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DIREITO
FINANCEIRO E
TRIBUTRIO

SUMRIO
PARTE I DIREITO FINANCEIRO
1.1 Conceito de atividade financeira do Estado....................................................................................................04
1.2 Conceito e objetivo do Direito Financeiro...........................................................................................................07
1.3 Oramento pblico.................................................................................................................................................................................08
1.4 Receitas pblicas.....................................................................................................................................................................................20
1.5 Despesas pblicas.................................................................................................................................................................................26
1.6 Endividamento pblico.....................................................................................................................................................................43
1.7 Fiscalizao e controle dos oramentos...............................................................................................................50
1.8 Precatrios.........................................................................................................................................................................................................57
1.9 Lei n 4.320 de 17/03/1964.......................................................................................................................................................72
1.10 Lei de Responsabilidade Fiscal - Lei Complementar n 101, de 4 de maio
de 2000.....................................................................................................................................................................................................................................73

PARTE II DIREITO TRIBUTRIO

2.1 Noes elementares de Direito Tributrio..........................................................................................................79
2.2 Fontes do Direito Tributrio......................................................................................................................................................80
2.3 Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da legislao tributria.............89
2.4 Definio de tributo...............................................................................................................................................................................96
2.5 Competncia tributria.....................................................................................................................................................................98
2.6 Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar................................................................................106
2.6.1 - Princpio da Legalidade Tributria (artigo 150, I, da Constituio
Federal)...........................................................................................................................................................................................................107
2.6.2 - Princpio da Anterioridade Tributria (artigo 150, III, alneas b e "c",
da Constituio Federal).......................................................................................................................................................111
2.6.3 - Princpio da Irretroatividade Tributria (artigo 150, III, a da
Constituio Federal).................................................................................................................................................................115
2.6.4 - Princpio da Isonomia Tributria (artigo 150, II, da Constituio
Federal)...........................................................................................................................................................................................................118
2.6.5 - Princpio da Capacidade Contributiva (artigo 145, 1 da
Constituio Federal).................................................................................................................................................................120

2.6.6 - Princpio da Vedao de Tributo com Efeito de Confisco (artigo 150,

IV da Constituio Federal)...............................................................................................................................................122
2.6.7 - Imunidades (artigo 150, VI, da Constituio Federal).........................................125
2.6.8 - Princpio da Imunidade de Trfego Interestadual e Intermunicipal
(artigo 150, V, da Constituio Federal)........................................................................................................140
2.6.9 - Princpio da Seletividade................................................................................................................................141
2.6.10 - Princpio da no cumulatividade.....................................................................................................141
2.7 Relao jurdico-tributria.......................................................................................................................................................143
2.8 Responsabilidade tributria..................................................................................................................................................150
2.8.1 Responsabilidade por Substituio...............................................................................................152
2.8.2 Responsabilidade por Transferncia..........................................................................................153
2.9 Espcies tributrias..........................................................................................................................................................................165
2.9.1 Impostos.................................................................................................................................................................................165
2.9.2 Taxas..........................................................................................................................................................................................170
2.9.3 Contribuies de melhoria..........................................................................................................................174
2.9.4 Emprstimos compulsrios.......................................................................................................................176
2.9.5 Contribuies..................................................................................................................................................................177
2.9.5.1 - Contribuies de interesse das categorias profissionais ou
econmicas..........................................................................................................................................................................178
2.9.5.2 Contribuies de interveno no domnio econmico...........179
2.9.5.3 Contribuies sociais...............................................................................................................181
2.9.5.3.1 Contribuies sociais gerais.....................................................182
2.9.5.3.2 Contribuies de seguridade social...............................185
2.9.5.3.3 As Outras Contribuies Sociais...................................214
2.10 Crdito Tributrio. Lanamento..................................................................................................................................216
2.11 Suspenso do Crdito Tributrio.............................................................................................................................221
2.12 Excluso do Crdito Tributrio....................................................................................................................................226
2.13 Extino do Crdito Tributrio......................................................................................................................................230
2.14 Garantias e privilgios do crdito tributrio..............................................................................................244
2.15 Direito Tributrio Esquematizado............................................................................................................................249
Bibliografia.......................................................................................................................................................................................................................251

PARTE I DIREITO FINANCEIRO

1.1 Conceito de atividade financeira do Estado:
A finalidade do Estado a realizao do bem comum. Bem comum um
ideal que promove o bem-estar e conduz a um modelo de sociedade, que permite
o pleno desenvolvimento das potencialidades humanas.
Para atingir essa finalidade, o Estado desenvolve inmeras atividades,
cada qual objetivando tutelar determinada necessidade pblica. Algumas dessas
necessidades so de natureza essencial, isto , cabe ao Estado sua realizao de
forma direta e exclusiva, como por exemplo, segurana pblica, prestao
jurisdicional, etc.
Tais atividades representam os interesses primrios do Estado, sendo
indelegveis em funo da indisponibilidade do interesse pblico.
Outras representam interesses secundrios do Estado. So as
chamadas atividades complementares do Estado que tanto podem ser
desenvolvidas diretamente pelo poder pblico, como pelas concessionrias de
servios pblicos.

A atividade financeira do Estado visa a busca de numerrio e sua

aplicao para persecuo das atividades pblicas primrias.
Pode-se dizer que a atividade financeira do Estado est vinculada a
satisfao de trs necessidades pblicas bsicas: a prestao de servios

pblicos, o exerccio regular do poder de polcia e a interveno no domnio

econmico:

a) Servios pblicos:
A Constituio Federal refere-se a vrios servios pblicos em seus
dispositivos (art. 21, X, XI, XII, XIII, XV, XXII e XXIII).
O artigo 175 prescreve, ainda, que cabe ao Poder Pblico a prestao de
servios pblicos, na forma da lei, diretamente ou sob o regime de concesso e
permisso, sempre por meio de licitao.
A numerosidade de servios pblicos, bem como sua variedade, dependem
sempre da maior ou menor interveno do Estado neste ou naquele campo, de
conformidade com as tradies e as instituies pblicas em vigor.
sempre lembrada a definio de servio pblico formulada por Celso
Antnio Bandeira De Mello:

Toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material fruvel

diretamente pelos administrados, prestado pelo Estado ou por quem lhe
faa as vezes, sob um regime de direito pblico - portanto consagrador de
prerrogativas de supremacia e de restries especiais - institudo pelo
Estado em favor de interesses que houver definido como prprios no
sistema normativo. (Curso de Direito Administrativo, Malheiros, 11 ed., p.
477).

b) Poder de policia:
De acordo com o artigo 78 do Cdigo Tributrio Nacional:

Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica

que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a
prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico
concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina
da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas
dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico,

tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais

ou coletivos.

Prescreve o pargrafo nico:

Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia

quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel,
com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei
tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder.

Sinteticamente, poder de polcia a atividade inerente do poder pblico

que objetiva, no interesse geral, intervir na propriedade e na liberdade dos
indivduos, impondo-lhes comportamentos comissivos ou omissivos.
Da falarmos em polcia da sade, das guas, do trnsito, da polcia
ambiental, florestal, da caa e pesca, das profisses, etc.

c) Interveno no domnio econmico:

Em que pese a Constituio Federal consagre como principio fundamental
a livre iniciativa (artigo 1, IV da Constituio Federal reafirmado no artigo 170),
esse princpio no absoluto.
O Estado intervm na atividade econmica por meio de seu poder,
buscando a formulao de uma ordem econmica justa, baseada na valorizao
do trabalho e na livre iniciativa.
Para tanto, necessria uma poltica econmico-financeira de mbito
nacional, atingindo as diferentes regies do pas.
Esse intervencionismo pressupe a existncia de uma estrutura condizente
com as intrincadas questes que surgem.

1.2 Conceito e objetivo do Direito Financeiro:

Direito Financeiro o ramo do direito pblico que estuda o
ordenamento jurdico das finanas do Estado e as relaes jurdicas
decorrentes de sua atividade financeira que se estabelecem entre o Estado e
o particular.
Seu objetivo disciplinar a atividade financeira do Estado e, assim,
estabelecer regras relativas aos trs pilares dessa atividade: o oramento pblico,
a receita pblica e a despesa pblica.
O Direito Tributrio se ocupa das formas de arrecadao de recursos
pelo Estado e, de outro lado, o Direito Financeiro trata das formas e
condies de dispndio desses recursos.
No quadro geral do direito, o Direito Financeiro pertence ao campo do
direito pblico e se constitui em um ramo cientificamente autnomo em relao
aos demais ramos do direito, uma vez que possui institutos, princpios e conceitos
jurdicos prprios e distintos dos existentes nos demais ramos.
A Constituio Federal, no artigo 24, inciso I, reconhece a autonomia do
Direito Financeiro e tambm do Direito Tributrio.

Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar

concorrentemente sobre:
I - direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico;

A Constituio Federal no se limita a disciplinar o Direito Financeiro no

referido art. 24, vez que dedica o Captulo II do Ttulo VI (arts. 163 a 169) s
finanas pblicas, e isso sem prejuzo de igualmente regul-las em outras normas
dispersas pelo seu texto, a saber: a) arts. 21, 23 e 30, pertinentes discriminao
da despesa pblica; b) arts. 21, VII, 22, VI e 48, IV, relativos emisso de moeda
e prescrio de medidas necessrias sua estabilidade; c) art. 31, sobre a
fiscalizao dos Municpios; d) arts. 70 a 75, a respeito da fiscalizao
oramentria; e) art. 99, sobre o oramento do Poder Judicirio; f) art. 100,
concernente dvida pblica; e g) arts. 211 a 213, no que tange s prestaes
financeiras.
O Direito Financeiro regido pelos seguintes princpios:

a) Princpio da legalidade: a realizao de dispndios e, pois, gasto de

dinheiro pblico, somente ser possvel diante de prvia autorizao
legislativa. Nos termos do entendimento do Supremo Tribunal Federal, os
crditos adicionais somente podero ser abertos por medida provisria caso reste
demonstrada a existncia de pressupostos materiais, como situaes de guerra,
comoo interna ou calamidade pblica (ADI 4048).
b) Princpio da economicidade: est enunciado no caput do artigo 70 da
Constituio Federal e informa os critrios de fiscalizao das contas da Unio e
rgos da Administrao Direita e Indireta. Trata-se de exigncia relativa a
eficcia, do ponto de vista econmico, do gasto pblico: com o mnimo de
recursos possveis, deve-se atingir o mximo de satisfao das necessidades
pblicas.
c) Princpio da transparncia: a Lei de Responsabilidade Fiscal, em seus
artigos 48 e 49, estabelece instrumentos pelos quais os cidados podero exercer
o controle das contas pblicas, e tal possibilitado pelas vias da transparncia.
Trata-se de dar acesso aos cidados aos documentos que embasam a
realizao de despesas pblicas e, assim, possibilidade de controle dos
gastos.
d) Princpio da Responsabilidade Fiscal: assegura que o gasto pblico
ser realizado dentro de certos limites e de acordo com regras estritas que, se
no cumpridas, acarretam sanes aos entes pblicos.
A atividade financeira depende de trs elementos que se interconectam: a)
o oramento pblico, como pea responsvel pela delimitao das receitas e
despesas em dado exerccio; b) as formas, condies e limites de obteno da
receita para fazer frente as despesas fixadas; e, c) as formas, condies e limites
de gasto do dinheiro pblico e, assim, os mtodos de aplicao e dispndio de
receitas.

