de prvoyance (fo rfa it so cia l)
Scurit sociale
Personnel - Autres charges payer

200 000
40 000
55 720
184 280

In tressem ent N

4286
421

M+ 1
Personnel - Autres charges payer
Rmunrations dues au personnel

184 280
184 280

In tressem ent N

o
(J

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4. Loctroi de droits de souscription ou dachat dactions


(stock-options)
Loctroi de droits de souscription ou dachat dactions des salaris (stock-options) nest
pas comptabilis dans les comptes sociaux de lentreprise. Seul, dans les comptes consolids
tenus conformment aux normes IFRS, cet octroi est comptabilis en charges, les capitaux
propres tant crdits en contrepartie. Cet enregistrement doit tre effectu la date
dattribution des options. En normes franaises, lenregistrement n est effectu que lorsque
les droits sont exercs par les salaris :
- en cas de souscription dactions, les enregistrements sont ceux dune augmentation de
capital (voir ci-aprs chapitre 5 section 1 2.2.a) ;
- en cas dachat dactions (qui auront t rachetes pralablement par lentit), les
enregistrements sont ceux dun rachat dactions (voir ci-dessus section 1 5.1).
Toutefois, un passif doit tre enregistr ds lors que lobligation de remise dactions aux
employs gnre, de manire probable ou certaine, une sortie de ressources sans contrepartie
au moins quivalente. Tant que la sortie de ressources nest pas probable, lobligation rpond
la dfinition dun passif ventuel.

173

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

5. Le plan dpargne dentreprise


Le plan dpargne dentreprise (rgi par les articles L. 3332-1 et suivants du Code du travail) est
un systme dpargne collectif ouvrant aux salaris de lentreprise la facult de parti
ciper, avec laide de celle-ci, la constitution dun portefeuille de valeurs mobilires.
Peuvent galement participer ces plans les anciens salaris ayant quitt lentreprise la
suite dun dpart la retraite ou en prretraite ainsi que, dans certaines entreprises, les dirigeants.
Les entreprises peuvent complter les versements effectus par les salaris par un
abondement.
EXEMPLE

Dans le cadre du plan d'pargne d'entreprise de la socit Franois-Xavier, les salaris de l'entreprise
ont dcid de verser la somme de 50 000 et de transfrer la totalit de leur participation et de
leur intressement, soit respectivement 25 000 et 13 000 . L'abondement de l'entreprise est fix
25 % des sommes mises disposition par les salaris : il s'lve (50 000 + 25 000 + 13 000)
x 25 % = 22 000 sur lesquels seront prlevs CSC et CRDS soit 22 000 x 98,25 % x (7,5 +
0,5) % = 1 729,20 . Un forfait social de 20 % sera galement d par l'employeur.
Le montant des frais de gestion des fonds est de 500 hors taxes soit 600 TTC. Les critures
comptables retraant ces oprations se prsenteront comme suit :
512
4246
421
4247

Banque
Personnel - Participation des salaris - Rserve spciale
Personnel - Rmunrations dues - Intressement
Plan d'pargne d'entreprise

50 000
25 000
13 000
88 000

Constatation des versements


647
645
431
4247

Autres charges sociales


Charges de scurit sociale et de prvoyance

22 000
4 400

(forfait social : 22 000 x 20 %)


Scurit sociale (7 729,20 + 4 400)

6 129,20
20 270,80

Plan d'pargne d'entreprise

Abondement
628
44566
512

Divers
tat, TVA dductible sur autres biens et services
Banque

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Frais de tenue de compte du plan d'pargne

174

500
100
600

FICHE SYNTHSE 3
RGLES GNRALES
Titres
toute autre date que leur date dentre :
- les titres de participation, cots ou non, sont valus leur valeur dutilit reprsentant ce que
lentit accepterait de dcaisser pour obtenir cette participation si elle avait lacqurir ;
- les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP) sont valus titre par titre une valeur
qui tienne compte des perspectives dvolution gnrale de lentit dont les titres sont dtenus
et qui soit fonde, notamment, sur la valeur de march ;
- les autres titres immobiliss, ainsi que les valeurs mobilires de placement sont valus : pour
les titres cots, au cours moyen du dernier mois ; pour les titres non cots, leur valeur probable
de ngociation.
Les plus-values et moins-values de cession des titres de placement sont comptabilises selon le
cas, en produit ou en charge.

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Subventions
Les subventions obtenues pour lacquisition ou la production dun bien sont sans incidence sur
le calcul du cot des biens financs.
Le montant des subventions dinvestissement, lorsquil est inscrit dans les capitaux propres, est
repris au compte de rsultat selon les modalits qui suivent :
- la reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation amortissable
seffectue sur la mme dure et au mme rythme que lamortissement de la valeur de
limmobilisation acquise ou cre au moyen de la subvention ;
- la reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation non amortissable
est tale sur le nombre dannes pendant lequel limmobilisation est inalinable aux termes
du contrat. dfaut de clause dinalinabilit, le montant de la reprise de chaque exercice est
gal au dixime du montant de la subvention.

Abandons de crances et remises accordes


Pour les abandons de crances, il y a lieu de distinguer les abandons caractre commercial et
les abandons caractre financier. Pour les abandons caractre financier, une quote-part peut

(J

175

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

ne pas tre enregistre en charge, mais tre considre comme une augmentation du cot de
revient de la participation de la socit versante dans la socit bnficiaire de labandon.
Pour les remises accordes, le PCG distingue les remises et rductions accordes dans le cadre
du rglement des difficults dentreprise et les crances non dclares en cours de redressement
judiciaire.

Actifs et passifs financiers en monnaies trangres


Les crances et les dettes en monnaies trangres sont converties et comptabilises en monnaie
nationale sur la base du dernier cours du change.
Lorsque lapplication du taux de conversion la date de clture de lexercice a pour effet de
modifier les montants en monnaie nationale prcdemment comptabiliss, les diffrences de
conversion sont inscrites des comptes transitoires, en attente de rgularisations ultrieures :
- lactif du bilan pour les diffrences correspondant une perte latente ;
- au passif du bilan pour les diffrences correspondant un gain latent.
Les pertes de change latentes entranent due concurrence la constitution dune provision pour
risques, sous rserve de dispositions particulires (oprations traites en devises, emprunt en
devises, affect lacquisition dimmobilisations situes dans le pays ayant pour unit montaire
la mme devise que celle de lemprunt, oprations dont les termes sont suffisamment voisins,
charges financires infrieures ce quelles auraient t si lemprunt avait t contract en monnaie
nationale, pertes latentes de change attaches une opration affectant plusieurs exercices).

Participation et intressement des salaris


Formule de calcul de la participation : P

3 ;;

- ,.
VA

TEXTES APPLICABLES
Pour prsenter la synthse de ce chapitre, nous fournissons galement les articles correspondants
du Plan comptable gnral, lesquels sont les textes de base applicables en la matire.

Titres

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Rgles gnrales relatives aux titres immobiliss PCG 221-1


leur date dentre dans le patrimoine de lentit, les titres immobiliss sont valus selon les
rgles gnrales dvaluation nonces aux articles 213-1, 213-2, 213-3, 213-4, 213-5 et 213-8.
Le cot dentre des titres reus en contrepartie dun apport partiel dactif par la socit
apporteuse, doit tre gal la valeur des apports retenue dans le trait dapport.
Valeur dentre en cas de cession partielle PCG 221-2
En cas de cession partielle dun ensemble de titres immobiliss confrant les mmes droits, la
valeur dentre de la fraction conserve est estime au cot dachat moyen pondr ou, dfaut,
en prsumant que les titres conservs sont les derniers entrs.
Titres de participation PCG 221-3
toute autre date que leur date dentre, les titres de participation, cots ou non, sont valus
leur valeur dutilit reprsentant ce que lentit accepterait de dcaisser pour obtenir cette
participation si elle avait lacqurir.
condition que leur volution ne rsulte pas de circonstances accidentelles, les lments suivants
peuvent tre pris en considration pour cette estimation : rentabilit et perspective de rentabilit,

176

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

capitaux propres, perspectives de ralisation, conjoncture conomique, cours moyens de bourse


du dernier mois, ainsi que les motifs dapprciation sur lesquels reposent la transaction dorigine.
Titres immobiliss de lactivit de portefeuille PCG 221-5
A toute autre date que leur date dentre dans le patrimoine de lentit, les titres immobiliss de
lactivit de portefeuille (TIAP) sont valus titre par titre une valeur qui tienne compte des
perspectives dvolution gnrale de lentit dont les titres sont dtenus et qui soit fonde,
notamment, sur la valeur de march.
Autres titres immobiliss PCG 221-6
la clture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres immobiliss, autres que les titres de
participation et les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP), est estime :
- pour les titres cots, au cours moyen du dernier mois ; lexception des titres qui sont dtenus
explicitement dans le but de rduire le capital : leur valeur comptable nest soumise aucune
dprciation et reste gale leur prix dachat jusqu leur annulation ds lors que ds lorigine,
leur inscription doit tre regarde comme quivalant une rduction des capitaux propres ;
- pour les titres non cots, leur valeur probable de ngociation.
Par drogation aux articles 511-1 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession de titres
immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP) sont comptabilises, selon le cas, en produit ou
en charge.
Compensation des plus ou moins-values PCG 221-7
Par exception la rgle dvaluation lment par lment dfinie larticle 214-21, en cas de baisse
anormale et momentane des titres immobiliss, cots, autres que les titres de participation et
les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP), lentit nest pas oblige de constituer,
la date de clture de lexercice, de dprciation concurrence des plus-values latentes normales
constates sur dautres titres.
Il nest pas constitu de dprciations sur les titres qui font lobjet doprations de couverture.
Titres de placement PCG 222-1
Lvaluation des titres de placement est effectue dans les mmes conditions que celles prvues
aux articles 221-1, 221-2, 221-6 et 221-7 pour les titres immobiliss.
Par drogation aux articles 511-1 et 512-1, les plus-values et moins-values de cession des titres
de placement sont comptabilises selon le cas, en produit ou en charge.

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Subventions
Subventions PCG 213-6
Les subventions obtenues pour lacquisition ou la production dun bien sont sans incidence sur
le calcul du cot des biens financs.
Subventions dinvestissement inscrites en capitaux propres PCG 312-1
Le montant des subventions dinvestissement, lorsquil est inscrit dans les capitaux propres, est
repris au compte de rsultat selon les modalits qui suivent.
I. - La reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation amortissable
seffectue sur la mme dure et au mme rythme que lamortissement de la valeur de
limmobilisation acquise ou cre au moyen de la subvention.
IL - La reprise de la subvention dinvestissement qui finance une immobilisation non
amortissable est tale sur le nombre dannes pendant lequel limmobilisation est inalinable
aux termes du contrat. dfaut de clause dinalinabilit, le montant de la reprise de chaque
exercice est gal au dixime du montant de la subvention.

177

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

III. - Toutefois, des drogations aux modalits fixes aux I et II peuvent tre admises si des
circonstances particulires le justifient, par exemple le rgime juridique de lentit, lobjet de son
activit, les conditions poses ou les engagements demands par lautorit ou lorganisme ayant
allou la subvention.

Remises accordes et crances non dclares


Remises accordes PCG 626-1
Les remises ou rductions accordes dans le cadre du rglement des difficults dentreprises sont
enregistres ainsi quil suit.
Lorsquelles sont accordes sous condition rsolutoire, les remises ou rductions sont comp
tabilises ds laccord des parties, sil sagit dun rglement amiable, ou ds la dcision du tribunal
arrtant le plan de redressement, sil sagit dun rglement judiciaire.
Lorsquelles sont accordes sous condition suspensive, les remises ou rductions sont comp
tabilises lorsque la condition est remplie.
Crances non dclares PCG 420-2
Les crances non dclares en cours de redressement judiciaire sont enregistres ainsi quil suit.
Le produit, chez le dbiteur, et la charge, chez le crancier, correspondant la crance non
dclare, sont comptabiliss :
- si aucune demande en relev de forclusion na t forme dans un dlai dun an compter du
jugement douverture de la procdure : lexpiration de ce dlai ;
- si une demande en relev de forclusion a t forme et rejete : la date de lordonnance de
rejet. Tant que la dcision nest pas dfinitive, le dbiteur constitue une provision.

Actifs et passifs financiers en monnaies trangres

Copyright 2015 Dunod.

Titres PCG 420-3


La conversion en monnaie nationale de la valeur des titres libells en monnaies trangres et cots
seulement ltranger est faite au cours du change la date de chaque opration les concernant.
Autres titres immobiliss et valeurs mobilires de placement PCG 342-3
la date de clture de lexercice, les autres titres immobiliss et les valeurs mobilires de
placement cots et libells en monnaies trangres sont valus :
- si les titres sont cots en France : aux cours franais ;
- si les titres sont cots seulement ltranger : aux cours trangers auxquels on applique le cours
du change la date de clture.
Crances et dettes PCG 420-5
Les crances et les dettes en monnaies trangres sont converties et comptabilises en monnaie
nationale sur la base du dernier cours du change.
Lorsque lapplication du taux de conversion la date de clture de lexercice a pour effet de
modifier les montants en monnaie nationale prcdemment comptabiliss, les diffrences de
conversion sont inscrites des comptes transitoires, en attente de rgularisations ultrieures :
- lactif du bilan pour les diffrences correspondant une perte latente ;
- au passif du bilan pour les diffrences correspondant un gain latent.
Les pertes de change latentes entranent due concurrence la constitution dune provision pour
risques, sous rserve des dispositions particulires de larticle 342-6.

178

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

Provisions partielles PCG 420-6


Lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sont
ajustes en consquence. Il en est ainsi dans les cas suivants.
I. - Lorsque lopration traite en devises est assortie par lentit dune opration symtrique
destine couvrir les consquences de la fluctuation du change, appele couverture de change,
la provision nest constitue qu concurrence du risque non couvert.
IL - Lorsquun emprunt en devises, sur lequel est constate une perte latente, est affect
lacquisition dimmobilisations situes dans le pays ayant pour unit montaire la mme devise
que celle de lemprunt, ou lacquisition de titres reprsentatifs de telles immobilisations, il nest
pas constitu de provision globale pour la perte latente attache lemprunt affect.
III. - Lorsque pour des oprations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les gains
latents peuvent tre considrs comme concourant une position globale de change, le montant
de la dotation peut tre limit lexcdent des pertes sur les gains.
IV. - Lorsque les charges financires lies un emprunt en devises sont infrieures ce quelles
auraient t si lemprunt avait t contract en monnaie nationale, le montant de la dotation
annuelle au compte de provision peut tre limit la diffrence entre ces charges calcules et les
charges rellement supportes.
V. - Lorsque les pertes latentes de change sont attaches une opration affectant plusieurs
exercices, lentit peut procder ltalement de ces pertes.
Disponibilits PCG 420-7
Les liquidits ou exigibilits immdiates en devises existant la clture de lexercice sont
converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant.
Les carts de conversion constats sont comptabiliss dans le rsultat de lexercice.

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179

CHAPITRE

sectio n

sectio n
sectio n

2
3

sectio n

se c t io n s
sectio n

et

1. Classement de titres 2. Cessions d'obligations


3. Souscription d'actions et cession de droits
4. Augmentation de capital sans apports nouveaux
5. Acquisition d'actions avec bons de souscription
6.Titres immobiliss de l'activit de portefeuille
7. Subvention d'investissement 8. Aides l'emploi
9. Abandon de crances 10. Crances non dclares
et rductions accordes
11. Titres en devises 12. Provisions pour pertes de
change sur emprunts 13. Diffrences de conversion et
provisions 14. Provisions pour pertes de change sur
plusieurs exercices 15. Couverture de change et
position globale de change
6 16. Prt en devises index 17. Prt au personnel
18. Participation des salaris 19. Impt sur les
bnfices et participation 20. Intressement du
personnel 21. Stock-options 22. Plan de rachat
d'actions 23. Plan d'pargne salariale

SECTION 1

1. Classement de titres
Les dirigeants de la socit James vous demandent de leur expliciter la nature des titres suivants :

Copyright 2015 Dunod.

-titres immobiliss de l'activit de portefeuille ;


-titres participatifs ;
-titres subordonns dure indtermine (TDSI) ;
-obligations remboursables en actions (ORA) ;
-obligations convertibles en actions (OCA) ;
-obligations changeables contre des actions ;
-obligations convertibles et/ou changeables en actions nouvelles ou existantes (OCEANE) ;
-titres de crances ngociables ;
- billets de trsorerie ;
-obligations bons de souscription (BSA, BSO, OBSA, OBSO, OBSTP, OBSAR) ;
-obligations coupon unique ;
-obligations coupon zro ;
-actions de prfrence sans droit de vote ;
-actions bons de souscription d'actions (ABSA).

QUESTION

Donner la dfinition de chacun de ces titres et en prciser le classement comptable.

2. Cessions dobligations
La socit Jacqueline a vendu, le 31 dcembre N, 50 obligations de 200 classes en immobilisations
financires.

180

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

Ces obligations ont t acquises et mises le 1er avril N -l au cot de 198 l'unit et au taux de 9 %, les
intrts tant pays le 31 mars de chaque anne.
Le montant encaiss parla banque est de 10 670,40 . Les frais de vente hors taxes (TVA 20% ) reprsentent
1 % du prix de cession de ces titres.

QUESTION

Enregistrer la cession et la rgularisation du compte d'immobilisation financire correspondante.

3. Souscription d'actions et cession de droits


La socit Jacques avait acquis en janvier N-5 30 000 actions (soit 25 % du capital) de la socit Jean au
cours de 30 (valeur nominale de l'action 20 ).
Au cours de l'anne N, la socit Jean a augment son capital par souscription de 20 000 actions nouvelles
de 24 libres de moiti et par attribution de 20 000 actions gratuites.
La socit Jacques a cd 9 000 droits de souscription au cours de 1,40 et 900 droits d'attribution au cours
de 5,40 (frais de cession 192 dont TVA 32 ).
Seul le compte 471 (compte d'attente) a t mouvement des oprations de trsorerie.

QUESTION

Passer les critures de rgularisation ncessaires.

4. Augmentation de capital sans apports nouveaux


La socit Jrme, dsireuse d'effectuer des placements long terme a fait l'acquisition le 1er mars de
l'anne N de 345 actions de la socit Jol au cours de 108 (frais bancaires 0,5 % hors taxes, comptabiliss
en charges).
La socit Jol dcide le 1erseptembre N d'augmenterson capital. Chaque nouvel actionnaire devra prsenter
5 droits de souscription pour pouvoir acqurir une action dont le prix d'mission est fix 90 . Le cours du
droit de souscription tant de 5 la socit Jrme dcide de ne dcaisser que les frais bancaires (0,5 % hors
taxes du montant des cessions ; il n'y a pas de frais pour l'acqureur sur les souscriptions, ces frais tant pris
en charge par la socit Jol) et de n'acqurir des titres qu'avec le produit des ventes de droits.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

QUESTIONS

1 Dterminer le nombre de droits qui peuvent tre vendus et le nombre de titres nouveaux
que la socit peut acqurir.
2 Prsenter, la date du 1er mars N et du 1er septembre N, les critures d'acquisition des titres
et de cession des droits.
3 Sachant que le cours de l'action Jol est de 101 au 31 dcembre N, passer l'criture qui
semble ncessaire.

5. Acquisition d'actions avec bons de souscription


La socit Justine a souscrit le 1er juillet N, en vue d'un placement long terme, 50 actions avec bons de
souscription d'actions de la socit Judical, socit anonyme au capital de 200 000 (actions de 200 ).
Ces actions taient mises 240 et taient libres du minimum lgal (le quart du nominal pour
l'augmentation de capital). Pour pouvoir souscrire ces actions, la socit Justine avait acquis, en juin N,

181

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

100 droits prfrentiels de souscription Judical (il fallait 2 droits pour obtenir une action nouvelle) au cours
de 3,70 .
Les frais demands par la banque pour l'acquisition des droits et la souscription sont de 0,5 % hors taxes (TVA
20% ) du prix d'acquisition des droits ou du prix de souscription des actions nouvelles. Ils sont comptabiliss
en charges.
Au 5 juillet N, la premire cotation du bon de souscription d'actions attach la nouvelle action est de 6 .

QUESTION

Prsenter les critures relatives ces oprations dans les livres de la socit Justine.

6. Titres immobiliss de l'activit de portefeuille


Le 18 fvrier N, la socit Janus a dcid d'investir une partie de ses actifs en vue d'en retirer sur une longue
chance, une rentabilit satisfaisante sans intervenir dans la gestion des entreprises dont les titres sont
dtenus. Le suivi de ces titres sera effectu parla banque BSD qui retiendra 0,5 % sur toute opration d'achat
ou de vente (TVA en sus 20 %), comptabilis en charges.
Les oprations suivantes ont t constates en N :
18 fvrier N : acquisition de 500 actions Kevin 72,52 et de 800 actions Kadesh 54,24 .
15 septembre N : perception des dividendes de Kevin 5 par action et Kadesh 3 par action.
15 dcembre N : cession de 300 actions Kevin au cours de 75,37 .
31 dcembre N : cours d'action Kevin : 74, 38 ; cours de l'action Kadesh : 50,26 .

QUESTION

Prsenter les critures comptables relatives ces titres pour l'anne N.

SECTION

7. Subvention d'investissement
La socit Estelle a acquis le 1er juillet N-3 une machine-outil d'une valeur de 80 000 . Cette machine
a t rgle, en partie, grce une subvention et s'amortit dgressivement sur 5 annes (coefficient 1,75).
Un amortissement drogatoire gal la diffrence entre l'amortissement fiscal et l'amortissement linaire
est systmatiquement comptabilis.

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Le 30 septembre N, la socit Estelle a cd le matriel pour 48 000 hors taxes et la plus-value totale
de cession s'est value 38 705 .
L'amortissement fiscal commence et s'arrte au dbut de chaque mois.

QUESTIONS

Retrouver le montant de la subvention attribue la socit.


2. Comptabiliser les critures ncessaires de l'anne N.

182

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

8. Aides l'emploi
La socit Daniel a embauch le 1er septembre N :
-trois jeunes personnes avec un contrat dit de professionnalisation (qui lui permettent de toucher pour
chacun d'entre eux une prime de 1 400 pour des contrats de 24 mois) ;
- cinq jeunes gens de moins de 26 ans pour lesquels elle pourra bnficier d'une aide forfaitaire 200 par
mois ;
- deux salaris chmeurs de longue dure avec un contrat pour lesquels elle pourra bnficier d'une aide de
400 par mois.
Le 31 dcembre N, aucune de ces aides n'a encore t verse.

QUESTION

Prsenter dans les livres de la socit Daniel les critures qu'il semble ncessaire de comptabiliser
au cours de l'anne N.

SECTION 3

9. Abandon de crances
La socit Gertrude vient de consentir un abandon de crance de 60 000 la socit Graud sa filiale.
Avant abandon la situation nette de la filiale tait ngative.
En considrant :
-que la situation nette de la socit Graud au 31 dcembre N aprs comptabilisation de l'abandon de
crances examin est de 10 000 et s'analyse ainsi :
capital:
100 000
rserves:
20 000
report nouveau :
- 7 0 000
rsultat de l'exercice :
- 4 0 000
- que les titres Graud avaient t dprcis fin N1 par Gertrude pour 55 % de leur valeur d'acquisition au
nominal soit 44 000 .

QUESTION

Enregistrer l'abandon de crance dans les comptes de la socit Gertrude et la socit Graud.

10. Crances non dclares et rductions accordes


La socit Jean a t mise (le 15 juillet N1) en redressement judiciaire. Quatre de ses fournisseurs, les
socits Jeanne, Jeannette, Jeannot et Jeannine ont une crance, respectivement de 6 000 , 14 400 ,
12 000 , et 18 000 TTC (TVA 20 %), sur la socit Jean au moment du jugement d'ouverture de la
procdure.
La socit Jeanne n'a prsent aucune demande de forclusion. Par contre, la socit Jeannette a prsent une
demande le 15 dcembre N -l (elle a alors dprci sa crance de 50 %), qui a t rejete par le tribunal le
15 fvrier N.

183

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

La socit Jeannot a accept ( l'amiable) le 15 octobre N -l sous condition rsolutoire une remise de 30 %
de sa crance. La socit Jeannine a accept la mme remise mais sous condition suspensive. Les deux
socits ont touch respectivement 8 400 et 12 600 le 15 juin N.

QUESTION

Prsenter pour chacune des socits et pour les annes N-l et N les critures qui semblent
ncessaires.

SECTION 4

11. Titres en devises


La socit Jackie a fait l'acquisition pour un placement court terme sur le march de New York de
500 actions Pear au cours de 60 $ le 1er juin N. Elle a pay ces titres le 1er juillet N. Au 31 dcembre N,
le cours de l'action Pear est de 61 $.
Cours du dollar (pour un euro) : 1er juin : 1,28 $ ; 1er juillet : 1,29 $ ; 31 dcembre : 1,31 $.

QUESTION

Passer en N les critures comptables ncessaires.

12. Provisions pour pertes de change sur emprunts


En vue d'acqurir un immeuble sis en France d'une valeur de 200 000 , la socit Denis avait emprunt le
1er juillet N auprs de la Banque de Lausanne une somme de 200 000 CHF. Le taux d'intrt fix tait de
6 %. La socit Denis aurait pu emprunter en France la somme ncessaire au taux de 8 %.
Cours du franc suisse au 1.7.N : 1,5165 CHF pour 1 .
Cours du franc suisse au 31.12.N : 1,4785 CHF pour 1 .

QUESTIONS

1 Prsenter les critures au 31 dcembre N relatives aux intrts courus et la correction de


la valeur de l'emprunt.

Copyright 2015 Dunod.

2 Dterminer et comptabiliser la provision minimum ncessaire compte tenu des possibilits


d'emprunt de la socit Denis.
3. Indiquer :
-quelle aurait pu tre le montant de la provision maximum comptabiliser ;
- quelle serait la provision minimum constater si l'emprunt tait remboursable en bloc au
bout de 5 annes ;
-quelle seraient les possibilits de limiter la provision si l'immeuble acqurir tait situ
Genve.

13. Diffrences de conversion et provisions


La socit Delphine a effectu en janvier N trois emprunts auprs de la Banque Schar de Singapour au taux
de 8 % l'an.

184

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

Le premier emprunt tait destin l'acquisition d'un immeuble sis Singapour ; montant de l'emprunt :
80 000 dollars de Singapour.
Le second emprunt de 60 000 dollars de Singapour tait destin financer un prt de 50 000 dollars de
Singapour la filiale de Singapour de la socit Delphine.
Le troisime emprunt de 60 000 dollars de Singapour aurait pu tre effectu en France au taux de 9 %.
Cours du dollar de Singapour de janvier N : 1,5939 SGD pour 1 .
Cours du dollar de Singapour de dcembre N : 1,5697 SCD pour 1 .

QUESTION

Enregistrer les carts de conversion au 31 dcembre N et comptabiliser les provisions


indispensables, celles-ci tant limites au minimum.

14. Provisions pour pertes de change sur plusieurs exercices


La socit David a emprunt auprs de la Banque de Londres une somme de 10 000 le 1erjuillet N au taux
de 8 %. Elle aurait pu emprunter cette somme en France au taux de 9,5 %. Les intrts ni les carts de
conversion n'ont encore t comptabiliss au 31 dcembre N.
Cours de la
au 1er juillet N -l :
1 = 0,646
au 31 dcembre N -l : 1 = 0,638
au 1er juillet N :
1 = 0,631
au 31 dcembre N :
1 = 0,624

QUESTION

Prsenter les critures d'inventaire ncessaires.

15. Couverture de change et position globale de change


L'tat des crances et dettes en devises de la socit Donatien au 31 dcembre N se prsente ainsi :
Numro
de
compte

Date
de la
facture

Montant
en
devises

Montant
enregistr
euros

Date
d'chance

41120
41150

2.11.N
19.12.N

10 000
120 000 Y

15 480
1 032

31.1.N+l
28.2.N+l

40109
40145
40160

25.11.N
15.11.N
8.12.N

50 000 D
7 500
200 000 Y

39 100
11 400
1 684

31.1.N+l
31.1.N+l
28.2.N+l

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Clients
Davy
Dobotsu
Fournisseurs
Dahar
Daddy
Dorobo

Le 25 novembre N, la socit Donatien a effectu une opration de couverture de change concurrence de


la moiti de sa dette envers la socit Dahar, en achetant terme 25 000 dinars au cours de 0,78 pour
1 dinar. L'chance de cette opration est fixe au 31 janvier N+l. L'opration de couverture n'est pas
comptabilise.
la date du 31 dcembre N, le solde crditeur du compte 1515 Provisions pour pertes de change d'un
montant de 300 correspond la dotation la clture de l'exercice prcdent.

185

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

la date du 31 dcembre N, le solde dbiteur du compte 5314 Caisse en devises est gal 7 350,50 ,
soit un montant en devises de 9 000 $ acquis le 19 dcembre N.
Au 31 dcembre N, les cours (croiss) des devises sont les suivants :
$ = 0,802
D = 0,80

= 1,50
100 Y = 0,875

QUESTIONS

1. Rappeler les rgles gnrales d'valuation et de comptabilisation applicables aux crances


et dettes en devises :
- leur date d'inscription dans les comptes ;
- l'arrt des comptes.
2. Dterminer le montant global de la provision pour pertes de change constituer la date
du 31 dcembre N, en prenant soin d'expliquer prcisment le raisonnement.
3. Prsenter les critures de rgularisation ncessaires, la date du 31 dcembre N.
4. Prsenter l'criture enregistrer sur le journal spcifique des engagements hors bilan la
date du 31 dcembre N.

s e c t io n s

16.

5 et 6

Prt en devises index


La socit Dany a prt l'un de ses clients britanniques le 1er juillet N -l une somme de 100 000 .
Les conditions de ce prt ont t les suivantes :
- remboursement par quart sur quatre annes, le remboursement tant index sur le cours du cuivre
Londres ;
-taux d'intrt, lui aussi index sur le cours du cuivre : 6 %.
Au 31 dcembre N, le client britannique ayant des difficults de trsorerie, la socit Dany dcide de
dprcier sa crance de 40 %.

Cours du cuivre (en )

Copyright 2015 Dunod.

au
au
au
au

1er juillet N -l :
31 dcembre N -l :
1er juillet N :
31 dcembre N :

Cours de la livre (pour 1 .)


25
25,20
24,30
24,80

QUESTION

Prsenter les critures de l'exercice N.

186

au
au
au
au

1er juillet N -l :
31 dcembre N -l :
1er juillet N :
31 dcembre N :

0,6452
0,6536
0,6369
0,6579

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

17.

Prt au personnel
Le 1er janvier N, la socit Donald a prt l'un de ses salaris la somme de 50 000 remboursable par
amortissements constants en 10 ans (soit 5 000 par an) la fin de chaque anne. Le taux d'intrt de ce
prt est de 2 % (alors que le taux du march est de 5 %).
QUESTIONS

1. Prsenter les critures de remboursement au 31 dcembre N.


2. Dterminer la valeur actuelle du prt au 31 dcembre N.
3. Comptabiliser la dprciation ncessaire fin N dans les deux hypothses suivantes :
- la socit Donald est cense continuer ses activits ;
- la socit Donald est en difficult et devra tre cde.

SECTION 7__________________________________________________________

18.

Participation des salaris


Le rsultat courant avant impt de la socit Eugne s'lve 69 200 et le rsultat net comptable avant
participation 128 800 .
Les informations comptables et fiscales suivantes vous sont fournies :
Informations comptables

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Informations de type fiscal

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Salaires bruts de la DADS :


Bnfice fiscal :
Taux de l'impt sur les socits :
Plus-values nettes long terme

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CL

Capital social :
Prime d'mission :
cart de rvaluation libre :
Rserve lgale :
Rserves rglementes :
Autres rserves :
Report nouveau :
Provisions pour investissements :
Provisions pour hausse de prix :
Amortissements drogatoires :
Impts et taxes et versements assimils :
Charges de personnel :
Autres charges de gestion courante :
Charges financires :
Charges exceptionnelles :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Exploitation :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Financier :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Exceptionnel
(dont dotations aux provisions pour investissements) :

C
L

4 ~ >

DI

101
1041
1052
1061
1064
1068
110
1424
1431
145
62
64
65
66
67
681
686
687

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C
3
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160 000
20 000
124 000
16 000
32 800
45 200
3 000
6 000
23 200
51 600
28 800
468 800
5 200
227 800
138 000
65 200
4 400
25 600
1 000
298 000
60 000
33 1 / 3 %
0

O
U

187

CHAPITRE

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

QUESTION

En considrant que la socit Eugne est redevable de la participation des salaris aux bnfices
dtermine selon la formule lgale , calculer et comptabiliser cette participation.

19.

Impt sur les bnfices et participation


Vous tes amen(e) calculer et comptabiliser l'impt sur les bnfices de la socit anonyme Eugnie,
socit non soumise la contribution sociale.
Le rsultat courant avant impt s'lve 572 000 et le rsultat exceptionnel 102 000 .
Les informations comptables et fiscales suivantes vous sont fournies :
Informations comptables
101
1041
1052
1053
1061
1064
1068
110
1424
1431
145
146
62
64
65
66
67
681
686
687

Capital social :
Prime d'mission :
cart de rvaluation libre :
Rserve de rvaluation :
Rserve lgale :
Rserves rglementes :
Autres rserves :
Report nouveau :
Provisions pour investissements :
Provisions pour hausse de prix :
Amortissements drogatoires :
Provision spciale de rvaluation :
Impts et taxes et versements assimils :
Charges de personnel :
Autres charges de gestion courante :
Charges financires :
Charges exceptionnels :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Exploitation :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Financier :
Dotations aux amortissements, dprciations et provisions - Exceptionnel :

1 600 000
200 000
160 000
240 000
160 000
328 000
474 000
3 000
104 000
312 000
244 000
48 000
264 000
4 690 000
52 000
268 000
138 000
652 000
44 000
25 200

Informations de type fiscal

Copyright 2015 Dunod.

Salaires bruts de la DADS :


Amortissements excdentaires :
Dividendes de filiales franaises (net) :
Autres dividendes de socits franaises (brut) :
Taxe sur les vhicules de socits :
Participation la formation continue N -l :
Participation la formation continue N :
Participation l'effort de construction N -l :
Participation l'effort de construction N :
Plus-values nettes long terme (imposs 19 %) :
Diffrences de conversion Actif N-1 :
Diffrences de conversion Actif N :
Diffrences de conversion Passif N -l :
Diffrences de conversion Passif N :

188

2 960 000
7 600
48 000
3 600
3 800
36 000
40 000
12 600
13 320
10 000
18 400
17 200
9 200
8 800

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

Dotations aux provisions pour pertes de change :


Reprises sur provisions pour pertes de change :
Autres charges non dductibles :
Autres produits non imposables :

6 400
7 200
19 000

32 400

QUESTION

En considrant que la socit Eugnie est redevable de la participation des salaris aux bnfices
et de l'impt sur les socits, calculer et comptabiliser cette participation et cet impt.

20.

Intressement du personnel
La socit Eluard a attribu son personnel un intressement aux rsultats (loi du 25 juillet 1994) au titre
de l'anne N, soit une somme de 70 000 rpartir de la manire suivante : 30 % de manire uniforme,
30 % en fonction du salaire et 40 % en fonction du temps de prsence dans l'entreprise. Les sommes ont
t attribues sous dduction de la CSC et de la CRDS (calcules sur 98,25 % de l'intressement aux taux
respectifs de 7,5 % et 0,5 %) aux salaris au 1er mars N+1. Un certain nombre de salaris a choisi d'affecter
son intressement un plan d'pargne salariale. Le montant affect est de 38 510 .

QUESTION

Prsenter les critures ncessaires.

21.

Stock-options
Au dbut de l'exercice N, la socit Roxane dcide d'attribuer des stock-options tous ses employs.
Pour cela, elle a fait l'acquisition, le 24 dcembre N, de 3 500 actions Roxane de nominal 10 15 .
Les options ne pourront tre exerces qu' compter du 1er janvier N+3 et avant le 31 dcembre N+4. Les
bnficiaires des titres devront garder leurs titres deux annes au moins.
Deux types d'options sont prvus :
- option une souscription de capital de 3 000 actions de 10 mises 12 ;

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

- option une attribution gratuite d'actions de 2 000 actions.


