UNIVERSIDAD CEFI SAINT PAUL

FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS Y ADMINISTRATIVAS

CARRERA DE CONTADURA PBLICA

EXAMEN DE GRADO
MONOGRAFA

CONTROL INTERNO

POSTULANTE:
TUTOR: Lic. Juan Carlos Machicao Rodriguez
LA PAZ BOLIVIA
2016
1

Dedicatoria:
A mi familia, por el apoyo incondicional y ser el soporte de
todo nuestro camino, la gua de nuestra vidas, por
soportarnos en nuestros buenos y malos ratos, y a los
amigos pasados y presentes, que
comparten nuestras
alegras y tristezas.

COMPLETAR
Agradecimientos:
A Dios por todo en nuestras vidas.
A xxxxxxxx
A xxxxxx.

NDICE
RESUMEN
INTRODUCCIN
CAPITULO 1........................................................................................................... 9
CONTROL INTERNO.............................................................................................. 9
1.1. CONCEPTO GENERAL DE CONTROL.......................................................9
1.2. ELEMENTOS DE UN SISTEMA DE CONTROL.........................................9
1.3. CLASIFICACIN TCNICO FUNCIONAL DEL CONTROL......................10
1.3.1. SEGN EL SISTEMA DE CONTROL EMPLEADO................................10
1.3.2. SEGN LA ESFERA JURDICA - ECONMICA DE APLICACIN.......11
1.4. QU ES EL CONTROL INTERNO?.........................................................13
1.5. CONCEPTUALIZACIN DEL CONTROL INTERNO EN EL PRESENTE. .16
1.6. IMPORTANCIA DEL CONTROL INTERNO..............................................17
1.7. ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO...............................................18
1.8. CLASIFICACIN DEL CONTROL INTERNO...........................................21
1.9. COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO...........................................23
1.10.

COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO........................................25

1.10.1.ENTORNO DE CONTROL O AMBIENTE DE CONTROL......................26

1.10.2.EVALUACIN DE RIESGOS.................................................................28
1.10.2.1.TIPOS DE RIESGO............................................................................30
1.10.2.2.RIESGO INHERENTE........................................................................30
1.10.2.3.RIESGO DE CONTROL......................................................................31
1.10.2.4.RIESGO DE DETECCIN...................................................................31
1.10.3. ACTIVIDADES DE CONTROL..............................................................31
1.10.4. INFORMACIN Y COMUNICACIN....................................................34
1.10.5. SUPERVISIN...................................................................................... 37
4

1.11.

PRINCIPIOS DE CONTROL INTERNO GENERALES...........................41

1.12. MTODOS PARA DOCUMENTAR EL CONOCIMIENTO DEL CONTROL

INTERNO........................................................................................................... 43
1.13. LA ADMINISTRACIN, LA PLANIFICACIN Y EL CONTROL
INTERNO........................................................................................................... 44
1.13.1. LA ADMINISTRACIN EMPRESARIAL...............................................44
1.13.2. ELEMENTOS DE LA ADMINISTRACIN.............................................45
1.13.3. PRINCIPIO DE PLANIFICACIN..........................................................45
1.13.4. PREPARACIN..................................................................................... 45
1.13.5. EJECUCIN........................................................................................... 46
1.14.

LA PLANIFICACION............................................................................. 47

1.14.1. DEFINICIN DE PLANIFICACIN.......................................................47

1.15.

EVALUACIN DEL CONTROL INTERNO.............................................48

1.6.1 POR LA FUNCIN................................................................................... 52

1.6.2 POR LA UBICACIN....................................................................53
1.6.3 POR LA ACCIN.........................................................................54
1.6.4 OTRAS CLASIFICACIONES...........................................................55
1.7 RELACION DE GESTION DE CALIDAD CON EL CONTROL INTERNO.......56
1.8 CONCLUSIONES............................................................................58
CAPITULO 2......................................................................................................... 60
CASO PRCTICO................................................................................................. 60
CONTROL INTERNO COMO HERRAMIENTA DE GESTIN Y EVALUACIN EN
LA ADMINISTRACIN DE BIENES Y SERVICIOS AGENCIA BOLIVIANA DE
ENERGA NUCLEAR............................................................................................. 60
2. INTRODUCCIN............................................................................................ 60
2.1. ANTECEDENTES..................................................................................... 62
2.2. REFERENCIAS CONCEPTUALES............................................................63
2.3. ESTRATEGIA PARA IMPLANTAR EL CONTROL INTERNO EN LA
ADMINISTRACIN DE LA AGENCIA BOLIVIANA DE ENERGA NUCLEAR
(ABEN).............................................................................................................. 65
2.4

DESARROLLO DE CADA COMPONENTE...............................................69

2.4. 1. AMBIENTE DE CONTROL...................................................................69

5

2.4.1. 1. ESTABLECIMIENTO Y DIFUSIN DE LOS PRINCIPIOS Y

VALORES TICOS............................................................................................. 69
2.4.2. 1. SISTEMA ORGANIZATIVO A EFECTOS DEL CONTROL INTERNO
71
2.4.3. 1. ASIGNACIN DE LAS RESPONSABILIDADES Y LOS NIVELES DE
AUTORIDAD...................................................................................................... 72
2.4.4. 1. DETERMINACIN DE POLTICAS DE ADMINISTRACIN DE
PERSONAL QUE FAVOREZCAN AL AMBIENTE DE CONTROL......................72
2.5. EVALUACIN DE RIESGOS....................................................................72
2.6. ACTIVIDADES DE CONTROL..................................................................74
2.7. INFORMACIN Y COMUNICACIN.......................................................76
2.7.1. ROL DE LA INFORMACIN EN EL PROCESO DE CONTROL
INTERNO........................................................................................................... 76
2.7.2. ROL DE LA COMUNICACIN EN EL PROCESO DE CONTROL
INTERNO........................................................................................................... 78
2.8. SUPERVISIN......................................................................................... 79
2.8.1. DESIGNACION DE RESPONSABLES DEL PROCESO DE
SUPERVISION................................................................................................... 79
2.9. CONCLUSIONES......................................................................................... 82
2.10.

RECOMENDACIONES.............................................................................83

BIBLIOGRAFA..................................................................................................... 84
ANEXOS............................................................................................................... 86

RESUMEN
El Control Interno tiene como objetivos la efectividad y eficiencia de las operaciones,
la suficiencia y confiabilidad de la informacin administrativa financiera y el
cumplimiento de la normatividad.
La evaluacin adecuada del Control Interno es para el profesional en las ramas
administrativo financieras y no se circunscribe solamente al campo del Auditor ya que
determina un ahorro de tiempo muy importante y de trabajo que se materializa en un
trabajo ptimo y eficiente y por tanto logra el cumplimiento de objetivos de las
empresas e instituciones
El sistema de Control Interno permite, efectuar una ponderacin de la importancia
relativa y riesgo probable de los objetivos y metas a alcanzar tanto en el corto como
en el mediano y largo plazo, sin que tenga la necesidad de efectuar una revisin
total. En otras palabras gracias a l, se dirige a los aspectos y actividades que ms
lo requieran e influyan en el logro de objetivos.
Para que el sistema de Control Interno cuente con un alto grado de confiabilidad,
debe estar en vigilancia permanente, para que pueda revisarse y actualizarse
permanentemente. El Control Interno es una responsabilidad de la Administracin de

la Empresa y el papel del Auditor frente al mismo, es el de su evaluacin y la

formulacin de sugerencias.

INTRODUCCIN
El Control Interno es una herramienta esencial en la actualidad, el presente trabajo
tiene como propsito principal dar a conocer los componentes de la misma, asi como
las caractersticas de cada una de ellas, su aplicacin y su uso.
Toda empresa, sin importar su tamao o el sector en que se desenvuelve, ya sea en
el sector pblico o privado precisa incorporar sistemas de Control Interno mismos
que permiten el perfeccionamiento de los procesos, de manera tal, que las
posibilidades de error o irregularidades sean mnimas, pero no es infalible y no podr
garantizar con certeza la eficacia operacional. En este sentido, cabe aclarar que la
eficacia del funcionamiento se relaciona con el nivel de adecuacin del conjunto de
los componentes del control interno de una empresa o entidad que proporciona una
garanta razonable del logro de sus objetivos. Dicha eficacia constituye una opinin
vertida en funcin de una evaluacin particular del proceso de control interno en un
momento dado
La eficacia del funcionamiento representa un beneficio no slo para la empresa o
entidad, sino tambin, para la comunidad o la poblacin porque implica que dicha
8

empresa o entidad presenta controles internos apropiados que favorecen al

cumplimiento de sus objetivos y de los fines sociales previstos en el momento de su
creacin. Un mayor efecto motivador se podra conseguir si el beneficio de la entidad
podra ser traducido en una mejora en la calidad de vida en los puestos de trabajo.
Este beneficio es posible en el sector privado y se traduce en recompensas salariales
y adecuaciones de los medios y ambientes de trabajo, pero en el sector pblico no es
frecuente y est sujeto a restricciones presupuestarias; no obstante, los funcionarios
pblicos obtienen un mayor bienestar por medio de las mejoras en los bienes y
servicios que logran las entidades en las que desarrollan sus funciones.

CAPITULO 1
CONTROL INTERNO
1.1. CONCEPTO GENERAL DE CONTROL
En primer lugar, debemos sealar que todo sistema que se encuentre operando
requiere que su funcionamiento sea regulado para de esta manera cumplir con los
objetivos que el mismo se propone. La regulacin consiste en medir el desempeo
del sistema para efectuar las correcciones necesarias que permitan el logro de las
metas y objetivos propuestos. El conjunto de acciones, procedimientos, normas o
tcnicas que aseguran la regulacin de un sistema es lo que se denomina Control.
Si consideramos un sistema como un conjunto de elementos estrechamente
relacionados que persiguen un fin comn, es posible establecer que todo aquello que
tienda a asegurar el cumplimiento de la finalidad del sistema es Control.
Para que exista control es necesario que se establezcan primero unas normas o
estndares que indiquen la ruta ideal a seguir por el sistema para cumplir con los
objetivos, luego se debe medir el desempeo del sistema y compararlo con los
estndares anteriormente determinados y por ltimo se deben ejecutar las acciones
9

necesarias para corregir las desviaciones de la operacin del sistema con relacin a
la ruta ideal para el cumplimiento de los fines.
1.2. ELEMENTOS DE UN SISTEMA DE CONTROL
Existe desacuerdo entre los tratadistas acerca de cules son los elementos
constitutivos de un sistema de control, con terminologa diferente y aumentada un
elemento ms as:
Un conjunto de normas o estndares que determinen los objetivos a lograr por
el sistema o Variables a controlar,
Un mecanismo que suministre energa o informacin al sistema o Fuente de
Energa,
Un mecanismo de medicin del desempeo del sistema o Mecanismo Sensor,
Un mecanismo que compare lo medido con los estndares establecidos o
Mecanismo Comparador,
Un mecanismo que comunique lo medido con relacin a los estndares o
Mecanismo Realimentador1
1.3. CLASIFICACIN TCNICO FUNCIONAL DEL CONTROL
La clasificacin del Control se ha dividido en Convencional y Tcnico Funcional, pero
se ha elegido en este libro el anlisis realizado por el investigador contable Samuel
Alberto Mantilla B. en Introduccin a la Revisora Fiscal [ Mantilla, 1989 ], sobre la
clasificacin Tcnico Funcional por ser la ms moderna y adecuada a la Auditora.
La clasificacin Tcnico Funcional del Control se divide en tres grandes grupos:
Segn el sistema de Control empleado,
Segn la esfera Jurdico-Econmica de Aplicacin y
Segn el factor de Coordinacin.
1.3.1. SEGN EL SISTEMA DE CONTROL EMPLEADO
Este grupo se subdivide a su vez en:
1

Johansen Bertoglio [Bertoglio, 1986],

10

 Sistemas de Control de Lazo Abierto, son aquellos que carecen de

mecanismos de medicin y de realimentacin con relacin a la variable. Se
utilizan cuando se conocen las entradas y las salidas y existe una operacin
del sistema prefijada, sin perturbaciones en su funcionamiento. Un ejemplo de
estos sistemas de control de lazo abierto est en las mquinas de lavado o en
los semforos de trfico, cuyo control est basado en el tiempo.
Sistemas de Control de Lazo Cerrado.

Son los sistemas de control

analizados en los prrafos anteriores y en los cuales se cumplen los

elementos de Variable a Controlar, Fuente de Energa, Sensor, Comparador,
Realimentacin y Efector, encontrndose aplicacin en casi todas las
disciplinas del conocimiento. Ejemplo de sistemas de control de lazo cerrado
est en los sistemas de control empresarial, sistemas de control informtico.
Sistemas de Control Adaptativo. Son sistemas de control de lazo cerrado,
en los cuales el control mismo se modifica de acuerdo a las caractersticas del
sistema y del entorno para de esta manera optimizar la regulacin. El sistema
de control esta programado para autoevaluarse y modificar sus estndares de
acuerdo a patrones dados para lograr un mejor control. Un ejemplo de este
tipo de control es la Revisora Fiscal.
Sistemas de Control con Aprendizaje. Son sistemas de control adaptativos
mejorados en los cuales las modificaciones a los estndares de control no
estn preprogramadas, sino que nacen de la experiencia que adquiere el
sistema de control. Un ejemplo de estos sistemas de control con aprendizaje
est en los sistemas de control humanos y en los de inteligencia artificial.

1.3.2. SEGN LA ESFERA JURDICA - ECONMICA DE APLICACIN

Este grupo comprende dos sectores Control Pblico y Control Privado.
Control Pblico. El Control Pblico tiene organizado un sistema de control cuyos
objetivos son la vigilancia de la recaudacin de los ingresos del estado, la ejecucin
11

del gasto estatal, la prevencin, correccin y sancin de fallas y extralimitaciones del

ejercicio del poder del estado. El Control Pblico para lograr estos objetivos ha
establecido los siguientes sistemas de control:
Control de Legalidad (Corte Suprema, Corte Constitucional, Consejo de Estado)
Control Poltico (senado, Cmara de Representantes, Asambleas Departamentales y
Concejos Municipales)
Control del Ministerio Pblico (Procuradura General de la Nacin, Fiscala General
de la Nacin)
Control Administrativo
Control Fiscal (Contralora General de la Repblica, Contador General de la Nacin)
Control Privado. El Control Privado es el ms conocido de todos, pues es inherente
a todo Ente Privado y tiene como propsito proteger los intereses de la economa
privada. Sus criterios fundamentales son la eficiencia, eficacia y economa. El logro
de los objetivos del Control Privado se lleva a cabo por cualquiera de los sistemas de
control siguientes:
Control de Intervencin. Se le denomina tambin Control de Vigilancia o
Fiscalizacin, en el cual se defienden los intereses de la sociedad, bien comn, y los
intereses de la empresa privada, bien particular. La Revisora Fiscal es un ejemplo
de Control de Intervencin. La Auditora Externa, aunque no es control, tambin
puede enmarcarse dentro de este tipo de control pues tiene estas caractersticas.
Control de Gestin. Denominado tambin Control Administrativo, puede ser Control
Estratgico, cuando su accin tiene repercusiones a largo plazo y es ejecutado al
ms alto nivel organizacional,
Control Tctico, cuando sus acciones son a mediano plazo y es ejecutado por los
mandos medios de la organizacin, y Control Operativo, cuando sus acciones son a
corto plazo y son ejecutadas por los mandos bajos de la organizacin.
Control de Operacin. Es el control realizado sobre los subsistemas de tipo tcnico y
puede ser Control de Produccin, aplicado sobre los bienes en transformacin,

12

Control de Calidad, aplicado no solo a la calidad del producto sino a la satisfaccin

del cliente y Control Automtico, aplicado sobre los procesos de alta tecnologa.
1.4. QU ES EL CONTROL INTERNO?
Existen diferentes definiciones del control interno, que se han utilizado con
anterioridad entre ellos podemos indicar los siguientes:
1) INFORME COSO (Committee of Sponsoring Organizations) SOBRE CONTROL
INTERNO

El informe COSO se llama as por las siglas de Committee of Sponsoring

rganizations, este comit fue creado por la Comisin Treadway del Congreso de los
EEUU y estaba integrado por las siguientes organizaciones patrocinadoras:
- Institute of Internal Auditors (IIA)
- Institute of Management Acconuntants (IMA)
- Financial Executive Institute (FEI)
- American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
- American Accounting Association (AAA)
Estas organizaciones finalmente encomendaron a Coopers & Lybrand la redaccin
del

informe

sobre

Control

Interno

que

fue

emitido

en

1992

luego

de

aproximadamente 5 aos de trabajo.