1.3 Oramento pblico:

Conceito:
Classicamente, o oramento conhecido como a pea contendo a
aprovao prvia da despesa e da receita para um perodo determinado.
Aliomar Baleeiro conceitua o oramento como sendo:

O ato pelo qual o Poder Legislativo prev e autoriza ao Poder Executivo,

por certo perodo e em pormenor, as despesas destinadas ao
funcionamento dos servios pblicos e outros fins adotados pela poltica
econmica ou geral do pas, assim como a arrecadao das receitas j
criadas em lei. (Uma introduo cincia das finanas. 6 Ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1969, p. 397)

Tal conceito deixa claro que o oramento compe-se de duas partes

distintas: despesas e receitas. O Poder Legislativo autoriza o plano das
despesas que o Estado ter de efetuar no cumprimento de suas finalidades, bem
como o percebimento dos recursos necessrios efetivao de tais despesas
dentro de um perodo determinado de tempo.
A Constituio Federal confere ao oramento a natureza de lei (artigo 165,
III e 5, 6 e 8).
O artigo 166 e pargrafos estabelecem um regime peculiar de tramitao
do projeto de lei oramentria, de iniciativa do Executivo, sem, contudo, exigir
quorum qualificado para sua aprovao, da sua natureza de lei ordinria.

Princpios oramentrios:
O oramento deve atender a determinados princpios, que objetivam
proporcionar uma maior facilidade no controle de sua execuo, sendo
considerados fundamentais os a seguir enunciados:
a) unidade;
b) universalidade;
c) anualidade;
d) exclusividade;
e) programao;
f) equilibro oramentrio;
g) legalidade.

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a) Princpio da Unidade:
A concepo tradicional do princpio da unidade significava que todas as
despesas e receitas do Estado deviam estar reunidas em um s documento,
permitindo a sua apreciao em conjunto. Isso visava a facilitar o seu controle e o
real conhecimento da situao financeira do Estado, j que, com a adoo deste
princpio, evitar-se-iam as dissimulaes econmicas e as manobras visando
ocultao de despesas em contas especiais.
A Constituio de 1988 deu uma concepo mais moderna ao princpio da
unidade, ao dispor, no 52, do art. 165, que a lei oramentria compreende: a) o
oramento fiscal; b) o oramento de investimento; c) o oramento da seguridade
social. Assim, no se pode mais dizer que o referido princpio implica na
existncia de um documento nico, mas sim que os diversos oramentos sejam
harmnicos entre si.

b) Princpio da Universalidade:
Entende-se pelo princpio da universalidade que na lei oramentria devem
ser includas, por seus valores brutos, todas as despesas e receitas do
Estado, inclusive as relativas aos seus fundos, rgos e entidades da
administrao direta e indireta, bem como fundaes institudas e mantidas pelo
Poder Pblico (Constituio Federal, art. 165, 5 e Lei n 4.320/64, art. 6). Tal
princpio visa, assim, a proporcionar maior clareza ao oramento, facilitando a sua
compreenso e possibilitando que retrate fielmente as finanas do Estado.
So bem distintos os princpios da unidade e universalidade
oramentria. O primeiro, em sua concepo atual, determina uma integrao
entre os diversos oramentos, compreendendo as despesas e receitas de todos
os Poderes, rgos e fundos. Pelo segundo deve constar do oramento o produto
bruto das despesas e receitas, sem compensaes ou dedues.

c) Princpio da Anualidade:
Resulta do princpio da anualidade que o oramento deve ser elaborado
para um perodo determinado, que, na maioria dos Estados, corresponde ao
prazo de um ano. Este prazo no fixado arbitrariamente porque representa uma

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unidade de tempo natural e corresponde a uma medida normal das previses

humanas.
O art. 165, 9, I, da Constituio Federal, reza que cabe lei
complementar dispor sobre o exerccio financeiro. O art. 34 da Lei n 4.320/64
dispe que o exerccio financeiro coincidir com o ano civil.

d) Princpio da Exclusividade:
Por este princpio, s pode constar do oramento matria pertinente
fixao da despesa e previso da receita, conforme determina o art. 165, 8
da Constituio Federal.
Entretanto, o 8 do art. 165 da Constituio Federal excetuou do
mencionado princpio as seguintes medidas: a) autorizao para abertura de
crditos suplementares; b) operaes de crdito, ainda que por antecipao da
receita, nos termos da lei.
Os crditos suplementares so os que se destinam a suprir dotaes
oramentrias insuficientes. Tal ocorre por ato do Poder Legislativo, autorizando o
Executivo a abrir, por decreto, os necessrios crditos, respeitado o limite que
porventura for estabelecido pela lei, oramentria ou especial, e condicionado
existncia de fundos disponveis para fazer despesa pretendida. Justifica-se a
exceo feita pelo dispositivo constitucional porque a autorizao para abertura
dos crditos suplementares , em verdade, matria oramentria.

e) Princpio da Programao:
Por este princpio, o oramento deve ter contedo e forma de
programao. Os programas de governo de durao continuada devem constar
do plano plurianual, ao qual se subordinam os planos e programas nacionais.
Decorre dos artigos 48, inciso II e IV e 165, 4 da Constituio Federal.

f) Princpio do Equilibro Oramentrio:

Rege o princpio epigrafado que no oramento deve haver equilbrio entre
o montante das despesas autorizadas e o volume da receita prevista.

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g) Princpio da Legalidade:
Outro princpio que deve ser apontado o da reserva da lei, pelo qual os
oramentos e os crditos adicionais s podem ser aprovados por lei formal.
Entretanto, a Constituio Federal (art. 167, 3) excetua do referido princpio os
crditos extraordinrios, que podem ser autorizados atravs de medida provisria
(art. 62) em razo da urgncia que se revestem. Anote-se ainda que o art. 165,
9 da Constituio Federal exige lei complementar para: a) dispor sobre o
exerccio financeiro, a vigncia, os prazos, a elaborao e a organizao do plano
plurianual, da lei de diretrizes oramentrias e da lei oramentria anual; b)
estabelecer normas de gesto financeira e patrimonial da administrao direta e
indireta, bem como condies para a instituio e funcionamento de fundos.

As leis oramentrias:
A elaborao do oramento pblico segue um ciclo integrado que, de
acordo com a Constituio Federal, compreende o Plano Plurianual (PPA), a Lei
de Diretrizes Oramentrias (LDO) e a Lei Oramentria Anual (LOA).
Portanto, h 03 espcies de leis oramentrias: PPA (Plano Plurianual);
LDO (Lei de Diretrizes Oramentrias) e LOA (Lei Oramentria Anual).

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Estas leis compem o ORAMENTO PBLICO, que consiste num

documento programtico que estabelece os objetivos e metas da Administrao,
durante um determinado perodo de tempo.
O Plano Plurianual (PPA) est previsto genericamente no artigo 165,
inciso I da Constituio Federal e detalhado no 1 desse mesmo dispositivo. De
acordo com o texto constitucional, o PPA ter por objetivo estabelecer, de forma
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica federal
para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos
programas de durao continuada.
O Projeto de Lei do PPA define as prioridades do governo por um perodo
de quatro anos e deve ser enviado pelo Presidente da Repblica ao Congresso
Nacional at o dia 31 de agosto do primeiro ano de seu mandato.
De um ponto de vista geral, possvel dizer que o PPA a lei
oramentria mais abstrata de todas, j que trata dos grandes objetivos da
Administrao pelo prazo de quatro anos, enquanto a LOA mais concreta, pois
tem a funo de estabelecer, detalhadamente, as receitas e despesas pblicas de
dado exerccio.
A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) est prevista inicialmente no
artigo 165, inciso II da Constituio Federal e detalhada no 2 desse mesmo
dispositivo.
anual e aliada ao PPA, determinando as diretrizes do oramento. uma
lei ordinria que compreende as metas e prioridades da administrao pblica
federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente,
orienta a elaborao da lei oramentria anual, dispem sobre as alteraes
na legislao tributria e estabelece a poltica de aplicao das agncias
financeiras oficiais de fomento.
Sua funo , portanto, antecipar e orientar os parmetros que devem
nortear a elaborao do oramento para o ano seguinte.
Tem como objetivo concretizar de forma mais especfica o PPA, no
prximo ano.
Em sntese, o PPA um oramento-programa, que define as grandes
metas e prioridades da administrao por um perodo maior de tempo. Tratase de norma com alto grau de abstrao. J a LDO, cuja vigncia ser apenas de

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um ano, deve garantir a concretizao do PPA e conferir s metas ali fixadas a

possibilidade de uma realizao mais imediata: j no prximo exerccio.
O Projeto de Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) deve ser enviado pelo
Poder Executivo ao Congresso Nacional at o dia 15 de abril de cada ano.
A Lei Oramentria Anual (LOA) a lei oramentria mais concreta de
todas, na medida em que dispe, quase que exclusivamente, acerca das receitas
e despesas para o exerccio financeiro seguinte.
A disciplina constitucional dessa lei oramentria est, basicamente, no
artigo 165, inciso III, e nos 5, 6, 7 e 8 desse dispositivo. De acordo com o
5, a LOA ser dividida em trs contas chamadas pela Constituio de
oramentos a despeito do fato de o oramento ser uno. So elas: o oramento
fiscal, o oramento de investimento e o oramento da seguridade social.
O oramento fiscal trar as receitas e despesas relativas aos Poderes da
Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, o que
inclui as fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico.
O oramento de investimento especificar as receitas e despesas das
empresas em que a Unio, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital
social, com direito a voto.
O oramento da seguridade social contemplar as receitas e despesas
relativas s entidades e aos rgos vinculados Seguridade, seja na
administrao direta ou indireta, o que igualmente inclui os fundos e fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico.
O demonstrativo abaixo sintetiza as leis oramentrias:

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Ciclo oramentrio:

Cabe ao Poder Executivo consolidar as propostas de todos os poderes,

pois o Poder Legislativo, o Poder Judicirio e o Ministrio Pblico tm autonomia
para elaborar suas propostas oramentrias.
Se tais Poderes no encaminharem as propostas oramentrias dentro do
prazo da LDO, o Poder Executivo deve considerar os valores da LOA em vigncia
(ajustados aos limites da LDO).
Aps a aprovao do projeto pelo Poder Legislativo, cabe ao Poder
Executivo gerenciar e executar o oramento.
Visando fortalecer a interligao dos processos de planejamento e
oramento (alocao de recursos), a Constituio Federal exigiu que o Plano

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Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e a Lei Oramentria

Anual (LOA) fossem articulados, interdependentes e compatveis.
A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) recebeu a funo de unir o Plano
Plurianual (PPA) e a Lei Oramentria Anual (LOA). Por isso, a Lei de Diretrizes
Oramentrias (LDO) pode ser considerada um esqueleto da Lei Oramentria
Anual (LOA): estabelece, anualmente, a estrutura para a elaborao do
oramento. Por sua vez, a prpria elaborao da Lei de Diretrizes Oramentrias
(LDO) deve obedecer aos princpios do Plano Plurianual (PPA).
O artigo 165 da Constituio Federal determina que os oramentos anuais,
nesse caso tanto a Lei Oramentria Anual (LOA) como a Lei de Diretrizes
Oramentrias (LDO), precisam ser compatveis com o Plano Plurianual (PPA):

Artigo 165
(...)
7 Os oramentos previstos no 5, I e II, deste artigo, compatibilizados
com o plano plurianual, tero entre suas funes a de reduzir
desigualdades inter-regionais, segundo critrio populacional.