La valeur estime de l'action tant de 14 en janvier N+3, les salaris de la socit Roxane ont dcid de
faire valoir la totalit de leurs options. Compte tenu de l'acquisition d'actions propres effectue en
dcembre N, la socit Roxane n'a augment son capital que de 1 500 actions.

QUESTION

Prsenter les critures comptables relatives ces oprations en dcembre N et en janvier N+3.

22. Plan de rachat d'actions


En janvier N, la socit Cyrano annonce un plan de rachat sur le march de 1 000 actions devant tre
attribues gratuitement en dcembre N+3, au terme d'une priode d'acquisition de quatre ans l'issue de
laquelle les salaris doivent tre prsents dans l'entreprise.
Le cours de bourse est de 10 la clture N ; l'entreprise estime que 900 actions seront effectivement
attribues du fait de la rotation du personnel.
En dcembre N+1, la socit Cyrano fait l'acquisition de 1 000 actions au cours de 20 . Elle estime alors
que 950 actions seront effectivement attribues du fait de la rotation du personnel.

189

CHAPITRE

valuation des actifs et des passifs de l'entit : titres, crances et dettes

En dcembre N+2, le cours chute 10 . L'entreprise estime alors que 800 actions seront effectivement
attribues du fait de la rotation du personnel.
En dcembre N+3, le cours remonte 18 ; 900 actions sont effectivement attribues au personnel.

QUESTION

Prsenter les critures comptables relatives ces oprations.


D'aprs note de prsentation avis 2008-17 du CNC.

23. Plan dpargne salariale


Dans le cadre d'un plan d'pargne salariale, les salaris de la socit Enna (55 salaris) ont dcid de verser
une somme de 30 000 et de transfrer une partie de leur participation et de leur intressement, soit
respectivement 75 000 et 20 000 . L'abondement de l'entreprise est de 1 000 , nets de CSG et de CRDS
par salari. Les taux de la CSG et de la GRDS sont respectivement de 7,5 % et de 0,5 % (calculs sur 98,25 %
de l'abondement).
Le montant des frais de tenue des comptes d'pargne salariale, pris en charge par la socit Enna est de
750 HT, soit 900 TTC.
Les oprations ont toutes t enregistres au 1er avril N.

QUESTION

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Prsenter les critures ncessaires.

190

C H A PITRE

Rattachement des charges


et produits au rsultat
de lexercice
SECTION 1

Provisions

SECTION 2

Engagements financiers et passifs ventuels

SECTION 3

Engagements long terme envers le personnel

SECTION 4

Contrats long terme

SECTION 5

Abonnement des charges et produits

SECTION 6

vnements postrieurs la clture

SECTION 7

Changements comptables

SECTION 8

Comptabilisation de limpt sur les socits

FICHE SYNTHSE APPLICATIONS

Selon le Plan comptable gnral (article 513-1), le rsultat de lentreprise est calcul par
diffrence entre les produits et les charges de lexercice. En fait, le rsultat dpend des
mthodes retenues pour la dtermination des valeurs de tous les lments qui interviennent
directement ou indirectement dans sa formation et notamment des actifs et des passifs qui
en sont les contreparties. Sont notamment concernes les mthodes utilises pour la
constatation des lments suivants : les provisions, les engagements financiers et passifs
ventuels, les engagements long terme envers le personnel, les contrats long terme.
Au plan de lorganisation comptable, il faut aussi porter notre attention sur certaines
oprations relatives lamlioration du contrle de la gestion et notamment labonnement
de charges et de produits.

Copyright 2015 Dunod.

Enfin, le respect des principes comptables fondamentaux que sont la sparation des exercices
et la permanence des mthodes implique la prise en compte des problmes poss par les
vnements postrieurs la clture de lexercice, dune part et les changements de mthodes,
dautre part.
Dans ce chapitre, nous analyserons galement (non au programme du DCG) et de manire
approfondie la comptabilisation de limpt sur les bnfices des socits. Cet impt est lun
des lments principaux de la dtermination du rsultat de lexercice et son incidence est
essentielle dans la prise en compte de nombreuses oprations ralises par les entits
assujetties.

191

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

SECTION 1_____________________________________
P R O V IS IO N S
Une provision est un passif dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise
(PCG article 321-5). Le PCG appelait provisions pour risques et charges ce type de
provision avant le rglement 2005-09 du CRC du 3 novembre 2005. Ce rglement, salignant
sur la terminologie de lIASB, a converti le nom de provisions pour risques et charges
en provisions . Dans le mme temps, les provisions pour dprciation de lactif ont
t dnommes dprciations , ce qui vite maintenant toute confusion.
Comme pour tout passif, quatre conditions sont ncessaires pour quune provision soit constate :
il faut quil y ait une obligation de lentit lgard des tiers ;
cette obligation doit exister la date de clture ;
cette obligation entrane une sortie de ressources probable ou certaine au bnfice de tiers ;
cette sortie de ressources doit tre sans contrepartie quivalente attendue.

. Comptabilisation des provisions


Selon larticle 322-8 du PCG, si elle satisfait aux conditions des articles 321-1 et 322-2
(cest--dire lorsque, lexception des cas exceptionnels o le montant de lobligation ne
peut tre valu avec une fiabilit suffisante, un passif doit tre comptabilis) une provision
est comptabilise pour les risques et charges nettement prciss quant leur objet et dont
lchance ou le montant ne peuvent tre fixes de faon prcise .
Ainsi :
- une perte sur un contrat doit tre provisionne ds quelle devient probable ;
- les cots de restructuration constituent un passif sils rsultent dune obligation de lentit
vis--vis de tiers, ayant pour origine la dcision prise par lorgane comptent, matrialise
avant la date de clture par lannonce de cette dcision aux tiers concerns, et condition
que lentit nattende plus de contrepartie de ceux-ci. Les cots dune restructuration
conditionne par une opration financire telle quune cession dactivit ne peuvent tre
provisionns tant que lentit nest pas engage par un accord irrvocable ;
- les pertes dexploitation futures, ne rpondant pas la dfinition dun passif de
larticle 212-1, ne sont pas provisionnes.

2. valuation des provisions


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Selon larticle 323-2 du PCG les provisions sont values pour le montant correspondant
la meilleure estimation de la sortie de ressources ncessaire lextinction de lobligation .
Cette extinction est dtermine comme suit :
1) Lorsquil existe un grand nombre dobligations similaires (par exemple garantie sur les
produits ou contrats similaires), la probabilit quune sortie de ressources soit ncessaire
lextinction de ces obligations est dtermine en considrant cet ensemble dobligations
comme un tout. Mme si la probabilit de sortie pour chacun des lments considrs
isolment est faible, il peut tre probable quune sortie de ressources sera ncessaire pour
teindre cet ensemble dobligations.

192

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

EXEMPLE

Pour les appareils mnagers, il est prvu une garantie d'une ou plusieurs annes par le fabricant.
Celui-ci s'engage effectuer gratuitement la rparation ncessaire, voire remplacer le produit. Il
y a lieu de constituer une provision motive par la charge future lie la vente du produit et de
ne pas attendre la rparation ou l'change pour constater cette charge. Cette provision doit
cependant tre dtermine avec une prcision suffisante, au besoin selon une mthode statistique.

2) En cas dobligation unique et en prsence de plusieurs hypothses dvaluation de la sortie


de ressources, le montant provisionner est, en gnral, celui qui correspond lhypothse
la plus probable. Les incertitudes relatives aux autres hypothses dvaluation doivent faire
lobjet dune mention en annexe.
Il est noter (article 323-3 du PCG) que les dpenses prendre en compte sont celles qui
concourent directement lextinction de lobligation de lentit envers le tiers (les dpenses
lies aux activits futures en sont exclues) et que les provisions sont values avant effet
dimpt sur les bnfices (article 323-4 du PCG).
Les provisions sont revues chaque date dtablissement des comptes et ajustes pour
reflter la meilleure estimation cette date.

o
u

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Quant larticle 323-5 du PCG, il limite les dpenses inclure dans une provision pour
restructuration, qui ne doit inclure que les dpenses ncessairement entranes par celle-ci
et qui ne sont pas lies aux activits futures.
Les vnements futurs pouvant avoir un effet sur le montant des dpenses ncessaires
lextinction de lobligation doivent tre pris en compte dans lestimation de la provision
lorsquil existe des indications objectives que ces vnements se produiront (article 323-6
du PCG - voir galement ci-aprs la section 6 relative aux vnements postrieurs la
clture). Par ailleurs, les profits rsultant de la sortie attendue dactifs ne doivent pas tre
pris en compte dans lvaluation de la provision (article 323-7 du PCG). Il en est de mme
du remboursement attendu de la dpense ncessaire lextinction dune obligation
provisionne ne minore pas le montant de la provision et qui doit tre comptabilis
distinctement lactif sil est conforme aux dispositions relatives la comptabilisation dun
actif (article 323-8 du PCG - application du principe de non-compensation entre actifs et
passifs).

3. Nature des provisions


Le PCG distingue les comptes suivants :
151 - Provisions pour risques
757 7 - Provisions pour litiges

1512
1513
1514
1515
1516
1518

Provisions pour garanties donnes aux clients


Provisions pour pertes sur marchs terme
Provisions pour amendes et pnalits
Provisions pour pertes de change
Provisions pour pertes sur contrats
Autres provisions pour risques

193

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

153 - Provisions pour pensions et obligations similaires


154 - Provisions pour restructurations
155 - Provisions pour impts
156 - Provisions pour renouvellement des immobilisations (entreprises conces
sionnaires)
157 - Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices

1572 - Provisions pour gros entretien ou grondes rvisions


158 - Autres provisions pour charges

1581 - Provisions pour remises en tat

3.1 Les provisions pour risques


Le compte 151 Provisions pour risques enregistre toutes les provisions destines couvrir
les risques identifis inhrents lactivit de lentit tels que ceux rsultant des garanties
donnes aux clients ou des oprations traites en monnaies trangres.
La provision pour litiges (compte 1511) est destine couvrir les risques pcuniaires
encourus par lentit propos des litiges dans lesquels elle est implique.
La provision pour garanties donnes aux clients (compte 1512) a pour origine une vente
ralise avant la clture, assortie dune obligation de garantie. Cette obligation peut tre
lgale, contractuelle ou rsulter de simples pratiques commerciales de lentreprise qui crent
une attente chez les clients. La sortie de ressources est constitue par les cots de rparation
et elle est rendue probable par lexistence dun dfaut dans le produit ou la prestation livrs
avant la clture de lexercice.
La provision pour pertes sur march terme (compte 1513) doit tre constate lorsque le
cot de revient rsultant du prix dachat terme des matires premires sera suprieur au prix
de vente probable du produit dans lequel entrera la matire premire (CNCC, bull. 110,
juin 1998, p. 217). La provision ncessite une obligation envers des tiers. Dans le cas dune
perte terminaison, lobligation rsulte dun contrat. Dans les autres cas, il faudra dterminer
si lopration de production a fait natre une obligation implicite de lentit envers les tiers.

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Une provision pour amendes et pnalits (compte 1514) peut tre constitue dans les cas
suivants :
- amendes rsultant de condamnations pnales de la personne morale ;
- pnalits fiscales et sociales ;
- amendes pour infractions la rglementation conomique ;
- pnalits pour paiements tardifs de factures.
La provision pour pertes de change (compte 1515) est comptabilise dans le cas pertes
latentes lies lvaluation de crances ou dettes en monnaie trangre (voir chapitre 3,
section 4 2.1).
Une perte sur un contrat doit tre provisionne (compte 1516) ds lors quelle devient
probable (article 322-1 1 du PCG). Cette hypothse suppose la conclusion dun contrat
avant la clture de lexercice, dont lexcution se poursuit au-del de la clture. La sortie
de ressources correspond la perte globale dgage pour laquelle aucune contrepartie n est
attendue de la part du tiers.

194

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Peuvent tre comptabilises dans les autres provisions pour risques (compte 1518), les
provisions pour indemnits de licenciement, la provision pour risques de produits invendus
ou prims, la provision pour engagement de caution, la provision pour droit individuel
la formation (voir ci-aprs 3.8), etc.

3.2 Les provisions pour pensions et obligations similaires


Le compte 153 Provisions pour pensions et obligations similaires enregistre les provisions
relatives aux charges que peuvent engendrer des obligations lgales ou contractuelles
confrant au personnel des droits la retraite au dautres avantages postrieurs lemploi
(assurance vie, couverture mdicale) (voir ci-aprs section 3).

3.3 Les provisions pour restructurations


Le compte 154 Provisions pour restructurations a t cr par le rglement 2000-06 du
CRC sur les passifs pour enregistrer les provisions relatives aux charges que peuvent
engendrer des oprations de restructurations telles que larrt dune branche dactivit ou
la fermeture dun site.
Selon lavis 2000-01 du CNC (avis ayant conduit au rglement 2000-06), une restructuration
peut notamment consister en :
- la vente ou larrt dune branche dactivit ;
- la fermeture dun site dactivit ;
- la dlocalisation dune activit dun site un autre ;
- un changement apport la structure dencadrement tel que la suppression dun niveau
hirarchique ; et, dune faon gnrale ;
- toute rorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les activits de lentit.
Les cots de restructuration constituent un passif sils rsultent dune obligation de lentit,
vis--vis de tiers, ayant pour origine la dcision prise par lorgane comptent, matrialise
avant la date de clture par lannonce de cette dcision aux tiers, et condition que lentit
nattende plus de contrepartie de ceux-ci.
EXEMPLE

La socit Marcelle a dcid de restructurer l'activit de son usine de Z dans les Bouches-du-Rhne.
Le cot de l'abandon de l'usine de Z est estim 250 000 et s'analyse comme suit :
-cot du licenciement du personnel non gard : 150 000 ;
-cot de reconversion du personnel gard : 60 000 ;
-dpenses d'harmonisation des systmes d'information : 20 000 ;
-cot de dmnagement des actifs qui ne seront plus utiliss et seront vendus : 5 000 ;
-cot de dmnagement des actifs qui seront rutiliss dans d'autres activits : 15 000 ;
- plus-value sur les cessions d'actifs : 10 000 ;
- indemnits de rupture de contrat verses aux fournisseurs : 10 000 .
Ne pourront tre comptabiliss en provision pour restructuration que les lments suivants :
-cot du licenciement du personnel non gard : 150 000 ;
-cot de dmnagement des actifs qui ne seront plus utiliss et seront vendus : 5 000 ;
- indemnits de rupture de contrat verses aux fournisseurs : 10 000 ;
soit au total : 150 000 + 5 000 + 10 000 = 165 000 .

T3

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13

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195

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Le cot de formation du personnel gard, les dpenses d'harmonisation des systmes d'information,
le cot de dmnagement des actifs qui seront rutiliss dans d'autres activits, ont une contrepartie
(dans l'activit future de la socit) et pourront dgager des ressources : ils ne peuvent faire l'objet
d'un passif.

La plus-value sur cession d'actif ne peut tre dduite du cot de restructuration.

3.4 Les provisions pour impts


Le compte 155 Provisions pour impts enregistre les provisions pour impts qui
correspondent la charge probable dimpts rattachable lexercice mais diffre dans le
temps et dont la prise en compte dfinitive dpend des rsultats futurs.

3.5 Les provisions pour renouvellement des immobilisations


Les provisions pour renouvellement des immobilisations, constitues par les concession
naires de service public, sont enregistres au compte 156 Provisions pour renouvellement
(entreprises concessionnaires) .

3.6 Les provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices


Le compte 157 Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices enregistre les
provisions destines couvrir des charges prvisibles, importantes, ne prsentant pas un
caractre annuel, telles que les frais de grosses rparations, et qui en consquence, ne
sauraient tre supportes par le seul exercice au cours duquel elles sont engages.
Lavis 2000-01 du CNC (repris notamment par larticle 311-2 du PCG) distingue deux
catgories de programmes pluriannuels de grosses rparations :
- les dpenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur dure
de vie ou de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes (dpenses dites de
premire catgorie) : ces dpenses ont le caractre dimmobilisations et ne peuvent tre
anticipes par le biais de provisions ;
- les dpenses dentretien qui ont pour seul but de vrifier le bon tat de fonctionnement
des installations (rvisions davions pour motif de scurit) et dy apporter un entretien
(carnage de la coque des navires) sans prolonger leur dure de vie au-del de celle prvue
initialement (dpenses dites de deuxime catgorie).

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Les dpenses de premire catgorie doivent tre comptabilises obligatoirement en immo


bilisations (comme des composants). Les dpenses de seconde catgorie peuvent tre
comptabilises, au choix de lentit, soit en immobilisations (comme des composants) soit en
provisions. La mthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes
rvisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes rvisions.
EXEMPLE

La socit Anne a fait deux types de travaux d'entretien en juin N sur deux machines-outils Y et Z :
- travaux d'entretien sur le matriel Y acquis en N-5 et amortissable en 8 ans : les travaux, facturs
10 000 vont permettre d'utiliser le matriel Y jusqu'en N+5 ;

-travaux d'entretien et de rvision du matriel Z acquis en N-3 : cette rvision, facture 9 000 ,
a pour but de s'assurer du bon fonctionnement du matriel ; ces travaux sont habituellement faits
tous les 3 ans.

196

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

La premire dpense ne sera pas comptabilise en charge : elle viendra augmenter le cot
d'acquisition du matriel Y. Cette dpense sera considre comme un composant et sera amortie
sur la dure restant courir (soit 5 ans). Il est noter que la dure d'amortissement de la structure
devra tre galement revue.
La seconde dpense sera, selon le cas, comptabilise en charge ou en immobilisation :
-elle sera comptabilise en charge si l'entit considre qu'il ne s'agit pas d'un composant ; dans
ce cas, l'entit aura d pralablement, compter de l'acquisition de ma machine-outil, soit depuis
trois annes, constater une provision pour gros entretien ou grande rvision (compte 1572 du PCG).
La provision sera reprise au moment des travaux et viendra compenser la charge. Une nouvelle
dotation annuelle sera par ailleurs comptabilise (en principe de 9 000/3 = 3 000 ) ;
- elle sera comptabilise en immobilisation si l'entit a choisi de constater les dpenses d'entretien et
de rvision comme un composant: le composant constat lors de l'acquisition, compltement amorti
au moment des travaux, sera sorti. Les travaux effectus, soit 9 000 , seront amortis en trois ans.

3.7 Les provisions pour remises en tat


En application de larticle 213-8 du PCG, le cot dacquisition dune immobilisation
corporelle est constitu notamment de lestimation initiale des cots de dmantlement,
denlvement et de restauration du site sur lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation
encourue, soit lors de lacquisition, soit en cours dutilisation de limmobilisation pendant
une priode donne des fins autres que de produire des lments de stocks .
Ce cot est donc la contrepartie dune provision pour dmantlement, enlvement ou
remise en tat de site constate au passif.
EXEMPLE

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

La socit Florence a fait l'acquisition le 1er janvier N d'un terrain destin recevoir une usine de
retraitement de produits polluants. Elle s'est engage remettre le site en tat. Le cot estim
l'horizon N+20 est de 1 000 000 . Le taux d'actualisation retenir est de 3 % l'an. La valeur
actualise de la provision est donc de 1 000 000 x 1,03-20 = 553 675 . On passera 1er janvier
N l'criture suivante :
211
1581

1.01.N
Terrains Restauration du site
Provisions pour remises en tat

553 675
553 675

Cot de remise en tat du site


la place de cette criture, on aurait pu aussi passer les critures suivantes :
68115
1581

--------------------------1.01.N
Dotations aux provisions d'exploitation
Provisions pour remises en tat

---------------------------553 675
553 675

Cot de remise en tat du site


211
791

Terrains Restauration du site


Transfert de charges d'exploitation

553 675
553 675

Cot de remise en tat du site

u
197

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Au 31 dcembre N, on constatera l'amortissement de l'actif (sur la dure d'utilisation du terrain)


ainsi que l'effet de la dsactualisation de la provision.
6811
28254

--------------------------31.12.N -l
---------------------------Dotations aux amortissements des immobilisations
Amortissement des terrains - Restauration du site

27 684
27 684

553 6 7 5 /2 0

668 (ou
6865)
1581

Autres charges financires^*1) (ou Dotations aux provisions


financires)
Provisions pour remise en tat
553 675 x 3 %

16610
16610

Si l'on avait dcid, notamment pour des raisons fiscales, de ne pas actualiser la provision (le choix
tant laiss l'entreprise), celle-ci aurait t de 1 000 000 (comme la somme porte en
immobilisation au compte Terrains - Restauration du site ) et la dotation aurait t de 50 000
(aucune charge financire n'aurait t comptabilise).

3.8 Les provisions pour droit individuel la formation


Larticle 8 de la loi n 2004-391 du 4 mai 2004, relative la formation professionnelle tout
au long de la vie et au dialogue social, ouvrait pour les salaris bnficiant dun contrat de
travail dure indtermine de droit priv, un droit individuel formation (DIF) dune
dure de 20 heures minimum par an, cumulable sur une priode de six ans. Le bnfice du
DIF permettait au salari de participer des actions de formation organises gnralement
en dehors du temps de travail.
partir de 2015, toute personne qui entre sur le march du travail bnficie dun compte
personnel de formation (CPF) qui la suit tout au long de sa carrire professionnelle, jusqu
sa retraite. Pour un salari temps plein, le compte sera crdit de 20 heures les six premires
annes, puis de 10 heures les annes suivantes avec un plafond fix 150 heures. Le solde
des heures de DIF non utilises compter du 1er janvier 2015 est transfr sur le compte
de CPF.
EXEMPLE

Copyright 2015 Dunod.

Monsieur Cline est salari de la socit Nicolas. ce titre, il a droit pour les annes N -l et N
40 heures de formation estimes 8 000 (cot de la formation et montant de l'allocation de
formation verse au salari). Si la socit Cline donne son accord sur l'action de formation ( raliser
en N+l par exemple), les dpenses engages dans le cadre du DIF se rattachant l'activit future
constituent des charges de priode, comme pour les autres dpenses de formation. Par contre, en
cas de dsaccord persistant entre la socit Nicolas et Monsieur Cline, ds l'accord du Fongecif,
il y aura lieu de constater la provision correspondante.

(1 ) L avis 2005 H du Comit d urgence du CNC prcise que leffet de la dsactualisation de la provision (qui doit atteindre
1 000 000 en N+20) doit tre constat en charge financire et non en dotation aux provisions.

198

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

4.

Informations faire figurer en annexe


Dans ltat des provisions de lannexe, pour chaque catgorie de provision, une information
est fournie sur :
- la valeur comptable louverture et la clture de lexercice ;
- les provisions constitues au cours de lexercice ;
- les montants utiliss au cours de lexercice ;
- les montants non utiliss repris au cours de lexercice.
Pour les risques et charges provisionns pour des montants individuellement significatifs,
une information est fournie sur :
- la nature de lobligation et lchance attendue des dpenses provisionnes ;
- les incertitudes relatives aux montants et aux chances de ces dpenses ;
- le montant de tout remboursement attendu.

SECTION 2_____________________________________
EN G A G EM EN TS FIN A N C IE R S ET P A S S IF S V E N T U E LS
Le Plan comptable gnral (article 948-80) dfinit les engagements comme les droits et
obligations dont les effets sur le montant ou la composition du patrimoine sont subordonns
la ralisation de conditions ou doprations ultrieures (par exemple cautions ou
commandes). Les engagements recouvrent notamment les passifs ventuels. Selon larti
cle 321-6 du PCG, un passif ventuel est :
- soit une obligation potentielle de lentit lgard dun tiers rsultant dvnements dont
lexistence ne sera confirme que par la survenance, ou non, dun ou plusieurs
vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit ;
- soit une obligation de lentit lgard dun tiers dont il nest pas probable ou certain
quelle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente
attendue de celui-ci .

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1. Diffrentes formes dengagements


On peut distinguer, parmi les engagements hors bilan , les engagements de garantie
donns ou reus et les engagements rciproques :
- les engagements de garantie donns (avals, cautions, garanties) ont pour objet de garantir
un tiers crancier contre la dfaillance ventuelle de son dbiteur ;
- les engagements de garantie reus ont pour objet de garantir lentreprise en cas de mise
en cause de la responsabilit dun tiers ou en cas dinsolvabilit dun tiers ;
- les engagements rciproques se rapportent une obligation restant excuter. Ils
comportent toujours :
un engagement donn par lentreprise son cocontractant,
un engagement reu par lentreprise de ce mme cocontractant.
Ils peuvent tre :
- habituels (oprations courantes dexploitation telles que commandes fournisseurs,
commandes clients, etc.) ;
- exceptionnels (commandes dimmobilisations, etc.).

199

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

2. Comptabilisation des engagements et des passifs ventuels


Conformment larticle 322-5 du PCG, un passif ventuel nest pas comptabilis au bilan,
il est simplement mentionn en annexe.
Dans lannexe, moins que la probabilit dune sortie de ressources soit faible, les
informations suivantes doivent tre donnes pour chaque catgorie de passif ventuel la
date de clture :
- description de la nature de ces passifs ventuels ;
- estimation de leurs effets financiers ;
- indication des incertitudes relatives au montant ou lchance de toute sortie de
ressources ;
- possibilit pour lentit dobtenir remboursement.
Le montant des engagements en matire de pensions, de complments de retraite,
dindemnits et dallocations en raison du dpart la retraite ou davantages similaires des
membres ou associs de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqu dans
lannexe (art. L. 123-13 du Code de commerce. Voir section 3 5).
Les entreprises ne sont pas donc soumises lobligation de tenir une comptabilit des
engagements. Elles peuvent organiser le suivi de ceux-ci :
- soit par un recensement priodique, principalement la clture de lexercice ;
- soit par lutilisation de comptes spciaux (comptes 80 - Engagements) prvus par le Plan
comptable gnral.
Comptes dengagements prvus par le Plan Comptable Gnral
801. Engagements donns par l'entreprise
8011. Avals, cautions, garanties
8014. Effets circulant sous l'endos de l'entreprise
8016. Redevances de crdit-bail restant courir
80161. Crdit-bail mobilier
80165. Crdit-bail immobilier
8018. Autres engagements donns
802. Engagements reus par l'entreprise
8021. Avals, cautions, garanties
8024. Crances escomptes non chues

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8026. Engagements reus pour utilisation en crdit-bail


80261. Crdit-bail mobilier
80265. Crdit-bail immobilier
8028. Autres engagements reus
809. Contrepartie des engagements
8091. Contrepartie 801
8092. Contrepartie 802

200

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Fonctionnement des comptes


Les comptes 801 et 802 enregistrent respectivement la situation ventuelle
ment dbitrice et crditrice de l'entreprise vis--vis des tiers :
Engagements donns
Le compte 801 est crdit par le crdit du compte 8091.
Engagements reus
Le compte 802 est dbit par le crdit du compte 8092.
Engagements rciproques
Les comptes 801 et 802 sont crdits et dbits rciproquement.
EXEMPLE

La socit Clmence a constat les engagements suivants au 31 dcembre N :


-aval accord par le PDG de la socit pour une couverture de 20 000 ;
- effets escompts non chus : 65 400 ;
-hypothque accorde sur immeuble en garantie d'un emprunt bancaire : 25 000 ;
- intrts restant courir sur emprunt auprs de la socit mre : 16 000 ;
-commandes d'immobilisations en cours : 44 000 ;
-commandes de marchandises en cours auprs d'une filiale : 60 000 ;
-crdit-bail en cours relatif un matriel industriel : le contrat a t souscrit le 1er janvier N1, le
contrat prvoyant une redevance payable chaque dbut de trimestre de 6 000 pendant 4 ans.
Le matriel aurait pu tre acquis pour 72 000 et tre amortissable linairement en 5 ans.
Ces engagements peuvent tre constats dans une comptabilit en partie double.
L'aval accord est un engagement reu :
8021
80921

Avals, cautions, garanties reus


PDG, crditeur pour avals, cautions, garanties reus

20 000
20 000

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A v a l acco rd p a r le P D G

Les effets escompts sont la fois des engagements donns (engagement de tout endosseur de la
lettre de change de payer le porteur) et des engagements reus (engagement du tir ou des
prcdents endosseurs de payer la socit Clmence en cas de recours du porteur contre celle-ci) :
80914
8014

Banque, dbiteur pour effets circulant sous l'endos de


l'entreprise
Effets circulant sous l'endos de l'entreprise

65 400
65 400

Effets escom pts no n chu s

8024
80924

Crances escomptes non chues


Clients, crditeur pour crances escomptes non chues

65 400
65 400

Effets escom pts no n chu s

u
201

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

L'hypothque est un engagement donn (il s'agit galement d'une crance assortie de garantie) :
80911
8011

Banque, dbiteur pour avals, cautions, garanties donns


Avals, cautions, garanties donns

25 000
25 000

H yp o th q u e accorde s u r im m eu b le

Le montant des intrts restant payer est galement un engagement donn :


809181
80181

16 000

Socit mre, dbiteur pour intrts payer


Intrts payer

16 000

H yp o th q u e resta n t p a y e r

Les commandes en cours d'immobilisations et de marchandises sont des engagements rciproques,


engagements reus d'tre livrs, engagements donns de payer :
80282
80182

Immobilisations recevoir
Fournisseurs d'immobilisations pour immobilisations
payer

44 000
44 000

C o m m a n d e d 'im m o b ilisa tio n s

80283
80183

Marchandises recevoir
Filiale, marchandises payer

60 000
60 000

C o m m a n d e de m a rch a n d ise s

La commande en cours d'immobilisation est un engagement rciproque exceptionnel, la commande


en cours de marchandises un engagement rciproque habituel.
L'opration de crdit-bail est un engagement reu pour les redevances restant payer (soit 2 x
4 x 6 000 = 48 000 ) et un engagement donn pour la valeur nette du matriel la fin de l'exercice
(soit 72 000 - 72 000 x 20 % x 2 = 43 200 ).
80916
80161

Socit de crdit-bail, dbiteur pour redevance de crdit-bail


restant courir
Redevances de crdit-bail mobilier restant courir

48 000
48 000

R ed evan ce s resta n t co u rir

Copyright 2015 Dunod.

80261
80926

Engagements reus pour utilisation en crdit-bail mobilier


Socit de crdit-bail, crditeur pour utilisation en
crdit-bail mobilier

43 200
43 200

S o ci t de crdit-bail, crd iteur p o u r u tilisa tio n en cr d it-b a il


m o b ilie r

Les informations fournir dans l'annexe concernent :


-l'emprunt assorti de garantie (application de l'article 831-2 al. 8 du PCC) ;
-le s engagements financiers (application de l'article 831-4 al. 9 du PCG).
Les engagements de crdit-bail font l'objet d'une information particulire (v o ir
se c tio n 3 1.2).

202

d a n s le c h a p itre 2

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Les engagements rciproques habituels n'ont pas tre obligatoirement communiqus^).


Les tableaux suivants pourront tre prsents :
ENGAGEM ENTS DONNS

Au profit de
Catgories
d'engagements

Total

Avals, cautions garanties


Effets circulant sous endos
Intrts payer

25 000
65 400
16 000

16 000

106 400

16 000

TOTAL

Dirigeants Filiales

Autres
Participations entreprises
lies

Autres
25 000
65 400

90 400

ENGAGEM ENTS REUS

Au profit de
Catgories
d'engagements

Total

Avals, cautions garanties


Crances escomptes
non chues

20 000

TOTAL

85 400

Dirigeants Filiales

Autres
Participations entreprises
lies

Autres

20 000

65 400

65 400

20 000

65 400

ENGAGEM ENTS RCIPROQUES

Au profit de
Catgories
d'engagements

o
U

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Immobilisations recevoir
Marchandises recevoir
TOTAL

Total

Dirigeants Filiales

44 000
60 000

60 000

104 000

60 000

Autres
Participations entreprises
lies

Autres
44 000
44 000

Les engagements de crdit-bail font l'objet de tableaux spcifiques.

3. Informations devant figurer en annexe


Les informations devant figurer en annexe sont stipules dans le Plan comptable gnral
(article 831-2 al. 8 pour ce qui concerne lindication pour chacun des postes relatifs aux
dettes, de celles garanties par des srets relles ; article 831-4 al. 1 pour les engagements
financiers donns ou reus ; article 831 -4 al. 8 pour les contrats de garantie financire assortis
dun droit de rutilisation).1

(1 ) Reco m m andatio n P rin cip e s com ptables, n 24 de l O rd re des experts-com ptables.

203

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Parmi les engagements financiers donns et reus, doivent notamment tre mentionns :
- les avals, cautionnements et garanties ;
- les crances cdes non chues (dont les effets de commerce escompts non chus) ;
- les garanties dactif et de passif ;
- les clauses de retour meilleure fortune ;
- les engagements consentis lgard dentits lies ;
- les engagements en matire de pensions ou dindemnits assimiles ;
- les engagements assortis de srets relles ;
- les engagements pris fermes sur titres de capital et non inscrits au bilan, ainsi que les
engagements rsultant de contrats qualifis de portage ;
- les engagements consentis de manire conditionnelle.

SECTIO N 3_______________________________________
E N G A G E M E N T S LO N G T E R M E E N V E R S LE P E R S O N N E L

Copyright 2015 Dunod.

De nombreuses entreprises attribuent leurs salaris au moment de leur dpart en retraite


ou pendant celle-ci des avantages particuliers quelles servent elles-mmes en complment
des avantages servis par les caisses de retraite auxquelles elles cotisent.
Ces prestations de retraites et assimiles accordes par les entreprises ont le caractre dun
salaire diffr et concernent plus particulirement :
- les indemnits de fin de carrire (ou de dpart la retraite). Elles reprsentent un
plusieurs mois de salaire de fin de carrire ;
- les rgimes particuliers de retraite. Ils peuvent remplacer, dans certains secteurs dactivit,
les rgimes complmentaires par rpartition, sans pour autant tre intgrs dans le systme
de compensation financire ARRCO - AGIRC ;
- les rgimes surcomplmentaires. Ils assurent une garantie minimale de ressources par
rapport aux versements des rgimes de base et complmentaires (on parle alors de rgime
chapeau ) ou procurent un supplment de retraite indpendant des autres rgimes
(rgimes additifs).
Les prestations peuvent tre servies sous forme de versement unique ou de rentes et sont
parfois accompagnes du maintien davantages tels que des assurances complmentaires
(couverture maladie, par exemple). Dans les rgimes dits prestations dfinies, lemployeur
sengage sur le montant ou garantit le niveau des prestations dfinies le plus souvent en
fonction du salaire et de lanciennet de lemploy.
Pour se couvrir, les entreprises effectuent gnralement des versements des fonds (type
fonds de pension) appels actifs du rgime .
Il est noter quau lieu de prendre elle-mme lengagement vis--vis du personnel (dans
des rgimes dits prestations dfinies , expression utilise par le normalisateur
international dans IAS 19), lentreprise peut verser des cotisations une compagnie
dassurance ou une caisse de retraite qui prend sa charge lindemnisation du salari.
Dans ce rgime, appel rgime cotisations dfinies le risque nest pas pris par lentreprise
(qui se doit simplement de verser des cotisations) mais par la compagnie dassurance ou la
caisse de retraite. Dans ces types de rgime, seules les cotisations doivent tre enregistres

204

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

en charges (notamment au dbit du compte 645 Charges de scurit sociale et de


prvoyance ).

1. Constatation des engagements de retraite du personnel


Larticle L. 123-13 du Code de commerce stipule que le montant des engagements de
lentreprise en matire de pension, de complments de retraite, dindemnits et dallocations
en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres ou associs de son
personnel et de ses mandataires sociaux est indiqu dans lannexe. Par ailleurs, les entreprises
peuvent dcider dinscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant
tout ou partie de ces engagements .
Larticle 324-1 du PCG stipule quant lui que :
Les passifs relatifs aux engagements de lentit en matire de pensions, de complments de retraite,
d indemnits et d allocations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres
de son personnel et de ses associs et mandataires sociaux peuvent tre, en tout ou en partie,
constats sous forme de provision.