El origen de este informe no fue casual sino que se ha desencadenado por la
necesidad de perfeccionar los controles internos de las empresas a fin de evitar
actos de corrupcin que involucran tanto al sector privado como al sector pblico. Es
decir, se haba determinado la necesidad del control interno como medio para
disuadir la realizacin de pagos ilegales (contribuciones polticas y sobornos)
realizados por varias de las grandes empresas de EEUU. Si bien, el detonante
principal fueron las investigaciones realizadas a partir del caso Watergate (19731977), no se debe considerar que la evolucin del concepto de control interno es
consecuencia exclusivamente de un problema poltico; sino que dicho problema ha
puesto de manifiesto las prcticas corruptas de las empresas y el estado, generando
13

informacin fraudulenta, e involucrando administrativa y operativamente a la gente.

Por esta razn, se ha considerado que el control interno es un proceso realizado por
personas, es decir, lo que hace la gente, ms all de las polticas y los
procedimientos formales, constituyndose en una barrera interna para contener
ciertas actividades que estn al margen de la Ley.
Por otra parte, en algunos pases se haba establecido la obligatoriedad legal para
cada organizacin de informar a terceros sobre la eficacia de su sistema de Control
Interno. Esta obligatoriedad impuls an ms la necesidad de uniformar criterios en
cuanto a qu es el control interno y cules son los parmetros a considerar en su
evaluacin cualquiera sea el tamao y tipo de organizacin.
A travs de este informe se ha llegado a una definicin consensuada del control
interno, debido a que anteriormente, cada una de las diversas organizaciones de
profesionales relacionados con cuestiones de control interno, como as tambin, los
legisladores, tenan una concepcin particular del control interno y sus componentes.
Este consenso ha sido uno de los principales logros de este informe porque sera
muy difcil encarar proyectos de mejoramiento de controles en cualquier organizacin
cuando no hay una definicin coherente y compartida referida al control interno de
las organizaciones privadas y pblicas.
La falta de uniformidad conceptual tambin afectaba directamente a la evaluacin del
control interno debido a que cada perspectiva de control tena un mtodo de
evaluacin particular, con el agravante que no exista uniformidad de criterio de
cules eran los parmetros utilizables para calificar como eficaz al control interno. A
partir del informe COSO se ha unificado el concepto y tambin la metodologa de
evaluacin.
Control interno es un proceso efectuado por el consejo de administracin, la
direccin y el resto del personal de una entidad, diseado con el objeto de
proporcionar un grado de seguridad razonable en la consecucin de objetivos, en
las siguientes categoras:
Efectividad y eficiencia de las operaciones.
14

 Fiabilidad de la informacin financiera.

Cumplimiento de las leyes y normas aplicables2
2) Boletn E-02 de la Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora del
Instituto de Mexicano de Contadores Pblicos:

El control interno comprende el plan de organizacin y todos los mtodos y

procedimientos que en forma coordinada, se adaptan en un negocio para
salvaguardar sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de su informacin
financiera; promover eficiencia operacional y provocar adherencia a las polticas
prescritas por la administracin3.
Para Gustavo Cepeda Alonzo: Se entiende por control interno el conjunto de
planes, mtodos y procedimientos adoptados por una organizacin, con el fin de
asegurar que los activos estn debidamente protegidos, que los registros
contables son fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla
eficazmente, de acuerdo con las polticas trazadas por la gerencia, en atencin a
las metas y los objetivos previstos4.

Segn Gastn Loma Gmez y Rubn Centellas Espaa: El control interno

comprende el plan de organizacin, todos los mtodos coordinados y las medidas
adoptadas en el negocio para proteger sus activos, verificar la exactitud y
confiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia operativa y estimular
la adhesin a las prcticas ordenadas por la gerencia5.
El Control Interno es la base donde descansan las actividades y operaciones de
2

INFORME COSO, LOS NUEVOS CONCEPTOS DEL CONTROL INTERNO, Ediciones, Daz de
Santos S.A, Madrid
Espaa, 1997, Pg. 70
3
BRINK V y WITT H; AUDITORIA INTERNA MODERNA, Ediciones ECASA, Mxico, 1994, Pg.
70
4

CEPEDA ALONSO, Gustavo, AUDITORIA Y CONTROL INTERNO, Ediciones McGraw-Hill,

Interamericana S.A, Colombia, 1997, Pg. 4
5
LOMA G, Gastn y CENTELLAS, Rubn; MANUAL DE AUDITORIA OPERATIVA, Talleres
Grficos de EMEGE, Espaa, 2009 Pg. 61

15

una empresa, es

decir, que las actividades

de produccin, distribucin,

financiamiento, administracin, entre otras son regidas por el control interno6.

Es un instrumento de eficiencia, eficacia y economa de las operaciones de una

empresa y no un plan alternativo siendo un mejor sistema de control interno, es
aquel que no daa las relaciones de empresa a clientes y mantiene en un nivel de
alta dignidad humana las relaciones de patrn a empleado7.
La funcin del control interno es aplicable a todas las reas de operacin de los
negocios, de su efectividad depende que la administracin obtenga la informacin
necesaria para seleccionar las alternativas, las que mejor convengan a los
intereses de la empresa.
El control interno debe establecer previo estudio de las necesidades y condiciones
de cada empresa.
El control interno segn las Normas y Procedimientos de Auditora "est
representado por el conjunto de polticas y procedimientos establecidos para
proporcionar una seguridad razonable de poder lograr los objetivos especficos
de la entidad8."
AMPLIAR COMO INCISO 3) ESTAS NORMAS
3) RESPECTO A LAS NORMAS PUEDES VER:
LA NIA 6 QUE ES EVALUACION DE RIESGO Y CONTROL INTERNO
LA NIA 265, COMUNICACIN DE LAS DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A
LOS RESPONSABLES DEL GOBIERNO Y A LA DIRECCION DE LA ENTIDAD.
PARA GUBERNAMENTAL PUEDES REVISAR LA Ley 1178 sobre control interno

1.5. CONCEPTUALIZACIN DEL CONTROL INTERNO EN EL PRESENTE

6

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIA) NORMAS ACTUALIZADAS SOBRE

CONTROL INTERNO, Edicin IMCP, Mxico, 2004, Pg. 170
7
Ibdem 13, pg. 145.
8
OB-CIT, NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIA) NORMAS ACTUALIZADAS, Pg.
199

16

El resultado del trabajo del Comit, antes referido, define bajo el siguiente
concepto el control interno:

El Control Interno es un proceso compuesto por una cadena de acciones

extendida a todas las actividades inherentes a la gestin, integradas a los
procesos bsicos de la misma e incorporadas a la infraestructura

de

la

organizacin, bajo la responsabilidad de su consejo de administracin y su

mximo ejecutivo, llevado a cabo por stos y por todo el personal de la misma,
diseado con el objeto de limitar los riesgos internos y externos que afectan las
actividades de la organizacin, proporcionando un grado de seguridad razonable
en el cumplimiento de los objetivos de eficacia y eficiencia de las operaciones, de
confiabilidad de la informacin financiera y de cumplimiento de las leyes,
reglamentos y polticas, as como las iniciativas de calidad establecidas9.

El control interno: es de importancia para la estructura administrativa de una

empresa.

Esto asegura que tan confiable es su informacin financiera, frente a los fraudes,
eficiencia y eficacia operativa. En todas las empresas es necesario tener un
adecuado control interno, pues gracias a este se evitan riesgos y fraudes, se
protegen y cuidan los activos y los intereses de las empresas, as como tambin
se logra evaluar la eficiencia de la misma en cuanto a su organizacin.
El control consta de cinco componentes interrelacionados que se derivan de la
forma, cmo la administracin maneja el negocio, y estn integrados a los
procesos administrativos. Los componentes pueden considerarse como un
conjunto de normas que son utilizadas para medir el Control Interno y determinar
9

PAIVA Q, W alker, CONTROL INTERNO EN EL NUEVO ENFOQUE, Editorial Educacin y

Cultura, Cochabamba Bolivia, 2002, Pg. 17 - 22

17

su efectividad.
1.6. IMPORTANCIA DEL CONTROL INTERNO
El Control Interno contribuye a la seguridad del sistema contable que se utiliza en la
empresa, fijando y evaluando los procedimientos administrativos, contables y
financieros que ayudan a que la empresa realice su objeto.

Detecta las

irregularidades y errores y propugna por la solucin factible evaluando todos los

niveles de autoridad, la administracin del personal, los mtodos y sistemas
contables para que as el auditor pueda dar cuenta veraz de las transacciones y
manejos empresariales.
1.7. ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO
Las caractersticas de un sistema de control interno satisfactorio deberan incluir:
Un plan de organizacin que provea segregacin adecuada de las
responsabilidades y deberes.
Un sistema de autorizaciones y procedimientos de registro que provea
adecuadamente un control razonable sobre activos, pasivos, ingresos y
gastos.
Prcticas sanas en el desarrollo de funciones y deberes de cada uno de los
departamentos de la organizacin
Recurso

Humano

de

una

calidad

adecuada

de

acuerdo

con

las

responsabilidades.
Estos elementos son importantes individualmente por derecho propio pero son tan
18

bsicos para un sistema de control interno adecuado que cualquier deficiencia

importante en uno de ellos evitara el funcionamiento satisfactorio de todo el sistema.
Por ejemplo, el sistema de autorizacin y de procedimientos de registros no puede
considerarse adecuado sin que el personal encargado de desarrollar lo
procedimientos sea capacitado, lo cual es necesario para que el sistema funcione.
EL PLAN DE ORGANIZACIN
Aunque un plan de organizacin apropiado puede variar de acuerdo a la empresa,
por lo general un plan satisfactorio debe ser simple y flexible y debe establecer
claramente las lneas de autoridad y responsabilidad. Un elemento importante en
cualquier plan de organizacin es la independencia de funciones de operacin,
custodia, contabilizacin y auditora interna.

Esta independencia requiere la

separacin de deberes en tal formas que existan registros fuera de un

departamento que sirva de control sobre sus actividades.

Aunque estas

separaciones son necesarias, el trabajo de todos los departamentos debe

integrarse y coordinarse para obtener un flujo regular de trabajo y eficiencia de
operacin en general.
Adems de una apropiada divisin de deberes y funciones debe establecerse la
responsabilidad dentro de cada divisin para con la adhesin a los requerimientos
de la poltica de la empresa. Junto con esto debe ir la delegacin de autoridad para
afrontar tales responsabilidades.
Esta responsabilidad y la delegacin de autoridad deben estar claramente
establecidas y definidas en la grficas del manual de organizacin. Debe evitarse la
igualdad en responsabilidad, pero esta puede dividirse en fases; cuando el trabajo
de las divisiones es complementario.
Tal divisin de responsabilidad es inherente en un buen sistema de control interno el
19

cual determina que las funciones de iniciacin y autorizacin de una actividad

deben estar separadas de su contabilizacin. Similarmente la custodia de activos
debe estar separada de su contabilizacin.
SISTEMA DE AUTORIZACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE REGISTRO
Un sistema satisfactorio debe incluir los medios para que los registros controlen las
operaciones y transacciones y se clasifiquen los datos dentro de una estructura
formal de cuentas. Un cdigo de cuentas preparado cuidadosamente facilita la
preparacin de estados financieros. Si el cdigo se adiciona con un manual de
cuentas que defina las cuentas y asientos correspondientes, se puede obtener
mayor uniformidad en los registros de transacciones contables.
Los medios para que los registros originales controlen las operaciones y
transacciones se crean a travs de diseos de registros y formularios apropiados y
por medio del flujo lgico de los procedimientos de registro y aprobacin. Estos
formularios y las instrucciones respecto al flujo del procedimiento de registro y
aprobacin se incorpora en manuales de procedimientos.
PRCTICAS SANAS
La efectividad del control interno y la resultante eficiencia en operaciones estn
determinadas en alto grado por las prcticas seguidas en el desarrollo y
cumplimiento de los deberes y funciones de cada departamento de la organizacin.
Los procedimientos adoptados deben proveer los pasos necesarios para la
autorizacin de transacciones, su registro y el mantenimiento de custodia de los
activo. Prcticas sanas proveen los medios para asegurar la integridad de tales
autorizaciones, registros y custodia.
Esto usualmente se consigue con una divisin tal de deberes y responsabilidades
20

que ninguna persona pueda manejar una transaccin completamente de principio a

fin. Con esta divisin se provee una comprobacin auxiliar de la correccin del
trabajo y la probabilidad de deteccin de errores se aumente. Como se explica bajo
plan de organizacin, esta divisin de responsabilidad es aplicable tanto a los
departamentos como a individuos y debe ejercerse en la organizacin total y a
todos los niveles de autoridad.
RECURSO HUMANO
Un sistema de control interno que funcione satisfactoriamente depende

no

solamente de la planeacin de una organizacin efectiva y lo adecuado de sus

prcticas y procedimientos, sino tambin, de la competencia de los funcionarios,
jefes de departamento y otros empleados claves para llevar a cabo lo prescrito en
una manera eficiente y econmica.
Los controles administrativos ordinariamente se relacionan solo indirectamente a los
registros financieros y por lo tanto no requieren evaluacin.

Si el auditor

independiente cree sin embargo que ciertos controles administrativos tienen

importancia en relacin con la razonabilidad de los registros financieros debe
considerar la necesidad de evaluarlos.

Por ejemplo, los registros estadsticos

mantenidos por produccin y ventas o cualquier otro departamento de operaciones

pueden requerir evaluacin en un caso particular.
Donde es posible, la revisin del control interno por parte del auditor
correspondiente debe ser efectuada como una fase separada del examen,
preferiblemente en una fecha intermedia, aplicando procedimientos de auditora
apropiados dirigidos particularmente a evaluar la efectividad del sistema del cliente.
Donde esto no es posible, la revisin debe hacerse en conjunto con otras fases del
programa de Auditora.

Un registro de la revisin hecha por el auditor

Independiente debe ser preparado en una forma adecuada.

21

Como un subproducto de este estudio y evaluacin el Auditor Independiente puede

frecuentemente ofrecer a su cliente sugerencias constructivas para mejorar o hacer
ms efectivo el sistema de control interno.
1.8. CLASIFICACIN DEL CONTROL INTERNO
El Control Interno incluye controles que pueden ser catalogados como contables o
administrativos.
La clasificacin entre controles contables y controles administrativos variara de
acuerdo con las circunstancias individuales.
CONTROL ADMINISTRATIVO
Los controles administrativos

comprenden el plan de organizacin y todos los

mtodos

relacionados

procedimientos

principalmente

con

eficiencia

en

operaciones y adhesin a las polticas de la empresa y por lo general solamente

tienen relacin indirecta con los registros financieros. Incluyen controles tales como
anlisis estadsticos, estudios de mocin y tiempo, reportes de operaciones,
programas de entrenamientos de personal y controles de calidad.
En el Control Administrativo se involucran el plan de organizacin y los
procedimientos y registros relativos a los procedimientos decisorios que orientan la
autorizacin de transacciones por parte de la gerencia.