O artigo 166 da Constituio Federal exige que emendas que modifiquem

a LOA, ou projetos no mesmo sentido, precisam ser compatveis tanto em relao
ao PPA como naquilo que determina a LDO.

Artigo 166
(...)
3 As emendas ao projeto de lei do oramento anual ou aos projetos que
o modifiquem somente podem ser aprovadas caso:
I - sejam compatveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes
oramentrias;

Processo legislativo do oramento anual:

Iniciativa exclusiva do Poder Executivo (art. 165 da CF/88 e art. 84,
XXIII), elaborando projeto de Lei do oramento. Isto ocorre em cada ente
federativo (arts. 25, 29 e 32 da CF);

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Chefe do Executivo envia projeto para o parlamento, cumprindo faz-lo

no prazo de at quatro meses antes do trmino do exerccio financeiro (art. 35,
2 do ADCT);
O Congresso Nacional designa comisso de parlamentares, a qual fica
incumbida de examinar o projeto do oramento anual, e demais leis
oramentrias, emitindo ao final um parecer.
Procedimento legislativo apreciado em um s tempo pelas Duas Casas
do Congresso;
No Congresso, deputados e senadores discutem na Comisso Mista de
Oramentos e Planos a proposta enviada pelo Executivo, fazem as modificaes
que julgam necessrias atravs das emendas e votam o projeto. A Constituio
determina que o Oramento deve ser votado e aprovado at o final de cada
Legislatura;
No mbito federal a comisso formada por deputados e senadores;
Comisso tambm aprecia as emendas oferecidas pela Casa Legislativa
Observao: as emendas no podem alterar substancialmente a proposta
original. Tem limites que se limitam a correo de erros ou omisses do projeto
inicial.
Aps este tpico se submetem ao processo legislativo comum;
Aps a aprovao, segue para sano e promulgao do Presidente da
Repblica. Respeitando o prazo de 15 de dezembro de cada ano (art. 57 da
CF/88 c/c art. 35, 2 do ADCT).

Oramento pblico impositivo ou facultativo?

At a Emenda Constitucional n 86/2015, o oramento era autorizativo.
Desse modo, se tinha mera previso de gastos, que sero realizados de acordo
com a disponibilidade das receitas arrecadadas no exerccio. A previso de uma
determinada despesa no necessariamente implicava sua realizao, j que o
Poder Executivo tinha a discricionariedade de ajustar os gastos pblicos diante
das necessidades que se realizam ao longo do exerccio.
A Emenda Constitucional n 86/2015 tornou obrigatria parte do
oramento

cuja

execuo

era

antes

facultativa,

no-impositiva,

enfim,

discricionria. A proposta tornou obrigatria a execuo das emendas

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parlamentares individuais ao oramento at o limite de 1,2% da receita corrente

lquida realizada no ano anterior.
As chamadas emendas parlamentares individuais so proposies por
meio das quais os parlamentares podem interferir no endereamento de recursos
pblicos, nesse caso destinado parcelas destes, via de regra, as suas bases
eleitorais.
Existem quatro tipos de emendas feitas ao oramento: individual, de
bancada, de comisso e de relatoria. As emendas individuais, que nos interessam
diretamente nesta reflexo, so de autoria de cada parlamentar.
Ocorre que as emendas parlamentares individuais at a entrada em vigor
da EC/86 no tinham carter vinculante posto que conceituadas como
transferncias intergovernamentais voluntrias. Com efeito, quase sempre eram
utilizadas como instrumentos de governabilidade, ou, de forma mais direta,
moeda de troca que forava os parlamentares a votarem favoravelmente as
proposies do Poder Executivo, pois do contrrio suas emendas eram
contingenciadas.
A fim de conferir maior independncia aos membros das casas legislativas
em relao ao Poder Executivo, a Emenda Constitucional n 86 estabeleceu a
obrigatoriedade

da

programao

oramentria

prevista

nas

emendas

parlamentares individuais nos seguintes termos:

- Foi estabelecida uma vinculao de receitas para gastos com emendas
parlamentares individuais no percentual de at 1,2% da receita corrente lquida
prevista no Projeto de Lei Oramentria enviado pela Unio. Todavia, metade
desse percentual dever destinar-se a aes e servios pblicos de sade (artigo
166, pargrafo 9o), inclusive para custeio, sendo vedado seu uso para pagamento
de despesas com pessoal ou encargos sociais (artigo 166, pargrafo 10), mas
este valor que ser aplicado em sade ser considerado no montante anual que a
Unio obrigatoriamente deve despender (artigo 166, pargrafo 10).
- Este percentual de 1,2% ser executado de forma equitativa (artigo 166,
pargrafo 11), assim entendendo-se a igual e impessoal diviso de recursos entre
todas as emendas parlamentares (artigo 166, pargrafo 18), independentemente
da autoria.

19

obrigatoriedade

da

execuo

oramentria

das

emendas

parlamentares individuais somente cessar quando ocorrer impedimento de

ordem tcnica (artigo 166, pargrafo 12), ou seja, obstculo que impea a
realizao do empenho da despesa. Este impedimento dever ser formalmente
comunicado ao Poder Legislativo no prazo de 120 dias da promulgao da lei
oramentria pelos Poderes Executivo ou Judicirio, pelo Ministrio Pblico ou
Defensoria Pblica (artigo 166, pargrafo 14, I).
Sendo insupervel o impedimento, o Poder Legislativo em 30 dias indicar
ao Poder Executivo o remanejamento da programao oramentria daquela
verba (artigo 166, pargrafo 14, II), o qual dever encaminhar esta reprogramao
como projeto de lei em at 30 dias, ou at a data de 30 de setembro (artigo 166,
pargrafo 14, III).
- Quando a transferncia obrigatria da Unio para a execuo da
programao decorrente de emendas parlamentares individuais for destinada a
Estados, ao Distrito Federal e a Municpios, no estar condicionado
adimplncia do ente federativo destinatrio e no integrar a base de clculo da
receita corrente lquida para fins de aplicao dos limites de despesa de pessoal
de que trata o caput do art. 169 da Constituio Federal.
- Contudo, a vinculao de 1,2% poder tambm ser contingenciada caso
possa implicar em descumprimento da meta de superavit primrio estabelecido na
lei de diretrizes oramentrias.
Desse modo, guisa de exemplo, em 2015, o governo teria de executar,
R$ 7,699 bilhes em emendas parlamentares individuais. No entanto, houve o
contingenciamento de tais emendas impositivas na mesma proporo do corte
nas despesas discricionrias e assim reduziu-se em 35,4% o volume de gastos da
rubrica originada por emendas parlamentares impositivas para R$ 4,636 bilhes.
- A Emenda Constitucional n 86 estabeleceu que a Unio dever aplicar
montante no inferior a 15% da receita corrente lquida do respectivo exerccio
financeiro (artigo 198, pargrafo 2o, I).
- De resto, caber lei complementar dispor sobre critrios para a
aplicao da referida execuo equitativa (repise-se, significa a definio da
frmula pela qual se dar a execuo obrigatria e impessoal das emendas
parlamentares individuais), alm de procedimentos que sero adotados quando

20

houver impedimentos legais e tcnicos, cumprimento de restos a pagar e

limitao das programaes de carter obrigatrio.

1.4 Receitas pblicas:

Conceito:
o ingresso de dinheiro aos cofres do Estado para atendimento de suas
finalidades.
Classificao:
As receitas pblicas, segundo o grau de regularidade ou periodicidade,
podem ser classificadas em extraordinrias e ordinrias.
Receitas extraordinrias so aquelas inconstantes, espordicas, s vezes
excepcionais, e que, por isso, no se renovam de ano a ano na pea
oramentria.

Como

exemplo

mais

tpico,

costuma-se

citar

imposto

extraordinrio, previsto no art. 76 do Cdigo Tributrio Nacional, e decretado, em

circunstncias anormais, nos casos de guerra ou sua iminncia. As receitas
patrimoniais devem, tambm, ser consideradas como extraordinrias, sob o
aspecto oramentrio.
Receitas ordinrias so as receitas peridicas, de carter constante, que
se renovam de ano a ano na pea oramentria. Assim, todos os tributos
especificados na pea oramentria constituem receitas ordinrias.

a) Extraordinrias

Receitas
Pblicas

Espordicas, excepcionais. Exemplo: imposto

extraordinrio do artigo 76 do Cdigo Tributrio
Nacional.

Segundo
Periodicidade

b) Ordinrias
Carter constante. Exemplo: tributos.

Quanto a origem, podem ser classificadas em originrias e derivadas.

21

Receitas originrias so resultantes das atividades do Estado como

agente particular e, assim, submetidas ao direito privado. Trata-se das situaes
em que a Administrao encontra-se em relao de coordenao com o
particular, que entrega recursos quela no por conta de uma imposio, mas por
fora do exerccio de sua autonomia. Como exemplos, cite-se as receitas
provenientes (I) de contratos, herana vacante, doaes, legados; (II) de
explorao do patrimnio do Estado por meio de vias pblicas, mercados,
espaos em aeroportos, estradas, etc.; (III) da prestao de servios pblicos por
concessionrias (i. preos pblicos ou tarifas).
Contrapondo-se originrias, as receitas derivadas. So aquelas
embasadas na atividade financeira coercitiva do Estado.
Se naquelas a bilateralidade a regra, estas derivam do comando
unilateral de vontade do Estado. Fundamentam o poder impositivo estatal, e
chamam-se derivadas porque so obtidas dos particulares, envolvendo o
patrimnio alheio e no prprio do Estado. So os tributos, as penas pecunirias,
o confisco e as reparaes de guerra.
Patrimoniais (alienao de bens)
a) Originrias
Explorao econmica
Quanto a origem

Receitas
Pblicas

b) Derivadas

Tributos
Penas pecunirias
Confisco
Reparaes de guerra

Anlise das receitas pblicas na Lei de Responsabilidade Fiscal - Lei

Complementar n 101, de 4 de maio de 2000:
O art. 11, que inicia o captulo dedicado receita pblica, enuncia que
constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a
instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia
constitucional do ente da Federao.