La constatation de provisions pour la totalit des engagements lgard des membres du


personnel actif et retrait, conduisant une meilleure information financire, est considre
comme une mthode prfrentielle.
Ainsi, de manire facultative, les entreprises peuvent constater sous forme de provision
leurs engagements de retraite. Le Plan comptable gnral a prvu cet effet le
compte 153 Provisions pour pensions et obligations similaires afin denregistrer cette
provision.
Si lentit ne comptabilise pas les engagements de retraite, ceux-ci doivent tre obligatoi
rement mentionns en annexe (article 831-4 du PCG).

2. Estimation du montant des engagements de retraite


Selon la recommandation 2013-02 du 7 novembre 2013 de lANC, de nombreuses variables
comme les salaires de fin de carrire, la mortalit et la rotation du personnel, lvolution des
cots mdicaux et, pour un rgime financ, le rendement des actifs du rgime, peuvent
influer sur le cot final des engagements dun rgime dit prestations dfinies. Le cot final
du rgime est incertain et cette incertitude est appele persister durablement. Pour valuer
la valeur actualise des obligations au titre des avantages postrieurs lemploi et le cot
correspondant des services rendus au cours de lexercice, il faut :
- appliquer une mthode dvaluation actuarielle ;
- attribuer les droits prestations aux priodes de service ;
- faire des hypothses actuarielles.

TJ

O
=3

LO

fM

en

>CL
O

205

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Lentreprise doit utiliser la mthode des units de crdit projetes prsente dans la
recommandation de lANC et dveloppe dans IAS 19 pour dterminer la valeur actualise
de son obligation au titre des prestations de retraite, le cot correspondant des services
rendus au cours de lexercice et, le cas chant, le cot des services passs.
Elle pourrait tablir par un autre tableau les obligations clture en sinspirant du tableau
de la recommandation 23 de lOrdre des experts-comptables Mthodes dvaluation
actuarielle des engagements de retraite (1990) qui a prsent un mode de calcul de la dette
actuarielle, dfinie comme tant la somme des cots normaux capitaliss pour les services
dj rendus par une personne , partir de la formule suivante (plus simple notre avis
que la mthode des units de crdit projetes) :

f Dette *
acluanette

Engagement

Anuenete

adjee
DutaSe

Facteur
Probabilit
dactuaiaabon
fge actuel
x de Tge actuel
cfatlemde
jux^i rge
f ge de la retraite
de la refraite

Lengagement futur est fonction de la rmunration actuelle du salari, des augmentations


venir et de son anciennet au moment de son dpart.
La probabilit datteindre lge de la retraite est fonction de lesprance de vie du salari et
de sa probabilit de ne pas dmissionner avant lge de la retraite.
Le facteur dactualisation est lescompte de lengagement futur. Mme si lengagement nest
pas couvert par les placements financiers, cette actualisation est retenue pour exprimer la
prfrence pour une liquidit immdiate par rapport une liquidit future.
EXEMPLE

Un montant forfaitaire gal 2 %du salaire annuel au moment du dpart en retraite par anne d'acti
vit doit tre vers au moment du dpart du salari Lambda par la socit qui l'emploie. Supposons que
ce salari soit entr dans l'entreprise 56 ans et qu'il doive partir en retraite 62 ans. On tiendra compte
d'un taux d'augmentation de salaires de 5 % par an et d'un taux d'actualisation de 6 %.
Si 20 000 par an est le salaire du salari Lambda lors de son embauche, son salaire sera de
20 000 x 1,056 = 26 800 au moment de ses 62 ans.

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Si l'on tient compte d'un taux de dpart (ou de dcs) avant la fin des 6 annes venir (taux
dtermin la fin de chaque anne) de :

206

N+1

N+2

N+3

N+4

N+5

0,11

0,08

0,05

0,03

0,01

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Par la mthode de la recommandation 23 de l'Ordre des experts comptables (la mthode des units
de crdit projetes est prsente ci-aprs dans la rubrique pour approfondir ), on obtiendrait le
tableau suivant :
Elments et annes

N+l

N+2

N+3

N+4

N+5

26 800
25 530
Salaire estim fin d'anne
21 000 22 050 23 150 24310
Coefficient de majoration
1
1,05]
1,053
1,052
1,054
des salaires
1,055
26 800
26 800 26 800 26 800
26 800 26 800
Salaire fin de carrire
12%
12%
12%
12%
12%
Droits en fin de carrire
12%
Engagement futur
l32l 6,00 3 216,00 3 216,00 3 216,00 3 216,00 3 216,00
4 ans
5 ans
6 ans
3 ans
Anciennet actuelle
1 an
2 ans
6 ans
6 ans
6 ans
6 ans
6 ans
6 ans
Dure totale
5/6
6/6
3/6
4/6
Anciennet actuelle/Dure totale
1/6
2/6
0,97
0,99
1
0,92
0,95
0,89
Probabilit
1
1,063
1,062
1,06
Facteur d'actualisation
1,065
1,064
Dette actuarielle

356,47

781,19 1 282,60 1 850,91 2 503,02 3 216,00

La mthode des units de crdit projetes donnerait l'analyse suivante :


Annes
Coefficient de probabilit
prendre en compte 0)
Prestation affecte :
- l'exercice (2 % du salaire de fin
de carrire x coefficient de
probabilit) <2>
- aux exercices antrieurs
Cumul

N+l

N+3

N+4

N+5

0,89

0,95

1,01

1,03

1,07

1,05

477,04

509,20

541,36

552,08

573,52

562,80

477,04

986,24 1 527,60 2 079,68 2 653,20

477,04

Obligation l'ouverture
Intrts calculs au taux de 6 % 0)

986,24 1 527,60 2 079,68 2 653,20 3 216,00


356,47
21,39

781,19 1 282,60 1 850,91 2 503,02


46,87
76,96
111,05
150,18
454,54

Cot des services rendus au cours


de l'exercice 0)

356,47

403,33

Obligation la clture

356,47

781,19 1 282,60 1 850,91 2 503,02 3 216,00

491,35

541,06

562,80

(1) Ce coefficient est gal la p ro babilit d'attendre l'ge de 60 ans en tant d ans l'entreprise m ajor du diff
rentiel de p ro babilit p a r rapport l'exercice prcdent m ultipli p a r le nom bre d'annes :
- en N : 1- 0,11 = 0,89
- e n N+l : 1 - 0,08 + 1 X (0,11 - 0,08) = 0,95
- en N+2 : 1- 0,05 + 2 X (0,08 - 0,05) = 1,01
- en N+3 : 1- 0,03 + 3 X (0,05 - 0,03) = 1,03
- en N+4 : 1-0,01 +4 X (0,03 - 0,01) = 1,07
- en N+5 : 1+ 5 X (0,01 - 0) = 1,05
(2) Par exemple, p o u r N : 6 800 X 2 % X 0,89
(3) Par exemple, p o u r N+l : 356,47 X 6 % ; p o u r N+2 : 781,19 X 6 %

"O
O
c
13
Q
Ln
t-H

(4) 356,47 = 477,04 X (1,06)~5; 403,33 = 509,20 X (1,06)~4; 454,54 = 541,36 X (1,06)~3; ....

CM

en
>Q.
O

N+2

mthode donne des rsultats semblables la mthode de la recommandation 23 de l'Ordre


P_Cette
des Experts-Comptables.

207

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

3. Comptabilisation de lengagement de retraite du personnel


Celui-ci doit faire lobjet dune dotation aux provisions (parfois dune reprise) se calculant
sur la diffrence entre le montant des engagements constats la fin de lanne N et le
montant correspondant la fin de lanne N -l.
EXEMPLE

La socit Flicit attribue chaque salari une indemnit de dpart la retraite et a mis en place
la fin de l'exercice N un systme de comptabilisation de provision pour pensions et obli
gations similaires. La dure rsiduelle moyenne d'activit des salaris de l'entreprise est estime
15 ans.
Au 31 dcembre N -l, les droits des salaris peuvent tre estims 174 000
Au 31 dcembre N, ces droits peuvent tre estims 184 000 .
Au cours de l'exercice N, la socit Flicit a vers 19 400 d'anciens salaris.
Les versements ont t comptabiliss au dbit du compte 6414 Indemnits et avantages
divers compte de charges de personnel, mme si les bnficiaires ne font plus partie du per
sonnel.
Comme cette charge avait t provisionne, on aurait pu effectuer une reprise de provision de
19 400 puis passer une dotation de 29 400 . Il est galement possible, de comptabiliser une
dotation nette de 10 000 qui serait ainsi comptabilise :
6815
153

--------------------------31.12.N
---------------------------Dotations aux provisions d'exploitation
Provisions pour pensions et obligations similaires
Provision N : 184 0 0 0 - 174 0 0 0

10 000
10 000

4. Premire comptabilisation de la provision


Le changement de mthode quimplique la premire mise en uvre de la comptabilisation
de la provision ncessite de dterminer au pralable lengagement relatif aux services rendus
par les employs et les retraits avant la date de changement de mthode.
La constatation de cet engagement dans les comptes sous forme de provision sera,
conformment larticle 122-2 du PCG, impute en report nouveau ds louverture
de lexercice du changement de mthode (voir section 7, 1.6).
EXEMPLE

Copyright 2015 Dunod.

Supposons que la socit Flicit n'ait jamais, avant l'anne N, comptabilis de provisions
pour retraite. Si l'engagement au 31 dcembre N -l est de 174 000 , on passera l'criture
suivante :
119
153

--------------------------1.01.N
---------------------------Report nouveau
Provisions pour pensions et obligations similaires
Provision N - l

208

174 000
174 000

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Remarque
Dans les comptes individuels, seuls les impts exigibles sont ncessairement comptabiliss. Les
impts diffrs (et notamment les crances dimpt diffr) ne sont pas obligatoirement
comptabiliss (voir ci-aprs section 8, 7). Les provisions pour retraite ne sont pas dductibles
fiscalement. Seule est dductible lindemnit ou le retraite verse. Aussi, cette criture nest pas
obligatoirement passe dans les comptes individuels (elle lest par contre dans les comptes
consolids). Dans ce dernier cadre, lcriture serait la suivante :
444
119

tat, impt sur les bnfices (impt diffr sur provisions)


Report nouveau
Im p t diffr 774 0 0 0 x 3 3 1 / 3 %

58 000
58 000

5. Informations faire figurer en annexe


Larticle R. 197-7 al. 7 du Code de commerce prvoit que soit fourni dans lannexe le
montant des engagements pris en matire de pensions, complments de retraite et
indemnits assimiles en distinguant, dune part, ceux qui ont fait lobjet de provisions et,
dautre part, ceux qui ont t contracts au profit de dirigeants .

SECTION 4____________________________________
CO N TRA TS LONG TERM E

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Conformment au Plan comptable gnral (article 622-1), on entend par contrat long
terme un contrat dune dure gnralement longue, spcifiquement ngoci dans le cadre
dun projet unique portant sur la construction, la ralisation ou, le cas chant, la
participation en qualit de sous-traitant la ralisation dun bien, dun service ou dun
ensemble de biens ou services frquemment complexes, dont lexcution stend sur au
moins deux priodes comptables ou exercices. Le droit de lentit percevoir les revenus
contractuels est fonction de la conformit au contrat du travail excut .
Au vu de cette dfinition, quatre conditions sont ncessaires pour quil y ait contrat long terme :
il faut quil sagisse dun contrat spcifiquement ngoci ;
le contrat doit porter sur la construction, la ralisation dun bien ou dun ensemble de biens et
services frquemment complexes ;
le contrat doit donner droit lentreprise prestataire percevoir les revenus contractuels en
conformit au contrat de travail excut ;
lexcution du contrat doit concerner au moins deux exercices comptables.

titre dexemples, on peut citer : la construction de ponts, de barrages, dimmeubles, de


biens complexes, des projets informatiques...
Par contre, ne constituent gnralement pas des contrats long terme, les contrats de rgie,
les productions en srie, certains contrats dtudes qui organisent la participation de tiers
dans la mesure o le rsultat de ces tudes et dveloppements demeure la proprit de
lentreprise cliente, les contrats de concession.

u
209

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

1. Mthodes de constatation des rsultats sur les contrats


long terme
Selon le Plan comptable gnral (article 622-2), un contrat long terme est comptabilis
selon la mthode de Pachvement, ou selon la mthode de lavancement .
La mthode lachvement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au terme de
lopration. En cours dopration, quil sagisse de prestations de services ou de production de biens,
les travaux en cours sont constats la clture de lexercice hauteur des charges qui sont enregistres.
La mthode lavancement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au fur et mesure
de lavancement des contrats.
La mthode lavancement conduisant une meilleure information est considre comme prf
rentielle par le Plan comptable gnral (article 622-7).

Il y a lieu cependant de distinguer les contrats bnficiaires et les contrats dficitaires. Pour les
contrats dficitaires, le Plan comptable gnral (article 622-6) prcise que, quelle soit la
mthode utilise par lentit (mthode lachvement ou mthode lavancement), la perte
globale probable est provisionne, sous dduction des pertes ventuellement constates .

2. La mthode de lachvement
Dans cette mthode, les produits sont constats seulement quand le contrat est termin (ou
prsente un degr substantiel davancement, cest dire pratiquement lorsque des oprations
dimportance mineure restent raliser). Les cots saccumulent dans les comptes pendant le
droulement du contrat, mais le profit nest dgag quau moment ou le contrat est termin.
Ainsi :
- les charges sont neutralises par la constatation dune production stocke de mme
montant ;
- les charges qui ne font pas partie du cot de production sont annules par le biais de
charges constates davance ;
- les produits comptabiliss sont ports au compte Clients, avances et acomptes perus
ou au compte produits constats davance selon leur nature.

2.1 Cas de contrats bnficiaires


EXEMPLE
La socit Fiacre a lanc en juillet N un chantier de travaux qui doit se terminer en N + l. Le produit
attendu de ce chantier est estim 350 000 .

Copyright 2015 Dunod.

Au 31 dcembre N, les charges engages (ou restant engager) sur ce chantier peuvent tre estimes
comme suit :

Charges directes de production


Charges indirectes de production
Charges de distribution
Quote-part de frais gnraux

210

Anne N

Anne N+l

80 000
40 000
20 000

100 000
56 000
24 000
40 000

140 000

220 000

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Si l'on considre que le contrat est marginal (et que d'autres contrats peuvent absorber les frais
gnraux), le cot de revient du chantier peut tre estim :
Dpenses N : 80 000 + 40 000 =
120 000
Dpenses N+l : 100 000 + 56 000 + 24 000 =
180 000
300 000
Le contrat est donc bnficiaire.
Au 31 dcembre N le cot de production du chantier en cours est estim 80 000 + 40 000
= 120 000 et l'criture de variation de stock suivante est comptabilise :
335
71335

--------------------------31.12.N
---------------------------Travaux en cours
Variation de stocks. Travaux en cours

120 000
120 000

Stock de fin d'exercice


En N+l la vente sera effective, on enregistrera donc la vente pour 350 000 et on contre-passera
l'criture de variation de stock.

2.2 Cas de contrats dficitaires


La provision constituer doit comprendre en particulier la perte terminaison , cest
dire la perte encourue lors des exercices futurs. Cette provision correspond aux conditions
poses par les articles 321 -1 et suivants du PCG (voir chapitre 2, section 1 2.1 b) : obligation
de lentit lgard des tiers, existence la date de clture, sortie de ressources probable ou
certaine au bnfice de tiers, sortie de ressources sans contrepartie quivalente attendue. Un
contrat perte sign avant la clture de lexercice est gnrateur dune obligation fournir
au client une prestation pour une valeur suprieure aux prix quil paiera. La diffrence
constitue un passif et doit tre provisionne.
La perte latente constate en clture dexercice doit tre comptabilise en dprciation de
travaux en cours, le supplment de perte valuable la clture de lexercice doit tre
comptabilis pour son intgralit en provision pour risques.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

EXEMPLE

Supposons que le contrat de la socit Fiacre (analys ci-dessus) se soit ngoci 270 000 .
Comme la charge totale est estime 300 000 (le contrat est qualifi de marginal), le contrat
est dficitaire.
La perte totale peut s'lever 300 000 - 270 000 = 30 000 et se rpartir en :

30 000x120 000
300 000
16000

-dprciation des travaux en cours :


- provision : _J J J J _ 1 J J J

300 P00

12 330 ;

Les critures suivantes seront enregistres :


6817
3935

--------------------------31.12.N
Dotations aux dprciations de l'actif circulant
Dprciation des travaux en cours

12 000
12 000

Provision pour stock


6815
1518

Dotations aux provisions d'exploitation


Autres provisions pour risques

18 000
18 000

Provision pour perte terminaison

211

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Si l'on considre que le contrat n'est pas marginal le cot de revient sera estim 140 000 + 220 000
= 360 000 et la perte totale 360 000 - 270 000 = 90 000 .
Dans ce cas la provision pour risque comptabiliser s'lvera 90 000 - 12 000 = 78 000 .
Remarque : la rpartition de la provision totale de 30 000 entre la dprciation du stock et la
provision pour perte terminaison peut tre effectue selon d'autres mthodes ;
Rpartition selon le cot de production 120 000 pour N et 156 000 pour N -l soit :

-dprciation du Stock- 30 000x -------1?? 9P----------13 0 4 4


120 000 + 156000
- provision pour portes - 30 000x
r

999
- 16 956
120000+156000

Imputation des charges de distribution la provision pour pertes : ce qui fait imputer la dprciation
du stock la seule marge sur cot de production.
Marge sur cot de production = chiffre d'affaires - cot de production = 270 000 - 120 000 156 000 = - 6 000
ou 24 000 - 30 000 = - 6 000

- dprciation du stodc - 6 000 x


- 2 609
K
120000+156000
-pnv&n pour pertes -2 4 000 + 6 000 x

1S6000
- 37 391
120000+156000

3. La mthode lavancement
Dans cette mthode, les produits sont constats au fur et mesure de lavancement des
oprations. A ces produits doivent tre rattaches les charges supportes pour atteindre ce
degr davancement, ce qui se traduit par la constatation dun profit qui peut tre affect
la partie dj ralise des travaux.
La mthode du pourcentage davancement des travaux est autorise par larticle L. 123-21
du Code de commerce : Peut tre inscrit, aprs inventaire, le bnfice ralis sur une
opration partiellement excute et accepte par le cocontractant lorsque sa ralisation est
certaine et quil est possible, au moyen de documents comptables prvisionnels, dvaluer
avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration.
Le Plan comptable gnral (article 622-3 et suivants) prsente les conditions dapplication
de la mthode.

Copyright 2015 Dunod.

Art. 622-3. Si lentit retient la mthode de lavancement et est en mesure destimer de faon fiable
le rsultat terminaison, le rsultat est constat en appliquant au rsultat terminaison le
pourcentage davancement.
Ce pourcentage est dtermin en utilisant la ou les mthodes qui mesurent de faon fiable, selon
leur nature, les travaux et services excuts et accepts. Peuvent tre retenus :
- le rapport entre le cots des travaux excuts la date de clture et le total prvisionnel des cots
dexcution du contrat,
- les mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts.
Par travaux et services excuts et accepts, il y a lieu dentendre ceux qui peuvent tre considrs
comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions dacceptation prvues par le
contrat.

212

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Par travaux et services excuts et accepts, il y a lieu dentendre ceux qui peuvent tre considrs
comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions dacceptation prvues par le
contrat.
la date de clture, les produits contractuels sont comptabiliss en chiffre daffaires puis rgulariss
le cas chant, la hausse comme la baisse, pour dgager le rsultat lavancement.
Art. 622-4. Si lentit retient la mthode lavancement mais nest pas en mesure destimer de faon
fiable le rsultat terminaison, aucun profit nest dgag.
la date de clture, le montant inscrit en chiffre daffaires est limit celui des charges ayant
concouru lexcution du contrat.
Art. 622-5. La capacit estimer de faon fiable le rsultat terminaison repose sur les trois critres
suivants :
- la possibilit didentifier clairement le montant total des produits du contrat ;
- la possibilit didentifier clairement le montant total des cots imputables au contrat ;
- lexistence doutils de gestion, de comptabilit analytique et de contrle interne permettant de
valider le pourcentage davancement et de rviser, au fur et mesure de lavancement, les
estimations de charges, de produits et de rsultat.

Il faut noter galement que la dcision dadopter la mthode lavancement porte sur tous
les contrats en cours la date dadoption. Leffet du changement de mthode est calcul de
faon rtrospective sur la base du pourcentage davancement et du rsultat terminaison
estims louverture de lexercice du changement de mthode.

3.1 Cas des contrats bnficiaires


EXEMPLE

Reprenons l'exemple de la socit Fiacre prsent ci-dessus ( 2.1 ) : le produit attendu de ce chantier
est estim 350 000 .
Le contrat est bnficiaire.
Le degr d'avancement la fin de l'anne N peut tre estim

I 2U UUU

,
" - 10 (il peut aussi tre
MM .*-**-'
dtermin en fonction des cots de production ou du volume des travaux effectus).
Le chiffre d'affaires constater correspondant est donc de 350 000 x 40 % = 140 000 ce qui
permettra de dgager une marge de 140 000 - 120 000 = 20 000 .

"O

On passera donc l'criture suivante :Il


--------------------------31.12.N
4181
Clients, facture tablir
704
Travaux
tat, TVA sur factures tablir
44587

T ra va u x l'a va n ce m e n t

o
c

---------------------------168 000
140 000
28 000

LO

Il n'y aura pas, par contre, d'criture de variation de stock.


En N+l, la facture dfinitive sera comptabilise et l'criture enregistre ci-dessus contre-passe.

tH

rsi

ai
>.

a.
o
U

213

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

3.2 Cas de contrats dficitaires


Il y a lieu de constater la perte globale.
EXEMPLE

Reprenons l'exemple de la socit Fiacre prsent ci-dessus ( 2.1 ) : le produit attendu de ce chantier
est estim 270 000 .
Le contrat est dficitaire et la perte globale attendue est de 300 000 - 270 000 = 30 000 .
Le degr d'avancement tant toujours de 40 %, le chiffre d'affaires constater correspondant est
donc de 270 000 x 40 % = 108 000 ce qui permettra de dgager une marge ngative de
120 000 - 108 000 = 12 000 .
On passera donc l'criture suivante :
31.12.N
129 600
Clients, facture tablir
4181
108 000
704
Travaux
21 600
44587
tat, TVA sur factures tablir
T ra va u x l'a va n ce m e n t

La perte constate correspond la perte relative la dprciation du stock dans la mthode


l'achvement ( 3.2 ci-dessus). Il faut comptabiliser aussi une perte terminaison de 30 000 12 000 = 18 000 pour laquelle on passera l'criture suivante.
--------------------------31.12.N
---------------------------18 000
Dotations aux provisions d'exploitation
6815
18 000
Autres provisions pour risques
1518
Provision p o u r perte term ina ison

SECTION

5_______________________________________

A B O N N EM EN T DES C H A R G ES ET PR O D U ITS
Certaines entreprises prouvent la ncessit dtablir, pour des besoins de gestion, des
comptes de rsultat sur des priodes plus courtes que lexercice (mois, trimestre). Or certains
produits ou certaines charges dont les montants sont souvent connus davance (impts,
assurances, contrats dentretien, etc.) ne sont enregistrs gnralement quune fois ou deux
fois par an. Il est donc ncessaire de les rpartir (par un systme appel abonnement) sur
lensemble des priodes couvrant lexercice.
C o p yrigh t 2015 Dunod.

La mthode de labonnement des charges et des produits rend possible la dtermination dun
rsultat comptable par priode (mensuel par exemple) et permet la mise en place dun
systme de reporting priodique.

1. Principes de fonctionnement des comptes dabonnement


Les comptes 4886 Compte de rpartition priodique des charges et 4887 Compte de
rpartition priodique des produits enregistrent les charges et les produits dont le montant
peut tre connu et fix davance avec une prcision suffisante et quon dcide de rpartir
par fractions gales entre les priodes comptables de lexercice.

214

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

En cours dexercice, la rpartition est modifie, sil y a lieu, en plus ou en moins, de manire
que le total des sommes inscrites au dbit et au crdit des comptes intresss des classes 6
et 7 soit gal, en fin dexercice, au montant rel de la charge ou du produit. Les comptes
4886 et 4887 sont solds la fin de lexercice.

2. Charges et produits pouvant faire lobjet dabonnement


De nombreuses charges peuvent faire lobjet dun abonnement : il sagit essentiellement de
charges dites de structure, par exemple :
- sous-traitance gnrale ;
- redevances de crdit-bail ;
- locations ;
- charges locatives et de coproprit ;
- travaux dentretien et de rparation ;
- primes dassurance ;
- tudes et recherches ;
- documentation ;
- rmunrations dintermdiaires ;
- publicit, publications, relations publiques ;
- impts et taxes et versements assimils ;
- redevances pour concessions, brevets, licences ;
- jetons de prsence ;
- charges dintrts ;
- dotations aux amortissements.
Certains produits peuvent galement faire lobjet dun abonnement :
- redevances pour concessions, brevets, licences ;
- revenus des immeubles non affects aux activits professionnelles ;
- jetons de prsence ;
- produits de participations ;
- produits des autres immobilisations financires ;
- revenus des valeurs mobilires de placement.
EXEMPLE

La socit Guillaume a dcid d'effectuer des rapprochements mensuels entre sa comptabilit


financire et sa comptabilit de gestion. Elle a dcid en consquence de mettre en place une
comptabilit d'abonnements. Elle a estim le 1erjanvier N la taxe foncire payer 30 000 . Celle-ci
a t rgle le 15 novembre N et s'est leve en dfinitive 30 760 . Au 1er janvier N, l'estimation
prvisionnelle mensuelle de la taxe foncire s'est leve 30 000/12 = 2 500 . Chaque mois de
janvier octobre, la comptabilisation suivante a t effectue :

"O
O
c
=3

LD
1 I

CM

63512
4886

>O

2500
2500

3 0 0 0 0 /1 2 = 2500

en
Q.

--------------------------31.12.N
---------------------------Taxe foncire
Compte de rpartition priodique des charges

Au 31 octobre N, le montant comptabilis est de 25 000 .

215

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Au moment du paiement, le 15 novembre N, l'criture suivante sera enregistre.


4886
512

--------------------------15.11.N
---------------------------Compte de rpartition priodique des charges
Banque

30760
30760

P a iem en t taxe foncire

Au 30 novembre et au 31 dcembre, les abonnements seront modifis afin de solder le compte 4886
L

< JO /bO

et leur montant selevera a

^ 0 0 0 _ ,

bbJ

Les critures suivantes seront comptabilises :


63512
4886

-------------------------30.11.N
-------Taxe foncire
Compte de rpartition priodique des charges

2880
2880

Im p u ta tio n novem bre

63512
4886

31.12.N
Taxe foncire
Compte de rpartition priodique des charges

2880
2880

Im p u ta tio n dcem bre

SECTION 6___________________________________
V N EM E N TS P O S T R IE U R S LA CL TU RE
Les vnements postrieurs la clture de lexercice sont les vnements intervenus au cours de
lexercice ou dun exercice antrieur et qui ne sont connus quentre la date de clture de lexercice
et celle de larrt des comptes (date de larrt par le conseil dadministration ou de lorgane
quivalent, dans le cadre de socits).

Cette obligation est rappele par larticle 513-4 du PCG qui stipule que : le rsultat tient
compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de lexercice ou dun exercice
antrieur mme sils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle de
ltablissement des comptes annuels .

Copyright 2015 Dunod.

La prise en compte des vnements postrieurs pour la dtermination du rsultat de


lexercice doit respecter les principes comptables suivants :
- principe de sparation des exercices : seuls sont rattachables, les vnements qui rpondent
aux critres de rattachement lexercice clos ;
-principe de prudence : seuls doivent tre pris en compte (Code de commerce,
article 123-20 et PCG, article 513-4), les vnements susceptibles de gnrer une
diminution du rsultat (risque ou perte). Les vnements susceptibles de gnrer un
produit nont pas tre pris en compte ;
- principe de continuit de lexploitation : la dtermination du rsultat annuel doit
tre effectue dans le cadre du principe de continuit : selon larticle 831-2/4 dernier
alina du PCG dans lhypothse o un vnement nayant aucun lien direct pr
pondrant avec une situation existant la clture de lexercice survient entre la date

216

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

de clture et la date dtablissement des comptes, une information est donne en


annexe si cet vnement est susceptible, par son influence sur le patrimoine et sur
la situation financire de lentit, de remettre en cause la continuit de lexploi
tation .
Les vnements postrieurs la clture de lexercice doivent tre pris en compte sils
sont connus avant larrt des comptes, voire en cas de gravit exceptionnelle,
jusquau moment de lapprobation des comptes. Dans ce cas, le traitement comptable est
le suivant :
- si lvnement modifie ltat de lactif ou du passif ou permet une estimation plus juste
de la situation de lentreprise la date de clture de lexercice, les comptes de lexercice
doivent tre ajusts. Cet ajustement consiste en gnral en lenregistrement dune
provision ;
- si lincidence de cet vnement nest pas mesurable, mais sil peut nanmoins avoir une
influence sur les jugements des destinataires de linformation sur lactivit et la situation
financire de lentreprise, lajustement des comptes na pas tre effectu mais une
information doit tre donne en annexe.
Par contre, sil n existe pas de lien de causalit, les incidences financires ne doivent pas tre
prises en compte, une mention dans lannexe et le rapport de gestion pouvant toutefois tre
donne, si lincidence est significative.
ORGANIGRAMME DANALYSE DES VNEMENTS POSTRIEURS LA CLTURE DE LEXERCICE

TJ

O
C
D

LD

rH
O
(N
()
en
>
Q.
O

217

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

a) Exemples dvnements ayant une incidence


Immobilisations
Dtermination dfinitive du prix dachat dun bien rceptionn avant la clture.
Expertises, valuations, cessions amenant dgager une valeur infrieure celle constate
en comptabilit.

Titres
lments dvaluation tels que perspectives de ralisation ou de rentabilit rcentes,
modification de conjoncture.

Stocks
Prix de vente de produits en stock la clture.
Information conduisant dprcier ou modifier la dprciation de travaux en cours.

Clients
Rvlation de la situation compromise dun dbiteur rendant la crance correspondante
douteuse.
Retours de marchandises livres avant la clture.

Dbiteurs divers
Indemnits obtenues au terme de ngociations ou de dossiers en cours la clture.

Achats
Ristournes.

Divers
Jugement rendu.
Dcisions internes ayant des effets postrieurs la clture (problme pos larticle 323-5
du PCG qui limite les dpenses inclure dans une provision pour restructuration aux
dpenses ncessairement entranes par celle-ci et qui ne sont pas lies aux activits futures).

b) Exemples dvnements sans incidence


Pertes futures de participations.
mission de titres.
Prises de participation, souscriptions.
Fusions, scissions, apports partiels dactif.
Sinistres survenus aprs la clture.
Licenciements postrieurs la clture (CNCC, bull. 105, mars 1997, p. 109 et 110).

Copyright 2015 Dunod.

Licenciements prvus suite un projet de loi postrieur la clture (CNCC, bull 107,
septembre 1997, p. 462-464).
Ouverture ou fermeture de branches dactivit.
Fluctuation de cours et de conjoncture sur les marchs de lentreprise.

218

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

SECTIO N 7____________________________________
C H A N G EM EN TS C O M PTA B LES
Faisant suite lavis 97-06 du Conseil national de la comptabilit, le PCG modifi (art. 122-2
122-5) distingue (chapitre 1, section 4 4.2) les changements comptables suivants :
- les changements de mthodes comptables ;
- les changements destimation et de modalits dapplication ;
- les changements doptions fiscales ;
- les corrections derreurs.

i. Les changements de mthodes comptables


Le terme mthode comptable sapplique :
- aux mthodes et rgles dvaluation ;
- aux mthodes et rgles de prsentation des comptes.
Un changement de mthodes comptables rsulte :
- soit du remplacement dune mthode comptable par une autre lorsquune option implicite ou
explicite existe. Cela constitue un changement de mthode comptable stricto sensu ;
- soit dun changement de rglementation.

Un changement de mthode stricto sensu n est possible que sil existe un choix entre plusieurs
mthodes comptables pour traduire un mme type doprations ou dinformations : ce choix
peut tre implicite et rsulter de la pratique en labsence de texte, ou tre explicite et rsulter
de lexistence dune option dans les textes. Les diffrentes mthodes comptables applicables
ne sont pas ncessairement quivalentes : certaines peuvent tre considres comme
prfrables car elles conduisent une information financire manifestement meilleure (ainsi
larticle 324-1 al. 2 du PCG stipule que la constatation de provisions pour la totalit des
engagements lgard des membres du personnel actif et retrait, conduisant une meilleure
information financire, est considre comme une mthode prfrentielle ) ; dans ce cas,
le changement de mthode comptable na pas tre justifi et un ventuel changement
inverse ultrieur (dans lautre sens) doit tre considr comme quasiment impossible.

. i Domaines dans lesquels il existe des options susceptibles de prsenter un


choix entre diffrentes mthodes
Frais de dveloppement : constatation en charges de lexercice ou, sous certaines
conditions, inscription lactif.
T3

O
C
=3

LD

i
I

fM

en

>

Q.
O
U

Contrats long terme : mthodes de lachvement ou de lavancement.


Charges pour retraites : comptabilisation ou non de provisions.
Charges financires : possibilit de prise en compte dans le cot de production dune
immobilisation acquise ou produite par lentreprise ou dun stock.
Rvaluation libre des immobilisations corporelles et financires.
valuation des stocks : cot moyen pondr ou premier entr, premier sorti (PEPS).
Frais de constitution, de transformation et de premier tablissement : inscription en
charges ou en frais dtablissement .

219

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachem ent des charges et produits au rsultat de l'exercice

Frais daugmentation de capital, de fusion, de scission : inscription en frais dtablis


sement ou imputation sur la prime dmission.
Frais dmission dun emprunt : charges de lexercice ou rpartition sur la dure de
lemprunt.
Subventions dinvestissement : prise en compte immdiatement en produit ou talement
du produit sur plusieurs exercices.
Existent galement des options propres aux comptes consolids relatives aux mthodes de
consolidation ou aux mthodes dvaluation.
Par contre, ne constituent pas des changements de mthodes comptables :
1) ladoption dune mthode comptable pour des vnements ou oprations qui diffrent
sur le fond dvnements ou oprations survenus prcdemment ;
2) ladoption dune nouvelle mthode comptable pour des vnements ou oprations qui
taient jusqualors sans importance significative ;
3) ladoption dune nouvelle mthode dvaluation faisant suite une dcision de gestion
(changement dintention).

1.2 Changements de rglementation


la diffrence des changements de mthodes qui sont oprs linitiative de lentreprise,
les changements de rglementation simposent elle. Un changement de rglementation est
dcid par une autorit comptente en la matire ; il na pas tre justifi par lentreprise.
Lors de changements de rglementation, des dispositions spciales peuvent tre prvus soit
par le rglement proprement dit de lANC ou du CRC, soit par un avis du Comit durgence
du CNC.

1.3 Mode de calcul


Afin dassurer la bonne lisibilit de linformation financire future, il convient de calculer
leffet (aprs impt) de la nouvelle mthode de faon rtrospective, comme si elle avait
toujours t applique.
Dans certains cas, cependant, lestimation de leffet louverture ne peut tre faite de faon
objective et le changement de mthode devra alors tre appliqu de faon prospective. En
effet, il peut tre quelquefois difficile de procder une estimation en se situant plusieurs
annes en arrire.
EXEMPLE

Depuis la cration de l'entreprise, la socit Gilbert comptabilisait ses contrats long terme selon
la mthode de l'achvement. Elle dcide, compter de l'anne N, de comptabiliser ces contrats
l'avancement, cette mthode conduisant une meilleure information.

Copyright 2015 Dunod.

I
220

Si la socit Gilbert applique la mthode rtrospective (l'option doit s'appliquer tous les contrats),
elle doit dterminer rtrospectivement les produits, calculs selon le degr d'avancement et les
charges sur les contrats en cours au 31 dcembre N-1.
Si la socit Gilbert n'est pas capable de dterminer les produits, calculs selon le degr d'avancement
pour les contrats en cours, elle adoptera une mthode prospective, n'appliquant l'avancement qu'aux
contrats postrieurs au 1er janvier N.