Implica todas aquellas

medidas relacionadas con la eficiencia operacional y la observacin de polticas

establecidas en todas las reas de la organizacin.
Ejemplo: Que los trabajadores de la fbrica lleven siempre su placa de
identificacin. Otro control administrativo sera la obligatoriedad de un examen
mdico anual para todos los trabajadores. Estos controles administrativos interesan
22

en segundo plano a los Auditores independientes, pero nada les prohbe realizar
una evaluacin de los mismos hasta donde consideren sea necesario para lograr
una mejor opinin.
CONTROL CONTABLE
Los controles contables comprenden el plan de organizacin y todos los mtodos y
procedimientos relacionados principal y directamente a la salvaguardia de los
activos de la empresa y a la confiabilidad de los registros financieros.
Generalmente incluyen controles tales como el sistema de autorizaciones y
aprobaciones con registros y reportes contables de los deberes de operacin y
custodia de activos y auditora interna.
Ejemplo: La exigencia de una persona cuyas funciones envuelven el manejo de
dinero no deba manejar tambin los registros contables. Otro caso, el requisito de
que los cheques, rdenes de compra y dems documentos estn pre numerados.
El control contable comprende el plan de organizacin y los procedimientos y
registros que se relacionen con la proteccin de los activos y la confiabilidad de los
registros financieros y por consiguiente se disean para prestar seguridad
razonable de que:
a) Las operaciones se ejecuten de acuerdo con la autorizacin general o
especfica de la administracin.
b) Se registren las operaciones como sean necesarias para 1) permitir la
preparacin de estados financieros de conformidad con los principios de
contabilidad generalmente aceptados o con cualquier otro criterio aplicable a dichos
estados, y 2) mantener la contabilidad de los activos.
c) el acceso a los activos se permite solo de acuerdo con la autorizacin de
la administracin.
d) Los activos registrados en la contabilidad se comparan a intervalos
razonables con los activos existentes y se toma la accin adecuada respecto a
23

cualquier diferencia.
1.9. COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO
Podemos decir que el Control Interno tiene tres objetivos fundamentales. Si se
logra identificar perfectamente cada uno de estos objetivos, se puede afirmar que
se conoce el significado de Control Interno. En otras palabras toda accin, medida,
plan o sistema que emprenda la empresa y que tienda a cumplir cualquiera de estos
objetivos, es una fortaleza de Control Interno.
Asimismo, toda accin, medida, plan o sistema que no tenga en cuenta estos
objetivos o los descuide, es una debilidad de Control Interno.
Los objetivos de Control Interno son los siguientes:
SUFICIENCIA Y CONFIABILIDAD DE LA INFORMACIN FINANCIERA
La contabilidad capta las operaciones, las procesa y produce informacin financiera
necesaria para que los usuarios tomen decisiones.
Esta informacin tendr utilidad si su contenido es confiable y si es presentada a los
usuarios con la debida oportunidad. Ser confiable si la organizacin cuenta con un
sistema que permita su estabilidad, objetividad y verificabilidad.
Si se cuenta con un apropiado sistema de informacin financiera se ofrecer mayor
proteccin a los recursos de la empresa a fin de evitar sustracciones y dems
peligros que puedan amenazarlos.
EFECTIVIDAD Y EFICIENCIA DE LAS OPERACIONES

24

Se debe tener la seguridad de que las actividades se cumplan cabalmente con un

mnimo de esfuerzo y utilizacin de recursos y un mximo de utilidad de acuerdo
con las autorizaciones generales especificadas por la administracin.
Ejemplo: El establecimiento de un sistema de incentivos a la produccin.
CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGULACIONES APLICABLES
Toda accin que se emprenda por parte de la direccin de la organizacin, debe
estar enmarcada dentro las disposiciones legales del pas y debe obedecer al
cumplimiento de toda la normatividad que le sea aplicable al ente. Este objetivo
incluye las polticas que emita la alta administracin, las cuales deben ser
suficientemente conocidas por todos los integrantes de la organizacin para que
puedan adherirse a ellas como propias y as lograr el xito de la misin que sta se
propone.
1.10.

COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO

Tradicionalmente se interpretaba que lo ms importante en un sistema de control

interno eran las acciones o los controles formalmente diseados y su
funcionamiento. En la actualidad, la representacin grfica piramidal del control
interno clarifica la nocin de que no todos los componentes tienen la misma
importancia. As es que en la base de la pirmide se representa al ambiente de
control y constituye el cimiento de toda la estructura. La evaluacin de riesgos se
desarrolla sobre dichos cimientos, es el segundo componente ms significativo
porque marca la direccin de los controles. El seguimiento es menos relevante en
cuanto al proceso aunque es fundamental para el aseguramiento de la calidad y la
25

calificacin del control interno. La informacin y comunicacin estn sobre los

laterales manteniendo unido a todo el proceso, sin este componente no existira una
interrelacin fluida en el proceso de control interno.

El control interno consta de cinco componentes interrelacionados, que se derivan

de la forma como la administracin maneja el ente y estn integrados a los
procesos administrativos. Los componentes son: Entorno de control o ambiente
de control, evaluacin de riesgos, actividades de control, informacin y
comunicacin y supervisin o monitoreo10.

10

PAIVA Q., Walker. CONTROL INTERNO EN EL NUEVO ENFOQUE, Editorial Educacin y

Cultura, Cochabamba, Bolivia 2002, Pg. 17 22.

26

1.10.1.

ENTORNO DE CONTROL O AMBIENTE DE CONTROL

Consiste en el establecimiento de un entorno que estimule e influencie la

actividad del personal con respecto al control de actividades.

Es en esencia el principal elemento sobre el que sustenta o actan los otros

cuatro componentes e indispensable, a su vez, para la realizacin de los propios
objetivos de control.
El Ambiente de Control Interno marca la pauta del funcionamiento de una
empresa e influye en la concienciacin de sus empleados respecto al control. Es
la base de todos los dems componentes del control interno, aportando disciplina
y estructura. Los factores del entorno de control incluyen la integridad, los valores
ticos y la capacidad de los empleados de la empresa, la filosofa de direccin y el
estilo de gestin.
La manera en que la direccin asigna autoridad y las responsabilidades y
organiza y desarrolla profesionalmente a sus empleados y

la atencin y

orientacin que proporciona al consejo de administracin.

El Ambiente de Control Interno propicia la estructura en la que se deben cumplir
los objetivos y la preparacin del hombre que har que se cumplan11.
Los

elementos son los siguientes:

Integridad y valores ticos:
Autoridad y responsabilidad;
Estructura organizacional; y
Polticas de personal;

El ambiente de control es un conjunto de reglas y valores compartidos que

constituyen el marco que gua el comportamiento de los empleados de una empresa.
Dicho ambiente configura la conciencia de control o autocontrol que afecta las
actitudes de los empleados frente al control interno y se exterioriza por medio de
11

11 ALVAREZ ILLANEZ, Juan Francisco, CPC Auditoria Gubernamental, Editorial Instituto

de Investigacin EL PACIFICO E.I.R.L Lima, Edicin 2002. Pg. 19:20

27

ellas. Se debe comprender que el ambiente de control refleja el espritu tico vigente
en una empresa respecto al comportamiento de sus integrantes, la integridad y
responsabilidad con la que encaran sus obligaciones y actividades y la importancia
que le confieren al proceso de control interno.
Existe cierta analoga conceptual entre la cultura organizacional y el ambiente de
control. Ambos conceptos comprenden una serie de procedimientos y valores que
son interpretados y aplicados por los funcionarios de una entidad. La cultura
organizacional representa la ideologa de una entidad para el cumplimiento de su
misin. Del mismo modo, el ambiente de control configura la conciencia colectiva
de los funcionarios de una entidad para consolidar el proceso de control interno en
procura de su eficacia. Figurativamente se puede convenir en que la conciencia
colectiva es una ideologa internalizada por el conjunto de los funcionarios de una
entidad.
La cultura es el estilo o caracterstica funcional que se percibe en todos los mbitos
de una organizacin y aquellas entidades que presentan solidez en su cultura estn
aferradas y guiadas inequvocamente hacia el cumplimiento de su misin.
Analgicamente, el ambiente de control es la qumica que se refleja en el
comportamiento cotidiano de los empleados para el cumplimiento de sus funciones.
Las empresas con un adecuado ambiente de control presentan una atmsfera de
respeto por las polticas, los procedimientos y los valores ticos que se comparten
plenamente.
El ambiente de control representa la base de la pirmide del proceso de control al
que sustenta imponiendo disciplina sobre el resto de los componentes. La
importancia de esta representacin grfica implica que es necesario un ambiente de
control eficaz para que el proceso de control interno pueda funcionar eficazmente
.
1.10.2.

EVALUACIN DE RIESGOS

Es la identificacin y anlisis de riesgos relevantes para el logro de los objetivos

y la base para determinar la forma en que tales riesgos deben ser manejados.
28

As mismo, se refiere a los mecanismos necesarios para identificar y manejar

riesgos especficos asociados con los cambios, tanto los que influyen en el
entorno de la organizacin como en el interior de la misma12.
Las organizaciones, cualquiera sea su tamao, se enfrentan a diversos riesgos de
origen externos e internos que tienen que ser evaluados. Una condicin previa a
la evaluacin del riesgo es la identificacin de los objetivos a los distintos niveles,
vinculados entre s e internamente coherentes. La evaluacin de los riesgos
consiste en la identificacin y el anlisis de los riesgos relevantes para la
consecucin de los objetivos, y sirve de base para determinar cmo han de ser
gestionados los riesgos. Debido a que las condiciones econmicas, industriales,
legislativas y operativas continuarn cambiando continuamente, es necesario
disponer de mecanismos para identificar y afrontar los riesgos asociados con el
cambio.

La evaluacin del riesgo no es una tarea a cumplir de una vez para siempre.
Debe ser un proceso continuo, una actividad bsica de la organizacin, como la
evaluacin continua de la utilizacin de los sistemas de informacin o la mejora
continua de los procesos.
Los procesos de evaluacin del riesgo deben estar orientados

al

futuro,

permitiendo a la direccin anticipar los nuevos riesgos y adoptar las medidas

oportunas para minimizar y/o eliminar el impacto de los mismos en el logro de los
resultados esperados. La evaluacin del riesgo tiene un carcter preventivo y se
debe convertir en parte natural del proceso de planificacin de la empresa.
Los elementos son:

12

Los objetivos deben ser establecidos y comunicados;

Identificacin de los riesgos internos y externos;

Los planes deben incluir objetivos e indicadores de rendimiento; y,

OP - CIT, PAIVA, W alker, CONTROL INTERNO EN EL NUEVO ENFOQUE, Pg. 23

29

Evaluacin del medio ambiente interno y externo

El objetivo de este proceso es la identificacin y el anlisis de los riesgos que afectan

los sistemas administrativos y operativos con el propsito de poder anticipar las
decisiones que faciliten la minimizacin de los posibles efectos significativos que
pudieran ocurrir si se materializaran dichos riesgos.
Se debe entender por riesgo a la posibilidad de ocurrencia de cualquier situacin que
afecte el desarrollo de las operaciones y pueda perjudicar el logro de los objetivos de
la empresa. En general, el riesgo implica la posibilidad de una prdida econmica.
Dicha prdida puede estar representada por mayores costos operativos, menor
calidad de los productos o servicios, o retrasos en la ejecucin de los procesos. El
xito de una empresa depende del cumplimiento de los objetivos y ste est
condicionado por una efectiva gestin o administracin de riesgos que pueda limitar
la posibilidad de ocurrencia de prdidas de cualquier naturaleza.
La identificacin y el anlisis de riesgos son las dos etapas necesarias para relevar y
evaluar los factores de riesgo que pueden impedir el logro de los objetivos (marco
actual). Estas etapas tambin deben ser aplicadas para la deteccin de los cambios
(marco futuro), tanto los que influyen en el entorno de la entidad como en el interior
de la misma.
Para poder alcanzar el propsito de la evaluacin de riesgos, es indispensable que la
empresa establezca formalmente sus objetivos. Dichos objetivos constituyen la base
sobre la cual sern identificados y analizados los factores de riesgo que amenazan
su cumplimiento.
1.10.2.1. TIPOS DE RIESGO

30

1.10.2.2. RIESGO INHERENTE

Este tipo de riesgo tiene ver exclusivamente con la actividad econmica o negocio de
la empresa, independientemente de los sistemas de control interno que all se estn
aplicando.
Si se trata de una auditora financiera es la susceptibilidad de los estados financieros
a la existencia de errores significativos; este tipo de riesgo est fuera del control de
un auditor por lo que difcilmente se puede determinar o tomar decisiones para
desaparecer el riesgo ya que es algo innato de la actividad realizada por la empresa.
Entre los factores que llevan a la existencia de este tipo de riesgos esta la
naturaleza de las actividades econmicas, como tambin la naturaleza de volumen
tanto de transacciones como de productos y/o servicios, adems tiene relevancia la
parte gerencial y la calidad de recurso humano con que cuenta la entidad.

1.10.2.3. RIESGO DE CONTROL

Aqu influye de manera muy importante los sistemas de control interno que estn
implementados en la empresa y que en circunstancias lleguen a ser insuficientes o
inadecuados para la aplicacin y deteccin oportuna de irregularidades. Es por esto
la necesidad y relevancia que una administracin tenga en constante revisin,
verificacin y ajustes los procesos de control interno.
Cuando existen bajos niveles de riesgos de control es porque se estn efectuando o
estn implementados excelentes procedimientos para el buen desarrollo de los
procesos de la organizacin.
Entre los factores relevantes que determina este tipo de riesgo son los informacin,
contabilidad y control.
1.10.2.4. RIESGO DE DETECCIN
Este tipo de riesgo est directamente relacionado con los procedimientos de
auditora por lo que se trata de la no deteccin de la existencia de erros en el
proceso realizado.
La Responsabilidad de llevar a cabo una auditoria con procedimientos adecuados es
total responsabilidad del grupo auditor, es tan importante este riesgo que bien
31

trabajado contribuye a debilitar el riesgo de control y el riesgo inherente de la

compaa.
Es por esto que un proceso de auditora que contenga problemas de deteccin muy
seguramente en el momento en que no se analice la informacin de la forma
adecuada no va a contribuir a la deteccin de riesgos inherentes y de control a que
est expuesta la informacin del ente y adems se podra estar dando un dictamen
incorrecto.
1.10.3.