22

Este dispositivo estabelece requisitos que devero ser cumpridos pelos

entes federados, sob pena de serem considerados irresponsveis quanto sua
gesto. Os requisitos so:
exerccio pleno da competncia tributria;
exerccio pleno da capacidade tributria ativa.
O ente que deixar de criar ou disciplinar um tributo para o qual a
Constituio lhe confere competncia estar agindo em ofensa ao princpio da
responsabilidade no manejo das verbas pblicas, na medida em que, de forma
deliberada, opta por no captar receitas tributrias.
A conseqncia desse preceito retirar, da competncia tributria, sua
facultatividade; os entes no tm mais a opo de criarem ou no tributos, tendo
em vista, inclusive, outros critrios, como a viabilidade financeira quanto a
manuteno de uma estrutura de cobrana, arrecadao e fiscalizao.
Como agravante dessa determinao, o pargrafo nico do artigo 11 da
LRF ainda estabelece uma penalidade para os entes que no criarem impostos
de sua competncia: vedada a realizao de transferncias voluntrias para o
ente que no observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.
importante destacar que a Unio, em tese, ofende o artigo 11 da LRF ao
deixar de criar o imposto sobre grandes fortunas, previsto no artigo 153, inciso VII,
da Constituio Federal. O problema que a sano no atinge a Unio, pois ela
no recebe e sim s repassa a receita.
O artigo 12 disciplina a previso das receitas na LDO e LOA e
estabelece as regras segundo as quais a estimativa e reestimativa de receitas
sero realizadas. No caput, estabelece como referida previso ser realizada, do
ponto de vista dos critrios utilizados: como a estimativa presente nas leis
oramentrias no deve ser algo apresentado sem fundamento e de forma
aleatria, mas, ao contrrio, decorrente de considerao de vrios e diferentes
fatores que podem influir no montante da receita para um determinado perodo, o
artigo determina:

Art. 12. As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais,

consideraro os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice
de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante

23

e sero acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs

anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da
metodologia de clculo e premissas utilizadas.

Os pargrafos do artigo 12 estabelecem outras regras para a estimativa da

receita nas leis oramentrias.
O 1 limita as hipteses de reestimativa de receita por parte do Poder
Legislativo s situaes em que reste comprovado erro ou omisso de ordem
tcnica ou legal.
O 2 estabelece uma norma mais especfica, relativa ao montante
possvel das receitas decorrentes de operaes de crdito. Determina que o
montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder ser
superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei
oramentria.
A renncia de receita, decorrente da concesso ou ampliao de
incentivo ou benefcio de natureza tributria, como mandamento do art. 14, ser
acompanhada de estimativa de impacto oramentrio-financeiro, alm de constar
nas leis oramentrias e ser acompanhada de medida compensatria.
A Administrao est autorizada a conceder renncias e, assim, provocar
deliberadamente a reduo das receitas. Contudo, essa possibilidade est
limitada ao cumprimento das condies previstas no prprio artigo 14 da LRF.
Segundo esse dispositivo, necessrio que o ato legal do qual decorra a
renncia (I) esteja acompanhado de estimativa do impacto oramentriofinanceiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes e (II)
atenda ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das
seguintes condies:
I - demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na
estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no
afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de
diretrizes oramentrias;
II - estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo
mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao

24

de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou

contribuio.
O 3 do artigo 14 prescreve duas situaes em que possvel a
renncia de receita sem a observncia dos requisitos acima descritos. So
os casos de (I) alteraes das alquotas dos impostos extrafiscais (incisos I, II, IV
e V do art. 153 da Constituio - II, IE, IOF, IPI); e, (II) cancelamento de dbito
cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana. Exemplo: a
Fazenda tem um crdito de R$ 500,00 e ela percebe que no vlido prosseguir
com a execuo fiscal, pois seu custo maior que o crdito que possui. Assim,
ela cancela o dbito (forma de renncia).

Repartio das receitas:

Prescreve a Constituio Federal:

Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos
de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem
e mantiverem;
II - vinte por cento do produto da arrecadao do imposto que a Unio
instituir no exerccio da competncia que lhe atribuda pelo art. 154, I.

Art. 158. Pertencem aos Municpios:

I - o produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos
de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem
e mantiverem;
II - cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto da Unio
sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imveis neles
situados, cabendo a totalidade na hiptese da opo a que se refere o art.
153, 4, III;

25

III - cinqenta por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado

sobre a propriedade de veculos automotores licenciados em seus
territrios;
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do
Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao.

Art. 159. A Unio entregar:

I - do produto da arrecadao dos impostos sobre renda e proventos de
qualquer natureza e sobre produtos industrializados quarenta e oito por
cento na seguinte forma:
a) vinte e um inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de Participao
dos Estados e do Distrito Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco dcimos por cento ao Fundo de Participao
dos Municpios;
c) trs por cento, para aplicao em programas de financiamento ao setor
produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, atravs de suas
instituies financeiras de carter regional, de acordo com os planos
regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-rido do
Nordeste a metade dos recursos destinados Regio, na forma que a lei
estabelecer;
d) um por cento ao Fundo de Participao dos Municpios, que ser
entregue no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano;
II - do produto da arrecadao do imposto sobre produtos industrializados,
dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao
valor das respectivas exportaes de produtos industrializados.
III - do produto da arrecadao da contribuio de interveno no domnio
econmico prevista no art. 177, 4, 29% (vinte e nove por cento) para os
Estados e o Distrito Federal, distribudos na forma da lei, observada a
destinao a que se refere o inciso II, c, do referido pargrafo.
III - do produto da arrecadao da contribuio de interveno no domnio
econmico prevista no art. 177, 4, vinte e cinco por cento para os

26

Estados e o Distrito Federal, distribudos na forma da lei, observada a

destinao a que refere o inciso II, c, do referido pargrafo.

Resumo:

1.5 Despesas pblicas:

Conceito:
Aliomar Baleeiro ensina que a despesa pblica, sob o enfoque
oramentrio, :

A aplicao de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade ou

agente pblico competente, dentro de uma autorizao legislativa, para
execuo de um fim a cargo do governo. (Uma introduo cincia das
finanas. 6 Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1969, p. 81)

A despesa pblica a soma de gastos realizados pelo Estado para a

realizao de obras e para a prestao de servios pblicos.

27

Classificao:
De acordo com a periodicidade, as despesas pblicas podem ser
ordinrias ou extraordinrias.
As ordinrias so aquelas que constituem, normalmente, a rotina dos
servios pblicos e que so renovadas anualmente, isto , a cada oramento.
As extraordinrias so aquelas destinadas a atender a servios de carter
espordico, oriundos de conjunturas excepcionais e que, por isso mesmo, no se
renovam todos os anos.
De acordo com a Lei n 4.320/64 (classificao legal), as despesas
podem ser classificadas em correntes e de capital:

Art. 12. A despesa ser classificada nas seguintes categorias econmicas:

DESPESAS CORRENTES
Despesas de Custeio.
Transferncias Correntes.
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos.
Inverses Financeiras.
Transferncias de Capital.
1 Classificam-se como Despesas de Custeio as dotaes para
manuteno

de

servios

anteriormente

criados,

inclusive

as

destinadas a atender a obras de conservao e adaptao de bens

imveis.
2 Classificam-se como Transferncias Correntes as dotaes para
despesas s quais no corresponda contraprestao direta em bens ou
servios, inclusive para contribuies e subvenes destinadas a atender
manifestao de outras entidades de direito pblico ou privado.
3 Consideram-se subvenes, para os efeitos desta Lei, as
transferncias destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades
beneficiadas, distinguindo-se como:
I - subvenes sociais, as que se destinem a instituies pblicas ou
privadas de carter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;

28

II - subvenes econmicas, as que se destinem a empresas pblicas ou

privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril.
4 Classificam-se como investimentos as dotaes para o planejamento
e a execuo de obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis
considerados necessrios realizao destas ltimas, bem como para os
programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e
material permanente e constituio ou aumento do capital de empresas
que no sejam de carter comercial ou financeiro.
5 Classificam-se como Inverses Financeiras as dotaes destinadas
a:
I - aquisio de imveis, ou de bens de capital j em utilizao;
II - aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou
entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no
importe aumento do capital;
III - constituio ou aumento do capital de entidades ou empresas que
visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias
ou de seguros.
6 So Transferncias de Capital as dotaes para investimentos ou
inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado
devam realizar, independentemente de contraprestao direta em bens ou
servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contribuies,
segundo derivem diretamente da Lei de Oramento ou de lei especialmente
anterior, bem como as dotaes para amortizao da dvida pblica.

Despesas correntes so aquelas que no enriquecem o

patrimnio pblico e so necessrias execuo dos servios pblicos e vida

29

do Estado, sendo, assim, verdadeiras despesas operacionais e economicamente

improdutivas. Classificam-se em Despesas de Custeio e Transferncias
Correntes.
a) Despesas de custeio so aquelas que so feitas objetivando assegurar
o funcionamento dos servios pblicos, inclusive as destinadas a atender a
obras de conservao e adaptao de bens imveis, recebendo o Estado, em
contraprestao, bens e servios (art. 12, 1, e art. 13):
1. Pessoal civil
2. Pessoal militar
3. Material de consumo
4. Servios de terceiros
5. Encargos diversos
b) Despesas de transferncias correntes so as que se limitam a criar
rendimentos para os indivduos, sem qualquer contraprestao direta em bens ou
servios, inclusive para contribuies e subvenes destinadas a atender
manifestao de outras entidades de direito pblico ou privado, compreendendo
todos os gastos sem aplicao governamental direta dos recursos de produo
nacional de bens e servios (art. 12, 2, e art. 13):
1. Subvenes sociais
2. Subvenes econmicas
3. Inativos
4. Pensionistas
5. Salrio-famlia e Abono familiar
6. Juros da dvida pblica
7. Contribuies de Previdncia Social
8. Diversas transferncias correntes

Despesas de capital so as que determinam uma modificao

do

patrimnio

pblico

atravs

de

seu

crescimento,

sendo,

pois,

economicamente produtivas, e assim se dividem:

a) Despesas de investimentos so as que no revelam fins reprodutivos
(art. 12, 4, e art. 13):
I - Obras pblicas

30

II - Servios em regime de programao especial

III - Equipamentos e instalaes
IV - Material permanente
V - Participao em constituio ou aumento de capital de empresas ou
entidades industriais ou agrcolas
b) Despesas de inverses financeiras so as que correspondem a
aplicaes feitas pelo Estado e suscetveis de lhe produzir rendas (art. 12, 5, e
art. 13):
I - Aquisio de imveis
II - Participao em constituio ou aumento de capital de empresas ou
entidades comerciais ou financeiras
III - Aquisio de ttulos representativos de capital de empresas em
funcionamento
IV - Constituio de fundos rotativos
V - Concesso de emprstimos
VI - Diversas inverses financeiras
c) Despesas de transferncias de capital so as que correspondem a
dotaes para investimentos ou inverses financeiras a serem realizadas por
outras

pessoas

jurdicas

de

direito

pblico

ou

de

direito

privado,

independentemente de contraprestao direta em bens ou servios, constituindo

essas transferncias auxlios ou contribuies, segundo derivem diretamente da
lei de oramento ou de lei especial anterior, bem como dotaes para
amortizao da dvida pblica (art. 12, 6, e art. 13):
I - Amortizao da dvida pblica
II - Auxlios para obras pblicas
III- Auxlios para equipamentos e instalaes
IV - Auxlios para inverses financeiras
V - Outras contribuies

31

Despesas vinculadas e obrigatrias na Constituio Federal:

Os artigos 198 e 212 da Constituio Federal tratam, genericamente, de
duas necessidades pblicas em relao s quais o legislador houve por bem
estabelecer a obrigao dos entes de efetivar gastos mnimos e, portanto, obrigar
realizao da despesa pblica. So elas: a sade e a educao.
A exigncia de gastos mnimos com a sade foi includa na Constituio
Federal apenas em 2000, por conta da publicao da Emenda Constitucional n
29:

Artigo 198 da Constituio Federal:

(...)
2 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios aplicaro,
anualmente, em aes e servios pblicos de sade recursos mnimos
derivados da aplicao de percentuais calculados sobre:

32

I - no caso da Unio, na forma definida nos termos da lei complementar

prevista no 3;
II - no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadao
dos impostos a que se refere o art. 155 e dos recursos de que tratam os
arts. 157 e 159, inciso I, alnea a, e inciso II, deduzidas as parcelas que
forem transferidas aos respectivos Municpios;
III - no caso dos Municpios e do Distrito Federal, o produto da arrecadao
dos impostos a que se refere o art. 156 e dos recursos de que tratam os
arts. 158 e 159, inciso I, alnea b e 3;
3 Lei complementar, que ser reavaliada pelo menos a cada cinco
anos, estabelecer:
I - os percentuais de que trata o 2;
II - os critrios de rateio dos recursos da Unio vinculados sade
destinados aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, e dos
Estados destinados a

seus respectivos

Municpios, objetivando a

progressiva reduo das disparidades regionais;

III - as normas de fiscalizao, avaliao e controle das despesas com
sade nas esferas federal, estadual, distrital e municipal;
IV - as normas de clculo do montante a ser aplicado pela Unio.