Rattachem ent des charges et produits au rsultat de l'exercice

1.4 Comptabilisation
Lapplication de la nouvelle mthode aux oprations en cours ne peut avoir pour effet de
modifier les comptes des exercices antrieurs. Le bilan du dernier exercice clos avant le
changement de mthode ne peut tre affect par celui-ci (principe de lintangibilit du bilan
douverture, voir chapitre 1 section 4 8). La dcision de changer de mthode est une
dcision de lexercice et ce sont donc les comptes de cet exercice qui doivent en retracer les
consquences.
Il convient alors de dterminer si le montant des charges et/ou produits rsultant de la
correction doit affecter le compte de rsultat ou les capitaux propres louverture de lexercice.

1.5 Ajustement des capitaux propres


Limpact du changement dtermin louverture, aprs effet dimpt, est imput en Report
nouveau ds louverture de lexercice.
Toutefois, en raison de lapplication de rgles fiscales, lentreprise peut tre amene
comptabiliser limpact du changement dans le compte de rsultat pour ses comptes
individuels (par exemple, comptabilisation damortissements).
EXEMPLE

La socit Grard applique un changement de mthode qui a pour rsultat de diminuer une provision
pour risques de 12 000 . Elle comptabilisera ce changement dans ses comptes l'ouverture de
I l'exercice et portera la contrepartie dans le compte report nouveau . Sur le plan fiscal, le montant
qui augmente les capitaux propres fait l'objet d'une rintgration sur le tableau 2058 A, le montant
de l'impt d est dbit du report nouveau et crdit dans le compte tat, impt sur les socits
et une information complte est passe dans l'annexe.
On passera les critures suivantes :
151
110

--------------------------Provisions pour risques


Report nouveau

1.01.N

---------------------------12 000
12 000

R etraitem ent des p ro v isio n s

o
u

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

110
444

4 000

Report nouveau
tat, impt sur les socits
12 0 0 0 x 3 3 1 / 3 %

4 000

Si, au contraire, le changement de mthode a pour rsultat d'augmenter la provision, la socit


Grard, si elle veut bnficier de la dduction de la charge, doit comptabiliser le changement de
mthode en charges de l'exercice. Aucune criture spcifique n'est passer pour la dette envers l'tat
(elle sera automatiquement dtermine lors du calcul de l'impt payer) et une information sera
insre dans l'annexe.
On passera l'criture suivante :
6815
151

--------------------------1.01.N
Dotations aux provisions d'exploitation
Provisions pour risques

---------------------------12 000
12 000

R etraitem ent des p ro v isio n s

221

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachem ent des charges et produits au rsultat de l'exercice

1.6 Traitement lors des exercices ultrieurs


Lorsque les changements ont conduit comptabiliser des provisions sans passer par le
compte de rsultat, la reprise de ces provisions se fait directement par les capitaux propres
pour la partie de la reprise de ces provisions qui na pas trouv sa justification.
EXEMPLE

La socit Graldine a, du fait d'un changement de mthode, corrig en N -l des provisions pour
risques non dductibles fiscalement. Ces provisions taient de 15 000 fin N-2 et ont t portes
20 000 le 1er janvier N -l. Le risque n'tant plus effectif en N, la provision totale est reprise au
31 dcembre N.
On passera les critures suivantes :
En N - l
119
151

--------------------------1.01.N -l
Report nouveau
Provisions pour risques

---------------------------5 000
5 000

Correctio n p ro v isio n s

En N
151
119
7815

31.12.N
Provisions pour risques
Report nouveau
Reprise sur provision d'exploitation

20 000
5 000
15 000

Reprise p ro v isio n s

1.7 Information comparative


Des comptes proforma des exercices antrieurs prsents sont tablis suivant la nouvelle
mthode afin dassurer la comparabilit.

1.8 Annexe
Toutes les informations ncessaires la comprhension du changement de mthode ou de
rglementation sont fournies dans lannexe, notamment sa justification et les effets sur les
rsultats et les capitaux propres des exercices prcdents.
EXEMPLE

Copyright 2015 Dunod.

1) La socit Garry a dcid d'immobiliser ses frais de dveloppement sans contrepartie spci
fique compter de l'exercice N. Deux projets sont en cours et les dpenses suivantes ont t
engages :
Projets
Projet A
Projet B

Dpenses antrieures N

Dpenses N

10 000
nant

7 000
12 000

Pourront tre constates la fois les dpenses de l'anne N mais aussi celles des annes prcdentes.
Les dpenses des annes prcdentes devront tre amorties (au moins partiellement).

222

Rattachem ent des charges et produits au rsultat de l'exercice

On passera les critures suivantes :


--------------------------203
Frais de dveloppement
Report nouveau
110

1.01.N

---------------------------10 000
10 000

R e traitem ent des frais de d ve lo p p e m e n t antrieurs

110
2803

Report nouveau
Amortissement des frais de dveloppement

2 000
2 000

A m o rtisse m e n t frais d u p ro je t A : 10 0 0 0 / 5 (p a r hypothse)

110
155
(ou 444)

Report nouveau
Provision pour impts (ou tat, Impt sur les socits)
( 1 0 0 0 0 - 2 000)

2 667
2 667

33 1/3 %
31 1 "> M

203
721

Frais de dveloppement
Production immobilise Immobilisations incorporelles

19 000
19 000

Frais de d ve lo p p em en t de l'exercice

2) La socit Garry a galement dcid de constater, compter de l'exercice N, ses engagements


en matire pour retraite du personnel sous forme de provisions. Les engagements fin N -l taient
de 540 000 , ils sont de 580 000 fin N.
La mthode rtrospective doit tre utilise. Les provisions doivent tre prsentes au bilan comme
si elles avaient toujours t comptabilises. La contrepartie la fin de l'anne N -l sera constate
dans le compte Report nouveau .
On passera les critures suivantes :

---------------------119
153

1.01.N

Report nouveau
Provisions pour pensions et obligations similaires

540 000
540 000

Provision retraite d u p e rso n n e l

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

6815
153

31.12.N
Dotations aux provisions d'exploitation
Provisions pour pensions et obligations similaires

40 000
40 000

Provisio n N

Il n'y a pas d'effet fiscal pour cette opration, car la provision n'est pas dductible et la mthode
utilise en matire de comptes individuels est celle de l'impt exigible (sauf option particulire pour
comptabilisation des impts diffrs dans les comptes individuels : voir section 8, 7).
3) La socit Garry a aussi dcid d'enregistrer ses contrats long terme selon la mthode de
l'avancement. Trois contrats sont concerns, dont les donnes sont prsentes dans le tableau suivant :
Contrats
Contrat A
Contrat B
Contrat C

Stock
au 31.12.N -l

Rsultat
au 31.12.N -l

Stock
au 31.12.N

Rsultat
au 31.12.N

15 000
20 000
0

3 000
4 000
Non commenc

0
30 000
25 000

Termin
6 000
5 000

223

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

O n p a s s e r a l' c r it u r e s u iv a n t e a u 1 er ja n v ie r N ( p o u r le s c o n t r a t s A e t B, le c h if f r e d 'a f f a ir e s e n c o u r s
t a n t g a l a u t o t a l d u s t o c k e n c o u r s m a jo r d u r s u lt a t e n c o u r s ). Il f a u d r a a u s s i t e n ir c o m p t e d 'u n
im p t d if f r s u r le p r o f it p a r t ie l a u 3 1 d c e m b r e N - l . C e t im p t d if f r s e ra im p u t s u r le re p o rt
n o u v e a u . N o u s le c a lc u le r o n s a u t a u x d e 3 3 1 / 3 %

( s a n s t e n ir c o m p t e d 'u n e v e n t u e lle c o n t r i

b u t io n e x c e p t io n n e lle ) .

---------------------------4181

1 .0 1 .N

----------------------------

C lie n t s , fa c t u r e s ta b lir

50400

(1 5 0 0 0 + 3 0 0 0 + 2 0 0 0 0 + 4 0 0 0 ) = 4 2 0 0 0
335

S to c k d e t r a v a u x en c o u rs 15 0 0 0 + 2 0 0 0 0

110

R e p o rt n o u v e a u 3 0 0 0 + 4 0 0 0

44587

ta t, T V A s u r fa c tu r e s t a b lir 4 2 0 0 0

1,20
35 000
7 000

20 %

8 400

C o n tra ts lo n g term e fin N - 1


110

R e p o rt n o u v e a u

155

2333

P ro v isio n s p o u r im p ts
7 000

2 333

33 1/3 %

N B . C e t t e p r o v is io n s e r a r e p ris e e n fin d e x e r c ic e , c a r le b n f ic e f is c a l d e N t ie n d r a c o m p t e d u p r o fit


p a r t ie l fin N - l

non co n sta t en N - l .

A u 3 1 d c e m b r e N , o n p a s s e r a le s c r it u r e s s u iv a n t e s :
3 1 .1 2 .N
704

T ra v a u x

44587

ta t, T V A s u r fa c t u r e s ta b lir

4 181

42 0 00
8 400

C lie n t s , fa c tu re s ta b lir

50 400

C o n tre -p a ssa tio n de l'criture cense tre p a sse fin N - l


4181

C lie n t s , fa c t u r e s ta b lir

704

T ra v a u x 3 0 0 0 0

44587

ta t, T V A s u r fa c tu r e s t a b lir 6 6 0 0 0

+6

89 200

000 + 25 000 + 5 000

20 %

66 000
13 2 0 0

C o n tra ts B et C

2 . Les changements destimation et de modalits dapplication

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Lapplication des mthodes et principes comptables passe par la mise en uvre de modalits
pratiques choisies au cas par cas par lentreprise. Ces modalits peuvent, dans le cadre dune
mme mthode, diffrer dune entreprise lautre et, pour une mme entreprise, dans le
temps. Ces diffrences ou ces volutions sont normales et sont assimilables, dans leur nature,
aux changements destimations.
En raison des incertitudes inhrentes la vie des affaires, de nombreux lments des tats
financiers ne peuvent tre valus avec prcision ; ils ne peuvent faire lobjet que dune
estimation. La procdure destimation dpend de jugements fonds sur les dernires
informations disponibles.
Une estimation est rvise si les circonstances sur lesquelles elle tait fonde sont modifies
par suite de nouvelles informations ou dune meilleure exprience ; par exemple, une
nouvelle estimation de la dure de vie dune immobilisation conduit revoir le plan
damortissement futur.

224

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Par ailleurs, une dcision de gestion (un changement dintention) peut conduire lentreprise
modifier certaines valuations. Par exemple, un actif prcdemment comptabilis sa
valeur dutilisation sera dprci sil y a lieu, sa valeur de march si lentreprise a dcid
de le vendre : le bien en question a chang de destination. Ce changement ne sanalyse pas
comme un changement de mthode.

2 .1 Incidence comptable
Ces changements nont par dfinition quun effet sur lexercice en cours et les exercices futurs. La
modification ne peut tre que prospective. Lincidence du changement correspondant lexercice
en cours est enregistr dans les comptes de lexercice. Les changements destimation peuvent avoir
un effet sur diffrentes lignes du compte de rsultat et du bilan.
Un exemple de traitement de changement destimation est donn dans le cadre de la rvision
du plan damortissement (chapitre 2, section 2, 4.6).

2 .2 Annexe
De mme toutes les informations ncessaires la comprhension des changements
destimations, de modalits dapplication ou doptions fiscales sont fournies dans lannexe.

3 . Les changements doptions fiscales


Les modifications doptions fiscales ont pour objet de permettre lentreprise doptimiser
son gr les avantages accords par les rgles fiscales. Ces modifications different des
changements de mthodes comptables en ce quelles rsultent de pratiques trangres aux
principes comptables, telles que celles des valuations drogatoires.

3 .1 Exemples de modifications doptions fiscales


On peut citer les exemple suivants :
- constatation ou reprise damortissements drogatoires lorsquune entreprise applique le
systme dgressif prvu par le CGI, tout en estimant ncessaire de conserver comptablement un mode damortissement linaire ;
- constitution ou reprise de provisions rglementes.

o
(J

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3 .2 Incidence comptable
Les changements doptions fiscales nont par dfinition quun effet sur lexercice en cours et les
exercices futurs. La modification ne peut tre que prospective. Lincidence du changement
correspondant lexercice en cours est constate dans le rsultat de lexercice.
Il est noter que les changements doptions fiscales ne concernent que les comptes
individuels de lentreprise dans la mesure o les critures motives par des dispositions
essentiellement fiscales sont annules dans les comptes consolids. Ces changements nont
aucune incidence sur le rsultat courant, car ils concernent des enregistrements compta
biliss dans le compte Provisions rglementes .

3.3 Annexe
Toutes les informations ncessaires la comprhension des changements doptions fiscales
doivent tre fournies dans lannexe.

225

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

4 . Les corrections derreurs


Les corrections derreurs ( distinguer des rvisions destimation) rsultent derreurs,
domissions matrielles ou dinterprtation errones. Constitue galement une erreur
ladoption par lentreprise dune mthode comptable non admise. Les changements
destimations et de modalits dapplication ne constituent pas des corrections derreur sauf
si les estimations ou modalits antrieures taient fondes sur des donnes elles-mmes
manifestement errones, sur la base des informations disponibles lpoque.

4.1 Incidence comptable


Les corrections derreurs, par leur nature mme, portent sur la comptabilisation des
oprations passes.
Elles sont comptabilises dans le rsultat de lexercice au cours duquel elles sont constates ;
lincidence, aprs impt (ce qui nous semble, dlicat effectuer) des corrections derreurs
significatives, est prsente sur une ligne spare du compte de rsultat, sauf lorsquil sagit de
corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres.
EXEMPLE

La socit Garcia a oubli de comptabiliser en N -l une vente de marchandises l'exportation au


Brsil : le montant de la vente tait de 100 000 , le stock comptabilis en fin d'exercice tait de
70 000 .

La correction d'erreur se comptabilisera comme une vente effectue en cours d'exercice (l'impt tant
de 33 1/3 %).
411
707

Client Brsilien
Ventes de marchandises

100 000
100 000

Vente
6037
370

Variation de stock de marchandises


Stock de marchandises

70 000
70 000

Extourne du stock
6951
444

Impts sur les bnfices (100 000 - 70 000) x 33 1/3 %


tat, Impts sur les bnfices

10 000
10 000

Impt sur les bnfices

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Ces trois critures sont intgres dans les critures courantes. Si l'on voulait dgager l'effet de la
correction d'erreur dans une ligne spciale du compte de rsultat, on pourrait, notre avis, passer
l'criture de rgularisation suivante :
707
6037
6951
772

Ventes de marchandises
Variation de stock de marchandises
Impts sur les bnfices
Produits exceptionnels sur exercices antrieurs

100 000 - 70 000 -1 0 000 =20 000

226

100 000
70 000
10 000
20 000

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

4.2 Annexe
La nature des erreurs corriges au cours de lexercice doit tre indique dans lannexe. Si
les erreurs corriges sont relatives un autre exercice prsent, il convient dindiquer pour
cet exercice, les postes du bilan directement affects et de prsenter sous forme simplifie
le compte de rsultat retrait. Les informations comparatives donnes dans lannexe doivent
tre galement retraites proforma lorsquelles sont affectes par lerreur corrige.

SECTION 8_______________________________________
CO M P TA B ILISA TIO N DE L IM P T SU R LES S O C I T S
Cest par le dcret du 9 dcembre 1948 qua t institu un impt frappant distinctement
les bnfices raliss par les socits. Le taux de cet impt tait de 24 % sur les bnfices
de 1948 et 1949, il sest lev 50 % partir de 1958 jusquen 1985, pour redescendre
33 1/3 % en 1993.
Il est toujours actuellement de 33 1/3 % (19 %, 8 % voire 0 % pour les plus-values long
terme, selon le cas), mais depuis 1995, des contributions exceptionnelles sont venues
sajouter. Ainsi, une contribution sociale des socits pour le financement de la scurit
sociale (due par les grandes entreprises dont le chiffre daffaires est suprieur 7 630 000 )
de 3,3 % de limpt sur les socits a t institue compter du 1er janvier 2000.
Il est noter que certaines PME peuvent tre imposes un taux de 15 % sur tout ou partie
de leurs bnfices.

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Par ailleurs, une contribution exceptionnelle de 5 % (10,7 % compter de 2014), calcule


sur la base de limpt sur les socits (calcul au taux normal ou aux taux rduits) d avant
imputation des crdits dimpt, est due par les entreprises dont le chiffre daffaires est
suprieur 250 millions deuros au cours des exercices clos entre le 31 dcembre 2011 et
le 31 dcembre 2015. Dautre part, pour les distributions dont la mise en paiement est
intervenue compter du 17 aot 2012, une contribution additionnelle au titre des
dividendes distribus de 3 % est due sur les montants distribus aux associs, actionnaires
ou porteurs de parts et sur les bnfices ou produits qui ne sont pas mis en rserve ou
incorpors au capital ( lexception des micros, petites et moyennes entreprises).

1 . Dtermination de limpt exigible


Pour dterminer leur bnfice fiscal (qui sera impos au taux normal de 33 1/3 % ou 15 %
en tout ou partie pour certaines PME), les socits doivent prsenter le tableau 2058 A de
dtermination du rsultat fiscal dans lequel elles doivent rintgrer et dduire certains
lments.
Les principales rintgrations sont les suivantes :
- limpt sur les socits et autres impts non fiscalement dductibles (taxe locale
dquipement, taxe sur les vhicules de socits) ;
- les amendes et pnalits non dductibles ;
- les charges somptuaires exclues des charges dductibles ;
- les intrts des comptes courants dassocis excdant les limites prvues par la dduc
tion ;

227

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

- la fraction imposable des plus-values court terme (dans le cadre, par exemple dune
opration dexpropriation ou dun sinistre couvert par lassurance) ;
- la moins-value nette long terme de lexercice : cette moins-value ne pourra simputer
que sur les plus-values ultrieures de mme nature ;
- les amortissements non dductibles fiscalement et qui ont t comptabiliss au cours de
lexercice. Exemple : fraction des amortissements qui correspond la partie suprieure
18 300 du prix dachat dune automobile ;
- les provisions non dductibles du point de vue fiscal : provisions pour congs pays le cas
chant (pour les entreprises existantes avant le 1er janvier 1987 et qui ont choisi ce
rgime), provision pour charge de retraite, aide la construction, contribution de
solidarit... Mme situation pour les dprciations du portefeuille-titres soumis au rgime
fiscal des plus-values long terme ;
- les diffrences de conversion passif des crances et dettes en monnaies trangres et
provisions pour pertes de change, les diffrences de conversion actif tant ports en
diminution ;
- la participation des salaris attribue au titre de lexercice.
Les principales dductions oprer sont les suivantes :
- les plus-values nettes long terme ralises au cours de lexercice et normalement taxables
au taux rduit ;
- les plus-values nettes court terme reportables (dans le cadre, par exemple dune opration
dexpropriation ou dun sinistre couvert par lassurance) ;
- les diffrences de conversion actif des crances et dettes libelles en devises trangres ;
- les produits des filiales dductibles pour lassiette de limpt sur les socits par des socits
ayant fiscalement la qualit de socits mres ;
- les reports des dficits antrieurs reportables ;
- le montant de la crance dgage par le report en arrire de dficits ;
- les crdits dimpt ;
- la participation des salaris attribue au titre de lexercice prcdent ;
- les reprises sur provisions non dductibles ;
- certaines provisions rintgres au cours de lexercice prcdent (provision pour congs
pays, aide la construction, contribution de solidarit...).

2 . Paiement de limpt

Copyright 2015 Dunod.

Limpt sur les socits est pay au cours de lanne mme de la ralisation des bnfices
et non, comme en matire dimpt sur le revenu, lanne suivant celle de la ralisation des
revenus. cet effet, les redevables de limpt sur les socits doivent :
- calculer eux-mmes, en fonction du dernier exercice, les acomptes valoir sur limpt de
lexercice en cours ;
- verser, sans avertissement pralable de ladministration fiscale, le montant des acomptes
la caisse du percepteur ;
- liquider limpt en fin dexercice, cest--dire le calculer et en acquitter spontanment le
solde, sous dduction des acomptes verss.

228

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Le paiement est effectu en quatre acomptes gaux (en principe) 1/4 de limpt sur les
socits du au titre de lexercice prcdent (non compris limpt sur les plus-values long
terme). Dans le cas o lentreprise est redevable de contribution sociale des socits pour
le financement de la scurit sociale, les acomptes sont majors dun montant gal au 1/4
de la contribution due au titre de lexercice prcdent.
Pour les entreprises soumises la contribution exceptionnelle de 10,7 %, un versement
anticip (variable selon le chiffre daffaires de lentreprise) est effectu lors du paiement
du dernier acompte, le solde tant d lors du paiement du solde de limpt sur les
socits.
Pour les entreprises soumises la contribution au titre des dividendes distribus de 3 %,
cette dernire doit tre verse lors du premier versement dacompte dimpt sur les socits
suivant le mois de la mise en paiement de la distribution.
PAIEMENT DE LIM PT SUR LES SO CITS
(exercice com ptable du 1 er ja n v ie r au 31 dcem bre N)

1 acompte
2 acompte
3 acompte
4 acompte
Solde

D ate s

D a te s lim ite s

d 'e x ig ib ilit

a v a n t m a jo ra tio n

20.2.N
20.5.N
20.8.N
20.11.N
31.3.N+l

15.3.N
15.6.N
15.9.N
15.12.N
15.5.N+l

B ase

Bnfice fiscal
Bnfice fiscal
Bnfice fiscal
Bnfice fiscal
Bnfice fiscal

N -l *
N-l
N-l
N-l
N

Taux

8
8
8
8

1/3 %
1/3 %
1/3 %
1/3 %
Solde

* S i le bnfice fiscal de l'anne N - 7 n'est p a s connu au m om ent du versem ent du prem ier acompte, celui-ci sera calcul
su r le bnfice fiscal de l'anne N -2 , une rgularisation tant effectue au m om ent du versem ent d u deuxim e acompte.

3 . Comptabilisation de limpt
Principe : Le compte 444 tat, impt sur les bnfices est crdit du montant des impts sur
les bnfices dus ltat par le dbit du compte 695 Impts sur les bnfices (sous-comptes
6951 Impts sur les bnfices dus en France et 6952 Contributions additionnelle(s) limpt
sur les socits ).

Selon le Plan comptable gnral (article 515-1), le taux dimpt appliquer est celui en
vigueur la date de clture.
Lorsque le vote de limpt modifiant le taux existant survient aprs la clture de lexercice,
les effets de cette modification affectent lexercice au cours duquel ce vote intervient et non
lexercice cltur.
Dans cette situation, une information donnant les effets sur les rsultats de lexercice
concern de toute modification dimpt vote entre les dates de clture et darrt, est
fournie dans lannexe.

a
o
c

=3

LD

i
I

fM

en

>
O
U
Q.

229

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

EXEMPLE

Les bnfices fiscaux des exercices N-2, N -l et N de la socit Genevive (dont le chiffre d'affaires
est infrieur 7 630 000 mais qui ne peut bnficier de l'impt sur les socits au taux rduit
de 15 %) se sont levs respectivement 66 000 , 72 000 et 81 000 . Celui de l'exercice N -l
a t connu le 20 mars N. La socit n'a pas dgag de plus-values long terme.
L'impt d au titre de l'exercice N -l a t calcul comme suit :
Impt sur le bnfice au taux normal : 72 000 x 33 1/3 % = 24 000
L'impt d au titre de l'exercice N est calcul comme suit :
Impt sur le bnfice au taux normal : 81 000 x 33 1/3 % = 27 000
Les acomptes verss au cours de l'anne N ont t respectivement de :
1 acompte : 66 000 x 8 1/3 % =
2 acompte et rgularisation 1er acompte :
72 000 x 8 1/3 % + (72 000 - 66 000)x8 1/3 % =
3 acompte : 72 000 x 8 1/3 % =
4 acompte : 72 000 x 8 1/3 % =
Les critures suivantes ont t comptabilises :
444
512

-------------------------15.3.N
tat, impt sur les bnfices
Banque

5 500
6500
6000
6000

5 500
5 500

Prem ier a com pte

15.6.N
444
512

tat, impt sur les bnfices


Banque

6 500
6 500

D eu xim e acom pte

15.9.N
444
512

tat, impt sur les bnfices


Banque

6 000

6 000

Troisim e acom pte

15.12.N
444
512

tat, impt sur les bnfices


Banque

6 000

6 000

Q uatrim e acom pte

ce moment, le compte tat, impts sur les bnfices est dbiteur de 24 000 , soit 33 1/3 %
du bnfice fiscal de l'anne N -l.

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la fin des critures d'inventaire, l'impt sur les socits sera calcul puis comptabilis :
695
444

--------------------------31.12.N
Impts sur les bnfices
tat, impt sur les bnfices
Im p t d

230

---------------------------27 000
27 000

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Aprs cette criture, le solde du compte 444 redevient crditeur du solde payer, soit 3 000 Cette
somme figurera au passif du bilan.
Au moment du paiement du solde, on passera l'criture suivante :
444
512

15.5.N+1
tat, impt sur les bnfices
Banque

3 000
3 000

S o ld e : 2 7 0 0 0 - 2 4 0 0 0

Si le montant des acomptes tait suprieur au montant de l'impt d au titre de l'exercice N. aucun
solde ne serait dcaisser et le surplus s'imputerait sur le (ou les) prochains acomptes rgler.

4 . Informations devant figurer en annexe


Les personnes morales commerantes qui ne sont pas admises prsenter une annexe
simplifie doivent prsenter la ventilation de limpt entre la partie imputable aux lments
exceptionnels du rsultat et la partie imputable aux autres lments, avec lindication de la
mthode utilise .

5 . Crdits dimpts
La lgislation fiscale a dict, au cours de ces dernires annes, des mesures daide aux
entreprises en les faisant bnficier de crdits dimpt.
Ainsi, depuis 1982, a t constitu, en vue de favoriser les activits de recherche des
entreprises, un crdit dimpt en accroissement sur les dpenses de recherche.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Les crdits dimpt simputent sur limpt sur les bnfices dus par lentreprise et ne peuvent
tre rembourss.
ct du crdit dimpt recherche et sur des modles semblables ont notamment t mis
en place :
- un crdit dimpt dpenses de prospection commerciale ;
- un crdit dimpt famille ;
- un crdit dimpt pour apprentissage ;
- un crdit dimpt pour formation des dirigeants ;
- une rduction dimpt pour dpenses de mcnat ;
- un crdit dimpt pour la comptitivit et lemploi (CICE).
Les crdits dimpt ( lexception du CICE) peuvent tre comptabiliss en crditant (comme
dans le cas du report en arrire, voir ci-aprs 6) le compte 699.
EXEMPLE

La socit Henri va bnficier pour l'exercice N d'un crdit d'impt recherche de 20 000 .
L'criture suivante sera enregistre :
--------------------------31.12.N
---------------------------444
tat, impt sur les bnfices
20 000
699
Produits - Crdit d'impt recherche
20 000

C r d it d 'im p t

u
231

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Le CICE est assis sur les rmunrations nexcdant pas 2,5 SMIC que les entreprises versent,
compter du 1er janvier 2013, leurs salaris au cours de lanne civile. Il est imput sur
limpt sur les bnfices d par le contribuable au titre de lanne au cours de laquelle les
rmunrations prises en compte ont t verses. Le taux est de 6 % (4 % pour les salaires
verss en 2013) de la masse salariale correspondante.
Le Collge de lANC a considr (sance du 28 fvrier 2013) que, en raison de lobjectif
poursuivi par le lgislateur de permettre la diminution des charges de personnel par le CICE,
sa comptabilisation, dans les comptes individuels au crdit dun sous-compte ddi du
compte 64 Charges de personnel , est justifie.
EXEMPLE
Pour l'anne
suprieurs

N, la socit Henri bnficie du CICE (au taux de 6 % ) . La masse salariale, hors salaires
2,5 SMIC est de 200 000 . La socit Henri passera au 31 dcembre N l'criture

suivante :
444
649

---------------------------------------3 1 . 1 2 .N
---------------------------------------tat, impts sur les socits
Charges de personnel - Produits d'impt CICE
Crdit d'impt C IC E 2 0 0 0 00 x 6 %

12 000
12 000

6 . Report en arrire des dficits


La loi de finances pour 1985 a offert aux entreprises soumises limpt sur les socits,
la possibilit doption sous certaines conditions pour un report en arrire (appel galement
carry back) des dficits fiscaux sur les bnfices non distribus des trois exercices prcdents.
Conformment lavis n 26 du Conseil national de la comptabilit :
- la crance rsultant du report en arrire du dficit est rattacher lexercice dont le dficit
est imput en arrire et doit tre enregistre, pour sa valeur nominale, au dbit du compte
444 tat, impt sur les bnfices par le crdit du compte 699 Produits - Reports en
arrire des dficits cr cet effet ;
- une information sur les caractristiques de cette crance (nature, montant, chance...)
doit tre fournie dans lannexe.

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La crance sur le Trsor public est :


- utilisable pour le paiement sur les socits durant cinq annes ;
- remboursable au terme des cinq annes suivant celle de la clture de lexercice au titre
duquel loption a t exerce ;
- transfrable sur agrment ministriel en cas de fusion ou opration assimile intervenant
au cours de cette priode ;
- mobilisable comme crance professionnelle auprs des tablissements de crdit.
EXEMPLE

La socit Honorine ayant constat un dficit fiscal en N -l a valu la crance rsultant du report
en arrire du dficit 9 600 . Au 31 dcembre N, le montant de l'impt d au titre de l'exercice N
est de 17 800 .

232

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Au 31 dcembre N1, la socit Honorine a constat la crance et l'a comptabilise ainsi :


444
699

--------------------------31.12.N-1
---------------------------tat, impt sur les socits
Produits - Report en arrire des dficits

9 600
9 600

C ra n ce carry b a c k

Le 31 dcembre N, elle a constat l'imposition relative l'exercice N :


695
444

--------------------------31.12.N
Impts sur les bnfices
tat, impt sur les bnfices

---------------------------17 800
17 800

Im p t N

Au cours de l'exercice N+l (date limite souvent fixe au 15 avril), la socit Honorine effectuera
le versement du solde payer de l'impt N, savoir 17 800 - 9 600 = 8 200 .
Elle aura imput sa crance sur le montant d :
--------------------------15.4.N+l
---------------------------444
tat, impt sur les bnfices
8 200
512
8 200
Banque

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V ersem ent d u so ld e

u
233

CHAPITRE

LU

un
LU

X
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un
LU

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LL.

FICHE SYNTHSE 4
RGLES GNRALES
Provisions
Une provision est un passif dont lchance ou le montant ne sont pas fixs de faon prcise.
Les provisions sont values pour le montant correspondant la meilleure estimation de la sortie
de ressources ncessaire lextinction de lobligation dtermine.
Engagements financiers et passifs ventuels
Un passif ventuel est :
- soit une obligation potentielle de lentit lgard dun tiers rsultant dvnements dont
lexistence ne sera confirme que par la survenance, ou non, dun ou plusieurs vnements
futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit ;
- soit une obligation de lentit lgard dun tiers dont il nest pas probable ou certain quelle
provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci.
Engagements long terme envers le personnel
Les passifs relatifs aux engagements de lentit en matire de pensions, peuvent tre, en tout ou
en partie, constat sous forme de provisions.

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Contrats long terme


Un contrat long terme est comptabilis soit selon la mthode lachvement, soit selon la
mthode lavancement.
La mthode lachvement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au terme
de lopration.
La mthode lavancement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au fur et
mesure de lavancement des contrats.
Abonnements des charges et produits
Labonnement consiste enregistrer les charges et les produits dont le montant peut tre connu
ou fix davance avec une prcision suffisante et quon dcide de rpartir par fractions gales entre
les priodes comptables de lexercice.

234

Rattachement des charges et produits au rsultat de lexercice

vnements postrieurs la clture


Le rsultat doit tenir compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de lexercice
ou dun exercice antrieur mme sils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle
de ltablissement des comptes annuels.

Changements de mthodes comptables


Lors de changements de mthodes comptables, leffet, aprs impt, de la nouvelle mthode est
calcul de faon rtrospective, comme ci celle-ci avait toujours t applique.
Limpact du changement dtermin louverture, aprs effet dimpt, est imput en report
nouveau ds louverture de lexercice.
Les changements destimation et de modalits d application n ont quun effet sur lexercice en
cours et les exercices futurs. Lincidence des changements doptions fiscales correspondant
lexercice en cours est constate dans le rsultat de lexercice.
Les corrections rsultant d erreurs, sont comptabilises dans le rsultat de lexercice en cours
duquel elles sont constates.

TEXTES APPLICABLES
Pour prsenter la synthse de ce chapitre, nous fournissons galement les articles correspondants
du Plan comptable gnral, lesquels sont les textes de base applicables en la matire.

Provisions
Dfinition dune provision PCG 321-5
Une provision est un passif dont lchance ou le m ontant ne sont pas fixs de faon prcise.

Meilleure estimation des provisions PCG 323-2 (extrait)


Les provisions sont values pour le m ontant correspondant la meilleure estimation de la sortie
de ressources ncessaire lextinction de lobligation dtermine comme suit [...].

Dpenses prendre en compte pour lvaluation des provisions PCG 323-3


Les dpenses prendre en compte sont celles qui concourent directement lextinction de
lobligation de lentit envers le tiers.

valuation des provisions avant effet dimpt sur les bnfices PCG 323-4
Les provisions sont values avant effet dimpt sur les bnfices.

Provisions pour restructurations PCG 323-5


Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dpenses ncessairement entranes
par celle-ci et qui ne sont pas lies aux activits futures.

TD
o

Prise en compte des vnements futurs dans lvaluation des provisions PCG 323-6

13

Les vnements futurs pouvant avoir un effet sur le m ontant des dpenses ncessaires
lextinction de lobligation doivent tre pris en compte dans lestimation de la provision lorsquil
existe des indications objectives que ces vnements se produiront.

LD

rH
o

CM

Non-prise en compte des profits attendus sur sortie dactifs dans lvaluation des provisions
PCG 323-7

CD

>
O
U
CL

Les profits rsultant de la sortie attendue dactifs ne doivent pas tre pris en compte dans
lvaluation dune provision.

235

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Non-prise en compte des remboursements attendus sur sortie dactifs dans lvaluation des
provisions PCG 323-8
En application de larticle 112-2 sur la non-compensation entre les postes dactif et de passif, un
remboursement attendu de la dpense ncessaire lextinction dune obligation provisionne ne
minore pas le montant dune provision ; il est comptabilis distinctement lactif sil est
conforme aux dispositions relatives la comptabilisation dun actif.
Engagements financiers et passifs ventuels
Dfinition dun passif ventuel PCG 321-6
Un passif ventuel est :
- soit une obligation potentielle de lentit lgard dun tiers rsultant dvnements dont
lexistence ne sera confirme que par la survenance, ou non, dun ou plusieurs vnements
futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit ;
- soit une obligation de lentit lgard dun tiers dont il nest pas probable ou certain quelle
provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente attendue de
celui-ci.
Engagements long terme envers le personnel
Pensions, retraites et versements similaires PCG 324-1
Les passifs relatifs aux engagements de lentit en matire de pensions, de complments de
retraite, dindemnits et dallocations en raison de dpart la retraite ou avantages similaires des
membres de son personnel et de ses associs et mandataires sociaux peuvent tre, en tout ou en
partie, constat sous forme de provisions.
La constatation de provisions pour la totalit des engagements lgard des membres du
personnel actif et retrait, conduisant une meilleure information financire, est considre
comme une mthode prfrentielle.