ACTIVIDADES DE CONTROL

Son aquellas que realizan la gerencia y dems personal de la organizacin para

cumplir diariamente con las actividades asignadas.
Ejemplos de estas actividades son la aprobacin, la autorizacin, la verificacin, la
conciliacin, la inspeccin, la revisin de indicadores de rendimiento, la
salvaguarda de los recursos, la segregacin de funciones, la supervisin y
entrenamientos adecuados.
Las actividades de control tienen distintas caractersticas. Pueden ser manuales o
computarizadas,

administrativas

operacionales,

generales

especficas,

preventivas o de deteccin.
Las actividades de control son importantes no slo porque en s mismas implican
la forma correcta de hacer las cosas, sino debido a que son el medio idneo de
asegurar el mayor grado en el logro de los objetivos13.
Las actividades de control son las polticas y los procedimientos que ayudan a
asegurar que se lleven a cabo las instrucciones de la direccin de la empresa.
Ayudan a asegurar que se tomen las medidas necesarias para controlar

los

riesgos relacionados con la consecucin de los objetivos de la empresa. Hay

actividades de control en toda la organizacin, a todos los niveles y en todas las
funciones.
Hay muchas posibilidades diferentes en lo relativo a actividades concretas de
13

OP CIT, Pg. 23

32

control, lo importante es que se combinen para formar una estructura coherente

de control global.
Las actividades de una organizacin se manifiestan en las polticas, sistemas y
procedimientos, siendo realizadas por el recurso humano que integra la entidad.
Todas aquellas actividades que se orienten hacia la identificacin y anlisis de los
riesgos reales o potenciales que amenacen la misin y los objetivos y en beneficio
de la proteccin de los recursos propios o de los terceros en poder de la
organizacin, son actividades de control.
Los elementos son:

Polticas para el logro de objetivos;

Coordinacin entre las dependencias de la entidad; y
Diseo de las actividades de control

Las actividades de control son procedimientos o acciones que ayudan a asegurar

que se llevan a cabo las polticas e instrucciones de la direccin y su propsito es la
prevencin y la deteccin de errores e irregularidades que puedan afectar la
consecucin de los objetivos institucionales. Para dar cumplimiento a dicho propsito
todas las actividades de control debern estar enfocadas hacia los riesgos reales o
potenciales que puedan causar perjuicios a la entidad.
Todos los esfuerzos desarrollados por una empresa en materia de control son
concentrados y materializados a travs de las actividades de control que constituyen
la parte ms operativa del proceso de control interno. Esta operatividad se debe a la
interaccin que debe existir entre las operaciones con sus controles internos.
La existencia de actividades de control especficas y suficientes implica el
conocimiento de la forma correcta de hacer las cosas. Generalmente estn
relacionadas con todos los niveles de la organizacin y afectan en mayor o menor
medida a todas las funciones. Incluyen una gama de actividades tan diversa como
33

autorizaciones, verificaciones, conciliaciones, revisiones, aprobaciones, salvaguarda

de activos y segregacin de funciones.
Tradicionalmente se concibe al control como una funcin destinada a la realizacin
de mediciones sobre los resultados obtenidos en las distintas actividades de una
entidad de acuerdo con parmetros previamente establecidos. Cuando los resultados
no cumplen con los estndares o niveles pretendidos los responsables de las
operaciones deben tomar las medidas correctivas correspondientes. Al respecto,
cabe recordar que las medidas correctivas no siempre ataen al proceso o la
actividad desarrollada si no que pueden originar una modificacin en los objetivos. Lo
importante de esta concepcin tradicional es que todo desvo debe originar una
accin correctiva tendiente a subsanar o evitar sus causas con vistas al futuro. No
obstante, esta retroalimentacin no es suficiente para satisfacer las necesidades de
la entidad debido a la imposibilidad de modificar el pasado. Para que el control no
sea exclusivamente correctivo es necesario que ste
1.10.4.

INFORMACIN Y COMUNICACIN

Para poder controlar una entidad y tomar decisiones correctas respecto a la

obtencin, uso y aplicacin de los recursos, es necesario de disponer de
informacin adecuada y oportuna.
La informacin pertinente debe ser identificada, capturada y comunicada al
personal en la forma y dentro del tiempo indicado, que le permita cumplir con sus
responsabilidades. Los sistemas producen reportes que contienen informacin
operacional, financiera y de cumplimiento que hace posible conducir y controlar la
organizacin14.
Se debe identificar, recopilar y comunicar informacin pertinente en forma y plazo
que permitan cumplir a cada empleado con sus responsabilidades. Los sistemas
14

14 OP CIT, PAIVA, W alker, CONTROL INTERNO EN EL NUEVO ENFOQUE, Cochabamba

Bolivia, 2002, Pg. 23

34

informticos producen informes que contienen informacin operativa, financiera y

datos sobre el cumplimiento de las normas que permite dirigir y controlar

el

negocio de forma adecuada.

Dichos sistemas no slo manejan datos generados internamente, sino tambin
informacin sobre acontecimientos internos, actividades y condiciones relevantes
para la toma de decisiones de gestin as como para la presentacin de
informacin a terceros. Tambin debe haber una comunicacin eficaz en un
sentido ms amplio, que fluya en todas las direcciones a travs de todos
los mbitos de la organizacin, de arriba hacia abajo y a la inversa.
La capacidad gerencial de una organizacin est dada en funcin de la obtencin
y uso de una informacin adecuada y oportuna. La entidad debe contar con
sistemas de informacin eficientes orientados a producir informes sobre la
gestin, la realidad financiera y el cumplimiento de la normatividad para as lograr
su manejo y control.
Los datos pertinentes a cada sistema de informacin no solamente deben ser
identificados, capturados y procesados, sino que este producto debe ser
comunicado al recurso humano en forma oportuna para que as pueda participar
en el sistema de control. La informacin por lo tanto debe poseer unos adecuados
canales de comunicacin que permitan conocer a cada uno de los integrantes de
la organizacin sus responsabilidades sobre el control de sus actividades.
Tambin son necesarios canales de comunicacin externa que proporcionen
informacin a los terceros interesados en la entidad y a los organismos estatales.
Debe existir una comunicacin efectiva a travs de toda la organizacin. El libre
flujo de ideas y el intercambio de informacin son vitales. La comunicacin en
sentido ascendente es con frecuencia la ms difcil, especialmente en las
organizaciones grandes. Sin embargo, es evidente la importancia que tiene.
Los elementos son:
35

Identificacin de informacin suficiente

Informacin suficiente y relevante debe ser identificada y comunicada en

forma oportuna para permitir al personal ejecutar sus responsabilidades
asignadas.

Revisin de los sistemas de informacin

Las necesidades de informacin y los sistemas de informacin deben ser

revisados cuando existan cambios en los objetivos o cuando se producen
deficiencias significativas en los procesos de formulacin de informacin.

El rol principal del sistema de informacin en el proceso de control interno es que

permite la interrelacin o enlace con el resto de los componentes del proceso de
control interno. Sin informacin no es posible ningn tipo de control. La informacin
es necesaria para el normal desenvolvimiento de cualquier entidad; razn por la
cual, debe ser considerada como un recurso significativo que debe ser
adecuadamente administrado.
Un sistema de informacin es un conjunto de elementos que interactan
regularmente con el objetivo de suministrar, a quienes deciden y a quienes operan
dentro de una entidad, la informacin que se requiere para el ejercicio de sus
funciones. Se debe entender por informacin al resultado de haber organizado o
analizado los datos de alguna manera y con un propsito determinado. Esta
acepcin implica que la informacin expresa datos interrelacionados producto de
su procesamiento. El sistema de informacin incluye la captura y el procesamiento
de datos, como as tambin, el intercambio oportuno de la informacin resultante
de las operaciones realizadas por la entidad permitiendo la conduccin y el control
de su gestin.
La informacin tiene tres funciones principales:
- Detectar oportunamente la necesidad de decidir.
36

- Proporcionar los datos necesarios para el proceso decisorio.

- Registrar los resultados de las decisiones tomadas.
La informacin es indispensable para desarrollar las actividades de control y poder
evaluar el resultado de las operaciones. Asimismo, es la herramienta principal para
la toma de decisiones en el proceso de gestin respecto a la obtencin, uso y
aplicacin de los recursos. Para todo ello, es necesario que la informacin presente
niveles adecuados de calidad en cuanto a su confiabilidad, relevancia y
oportunidad.
La comunicacin es inherente al sistema de informacin. No hay comunicacin sin
informacin. No obstante, la comunicacin constituye un proceso con caractersticas
particulares que pueden ser tratadas en forma separada de la informacin que
transmite.
La informacin generada debe ser acumulada en archivos adecuados para su
transferencia y utilizacin posterior o transferida inmediatamente a los receptores
correspondientes. La comunicacin organizacional perfecciona el funcionamiento de
los sistemas de informacin que previamente han capturado y procesado los datos
pertinentes.
La comunicacin constituye el vehculo de la informacin. Mediante esta
transferencia se exterioriza la informacin y se vincula al emisor con sus receptores
utilizando los canales que configuran el sistema de comunicacin. Dicho sistema est
conformado por una red o camino por el cual circula la informacin.
1.10.5.
En

general

SUPERVISIN
los

sistemas

de

control

estn

diseados

para

operar

en

determinadas circunstancias.
Las

condiciones

evolucionan

debido

a tantos

factores

externos
37

como

internos, provocando con ello que los controles pierdan su eficiencia.

Por tanto, la gerencia debe llevar a cabo la revisin y evaluacin sistemtica de

los componentes y elementos que forman parte de los sistemas de control. Esto
no significa que deben revisarse todos los componentes y elementos, como
tampoco que deba hacerse al mismo tiempo. Ello depender de los distintos
niveles de riesgos existentes y el grado de efectividad mostrado por los distintos
componentes y elementos de control.

La evaluacin debe conducir a la identificacin de los controles

dbiles,

insuficientes o innecesarios, para promover con el apoyo decidido de la gerencia

su robustecimiento e implantacin. Esta evaluacin puede llevarse a cabo de tres
formas: durante la realizacin de las actividades diarias en los distintos niveles
de la organizacin; de manera separada por el personal que no es responsable
directo de la ejecucin de las actividades (incluidas las de control) y mediante la
combinacin de las dos formas anteriores15
La supervisin y seguimiento de los sistemas de control mediante las
evaluaciones correspondientes pueden ser ejecutadas por el personal encargado
de sus propios controles (autoevaluacin), por los auditores internos (durante la
realizacin de

sus actividades regulares),

por revisores fiscales, auditores

independientes, y finalmente por especialistas de otros campos (construccin,

ingeniera de procesos, telecomunicaciones, exploracin), etc.
La metodologa de evaluacin comprende desde cuestionarios y entrevistas hasta
tcnicas cuantitativas ms complejas. Sin embargo, lo verdaderamente importante
es la capacidad para entender las distintas actividades componentes y elementos
que integran un sistema de control ya que de ello depende de la calidad y
15

OP CIT, PAIVA, Walker, CONTROL INTERNO EN EL NUEVO ENFOQUE, Cochabamba

Bolivia, 2002, Pg. 23

38

profundidad de las evaluaciones.

Los sistemas de control interno requieren supervisin, es decir, un proceso que
comprueba que se mantiene el adecuado funcionamiento del sistema a lo largo
del tiempo. Esto se consigue mediante actividades de supervisin continuada,
evaluaciones peridicas o una combinacin de ambas cosas. La supervisin
continuada se da en el transcurso de las operaciones. Incluye tanto las
actividades normales de direccin y supervisin, como otras actividades llevadas
a cabo por el personal en la realizacin de sus funciones.
El alcance

y la frecuencia

de

las

evaluaciones

peridicas dependern

esencialmente de una evaluacin de los riesgos y de la eficacia de los procesos

de supervisin continuada.
Las deficiencias detectadas en el control interno debern ser notificadas a niveles
superiores, mientras que la alta direccin y el consejo de administracin debern
ser informados de los aspectos significativos observados.
El sistema de control interno debe estar bajo continua supervisin para determinar
si:
Las polticas descritas estn siendo interpretadas apropiadamente y si se llevan a
cabo.

Los cambios en las condiciones de operacin no han hecho estos

procedimientos obsoletos o inadecuados y,

Es necesario tomar oportunamente efectivas medidas de correccin

cuando sucedan tropiezos en el sistema. El personal de Auditora
interna es un factor importante en el sistema de control interno ya que
provee los medios de revisin interna de la efectividad y adherencia a
los procedimientos prescritos.

El papel de supervisor del control interno corresponde normalmente al

39

Departamento de Auditora
evaluarlo

Interna,

pero

el

Auditor

Independiente

al

peridicamente, contribuye tambin a su supervisin. Los elementos

son:
Monitoreo del rendimiento;
Revisin de los supuestos que soportan los objetivos del control

interno;
Aplicacin de procedimientos de seguimiento; y
Evaluacin de la calidad del control
interno

La supervisin en el proceso de control interno es necesaria para asegurar que ste

contina funcionando adecuadamente tal como fue diseado bajo un nivel de riesgos
y con una estructura organizativa determinada.
En la primera parte de esta gua se caracteriz al control interno como un proceso
dinmico que se debe adaptar a las actividades de la entidad y a sus posibilidades
estructurales. Producto de dicha dinmica es que el control interno debe ser flexible
a las condiciones cambiantes internas y externas a las que enfrenta la entidad. En
este sentido, la supervisin coadyuva a la flexibilidad pretendida favoreciendo la
adaptacin del control interno a los cambios y a las situaciones emergentes
relacionadas con el desarrollo de los objetivos institucionales.
La supervisin permite conocer en un momento dado, total o parcialmente el
funcionamiento del proceso de control implantado y realizar los ajustes que se
consideren pertinentes. De acuerdo con este rol, la supervisin configura el
autocontrol del proceso facilitando el perfeccionamiento del resto de los
componentes y procurando el mejoramiento continuo de acuerdo con las
circunstancias vigentes.
Se debe evaluar peridicamente el proceso de control interno debido a que los
cambios internos o externos pueden ocasionar que las actividades de control
necesiten refuerzos, hayan perdido eficacia o resulten inaplicables. Razn por la
cual, una empresa debe tener en cuenta que el diseo y aplicacin de sus
40

procedimientos estarn sujetos a ajustes peridicos por la influencia de diversos

factores, como los que se mencionan a continuacin:
- Modificaciones de la estructura organizativa
- Restricciones de tiempo y de recursos necesarios
- Nuevas tecnologas disponibles
La evaluacin del proceso de control interno se puede desarrollar a travs de
distintas formas de supervisin o monitoreo:
- Actividades de supervisin continua (on going)
- Evaluaciones puntuales (peridicas)
- Combinacin de las dos modalidades anteriores
La supervisin continua est ntimamente relacionada con las actividades
corrientes y se desarrolla principalmente con la aplicacin de las actividades
de control directas que se hayan diseado. De lo anterior se deduce que los
supervisores podrn obtener conclusiones sobre el proceso de control interno
evaluando el resultado de las actividades de control directas aplicadas.
A continuacin se muestra la visualizacin grfica del seguimiento del control
interno en la empresa:

41

1.11.

PRINCIPIOS DE CONTROL INTERNO GENERALES

El control interno es un medio no un fin en s mismo, es un proceso desarrollado por

el personal de la organizacin y no puede ser considerado infalible, ofreciendo
solamente una seguridad razonable.

Por lo tanto, no es posible establecer una

receta universal de control interno que sea aplicable a todas las organizaciones
existentes. Sin embargo, es posible establecer algunos principios de control interno
generales as:
Deben fijarse claramente las responsabilidades. Si no existe delimitacin el
control ser ineficiente.
La contabilidad y las operaciones deben estar separados.

No se puede

ocupar un punto control de contabilidad y un punto control de operaciones.

42

 Deben utilizarse todas las pruebas existentes, para comprobar la exactitud,

tener la seguridad de que las operaciones se llevan correctamente.
Ninguna persona individual debe tener a su cargo completamente una
transaccin comercial.