Com vistas efetividade das novas regras constitucionais, a Emenda

Constitucional 29 igualmente acresceu o artigo 77 ao Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias (ADCT) que estabeleceu os mandamentos
relativos aplicao dos recursos mnimos em sade at 2004, tanto para a
Unio quanto aos Estados e Municpios.
No que se refere a Unio:
a) no ano 2000, o montante empenhado em aes e servios pblicos de
sade no exerccio financeiro de 1999 acrescido de, no mnimo, cinco por cento;
b) do ano 2001 ao ano 2004, o valor apurado no ano anterior, corrigido pela
variao nominal do Produto Interno Bruto - PIB;
No que se refere aos Estados e ao Distrito Federal, doze por cento do
produto da arrecadao dos impostos a que se refere o art. 155 e dos recursos de

33

que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alnea a, e inciso II, deduzidas as parcelas
que forem transferidas aos respectivos Municpios;
No que se refere aos Municpios, quinze por cento do produto da
arrecadao dos impostos a que se refere o art. 156 e dos recursos de que tratam
os arts. 158 e 159, inciso I, alnea b e 3.
A Lei Complementar n 141/2012 regulamenta o 3o do art. 198 da
Constituio Federal para dispor sobre os valores mnimos a serem aplicados
anualmente pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios em aes e
servios pblicos de sade; estabelece os critrios de rateio dos recursos de
transferncias para a sade e as normas de fiscalizao, avaliao e controle das
despesas com sade nas 3 (trs) esferas de governo; revoga dispositivos das
Leis nos 8.080, de 19 de setembro de 1990, e 8.689, de 27 de julho de 1993.
O texto dessa lei complementar visa definir o que deve ser considerado
gasto em sade e fixa os percentuais mnimos de investimento na rea pela
Unio, Estados e Municpio.
Nos termos dessa lei, os entes pblicos devem destinar os seguintes
repasses a sade:
- Unio: aplicar, anualmente, em aes e servios pblicos de sade, o
montante correspondente ao valor empenhado no exerccio financeiro anterior,
apurado nos termos desta Lei Complementar, acrescido de, no mnimo, o
percentual correspondente variao nominal do Produto Interno Bruto (PIB)
ocorrida no ano anterior ao da lei oramentria anual;
- Estados: 12% (doze por cento);
- Municpios: 15% (quinze por cento)
So considerados gastos em sade a compra e distribuio de
medicamentos, gesto do sistema pblico de sade, desenvolvimento cientfico e
tecnolgico e controle de qualidade promovido por instituies do Sistema nico
de Sade (SUS), entre outros. Gastos em aes de saneamento bsico, compra
de merenda escolar, aes de assistncia social, pagamento de aposentadorias e
penses, por exemplo, no podem ser considerados investimentos em sade.
A Emenda Constitucional n. 29 e agora a Lei Complementar n 141/2012,
provocaram alteraes relevantes em relao aos gastos das trs esferas de
governo com a sade.

34

O artigo 212 da Constituio Federal, por sua vez, ao tratar das despesas
com educao, determina, desde logo, os percentuais que os entes devem
cobrar: Unio 18%; os Estados, o Distrito Federal e os Municpios 25%.

As regras gerais dos artigos 15, 16 e 17 da LRF:

O artigo 15 da LRF condiciona a regularidade de toda e qualquer despesa
pblica observncia dos artigos 16 e 17 do mesmo diploma legal:

Art. 15 - Sero consideradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao

patrimnio pblico a gerao de despesa ou assuno de obrigao que
no atendam o disposto nos arts. 16 e 17.

Foi proposta a ADIN 2238/DF, na qual foi alegado que o art. 15

inviabilizava a abertura de crditos adicionais (autorizaes de despesas). O STF
decidiu que o dispositivo no era inconstitucional, pois no inviabilizava a
abertura de crditos adicionais e que o artigo colocava condies que
deveriam ser observadas, previstas nos arts. 16 e 17 da LRF.

ADIN 2238/DF Item XII: Art. 15: o dispositivo apenas torna efetivo o
cumprimento do plano plurianual, das diretrizes oramentrias e dos
oramentos anuais, no inibindo a abertura de crditos adicionais previstos
no art. 166 da Carta Poltica.

35

O artigo 16 da LRF estabelece regras relativas ocorrncia de despesas

por conta de criao, expanso ou aperfeioamento de ao governamental que
acarrete aumento da despesa. So os casos em que h aumento de despesa
pblica por conta de alteraes (quantitativas ou qualificativas) nas aes
governamentais.
Os requisitos so:
a) Estimativa do impacto oramentrio-financeiro do exerccio presente e
nos dois subseqentes (1+2);
b) Tem que estar a despesa adequada com a LOA, ou seja, estar
adequada/compatvel com a receita.
O 1 do art. 16 da LRF diz que as despesas devem estar compatveis com
a LDO (1 ano) e PPA (4 anos), nas quais estabelecem metas e prioridades a curto
e longo prazo. Todavia, h uma exceo, prevista no 3 do art. 16 LRF em
caso de DESPESAS IRRELEVANTES no ser preciso atender a estes dois
requisitos.
O artigo 17, por sua vez, estabelece exigncias mais pesadas, mas que
so aplicveis a despesas mais especficas.
O foco deste dispositivo so as despesas obrigatrias de carter
continuado, que so as despesas correntes, ou seja, despesas de custeio (
das despesas de capital que de investimento). Estas despesas correntes devem
estar previstas em ato normativo.
Esta obrigao dever ser de prazo superior a 2 exerccios (carter
continuado), bem como poder ter uma prorrogao de despesa criada por prazo
indeterminado.
Os requisitos do art. 17 LRF:
a) Estimativa do impacto oramentrio-financeiro que ser exercida no ano
presente e dois anos subseqentes (1+2) - 1 art. 17 LRF.
b) Demonstrar a origem dos recursos para o custeio da receita - 1 art. 17
LRF.
c) 2 art. 17 LRF = traz os requisitos adicionais para fins de atender o 1,
quais sejam:
demonstrar que a despesa no afeta o ANEXO DE METAS FISCAIS,
previsto na LDO;

36

devero ser criadas medidas de compensao, esta despesa pode ser

compensada atravs de aumento de receita, que acarretar o aumento de carga
tributria (ex.: renncia de receita art. 14 c/c 17,3 LRF);
O 5 do art. 17 da LRF diz que independente da medida adotada ter
condio de carter contnuo.
J o 6 do art. 17 LRF traz uma exceo ao art. 17 1 e 2 as
medidas no se aplicam ao pagamento de dvida pblica e nem ao reajuste de
remunerao de pessoal prevista no art. 37, X Constituio Federal (servidor
pblico). Este dispositivo foi objeto da ADIN 2238/DF e o STF decidiu que no era
inconstitucional, pois estas medidas de compensao so benficas, no
havendo ofensa autonomia e nem engessa o oramento, pelo contrrio
responsabilidade.

ADIN 2238/DF Item XIII: Art. 17 e 1 a 7: que o aumento de despesa

de carter continuado esteja condicionado reduo de despesa ou
aumento de receita, tambm em carter continuado, proposio que, por
achar-se em sintonia com a lgica, no pode ser obviamente considerada
responsvel pelo engessamento de qualquer dos Poderes de Estado ou
rgos da Administrao e, portanto, ofensiva ao princpio da separao
dos Poderes. Pela mesma razo, no se pode ver como atentatria ao
princpio da autonomia dos entes federados. O incremento da arrecadao
pelas formas indicadas no 3 do art. 17 da LRF se reveste de
previsibilidade e se presta, por isso, para um clculo de compensao, que
h de ser, tanto quanto possvel, exato.

37

Despesas com pessoal: artigos 18 a 23 da LRF:

A LRF fixa ainda limites de despesa com pessoal e servios de
terceiros, com a repartio de recursos para pagamento entre os Poderes e
rgos integrantes de cada esfera da Federao.
Despesa com pessoal, de acordo com o artigo 18, o somatrio dos
gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas,
relativos a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de
membros de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como
vencimentos

vantagens,

fixas

variveis,

subsdios,

proventos

da

aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas

extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e
contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia.
Ou seja, a definio a mais ampla possvel.
O artigo 19 estabelece os limites globais de gasto com pessoal,
percentuais da receita corrente lquida (art. 2, IV LRF), que sero apurados no
perodo de 12 meses:

Unio = 50%

Estados = 60%

Municpios = 60%

A receita corrente lquida o somatrio das receitas tributrias, de

contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias
correntes e outras receitas tambm correntes, deduzidos: a) na Unio, os valores
transferidos aos Estados e Municpios por determinao constitucional ou legal, e
as contribuies mencionadas na alnea a do inciso I e no inciso II do art. 195, e
no art. 239 da Constituio; b) nos Estados, as parcelas entregues aos Municpios
por determinao constitucional; c) na Unio, nos Estados e nos Municpios, a
contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de previdncia e
assistncia social e as receitas provenientes da compensao financeira citada no
9 do art. 201 da Constituio.