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Contrats long terme


Dfinition PCG 622-1 (extrait)
Est appel contrat long terme, un contrat dune dure gnralement longue, spcifiquement
ngoci dans le cadre dun projet unique portant sur la construction, la ralisation ou, le cas
chant, la participation en qualit de sous-traitant la ralisation, dun bien, dun service ou
dun ensemble de biens ou services frquemment complexes, dont lexcution stend sur au
moins deux priodes comptables ou exercices. Le droit de lentit percevoir les revenus
contractuels est fonction de la conformit au contrat du travail excut,
Comptabilisation PCG 622-2
Un contrat long terme est comptabilis soit selon la mthode lachvement, soit selon la
mthode lavancement.
La mthode lachvement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au terme
de lopration. En cours dopration, quil sagisse de prestations de services ou de productions
de biens, les travaux en cours sont constats la clture de lexercice hauteur des charges qui
ont t enregistres.
La mthode lavancement consiste comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au fur et
mesure de lavancement des contrats.1

(1) Larticle 380-1 du rglement CRC n 99-03 (devenu art. 622-1 du rglement A N C 2014-03) a t modifi par le rglement
n 2012-5 du 8 novembre 2012 de lANC.

236

Rattachement des charges et produits au rsultat de lexercice

Mthode lavancement PCG 622-3


Si lentit retient la mthode lavancement et est en mesure destimer de faon fiable le rsultat
terminaison, le rsultat est constat en appliquant au rsultat terminaison le pourcentage
davancement.
Ce pourcentage est dtermin en utilisant la ou les mthodes qui mesurent de faon fiable, selon
leur nature, les travaux ou services excuts et accepts. Peuvent tre retenus :
- le rapport entre les cots des travaux et services excuts la date de clture et le total
prvisionnel des cots dexcution des contrats.
- les mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts.
Par travaux et services excuts et accepts, il y a lieu dentendre ceux qui peuvent tre considrs
comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions dacceptation prvues par
le contrat.
la date de clture, les produits contractuels sont comptabiliss en chiffre daffaires puis
rgulariss le cas chant, la hausse comme la baisse, pour dgager le rsultat lavancement.
Cas de non fiabilit du rsultat terminaison PCG 622-4
Si lentit retient la mthode lavancement mais nest pas en mesure destimer de faon fiable
le rsultat terminaison, aucun profit nest dgag.
la date de clture, le montant inscrit en chiffre daffaires est limit celui des charges ayant
concouru lexcution du contrat.
Critres de reconnaissance du rsultat PCG 622-5
La capacit estimer de faon fiable le rsultat terminaison repose sur les trois critres suivants :
- la possibilit didentifier clairement le montant total des produits du contrat,
- la possibilit didentifier clairement le montant total des cots imputables au contrat,
- lexistence doutils de gestion, de comptabilit analytique et de contrle interne permettant de
valider le pourcentage davancement et de rviser, au fur et mesure de lavancement, les
estimations de charges, de produits et de rsultat.
Constatation perte globale PCG 622-6
Que lentit applique la mthode lachvement ou la mthode lavancement, la perte globale
probable est provisionne, sous dduction, des pertes ventuellement dj constates.
En prsence de plusieurs hypothses de calcul, la perte provisionne est la plus probable dentre
elles ou dfaut la plus faible. Dans ce cas, larticle 831-2/4 prvoit une description approprie
dans lannexe du risque additionnel mesur par rapport lhypothse de perte la plus faible.
La perte qui ne peut tre estime de faon raisonnable ne donne lieu aucune provision mais
une information dans lannexe prvue larticle susvis.
Choix de la mthode lavancement PCG 622-8
La mthode lavancement conduisant une meilleure information, est considre comme
prfrentielle.
La dcision dadopter la mthode lavancement porte sur tous les contrats en cours cette date.
Leffet du changement de mthode est calcul de faon rtrospective sur la base du pourcentage
davancement et du rsultat terminaison estims louverture de lexercice du changement de
mthode.
Dans le cas o le rsultat terminaison nest pas dterminable de faon fiable au dbut de
lexercice, leffet du changement de mthode louverture se mesure en prenant en compte

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237

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

lestimation du rsultat terminaison la clture de lexercice du changement. Larticle 831-214


(27) prvoit une description approprie dans lannexe de cette modalit de calcul.

vnements postrieurs la clture


Risques et pertes PCG 513-4
Le rsultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de lexercice
ou dun exercice antrieur mme sils sont connus entre la date de clture de lexercice et celle
de ltablissement des comptes annuels.

Changements de mthodes comptables


Incidence des changements de mthodes comptables PCG 122-2
Lors de changements de mthodes comptables, leffet, aprs impt, de la nouvelle mthode est
calcul de faon rtrospective, comme ci celle-ci avait toujours t applique. Dans les cas o
lestimation de leffet louverture ne peut tre faite de faon objective, en particulier lorsque
la nouvelle mthode est caractrise par la prise en compte dhypothses, le calcul de leffet du
changement sera fait de manire prospective.
Limpact du changement dtermin louverture, aprs effet dimpt, est imput en report
nouveau ds louverture de lexercice sauf si, en raison de lapplication de rgles fiscales,
lentreprise est amene comptabiliser limpact du changement dans le compte de rsultat.
Lorsque les changements de mthodes comptables ont conduit comptabiliser des provisions
sans passer par le compte de rsultat, la reprise de ces provisions seffectue directement par les
capitaux propres pour la partie qui na pas trouv sa justification.
Incidence des changements destimation et des modalits dapplications PCG 122-3
Les changements destimation et de modalits dapplication nont quun effet sur lexercice en
cours et les exercices futurs. Lincidence du changement correspondant lexercice en cours est
enregistre dans les comptes de lexercice, les changements destimation peuvent avoir un effet
sur les diffrentes lignes du bilan et du compte de rsultat.
Changement doptions fiscales PCG 122-4
Lincidence des changements doptions fiscales correspondant lexercice en cours est constate
dans le rsultat de lexercice.
Incidence des corrections derreurs PCG 122-5
Les corrections rsultant derreurs, domissions matrielles, dinterprtations errones ou de
ladoption dune mthode comptable non admise, sont comptabilises dans le rsultat de
lexercice en cours duquel elles sont constates ; lincidence, aprs impt, des corrections
derreurs significatives est prsente sur une ligne spare du compte de rsultat, sauf lorsquil
sagit de corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres.

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Comptabilisation de limpt sur les socits


Impt sur les rsultats PCG 515-1
Le taux dimpt appliquer est celui en vigueur la date de clture.
Lorsque le vote de limpt modifiant le taux existant survient aprs la clture de lexercice, les effets
de cette modification affectent lexercice au cours duquel ce vote intervient et non lexercice
cltur.
Dans cette situation, une information donnant les effets sur les rsultats de lexercice concern
de toute modification dimpt vote entre les dates de clture et darrt, est fournie dans
lannexe.

238

SECTION 1
SECTION 2

SECTION 3
SECTION 4
SECTION 5
SECTION 6

SECTION 7

SECTION 8

1. Provisions 2. Provision pour restructuration


3. Comptabilit d'engagements 4. Engagements
financiers et engagements de crdit-bail
5. Engagements financiers et annexe
6. Engagements de retraite 7. Calcul de l'engagement
de retraite
8. Oprations long terme 9. Contrats long terme
10. Abonnement de charges 11. Contribution
conomique territoriale
12. vnements postrieurs la clture de l'exercice
13. vnements survenant aprs la clture de
l'exercice
14. Changements de mthodes comptables
15. Changements d'estimation et changements
d'options fiscales 16. Corrections d'erreurs
17. Calcul et comptabilisation de l'impt sur les
socits 18. Impt sur les socits grandes entreprises
19. Contrle fiscal 20. Dficits fiscaux

SECTION 1

1. Provisions
La socit Diane a constat un certain nombre de faits en N et N+l.
Elle dsire que vous lui prcisiez s'il y a lieu dans ces cas de constater une provision.
1. L'entreprise Diane provoque une catastrophe avant la clture de l'exercice et n'est pas en mesure
la date d'tablissement des comptes d'estimer le cot de la remise en tat qui lui incombe.
2. Un jugement a t rendu par le tribunal de grande instance de D. La socit Diane a t condamne
30 000 de dommages et intrts. Compte tenu de l'appel demand, le jugement est sans excution
provisoire.
3. La socit Diane s'est engage reprendre aprs la priode de Nol certains articles invendus par ses
clients les plus importants. L'ensemble des facturations correspondant ces invendus est estime
Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

120 000 .

4. La socit Diane a conclu 500 contrats d'entretien et de maintenance sur des machines de 2 000 .
Ces contrats de garantie courent sur 5 ans moyennant des redevances annuelles 100 pour chaque
contrat. Compte tenu de l'exprience passe, on peut estimer que les dpenses de rparation seront de
100 000 et que, du fait de l'importance du cot de la rparation entran par certaines pannes,
l'entreprise aura remplacer 5 % du parc des machines.
5. Un plan de licenciements est annonc par la direction au comit d'entreprise avant la clture de
l'exercice. L'estimation des indemnits dues est de 90 000 .
6. La socit Diane envisage l'arrt d'une branche d'activit.
7. La socit Diane a dcid fin de l'anne N de changer la structure d'encadrement de la socit en
supprimant un niveau hirarchique. Cette suppression entranera la libration de certains locaux qui
pourront tre vendus avec profit. Ce profit est estim 80 000 .

u
239

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

8. La socit Diane doit arrter son activit tous les cinq ans durant quinze jours pour remettre en tat
les sites de production. Le cot de la remise en tat est estim 120 000 .
9. La socit Diane a donn sa caution la socit Daniel. Le montant de la dette cautionne est de
50 000 .
10. La socit Diane a pris la dcision de lancer en N+l une campagne de publicit. Celle-ci est value
un cot total de 40 000 .

QUESTION

Indiquer pour chacun de ces cas s'il est possible de constituer une provision, la nature de ladite
provision et les lments de son valuation.

2. Provision pour restructuration


La socit Danile a dcid de restructurer ses usines de Y et de Z dans l'Aude et les Pyrnes orientales et
a prvu, partir de N + l, l'abandon de son activit Estampage .
La dcision de cet abandon et son plan dtaill ont t annoncs le 15 dcembre N pour l'usine Y par la
direction de la socit Danile qui les a communiqus avant le 31 dcembre N son personnel, ses clients
et fournisseurs. Par contre, le plan n'a t accept pour l'usine Z par le conseil d'administration de la socit
qu'en sa sance du 28 dcembre N et n'a pas pu tre communiqu au public avant le 31 dcembre N. Au
moment de l'tablissement des tats financiers N, aucune dclaration publique suffisamment explicite n'est
venue confirmer la dcision du conseil d'administration du 28 dcembre N.
Le cot de l'abandon de l'usine Y est estim 160 000 et s'analyse comme suit :
- cot du licenciement du personnel non gard : 95 000 ;
- cot de reconversion du personnel gard : 50 000 ;
- dpenses d'harmonisation des systmes d'information : 8 000 ;
- cot de dmnagement des actifs qui ne seront plus utiliss et seront vendus : 6 000 ;
- cot de dmnagement des actifs qui seront rutiliss dans d'autres activits : 10 000 ;
- plus-value sur les cessions d'actifs : 12 000 ;
- indemnits de rupture de contrat verss aux fournisseurs : 3 000 .

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Le cot de l'abandon de l'usine Z est estim 140 000 et s'analyse comme suit :
- cot du licenciement du personnel non gard : 65 000
- cot de reconversion du personnel gard : 36 000 ;
- dpenses d'harmonisation des systmes d'information : 6 000 ;
- cot de dmnagement des actifs qui ne seront plus utiliss et seront vendus : 8 000 ;
- cot de dmnagement des actifs qui seront rutiliss dans d'autres activits : 10 000 ;
- moins-value sur les cessions d'actifs : 5 000 ;
- indemnits de rupture de contrat verss aux fournisseurs : 10 000 .

QUESTIONS

1 Analyserces oprations et prsenter au 31 dcembre N les critures qui semblent ncessaires.


2 Indiquer quelles informations l'entit doit fournir dans les notes annexes ses tats
financiers sur les vnements prsents ci-dessus.

240

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

SECTION 2__________________________________________________________

3. Comptabilit dengagements
La socit Gontran ne tenait pas de comptabilit d'engagements en partie double. Au 31 dcembre N,
elle dcide de mettre en place une comptabilit destine suivre les engagements financiers devant figurer
en annexe (hors crdit-bail). Vous relevez cette date les oprations suivantes :
- effets escompts non chus :
50 000
(dont effets tirs sur la socit Gildas dont la socit Gontran possde 60 % du capital) : 20 000
- aval accord par le PDG de la socit et garantissant un emprunt effectu
par la socit Gontran :
60 000
- intrts restant courir sur emprunts divers :
56 000
- caution accord par la socit Gontran en garantie d'un emprunt effectu
par la socit Gildas dont la socit Gontran possde 60 % du capital social :
32 000
- commande d'immobilisation en cours :
90 000
- acquisition terme (au 31 mars N+l ) de 128 000 $ au cours de 1,28 $ pour 1
destins payer divers fournisseurs en avril N+1 :
100 000

QUESTIONS

1 Comptabiliser la date du 31 dcembre N les oprations prsentes ci-dessus dans une


comptabilit en parties doubles.
2 Prsenter le tableau des engagements financiers dans l'annexe qui semble ncessaire
(engagements donns) conformment l'article R. 123-96 al. 9 du Code de commerce fourni
ci-dessous.
3 Indiquer, en prenant comme exemple les effets escompts non chus, comment faire

fonctionner les comptes ouverts au cours de l'exercice N+1.


Article R. 123-196 al. 9, Code de commerce : Le montant des engagements financiers classs par
catgories, en distinguant ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les participations et les autres
entreprises lies ; une entreprise est considre comme lie une autre lorsqu'elle est susceptible d'tre
incluse par intgration globale dans un mme ensemble consolidable.

o
u

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

4. Engagements financiers et engagements de crdit-bail


Au 31 dcembre N, il est constat dans les oprations ralises par la socit Gunol les engagements
financiers suivants :
- emprunt de 100 000 taux d'intrt 6 % mis le 1er juillet N auprs du Crdit Foncier : remboursement
par amortissements constants sur 5 ans. Cet emprunt est garanti par une hypothque ;
- effets escompts non chus en circulation : 24 000 ;
-contrat de crdit-bail sur un matriel informatique d'une valeur de 60 000 mis disposition le
1er avril N :
dure du contrat : 4 ans ;
dure d'amortissement prvue du matriel informatique : 5 ans ;
prix d'achat rsiduel : 2 000 ;
montant de la redevance trimestrielle (la premire a t paye le 1er avril N) : 6 600 .

241

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

QUESTIONS

La socit Cunol ayant dcid de mettre en place une comptabilit en partie double compter
du 31 dcembre N :
1 Prsenter les critures ncessaires.
2 Prsenter les tableaux devant figurer en annexe : engagements reus, engagements donns,
engagements de crdit bail.

5. Engagements financiers et annexe


Les dirigeants de la socit Ghislaine vous demandent de commenter la phase suivante extraite de l'avis n 24
du Conseil suprieur de l'Ordre des Experts-Comptables : Tout engagement de nature clairer le jugement
que peut porter un lecteur des comptes doit tre mentionn dans l'annexe.

QUESTION

Analyser cette phrase et prciser la nature des engagements financiers devant figurer dans
l'annexe.

SECTION 3
6 . Engagements de retraite
Les salaris de la socit Elisabeth peuvent bnficier, au moment de leur dpart en retraite, d'indemnits
de dpart.
Au 31 dcembre N, l'valuation de ces indemnits s'lve 1 250 000 . Au 31 dcembre N - l , le montant
correspondant tait de 1 120 000 .

QUESTIONS

1 Indiquer quelles sont les obligations de l'entreprise en matire d'information comptable


relatives aux pensions et obligations similaires. Est-il, en particulier, absolument ncessaire
de comptabiliser une provision ?

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2 Prsenter le mode de calcul envisager pour la dtermination des engagements en


indemnits de dpart en retraite la fin de l'anne N.
3 Prsenter les critures qui semblent utiles de comptabiliser durant l'exercice N, la socit
Elisabeth ayantdcidau 1erjanvier N deconstatersousformede provisions cesengagements.
4 Prsenter les critures de comptes d'engagements au 31 dcembre N.
5 Indiquer les informations devant figurer en annexe au 31 dcembre N.

7. Calcul de l'engagement de retraite


Les salaris de l'entreprise Ella bnficient au moment de leur dpart en retraite d'une indemnit de retraite
calcule en fonction du statut du salari, de son dernier salaire et de son anciennet.

242

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

QUESTION

l'aide des informations donnes dans l'annexe ci-dessous, prsenter le mode de calcul et fixer
le montant total de l'engagement en matire de retraite de la socit Ella envers ses salaris,
au 31 dcembre N.
Le taux moyen des charges sur salaires de l'entreprise est de 28 %. L'engagement concernant les salaris
autres que ceux mentionns dans l'annexe s'lve 120 000 .

ANNEXE
lments relatifs la situation du personnel de la socit Ella au 31.12.N
EXTRAIT DES CONVENTIONS COLLECTIVES DU PERSONNEL
Dtermination de l'indemnit de dpart en retraite (IDR)

Fonctions

Annes
d'anciennet
pour obtenir
l'IDR

Calcul IDR

Plafond

Ingnieurs et cadres suprieurs

5 ans

1 mois aprs 5 ans +1 mois tous les 5 ans

6 mois

Agents de matrise
et administratifs

10 ans

1 mois si 5 ans +1/2 mois tous les 5 ans

4 mois

Ouvriers

15 ans

1/12 mois par anne d'anciennet

Nant

FICHIER DES SALARIS DE LA SOCIT


Noms
A
B
C
D

Fonctions

Anne naissance

Anne entre entreprise

Rmunration

N-44
N-46
N-35
N-40

N-10
N-4
N-5
N-2

3 000
2 400
2 320
1 680

Cadre suprieur
Agent de matrise
Administratif
Ouvrier

EXTRAIT DES TABLES DE MORTALIT


Y = Nombre de vivants 63 ans/Nombre de vivants X ans

-o
o
c

35
40
44
46
63

0,802
0,814
0,826
0,840
1,000

HYPOTHSES RETENUES

LD

TI

O
OJ

ge de dpart en retraite : 63 ans


Taux de probabilit de dpart volontaire au cours d'une anne : 3 %
Taux moyen d'augmentation relle des salaires : 2,5 %

C3T

>Ql
O
U

Taux d'actualisation retenu : 2 %

243

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

SECTION 4
8 . Oprations long terme
La socit Elise a entrepris une opration de longue dure avec un client asiatique pour un prix ferme
de 60 000 terminer en N+l.
Cette opration tant importante, la socit Elise a dcid de comptabiliser ses rsultats selon la mthode
l'avancement autorise par l'article L. 123-21 du Code de commerce.
Le tableau ci-dessous fournit les informations analytiques de l'anne N et prvisionnelles de l'anne N+l :
lments au 31.12.N

Montants

Prvisions N+l

Montants

Matires utilises
Frais directs
Quote-part frais indirects de production
Quote-part frais indirects
d'administration

10 000
5 000
9 000

Matires utilises
Frais directs
Quote-part frais indirects de production
Quote-part frais indirects
d'administration
Quote-part frai s indirects de distribution

8 000
6 000
11 000

1 200

800
1 000

QUESTION

Enregistrer les critures ncessaires au 31 dcembre N.

9. Contrats long terme


La socit Edmond comptabilise ses produits sur les contrats long terme en tenant compte des dispositions
de l'article L. 123-21 du Code de commerce et en utilisant la mthode de l'avancement dveloppe par le
Plan comptable gnral.
Au 31 dcembre N, deux contrats A et B sont en cours et vous obtenez, leur sujet, les renseignements
suivants :
lments relatifs aux contrats
Prix de vente ferme

Contrat A

Contrat B

80 000

70 000

24 400
16 600
7 600
12 000
5 000
1 500C

23 000
15 000
6 800
8 000
3 400
1 200

25800
3 900

12 000
1 200

D pen ses en gag es en N e t im p u ta b le s en c o m p ta b ilit a n a ly tiq u e

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Matires premires consommes


Charges directes de production
Charges indirectes variables de production
Charges indirectes fixes de production
Charges indirectes fixes d'administration gnrale
Intrts courus sur emprunts pendant la priode de fabrication
C o t p r v isio n n e l im p u ta b le en N + 1

Cot de production
Cot de distribution

Vous constatez que le niveau d'activit de l'atelier charg de la fabrication ne sera que de 85 % en N.

244

Rattachement des charges et produits au rsultat de lexercice

QUESTIONS

1 Prciser les rgles d'valuation des productions en cours retenues par le Plan comptable
gnral, si la socit avait dcid d'utiliser la mthode l'achvement :
- la date d'inscription des productions en cours dans les comptes de l'entreprise ;
- l'inventaire ;
- pour l'arrt des comptes.
2. Prsenter les critures comptables relatives ces productions en cours au 31 dcembre N,
la socit Edmond dsirant optimiser ses rsultats.

SECTION 5

10. Abonnement de charges


Dans le but de parvenir plus facilement l'laboration de documents financiers mensuels, la socit ric
a adopt un systme d'talement mensuel des charges et des produits qui n'apparaissaient prcdemment
dans les comptes qu'une fois dans l'anne (comme les dotations aux amortissements) ou de manire non
continue (comme la contribution conomique territoriale). Afin de prsenter une mthode d'abonnement
des charges, vous choisissez l'exemple suivant : la socit ric paie une redevance de maintenance d'un
photocopieur calcule en fonction du nombre de copies tires ; les redevances sont payables la fin de
chaque trimestre.
La prvision de charges pour l'anne N tait au 1er janvier de 24 000 hors taxes (l'entreprise n'arrte
pas son activit durant les congs).
En dfinitive, les facturations effectues par la socit de maintenance ont t les suivantes :
-3 1 mars N : 7 800 (plus TVA 1 560 ) ;
- 30 juin N : 5 400 (plus TVA 1 080 ) ;
- 3 0 septembre N : 7 200 (plus TVA 1 440 ) ;
-3 1 dcembre N : 6 800 (plus TVA 1 360 ).

QUESTION

Prsenter les critures de l'anne N concernant cet exemple comptabiliser en janvier, mars,
avril, juin, juillet, septembre, octobre, dcembre.

11. Contribution conomique territoriale


La contribution conomique territoriale (CET) est compose de deux lments distincts pays sparment :
- la contribution foncire des entreprises (CFE) ;
- la cotisation sur la valeur ajoute des entreprises (CVAE).

"O
o
c

La socit Eddy clt son exercice le 31 mars de chaque anne.

LD
tH

O
OJ

En N - l , elle a pay 5 000 de contribution foncire et 45 000 de cotisation sur la valeur ajoute.
Elle a vers en N les sommes suivantes au titre de la contribution conomique territoriale :
15 juin N : 1er acompte CVAE : 22 500 ;

en

>.
Ql
O
U

15 dcembre N : CFE : 5 400 et 2e acompte CVAE 22 500 ;

245

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

31 dcembre N : estimation de la CVAE N : 48 000 ;


30 avril N+l : solde CVAE : 3 000 ;
15 septembre N+l : dgrvement sur la CET calcul en fonction de la valeur ajoute (demande au Trsor
public pour l'anne N) : 1 000 .

QUESTION

Comptabiliser les oprations ncessaires au cours de l'exercice, sachant que la socit Eddy
tablit des comptes de rsultats trimestriels et utilise pour cela des comptes de rpartition
priodique de charges.
R e m o rq u e :

La contribution conomique territoriale est notifie par anne civile.

SECTION 6

12 . vnements postrieurs la clture de l'exercice


Un certain nombre d'vnements dans la socit Edison sont survenus aprs la clture de l'exercice, le
31 dcembre N :
1. Acquisition en mars N+l de l'ensemble des droits de proprit industrielle et commerciale d'un produit.
2. Inscription l'actif de frais de dveloppement. Des informations connues en mars N+l laissent penser
que le produit vis par cette recherche ne pourra tre commercialis.
3. Dtermination de manire dfinitive du prix d'achat d'un bien rceptionn avant la clture.
4. Expertise permettant de dgager une valeur infrieure celle constate en comptabilit. Cessions
d'immobilisations effectues aprs la clture permettant de faire apparatre une valeur infrieure
la valeur comptable la clture.
5. Cession dbut N+l d'un immeuble de bureaux engendrant une plus-value.
6. Connaissance, au cours du premier trimestre N + l, d'lments d'valuation lis des perspectives de
ralisation ou de rentabilit rcentes et des modifications de conjoncture faisant apparatre une baisse
de la valeur des titres de participation. Rception, postrieurement la clture, d'tats financiers et
d'autres informations concernant une filiale mettant en vidence une diminution permanente de la
valeur de l'investissement.
7. Baisse de faon substantielle par rapport la valeur d'inventaire du cours de bourse de titres
immobiliss autres que participations.

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8. Chute de prix en raison de l'abondante production des produits finis. La valeur de ralisation des stocks
au 31 mars N+l devient infrieure celle du 31 dcembre N.
9. Dpt de bilan d'un client, en fvrier N+l (crance ne au cours de l'exercice N).
10. Apparition en fvrier N+l de pertes potentielles lies aux commandes et non encore entres dans le
cycle de production au 31 dcembre N.
11. Baisse de faon substantielle par rapport la valeur d'inventaire du cours de bourse de valeurs
mobilires de placement.
12. Dcision en fvrier N+l de procder une augmentation de capital en numraire.

246

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

13. Condamnation en mars N+l par le conseil des prud'hommes verser une indemnit un salari pour
licenciement abusif en N (la socit n'a pas fait appel et a vers lindemnit).
14. Connaissance en janvier N+l d'un dommage subi par un client en dcembre N et provoqu par un
produit fabriqu par la socit.
15. Dpt du bilan en fvrier N+l du principal fournisseur de la socit qui lui livrait une matire premire
dont il dtenait le quasi-monopole.
16. Annulation la suite de la ralisation de la condition survenue en janvier N+l d'une vente conclue
sous condition rsolutoire en dcembre N.
17. Dbut d'une grve en dcembre N et poursuite jusqu'en fvrier N+l. Perte conscutive la grve.
18. Rception en fvrier N+l d'une notification de redressement suite un contrle fiscal portant sur les
exercices N et antrieurs.
19. Brusque retournement de conjoncture en dbut de l'anne N+l laissant prvoir des difficults dans
un avenir prvisible.
20. Sinistre en mars N+l dans l'un des tablissements de la socit. Le contrat d'assurance n'a pas t
rvis.

QUESTION

Analyser chacune de ces oprations. Prciser quelle en est l'incidence comptable.

13 . vnements survenant aprs la clture de l'exercice


Le comptable de la socit Adeline est proccup par les vnements importants survenus entre la date de
clture du dernier exercice (31 dcembre N) et la prochaine runion du conseil d'administration qui se
prononcera sur les comptes.
Les faits sont les suivants :
-u n mouvement de baisse sensible des prix d'un produit fini stock, qui s'tait amorc au 31 dcembre N,
s'est acclr en janvier et fvrier N + l, ce qui se traduit par une moins-value latente de 327 160 . Il avait
t dot une dprciation de 138 000 ;
- un important sinistre a dtruit un atelier en fvrier N + l. Les dommages sont estims 1 325 000 ; ils
ne seront que faiblement couverts par l'assurance. Il faut s'attendre un ralentissement trs net de la
branche d'activit concerne ;
- la socit est en litige avec un client important. Sur les conseils de l'avocat de la SA Adeline, le comptable
a dot une provision pour risques de 100 000 au 31 dcembre N. Au dbut du mois de mars N + l, la
socit est condamne payer 280 000 de dommages-intrts la partie adverse. L'avocat de la socit
Adeline estime qu'il est inutile de faire appel.

QUESTIONS

O
O

1. Rappeler les principes du traitement des vnements postrieurs la clture.

CT

2. En application de ces principes, proposer au comptable de la SA Adeline la solution


adopter, lors de la clture de l'exercice N, dans chacun des trois cas voqus.

3. Prsenter les critures ncessaires.

LD

i
H

(N

4->
-C
CTI
L_

>
O
U
Q.

247

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

SECTION 7__________________________________________________________

14 . Changements de mthodes comptables


La socit Ege a dcid d'immobiliser ses cots de dveloppement sans contrepartie spcifique compter
de l'exercice N. Deux projets sont en cours et les dpenses suivantes ont t engages :
Projets

Dpenses antrieures N

Dpenses N

16 000
nant

12 000
20 000

Projet A
Projet B

Elle a galement dcid de constater, compter de l'exercice N, ses engagements en matire pour retraite
du personnel sous forme de provisions. Les engagements fin N-2 taient de 600 000 , fin N -l de
640 000 ; ils sont de 690 000 fin N.
Elle a aussi dcid de ne pas inscrire dans l'anne N, l'actif les charges de logiciels destins un usage
interne car ceux-ci n'ont pas de chances de russite technique assure. Les dpenses effectues en N sont de

8 000 .
La socit Ege a galement dcid d'enregistrer ses contrats long terme selon la mthode de l'avancement
(alors qu'ils l'taient prcdemment selon la mthode de l'achvement). Trois contrats sont concerns, dont
les donnes sont prsentes dans le tableau suivant :
Contrats
Contrat A
Contrat B
Contrat C

Stock au 31.12.N -l

Rsultat au 31.12.N -l

Stock au 31.12.N

Rsultat au 31.12.N

30 000
40 000
0

6 000
8 000
Non commenc

0
60 000
50 000

Termin
12 000
6 000

Il n'y avait aucun contrat en cours au 1er janvier N -l.


L'impt sur les socits est calcul au taux de 33 1/3 %.

QUESTIONS

Prsenter, en les justifiant, les critures qui semblent ncessaires (au 1er janvier N et au
31 dcembre N).
2. Prsenter les informations devant figurer en annexe.

15 . Changements d'estimation et changements d'options fiscales


Copyright 2015 Dunod.

La socit Erode a dcid la fin de l'anne N les changements suivants :


- changement dans les modalits de calcul des cots de produits finis. Il est tenu compte dans le calcul de
ces cots d'une sous-activit de 20 % de l'appareil de production. Le tableau suivant vous donne les
valuations des stocks de produits finis (au 1er janvier N et au 31 dcembre N) selon les deux mthodes;

valuation en tenant compte


de la sous-activit
valuation en ne tenant pas compte
de la sous-activit

248

Stock au 1er janvier N

Stock au 31 dcembre N

123 000

156 000

136 000

171 000

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

- abandon de l'amortissementd'une marquedefabrique, protgejuridiquementetacquise pour 180 000


en janvier N-4. L'amortissement constat la fin de l'exercice N -l tait de 48 000 ;
- modification du mode de calcul des dprciations pour crances clients. Le tableau suivant vous donne les
valuations des dprciations des comptes clients (au 1er janvier N et au 31 dcembre N) selon les deux
mthodes ;

valuation selon l'ancienne mthode


valuation selon la nouvelle mthode

Dprciation
au 1er janvier N

Dprciation
au 31 dcembre N

47 000
54 000

56 000
65 000

- abandon de l'amortissement drogatoire. Le montant des amortissements drogatoires au 31 dcembre N


tait de 59 000 ;
- reprise anticipe de la provision pour hausse de prix : 15 000 .

QUESTIONS

1. Prsenter au 31 dcembre N, en les justifiant, les critures qui semblent ncessaires.


2. Prsenter les informations devant figurer en annexe.

16 . Corrections d'erreurs
la fin de l'anne N, la socit Epicure n'avait pas constat dans ses comptes la mise en service le 1erjuillet
N-3 d'un atelier de stockage dont elle avait elle-mme assur la fabrication. Cet atelier avait un cot de
80 000 et une dure estime d'usage de 10 ans. Un redressement fiscal a t notifi sur ce point la socit
Epicure en septembre N. Aucun impt n'a t d car la socit Epicure est en dficit depuis N-4 et seul le
montant des dficits fiscaux reportables a t redress.

QUESTIONS

1. Prsenter au 31 dcembre N, en les justifiant, les critures qui semblent ncessaires.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

2. Prsenter les informations devant figurer en annexe.

SECTION 8

17 . Calcul et comptabilisation de l'impt sur les socits


Le compte de rsultat avant calcul de l'impt sur les socits de la socit Martin prsente les rubriques
suivantes (pour l'anne N) :
- total des produits d'exploitation :
2 430 500
- total des charges d'exploitation :
2 329 200
- total des produits financiers :
16 400
- total des charges financires :
49 000
- total des produits exceptionnels :
145 500
107 600
- total des charges exceptionnels :
- participation des salaris :
2 400

u
249

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

QUESTIONS

1. Prsenter les calculs conduisant la dtermination de l'impt sur les socits (en tenant
compte de l'annexe ci-aprs). Taux unique 33 1/3%.
2. Comptabiliser cet impt au 31 dcembre N.
3. Dterminer les lments de l'annexe prvus par les 13 et 16 de l'article 832-13 du PCG :
-rpartition du montant global des impts sur le bnfice entre le rsultat courant et le
rsultat exceptionnel en prcisant notamment les bases et taux d'imposition ainsi que les
crdits d'impts, avoirs fiscaux et imputations diverses ;
- montant des dettes et crances d'impts diffres provenant des dcalages dans le temps
entre le rgime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges.
ANNEXE
Informations complmentaires
La contribution de solidarit N est de 3 200 .
La contribution de solidarit N -l tait de 2 600 .
La participation l'effort de construction N est de 2 610 .
La participation l'effort de construction N -l est de 2 340 .
La participation des salaris N est de 2 400 .
La participation des salaris N -l est de 2 000 .
Un vhicule de tourisme acquis le 1er janvier N pour 35 300 a t amorti de 20 % (la limite de
dductibilit des amortissements des vhicules de tourisme est de 18 300 ).
La taxe sur les vhicules de tourisme s'est leve 1 600 pour l'anne N.
La socit Martin a ralis un chiffre d'affaires de 2 000 000 en N.
Le montant des revenus mobiliers de socits franaises ouvrant droit au rgime des socits mres s'est
lev 6 000 nets pour N.
Le montant de la provision pour hausse de prix s'lve au bilan de l'anne N 18 000 , celui des
subventions d'investissement 30 000 et celui des amortissements drogatoires 25 200 .

18 . Impt sur les socits grandes entreprises

Copyright 2015 Dunod.

La socit Martine qui clture ses exercices le 31 dcembre dont le chiffre d'affaires est suprieur
250 millions d'euros (mais infrieur 1 milliard d'euros) a ralis pour l'anne N un bnfice fiscal de
9 000 000 imposables 33 1/3 % et une plus-value long terme de 50 000 imposable 19 000
(les chiffres correspondants de N -l taient de 8 400 000 et de 40 000). Le 30 avril N + l, elle a vers ses
actionnaires un dividende de 4 000 000 .

QUESTIONS

1. Dterminer les montants verser au Trsor au titre de l'impt sur les socits et des
contributions additionnelles les 15 septembre N, 15 dcembre N, 15 mars N+l, 15 avril
N+l, 15 juin N+l.
2. Prsenter les critures comptabilises ces dates et au 31 dcembre N.

250

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

ANNEXE
Contribution sociale sur IS
La contribution sociale est gale 3,3 % du montant de l'IS calcul sur les rsultats imposables au taux
normal ou aux taux rduits applicables aux plus-values long terme. Ce montant d'IS est par ailleurs
diminu d'un abattement de 763 000 par priode de douze mois.
Elle n'est pas due par les redevables ayant ralis un chiffre d'affaires hors taxes de moins de 7 630 000
au cours de leur exercice, ou de la priode d'imposition, et qui remplissent des conditions particulires
de dtention de leur capital.
La socit Martin remplit les conditions pour tre assujettie la contribution sociale sur l'impt sur les
socits.

Contribution exceptionnelle (CE)


La contribution exceptionnelle 201 1-201 5 due au titre d'un exercice est assise sur l'impt sur les socits
calcul sur les rsultats raliss au titre de cet exercice aux taux mentionns l'article 219 du code gnral
des impts :
-le taux normal de l'IS de 33,1/3 % et le taux rduit de l'IS de 15 % ;
- les taux rduits de 19 % et 8 % relatifs certains produits et plus-values professionnels.
Il est prcis que la CE est calcule sur la base de l'impt sur les socits d avant imputation des crdits
d'impt dont l'entreprise est bnficiaire.
Le taux de la contribution exceptionnelle est de 10,7 %.
L'acompte de CE est calcul par l'entreprise et acquitt spontanment lors du versement du 4e acompte
d'impt sur les socits et lors du versement du solde d'impt sur les socits.
Le montant de l'acompte est gal :
- 75 % de la contribution estime au titre de l'exercice en cours si vous avez ralis un chiffre d'affaires
compris entre 250 millions et 1 milliard d'euros au cours du dernier exercice clos;
-9 5 % de la contribution estime au titre de l'exercice en cours si vous avez ralis un chiffre d'affaires
suprieur 1 milliard d'euros au titre du dernier exercice clos.