Una persona puede cometer errores, es posible

detectarlos si el manejo de una transaccin est dividido en dos o ms

personas.
Debe seleccionarse y entrenarse cuidadosamente el personal de empleados.
Un buen entrenamiento da como resultado ms rendimiento, reduce costos y
los empleados son ms activos.
Si es posible se deben rotar los empleados asignados a cada trabajo, debe
imponerse la obligacin de disfrutar vacaciones entre las personas de
confianza. La rotacin evita la oportunidad de fraude.
Las instrucciones de cada cargo deben estar por escrito. Los manuales de
funciones cuidan errores.
Los empleados deben tener pliza de fianza. La fianza evita posibles prdidas
a la empresa por robo.
No deben exagerarse las ventajas de proteccin que presta el sistema de
contabilidad de partida doble. Tambin se cometen errores.
Deben hacerse uso de las cuentas de control con la mayor amplitud posible ya
que prueban la exactitud entre lo saldos de las cuentas.
Debe hacerse uso del equipo mecnico o automtico siempre que esto sea
factible. Con ste se puede reforzar el control interno.
43

1.12.

MTODOS PARA DOCUMENTAR EL CONOCIMIENTO DEL

CONTROL INTERNO
Consiste en la narracin de los procedimientos relacionados con el control interno,
los cuales pueden dividirse por actividades que pueden ser por departamentos,
empleados y cargos o por registros contables. Una descripcin adecuada de un
sistema de contabilidad y de los procesos de control relacionados incluye por lo
menos cuatro caractersticas:

Origen de cada documento y registro en el sistema.

Cmo se efecta el procesamiento.
Disposicin de cada documento y registro en el sistema.
Indicacin de los procedimientos de control pertinentes a la evaluacin de los
riesgos de control.

MTODO GRFICO
Consiste en la preparacin de diagramas de flujo de los procedimientos ejecutados
en cada uno de los departamentos involucrados en una operacin. Un diagrama de
flujo de control interno consiste en una representacin simblica y por medio de flujo
secuencial de los documentos de la entidad auditada. El diagrama de flujo debe
representar todas las operaciones, movimientos, demoras y procedimientos de
archivo concernientes al proceso descrito. Este mtodo debe incluir las mismas
cuatro caractersticas del mtodo grfico enunciadas anteriormente.
MTODO DE CUESTIONARIOS
Bsicamente consiste en un listado de preguntas a travs de las cuales se pretende
evaluar las debilidades y fortalezas del sistema de control interno. Estos
cuestionarios se aplican a cada una de las reas en las cuales el auditor dividi los
rubros a examinar.

Para elaborar las preguntas, el auditor debe tener el

conocimiento pleno de los puntos donde pueden existir deficiencias para as formular
la pregunta clave que permita la evaluacin del sistema en vigencia en la empresa.
44

Generalmente el cuestionario se disea para que las respuestas negativas indiquen

una deficiencia de control interno. Algunas de las preguntas pueden ser de tipo
general y aplicable a cualquier empresa, pero la mayora deben ser especficas para
cada organizacin en particular y se deben relacionar con su objeto social.
1.13.

LA ADMINISTRACIN, LA PLANIFICACIN Y EL CONTROL

INTERNO
Si bien el Control Interno constituye parte esencial para el logro de objetivos de una
empresa, no debemos dejar de lado que esta es parte de una administracin y
planificacin eficiente, en este sentido es necesario puntualizar algunos conceptos
referentes a la administracin, la planificacin y su relacin directa con el control
interno.
1.13.1.

LA ADMINISTRACIN EMPRESARIAL

La Administracin, ya sea en relacin con la tecnologa, los negocios, la

produccin a los servicios, requiere el conocimiento de herramientas que pueden
ayudar a determinar polticas factibles y ptimas para las empresas. Requiere
tambin habilidades relacionadas con la

comunicacin y el razonamiento

cualitativo, las empresas necesitan sistemas de soporte de decisiones para

comprender las complejas interacciones entre todos los componentes del sistema de
una determinada organizacin, tanto en situaciones internas como en externas.
Por tanto, la toma de decisiones es fundamental para cualquier actividad
humana. En este sentido, somos todos tomadores de decisiones. Sin
embargo, tomar una buena decisin empieza con un proceso de razonamiento,
constante y focalizado, que incluye muchas disciplinas16.
1.13.2.

ELEMENTOS DE LA ADMINISTRACIN

16

L.A. Kadishev; G.M. Sorokin; en su libro Leyes econmicas y planificacin socialista

identifica como surge la ... (Prof Hossein Arsham).

45

Para Taylor, la gerencia como responsable de la administracin, adquiere nuevas

atribuciones y responsabilidades descritas en los cuatro principios siguientes:

Fuente: Dan E. Schandel y Charles W. Hofer.

1.13.3.

PRINCIPIO DE PLANIFICACIN

Es sustituir en el trabajo el criterio individual del operario, la improvisacin y la

actuacin emprica, por la prctica y por los mtodos basados en procedimientos
cientficos. Es sustituir la improvisacin por la ciencia, mediante la planeacin del
mtodo. Contiene los siguientes principios fundamentales:
1.13.4.

PREPARACIN

Es la seleccin cientfica de los trabajadores de acuerdo con sus aptitudes y

prepararlos, entrenarlos para producir ms y mejor, siguiendo el mtodo planeado.
1.13.5.

EJECUCIN

Organizar y distribuir las atribuciones y las responsabilidades para que la ejecucin

del trabajo total, sea efectuada de manera disciplinada.
46

Siguiendo con nuestro anlisis de conceptos vemos que:

Para Henri Fayol:

Administrar es el acto de planear, organizar, dirigir, coordinar y controlar, las

funciones administrativas, actos que engloban los elementos conceptuales de la
Administracin.

Planear.- Visualizar el futuro y trazar el programa de accin.

Organizar.- Construir tanto el organismo material como el social de la

empresa.

Dirigir.- Guiar y orientar al personal.

Coordinar.- Ligar, unir, armonizar todos los actos y todos los esfuerzos
colectivos.

Controlar.- Verificar que todo suceda de acuerdo con las reglas

establecidas y las rdenes dadas.

Por tanto, planificar implica que los ejecutivos estudien anticipadamente, definan sus
objetivos y acciones, y sustenten sus actos no en corazonadas sino basados en
algn mtodo, plan o lgica. Por su parte, los planes establecen los objetivos de
la organizacin y definen los procedimientos adecuados para alcanzarlos; adems
los planes son una gua para que la empresa obtenga e invierta los recursos
necesarios para lograr los objetivos; tambin es til para que los miembros de la
organizacin desempeen actividades y tomen decisiones

atinadas y en

concordancia con los objetivos y procedimientos escogidos. Asimismo, ayuda a fijar

prioridades, permite concentrarse en las fortalezas de la organizacin, ayuda a
tratar los problemas de cambios en el entorno externo, entre otros aspectos.
Por otro lado, existen varias fuerzas que pueden afectar a la planificacin: los
eventos inesperados, la resistencia psicolgica al cambio ya que esta acelera el
cambio y la inquietud, la existencia de insuficiente informacin, la falta de habilidad
47

en la utilizacin de los mtodos de planificacin, los elevados gastos que

implica, entre otros. Para ellas, la experiencia empresarial de la organizacin,
es un elemento fundamental que puede prever situaciones imprevistas con cierta
certeza

1.14.

LA PLANIFICACION

La planificacin cumple dos propsitos principales en las organizaciones: el protector

y el afirmativo. El propsito protector consiste en minimizar el riesgo reduciendo la
incertidumbre que rodea las actividades de la empresa. El propsito afirmativo de la
planificacin consiste en elevar el nivel de xito organizacional.
Un propsito adicional de la planificacin consiste en coordinar los esfuerzos y los
recursos dentro de las organizaciones. Se ha dicho que la planificacin es como una
locomotora que arrastra el tren de las actividades de la organizacin, la direccin y el
control.
Por otro lado, se puede considerar a la planificacin como el tronco fundamental de
un rbol imponente, del que crecen las ramas de la organizacin, la direccin y el
control. Sin embargo, el propsito fundamental es facilitar el logro de los objetivos de
la empresa. Implica tomar en cuenta la naturaleza del mbito futuro en el cual
debern ejecutarse las acciones planificadas.
La planificacin es un proceso continuo que refleja los cambios del ambiente en torno
a cada organizacin y busca adaptarse a ellos.
Uno de los resultados ms significativos del proceso de planificacin es una
estrategia para la organizacin.
1.14.1.

DEFINICIN DE PLANIFICACIN

Es el proceso de establecer metas y elegir medios para alcanzar dichas

48

metas17.
Implica adems un proceso de toma de decisiones, un proceso de previsin
(anticipacin),

visualizacin

(representacin

del

futuro

deseado)

de

predeterminacin (tomar acciones para lograr el concepto de adivinar el futuro).

Todo este proceso, contenido en un plan que

generalmente tiene tres

caractersticas:
1. Debe referirse al futuro,
2. Debe indicar acciones,
3. Existe un elemento de causalidad personal y organizacional;
futurismo, accin y

causalidad personal u organizacional son

elementos necesarios de todo plan. Se trata de construir un futuro

deseado, no de adivinarlo.

1.15.

EVALUACIN DEL CONTROL INTERNO

La evaluacin del control interno se efecta con el objeto de cumplir con la norma
de ejecucin del trabajo Que requiere Que: "El auditor debe efectuar un estudio y
evaluacin adecuado del control interno existente, que le sirva de base para
determinar el grado de confianza que va a depositar en l y le permita determinar la
naturaleza, extensin oportunidad que va a dar a los procedimientos de auditora".
Para asegurarse que un sistema es adecuado y cumple con los fines para los que
fue creado, es necesario que sea vigilado y evaluado. Esta evaluacin permitir
determinar la eficacia del sistema de control interno as como las deficiencias o
debilidades que requieran medidas correctivas.
La evaluacin del control interno puede estar a cargo de un departamento interno
de la empresa que se dedique a la auditora interna y en los casos de empresas
pequeas podr ser llevada a cabo por ciertos funcionarios de mayor jerarqua.
El boletn

3050 Estudio y Evaluacin del Control Interno de las Normas de

Auditora del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos seala en su prrafo quinto

que la estructura de control interno de una entidad est constituida por el conjunto
17

A. F. Stoner, James. Administracin,. Editorial: Pearson Education, 6 Edicin, Mxico,

1996. 2.

49

de polticas y procedimientos establecidos para proporcionan una seguridad

razonable de poder lograr los objetivos especficos de la entidad.
Los elementos que forman la estructura del control interno son cinco: ambiente de
control, evaluacin de riesgos, sistemas de informacin y comunicacin,
procedimientos de control y vigilancia.
Una importante responsabilidad de la Administracin es la de establecer y
mantenerlos controles internos, as como el vigilarlos, con objeto de identificar si
stos estn operando efectivamente y si deben ser modificados cuando existen
cambios importantes.
La vigilancia es un proceso que asegura la eficiencia del control interno a travs del
tiempo, e incluye la evaluacin del diseo y operacin de procedimientos de control
en forma oportuna, as como el aplicar medidas correctivas cuando sea necesario.
Este proceso se lleva a cabo a travs de actividades en marcha (en el momento
que se llevan a cabo las operaciones normales), evaluaciones separadas o por la
combinacin de ambas.
La existencia de un departamento de auditora Interna o de una persona que realice
funciones similares, contribuye en forma significativa en el proceso de vigilancia.
Este proceso debe incluir el uso de informacin o comunicaciones pertenecientes a
entidades externas como pueden ser cartas donde los clientes se quejan o un
registro de comentarios, los cuales pueden indicar problemas o subrayar reas
donde se necesita mejorar. Tambin la Administracin, podr considerar
comunicaciones de los auditores externos relativas al control interno dentro de las
actividades de vigilancia.
El auditor debe obtener un entendimiento de los tipos de actividades

que

la

entidad lleva a cabo para vigilar el adecuado funcionamiento del control Interno
sobre la informacin financiera, incluyendo cmo esas actividades son utilizadas
para Iniciar acciones correctivas y. en el caso de que requiera evaluar la funcin del
departamento de auditora interna, deber aplicar los procedimientos.
El control interno puede entenderse como la serie de medidas que permiten a una
50

entidad salvaguardar sus activos y asegurar el rendimiento deseable permita la

consecucin del objeto para el que fue creada.
Es impensable que una empresa pueda funcionar de manera adecuada y genere
los rendimientos deseados para los accionistas si no existe un sistema de control
interno adecuado que prevenga mal uso de los recursos que posee para la
generacin de utilidades mediante el desarrollo de sus actividades respectivas al
giro.
Ahora bien, no es suficiente con el establecer medidas de control, sino que tambin
es necesario vigilar el cumplimiento de las mismas con el objeto de detectar su
aplicacin adecuada; esto permitir prevenir pero tambin corregir lo que no est
dando los resultados esperados, para esto habr que llevar a cabo auditoras
internas por parte de personal capacitado.
El control interno en una empresa es de vital importancia, ya que su existencia
implica la obtencin de ciertos factores como son: un plan de organizacin, la
administracin de sus activos

bien dilineados, la funcin de auditora interna,

calidad y entrenamiento de personal.

Plan de organizacin
El plan de organizacin se refiere a la divisin de autoridad, labores, funciones y
responsabilidades entre los miembros de una entidad. El plan de organizacin debe
separar las funciones de operacin, de las funciones de custodia y de las funciones
de registro. Esto significa que ningn individuo o grupo puede hacerse cargo de
todas las etapas de la transaccin.
La separacin de estas funciones por ejemplo, evita que las personas que tienen
acceso a los activos se apropien de ellos para su uso personal y lo oculten
mediante indebidos asientos de contabilidad.
La calidad y entrenamiento de personal
Aun para las operaciones ms automatizadas, el xito de la empresa depende en
gran parte de los empleados debe dar por resultado la contratacin de aquellas
personas que tienen los antecedentes y las polticas necesarias para ejecutar las
51

obligaciones que se les asignen.

Una vez asignadas las obligaciones, la empresa deber proporcionar el
adiestramiento adecuado al personal, con la periodicidad que juzgue conveniente.
En trminos generales el sistema de control interno de una empresa sirve como
medio de comunicacin en dos sentidos; de los jefes de los empleados y de estos a
los jefes y se disean para cubrir las necesidades especficas de una empresa.
Para que el control interno funcione en forma adecuada es necesario elaborar su
estructura de organizacin de tal forma que quienes sean responsables del
establecimiento, de los procedimientos de control y de supervisin tengan la
autoridad suficiente para hacer cumplir sus objetivos.
El reconocimiento de la importancia que tiene el control interno puede ser atribuido
a los siguientes factores:
El alcance y magnitud de las empresas ha llegado a un punto donde su
organizacin estructural se ha vuelto compleja y extensa. Para controlar
eficazmente las operaciones, la administracin necesita de la precisin de
numerosos informes y anlisis.
La responsabilidad de salvaguardar el activo de las empresas, prevenir y descubrir
errores y fraudes descansa principalmente en la administracin. El mantener un
sistema

adecuado

de

control

interno

es

indispensable

para

descargar

apropiadamente esa responsabilidad

La proteccin que proporciona un sistema de control interno que funciona
adecuadamente, en contra de las debilidades humanas, es de vital importancia. La
verificacin y la revisin, que son esenciales para el buen funcionamiento de un
sistema de control, reducen la posibilidad de que los errores e intentos fraudulentos
queden sin ser descubiertos por un periodo prolongado. Esto permite a la
administracin depositar mayor confianza en la veracidad de los datos.
En virtud de que los activos fijos de una empresa representan la parte productiva de
la misma y forman el rengln ms importante dentro de su estado de situacin
financiera, es de considerarse el establecimiento de un control interno sobre los
activos fijos de la empresa.
52

Un rasgo importante para un adecuado sistema de control interno es el de

conformar sus partes integrantes en una perfecta unidad de funcionamiento. La
instalacin del sistema con todo lo adecuado que pueda parecer, no da ninguna
garanta de que funcionara eficientemente por si sola. La cooperacin
interdepartamental se basa en un grado considerable en las relaciones humanas.
Se podra hacer una clasificacin del control desde tres puntos de vista:

1.6.1 POR LA FUNCIN

-

Control Administrativo.