38

Excees (Art. 19, 1 e incisos)

I e II estmulo diminuio dos quadros
Convocao extraordinria do Congresso Nacional (art. 57,6, II
CF)
Deciso judicial anterior
Transferncia de recursos da UF para pessoal do DF, AP, RR
(ex.: Poder Judicirio, Ministrio Pblico e Defensoria Pblica)
Inativos = fundos previdencirios (v. art. 71 Lei 4320/64)
Sublimites (repartio dos limites globais art. 20 LRF)
a) Unio

Legislativo (com TCU)

2,5%

Limite total

Judicirio

6%

50% receita corrente

Executivo

40,9%

Ministrio Pblico

0,6%

lquida

b) Estados

Limite total

Legislativo (com TCE)

3%

se tiver TCM - 4

(variao de

60% receita
corrente lquida

0,4%)
Judicirio

6%

Executivo

49%

Ministrio Pblico

2%

39

c) Municpios

Limite total

Legislativo (com TCM)

6%

Executivo

54%

60% receita corrente

lquida

De acordo com o art. 23 LRF. Se a despesa total com pessoal, do Poder ou

rgo referido no art. 20, ultrapassar os limites definidos no mesmo artigo, sem
prejuzo das medidas previstas no art. 22, o percentual excedente ter de ser
eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no
primeiro, adotando-se, entre outras, as providncias previstas nos 3 e 4 do
art. 169 da Constituio.

As providncias previstas para a reconduo esto nos arts. 169,3 e 4

Constituio Federal c/c art. 23,1 e 2 LRF, quais sejam:
reduo em 20% dos cargos em comisso (das funes de confiana);
exonerao dos servidores no estveis.
Se ambas as medidas no forem suficientes, ocorrer a exonerao de
servidores estveis.

Art. 169, 3 - Para o cumprimento dos limites estabelecidos com base

neste artigo, durante o prazo fixado na lei complementar referida no caput,
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios adotaro as
seguintes providncias:
I - reduo em pelo menos vinte por cento das despesas com cargos em
comisso e funes de confiana;

40

II - exonerao dos servidores no estveis.

4 - Se as medidas adotadas com base no pargrafo anterior no forem
suficientes para assegurar o cumprimento da determinao da lei
complementar referida neste artigo, o servidor estvel poder perder o
cargo, desde que ato normativo motivado de cada um dos Poderes
especifique a atividade funcional, o rgo ou unidade administrativa objeto
da reduo de pessoal.

Art. 23, 1 No caso do inciso I do 3 do art. 169 da Constituio, o

objetivo poder ser alcanado tanto pela extino de cargos e funes
quanto pela reduo dos valores a eles atribudos.
2 facultada a reduo temporria da jornada de trabalho com
adequao dos vencimentos nova carga horria.

O STF julgou inconstitucional a parte final do 1 do art. 23 LRF, bem como

todo o 2 do mesmo dispositivo - ADIN 2238 - item XXV: Art. 23, 1 e 2: a
competncia cometida lei complementar pelo 3 do art. 169 da Constituio
Federal est limitada s providncias nele indicadas, o que no foi observado,
ocorrendo, inclusive, ofensa ao princpio da irredutibilidade de vencimentos.
Medida cautelar deferida para suspender, no 1 do art. 23, a expresso quanto
pela reduo dos valores a eles atribudos, e, integralmente, a eficcia do 2 do
referido artigo.
Pode acontecer do Ente no final dos 8 meses no conseguir reconduzir os
excessos, mesmo tomando as medidas cabveis. Aplicam-se os artigos 169,2
da Constituio Federal c/c 23, 3 LRF, ou seja, sero impostas algumas
penalidades:
suspenso de repasses aos Estados, DF e Municpios (art. 169,2
Constituio Federal);
penalidades da LRF:
I) proibio quanto s transferncias voluntrias;
II) proibio quanto obteno de garantia (cauo) de OUTRO ENTE;

41

III) proibio quanto realizao de operao de crdito, salvo as

operaes de crdito que visem a reduo de despesa com pessoal e em
refinanciamento da dvida mobiliria.

Execuo das despesas pblicas:

A despesa pblica somente pode ser realizada mediante prvia
autorizao legal, conforme prescrevem os arts. 165, 8, e 167, I, II, V, VI e VII
da Constituio Federal.
pressuposto de toda e qualquer despesa no apenas a indicao da
fonte respectiva de financiamento e, assim, a receita que lhe dar frente
mas, tambm, a autorizao do Poder Legislativo.
Ordenar ou permitir a realizao de despesas no autorizadas em lei
constitui ato de improbidade administrativa, segundo o artigo 10, inciso IX da Lei
n 8.429/92, punvel na forma do artigo 12 e inciso II da mesma lei.

Art. 10. Constitui ato de improbidade administrativa que causa leso ao

errio, qualquer ao ou omisso, dolosa ou culposa, que enseje perda
patrimonial, desvio, apropriao, mal baratamento ou dilapidao dos bens
ou haveres das entidades referidas no Art. 1 desta Lei, e notadamente:
(...) IX - ordenar ou permitir a realizao de despesas no autorizadas em
lei ou regulamento;

Art. 12. Independentemente das sanes penais, civis e administrativas

previstas na legislao especfica, est o responsvel pelo ato de
improbidade sujeito s seguintes cominaes, que podem ser aplicadas
isolada ou cumulativamente, de acordo com a gravidade do fato: (...) II - na
hiptese do Art. 10, ressarcimento integral do dano, perda dos bens ou
valores

acrescidos

ilicitamente

ao

patrimnio,

se

concorrer

esta

circunstncia, perda da funo pblica, suspenso dos direitos polticos de

cinco a oito anos, pagamento de multa civil de at duas vezes o valor do
dano e proibio de contratar com o Poder Pblico ou receber benefcios
ou incentivos fiscais ou creditcios, direta ou indiretamente, ainda que por

42

intermdio de pessoa jurdica da qual seja scio majoritrio, pelo prazo de

cinco anos;

A primeira providncia para efetuar uma despesa seu prvio empenho,

que significa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado
obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Toda vez
que houver empenho, necessariamente haver emisso da NOTA DE
EMPENHO, que indicar o nome do credor, a especificao e a importncia da
despesa, bem como a deduo desta do saldo da dotao prpria, assinada
devidamente pela autoridade competente e pelo emissor.
A segunda etapa sua liquidao, que consiste na verificao do direito
adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do
respectivo crdito. Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964 a liquidao
consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e
documentos comprobatrios do respectivo crdito e tem por objetivo apurar:
I A origem e o objeto do que se deve pagar;
II A importncia exata a pagar; e
III A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.
As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base:
I O contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II A nota de empenho; e
III Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva dos
servios.
A terceira etapa sua ordem de pagamento, que consiste no despacho
exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga.
A quarta etapa o pagamento.
Na prtica, o pagamento da despesa pblica observar o seguinte trmite:
O rgo responsvel do ente pblico, ao apreciar o processo, j averiguada
todas as formalidades legais para execuo da despesa, autoriza e encaminha o
mesmo ao setor ou responsvel pelo controle do empenho para emisso da Nota
de Empenho.
Aps a execuo do servio ou entrega do produto, o responsvel pela
conferncia do pedido/compra verifica:

43

- O recebimento da mercadoria e/ou servio, a fim de detectar possveis

alteraes quando do recebimento, tais como danos s mercadorias ou servios
executados de forma no estipulada no contrato.
- Confere a Nota Fiscal e outros documentos apensos ao processo
(certides negativas de dbitos e ou certides de regularidade fiscal), verificando
se so idneos, juntamente com os respectivos empenhos.
Caso tenha alguma alterao ou correo, bem como ausncia de
informaes que norteiam dvidas quanto veracidade de dados, a solicitao
retorna ao setor de compras para que este, junto ao fornecedor e/ou prestador de
servios, providencie os ajustes necessrios para o andamento do processo.
No havendo restries, o recebedor da mercadoria ou prestao de
servios encaminha a Nota Fiscal e empenho para pedido de autorizao de
pagamento junto ao responsvel ou setor competente.
O setor competente, de posse do processo devidamente formalizado,
encaminha para a Diretoria/Secretaria autorizar o pagamento.
A Diretoria/Secretaria, de posse do processo formalizado por todas as vias
de execuo contendo anexa a Nota Fiscal e a Nota de Empenho, despacha ao
setor financeiro autorizando o pagamento, o qual realiza as rotinas que so de
sua responsabilidade.
O setor financeiro, responsvel pela guarda de valores, recebe e verifica os
documentos relativos despesa, realiza a emisso de cheques ou outra forma de
pagamento (DOC, Depsito, em espcie, etc), colhe as assinaturas autorizadas e,
em seguida, executa o pagamento. De posse da documentao diria, encaminha
contabilidade para as providncias sob sua responsabilidade.

1.6 Endividamento pblico:

A dvida pblica resultante da captao externa de recursos, isto porque
as receitas normais do Ente no so suficientes para fazer frente s despesas.
O artigo 29 da LRF definiu divida pblica:

I - dvida pblica consolidada ou fundada: montante total, apurado sem

duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas

44

em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de

operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses;
II - dvida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos
pela Unio, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios;

a) Dvida Pblica consolidada ou fundada: so todas as obrigaes

relativas ao Ente para pagamento de operaes de crdito + os precatrios
devidos pelo Ente que tenham sido includos no oramento e no pagos.
b) Dvida pblica mobiliria: a dvida resultante da emisso de ttulos da
dvida pblica da Unio (Banco Central), Estados e Municpios.

Limites de endividamento, controle e providncias em caso de

excesso:
Quem estabelece os limites o Senado Federal (art. 30 da LRF). No
entanto, quem autoriza a operao de crdito a Secretaria da Fazenda.
- Estados e DF: 2 vezes a RCL;
- Municpios: 1,2% RCL
- Unio: at hoje no est regulamentada.
De acordo com o artigo 31 da LRF o controle da dvida ser realizado a
cada quadrimestre.
O controle feito pelo Ministrio da Fazenda (art. 32, caput LRF), que
divulgar mensalmente os Estados que extrapolarem os limites (art. 31,5 LRF).
Verificando excesso, deve-se reconduzir o limite ao seu patamar, no prazo
de 3 quadrimestres (12 meses), sendo que no primeiro 4 meses, deve-se efetivar
reduo de 25% ou do excedente.

As providncias que devem ser adotadas esto previstas no art. 31, 1

LRF:
a) no deve se endividar mais.

45

b) deve-se obter resultado primrio suficiente para reconduo da dvida ao

limite, atravs da limitao de empenho (limitao de despesas), salvo as
despesas que sejam obrigatoriamente constitucionais ou legais, inclusive as
despesas relativas dvida e as expressamente referidas na LDO.
Terminado o prazo, se a dvida permanece, devem-se tomar as
providncias do art. 31, 2 LRF, onde o Ente ficara proibido de receber a
transferncia voluntria.

Condies para a contratao das operaes de crdito (artigo 32,

1):
Quem controla o Ministrio da Fazenda que emitir um parecer, cuja
argumentao a relao custo/benefcio e interesse econmico e social.
O Ente dever comprovar:
a) que h previso legal;
b) incluso da receita na LOA ou atravs de crdito adicional, no se
aplicando em caso de operao de crdito (antecipao de receita oramentria);
c) limites estabelecidos pelo Senado Federal;
d) autorizao da Secretaria da Fazenda para operao de crdito externa;
e) observncia do art. 167, III Constituio Federal que trata a relao de
despesa de capital com operaes de crditos.
f) observao das demais normas da LRF.