Contribution additionnelle sur les dividendes


La contribution additionnelle l'impt sur les socits de 3 % sur les montants distribus est tablie,
contrle et recouvre comme en matire d'impt sur les socits. Elle doit tre paye l'chance
d'acompte d'impt sur les socits suivant le mois de la mise en paiement de la distribution, soit les
15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 dcembre de chaque anne.

19 . Contrle fiscal

"O

La socit milie a fait l'objet d'un contrle fiscal concernant les annes N-3 N - l . La mise en recouvrement
est parvenue l'entreprise le 3 dcembre N et comporte les redressements suivants, accepts par la socit :
- redressement d'impt sur les socits :
46 720
- insuffisance de dclaration de TVA :
1 200
- redressement de la contribution conomique territoriale :
11 200
-pnalits:
6 500

ai
>.

L'insuffisance de TVA concerne une facture de 8 000 adresse fin N -l un client habituel, sur laquelle
la TVA avait t calcule au taux de 5,5 % au lieu de du taux de 20 %.

o
c

"D
O
LD
rH
O
rsj

a.
o

251

CHAPITRE

CHAPITRE

Rattachement des charges et produits au rsultat de l'exercice

Le redressement d'impt sur les socits est d, entre autres, la comptabilisation en charges d'une
imprimante mise en service le 15 septembre N-2, acquise d'occasion pour le prix de 5 000 hors taxes.
L'amortissement aurait d tre effectu sur trois ans.

QUESTION

Prsenter les critures qui semblent ncessaires concernant le redressement fiscal et ses
consquences.

20. Dficits fiscaux


La socit Emmanuel avait en N -l cltur son exercice avec une perte. Elle avait ce titre opt pour un report
en arrire du dficit et constat une crance de 16 000 .
Au 31 dcembre N, la socit Emmanuel a constat un bnfice fiscal de 120 000 imposable 33 1/3 %
et une plus-value nette long terme de 2 000 , imposable 19 %.

QUESTION

Copyright 2015 Dunod.

Prsenter les critures qui semblent ncessaires au 31 dcembre N - l, 31 dcembre N, 15 mars


N+l, 15 avril N+l, 15 juin N+l.

252

C H A PITRE

Comptabilisation
des capitaux permanents
SECTION 1

Capital et variations

SECTION 2

Laffectation du rsultat

SECTION 3

Provisions rglementes

SECTION 4

Dettes financires (emprunts obligataires, autres fonds


propres, comptes dassocis)

ANNEXE

Outils mathmatiques relatifs aux emprunts indivis


et obligataires

FICHE SYNTHSE APPLICATIONS

Copyright 2015 Dunod.

Les capitaux permanents dune entreprise reprsentent les ressources utilises par celle-ci
pour financer son actif immobilis et son fonds de roulement. La structure des capitaux
permanents de lentreprise est essentiellement fonction de sa forme juridique dexploitation,
laquelle peut se prsenter sous diffrents aspects. La plus classique et la plus simple est celle
de lentreprise individuelle. Le capital est apport par lentrepreneur qui peut, selon les
besoins de lentreprise, complter son apport ou retirer des fonds sans formalit spcifique.
Mais les entrepreneurs ont vite trouv la ncessit de sassocier. La plupart des socits sont
aujourdhui rgies par la loi 66-537 du 24 juillet 1966 (livre II du Code de commerce) sur
les socits commerciales qui distingue sept types de socits, la socit en nom collectif, la
socit en commandite simple, la socit responsabilit limite (qui ne peut comprendre
dailleurs quun seul associ et se faire aussi appeler entreprise unipersonnelle responsa
bilit limite), la socit anonyme, la socit en commandite par actions, la socit par
actions simplifie et la socit europenne.
Ce chapitre sera certes ax essentiellement sur les oprations traites par les socits mais
analysera galement des oprations de variation de capitaux permanents propres
lentreprise individuelle, constitution, variation de capital, liquidation, affectation des
rsultats, provisions rglementes, emprunts. En fait, plus qu la forme juridique de
lentreprise, il se rattache lun des concepts fondamentaux de la comptabilit (que nous
avons tudi dans le chapitre 1 de cet ouvrage), le concept dentit dfini comme la liaison
entre une organisation dentreprise et son organisation comptable (section 1 4.1).
Dans notre tude, certaines entits seront privilgies (car plus courantes). Le lecteur pourra,
en se rfrant aux modles de ces entits, transposer dautres entits, la traduction
comptable des oprations ralises par celles-ci.

253

CHAPITRE

Comptabilisation des capitaux permanents

1_______________________________________

sec tio n

CA PITA L ET V A R IA T IO N S

i. La constitution des entits


Les oprations de constitution peuvent tre envisages dans lentreprise individuelle ou dans
les diffrentes formes de lentreprise socitaire.

. i Constitution de lentreprise individuelle


Dans lentreprise individuelle, la constitution du capital seffectue la cration de
lentreprise, lors des apports initiaux de lexploitant.
EXEMPLE

L'entreprise Laurent a t constitue en janvier N. Monsieur Laurent a apport un terrain estim


30 000, un btiment estim 120 000 et 50 000 verss en Banque destins des acquisitions
diverses (matriels, stocks).
criture comptable
211
213
512
101

--------------------------Terrains
Constructions
Banque
Capital individuel

01.N
30 000
120 000
50 000
200 000

C o n stitu tio n entreprise La u re n t

1.2 Constitution de la socit en nom collectif


Une socit en nom collectif est une socit dans laquelle (art. L. 221-1 et suiv. du Code de
commerce) tous les associs ont la qualit de commerant et rpondent indfiniment et
solidairement des dettes sociales. La socit en nom collectif est dsigne par une
dnomination sociale, laquelle peut tre incorpor le nom dun ou de plusieurs associs
et qui doit tre prcde ou suivie immdiatement des mots socits en nom collectif .
La loi ne fixe aucune rgle relative aux apports et sa libration. Comme dans le cadre dune
socit anonyme (voir ci dessous 1.4), il est possible (mais non courant) de trouver dans
la constitution dune socit en nom collectif une libration du capital qui seffectue en
plusieurs temps.
EXEMPLE

Messieurs Lazare et Lger, tous deux commerants, dcident de s'associer avec effet au 1er janvier N.
Monsieur Lazare apporte son entreprise estime 60 000 (20 000 de matriels, 30 000 de stocks
de marchandises, 24 000 de crances clients et 14 000 de dettes fournisseurs). Monsieur Lger
apporte galement son entreprise estime 40 000 (un matriel valant 16 000 , des stocks de
marchandises 22 000 , des crances clients estimes 10 000 , des dettes fournisseurs d'un
montant de 12 000 et des liquidits dposes en banque, soit 4 000 ).

Copyright 2015 Dunod.

critures comptables
Les critures comptables de constitution de toutes les socits font la distinction entre la promesse
d'apport et la ralisation des apports.

254

Comptabilisation des capitaux permanents

45612
45613
101

1. 1.1M
Associ Lazare, compte d'apport en socit
Associ Lger, compte d'apport en socit
Capital social

60 000
40 000
100 000

C o n stitu tio n de la S N C Lazare et Lger

2154
37
411
401
45612

Matriel industriel
Stock de marchandises
Clients
Fournisseurs
Associ Lazare, compte d'apport en socit

20 000
30 000
24 000
14 000
60 000

A p p o r t de Lazare

2154
37
411
512
401
45613

Matriel industriel
Stock de marchandises
Clients
Banque
Fournisseurs
Associ Lger, compte d'apport en socit

16 000
22 000
10 000
4 000
12 000
40 000

A p p o rt de Lger

1.3 Constitution de la socit responsabilit limite


Une socit responsabilit limite est une socit institue par une ou plusieurs personnes
qui ne supportent les pertes qu concurrence de leurs apports (art. L. 223-1 du Code de
commerce). Lorsque la socit ne comporte quune seule personne, celle-ci est dnomme
associ unique . Lassoci unique exerce les pouvoirs dvolus lassemble des associs.
La socit responsabilit limite est dsigne par une dnomination sociale laquelle peut
tre incorpor le nom dun ou plusieurs associs. Le capital de cette socit est fix par les
statuts. Il est divis en parts sociales gales.
Les parts sociales doivent tre souscrites en totalit par les associs, elles doivent tre
totalement libres si elles reprsentent des apports en nature et libres au moins du
cinquime si elles reprsentent des apports en numraire (art. L. 223-7 du Code de
commerce). Dans ce dernier cas, la libration du surplus doit intervenir en une ou plusieurs
fois sur dcision du grant dans un dlai maximum de cinq ans. Dans ce cas, les critures
comptables seront semblables celles prsentes pour la socit anonyme ( 1.4 ci-aprs).
Les apports en nature doivent faire lobjet dune procdure spcifique de contrle
(rapport dun commissaire aux apports : art. L. 223-9 du Code de commerce). Le cas
chant, les statuts peuvent aussi prvoir des souscriptions de parts sociales en industrie
(art. L. 223-7 du Code de commerce). Les apports en industrie ne concourent pas la
formation du capital.

T3
O
c
ZJ

En matire comptable, la pratique est sensiblement la mme que celle expose ci-dessus poul
ies socits en nom collectif : toutefois, si il y a la fois des apports en nature et des apports
en numraire, il est conseill de distinguer deux catgories de comptes dapports spcifiques
(ce qui peut galement tre effectu dans le cadre des socits en nom collectif).

Ln
1 1

fNI

en
>Q_
O

255

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des capitaux perm anents

EXEMPLE
D e u x p e r s o n n e s , M e s s ie u r s L o n e t L io n e l c o n v ie n n e n t d e c o n s t it u e r le
r e s p o n s a b ilit

lim it e a u

c a p it a l d e

1er ja n v ie r N

u n e s o c i t

60 000 (600 p a rt s s o c ia le s d e 10 0 ) . M o n s ie u r L o n

a p p o rte ra :
- un fo n d s de co m m e rce :

24 000

- u n m a t r ie l : 1 0 0 0 0 ;
- e t d e s sto c k s : 1 6 0 0 0 .
M o n s ie u r L io n e l a p p o r t e r a

10 000 e n n u m r a ir e .

critures comptables

45611
45615
101

1.1.N
------------------------Associ Lon, compte d'apport en nature
Associ Lionel, compte d'apport en numraire
Capital social

50 000
10 000
60 000

C o n stitu tio n de la S A R L Lon et C ie

207
2154
37
45611

Fonds commercial
Matriel industriel
Stock de marchandises
Associ Lon, compte d'apport en nature

24 000
10 000
16 000
50 000

A p p o rt de Lon

512
45615

Banque
Associ Lionel, compte d'apport en numraire

10 000
10 000

A p p o rt de Lio n e l

1.4 Constitution de la socit anonyme


Une socit anonyme est une socit dont le capital est divis en actions et qui est constitue
entre les associs qui ne supportent les pertes qu concurrence de leurs apports. Le nombre
des associs ne peut tre infrieur sept (art. L. 225-1 du Code de commerce).
Deux types dapports peuvent tre distingus lors de la constitution dune socit ano
nyme :
- des apports en nature ;
- des apports en numraire.

Copyright 2015 Dunod.

Les apports en nature doivent tre librs immdiatement alors que les apports en numraire ne
doivent tre librs oldigatoirement que de la moiti lors de la constitution, le solde devant tre
appel dans un dlai de cinq ans (art. L. 225.3 du Code de commerce).

Si la libration des apports est effectue en plusieurs temps, des problmes spcifiques
peuvent tre poss (versements anticips, actionnaires dfaillants).
Des frais de constitution peuvent tre constater en frais dtablissement.
Selon le Plan comptable gnral (article 212-9), les frais dtablissement sont des dpenses
engages loccasion doprations qui conditionnent lexistence ou le dveloppement de
lentit dans son ensemble mais dont le montant ne peut tre rapport des productions
de biens ou de services dtermines.

256

Comptabilisation des capitaux permanents

Les frais de constitution, de transformation, de premier tablissement, peuvent tre inscrits


lactif comme frais dtablissement. Leur inscription en compte de rsultat constitue
nanmoins la mthode prfrentielle.
Ces frais sont amortis selon un plan et dans un dlai maximum de 5 ans.
Aussi longtemps que cet amortissement n est pas achev, lentreprise, lorsquelle est en
forme de socit, ne peut procder une distribution de dividendes (art. L. 232-9 du Code
de commerce).
EXEMPLE

La socit Larissa a t constitue le 1er janvier N-5 au capital de 320 000 (actions de 200 ).
Les apports ont t effectus par :
-Monsieur Larissa qui a apport un immeuble valu 200 000 (dont 40 000 pour le
terrain) ;
I -s ix autres actionnaires qui ont promis chacun d'apporter 20 000 , le versement immdiat de
chacun d'eux tant fix 10 000 (soit la moiti : minimum lgal).
Le montant des frais d'tablissement (frais d'actes) s'est lev 10 000 .
Les critures comptables suivantes ont t enregistres au moment de la constitution.
critures comptables
45611
45615
109
101

Actionnaires, comptes d'apport en nature


Actionnaires, comptes d'apport en numraire ( 1 0 0 0 0 x
Actionnaires, capital souscrit, non appel
Capital social

6)

200 000
60 000
60 000
320 000

Prom esses d'a p p o rt

211
213
45611

Terrain
Constructions
Actionnaires, comptes d'apport en nature

40 000
160 000
200 000

o
u

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

A p p o rts de La rissa

512
6227
45615

Banque
Frais d'actes
Actionnaires, compte d'apport en numraire

50 000
10 000
60 000

A p p o rts en n u m raire et frais

Si la socit Larissa avait dcid de comptabiliser les frais de constitution en frais d'tablissement,
elle aurait pass l'criture suivante :
512
2011
45615

Banque
Frais de constitution
Actionnaires, compte d'apport en numraire

50 000
10 000
60 000

A p p o rts en n u m raire et frais

257

CHAPITRE

CHAPITRE

Comptabilisation des capitaux permanents

Si, au moment de l'appel du troisime quart, un actionnaire dcide de verser la totalit de son apport
alors qu'un second actionnaire est dfaillant, on aurait les enregistrements suivants :
45621
109

Actionnaires, capital souscrit et appel, non vers


Actionnaires, capital souscrit non appel

30 000
30 000

A p p e l troisim e q u a rt

512
45621

Banque
Actionnaires, capital souscrit et appel, non vers

35 000
25 000

5 x 5000

4564

10 000

Actionnaires, versements anticips 2 x 5 0 0 0


Versem ents

4566
45621

Actionnaires dfaillants
Actionnaires, capital souscrit et appel, non vers

5 000
5 000

M o n ta n t n o n vers

Le compte Actionnaires, versements anticips sera rgularis lors des versements des prochains
quarts. Le compte Actionnaires dfaillants sera rgularis par les paiements ou excutions de titres
qui seront ordonns.
Si l'on subdivise le compte 101 Capital social en 1011 Capital souscrit - non appel , 1012
Capital souscrit - appel, non vers et 1013 Capital souscrit - appel, vers , on aurait les
critures suivantes :
45611
45615
109
1011
1012

Actionnaires, comptes d'apport en nature


Actionnaires, comptes d'apport en numraire ( 1 0 0 0 0 x 6)
Actionnaires, capital souscrit, non appel
Capital souscrit - non appel
Capital souscrit - appel, non vers 2 0 0 0 0 0 + 6 0 0 0 0

200 000
60 000
60 000
60 000
260 000

Prom esses d'a p p o rt

211
213
45611

Terrain
Constructions
Actionnaires, comptes d'apport en nature

40 000
160 000
200 000

A p p o rts de La rissa

Copyright 2015 Dunod.

512
6227
45615

Banque
Frais d'actes (ou 201 Frais de constitution)
Actionnaires, compte d'apport en numraire

50 000
10 000
60 000

A p p o rts en nu m raire et frais

1012
1013

Capital souscrit appel, non vers


Capital souscrit appel, vers
C o n sta ta tio n de l'a p p o rt et des versem ents

258

260 000
260 000

Comptabilisation des capitaux permanents

45621
109

Actionnaires, capital souscrit et appel, non vers


Actionnaires, capital souscrit non appel

30 000
30 000

A p p e l troisim e q u a rt

1011
1013

30 000

Capital souscrit non appel


Capital souscrit appel, vers

30 000

A p p e l troisim e q u a rt

512
45621

Banque
Actionnaires, capital souscrit et appel, non vers 5 x

35 000
25 000

5 000

4564

Actionnaires, versements anticips 2


Versements

1012
1013

Capital souscrit appel, non vers


Capital souscrit appel, vers

10 000

x 5 000

25 000
25 000

C o n sta ta tio n des versem ents

4566
45621

Actionnaires dfaillants
Actionnaires, capital souscrit et appel, non vers

5 000
5 000

M o n ta n t n o n vers

Le compte Capital souscrit - appel, non vers sera rgularis lorsque le compte Actionnaires
dfaillants sera sold.
R emarque
Lorsque les frais de constitution (ou les frais de premier tablissement) sont comptabiliss en
charges, ils sont dductibles fiscalement de suite. Sils sont comptabiliss en frais dtablissement,
ils ne sont dductibles quau fur et mesure des amortissements.

2 . Les variations de capital des entits

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Comme pour la constitution du capital, les variations du capital peuvent tre envisages dans
lentreprise individuelle ou dans lentreprise socitaire.

2.1 Variations de capital dans lentreprise individuelle


Dans lentreprise individuelle, les variations de capital se prsentent soit lors dapports
complmentaires, soit lors de la rpartition des bnfices (voir ci-dessous section 2 1).
EXEMPLE

L'entreprise Laurent a t constitue en janvier N. Monsieur Laurent a dcid de laisser, sur le bnfice
de l'anne N, une somme de 20 000 dans l'entreprise.
criture comptable (en N+l)
120
101

Rsultat de l'exercice
Capital individuel

20 000
20 000

A ffe cta tio n p a rtie d u rsu lta t

259

CHAPITRE

CHAPITRE

2.2

Com ptabilisation des capitaux perm anents

Variations de capital dans lentreprise socitaire


Nous nous placerons ici essentiellement dans le cadre des socits anonymes, cadre qui
permet toutes variantes et qui pourra permettre au lecteur de pouvoir sadapter dautres
types de socits.

a) Laugmentation de capital dans la socit anonyme


On peut concevoir trois types daugmentations de capital dans une socit anonyme :
- augmentation par apports nouveaux ;
- augmentation par incorporation de rserves ;
- augmentation par compensation de crances (conversion de crances simples ou
dobligations dites convertibles en actions).
Les deux premiers types daugmentation impliquent gnralement lutilisation soit dun
droit prfrentiel de souscription, soit dun droit dattribution.

Valorisation des droits de souscription et d'attribution


Conformment larticle L. 225-132 du Code de commerce, chaque actionnaire a le droit
de souscrire, dans le cadre dune augmentation de capital par apports en numraire, un
nombre dactions nouvelles dtermin en proportion de sa participation dans le capital. Ce
droit est dordre public et est protg pnalement. Il ne peut tre rduit : aussi est-il appel
droit de souscription titre irrductible (art. L. 225-133). Pendant la dure de la
souscription, ce droit est ngociable lorsquil est dtach dactions elles-mmes ngociables ;
dans le cas contraire, il est cessible dans les mmes conditions que laction elle-mme. Dans
le cadre dune augmentation de capital par incorporation de rserves, le droit ainsi confr
est galement ngociable ou cessible (art. L. 228-99). Nous appellerons ce droit pour lequel
la loi na donn aucune dnomination droit dattribution .
La valeur thorique du droit de souscription titre irrductible (comme la valeur thorique du droit
dattribution) est, en principe, gale la perte de valeur que subit chaque action ancienne par suite
de lmission dactions nouvelles.
EXEMPLE

Copyright 2015 Dunod.

Le 1erjanvier N, la socit Lonce, socit anonyme au capital de 300 000 (3 000 actions de 100
nominal), envisage d'augmenter son capital par apports nouveaux en numraire. Le capital sera port
400 000 (il sera cr 1 000 actions nouvelles de 100 nominal qui seront mises 150 ;
la prime d'mission, c'est--dire la diffrence entre la valeur d'mission et la valeur nominale est de
50 par action).
La valeur de l'action avant l'augmentation de capital est de 210 .
La valeur de l'action aprs l'augmentation de capital peut tre dtermine grce au tableau suivant :
Quantit

Valeur unitaire

Valeur totale

Actions anciennes
Augmentation par apports nouveaux

3 000
1 000

210
150

630 000
150 000

Total

4 000

195

780 000

Aprs l'augmentation, la valeur moyenne est devenue 195 .


La perte de valeur qu'a subie l'action ancienne est donc de 210 - 195 = 15 . Ces 15
correspondent la valeur thorique du droit prfrentiel de souscription.

260

Comptabilisation des capitaux permanents

Si l'on examine la situation de l'actionnaire nouveau qui aurait d acqurir des droits de souscription
pour souscrire, il lui faudrait acqurir 3 droits (les droits sont attachs aux actions anciennes et il
a t mis 1 000 nouvelles actions alors qu'il y avait 3 000 actions anciennes) et le cot d'une action
souscrite serait pour lui de 150 (prix d'mission) + 3 x 15 (valeur des droits), soit 195 .
Il y a donc quivalence entre la valeur de l'action possde par l'actionnaire ancien et l'action
possde par l'actionnaire nouveau.
Si, aprs cette augmentation de capital par apports nouveaux, on dcidait le 15 janvier N, par
exemple, d'attribuer 1 000 actions gratuites (en effectuant une augmentation de capital par
incorporation de rserves) aux porteurs des 4 000 actions existantes, on pourrait dterminer une
nouvelle valeur de l'action grce au tableau suivant :
Quantit

Valeur unitaire

Valeur totale

Actions anciennes
Augmentation par incorporation rserve

4 000
1 000

195
nant

780 000
nant

Total

5 000

156

780 000

Aprs l'augmentation, la valeur moyenne est devenue 156 .


La perte de valeur qu'a subie l'action ancienne est donc de 195 - 156 = 39 . Ces 39
correspondent la valeur thorique du droit d'attribution.
Si l'on examine la situation de l'actionnaire nouveau qui aurait d acqurir des droits d'attribution
pour obtenir des actions gratuites, il lui faudrait acqurir 4 droits (les droits sont attachs aux actions
anciennes et il a t mis 1 000 nouvelles actions alors qu'il y avait 4 000 actions anciennes) et
le cot d'une action nouvelle serait pour lui de 4 x 39 (valeur des droits), soit 156 .
Il y a donc quivalence entre la valeur de l'action possde par l'actionnaire ancien et l'action
possde par l'actionnaire nouveau.
Supposons maintenant que les deux augmentations de capital soient simultanes (on aurait aussi
pu concevoir que l'augmentation par incorporation de rserves prcde l'augmentation par apports
nouveaux : dans ce cas, les valeurs thoriques des droits de d'attribution et des droits de souscription
auraient t respectivement de 52,50 et de 1,50 ). Dans ce cas, seuls les titulaires des
3 000 actions existantes avant le 1er janvier N ont droit la fois de souscrire l'augmentation par
apports nouveaux et de participer l'attribution d'actions gratuites. Dans ce cas, la dtermination
de la valeur de l'action aprs la double augmentation de capital, serait dtermine par le tableau
suivant :

"D
O
c
=3

LD

1
I

CM

en

>
O

Valeur unitaire

Valeur totale

Actions anciennes
Augmentation par apports nouveaux
Augmentation par incorporation rserve

3 000
1 000
1 000

210
150
nant

630 000
150 000
nant

Total

5 000

156

780 000

On retrouve bien entendu la mme valeur d'action qu'aprs la seconde augmentation dans la
premire hypothse.
Quant au calcul des valeurs thoriques des droits de souscription et d'attribution, il ne peut s'effectuer
qu'en analysant la situation de l'actionnaire nouveau.

Q.

Quantit

261

CHAPITRE

CHAPITRE

Comptabilisation des capitaux permanents

L'actionnaire nouveau qui veut souscrire en numraire une action nouvelle devra se procurer 3 droits
prfrentiels de souscription (il y a 3 000 actions anciennes et l'augmentation est de 1 000 actions,
le droit tant attach l'action ancienne) : pour avoir une action dont la valeur est de 156 , il
lui faudra verser la socit 150 et dbourser 6 en l'acquisition de droits, soit 2 par
droit.
L'actionnaire nouveau qui veut se faire attribuer gratuitement une action nouvelle devra se procurer
3 droits d'attribution (il y a 3 000 actions anciennes et l'augmentation est de 1 000 actions, le droit
tant attach l'action ancienne) : pour avoir une action dont la valeur est de 156 , il ne versera
certes rien la socit mais devra dbourser 156 en l'acquisition de droits, soit 52 par droit.
L'actionnaire ancien qui a vendu ses droits gardera une action. Celle-ci aura perdu : 210 - 156
I = 54 ce qui correspond la valeur cumule du droit de souscription et du droit d'attribution, soit
2 + 52 = 54 .
Il y a donc aussi quivalence entre la valeur de l'action possde par l'actionnaire ancien et l'action
possde par l'actionnaire nouveau.

Comptabilisation des augmentations de capital


Dans le cadre des augmentations de capital par apport en numraire, lapport peut tre libr
en plusieurs fois. Le minimum fix par larticle L. 225-144 du Code de commerce est dun
quart au moins de leur valeur nominale et la totalit de la prime dmission. La libration
du capital doit seffectuer dans les cinq ans compter de laugmentation.
Les frais daugmentation de capital peuvent tre inscrits lactif en frais dtablissement.
Leur imputation sur les primes dmission et de fusion constitue nanmoins la mthode
prfrentielle ; en cas dinsuffisance, ces frais sont comptabiliss en charges.
Les frais daugmentation de capital sont amortis selon un plan et dans un dlai maximum
de 5 ans.
Aussi longtemps que cet amortissement nest pas achev, lentreprise, lorsquelle est en
forme de socit, ne peut procder une distribution de dividendes sauf sil existe des
rserves libres dont le montant est au moins gal la valeur nette de ces frais (art. R. 123-87
du Code de commerce).
EXEMPLE

Copyright 2015 Dunod.

Au 1er janvier N, la socit La a effectu les cinq augmentations de capital suivantes :


- apport nouveaux en numraire : 300 actions nouvelles de 200 nominal mises 240 et libres
du minimum lgal (soit 25 % du nominal) ;
-augmentation de capital rserve aux salaris (stock options) 100 actions nouvelles de 200
mises 220 et libres totalement ;
-incorporation de rserves par distribution de 400 actions gratuites ;
-conversion d'une crance fournisseur de 60 000 par attribution de 200 actions mises
300 ;
-conversion de 750 obligations convertibles de 200 nominal en 500 actions nouvelles (rapport
de 3 obligations pour 2 actions).
Les frais d'augmentation de capital se sont levs 4 000 .
Les enregistrements suivants seront constats en janvier N.

262

Comptabilisation des capitaux permanents

4563
109
101
1041

Actionnaires, versements reus sur augmentation de capital


(240 - 150) x 300
Actionnaires, capital non appel (150 x 300)
Capital social (200 x 300)
Prime d'mission (40 x 300)

27 000
45 000
60 000
12 000

Augmentation par apports nouveaux


4563
101
1041

Actionnaires, versements reus sur augmentation de capital


100 x 220
Capital social
Prime d'mission

22 000
20 000
2 000

Augmentation de capital rserve aux salaris (options de


souscription)
1068
101

Autres rserves
Capital social

80 000
80 000

Incorporation de rserves : 400200


401
101
1041

Fournisseurs
Capital social 200 x 200
Prime d'mission 100 x 200

60 000
40 000
20 000

Conversion crance
161
101
1044

Emprunt obligataires convertibles 750 x 200


Capital 500 x 200
Primes de conversion d'obligations en actions 500 x 100

150 000
100 000
50 000

Conversion emprunt
512
1041
4563

Banque
Prime d'mission
Actionnaires, versements reus sur augmentation de capital

23 000
4 000
27 000

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Versements et frais
Si la socit La avait dcid de comptabiliser ses frais d'augmentation de capital en frais
d'tablissement, on aurait pass l'criture suivante :
512
2013
4563

Banque
Frais d'augmentation du capital
Actionnaires, versements reus sur augmentation de capital

23 000
4 000
27 000

Versements et frais
Remarque 1
Le compte 101 Capital social peut tre subdivis en Capital souscrit-non appel , Capital
souscrit - appel, non vers , Capital souscrit - appel, vers (voir lexemple de la section 1
1.4).
Remarque 2
Si les frais daugmentation de capital sont inscrits en prime dmission, ils sont dductibles de
suite (il faudra pour cela faire une dduction extra-comptable sur le tableau 2058 A). Sils sont

263

CHAPITRE

CHAPITRE

Comptabilisation des capitaux permanents

comptabiliss en frais dtablissement, ils ne seront dductibles quau fur et mesure des
amortissements.

Remarque 3
Pour laugmentation de capital rserve aux salaris, on dbitera un compte 424 de participation
des salaris ou un compte de trsorerie par le crdit du compte 4563.

b) Rduction du capital dans une socit anonyme


La rduction du capital dans une socit anonyme peut tre motive par :
- un capital trop important ;
- la ncessit de compenser les pertes.

La rduction dun capital trop important


Elle peut seffectuer, soit par un remboursement des actions, soit par rachat en bourse (voir
aussi chapitre 3 section 1 5.1).
Elle sopre par un remboursement dune partie de la valeur nominale ou du nombre
dactions.
Une entreprise peut tre conduite dans le cadre de sa politique financire de procder des
oprations de rachat dactions suivies doprations de rduction de capital. Cest le cas, par
exemple, dune entreprise qui a accumul un montant important de trsorerie non souhait
ou qui dsire modifier sa structure de financement en remplaant des actions ordinaires par
des dettes. Les rachats dactions suivies dune rduction de capital sont importants pendant
les priodes de croissance. Cette politique permet galement de raliser une distribution
dactifs aux actionnaires au-del des contraintes lgales en matire de distribution de rsultat.
EXEMPLE

La socit Louis envisage en N+l de rduire son capital de 20 000 en remboursant 50 actions
(actions de 200 ) et en rachetant 50 autres. Le rachat s'effectue pour 9 600 .
On enregistrera les oprations suivantes :
101
4567

Capital social
Actionnaires, capital rembourser

10 000
10 000

R em bo urse m en t

4567
512

Actionnaires, capital rembourser


Banque

10 000
10 000

R em bo urse m en t

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2772
512

Actions propres en voie d'annulation


Banque

9 600
9 600

R a ch a t

101
2772
1043

Capital social
Actions propres en voie d'annulation
Primes d'apport
A n n u la tio n titres rachets

264

10 000
9 600
400

Com ptabilisation des capitaux perm anents

Compensation des pertes


En cas de perte des capitaux propres au moins gale la moiti du capital social, la socit
(article L. 225-248 du Code de commerce) est oblige dans un dlai de deux ans de reconsti
tuer ses capitaux propres. Dans le cas o cette reconstitution na pu tre ralise, le capital doit
tre rduit dun montant au moins gal celui des pertes non imputables sur les rserves.
Dans le cadre dune opration de restructuration avec rachat par des investisseurs, lapport
de nouveaux capitaux est souvent prcd dune opration de rduction de capital qui
permet dassainir la situation financire (opration dite du coup daccordon ).
La rduction de capital ne peut avoir pour consquence de porter le montant du capital en
dessous du minimum lgal. Lopration fait lobjet dun rapport spcial du commissaire aux
comptes prsent en assemble gnrale extraordinaire et qui prcise les causes et les
conditions de lopration de modification du capital.
EXEMPLE

La socit Louis envisage de rduire galement son capital en N+l de 20 000 par compensation
de 20 000 de pertes inscrites en Report nouveau .
criture comptable
101
119

Capital social
Report nouveau

20 000
20 000

C o m p e n sa tio n de pertes

c) Amortissement du capital dans une socit anonyme


Dans certaines socits (en particulier les socits concessionnaires), les statuts (ou lassem
ble gnrale extraordinaire) peuvent prvoir (ou dcider) un remboursement anticip (total
ou partiel) du capital. Ce remboursement seffectue partir des bnfices mis en rserves.
Le capital rembours (amorti) ne donne plus lieu au versement du premier dividende.
EXEMPLE

La socit Lydie (capital 400 000 ) envisage en N+2 d'amortir son capital social de 60 000 par
imputation sur les autres rserves.
Les critures comptables suivantes seront comptabilises en N+2 :
1068
4567

Autres rserves
Actionnaires, capital rembourser

60 000
60 000

Im p u ta tio n a m ortissem e nt du c a p ita l


T3

O
C
=3

4567
512

Actionnaires, capital rembourser


Banque

60 000
60 000

R em bo urse m en t

LD

TI
O
CM

101
10131
10135

en

Capital social
Capital non amorti
Capital amorti

400 000
340 000
60 000

V e n tila tio n d u c a p ita l s o c ia l


Q.

265

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des capitaux perm anents

3 . La liquidation des entits


3.1 Les liquidations dans les entreprises individuelles
Les critures de liquidation dans les entreprises individuelles peuvent sanalyser en deux
sous-ensembles :
- le premier sous-ensemble concerne la ralisation de lactif et le rglement du passif
exigible (si les moyens tirs de lactif permettent ce rglement) et la constatation dun
rsultat de liquidation ;
- le second sous-ensemble concerne laffectation des capitaux propres de lentreprise
lexploitant et le prlvement par celui-ci des fonds rendus disponibles par la liquidation.

a) Ralisation de lactif et rglement du passif


Deux mthodologies de comptabilisation peuvent tre utilises : dans la premire mthodo
logie, les oprations sont enregistres dans les comptes de charges et de produits, en fin de
liquidation, elles sont regroupes dans un compte appel Rsultat de liquidation . Dans la
seconde mthode, le compte Rsultat de liquidation est directement utilis.
EXEMPLE

Monsieur Matthias, commerant individuel, a dcid de liquider son entreprise avec effet au
31 dcembre N.
Son bilan se prsente cette date comme suit :
A c t if

Matriels
Stocks de marchandises
Crances clients
Banque

P a ssif

250 000
120 000
40 000
10 000

160 000

90 000
120 000
40 000
10 000

420 000

160 000

260 000

Capital individuel
Rsultat de l'exercice
Fournisseurs
Crditeurs divers

150 000
30 000
70 000
10 000
260 000

Les matriels sont cds pour 80 000 hors taxes, les stocks pour 150 000 hors taxes (on tiendra
compte d'une TVA de 20 % sur ces cessions). Les crances sont encaisses et les dettes payes. Les
frais de liquidation s'lvent 25 000 (sans TVA).
Les critures suivantes devront tre constates.

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Premire mthode
--------------------------31.12.N
---------------------------462
Crances sur cessions d'immobilisations
775
Produits des cessions d'lments d'actif
44571
tat, TVA collecte

96 000
80 000
16 000

C e ssio n d u m a triel

675
28154
2154

Valeur comptable des lments d'actifs cds


Amortissements des matriels
Matriels
V a le u r nette

266

90 000
160 000
250 000

Comptabilisation des capitaux permanents

411
707
44571

Clients
Ventes de marchandises
tat TVA collecte

180 000
150 000
30 000

C e ssio n d u sto ck

6037
37

Variation des stocks de marchandises


Stock de marchandises

120 000
120 000

S to c k

6718
467

Charges exceptionnelles diverses


Crditeurs divers

25 000
25 000

Fra is de liq u id a tio n

512
411
462

Banque
Clients 4 0 0 0 0 + 1 8 0 0 0 0
Crances sur cessions d'immobilisations

316 000
220 000
96 000

E n ca isse m e n t des crances

401
44571
467
512

Fournisseurs
tat, TVA collecte 1 6 0 0 0 + 3 0 0 0 0
Crditeurs divers 1 0 0 0 0 + 2 5 0 0 0
Banque

70 000
46 000
35 000
151 000

P a ie m e n t des dettes

121
603
6718
675

Rsultat de liquidation
Variation des stocks de marchandises
Charges exceptionnelles diverses
Valeur comptable des lments d'actifs cds

235 000
120 000
25 000
90 000

C e n tra lisa tio n des cha rges de liq u id a tio n

707
775
121

Ventes de marchandises
Produits des cessions d'lments d'actif
Rsultat de liquidation

150 000
80 000
230 000

C e n tra lisa tio n des p ro d u its d'exp lo ita tio n

La liquidation dgage donc une perte de 235 000 - 230 000 = 5 000 .
Seconde mthode
462
28154
121
2154
44571

T3

O
C
=3

LD

1
I

--------------------------31.12.N
---------------------------Crances sur cessions d'immobilisations
Amortissements des matriels
Rsultat de liquidation 9 0 0 0 0 - 8 0 0 0 0
Matriels
tat, TVA collecte

96 000
160 000
10 000
250 000
16 000

C e ssio n d u m a triel

CM

en

>
O
U
Q.