Los controles administrativos comprenden el plan de organizacin y todos los

mtodos

y procedimientos

relacionados

principalmente

con

eficiencia

en

operaciones y adhesin a las polticas de la empresa y por lo general solamente

tienen relacin indirecta con los registros financieros.

Incluyen ms que todo, controles tales como anlisis estadsticos, estudios de

mocin y tiempo, reportes de operaciones, programas de entrenamientos de
personal y controles de calidad.
En el Control Administrativo se involucran

el plan de organizacin y los

procedimientos y registros relativos a los procedimientos decisorios que orientan

la autorizacin de transacciones por parte de la gerencia.
Implica todas aquellas medidas relacionadas con la eficiencia operacional y la
observacin de polticas establecidas en todas las reas de la organizacin.17
Ejemplo: Que los trabajadores de la fbrica lleven siempre su placa de
identificacin. Otro control administrativo sera la obligatoriedad de un examen
mdico anual para todos los trabajadores.
53

1.6.2 POR LA UBICACIN.

Control interno.

Este proviene de la propia entidad y se lo conoce como control interno que

cuando es slido y permanente resulta ser mejor.
-

Control Externo.

Tericamente si una entidad tiene un slido sistema de control interno, no

requerira de ningn otro control; sin embargo, es muy beneficioso y saludable el
control externo o independiente que es ejercido por una entidad diferente; quien
controla desde afuera, mira desviaciones que la propia administracin no puede
detectarlas dado el carcter constructivo del control externo, las recomendaciones
que l formula resultan beneficiosas para la organizacin.

1.6.3 POR LA ACCIN

Control Interno Previo

En cada empresa, la mxima autoridad es la que se encarga de establecer los

mtodos y medidas que se aplicarn en todos los niveles de la organizacin
para verificar la propiedad, legalidad y conformidad con las disposiciones
legales, planes, programas y el presupuesto, de todas las actividades
administrativas, operativas y financieras, antes de que sean autorizadas o surtan
su efecto. Cuando se ejercen labores antes de que un acto administrativo
surta efecto, entonces se habla de control previo.

54

Control Concurrente.

Es el que se produce al momento en que se est ejecutando un acto

administrativo.
Todos los cargos que tengan bajo su mando a un grupo de empleados,
establecern y aplicarn mecanismos y

procedimientos

de

supervisin

permanente durante la ejecucin de las operaciones, con el fin de:

1. Lograr los resultados previstos
2. Ejecutar las funciones encomendadas a cada trabajador.
3. Cumplir con las disposiciones legales, reglamentarias y normativas.
4. Aprovechar eficientemente los recursos humanos, materiales,

tecnolgicos y financieros.
5. Proteger al medio ambiente.
6. Adoptar las medidas correctivas.
-

Control Posterior

Es el que se realiza despus de que se ha efectuado una actividad. Dentro de

este control se encuentra la auditora.
La mxima autoridad de cada empresa, con la asesora de la Direccin de
Auditora Interna, establecern los mecanismos para evaluar peridicamente y
con posterioridad a la ejecucin de las operaciones:
1. El grado de cumplimiento de las disposiciones legales,

reglamentarias y normativas.
2. Los resultados de la gestin.
3. Los niveles de eficiencia y economa en la utilizacin y aprovechamiento

de los recursos humanos, financieros, tecnolgicos y naturales.

4. El impacto que han tenido las actividades en el medio ambiente.

55

1.6.4 OTRAS CLASIFICACIONES.

Como un aspecto correlativo a estas tres clases del control, es oportuno hacer
mencin a una clasificacin ms:
-

Control Preventivo

Es aquel que se da especficamente al equipo y maquinaria antes de que estos se

daen.

Control Detective

Es el que se realiza para detectar oportunamente cualquier error.

Est modalidad sobre todo se da en los sistemas computarizados en el cual la
computadora avisa su inconformidad o no procesa datos que no responde al
sistema o programa previamente diseados.
-

Control Correctivo.

Es aquel que se practica tomando una medida correctiva, Por ejemplo rectificar un
rol de pagos, cambiar los estados detectados como error en los controles
detective o reparar un vehculo que se ha daado.

1.7 RELACIN DE GESTIN DE CALIDAD CON EL CONTROL INTERNO.

La Gestin de Calidad debe entenderse como el conjunto de actividades de la
administracin de una entidad mediante el cual se determina la poltica de calidad, los
objetivos y las responsabilidades que se implementan por medios tales como la
planificacin de calidad, el control de calidad, el aseguramiento de la calidad y el
mejoramiento de la calidad, en el marco de un sistema de calidad.

56

El control interno como proceso particular se desarrolla mediante el cumplimiento de

las polticas y procedimientos que deben estar incluidos en los Reglamentos
Especficos, Manuales de Procesos, Manuales de Organizacin y Funciones y otros
instrumentos formales.
Cabe aclarar que la gestin de calidad no es un componente del proceso de control
interno pero contribuye a su eficacia procurando el aseguramiento de: la generacin y
el mantenimiento de un adecuado ambiente de control, la evaluacin oportuna de los
riesgos que puedan afectar las actividades, la implantacin de actividades de control
eficaces y eficientes, el diseo de sistemas de informacin y comunicacin capaces
de relacionar a todos los miembros de la entidad y el desarrollo adecuado de la
supervisin continua y las evaluaciones puntuales que resulten necesarias.
Por otra parte, el control interno eficaz coadyuva al mantenimiento del nivel de
excelencia obtenido por una gestin de calidad, perfeccionando los procesos
administrativos y operativos que desarrollan las entidades pblicas para la
satisfaccin de las necesidades consideradas en sus objetivos.
Si bien el Control Interno forma parte de la gestin de calidad, existen diversas
interacciones y un paralelismo existente entre la gestin de calidad y el Control
Interno que se presentan bajo diversos aspectos como los que se mencionan a
continuacin:
a) La Gestin de Calidad implica no esperar a obtener el producto o servicio para
detectar si cumple con las normas de calidad. Del mismo modo, el Control Interno
incluye no slo controles detectivos sino tambin preventivos que procuran identificar
los errores antes de la obtencin del producto o servicio.
b) El Control Interno procura el logro de los objetivos, como factor primordial y, por su
parte, la gestin de calidad persigue la satisfaccin del cliente o usuario. Este
paralelismo no implica incompatibilidad ya que si los objetivos institucionales estn
57

focalizados en el cliente-usuario habr una plena consistencia entre ambos

conceptos.
c) El Control Interno est sujeto a evaluaciones o mediciones internas y externas para
determinar su nivel de eficacia. Asimismo, la gestin de calidad implica la aplicacin
de mediciones para determinar el logro del cero defecto que se puede consolidar a
travs de la mejora continua.
d) Tanto la Gestin de Calidad como el Control Interno se sustentan en la gente que
los lleva a cabo. Y se considera que nicamente se desarrollarn adecuadamente en
un ambiente de liderazgo y participacin. Por ello, adquiere suma importancia la
capacitacin del personal en temas de calidad y control interno.
e) La Gestin de Calidad y el Control Interno utilizan herramientas similares aunque
con finalidades particulares. En este sentido, la Gestin de Calidad implanta crculos
de calidad para el mejoramiento continuo y el Control Interno implanta workshops
para el perfeccionamiento de la eficacia y la eficiencia de los controles incorporados
en los procesos administrativos y operativos.
f) La Gestin de Calidad y el Control interno exceden del marco interno y ambos
procesos tienen influencia del ambiente externo que de alguna manera se relaciona
con el producto o servicio que presta la empresa y que en definitiva permiten la
materializacin de los objetivos.
h) La Gestin de Calidad procura que los productos se tienen que hacer bien desde la
primera vez, y el Control Interno, por su parte, persigue la minimizacin de errores o
irregularidades a travs de su diseo profundamente influenciado por la jerarqua de
controles donde, obviamente, cumplen un papel fundamental los controles
preventivos.

58

i) La Gestin de Calidad necesita de la determinacin de los procesos que debe

desarrollar la entidad para el cumplimiento de sus objetivos. Entendindose por
proceso al conjunto de actividades que transforman insumos en productos o servicios,
utilizando los recursos necesarios e incluyendo las actividades de control
correspondientes. Asimismo, el Control Interno requiere que las actividades de control
estn incorporadas a los procesos administrativos y operativos determinados,
perfeccionndolos en procura del autocontrol de los mismos.
1.8 CONCLUSIONES.
A pesar de que los cinco componentes deben estar adecuadamente diseados y
funcionando eficazmente, no se puede pretender que cada uno de ellos deba
funcionar idnticamente o al mismo nivel, en entidades diferentes. Lo importante es
que los cinco componentes estn presentes y trabajen en forma sinrgica en un
sistema integrado, esto quiere decir, que la efectividad del control interno se mide de
acuerdo con el funcionamiento del conjunto de los componentes para una o varias
categoras de objetivos institucionales.
Obviamente, las sumas de las efectividades parciales hacen a la efectividad total del
sistema. No obstante, es importante afirmar que sin un ambiente de control efectivo
no puede existir un control interno eficaz y; por lo tanto, no existe una seguridad
razonable del logro de los objetivos.

59

CAPITULO 2
CASO PRCTICO

60

CONTROL INTERNO COMO HERRAMIENTA DE GESTIN Y EVALUACIN EN

LA ADMINISTRACIN DE BIENES Y SERVICIOS AGENCIA BOLIVIANA DE
ENERGA NUCLEAR
2. INTRODUCCIN
El control interno es un proceso que est integrado a las actividades administrativas
y operativas de cada organizacin. Esta caracterstica fundamental de considerar al
control interno como un proceso integrado implica que ste no tiene un fin en s
mismo sino que constituye un medio, una metodologa sistmica, que procura con un
grado de seguridad razonable, el logro de los objetivos institucionales que se pueden
agrupar en alguna de las siguientes categoras:
- Eficacia y eficiencia de las operaciones
- Confiabilidad de la informacin financiera
- Cumplimiento de leyes, reglamentos y polticas.
Bajo esta concepcin, se infiere la necesidad de implantar el mecanismos de control
interno, en la Agencia Boliviana de Energa Nuclear (ABEN), una entidad de reciente
creacin y el cual ser nuestro objeto de estudio y de aplicacin del control interno y
sus cinco componentes.
Por cierto, el control interno no debe ser considerado como una carga burocrtica y
aadida, sino como un perfeccionamiento del accionar de las entidades a travs del
aseguramiento de la calidad de sus actividades y operaciones.
Es importante resaltar la participacin integral del personal de la entidad en el
proceso de control interno, ningn funcionario est exento. Cada entidad debe
comprender esta necesidad y generar un compromiso corporativo en este sentido.
Adicionalmente, la participacin aludida se deriva de las correspondientes
responsabilidades que cada funcionario asume frente al control interno. Las
responsabilidades son mayores a medida que se asciende en la escala jerrquica,
por esta razn, al mximo ejecutivo de la entidad le corresponde la mxima
responsabilidad sobre la implantacin y funcionamiento del control interno. Como es
de conocimiento general, dicha responsabilidad no se delega. No obstante, la
61

delegacin de funciones dentro de una administracin, es la forma tradicional de

responsabilizar a los niveles inferiores sobre los resultados de sus actos.
El control interno por s mismo no puede garantizar el logro de los objetivos
institucionales; no obstante su funcionamiento eficaz coadyuva a alcanzarlos; vale
decir, que puede suceder que la entidad no alcance sus objetivos operacionales a
pesar de contar con un control interno efectivo. Esto se debe a que existen factores
externos que afectan objetivos cuantitativos como la demanda de productos y
servicios que estn fuera del control de la entidad y son de difcil anticipacin o
previsin administrativa. Por otra parte, existen situaciones internas que tambin,
imposibilitan aseverar que el control interno proporcione seguridad absoluta sobre el
logro de cualquier categora de objetivos.
Entre estas situaciones se encuentran los posibles errores humanos en las
decisiones o en la aplicacin de los controles, el equilibrio de la relacin costobeneficio que puede dejar algunos riesgos residuales sin controlar. Asimismo, las
irregularidades producidas por colusin o confabulacin entre funcionarios y el
ejercicio indebido del poder pueden eludir los controles internos establecidos.
En cuanto a la eficacia del control interno, se debe manifestar que este proceso
continuo puede operar en forma diferente en tiempos diferentes. Esto significa, que la
eficacia del control interno, es una condicin particular en un momento determinado y
se deriva de la calidad de su funcionamiento real comprobada mediante una
evaluacin especfica. Cuando un sistema de control interno alcanza una calidad
razonable, puede ser considerado efectivo.
Se dice que el control interno es efectivo cuando incluye las defensas necesarias
para la proteccin de los riesgos conocidos o potenciales y, de esta manera, permite
el logro de los objetivos institucionales porque acta en forma inmediata accionando
preventiva o detectivamente a travs de la informacin transmitida por los medios de
comunicacin adecuados. Asimismo, este proceso de control debe tener el suficiente
seguimiento para conocer oportunamente las deficiencias de su funcionamiento,
detectar nuevos riesgos y procurar la minimizacin de los riesgos conocidos.
62

La ausencia o ineficacia del control interno en las reas administrativas y operativas

es signo de una administracin dbil e inadecuada y presenta un campo propicio
para el acontecimiento de actos fraudulentos. Estos actos se producirn si existe una
inconsistencia y fragilidad en el sistema de valores ticos y en la integridad tanto
individual como colectiva. En otras palabras, los fraudes se generan como
consecuencia de la falta de tica de las personas
2.1. ANTECEDENTES
De acuerdo al Decreto Supremo N 2697

de 6 de marzo de 2016, se crea la

institucin pblica Agencia Boliviana de Energa Nuclear, cuya sigla es ABEN como
institucin pblica descentralizada, con personalidad jurdica y patrimonio propio, con
autonoma de gestin administrativa, tcnica, legal, econmica y financiera, de
duracin indefinida y bajo tuicin del Ministerio de Hidrocarburos y Energa.
La incorporacin y desarrollo de las aplicaciones pacficas de la tecnologa nuclear,
administrada de manera cientfica y responsable, permitir brindar soluciones
tecnolgicas de avanzada en diferentes campos, tanto para satisfacer las
necesidades nacionales as como para la produccin de excedentes que puedan ser
destinados a la exportacin.
La Agencia Boliviana de Energa Nuclear proyecta construir instalaciones nucleares
que contribuyan de manera fundamental a la sostenibilidad de los proyectos de
formacin

capacitacin

de

recursos humanos

que

adems,

impactarn

directamente en los planes de incorporar progresivamente la generacin de

nucleoelectricidad en el pas.
El fin del Estado es proveer a la poblacin de una serie de bienes y servicios que se
requieren para generar condiciones de convivencia social entre los habitantes, que
garanticen servicios democrticos, sociales, econmicos, de seguridad ciudadana y
ambientales, mismos que se requieren necesarios para el desarrollo.
63

Desde ese punto de vista, la gestin eficaz, eficiente, con apego a derechos y
deberes, del trabajo pblico es una condicin necesaria para generar bienes y
servicios de calidad, con la oportunidad y la cobertura requerida por la ciudadana.
Por tanto, la adecuada gestin del empleo pblico es un requisito indispensable para
atender las aspiraciones, demandas y tareas que impone la estrategia de desarrollo
nacional actual. El cumplimiento de estas responsabilidades es lo que en estricto
sentido debe entenderse como funcin pblica.
La Agencia Boliviana de Energa Nuclear al recibir recursos del Estado, tiene la
obligacin de optimizar su gestin y la eficiencia en el uso d estos recursos.
2.2. REFERENCIAS CONCEPTUALES
En este punto estableceremos definiciones de los trminos esenciales del trabajo de
investigacin:
Administracin de Bienes y Servicios: Es el conjunto de normas de carcter
jurdico, tcnico y administrativo que regula la contratacin de bienes y servicios, el
manejo y la disposicin de bienes de las entidades pblicas, en forma
interrelacionada con los sistemas establecidos en la Ley N 1178, de 20 de julio de
1990, de Administracin y Control Gubernamentales.
Dentro de estos bienes se encuentran los activos fijos cuya importancia dentro de
una organizacin es notable. En todas las organizaciones es indispensable contar
con bienes correspondientes a activo fijo para realizar alguna actividad. Un activo fijo
tiene la funcin de servir de base para la realizacin de una tarea relacionada con la
empresa o tambin ser un elemento activo dentro de una organizacin para realizar
un producto(GUAJARDO CANTU, 2005).