46

Obs.: As condies para operaes de crdito para as instituies

financeiras esto previstas no art. 33 LRF, na qual estabelece a coresponsabilidade ao setor privado na verificao e limites do cumprimento destas
condies, sob pena da operao de crdito ser considerada nula (operao de
crdito irregular).
Em contrapartida a penalidade que as instituies financeiras sofrero o
recebimento do dinheiro, sem nenhum tipo de encargo (ex.: juros).
J os Entes sofrero as seguintes sanes (art. 23, 3 LRF):
a) vedadas as transferncias voluntrias;
b) vedada a obteno de garantia;
c) vedadas as operaes de crdito, salvo em caso de refinanciamento de
divisa mobiliria ou reduo de despesa com pessoal.
Pode acontecer da operao de crdito ser acompanhada de exigncias
das garantias (cauo), cujo intuito reforar as operaes de crdito, com
previso no art. 40 LRF. Ex.: Operao de crdito entre o Estado do RJ e uma
instituio financeira. Por este dispositivo, caso o Estado do RJ no possa prestar
uma garantia Instituio Financeira, esta pode ser oferecida por outro Ente,
como por exemplo, Unio. Em contrapartida, o Estado do RJ ter que prestar uma
contragarantia para a Unio, podendo estar vinculada s receitas tributrias do
Ente, disciplinadas nos arts. 157 ao 162 da Constituio Federal aquelas
provenientes da repartio da arrecadao (art. 40,1,II + 9 LRF c/c art. 160
Constituio Federal c/c art. 167,IV e 4 Constituio Federal).

Outras restries s operaes de crdito: as vedaes dos artigos 34

a 37 da LRF:
1) Art. 34 LRF: o BACEN no poder emitir ttulo da dvida pblica a partir
do prazo de dois anos aps a publicao da LC (05.05.2002).
2) Art. 35 LRF: veda as operaes de crdito entre os entes, mesmo por
meio de Administrao Pblica Indireta, cujo objetivo manter o pacto federativo.
Este dispositivo foi objeto da ADIN 2250 e o STF decidiu que este era
constitucional.
Exceo: Podem ser realizadas operaes de crdito entre as instituies
financeiras e outro ente, desde que o objeto no seja para financiar despesas

47

correntes ou que no seja para financiar dvidas contradas perante outra

instituio (art. 35, 1, I e II LRF).
3) Art. 36 LRF: proibida a operao de crdito entre uma instituio
financeira estatal e o ente da Federao que a controle.
Exceo: O nico do art. 36 LRF traz uma ressalva de no-vedao, na
qual permite a aquisio de ttulos da dvida pblica, podendo a instituio
financeira estatal adquiri-la como forma de investimento, no configurando
operao de crdito.
4) Art. 37 LRF: Traz quatro vedaes, quais sejam:
4.1) Antecipao de recursos de tributos cujos fatos geradores ainda no
ocorreram. Esta antecipao no se confunde com a situao prevista no art. 150,
7 da Constituio Federal.
Ex.: A LOA (2008/2009) estabelecer receitas e despesas. Trar receitas
tributrias e de arrecadao, por exemplo. Supondo que a LOA previa arrecadar
50 milhes de IRPJ (de JAN a DEZ). Entretanto, verifica-se que no ms de agosto
j se tem R$ 30 milhes. Neste caso, no pode a Unio ceder R$ 20 milhes para
tal Estado, em razo de vedao legal, visto que se referem a fatos geradores
futuros (SET a DEZ).
Por outro lado, o art. 150, 7 Constituio Federal trata do regime
de substituio tributria recolhimento antecipado do tributo (ICMS, IR, por
exemplo), cujo fato gerador ainda no ocorreu.
Ex.:

O Estado verifica que mais fcil fiscalizar a cervejaria do que o varejo,

atacado, bar e o ambulante. Destarte, a lei atribui cervejaria o dever de recolher
o ICMS + ICMS (FG futuro) com a distribuidora, pois assim caberia ao Estado tosomente fiscaliz-la.

48

4.2) antecipao de valores de empresas em que a Unio detenha maioria

de capital com direito ao voto, a no ser que se trate de lucros e dividendos. O
intento evitar que o ente realize emprstimos disfarados e, assim, burle os
limites e condies para a realizao de operaes de crdito;
4.3) Assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao
assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante
emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a
empresas estatais dependentes. Como os bens pblicos no podem ser
penhorados, no faz sentido a utilizao de ttulos de crdito como garantia de
emprstimos ou operaes de dvida.
4.4) Assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com
fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios. Visa evitar uma
modalidade especfica de endividamento, que aquele em que o ente assume
obrigaes para pagamento posterior.

Modalidades de operaes de crdito:

Dentre as formas possveis de endividamento, que envolvem desde a
realizao de contratos de arrendamento mercantil at compromissos financeiros
assumidos em razo de mtuo, cumpre destacar as duas que suscitam maiores
debates: emisso de ttulos da dvida pblica e as operaes de crdito por
Antecipao de Receita Oramentria (ARO).
a) Emisso de ttulos da dvida pblica (art. 29, II LRF): ttulos
financeiros emitidos pelos entes da Federao com objetivo de captar recursos
externos.
a.1) Possibilidade de pagamento de tributo atravs de ttulo de dvida
pblica. Forma de extino do crdito tributrio (artigos 156, inciso II, 170 e 170-A
do Cdigo Tributrio Nacional), prescinde de lei especfica autorizando. Portanto,
a compensao possvel, desde que haja lei autorizando;
a.2) Oferecimento de ttulos da dvida pblica como garantia em processo
de execuo fiscal: a resposta est no artigo 11, inciso II, da Lei n 6.830/1980:

Art. 11. A penhora ou arresto de bens obedecer seguinte ordem:

I - dinheiro;

49

II - ttulo da dvida pblica, bem como ttulo de crdito, que tenham

cotao em bolsa;
III - pedras e metais preciosos;
IV - imveis;
V - navios e aeronaves;
VI - veculos;
VII - mveis ou semoventes; e
VIII - direitos e aes.

Portanto, possvel desde que este ttulo da dvida pblica tenha cotao
em bolsa, ou seja, que seja flutuante e no fixo.
Desde entendimento pactua o STJ no REsp 755.065/PR;

Ementa: PROCESSUAL

CIVIL.

TRIBUTRIO.

COMPENSAO

DE

DBITOS TRIBUTRIOS. ALEGAO EM SEDE DE EMBARGOS

EXECUO FISCAL. MATRIA DE DEFESA. POSSIBILIDADE. ART. 66
DA LEI N. 8.383/91. TTULOS DA DVIDA PBLICA, SEM COTAO EM
BOLSA. AUSNCIA DE LIQUIDEZ E EXIGIBILIDADE. PRECEDENTES
JURISPRUDENCIAIS.
1. lcita a controvrsia acerca da compensao em sede de embargos
execuo, como matria de defesa, desde que se trate de crditos lquidos
e

certos

ou

autorizao

legislativa.

Precedentes

do

STJ:

REsp

746.574/MG, DJ 17.05.2007; EREsp 438.396/RS, DJ de 28.08.2006; REsp

611.463/RS, DJ de 04.05.2006; RESP 785081/RS, DJ de 21.11.2005 e
RESP 639077/RS, DJ de 17.10.2005.
2. In casu, a despeito de a alegao do embargante, ora recorrente,
restringir-se extino do crdito em razo de compensao, matria
cognoscvel em sede de embargos execuo, a pretenso recursal no
merece provimento, mxime porque "Os ttulos da dvida pblica de difcil
liquidao e que no tenham cotao em bolsa de valores no servem
garantia de pagamento de dvida fiscal, tampouco compensao
tributria" (REsp 373979/PE, 2 Turma, DJ de 06.09.2004). Precedentes do

50

STJ: Ag 909815, DJ 28.08.2007 ; REsp 691282/PR, DJ 07.11.2005 e AgRg

no Ag 704.732/SC, DJ 01.02.2006. Recurso especial desprovido.

b) Antecipao de receita oramentria:

Trata-se de realizar uma operao de crdito cujo lastro seja uma receita
futura, ainda no concretizada, mas prevista no oramento.
Uma LOA estabelece receitas e despesas, trazendo uma previso para o
ano (JAN/DEZ). Em maro verifica-se uma insuficincia de caixa. Pode-se
requerer uma antecipao de receita oramentria? Sim, pois se caracteriza
como operao de crdito, salvo se esta receita for tributo cujo fato gerador ainda
no ocorreu (art. 37, I LRF) OU caso se trate de empresa que a Unio detenha
maioria de capital e direito ao voto (art. 37, II LRF).

1.7 Fiscalizao e controle dos oramentos:

A Constituio Federal prev a fiscalizao da execuo oramentria nos
arts. 70 a 74, em que h uma ampliao dessa funo estatal, obedecendo ao
princpio maior de Direito Pblico o da legalidade que afirma que toda a
Administrao deve se subordinar lei. Tambm se prende ao princpio do dever
de boa administrao, expresso no princpio da economicidade (art. 70).
O art. 70, que inaugura a Seo IX, estabelecendo seus princpios gerais,
tais como tipo, formas de controle e os sistemas, preceitua que:

Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e

patrimonial da Unio e das entidades da Administrao direta e indireta,
quanto

legalidade,

legitimidade,

economicidade,

aplicao

de

subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso

Nacional, mediante controle externo e pelo sistema de controle interno de
cada Poder. Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou
entidade pblica que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre
dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou
que, em nome desta, assuma obrigao de natureza pecuniria.

51

Da simples leitura do artigo 70 pode-se concluir que a fiscalizao ter por

objeto trs elementos distintos: legalidade, legitimidade e economicidade
relativos despesa pblica.
Quando se fala em controle pela legalidade, tem-se que a despesa deve
estar de acordo com as normas previstas na Constituio Federal e na LRF.
A legitimidade medida pela eficincia do gasto em atender as
necessidades pblicas, ou seja, se a despesa atingiu o bem jurdico valorado pela
norma ao autoriz-la.
A economicidade refere-se a verificao do objetivo da despesa com o
menor custo possvel.
De acordo com a diferenciao orgnica dos sistemas de fiscalizao, esta
pode ser feita atravs do Controle Interno, Externo e Privado.
O controle interno, previsto no artigo 74, caput e 1 da Constituio
Federal, realizado em cada setor da administrao, por cada um dos Poderes
em face verba destinada a cada um deles, que deve obedecer a todos os
critrios expostos supra, como decorrncia da prpria autonomia administrativa e
financeira garantida pelo art. 99 da Constituio Federal.

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma

integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: (...) 1 Os
responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer
irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da
Unio, sob pena de responsabilidade solidria.