267

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des capitaux perm anents

411
37
44571
121

Clients
Stock de marchandises
tat TVA collecte
Rsultat de liquidation

180 000

150 0 0 0

120 000
30 000
30 000

120000

C e ssio n d u sto ck

121
467

Rsultat de liquidation
Crditeurs divers

25 000
25 000

Fra is de liq u id a tio n

512
411
462

Banque
Clients 4 0 0 0 0 + 1 8 0 0 0 0
Crances sur cessions d'immobilisations

316 000
220 000
96 000

E n ca isse m e n t des crances

401
44571
467
512

Fournisseurs
tat, TVA collecte
Crditeurs divers
Banque

70 000
46 000
35 000
151 000

P a ie m e n t des dettes

La liquidation dgage donc une perte de 10 000 - 30 000 + 25 000 = 5 000 .

b) Affectation des capitaux propres lexploitation et prlvement des fonds


On va attribuer lexploitation la part qui lui revient, il ne lui restera plus qu prlever les
fonds disponibles (ou en cas dinsuffisance couvrir sur ses biens personnels les dettes non
encore payes).
EXEMPLE

Si l'on reprend l'exemple ci-dessus, ces oprations doivent s'enregistrer comme suit :
101
120
121
108

--------------------------31.12.N
Capital personnel
Rsultat de l'exercice
Rsultat de liquidation
Compte de l'exploitant

--------------------------150 000
30 000
5 000
175 000

A ffe cta tio n c a p ita u x propres

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108
512

Compte de l'exploitant
Banque

175 000
175 000

Prlvem ent des fon ds : 10 0 0 0 + 3 1 6 0 0 0 - 1 5 1 0 0 0

3.2 Les liquidations dans les entreprises socitaires


Dans les socits, les liquidations ont un aspect tout fait semblable celui des entreprises
individuelles en ce qui concerne la ralisation de lactif et le rglement du passif
exigible. Par contre, se pose le problme du partage des capitaux propres entre les diffrents
associs.

268

Comptabilisation des capitaux permanents

EXEMPLE

La socit responsabilit limite Mdard et Modeste vient d'tre liquide au 31 dcembre de


l'anne N.
Mdard est grant majoritaire de la socit dont il possde 60 % des parts ; ce titre, les statuts
stipulent qu'il bnficie d'un tantime gal 10 % des bnfices distribus au cours de l'exploitation
ou en cas de liquidation.
Aprs l'enregistrement des oprations de ralisation de l'actif et du rglement du passif exigible, les
soldes de la balance comptable se prsentent comme suit :
N

101
1041
1061
1068
110
120
121
512

Comptes
Capital social
Primes d'mission
Rserve lgale
Autres rserves
Report nouveau
Rsultat de l'exercice
Rsultat de liquidation
Banque

Soldes dbiteurs

Soldes crditeurs
100 000
30 000
8 600
86 000
3 000
34 000
22 000

283 600
283 600

283 600

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Les capitaux et la prime d'mission seront partags proportionnellement aux apports de chacun des
associs, soit 130 000 x 60 % = 78 000 pour Mdard et 130 000 x 40 % = 52 000 pour
Modeste.
Les bnfices (mis en rserves ou affects) de la socit s'lvent 8 600 + 86 000 + 3 000 + 34 000
+ 22 000 = 153 600 .
Le tantime revenant au grant est 153 600 x 10 % = 15 360 .
Le solde soit 138 240 sera partag entre les deux associs au prorata de leurs apports, soit 138 240
x 60 % = 82 944 pour Mdard et 138 240 x 40 % = 55 296 pour Modeste.
On enregistrera les critures comptables suivantes :
101
1041
1061
1068
110
120
121
4551
4552

--------------------------31.12.N
---------------------------Capital social
Prime d'mission
Rserve lgale
Autres rserves
Report nouveau
Rsultat de l'exercice
Rsultat de liquidation
Associ Mdard 78 000 + 15 360 + 82 944
Associ Modeste 52 000 +55 296

100 000
30 000
8 600
86 000
3 000
34 000
22 000
176304
107 296

Rpartition des capitaux propres aprs liquidation


4551
4552
512

Associ Mdard
Associ Modeste
Banque

176304
107 296
283 600

Affectation des fonds

u
269

CHAPITRE

CHAPITRE

Comptabilisation des capitaux permanents

SECTION

2_______________________________________

LA FFECTA TIO N DU R SU LTA T


Il y a lieu danalyser laffectation du rsultat dans lentreprise individuelle et dans lentreprise
socitaire.

. Laffectation des rsultats dans lentreprise individuelle


Dans lentreprise individuelle, le rsultat est affect soit au capital sil est appel tre
maintenu dans lentreprise, soit au compte de lexploitant dans le cas contraire. Si le compte
de lexploitant tait dbiteur, soit du fait de prlvements, soit du fait de pertes antrieures
non compenses, il doit pralablement tre sold.
EXEMPLE

L'entreprise Louise a ralis pour l'anne N un bnfice de 70 000 alors que l'exercice N -l tait
dficitaire de 6 000 Monsieur Louise a prlev au cours de l'exercice une somme de 30 000
pour ses besoins personnels. Monsieur Louise dcide de laisser dans l'entreprise, sur le bnfice de
I l'anne N, une somme de 20 000 et de porter le solde en compte courant pour un prlvement
ventuel.
Ce solde s'lvera : 70 000 - 6 000 - 30 000 - 20 000 = 14 000 .
criture comptable
120
1089
1081
101
1082

Rsultat de l'exercice
Compte courant Exploitant, report nouveau antrieur
Compte courant Exploitant, prlvements
Capital individuel
Compte courant Exploitant, report nouveau positif

70 000
6 000
30 000
20 000
14 000

A ffe c ta tio n b nfice N

2 . Laffectation des rsultats dans lentreprise socitaire


2.i Cas gnral

Copyright 2015 Dunod.

Dans lentreprise socitaire, laffectation des rsultats est rgie par la loi (livre II du Code
de commerce) ou par les statuts.
En ce qui concerne les socits par actions et la socit responsabilit limite, le Code de
commerce prvoit dans ses articles L. 232-10, 232-11 et 232-16, laffectation dune partie
des bnfices en rserves, la dtermination dun bnfice distribuable et le calcul dun
premier dividende dont le taux est fix par les statuts (do le nom parfois donn ce premier
dividende dintrt statutaire).
Article L. 232-10. peine de nullit de toute dlibration contraire, dans les socits
responsabilit limite et les socits par actions, il est fait sur le bnfice de lexercice, diminu,
le cas chant, des pertes antrieures, un prlvement dun vingtime au moins affect la
formation dun fonds de rserve dit rserve lgale .
Ce prlvement cesse dtre obligatoire, lorsque la rserve atteint le dixime du capital social.

270

Comptabilisation des capitaux permanents

Article L. 232-11. Le bnfice distribuable est constitu par le bnfice de lexercice, diminu des
pertes antrieures, ainsi que des sommes porter en rserve en application de la loi ou des statuts,
et augment du report bnficiaire. [...]
Article L. 232-16. Les statuts peuvent prvoir lattribution, titre de premier dividende, dun
intrt calcul sur le montant libr et non rembours des actions. Sauf disposition contraire des
statuts, les rserves ne sont pas prises en compte pour le calcul du premier dividende.

On peut trouver ainsi dans les rserves dune socit les comptes suivants :
1061 Rserve lgale : rserve affecte conformment larticle L. 232-10 du Code de
commerce : ce compte peut tre subdivis en 10611 Rserve lgale proprement dite et
10612 Rserve lgale de plus-values nettes long terme .
1062 Rserves indisponibles , par exemple : rserves pour actions propres et parts
propres ;
1063 Rserves statutaires ou contractuelles : rserves obligatoires prvues par les statuts
ou un contrat particulier
1064 Rserves rglementes : telles les rserves rglementes de plus-values long terme
(compte 10641) et les rserves conscutives loctroi de subventions dinvestissement
(compte 10643) ;
1068 Autres rserves : dont rserves de propre assureur (compte 10681) et rserves
diverses, appeles aussi rserves facultatives (compte 10688).
Conformment larticle 39 II de la loi de finances rectificative pour 2004, les rserves de
plus-values long terme nont plus tre dotes pour les plus-values ralises depuis le
1erjanvier 2004. Ces rserves de plus-values long terme taient inscrites, lors de la rpartition
des bnfices des exercices prcdents, dans le compte 10641 Rserves rglementes de
plus-values long terme ou 10612 Rserve lgale de plus-values long terme .
Les dividendes, quant eux peuvent tre pays en espces, mais aussi en actions, (voir
ci-aprs 2.4). Des acomptes peuvent aussi tre verss (voir ci-aprs 2.5).
EXEMPLE

o
U

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Le rsultat net comptable de l'exercice N de la socit anonyme Lucien est de 60 000 .


La socit Lucien avait, le 1er janvier N, augment son capital de 200 000 300 000 par
souscription de 1 000 actions de 100 libres de moiti. La libration du solde est intervenue en
N + l. Les statuts de la socit Lucien prvoient une mise en rserve de 25 % du bnfice distribuable
et l'attribution d'un premier dividende (intrt statutaire) de 5 % du capital appel et non amorti.
L'assemble gnrale ordinaire qui s'est droule le 29 mai N+l a dcid d'arrondir le superdividende
au dcime infrieur et de porter en rserve supplmentaire un montant gal 50 % du
superdividende attribu aux actionnaires. Le report nouveau de l'exercice N -l tait de 500 .
Tableau de rpartition des bnfices
Bnfice rpartir
Rserve lgale (5 % d u bnfice rpartir)
Report antrieur N -l
Bnfice distribuable provisoire (avant imputation de la rserve statutaire)
Rserve statutaire 46 000 x 25 % ou 57 500 x 25 % / l 25 %

60 000
- 3 000
+ 500
57 500
- 11 500
d r

271

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des capitaux perm anents

Bnfice distribuable
Premier dividende (ou intrt statutaire)
sur actions anciennes : 2 000 x 100 x 5 %
sur actions nouvelles libres de moiti : 1000 x 50 x 5 %
Solde
Superdividende thorique par action (si le report nouveau est nul)

33 500

46 000
- 10 000
- 2 500
33 500

2/3 / 3 000 = 7,44


Superdividende rel : 7,40 x 3 000
Rserve ordinaire : 22 200 x 50 %
x

-2 2 200
-11 100
200

Report nouveau
Les dividendes dfinitivement attribus sont donc :
Actions anciennes : (5 + 7,40) x 2 000 = 24 800
Actions nouvelles : (2,50 + 7,40) x 1 000 = 9 900
soit au total 34 700
criture comptable
120
110
1061
1063
1068
110
457

Rsultat de l'exercice
Report nouveau
Rserve lgale
Rserve statutaire
Autres rserves
Report nouveau
Dividendes aux actionnaires

60 000
500
3 000
11 500
11 100
200
34 700

Rpartition bnfice N

2.2 Cas des actions de prfrence


Les actions de prfrence peuvent tre mises la constitution des socits par actions ou
lors daugmentations de capital. Le rgime juridique des actions de prfrence fait lobjet
de larticle L. 228-11 du Code de commerce.

Copyright 2015 Dunod.

Les actions de prfrence sont des titres de capital avec ou sans droit de vote, assorties de
droits particuliers de toute nature accords de manire temporaire ou dfinitive. Les actions
de prfrence sans droit de vote doivent reprsenter au maximum la moiti du capital social
dans les socits non cotes et au maximum le quart dans les socits cotes.
Les droits particuliers attachs aux actions de prfrence sont dfinis par les statuts ; ils
peuvent tre par exemple :
- un taux dintrt statutaire major ;
- un premier dividende prioritaire ;
- un dividende reportable sur un ou plusieurs exercices sil n a pas pu tre pay en totalit
pour un exercice donn...
Les actions de prfrence sans droit de vote lmission auxquelles est attach un droit limit
de participation aux dividendes, aux rserves ou au partage du patrimoine en cas de
liquidation, sont prives de droit prfrentiel de souscription pour toute augmentation de
capital en numraire, sous rserve de stipulations contraires des statuts.

272

Comptabilisation des capitaux permanents

EXEMPLE

La socit Lucie est une socit anonyme au capital de 200 000 (actions de 200 ) dont le quart
est compos d'actions de prfrence sans droit de vote. Le bnfice de l'anne N de cette socit
est de 35 000 , alors qu'il avait t constat en N -l une perte de 9 000 .
Les statuts de la socit prvoient l'attribution aux actions ordinaires d'un premier dividende gal
5 % du capital libr et non rembours. Par ailleurs, l'assemble gnrale runie le 29 juin N+l
dcide d'arrondir le superdividende par action l'euro infrieur et de porter en rserve une somme
gale 40 % de ce superdividende.
Pour les actions de prfrence sans droit de vote, les statuts de la socit prvoient les dispositions
suivantes (inspires de l'article L. 228-12 ancien du Code de commerce abrog par l'article 31 de
l'ordonnance 2004-604 du 24 juin 2004 portant rforme du rgime des valeurs mobilires) :
-le s actions de prfrence sans droit de vote donnent droit un dividende prioritaire prlev sur
le bnfice distribuable de l'exercice avant toute autre affectation. S'il apparat que le dividende
prioritaire ne peut tre intgralement vers en raison de l'insuffisance du bnfice distribuable,
celui-ci doit tre rparti due concurrence entre les titulaires d'actions de prfrence sans droit
de vote. Le droit au paiement du dividende prioritaire qui n'a pas t intgralement vers en raison
de l'insuffisance du bnfice distribuable est report sur l'exercice suivant et, s'il y a lieu, sur les
deux exercices ultrieurs. Ce droit s'exerce prioritairement par rapport au paiement du dividende
prioritaire d au titre de l'exercice ;
- le dividende prioritaire ne peut tre infrieur ni au premier dividende vis l'article L. 232-16 du
Code de commerce ni un montant gal 7,5 % du montant libr du capital reprsent par
les actions de prfrence sans droit de vote ;
- aprs prlvement du dividende prioritaire ainsi que du premier dividende, les actions de prfrence
sans droit de vote ont, proportionnellement leur montant nominal, les mmes droits que les
actions ordinaires.
Vous avez not que le niveau de la rserve lgale dj constitue est loin d'atteindre 10 % du capital
social.
Le tableau de rpartition de bnfices se prsentera ainsi :
Bnfice rpartir
Report nouveau antrieur ngatif
Rserve lgale 26000 x 5 %
Bnfice distribuable
Premier dividende (ou intrt statutaire)
sur actions de prfrence sans droit de vote :

premier dividende N-l non distribu : 250 x 200 x 7,5 %


premier dividende N : 250 x 200 x 7,5 %
sur actions ordinaires : 750 x 200 x 5 %

"U

O
C
D

Solde
Superdividende thorique par action (si le report nouveau est nul)

LO

35 000
- 9 000
-2 6 000
- 1 300
24 700

3 750
3 750
7 500
9 700

T !

- -

rsi

140 x 1000
Superdividende rel : 6 x 10 000 =
Rserve ordinaire : 60000 x 40 %

en
>
O.
O

Report nouveau

6,92 arKxndrs 6

- 6 000
- 2 400
1 300

273

CHAPITRE

CHAPITRE

Comptabilisation des capitaux permanents

On peut observer que, la socit n'ayant pas distribu de rsultats en N - l , il est ncessaire de servir
au titre de l'anne N -l avant toute distribution un premier dividende de 7,5 % du capital apport
par les actionnaires porteurs d'actions de prfrence sans droit de vote.
Le dividende servi pourra tre analys comme suit :
Types d'actions
(valeur nominale 200 )
Actions de prfrence
Actions ordinaires

Premier
dividende
unitaire

Super
dividende
unitaire

Dividende
total
unitaire

Nombre
d'actions

Dividende
global
servir

15 + 15
10

6
6

36
16

250
750

9 000
12 000
21 000

2.3 Dividendes pays en actions


Larticle L. 232-18 du Code de commerce permet lassemble daccorder chaque
actionnaire une option entre le paiement du dividende en numraire ou en actions. Dans
ce cas, un certain nombre de rgles doivent tre respectes et notamment :
- le prix dmission des actions ne peut tre infrieur au nominal ;
- si les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement, le prix dmission
ne peut tre infrieur 90 % de la moyenne des cours cots aux vingt dernires sances
de bourse prcdant le jour de la dcision de la mise en distribution (diminue du montant
net du dividende) ;
- dans les autres socits, le prix dmission est fix, au choix de la socit, soit en divisant
le montant de lactif net calcul daprs le bilan le plus rcent par le nombre de titres
existants, soit dire dexpert dsign en justice la demande du conseil dadministration
ou du directoire, selon le cas. Lapplication des rgles de dtermination du prix dmission
est vrifie par le commissaire aux comptes qui prsente un rapport spcial lassemble
gnrale ;
- lorsque le montant des dividendes ou des acomptes sur dividende auquel il a droit ne
correspond pas un nombre entier dactions, lactionnaire peut recevoir le nombre
dactions immdiatement infrieur complt dune soulte en espces ou, si lassemble
gnrale la demand, le nombre dactions immdiatement suprieur, en versant la
diffrence en numraire.

Copyright 2015 Dunod.

EXEMPLE
La rpartition du bnfice de la socit Lucien a attribu aux actionnaires de la socit un dividende
de 34 700 (voir exemple du 2.1 ci-dessus). L'assemble a accord chaque actionnaire ancien
une option entre paiement du dividende en numraire et paiement en actions. Les 1 200 actionnaires
acceptant cette modalit recevront 48 actions de 200 mises 300 . Ils verseront une
soulte de 370 et recevront une soulte de 850 (leur dividende unitaire tait de 12,40 par
action).

274

Comptabilisation des capitaux permanents

Pour ces actionnaires on passera l'criture d'affectation suivante :


457
512
101
1041
512

Dividendes aux actionnaires 7 2 0 0 x


Banque (soulte reue)
Capital social 4 8 x 2 0 0
Prime d'mission 4 8 x 1 00
Banque (soulte verse)

12,4

14 880
370
9 600
4 800
850

P a ie m e n t d u d iv id e n d e en actio n s

2.4 Acomptes sur dividendes


En cours dexercice, des acomptes sur dividendes peuvent tre verss (art. L. 232-12 du Code
de commerce). Au moment de la dcision, le bilan certifi par un commissaire aux comptes
doit faire apparatre un bnfice distribuable au moins quivalent lacompte vers.
EXEMPLE

La socit Lionne a dcid, aprs l'tablissement et la certification du bilan du premier semestre de


l'exercice, d'attribuer aux porteurs des 2 000 actions de la socit un acompte sur dividende de 5
par action.
On passera les critures suivantes :
1209*
457

Rsultat affect en acomptes sur dividendes


Actionnaires, dividendes payer
A c o m p te s : 2 0 0 0 x 5

10 000

457
512

Actionnaires, dividendes payer


Banque

10 000

10 000

10 000

Versem ents a u x a ctio n n a ire s des acom ptes

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

* Comptes non prvus par le Plan comptable gnral.

la fin de l'exercice, le bnfice de la socit Lionne est de 36 000 ainsi affects :


- rserve lgale : 1 800
-autres rserves : 10 200
-dividendes (acomptes dduire) : 24 000
On passera l'criture de rpartition des bnfices suivante :
120
1061
1068
1209
457

Rsultat de l'exercice
Rserve lgale
Autres rserves
Rsultat affect en acomptes sur dividendes
Dividendes aux actionnaires 2 4 0 0 0 - 10 0 0 0

36 000
1 800
10 200
10 000
14 000

A ffe c ta tio n b nfice N

u
275

CHAPITRE

CHAPITRE

Comptabilisation des capitaux permanents

2.5 Le rsultat par action


Les rsultats par action sont couramment utiliss dans la communication financire des
entreprises au travers de leurs comptes annuels, des prospectus auprs de LAMF ou
encore des avis financiers parus dans la presse : cest lun des chiffres qui retient le plus
lattention car il est considr, tort ou raison, comme rvlateur de la sant financire
de lentreprise.
Dans les comptes individuels, la publication du bnfice par action est prvue par les articles
R. 225-81, R. 225-83 et R. 225-102 du Code de commerce (dans le tableau 1, annexe 2-2 :
Rsultats financiers de la socit au cours des cinq derniers exercices ).
EXEMPLE

La socit Lion est une socit anonyme au capital de 4 000 000 (40 000 actions de 100 ) :
elle comprend deux catgories d'actions :
30 000 actions ordinaires A ;
10 000 actions B dites de prfrence bnficiant d'un dividende prioritaire.
Chaque action A et B possde un droit gal sur les rserves et le bnfice de l'exercice est de 295 000 .
Il a t distribu un premier dividende de 5 par action A et de 7,50 par action B. Le superdividende
partag est de 30 000 rpartir proportionnellement entre les actions A et B.
Actions ordinaires A

Actions
non ordinaires B

Total

Premier dividende
Superdividende
Rsultat non distribu

150 000
22 500
30 000

75 000
7 500
10 000

225 000
30 000
40 000

Rsultat total

202 500

92 500

295 000

Nombre d'actions

30 000

10 000

Rsultat par action

6,75

9,25

Analyse du rsultat par action :

Copyright 2015 Dunod.

Rsultat distribu
Rsultat non distribu

276

Actions ordinaires A

Actions non ordinaires B

5,75
1,00

8,25
1,00

6,75

9,25

Comptabilisation des capitaux permanents

SECTION 3___________________
P R O V IS IO N S R G LE M E N T E S
Les provisions rglementes sont des provisions ne correspondant pas lobjet normal dune
provision et comptabilises en application de dispositions lgales.

Elles doivent tre cres suivant un mcanisme analogue celui des provisions proprement
dites, loctroi dun rgime fiscal qui leur est propre tant subordonn une telle
comptabilisation.

i. Diffrentes provisions rglementes


On distingue les provisions rglementes proprement dites (provisions relatives aux
immobilisations, aux stocks, dautres lments dactif) et les provisions assimiles des
provisions rglementes (amortissements drogatoires, provision spciale de rvaluation,
plus-values rinvesties).
De nombreuses possibilits de provisions rglementes ont t supprimes depuis quelques
annes par les lois de finances annuelles.

. i Provisions rglementes relatives aux immobilisations


Provisions pour reconstitution des gisements miniers et ptroliers : compte 1423
Provisions constitues par certaines entreprises de recherche et dexploitation dhydrocar
bures, ou dentreprises de production de certaines substances minrales solides.
Provision supprime par la loi de finances pour 2014.

Provisions pour investissements (participation des salaris) : compte 1424

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Provisions constitues dans le cadre de la participation des salaris aux rsultats de


lentreprise ou dun abondement dans le cadre de lintressement.
Elle est dote la clture de lexercice au cours duquel les fonds sont utiliss. Les provisions
pour investissement cessent dtre admises en dduction des rsultats imposables constats
au titre des exercices clos compter du 17 aot 2012, sauf pour les socits coopratives
participatives (SCOP).
Pour les provisions dj constitues, elles seront, comme auparavant, rapportes au rsultat
imposable si elles ne sont pas utilises, dans les deux ans de leur constitution, lacquisition
ou la cration dune immobilisation.

Provision exceptionnelle des entreprises de presse : compte 1425


prvu par le guide comptable Vusage des entreprises de presse
Provisions constitues par les entreprises exploitant un journal (quotidien ou hebdoma
daire) ou une revue dinformation politique et gnrale.

1.2 Provisions rglementes relatives aux stocks


Provisions pour hausse de prix : compte 1431
Provisions constitues par les entreprises qui constatent des hausses de prix suprieures
10 % au cours dune priode ne pouvant excder deux exercices successifs.

277

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des capitaux perm anents

EXEMPLE

La socit des Textiles Cal a t cre en N-3. Elle compte 70 salaris. Elle transforme deux
catgories de laines en produits labors classs PI, P2, P3 et P4 destins aux marchs franais et
belge.
Les donnes suivantes vous sont fournies sur les inventaires N-3, N-2, N -l et N.

Produit
Produit
Produit
Produit

PI
P2
P3
P4

N--2

N--3

Produits

N--1

PU

PU

PU

PU

6 000
7 200
8 600
9 400

108
115
128
132

6 500
7 800
9 000
10 000

115
110
130
130

7 000
9 000
9 500
10 800

120
125
140
150

4 000
10 000
12 000
13 400

130
128
146
149

Les provisions pour hausse de prix seront ainsi calcules :


Provision N - l
PI : 7 000 x (120 - 108 x 1,10) =
P2 : 9 000 x (125 - 110 x 1,10) =
P3 : 9 500 x (1 4 0 - 128 x 1,10) =
P4 : 10 800 x (150 - 130 x 1,10) =

8400
36000
0
75 600
120 000

Provision N
PI : 4 000 x (130 - 115 x 1 ,1 0 )- 8 400 =
P2 : 10 000 x (1 28 - 110 x 1,10) - 36 000 =
P3 : 13 400 x (146 - 130 x 1,10) - 0 =
P4 : baisse de prix : pas de provision

5600
34000
40200
0
79 800

Provisions pour fluctuation des cours : compte 1432


Provisions constitues par les entreprises qui transforment certaines matires premires
acquises sur les marchs internationaux. Provision supprime par la loi de finances pour
1998.

1.3 Provisions rglementes relatives dautres lments dactif


Provisions pour crdits moyen terme rsultat doprations faites l tranger :
compte 144
Copyright 2015 Dunod.

Provisions destines couvrir les risques affrents ces crdits. Provision supprime par la
loi de finances pour 2014.

Provisions pour prts dinstallation danciens salaris (essaimage) : compte 144


Provisions constitues par les entreprises qui accordent ce type de prt. Les entreprises
passibles de PIS ou relevant de TIR selon un rgime dimposition peuvent dduire une
provision raison des prts consentis aux salaris qui crent une entreprise ou raison des
souscriptions de capital de socits cres par ces personnes (CGI art. 39 quinquies H). La
provision est gale 50 % des sommes effectivement verses au titre du prt et si laide est
consentie sous la forme dune souscription au capital de lentreprise 75 % du montant
effectivement vers. Le plafond de dduction de la provision est fix 46 000 . La provision

278

Comptabilisation des capitaux permanents

doit tre rapporte par tiers aux rsultats imposables des exercices clos au cours des
cinquime, sixime et septime annes suivant celle de sa constitution. Les sommes dduites
du bnfice dun exercice, au titre de la provision spciale, ne peuvent excder 25 % du
bnfice net imposable de lexercice prcdent.
EXEMPLE

La socit des Textiles Gal a galement prt deux de ses salaris en N respectivement 160 000 et
65 000 pour leur permettre de crer une petite entreprise individuelle. Son bnfice imposable
N -l tait de 300 000 .
La provision ne peut excder, pour un mme salari de l'entreprise prteuse, ni la moiti des sommes
effectivement verses au titre du prt, ni la somme de 46 000
La dotation au titre d'un exercice ne peut excder, par ailleurs, le quart du bnfice net imposable
de l'exercice prcdent.
Provision premier salari : 160 000/2 = 80 000 limit
46 000
Provision second salari : 65 000/2 =
32 500
78 500
Limit 300 000/4 = 75 000

Provisions pour implantation l'tranger : compte 148


Provisions constitues par les entreprises qui effectuent des installations commerciales ou
industrielles ltranger. Provision supprime par la loi de finances rectificative pour 2003.

1.4 Provisions assimiles des provisions rglementes


Amortissements drogatoires : compte 145
Le Plan comptable gnral (article 322-2) dfinit les amortissements drogatoires comme
des amortissements ou fractions damortissements ne correspondant pas lobjet normal
dun amortissement pour dprciation et comptabiliss en application de textes particuliers.
Le plus souvent lamortissement drogatoire correspond la diffrence entre lamortisse
ment autoris sur le plan fiscal et lamortissement pour dprciation prvu par le plan
damortissement (voir chapitre 2, section 2 4.5).

Provision spciale de rvaluation : compte 146


Provision constitue dans le cadre de la rvaluation lgale de 1976-1977 (voir chapitre 2,
section 2, 9.2).

Plus-values rinvesties : compte 147


Compte destin enregistrer les amortissements des biens acquis au remploi des plusvalues exonres en application de lancien article 40 CGI (modifi par la loi du 12 juillet
1965).

"O
o
c
=3

2 . Schmas de comptabilisation

LD

i
I

La dotation de lexercice aux comptes de provisions rglementes est enregistre au dbit


de la subdivision du compte 687 (6872, 6873 ou 6874) par le crdit de lun des comptes 142
148.
Les reprises sur provisions rglementes sont enregistres au crdit de la subdivision compte 787
(7872, 7873 ou 7874) par le dbit de lun des comptes 142 148.

r\i

en

>.
O
Cl

279

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des capitaux perm anents

EXEMPLE

La socit Gisle avait constitu en N-6 une provision pour hausse de prix de 12 000 qu'elle doit
reprendre en N. Par ailleurs, l'volution des prix de l'anne N lui permet de constater une provision
de 20 000 .
6873
1431

31.12.N
---------------------------Dotations aux provisions rglementes (stocks)
Provisions pour hausse de prix

20 000
20 000

D o ta tio n de l'exercice

1431
7873

Provisions pour hausse de prix


Reprises sur provisions rglementes (stocks)

12 000
12 000

Reprise de l'exercice

SECTION

4_______________________________________

D ETTES FIN A N C I R E S (EM P R U N TS O B LIG A T A IR E S .


A U TR ES FO N DS P R O P R E S , C O M P TES DA S S O C I S )
Lorsquune socit anonyme dcide de faire appel de nouveaux capitaux pour assumer le
financement de ses investissements et quelle peut envisager daccder au march financier,
elle peut mettre un emprunt obligataire ou emprunt obligations.

i. Caractristiques de lemprunt obligataire

Copyright 2015 Dunod.

Si lon observe les diffrentes missions effectues, les emprunts obligations se caractrisent
par :
- la dure : elle est actuellement de dix quinze annes ;
- l'intrt : le revenu de lobligation est fixe (il existe cependant des obligations indexes et
des obligations participantes revenu variable), il est calcul en appliquant le taux dintrt
la valeur nominale du titre ;
- le prix d'mission : il reprsente le prix verser par le souscripteur au moment de lmission
et ne peut tre infrieur la valeur nominale de lobligation ;
- le prix de remboursement : il est au minimum gal la valeur nominale de lobligation, mais
il peut tre suprieur. La diffrence entre le prix de remboursement et le prix dmission
dune obligation constitue la prime de remboursement ;
- les modalits d'amortissement : le remboursement de lemprunt obligataire peut tre
effectu :
soit en bloc (in fine) la fin de la priode demprunt ;
soit par tranches gales, une fraction gale de lemprunt tant rembourse priodique
ment ;
soit par la mthode de lannuit constante, une mme somme tant consacre chaque anne
au service global de lemprunt, cest--dire au paiement de son intrt et son rembour
sement ; dans cette mthode, le nombre dobligations rembourser croit chaque chance.

280

Comptabilisation des capitaux permanents

2 . Comptabilisation de lmission
Le plus souvent, grce lintervention des banques, les missions demprunts-obligations
sont totalement couvertes : il est cependant dusage de comptabiliser sparment la
souscription de lemprunt et le versement des fonds. Des frais dmission sont engags au
moment de lmission. Ils peuvent tre rpartis sur la dure de lemprunt (PCG
article 312-11) dune manire approprie aux modalits de remboursement de lemprunt.
Nanmoins, il est possible de recourir une rpartition linaire lorsque les rsultats obtenus
ne sont pas sensiblement diffrents de la mthode prcdente.
Quant au montant des primes de remboursement demprunt, il doit tre amorti (PCG
article 212-10) systmatiquement sur la dure de lemprunt soit au prorata des intrts
courus, soit par fractions gales. Toutefois, les primes affrentes la fraction demprunt
rembourse sont toujours amorties.
EXEMPLE

La socit Marc a mis le 1er avril N un emprunt de 10 000 obligations de 200 nominal, prix
d'mission : 196 , taux d'intrt 6 % remboursable en dix ans par amortissements constants. Les
frais d'mission, de 1 par titre (plus une TVA de 20 %), seront rpartis sur la dure de l'emprunt.
On enregistrera les critures suivantes :
471*
169

--------------------------1.4.N
Obligataires, comptes d'mission
Primes de remboursement des obligations (200 - 196) x

1 960 000
40 000

10000
163

Emprunts obligataires 6 %

2 000 000

mission d'un emprunt de 10 000 obligations de 200


196
512
6272
44566
471

Banque
Commissions et frais sur mission d'emprunts
tat, TVA dductible sur autres biens et services
Obligataires, comptes d'mission

1 948 000
10 000
2 000
1 960 000

Versement des fonds


4816
791

Frais d'mission des emprunts


Transfert de charges d'exploitation

10 000
10 000

Frais d'mission
* Compte non prvu par le Plan comptable gnral.

NB : Il est possible aussi d'inscrire le montant de l'emprunt au dbit d'un compte 1639 Obligations placer , notamment si le montant de l'emprunt n'est pas appel tre couvert en
totalit.

T3

O
C
=3

LD
1 I

CM

en

>
O

Q.

281

CHAPITRE

CHAPITRE

Comptabilisation des capitaux permanents

3 . Comptabilisation des oprations de fin dexercice lies

lemprunt
En fin dexercice, il y a lieu de constater les intrts courus sur lemprunt et damortir les
frais dmission et les primes de remboursement.
EXEMPLE

Pour l'emprunt obligataire de la socit Marc constat ci-dessus, il y avait lieu au 31 dcembre N
d'enregistrer les oprations suivantes : les frais d'mission et les primes de remboursement
s'amortissent linairement sur la dure de l'emprunt.
6611
1688

--------------------------31.12.N
Intrts des emprunts et dettes
Intrts courus

---------------------------90 000
90 000

2 000000 x 6% x 9/12
6812

Dotations aux amortissements des charges d'exploitation


rpartir
Frais d'mission des emprunts

4816

Amortissement des frais 10 000 x 10 %


6861

750

9/12

Dotations aux amortissements des primes de remboursement


des obligations
Prime de remboursement des obligations

169

750

Amortissement des primes : 40000 x 10 %

3 000
3 000

9/12

4 . Comptabilisation des oprations relatives au service

de lemprunt
Ces oprations concernent :
- le paiement des intrts ;
- le remboursement des obligations.
EXEMPLE

Dans le cadre de l'exemple donn au paragraphe 2 ci-dessus, on aurait comptabilis les oprations
suivantes :

Copyright 2015 Dunod.

661
1688
472*

---------------------------31.3.N
Intrts des emprunts et des dettes
Intrts courus
Obligations, intrt payer

Intrts : 2 000 000


163
473*

30 000
90 000
120 000

6%

Emprunts obligataires 6%
Obligations, obligations rembourser

2 000 000/10
* Compte non prvu par le Plan comptable gnral.

282

----------------------------

200 000
200 000

C om ptabilisation des cap itaux perm anents

Dans certains cas, les intrts verss ou la quote-part de la prime de remboursement paye
peut faire lobjet dune retenue la source. Cette retenue la source ( prlever sur le
montant d lobligataire) se comptabilise au compte 4424 tat, impts et taxes
recouvrables sur les obligataires .