64

Otra perspectiva del tema la tiene (TRACY A, 1994), si se examina el balance de casi
cualquier organizacin, se hallar que el activo fijo constituye un tercio, quiz la mitad
o ms de su activo total. Activo fijo es el trmino general para designar el activo
tangible a largo plazo que se utiliza para llevar adelante las actividades de la entidad.
Tangible significa que el activo posee una existencia fsica o material. A largo plazo
quiere decir que el activo es para la entidad un recurso con una vida til de ms de
un ao.
Activo Fijo: Los activos fijos se definen como los bienes que una entidad utiliza de
manera continua en el curso normal de sus operaciones; representan al conjunto de
servicios que se recibirn en el futuro a lo largo de la vida til de un bien adquirido.
(SANTILLANA GONZALEZ, 2004)
Para que un bien sea considerado activo fijo debe cumplir las siguientes
caractersticas:
1. Ser fsicamente tangible.
2. Tener una vida til relativamente larga (por lo menos mayor a un ao o a un
ciclo normal de operaciones, el que sea mayor).
3. Sus beneficios deben extenderse, por lo menos, ms de un ao o un ciclo
normal de operaciones, el que sea mayor. En este sentido, el activo fijo se
distingue de otros activos (tiles de escritorio, por ejemplo) que son
consumidos dentro del ao o ciclo operativo de la empresa.
4. Ser utilizado en la produccin o comercializacin de bienes y servicios, para
ser alquilado a terceros, o para fines administrativos. En otras palabras, el
bien existe con la intencin de ser usado de manera continua y no para ser
destinado a la venta en el curso normal de las actividades de la entidad.
Es importante aclarar que la clasificacin de un bien como activo fijo no es nica y
que depende del tipo de actividades; es decir, algunos bienes pueden ser
considerados como activos fijos en una entidad y como inventarios en otra.
65

2.3. ESTRATEGIA PARA IMPLANTAR EL CONTROL INTERNO

EN LA

ADMINISTRACIN DE LA AGENCIA BOLIVIANA DE ENERGA NUCLEAR

(ABEN)
La implantacin del control interno atraviesa por diversas etapas que deben
cumplirse en la secuencia que se menciona a continuacin:
a) Comprender la urgencia y la necesidad de implantar el control interno.
b) Formar un grupo que pueda orientar al personal e influir en su
comportamiento.
c) Desarrollar una visin realista sobre el control interno que se debe
implantar.
d) Disminuir la resistencia al cambio.
e) Comunicar, difundir y determinar los agentes participantes.
f) Generar capacidad y confianza en los funcionarios para agilizar la
implantacin.
g) Reconocer y difundir las metas alcanzadas durante el desarrollo de la
implantacin.
h) Arraigar el control interno implantado en la cultura organizacional.
Las entidades deben tomar conciencia de que el xito de la implantacin del control
interno no en una tarea fcil. Es necesario que se tomen las acciones necesarias
para ir reduciendo o eliminando los motivos que pueden hacer fracasar la
implantacin del control interno. Dichos motivos principalmente se refieren a las
siguientes situaciones: la existencia de burocracias paralizantes que presentan
procesos de toma de decisiones excesivamente centralizados y tediosos impidiendo
una implantacin gil del control interno, la convivencia con polticas intolerantes e
inflexibles hacia el cambio pretendido, la falta de trabajo en equipo para el diseo e
implantacin del control interno que no es tarea de una persona sola, la existencia de
un nivel de confianza bajo entre la alta gerencia y los mandos medios y operativos
que incrementa la resistencia al cambio, la trascendencia de actitudes arrogantes a
66

nivel entidad generando escenarios ilusorios o de excelencia sin comprender el

estado actual de la entidad frente a los controles internos, la ausencia de liderazgo
en los mandos medios que impide generar grupos impulsores del cambio hacia una
cultura de control y un gran temor hacia lo desconocido que genera un estado de
inconsciente complacencia.
Todos estos motivos o dificultades deben ser reducidos o eliminados en las primeras
cuatro etapas del proceso de implantacin. La velocidad del proceso de implantacin
depende en mayor medida del grado de reduccin que se obtenga sobre estas
situaciones que normalmente se presentan en las entidades pblicas.
La secuencia del proceso de implantacin no ha sido determinada arbitrariamente y
debe ser respetada porque responde a un orden de prioridades tendientes a eliminar
las fuerzas de la inercia que fundamentan la resistencia al cambio. Tal es as que las
primeras cuatro etapas son necesarias para preparar el campo que permita instaurar
el proceso. Las siguientes tres etapas tienen importancia porque producirn nuevos
comportamientos respecto de los controles internos. Y la ltima etapa, procura
afianzar los comportamientos modificados generando una cultura organizacional
favorable. Si obviamos alguna de estas etapas es posible que se deba enfrentar un
muro de resistencia que va a ser muy difcil de cruzar.
Se debe considerar particularmente la importancia que reviste en este proceso la
combinacin de culturas que se resisten al cambio con administradores que no han
aprendido cmo generar dicho cambio. Dicha combinacin resulta letal para
cualquier proceso de implantacin. Para revertir esta situacin es que se debe
reconocer el valor del liderazgo que define el escenario pretendido, alinea a los
funcionarios con esa visin, y los inspira para hacerla realidad a pesar de los
obstculos.
En muchas entidades que carecen de liderazgo se atae errneamente el problema
del fracaso en la implantacin del control interno a la falta de una administracin
adecuada del cambio cultural. En este sentido, se considera que la administracin
incluye bsicamente planear, organizar, ejecutar y controlar; por otra parte, el
67

liderazgo consiste en: establecer una direccin y alinear, motivar e inspirar a la gente.
Es decir, la administracin pone orden a la ejecucin y produce resultados de
acuerdo con lo previsto, pero el liderazgo es el que genera los cambios necesarios y
puede lograr que stos se arraiguen en la cultura de la entidad.
El primer paso para integrar la clase de equipo capaz de dirigir el proceso de
implantacin del control interno consiste en encontrar a los miembros adecuados,
para lo cual se deben considerar las siguientes pautas para su convocatoria:
a) Poder del puesto
Deben ser gerentes de primera lnea, para evitar que los que queden fuera no
puedan obstaculizar fcilmente el avance del proceso.
b) Experiencia
Deben ser capaces de aportar distintos puntos de vista considerando su
experiencia laboral y habilidades profesionales de modo tal que se puedan
adoptar decisiones inteligentes.
c) Credibilidad
Deben ser personas con buena trayectoria que infunda respeto profesional y
seriedad respecto a los otros funcionarios.
d) Liderazgo
Deben ser principalmente lderes para poder impulsar adecuadamente el
proceso de implantacin del control interno.
Un grupo de conduccin o comit con buenos administradores pero malos lderes no
va a triunfar. Se debe entender por triunfo o xito a la implantacin eficaz del control
interno con arraigo en la cultura organizacional. El liderazgo constituye un factor
crtico porque permite la comunicacin eficiente de lo que se espera de la gente
respecto del proceso de implantacin, genera el compromiso voluntario y se
direcciona a facultar a los funcionarios para que ejecuten las directrices conforme a
valores compartidos ms que a controlar dicha ejecucin.
La ausencia de liderazgo por lo general se enfrenta de tres maneras:
68

a) Se contratan o incorporan personas externas a la entidad especialistas en

control interno y capaz de dirigir el proceso de implantacin.
b) Se promueve a funcionarios que saben dirigir y estn compenetrados con la
normatividad de control interno vigente.
c) Se alienta o motiva a empleados que ocupan puestos que requieren liderazgo,
pero que raras veces dirigen, para que acepten el desafo.
Como conclusin de este punto se puede afirmar que es necesario la conformacin
de un grupo impulsor con funcionarios de alto rango incluyendo principalmente a
aquellos con cualidades de lderes y excluyendo aquellos que no estn dispuestos a
trabajar en una relacin de confianza y con un objetivo comn que procura el
beneficio de la entidad a travs de la implantacin del proceso de control interno.
Este grupo deber ser convocado por la mxima autoridad ejecutiva y en l deber
participar necesariamente el titular de la Unidad de Auditora Interna por sus
conocimientos sobre controles, los sistemas administrativos y las operaciones de la
entidad.

2.4 DESARROLLO DE CADA COMPONENTE

2.4. 1. AMBIENTE DE CONTROL
De acuerdo a entrevista realizada al Director Administrativo de la Agencia Boliviana
de Energa Nuclear (ABEN) dada la reciente creacin de esta entidad existen las
siguientes situaciones deben sanear a fin de generar un ambiente de control
adecuado:
- Ausencia de un proceso integral de planificacin que cubra el corto, mediano y el
largo plazo.
- Desinters de los funcionarios por el logro de los objetivos institucionales.
- Inexistencia de los procesos administrativos (Reglamentos Especficos) y
operativos (Manual de Procesos).
- Falta de elaboracin del Manuales de Organizacin y Funciones y el Manual de
Puestos.
69

- Descoordinacin institucional por la existencia de unidades funcionando como

islas.
- Seleccin de personal sin las condiciones de competencia requeridas.
- Bajo nivel de capacitacin para las funciones especficas de los funcionarios.
- Desorden administrativo que aumenta el nivel de ineficiencia de las funciones.
- Inexistencia de evaluaciones adecuadas de desempeo y falta de transparencia en
los procesos de promocin de los funcionarios pblicos.
En este sentido se plantea efectuar los siguientes
2.4.1. 1. ESTABLECIMIENTO Y DIFUSIN DE LOS PRINCIPIOS Y
VALORES TICOS
La efectividad del proceso de control interno depende principalmente de la integridad
y los valores ticos del personal que lo disea, ejecuta y efecta su seguimiento. La
entidad debe establecer los principios y valores ticos en un cdigo de tica que se
espera que cumplan
Dicho cdigo formar parte del Reglamento Interno correspondiente como es sabido,
al ambiente de control se lo asimila como la conciencia de control que existe en los
funcionarios de una entidad. La adecuacin de esa conciencia est en proporcin
directa a la integridad y la aplicacin de los valores ticos en el trabajo cotidiano.
La tica es un atributo personal, es decir, que no es la entidad la que resulta ser tica
o moral sino los funcionarios que la componen. Dichos funcionarios son los que
actan bien o mal en trminos ticos. Por otra parte, la tica no es un atributo
exclusivo de la direccin, todos los integrantes de una entidad y de una sociedad
deben actuar ticamente. No obstante, los ejecutivos de una entidad son el espejo
donde se miran los subordinados, este ejemplo, afectar sus conductas y si es
pernicioso podr generar acciones contrarias a la tica.
Slo no estarn afectadas por el ejemplo de los dems aquellas personas que tienen
arraigados los valores ticos por tradicin o educacin. Pero aquellos que no han
tenido formacin al respecto incurrirn en inconductas por analoga de actitudes o
considerar que si l lo hizo, yo tambin lo puedo o debo hacer de esa manera. En
estos casos, es indispensable la consistencia entre lo que los ejecutivos pregonan y
el ejemplo que presentan. Es decir, que de nada vale la concepcin de haz lo que yo
70

digo pero no lo que hago, en cambio, si es aplicable, no hagas a los dems lo que
no quisieras que los dems te hagan. La tica no es la ley. La tica es una conducta
razonable y justa ms all de la obediencia a leyes y reglamentaciones. La tica
puede estar por encima de la ley. Una conducta puede ser considerada como tica a
pesar de ser ilegal (una persona para salvar a su familia asesina a un ladrn, el
asesinato es un delito; no obstante, la salvacin de la familia es un acto tico y
moral).
Las Agencia Boliviana de Energa Nuclear deber institucionalizar los valores ticos
pero tambin se deben realizar las acciones necesarias para eliminar o minimizar la
incidencia de los siguientes factores que puedan inducir a conductas adversas:
- Controles dbiles o inexistencia de ellos,
- Alta descentralizacin sin el respaldo del control requerido,
- Debilidad de la funcin de la Unidad de Auditora Interna.
Todas las cuestiones ticas deben ser instrumentadas o institucionalizadas por la
entidad a fin de no tener que enfrentar ante cada decisin el interrogante de si la
conducta a adoptar es o no tica. Para ello, para favorecer al ambiente de control y al
proceso de control interno se deben realizar las siguientes acciones:
- Establecer un adecuado cdigo de tica,
- Crear un comit de tica formalmente constituido
- Implantar programas de capacitacin sobre la tica.
2.4.2. 1. SISTEMA ORGANIZATIVO A EFECTOS DEL CONTROL INTERNO
Como se ha mencionado en puntos anteriores, el ambiente de control es un
componente influenciado principalmente por las personas que conforman la entidad.
De esa premisa se deduce la importancia del recurso humano. En este sentido, la
entidad necesita incorporar recursos humanos competentes que permitan el
desarrollo adecuado de las funciones.
Para la generacin y mantenimiento de una atmsfera de confianza mutua es
necesario que la direccin considere e implante los siguientes aspectos:
- Manual de Organizacin y Funciones
71

- Manual de Procesos
- Reglamento Especfico del Sistema de Organizacin Administrativa
Se debe considerar que el respeto por los funcionarios dependientes no pasa
exclusivamente por un trato agradable sino por la disposicin de capacitarlo
seriamente, fijarle expectativas razonables y claras, y a concederle cierta autonoma
prctica para que contribuya directamente en su labor por auto convencimiento y
motivacin. Las polticas de personal que se implanten deben considerar lo
manifestado precedentemente para generar el nivel de confianza necesario que
permita maximizar la zona de beneficios mutuos entre la entidad y sus empleados.
2.4.3. 1. ASIGNACIN DE LAS RESPONSABILIDADES Y LOS NIVELES
DE AUTORIDAD
La delegacin de autoridad hacia los niveles inferiores permite que quienes estn
directamente trabajando en la ejecucin de las actividades asuman una mayor
responsabilidad sobre las mismas. Cuando esta responsabilidad es asumida
plenamente se genera un nivel de compromiso ideal con los objetivos de la entidad
que fortalece el ambiente de control. Para ello, es indispensable que todo funcionario
tenga claridad de los deberes y responsabilidades que debe desempear
permitiendo un mejor manejo personal.
2.4.4. 1. DETERMINACIN DE POLTICAS DE ADMINISTRACIN DE
PERSONAL QUE FAVOREZCAN AL AMBIENTE DE CONTROL
Las polticas de administracin de personal constituyen directrices emitidas por la
direccin de la entidad para lograr una administracin efectiva de los recursos
humanos.
- Los servidores pblicos deben ser tratados como personas adultas y siempre debe
primar el respeto en las relaciones interpersonales y la justicia en las decisiones que
los involucren.
- El xito de una entidad depende fundamentalmente de la calidad de su personal;
por lo tanto, los recursos humanos constituyen el activo ms importante para la
entidad y se los debe considerar en consecuencia.
72