5. Conversion dun emprunt obligataire


en un autre emprunt obligataire
La socit mettrice peut faire figurer dans le contrat dmission une clause de rembour
sement anticip. Cette clause permet en particulier en cas de baisse des taux dintrt
demprunter un taux plus bas. Les obligataires du premier emprunt peuvent, soit accepter
lchange, soit demander le remboursement. Dans ce dernier cas, la socit mettrice se devra
de trouver de nouveaux prteurs.

EXEMPLE
Au 1er avril N+2, aprs paiement du service de l'emprunt, la socit Marc dcide de convertir les
8 0 0 0 obligations vivantes en un emprunt de 8 0 0 0 obligations de 2 0 0 mises 196 au taux
de 4 % : 6 000 obligataires acceptent la conversion et 2 000 demandent le remboursement. Frais
bancaires : 6 000 hors taxes (TVA 20 %).
En supposant que les amortissements de primes de remboursement ont t effectus jusqu'au
31 mars N+2, on passerait les oprations suivantes :
471*
169

--------------------------1.4.N+2
---------------------------Obligataires, compte d'mission 8 0 0 0 x 1 9 6
1 568 000
32 000
Primes de remboursement des obligations 4 % 8 0 0 0 x
( 2 0 0 - 196)

163

Emprunts obligataires 4 %

600 000

N o u v e l e m p ru n t

163
472*
473*

Emprunts obligataires 6 %
Obligataires, obligations rembourser
Obligataires, obligations changer

600 000
400 000
1 2 0 0 000

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

C o n sta ta tio n d u c h o ix des o b lig a ta ire s

473*
512

Obligataires, obligations changer


Banque

24 000
24 000

R em b o u rse m en t des p rim es 4 x 6 0 0 0

472*
512

Obligataires, obligations rembourser


Banque
R em bo urse m en t : 2 0 0

473*
471*

400 000

2 000

Obligataires, obligations changer


Obligataires, compte d'mission
ch a n g e : 6 0 0 0

400 000

176 000
1

176 000

196

u
283

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des cap itaux perm anents

512
471*

Banque
Obligataires, compte d'mission

392 000
392 000

R g le m e n t des n o u v e a u x o b lig a ta ire s

6272
44566
512

Commissions et frais sur mission d'emprunts


tat, TVA dductible sur autres biens et services
Banque

6 000
1 20 0

7 200

Frais

6812
4816

Dotations aux amortissements des charges d'exploitation


rpartir
Frais d'mission des emprunts
A m o rtisse m e n t so ld e e m p ru n t N : 10 0 0 0

6861
169

10 %

8 000

Dotations aux amortissements des primes de remboursement


des obligations
Primes de remboursement des obligations 6 %
A m o rtisse m e n t so ld e : 4 0 0 0 0

4816
791
796

8 000

32 000
32 000

10 % x 8

Frais d'mission des obligations


Transfert de charges d'exploitation
Transfert de charges financires

46 000
6000 + 8000

14 000
32 000

Frais d'm ission d u n o u v e l e m p ru n t

* Comptes non prvus par le Plan comptable gnral.


R e m a rq u e : Les frais d'mission comprennent les frais propres au nouvel emprunt ainsi que les primes
de remboursement non amorties et les frais dmission non amortis de l'ancien emprunt.

6. Conversion dun emprunt obligataire en actions


Nous avons vu ci-dessus (section 1 2.2) quune socit par actions pouvait envisager une
augmentation de capital future en faisant souscrire des obligations convertibles en actions.

Copyright 2015 Dunod.

Depuis lordonnance 2004-604 du 24 juin 2004, les obligations convertibles en actions,


comme les obligations convertibles ou changeables contre les actions nouvelles ou
existantes (OCEANE), les obligations remboursables en actions (ORA), les obligations avec
bons de souscription dactions (voir ci-dessous 9-4), les bons de souscription dactions
(voir ci-dessous 9-1), sont rgies par les articles L. 228-91 L. 228-106 du Code de
commerce relatifs aux valeurs mobilires donnant accs au capital ou donnant droit
lattribution de titres de crance.
Ces dernires doivent tre autorises conformment larticle L. 228-92 du Code de
commerce par une assemble gnrale extraordinaire de la socit, sur le rapport du conseil
dadministration ou directoire selon le cas et sur le rapport le rapport spcial dun
commissaire aux comptes relatif aux bases de la conversion. Cette dernire ne peut avoir
lieu quau gr du porteur et seulement dans les conditions et sur les bases fixes par le contrat
dmission. La conversion peut avoir lieu pendant une ou des priodes doption dtermi
nes, soit tout moment.

284

Com ptabilisation des capitaux perm anents

EXEMPLE

La socit Marcel avait mis, le 1er juillet N-2, 2 000 obligations de 100 convertibles en actions.
Ces obligations avaient t mises au prix de 96 . Le contrat d'mission prvoyait qu'il serait remis
2 actions de 20 nominal de la socit Marcel pour une obligation, la priode d'option tant fixe
entre le 1er juin et le 1er juillet N.
Le 1er juillet N, 1 400 obligataires ont accept la conversion.
Compte tenu de ces donnes, on peut affirmer qu'il sera cr : 1 400 x 2 = 2 800 actions et que
le prix d'mission de l'action sera de 96/2 = 48 . Les obligations non converties deviendront des
obligations ordinaires dont le contrat d'mission a prvu un processus de remboursement
Au 1er juillet N, les critures suivantes devront tre constates :
--------------------------1.7.N
---------------------------140 000
161
Emprunts obligataires convertibles 1 4 0 0 x 1 0 0
56 000
10 1
Capital 2 8 0 0 x 2 0
1044
Prime de conversion d'obligations en actions
78 400
2 800

169

(4 8 ~ 2 0 )

Primes de remboursement des obligations


1400

5 600

( 1 0 0 - 96)

C o n ve rsio n des o b lig a tio n s

161
163

60 000

Emprunts obligataires convertibles


Autres emprunts obligataires
V irem e nt (o b lig a tio n s no n converties) : 6 0 0

60 000

1 00

7. Traitement comptable des obligations remboursables


en actions (ORA)
Une socit peut galement mettre des obligations remboursables en actions. Dans ce cas,
le remboursement est effectu, non pas en numraire, mais par attribution dactions selon
une parit fixe dans le contrat dmission.
Le compte 167 Emprunts et dettes assorties de conditions particulires dans lequel sont
enregistres ces obligations est class au bilan dans une rubrique Autres fonds propres
(comme les titres participatifs, voir ci-dessous 10).

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

EXEMPLE

La socit Mammouth a dcid d'mettre un emprunt remboursable en actions. Contre une obligation
de 100 , il sera remis 4 actions de 20 nominal mises 25 .
l'chance du 30 avril N, 2 200 obligations sont remboursables.
On passera les critures suivantes :
--------------------------30.4.N
---------------------------2 20 0 000
167
Emprunts et dettes assorties de conditions particulires
2 20 0 000
473
Obligataires, obligations rembourser en actions
22 000

473
10 1

1044

100

Obligataires, obligations rembourser en actions


Capital social
Prime de conversion d'obligations en actions

2 20 0 000

1 760 000
440 000

A u g m e n ta tio n de c a p ita l 2 2 0 0 0 x 4 x 2 0

285

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des cap itaux perm anents

8. Traitement comptable des obligations coupon zro


Les obligations coupon zro sont des obligations mises avec une forte prime dmission
mais remboursables leur valeur nominale lchance sans paiement dintrt.
Cette prime dmission peut sanalyser de deux faons :

8.1 La prime dmission est considre comme une prime de remboursement


Chez lmetteur, lemprunt est comptabilis dans le compte 163 Autres emprunts
obligataires pour sa valeur de remboursement et la prime au compte 169 Prime de
remboursement des obligations .
Chez le souscripteur, la diffrence entre le prix dmission et le prix de remboursement est
constate en comptabilit au moment du remboursement du capital emprunt.
EXEMPLE

La socit Marion a mis le 1er janvier N 10 000 obligations coupon zro. Les obligations sont
mises 20et remboursables leur valeur nominale de 22,05 chance de deux ans. La socit
Marina a souscrit 200 obligations.
Enregistrement chez l'metteur
---------------

512
169
163

1.1.N

---------------

Banque
Prime de remboursement des obligations
Autres emprunts obligataires

200 000
20 500
220 500

m issio n de l'em p run t

6861
169

31.12.N
Dotations aux amortissements des primes de remboursement
Prime de remboursement des obligations

10250
10250

A m o rtisse m e n t de la p rim e au p rora ta de la dure de l'em p run t :


20 5 0 0/2

1.1.N+2

163
512

Autres emprunts obligataires


Banque

220 500
220 500

R em bo urse m en t

Enregistrement chez le souscripteur

1.1.N

Copyright 2015 Dunod.

2721
512

Obligations
Banque

4 000
4 000

S o u scrip tio n de 2 0 0 titres 2 0

1.1.N+2

512
2721
7621

Banque
Obligations
Revenus des titres immobiliss
R em bo urse m en t

286

4410
4 000
410

Com ptabilisation des capitaux perm anents

8.2 La prime dmission est assimile des intrts composs


Lemprunt est comptabilis dans le compte 163 Autres emprunts obligataires pour le prix
dmission. la clture de lexercice, les intrts courus sont ports en charges financires
et en complment de la dette au passif.
EXEMPLE

Reprenons l'exemple ci-dessus.


Calcul du taux actuariel : 2 0 x (1 +

/)2

= 22,05 => / = 5 %

Enregistrement chez l'metteur


--------------

512
163

10000

661
163

--------------

200 000
200 000

20

31.12.N
Charges d'intrt
Autres emprunts obligataires
200 000

661
163

1.1.N

Banque
Autres emprunts obligataires

10 000
10 000

5%

--------------------------31.12+1
Charges d'intrt
Autres emprunts obligataires
(2 0 0 0 0 0 + 1 0 0 0 0 )

10 500
10 500

5%

1.1.N+2

163
512

Autres emprunts obligataires


Banque

220 500
220 500

R em bo urse m en t : 2 0 0 0 0 0 + 10 0 0 0 + 10 5 0 0

Enregistrement chez le souscripteur


---------------

2721
512

1.1.N

Obligations
Banque

4 000
4 000

S o u scrip tio n de 2 0 0 titres 2 0

2768
7621

31.12.N
Intrts courus
Revenus des titres immobiliss
200

2768
7621

T3

O
C
D
Q

20

-------------------------31.12.N+1
Intrts courus
Revenus des titres immobiliss
(4 0 0 0 + 2 0 0 )

210

210

5%

LD

1.1.N+2

512
2721
7621

cm

CT

>
O

200

5%

t-H

Q.

200

Banque
Obligations
Intrts courus 2 0 0

4410
+ 210

4 000
410

R em bo urse m en t

(J

287

CHAPITRE

CHAPITRE

Comptabilisation des capitaux permanents

9. Traitement comptable des bons de souscription


Les bons de souscription sont des instruments de financement introduits par les lois du
3 janvier 1983 et du 14 dcembre 1985. Le Conseil national de la comptabilit a publi en
dcembre 1988 un avis traitant de lenregistrement comptable des diffrentes formes de bons
de souscription (repris dans les articles 941-10, 941-16 et 944-48 du PCG).
Cet avis traite :
- des bons de souscription dactions (BSA) ;
- des bons de souscription dobligations (BSO) ;
- des obligations avec bons de souscription dobligations (OBSO) ;
- des obligations avec bons de souscription dactions (OBSA) ;
- des actions avec bons de souscription dactions (ABSA).

9.1 Traitement comptable des BSA


Les bons de souscription dactions sont des bons autonomes qui permettent de participer
lavenir une augmentation de capital.
Le CNC recommande que, dans la comptabilit du souscripteur ou de lacqureur des bons de
souscription :
ces bons soient, lors de leur souscription ou de leur acquisition, enregistrs pour le prix
dacquisition dans le compte Valeurs mobilires de placement ;
que lors de lexercice des bons, les actions acquises soient enregistres, dans le compte de valeurs
mobilires concernes pour leur prix dacquisition augmente de la valeur des bons qui se trouve
ainsi vire ce compte ;
que lors de la premption des bons, leur sortie du patrimoine donne lieur la constatation dune
charge financire.
Le CNC recommande galement que dans la comptabilit de lmetteur, le montant reu
des bons de souscription soit inscrit dans le compte 104 Primes lies au capital social
et que jusqu la premption des bons, une information soit fournie dans lannexe sur les
modalits dmission, le nombre de bons exercs, de bons rachets, en circulation, les
montants correspondants..., ainsi que leffet sur le bnfice par action.
EXEMPLE
La s o c i t M a r t in a m is , le 1 er j u ille t N - 2 a u p r ix d e 6 , 2 0 0 0 b o n s d e s o u s c r ip t io n d 'a c t io n s
p e r m e t t a n t a u x p o r t e u r s d e p a r t ic ip e r a u 1 er j u ille t N l' m is s io n d e 2 0 0 0 a c t io n s n o u v e lle s d e la
s o c i t q u i s e r o n t m is e s 6 4 p o u r u n n o m in a l d e 2 0 . La s o c i t M a r t in e a v a it a c q u is 4 0 0 d e

Copyright 2015 Dunod.

ce s b o n s.
Le 1 er j u ille t N , la s o c i t M a r t in f a it a p p e l s e s a c t io n n a ir e s , le s t it r e s t a n t lib r s t o t a le m e n t e n
c a p it a l. 1 9 0 0 p o r t e u r s d e b o n s f o n t v a lo ir le u r s d r o it s . La s o c i t M a r t in e s o u s c r it 3 5 0 a c t io n s
(e lle a in s c r it c e s t it r e s a u c o m p t e T it r e s im m o b ilis s ).
D a n s la s o c i t M a r t in e (le s o u s c r ip t e u r ), le s c r it u r e s s u iv a n t e s d o iv e n t tre e n r e g is t r e s :
---------------------------------------5082
512

1 .0 7 .N - 2

B o n s d e s o u s c rip tio n
Banque

Acquisition de BSA 400 x 6

288

---------------------------------------2 400
2 400

Com ptabilisation des cap itaux perm anents

2711
5 12
5082

---------------------------------------1.0 7.N
Actions 3 5 0 x (6 4 + 6)
Banque 3 5 0 x 6 4
Bons de souscription 3 5 0 x 6

---------------------------------------24 500
22 400
2 100

A c q u is itio n de 3 5 0 a ctio n s

668
508

300

Autres charges financires


Autres valeurs mobilires
B o n s prim s : 5 0

300

Dans la socit Martin (l'metteur), les critures suivantes doivent tre enregistres :

5 12
1045

---------------------------------------1.0 7 .N -2
Banque
Bons de souscription d'actions

----------------------------------------

12 000
12 000

m issio n de 2 0 0 0 B S A a u p rix de 6

L'criture d'augmentation de capital ne tiendra pas compte de l'existence des bons dj constats.

4563

101
1041

---------------------------------------1.0 7.N
---------------------------------------Actionnaires, versements reus sur augmentation de capital
7 9 0 0 x 64
Capital social 7 9 0 0 x 2 0
Prime d'mission 7 9 0 0 x 4 4
m issio n de 7 9 0 0 a ctio n s de 2 0 n o m in a l m ises 6 4

121 600
38 000
83 600

9.2 Traitement comptable des BSO


Les bons de souscription dobligations sont des bons autonomes qui permettent leur
porteur de participer un futur emprunt obligataire.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Le CNC recommande une comptabilisation dans la comptabilit du souscripteur ou de lacqureur


de ces bons en tout point similaire celle analyse ci-dessus pour les BSA.

Par contre dans la comptabilit de lmetteur, le CNC recommande de comptabiliser ces


bons dans le compte 487 Produits constats davance , dindiquer, jusqu la premption
des bons un certain nombre dinformations dans lannexe (modalits dmission, nombre
de bons, etc.), lors de lexercice des bons de rapporter les produits constats davance sur
la dure de lemprunt obligataire, et lors de la premption de virer le montant des bons non
exercs au compte de rsultat.
EXEMPLE
La socit Michel avait mis, le 1 er juillet N -2 , 2 500 bons de souscription d'obligations au prix de

en vue d'une mission d'un emprunt de 2 500 obligations de 10 0 au taux de 6 %

remboursables en bloc au bout de 8 ans mises 96 le 1 er juillet N. La socit Monique avait


souscrit 30 0 de ces bons.
Le 1 er juillet N, la socit Michel effectue l'mission d'emprunt projete et limite celui-ci
2 200 obligations, un certain nombre de bons n'tant pas prsents. Elle le compltera par un autre
emprunt. La socit Monique souscrit 280 obligations qu'elle classe en titres immobiliss.

289

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des capitaux perm anents

Dans la socit Monique (le souscripteur), les critures suivantes doivent tre enregistres :
5082
512

-------------------------Bons de souscription
Banque

1.07.N-2
2 400
2 400

A c q u is itio n de B S O 3 0 0 x 8

272
512
5082

-------------------------1.07.N
Obligations 2 8 0 x ( 9 6 + 8 )
Banque 2 8 0 x 9 6
Bons de souscription 2 8 0 x 8

29 120
26 880
2 240

A c q u is itio n de 2 8 0 o b lig a tio n s

668
5082

Autres charges financires


Bons de souscription
B o n s prim s : 2 0 x 8

160
160

Dans la socit Michel (l'metteur), les critures suivantes doivent tre enregistres :
512
487

Banque
Produits constats d'avance

20 000
20 000

m issio n de 2 5 0 0 b o n s 8

471
169
163

Obligataires, comptes d'mission


Prime de remboursement des obligations
Emprunts obligataires 6 %

2 1 1 20 0
8

800
2 2 0 000

m issio n d'un e m p ru n t de 2 2 0 0 o b lig a tio n s de 1 0 0 m ises


96

487
768

2 400

Produits constats d'avance


Autres produits financiers
B o n s non exercs 3 0 0 x 8

2 400

Au 31 dcembre de l'anne N, il sera galement ncessaire de constater d'une part les charges
financires de l'emprunt, mais galement d'autre part une quote-part des produits constats d'avance
rapports au rsultat.

Copyright 2015 Dunod.

6611
1688

487
768

--------------------------31.12.N
Intrts des emprunts et des dettes
Intrts courus
C h a rg e d'intrt courue : 2 2 0 0 0 0 x
Produits constats d'avance
Autres produits financiers
2 200 x 8 x

290

1/10 x 6 /1 2

600
6

6 %

600

6/1 2

880
880

Comptabilisation des capitaux permanents

9.3 Traitement comptable des OBSO


Les OBSO sont des titres composs : ils comprennent une obligation accompagne dun bon
de souscription dobligation.
Lavis du CNC prcit recommande que :
- dans la comptabilit du souscripteur :
lors de la souscription, les obligations sont enregistres dans le compte de valeurs mobilires
concern (2721 ou 506) pour leur valeur actuelle (au taux dactualisation correspondant au taux
normal des emprunts) et les bons au compte Valeurs mobilires de placement pour un montant
reprsent par la diffrence entre le prix dmission des OBSO et la valeur dentre des obligations ;
lors de lexercice des bons, les obligations acquises sont enregistres dans le compte de valeurs
mobilires concernes pour leur prix dmission augment de la valeur des bons utiliss ;
lors de la premption des bons, leur sortie du patrimoine donne lieu la constatation dune charge
financire.
- dans la comptabilit de lmetteur :
lors de la souscription, les obligations sont enregistres dans le compte de valeurs mobilires ;
lors de la souscription, lemprunt obligataire est enregistr au compte Autres emprunts
obligataires pour sa valeur de remboursement, la diffrence entre la valeur de remboursement de
lemprunt et sa valeur actuelle dans le compte Primes de remboursement des obligations , la
valeur des bons dans le compte Produits constats davance ;
jusqu lchance des obligations et la premption des bons, sont prcises dans lannexe : les
modalits dmission, des informations relatives aux obligations et aux bons ;
lors de lexercice des bons, lemprunt est enregistr conformment aux dispositions du Plan
comptable gnral et les produits constats davance sont rapports au rsultat sur la dure de
lemprunt.
EXEMPLE

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

La socit Marie a mis, le 1er juillet N-2, 8 000 obligations bons de souscription d'obligations
d'un nominal de 200 au taux de 4 % souscrites 190 et remboursables in fine 10 ans
210 . Les bons de souscription permettront aux titulaires de participer une mission d'obligations
prvues en N au taux de 5 % remboursables par annuits constantes sur 10 ans (prix d'mission
et de remboursement : 2 0 0 ).
La socit Madeleine avait souscrit 800 obligations.
L'mission du nouvel emprunt s'est effectue le 1er juillet N ; 20 % des bons de souscription n'ont
pas t prsents et l'mission s'est limite 6 400 titres. En ce qui concerne la socit Madeleine,
elle n'a particip qu' une souscription de 500 obligations et a abandonn ses autres droits.
Le taux moyen actuariel des obligations mises en N-2 tait de

%.

critures comptables dans les livres de la socit Marie

Pour le premier emprunt


La valeur des bons de souscription d'obligations est gale la diffrence entre le prix d'mission
et la valeur actuelle au taux de 6 % des intrts verser et du capital rembourser.

050- 190-(200x4 % x 1

210x 1.0610} - 13.86

291

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des capitaux perm anents

471
169

-------------------------1.07.N-2
-------------------------Obligataires, compte d'mission 8 0 0 0 x 1 9 0
Primes de remboursement des obligations 8 0 0 0 ( 2 1 0 - 1 9 0 +

1 520 000
270 880

1 3 ,8 6 )

163
487

6611
1688

6861
169

Autres emprunts obligataires 8 0 0 0 x 2 1 0


Produits constats d'avance 8 0 0 0 x 1 3 ,8 6
m issio n 8 0 0 0 x O B S O

31.12.N-2
Intrts des emprunts et dettes
Intrts courus
8 0 0 0 x 200 x 4 % x 6/12

680 000
1 1 0 880

32 000
32 000

Dotations aux amortissements des primes de remboursement


des obligations
Primes de remboursement des obligations
270 880 x 1/10 x 6 /1 2

13 544
13 544

P o u r le s e c o n d e m p ru n t

471
163

---------------------------1.07.N
--------------------------Obligataires, compte d'mission 6 4 0 0 x 2 0 0
Autres emprunts obligataires

280 000
1

280 000

m issio n d e uxim e e m p ru n t

487
768

Produits constats d'avance 1 1 0


Autres produits financiers

880

20 %

22 176
22 176

Prem ption 2 0 % B S O
o 1

6611
1688

32 000

Intrts des emprunts et dettes


Intrts courus
1280000

487
768

I T M

x 5% X

32 000

6 /1 2

4 435

Produits constates d'avance


Autres produits financiers
110880

80

%x

1/10

4 435
6/12

critures comptables dans la socit Madeleine

Copyright 2015 Dunod.

P o u r le p re m ie r e m p ru n t

506
5082
464

1.07.N-2
Obligations 8 0 0 x ( 1 9 0 - 1 3 ,8 6 )
Bons de souscription 8 0 0 x 1 3 ,8 6
Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires de placement

140912
1 1 088
152 000

A c q u is itio n 8 0 0 O B S O

5088
764

292

31.12.N-2
Intrts courus
Revenus des valeurs mobilires de placement
800 x 200 x 4 % x 6/12

3 200
3 200

C om ptabilisation des capitaux perm anents

Pour le second emprunt


506
5082
464

-------------------------1.07.N
--------------------Obligations 500 (200 + 13,86)
Bons de souscription 500 x 13,86
Dettes sur acquisitions valeurs mobilires de placement

106 930
6

930

100 000

500 x 200
Acquisition de 500 obligations
668
5082

4 158

Autres charges financires


Bons de souscription 300 x 13,86

4 158

BSO non utiliss


31.12.N
5088
764

2 500

Intrts courus
Revenus des valeurs mobilires de placement
500 x 200 x 5 % x 6/12

2 500

9.4 Traitement comptable des OBSA


Les OBSA sont aussi des titres composs : ils comprennent une obligation accompagne dun
bon de souscription daction.
Lavis du CNC prcit recommande :
- que dans la comptabilit du souscripteur :
lors de la souscription, les obligations sont enregistres dans le compte de valeurs mobilires
concern pour leur valeur actuelle et les bons au compte Valeurs mobilires de placement pour un
montant reprsent par la diffrence entre le prix dmission des OBSA et la valeur dentre des
obligations ;
lors de lexercice des bons ou lors de leur premption, le mme traitement comptable que celui
des bons de souscription daction soit appliqu.
- que dans la comptabilit de lmetteur :
lors de la souscription, lemprunt obligataire soit enregistr conformment aux dispositions du
Plan comptable gnral et que la contrepartie des bons ne soit pas constate ;
jusqu lchance des obligations et la premption des bons, sont prcises dans lannexe : les
modalits dmission, des informations relatives aux obligations et aux bons.
EXEMPLE

o
c

La socit Maurice a mis, le 1er juillet N-2, 8 000 obligations bons de souscription d'actions d'un
nominal de 200 au taux de 4 % souscrites 190 et remboursables in fine 10 ans 210 .
Les bons de souscription permettront aux titulaires de participer une mission d'actions prvues
en juillet N au prix d'mission de nominal de 100 et au prix d'mission de 150 .

i\
o

La socit Maxime avait souscrit 800 obligations.

CT

L'augmentation de capital s'est effectue le 1er juillet N ; 20 % des bons de souscription n'ont pas
t prsents et l'mission s'est limite 6 400 titres. En ce qui concerne la socit Maxime, elle
n'a particip qu' une souscription de 500 actions et a abandonn ses autres droits.

a
ZJ
Q
Ln
rx

>Q.
O

Le taux moyen actuariel des obligations mises en N-2 tait de

%.

293

CHAPITRE

CHAPITRE

Comptabilisation des capitaux permanents

critures comptables dans les livres de la socit Maurice


P o u r l'e m p ru n t

La valeur des bons de souscription d'actions est gale la diffrence entre le prix d'mission et la
valeur actuelle au taux de 6 % des intrts verser et du capital rembourser.

&A- I90-{200 x 4 * b x

-10
* 2IOx l O*10} - 13,86 .

: Il est aussi possible de calculer la valeur du bon partir de la valeur de l'action et de la valeur
actuelle de son prix d'mission, ou encore retenir la premire cotation du bon si la socit est cote.
R e m a rq u e

471
169
163

-------------------------1.07.N+2
-------------------------Obligataires, compte d'mission 8 0 0 0 x 1 9 0
Primes de remboursement des obligations 8 0 0 0 x (2 1 0 - 19 0 )
Autres emprunts obligataires 8 0 0 0 x 1 0 5 0

1 520 000
160 000
1

680 000

m issio n 8 0 0 0 O B S A

6611
1688

6861
169

-------------------------31.12.N-2
Intrts des emprunts et dettes
Intrts courus
8 0 0 0 x 200 x 4 % x 6/12
Dotations aux amortissements des primes de remboursement
des obligations
Primes de remboursement des obligations
160000 x 1/10 x 6/12

32 000
32 000

8 000
8 000

P o u r l'a u g m e n ta tio n d e c a p ita l

4563
10 1

1041

--------------------------1.07.N
--------------------------Actionnaires, versements reus sur augmentation de capital
Capital
Prime d'mission

960 000
640 000
320 000

m issio n d e 6 4 0 0 a ctio n s de 1 0 0 1 5 0

critures comptables dans la socit Maxime


P o u r l'e m p ru n t

Copyright 2015 Dunod.

506
5082
464

-------------------------1.07.N-2
-----------------------Obligations 8 0 0 x ( 1 9 0 - 1 3 ,8 6 )
Bons de souscription 8 0 0 x 1 3 ,8 6
Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires de placement

140912
1 1 088
152 000

A c q u is itio n 8 0 0 O B S A

5088
764

294

31.12.N-2
-----------------------Intrts courus
Revenus des valeurs mobilires de placement
800 x 1 000 x 4 % x 6/12

3 200
3 200

Comptabilisation des capitaux permanents

Pour l'augmentation de capital

503
5082
464

--------------------------1.07.N
---------------------------Actions 5 0 0 (1 5 0 + 1 3 ,8 6 )
Bons de souscription 5 0 0 x 1 3 ,8 6
Dettes sur acquisitions valeurs mobilires de placement
5 0 0 x 150

81 930
6 930
75 000

A c q u is itio n de 5 0 0 a ctio n s

668

5082

Autres charges financires


Bons de souscription 3 0 0 x

4 158
1 3 ,8 6

4 158

B S A no n u tiliss

9.5 Traitement comptable des ABSA


Le Conseil national de la comptabilit considre que le traitement comptable des actions avec bons
de souscription dactions dcoule de la mme analyse que celle prsente pour les obligations avec
bons de souscription dactions.

10. mission de titres participatifs


Crs par la loi du 3 janvier 1983 (articles 21 et 22) sur le dveloppement des investis
sements et la protection de lpargne et mis par les socits par actions du secteur
public et les socits anonymes coopratives, ils sapparentent la fois aux actions et aux
obligations.

Dunod - Toute reproduction non autorise est un dlit.

Ils sont distinguer des prts participatifs qui peuvent tre consentis par ltat, les
tablissements financiers, les tablissements de crdit statut lgal spcial, les banques, les
socits commerciales, les socits et mutuelles dassurance et rgis par larticle 24 de la loi
du 13 juillet 1978.
Les titres participatifs (art. L. 228-36 et L. 228-37 du Code de commerce) ont les
caractristiques suivantes :
- ils ne sont pas remboursables par lentreprise avant sept ans ;
- ils sont rmunrs par une partie fixe et une partie variable ;
- leurs porteurs ont les mmes droits que les porteurs dobligations ;
- ils prennent rang aprs les prts, y compris participatifs, juste avant les actions ou les parts
sociales.

10.1 Comptabilit de lacqureur des titres participatifs


Ces titres doivent tre comptabiliss dans le compte 272 Titres immobiliss (droit de
crance) , leurs produits dans le compte 7621 Revenus des titres immobiliss .

10.2 Comptabilit de lmetteur de titres participatifs


Le produit de lmission de titres participatifs doit tre comptabilis dans le compte 167
Emprunt et dettes assortis de conditions particulires et doit tre prsent au bilan dans
la rubrique Autres fonds propres .

295

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des capitaux perm anents

En cas dmission avec primes de remboursement, celles-ci nont pas tre comptabi
lises^.
La charge correspondant la rmunration de ces titres doit tre comptabilise dans le
compte 6611 Intrts des emprunts et dettes .
R emarque
Avec les privatisations, la chute des taux dintrts, la plus grande facilit obtenir des capitaux
sur les marchs financiers, mais aussi et surtout cause des cots financiers des titres
participatifs, ces derniers disparaissent progressivement de la cote. 1997 a t ainsi une anne
faste en matire de rachat de titres participatifs par la socit. Mais il reste encore certaines
socits telles que Renault qui disposent de titres participatifs. Le march des titres participatifs
est peu liquide mais dispose dun potentiel de rebond important en cas de rachat par la
socit.

il. Comptabilit des comptes courants dassocis


Lors de nombreuses oprations, les enregistrements passent par un compte courant dassoci
(ou dactionnaires) lequel peut tre subdivis en de nombreux sous-comptes.

n . i Subdivisions du compte 45 Groupe et associs du Plan comptable


gnral
Le compte 45 Groupe et associs du Plan comptable gnral se subdivise dans les
sous-comptes suivants :

45 - CROUPE ET ASSOCIS
451 - Croupe
455 - Associs - Comptes courants
4551 - Principal
4558 - Intrts courus

456 - Associs - Oprations sur le capital

Copyright 2015 Dunod.

4561 - Associs - Comptes d'apport en socit


45611 - Apports en nature
45615 - Apports en numraire
4562 - Apporteurs - Capital appel, non vers
45621 - Actionnaires - Capital souscrit et appel, non vers
45625 - Associs - Capital appel, non vers
4563 - Associs - Versements reus sur augmentation de capital
4564 - Associs - Versements anticips
4566 - Actionnaires dfaillants
4567 - Associs - Capital rembourser1

(1 ) B u lle tin C N C C n 60 - dcem bre 1985.

296

Comptabilisation des capitaux permanents

457 - Associs - Dividendes payer


458 - Associs - Oprations faites en commun et en GIE

4581 - Oprations courantes


4588 - Intrts courus
De nombreux sous-comptes ci-dessus prsents ont t utiliss dans les paragraphes
prcdents de ce chapitre.

ii.2 Fonctionnement du compte 45 Groupe et associs


selon Plan comptable gnral
Le compte 451 Groupe enregistre son dbit le montant des fonds avancs directement
ou indirectement de faon temporaire par lentit aux socits du groupe, et son crdit
le montant des fonds mis directement ou indirectement disposition de lentit par les
socits du groupe.
Le compte 455 Associs - Comptes courants enregistre son crdit le montant des fonds
mis ou laisss temporairement la disposition de lentit par les associs.
Le compte 456 Associs - Oprations sur le capital est subdivis afin denregistrer
distinctement les oprations relatives la cration de lentit ou la modification de son
capital :
- le compte 4561 Associs - Comptes dapport en socit est dbit du montant de la
promesse dapport faite en espce ou en nature, par les associs par le crdit des
subdivisions concernes du compte 101 Capital ; il est crdit par le dbit des comptes
retraant les apports ;
- le compte 4562 Apporteurs - Capital appel, non vers est dbit par le crdit du
compte 109 Actionnaires : Capital souscrit - non appel lors des appels successifs du
capital ; il est crdit lors de la ralisation de lapport par le dbit du ou des comptes dactifs
concerns ;
- le compte 4563 Associs - Versements reus sur augmentation de capital reoit son
crdit la contrepartie des versements effectus par les associs la suite de la dcision
daugmentation du capital ; il est dbit la clture de la priode de ralisation de
lopration soit par le crdit des subdivisions concernes des comptes 101 Capital et
104 Primes lies au capital , lorsque laugmentation devient effective, soit par le crdit
dun compte dassoci, lorsque la modification du capital est annule pour dfaut de
ralisation du quantum ;
- le compte 4564 Associs - Versements anticips reoit son crdit le montant des
apports que certains associs mettent la disposition de lentit pralablement aux appels
de capital ; il sapure au fur et mesure de ces appels ;
- le compte 4566 Actionnaires dfaillants est utilis afin de rgulariser la situation
des actionnaires qui ne se sont pas acquitts de leurs obligations lors dun appel de
capital ;
- le compte 4567 Associs - Capital rembourser est crdit des sommes dues aux
associs la suite de la dcision damortissement dune fraction du capital.

a
o
c

LD

-H
o

r\i

ai
>>
Ol
O

297

CHAPITRE

CHAPITRE

Com ptabilisation des capitaux perm anents

Le compte 457 Associs - Dividendes payer est crdit du montant des dividendes dont
la distribution a t dcide par les organes comptents, par le dbit du compte 12 Rsultat
de lexercice , du compte 11 Report nouveau , du compte 106 Rserves pour les
rserves dont la distribution ne fait pas lobjet dune interdiction.
Le compte 458 Associs - Oprations faites en commun et en GIE enregistre les
oprations faites par lintermdiaire dune socit en participation ou dun GIE (voir
chapitre 6 section 2 2 et 3).

ANNEXE_________________________________________
O U TILS M A TH M A TIQ U ES R ELA TIFS AUX EM PR U N TS
IN D IV IS ET O B LIG A TA IR E S
On appelle emprunt indivis un emprunt effectu par une entit auprs dun prteur unique. Un
emprunt obligataire est un emprunt effectu auprs dun grand nombre de prteurs, qui, il est
remis un titre de crance appel obligation .

. Emprunts remboursables en une seule fois


Dans ce type demprunt, en fin dexercice, seul un intrt calcul sur le montant initial est
pay par lemprunteur. lchance de la dernire anne, lintrt de la dernire anne est
vers en mme temps que le remboursement de lemprunt.

a) Emprunt indivis
EXEMPLE

Une somme de 200 000 est emprunte le 1er janvier N au taux de 6 % l'an auprs de la banque S
par l'entreprise Cwladys. Elle est remboursable en bloc le 31 dcembre N+4.

Copyright 2015 Dunod.

Le tableau d'amortissement de cet emprunt pourra se prsenter ainsi :


Dette

Intrt

31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4

20 0 000

1 2 000

1 2 000

20 0 000

1 2 000

1 2 000

20 0 000

1 2 000