2.5. EVALUACIN DE RIESGOS

El objetivo del anlisis de riesgos es establecer una valoracin y priorizacin de los
riesgos identificados. Para ello, se deber considerar la importancia del riesgo y la
frecuencia de ocurrencia. De acuerdo con el nivel de riesgos asignado se
establecern las prioridades y las acciones que se consideren ms convenientes
para minimizar los efectos o consecuencias de la posible materializacin.
Se considera que el mtodo de autoevaluacin por medio de los workshop es el ms
adecuado para obtener una mayor cantidad de informacin sobre los riesgos que
permita establecer con mayor precisin los factores que determinan el nivel de
riesgos
Se deben identificar los riesgos relevantes, actuales y potenciales, de origen interno
y externo, que afecten la consecucin de los objetivos institucionales, por medio de
un proceso permanente que debe ser parte integrante de la estrategia y
planeamiento organizacionales
Con la finalidad de identificar y analizar riesgos relevantes para el logro de los
objetivos de la empresa y la base para determinar la forma en que tales riesgos
deben ser manejados se elabor una matriz de Fortalezas Oportunidades
Debilidades y Amenazas (FODA)

FORTALEZAS

OPORTUNIDADES

Institucin nueva en etapa de

El rea de tecnologa nuclear es

consolidacin y crecimiento
Personal nuevo para el desarrollo

nueva en el pas
Existencia
de

de actividades de la Institucin

apoyo

organizaciones internacionales
Existencia de altos estndares de
control

como

internacional

DEBILIDADES

de

AMENAZAS
73

exigencia

 Posible rotacin de personal que

originara falla de mecanismos de
control
Burocracia
simplificacin

Rechazo

de

informada
Sistemas

que

evita

la

Internacionales

de

procesos

control nacional

la

poblacin
de
no

mal

control
acordes

al

procedimientos

Una herramienta fundamental para asegurar la calidad del proceso de identificacin

de riesgos es la deteccin anticipada de los cambios en las condiciones del medio
interno y externo en que el organismo desarrolla su accin. La concretizacin de esta
herramienta se logra por medio de una actividad consciente, peridica e
independiente, bajo la responsabilidad de la direccin superior, que permita
determinar si las actividades de control vigentes resultan efectivas en las condiciones
presentes y actuar en consecuencia. Un sistema de control puede dejar de ser
efectivo al cambiar las condiciones en las cuales opera, por lo cual se requiere la
revisin permanente de los factores internos y externos que afectan las actividades
de la organizacin.
Un sistema de alertas tempranos involucra la identificacin de los cambios y el
anlisis de las oportunidades y riesgos asociados, esto es, identificar causas
potenciales que faciliten o impidan alcanzar los objetivos, calcular la probabilidad de
su ocurrencia, evaluar sus probables efectos y considerar el grado en que el riesgo
puede ser controlado o la oportunidad aprovechada.
2.6. ACTIVIDADES DE CONTROL
Las actividades de control son acciones ejercidas sobre sistemas, procesos y
mtodos operativos y administrativos, los cuales constituyen elementos claves para
el logro de los objetivos institucionales. Por lo tanto, en el diseo de las actividades
de control, su implantacin y ejecucin, debe primar el criterio de jerarqua del objeto
74

a evaluar, determinando si constituye o no una actividad esencial para decidir el

esfuerzo de control a realizar.
Para contribuir a preservar la integridad, existen herramientas de control tales como:
- mecanismos de identificacin de documentos que permitan verificar su
correlatividad de emisin;
- controles de cortes de registro de documentacin entre perodos;
- tcnicas de totales de control en lotes de documentacin;
- revisin de archivos de pendientes y listas de recordatorios;
- anlisis de consistencia entre entradas y salidas;
- confrontacin de datos de distintas fuentes;
- controles de reclculo y doble verificacin y
- orden en la ejecucin de las tareas y mantenimiento de archivos
Un control es considerado clave cuando su funcionamiento previene o detecta
errores, irregularidades o cambios significativos que de producirse impediran el logro
de un objetivo de gestin determinado. Esta concepcin de control clave es
exclusivamente a efectos del diseo de las actividades de control, en el mbito de la
auditora el control clave persigue otras finalidades y por ente, tiene caractersticas
distintas.
Con la finalidad de cumplir este componente del Control Interno se implementaron
los siguientes formularios que facilitaran las actividades de control en el rea de
Contrataciones:
FO 001 Formulario de Especificaciones Tcnicas (para bienes y servicios
generales)
FO 002 Formulario del Precio Referencial
FO 003 Formulario de Solicitud de inicio de Proceso SIP- Contratacin Menor
(hasta Bs 50.000,00)
FO 004 Formulario de Solicitud de inicio de Proceso SIP

- (para

convocatorias mayores a Bs 50.000,00)

La documentacin sealada se encuentra en el Anexo I
Se debe establecer quines son las personas que pueden autorizar los distintos
formularios que generan el movimiento de bienes. Tanto el ingreso como la salida y
la asignacin de bienes deben estar documentados con las firmas autorizadas
75

dispuestas para tales efectos. Para ello, es necesario el manejo de un registro de

firmas de todos los funcionarios que pueden autorizar operaciones de cualquier
naturaleza con los bienes de la entidad.
Entre los controles de procesamiento se encuentran los siguientes:
La autorizacin del procesamiento en cumplimiento del rgimen de
autorizaciones vigente.
Las observaciones e inspecciones respecto a las entradas o insumos del
proceso para verificar el cumplimiento de caractersticas o atributos
particulares que se necesitan.
La comprobacin del desarrollo completo, oportuno y preciso de las
instrucciones incluidas en los procedimientos mediante la utilizacin de
cronogramas previstos y lista de tareas a cumplir.
La aprobacin de las caractersticas logradas de las salidas o de los productos
obtenidos del procesamiento mediante la realizacin de las comparaciones y
las revisiones que se consideren pertinentes.
La verificacin de la integridad de las salidas o productos a travs de cruces
de informacin sobre cantidades entradas y procesadas con las salidas
obtenidas.

2.7. INFORMACIN Y COMUNICACIN

2.7.1. ROL DE LA INFORMACIN EN EL PROCESO DE CONTROL
INTERNO
La informacin en toda entidad tiene tres funciones principales:
- Detectar oportunamente la necesidad de decidir.
- Proporcionar los datos necesarios para el proceso decisorio.
- Registrar los resultados de las decisiones tomadas
La informacin es indispensable para desarrollar las actividades de control y poder
evaluar el resultado de las operaciones. Asimismo, es la herramienta principal para la
toma de decisiones en el proceso de gestin respecto a la obtencin, uso y

76

aplicacin de los recursos. Para todo ello, es necesario que la informacin presente
niveles.
El sistema de informacin no puede circunscribirse nicamente a los estados
financieros o a la informacin proveniente del sistema contable. Esta informacin
tiene limitaciones respecto de su alcance debido a que refleja situaciones pasadas y
es insuficiente para prever el futuro que por cierto es difcil de predecir. Del mismo
modo, la informacin no financiera como la relacionada con el grado de avance de
las operaciones programadas, por s sola no alcanza para una adecuada conduccin
de la entidad; razn por la cual, para la toma de decisiones tiene preponderancia la
calidad de la informacin antes que la naturaleza de la misma.
De lo anterior se deduce que la gestin y el control interno necesitan de informacin
relevante y fidedigna que debe ser identificada, capturada, procesada y comunicada
al personal en forma y dentro del tiempo indicado, de forma tal que le permita cumplir
con sus responsabilidades.
La entidad debe implantar un sistema de informacin que genere los reportes
correspondientes para la satisfaccin de las necesidades de informacin operacional,
financiera y de cumplimiento haciendo posible su conduccin y control. Todo el
personal debe recibir informacin relativa a sus responsabilidades sobre las
operaciones y el control de las mismas, como tambin, de la forma en que las
actividades individuales se relacionan con el trabajo de los otros funcionarios. En
este sentido, la informacin debe permitir al personal dar cumplimiento a las
siguientes acciones:
Conocer las funciones especficas asignadas y los resultados
esperados.
Desarrollar adecuadamente las tareas correspondientes para el
ejercicio de sus funciones.
Responder integral y oportunamente por los resultados obtenidos.
2.7.2. ROL DE LA COMUNICACIN EN EL PROCESO DE CONTROL
INTERNO
77

La comunicacin es inherente al sistema de informacin. No hay comunicacin sin

informacin. No obstante, la comunicacin constituye un proceso con caractersticas
particulares que pueden ser tratadas en forma separada de la informacin que
transmite.
La informacin generada debe ser acumulada en archivos adecuados para su
transferencia y utilizacin posterior o transferida inmediatamente a los receptores
correspondientes. La comunicacin organizacional perfecciona el funcionamiento de
los sistemas de informacin que previamente han capturado y procesado los datos
pertinentes. En este sentido, las entidades deben implantar un sistema de
comunicacin eficaz que permita la circulacin interna de la informacin; como as
tambin, desde la entidad hacia el exterior y viceversa.
La comunicacin constituye el vehculo de la informacin. Mediante esta
transferencia se exterioriza la informacin y se vincula al emisor con sus receptores
utilizando los canales que configuran el sistema de comunicacin. Dicho sistema est
conformado por una red o camino por el cual circula la informacin. Toda entidad
pblica necesita de un sistema de comunicacin que le permita relacionarse con el
medio y con los destinatarios de sus servicios para lo cual fue creada. La apertura de
una entidad al entorno se basa en su mayor o menor capacidad para establecer y
mantener con el mismo intercambios de informacin; por ejemplo, de conocer las
necesidades, expectativas y el nivel de satisfaccin de los usuarios respecto de los
bienes producidos o la prestacin de servicios que la entidad ofrece o que debe
desarrollar en cumplimiento de sus objetivos.
A continuacin se presenta un cuadro con las caractersticas habituales de los
medios de comunicacin utilizables:

78

2.8. SUPERVISIN
2.8.1. DESIGNACION

DE

RESPONSABLES

DEL

PROCESO

DE

SUPERVISION
La direccin superior asume la responsabilidad indelegable del ejercicio de la
supervisin general.
El resto de los supervisores debern ser aquellos funcionarios a los cuales se les ha
delegado autoridad para el ejercicio de determinadas funciones. Estos funcionarios
deben asumir una actitud de compromiso con los objetivos de la entidad y el control
interno.
La supervisin tambin es desarrollada por la unidad de auditora interna que debe
informar oportunamente sobre las deficiencias de control interno detectadas. Cabe
recordar que la auditora interna no es responsable de la implantacin del control
interno sino de informar el resultado de sus evaluaciones. Por ltimo, los auditores
externos desempean su rol de supervisin al aportar con independencia real sus
conclusiones objetivas sobre el control interno evaluado para la planificacin de sus
auditoras.
La evaluacin se transforma en autoevaluacin cuando es realizada por personas
responsables de una unidad determinada. Tanto en la evaluacin como en la
79

autoevaluacin los resultados obtenidos debern ser presentados a la direccin

superior.
Supervisores son todos los funcionarios a los cuales se les ha delegado cierta
autoridad para verificar la ejecucin de las operaciones y la aplicacin de los
controles correspondientes. Estos supervisores son ejecutores de la supervisin
continua debiendo mantener el espritu de compromiso y la motivacin en alza de
sus colaboradores favoreciendo el desarrollo de las tareas en un clima
organizacional de confianza mutua.
Los siguientes aspectos de comportamiento deben ser considerados por los
supervisores durante la supervisin continua:
a) Mantener la autoestima del supervisado
No slo se debe tener capacidad para dar rdenes, evaluar el
desempeo, corregir los hbitos laborales, atender las quejas y resolver
los conflictos, sino tambin, debe siempre dirigirse con respeto sin
afectar la dignidad de sus colaboradores.
b) Centrarse en el producto
Es ms efectivo que el supervisor se concentre en el producto esperado
de sus colaboradores en lugar de atender las actitudes o caractersticas
personales de los mismos.
c) Fomentar la participacin de los colaboradores
Una herramienta clave del supervisor para motivar a sus colaboradores
consiste en involucrarlos en la toma de decisiones y en la resolucin de
problemas.
d) Escuchar para motivar
La capacidad del supervisor para escuchar activamente es esencial
para generar en el colaborador la confianza y el deseo de
desempearse eficientemente en el trabajo.
Caractersticas de los supervisores:

80

2.9. CONCLUSIONES
El Control Interno es una herramienta que se aplica en cualquier tipo de entidad, que
ayuda a la administracin a evaluar un sistema, un proceso o subproceso obteniendo
81

resultados que promuevan la reduccin de costos y la simplificacin de tareas

innecesarias u obsoletas. Los indicadores de gestin son instrumentos que reflejan
los resultados de una actuacin pasada, el cumplimiento de metas y objetivos, los
mismos que permiten implementar estrategias o correctivas de mejora Los
indicadores de calidad y productividad permiten determinar los tiempos improductivos
y evaluar la calidad en el servicio cuyos resultados servirn para desarrollar planes y
programas para elevar o disminuir los resultados de los indicadores segn sea el
caso. Los costos de no calidad o costos improductivos son aquellos que se generan
por el mal uso del tiempo laboral, los cuales repercuten en los resultados de
indicadores y que se traducen a prdidas econmicas.
Si bien el Control Interno es una tarea de todos los das cuya implementacin
requiere de mayor tiempo, en lo que respecta a la Agencia Boliviana de Energa
Nuclear (ABEN), se han implementado formularios y ciertos parmetros para la
incorporacin de los cinco compenetre del control interno expuestos ampliamente en
el presente trabajo.
Se concluye entonces que si bien la ABEN como entidad del sector pblico, tiene
como debilidad el sistema burocrtico que limita algunas actividades, tiene la
necesidad de incorporar estos sistemas de control ya que los mismos ayudaran a
lograr los objetivos y las metas institucionales, la ABEN al ser una entidad de reciente
creacin posee la facilidad de implementar dentro su cultura organizacional sistemas
de control interno.

2.10.

RECOMENDACIONES

82

 Como parte del proceso de control interno de toda entidad, se recomienda

debe realizar planificaciones e incorporar dentro de su Programa Operativo
Anual (POA) recursos econmicos que garanticen la implementacin de estos
mecanismos de Control Interno que permitan evaluar los procedimientos de
cada departamento, reas y unidades, con la finalidad de establecer
estrategias y mejoras en la calidad.

Se debe llevar a cabo constantes y peridicas capacitaciones por parte de los

gerentes al personal encargado de la administracin para un sano y buen
ejercicio de los Controles y procesos implantados .
Asimismo, se debe desarrollar indicadores que permitan evaluar el
cumplimiento de metas y objetivos de la Agencia Boliviana de Energa Nuclear
Desarrollar auditorias de gestin continuas que permitan validar y evaluar la
calidad de los procesos y los servicios
Se recomienda desarrollar un programa de capacitacin peridica al persona
con la finalidad de generar una cultura de auto control de los procesos y
procedimientos a fin de elevar la calidad de los mismos
Se recomienda finalmente elaborar manuales de procesos y procedimientos a
fin de delimitar tareas actividades y responsabilidades por reas as como por
personas.

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ANEXOS

86

87

88

89

90

91