O controle externo, por sua vez, se d atravs do Tribunal de Contas da

Unio e dos Estados, auxiliando a atividade fiscalizadora do Poder Legislativo,
que, munido de seus pareceres e anlise, podem proceder a medidas mais
severas quanto aos infratores, chegando inclusive ao impeachment, na hiptese
de m gerncia do Patrimnio Pblico.
O art. 74, IV, da Constituio Federal preceitua que o controle interno seja
um apoio ao controle externo no exerccio de sua misso institucional. Na
realidade, o controle interno uma espcie de preparao para o externo, que
no pode controlar todos os atos da Administrao. Por isso, "os responsveis

52

pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou

ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de
responsabilidade solidria" (4 do art. 74 da Constituio Federal).
O Tribunal de Contas um rgo auxiliar do Poder Legislativo que no
pratica, no entanto, atos de natureza legislativa. No exerce a funo legislativa
formal, pois seus atos carecem de eficcia genrica, prpria da lei, e no
vinculam os demais Poderes s suas decises.
Do ponto de vista da funo jurisdicional material, o Tribunal de Contas
exerce algumas funes tpicas, pois uma das suas atribuies o julgamento de
contas dos responsveis com imparcialidade, independncia, ampla defesa,
dentre outras garantias. Todavia, formalmente, o Tribunal de Contas no possui
funo jurisdicional, j que suas decises no produzem coisa julgada e mesmo o
julgamento das contas dos administradores est sujeito a recursos.
De acordo com a Constituio Federal, o Tribunal tem a atribuio de
julgar, sem ressalva, as contas de todo o universo de rgos da Administrao
Pblica, tanto direta quanto indireta, incluindo-se entre estas as empresas de cujo
capital a Unio participe, mesmo em carter minoritrio ou igualitrio, ao contrrio
do regime anterior que, de acordo com a legislao ordinria revogada (Leis n
6.223/75 e 6.525/78) restringia s empresas nas quais a Unio fosse detentora da
maioria de aes com direito a voto.
Deve controlar os recursos transferidos pela Unio a Estados, Municpios e
Distrito Federal, ou a qualquer entidade ou rgo a eles vinculado, que acontece
em consonncia com o princpio da descentralizao. Essa fiscalizao se mostra
um tanto insuficiente. Da ter sido institudo um duplo controle: sobre quem
repassa e sobre quem recebe o valor.
Nos incisos IV, VII e XI e 4 do art. 71 da Constituio esto dispostas as
atividades que exigem e exemplificam a ao conjunta do Tribunal de Contas e do
Congresso.
J no art. 72, 1 e 2, estabelecido o estrito relacionamento existente
com um dos rgos de maior relevncia do Congresso Nacional a Comisso
Mista Permanente de Senadores e Deputados.

53

Dada a sua importncia, a Constituio Federal, concedendo-lhe um perfil

de independncia, traa minuciosamente a sua organizao, a forma de escolha e
as prerrogativas de seus membros.
Sua organizao obedece s normas aplicveis aos Tribunais do Poder
Judicirio, justificando, erroneamente, a opinio de alguns autores que alegam ser
o Tribunal de Contas pertencente ao Judicirio.
Os servidores devem ser concursados, apresentando um alto grau de
profissionalismo e preparo intelectual, tendo em vista suas atribuies. Formam
um quadro prprio de funcionrios, no subordinados a outros rgos. Essa
caracterstica de preparo intelectual tambm deve ser seguida como critrio de
escolha de seus Ministros, que so 9, e que obedecem ao disposto no art. 73 da
Constituio Federal.
Ainda de acordo com este artigo, um tero dos Ministros deve ser escolhido
pelo Presidente da Repblica, com posterior apreciao do Senado Federal,
dentre uma lista trplice indicada pelo Tribunal, para que dela o Presidente,
seguindo sua discricionariedade, proceda escolha. Os dois teros restantes so
escolhidos aps a mesma forma de indicao, pelo Congresso Nacional.
Esses Ministros possuem as mesmas garantias e vantagens dos Ministros
do Superior Tribunal de Justia, como a vitaliciedade no cargo, por exemplo. J
os membros dos Tribunais de Contas estaduais, do Distrito Federal e dos
municpios tm o ttulo de Conselheiros. O Tribunal de Contas da Unio fica
localizado no Distrito Federal, onde est desde 1961, aps a transferncia da
Capital Federal do Rio de Janeiro para Braslia.
O TCU rgo colegiado e suas deliberaes so tomadas no Plenrio ou
em suas duas Cmaras, podendo ocorrer, esporadicamente, decises por
despacho singular, nos casos previstos no Regimento Interno.
O Plenrio e as duas Cmaras renem-se de 17 de janeiro a 16 de
dezembro, em sesses ordinrias e, quando necessrio, em extraordinrias,
sempre com a presena de representante do Ministrio Pblico.
No desempenho de suas atribuies, o Tribunal recebe, periodicamente,
uma parte da documentao contbil e outros demonstrativos relativos atuao
das unidades sujeitas sua jurisdio, que so apreciados sob a forma de
tomadas e prestaes de contas. Estas contas so analisadas sob os aspectos de

54

legalidade, legitimidade, economicidade, eficincia e eficcia, aps o que so

julgadas regulares, regulares com ressalvas, irregulares ou iliquidveis.
A primeira hiptese ocorre quando a prestao de contas expressa, de
forma clara e objetiva, a exatido dos demonstrativos contbeis, a legalidade, a
legitimidade e a economicidade dos atos de gesto do responsvel. As ressalvas,
por sua vez, decorrem da existncia de impropriedades ou faltas de natureza
formal de que no resultem danos ao errio. J a irregularidade das contas
advm da omisso no dever de prest-las; da prtica de ato de gesto ilegal,
ilegtimo, antieconmico, ou infrao a norma legal ou regulamentar de natureza
contbil, financeira, oramentria, operacional ou patrimonial; de dano ao errio
decorrente de ato de gesto ilegtimo ou antieconmico; de desfalque ou desvio
de dinheiros, bens ou valores pblicos e de reincidncia no descumprimento de
determinaes do Tribunal. Por fim, as contas sero consideradas iliquidveis
quando caso fortuito ou fora maior tornar materialmente impossvel o julgamento
de mrito.
O controle exercido por meio de tomadas e prestaes de contas, contudo,
um controle a posteriori. Assim, o Tribunal realiza inspees e auditorias, tanto
de forma rotineira quanto em carter especfico e ocasional, com o intuito de obter
maior eficincia e eficcia em sua atuao, procedendo sempre de acordo com
sistemticas constantes de seus manuais internos.
Os trabalhos de inspeo e de auditoria no podem ser obstados de forma
alguma.
Nenhum processo, documento ou informao pode ser sonegado sob
qualquer pretexto, podendo o Tribunal at mesmo determinar cautelarmente o
afastamento provisrio de suas funes dos dirigentes que criarem dificuldades
ou retardarem os trabalhos.
Corte e aos seus Ministros facultado, ainda, realizar diligncias com
vistas ao esclarecimento de dvidas surgidas no decorrer de suas anlises. Estas
diligncias so de atendimento obrigatrio no prazo fixado, geralmente de quinze
dias, e sujeitam o gestor que no as observar aplicao de multa.
O julgamento dos processos e a imposio de sanes no feito
arbitrariamente, sendo conferido aos responsveis o direito de ampla defesa, com
todos os elementos a ela inerentes.

55

Assim, o Tribunal, diante de irregularidades detectadas em suas anlises,

determina, sempre, a audincia prvia ou a citao dos interessados, que, no as
atendendo, so julgados revelia.
A

funo

sancionadora

do

TCU

configura-se

na

aplicao

aos

responsveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas,

das seguintes sanes, isolada ou cumulativamente:
- condenao ao recolhimento do dbito eventualmente apurado;
- aplicao ao agente pblico de multa proporcional ao valor de prejuzo
causado ao errio, sendo o montante do dano o limite mximo da penalidade;
- aplicao de multa ao responsvel por contas julgadas irregulares, por ato
irregular, ilegtimo ou antieconmico, por no atendimento de diligncia ou
determinao do Tribunal, por obstruo ao livre exerccio de inspees ou
auditorias e por sonegao de processo, documento ou informao;
- afastamento provisrio de seu cargo, do dirigente responsvel por
cerceamentos a inspees e auditorias enquanto durarem os respectivos
trabalhos;
- decretao, no curso de qualquer apurao de irregularidade, da
indisponibilidade, por prazo no superior a um ano, dos bens do responsvel
considerados bastantes para garantir o ressarcimento do prejuzo;
- declarao de inabilitao, pelo perodo de cinco a oito anos, para o
exerccio de cargo em comisso ou funo de confiana no mbito da
administrao pblica;
- declarao de inidoneidade do responsvel por fraude em licitao para
participar, por at cinco anos, de certames licitatrios promovidos pela
administrao pblica;
- determinao Advocacia-Geral da Unio, ou ao dirigente de entidade
jurisdicionada, de adoo de providncias para arresto dos bens de responsveis
julgados em dbito.
Cumpre destacar, ainda, que as penalidades aplicadas pelo Tribunal de
Contas no excluem a aplicao de sanes penais e de outras sanes
administrativas, estas ltimas pelas autoridades competentes. Ressalte-se,
tambm, que a legislao eleitoral prev a inelegibilidade, por um perodo de
cinco anos, dos responsveis por contas irregulares.

56

57

O controle privado das contas pblicas est previsto no artigo 74, 2, da

Constituio Federal, que estabelece ser possvel a qualquer cidado, partido
poltico, associao ou sindicato denunciar irregularidades ou ilegalidades perante
o Tribunal de Contas da Unio.
Trata-se de possibilitar ao cidado comum que participe da prestao de
contas pblicas, dando-lhe o ordenamento jurdico poderes para agir na hiptese
de mal uso de dinheiro pblico.

1.8 Precatrios
A questo dos precatrios emblemtica, em razo das inmeras
alteraes na legislao de regncia, via de regra para beneficiar o ente pblico.
Em

2013

Supremo

Tribunal

Federal

julgou

as

Aes

Diretas

de

Inconstitucionalidade (ADIs) 4357 e 4425 e declarou a inconstitucionalidade de

parte da Emenda Constitucional 62/2009.
Em 25/03/2015 Supremo Tribunal Federal modulou os efeitos da deciso,
nos seguintes termos:

1.Modulao de efeitos que d sobrevida ao regime especial de pagamento

de precatrios, institudo pela EC 62/09, por 5 exerccios financeiros a
contar de primeiro de janeiro de 2016.

58

2.Conferir eficcia prospectiva declarao de inconstitucionalidade dos

seguintes aspectos da ADIn, fixando como marco inicial a data de
concluso do julgamento da presente questo de ordem (25/3/15) e
mantendo-se vlidos os precatrios expedidos ou pagos at esta data, a
saber:
2.1.Fica mantida a aplicao do ndice oficial de remunerao bsica
da caderneta de poupana (TR), nos termos da EC 62/09, at 25/3/15, data
aps a qual (i) os crditos em precatrios devero ser corrigidos pelo IPCAE (ndice de Preos ao Consumidor Amplo Especial) e (ii) os precatrios
tributrios devero observar os mesmos critrios pelos quais aFazenda
Pblica corrige seus crditos tributrios; e
2.2.Ficam resguardados os precatrios expedidos, no mbito da
administrao pblica Federal, com base nos arts. 27 das leis 12.919/13 e
13.080/15, que fixam o IPCA-E como ndice de correo monetria.

3.Quanto s formas alternativas de pagamento previstas no regime

especial:
3.1.Consideram-se vlidas as compensaes, os leiles e os
pagamentos vista por ordem crescente de crdito previstos na EC 62/09,
desde que realizados at 25/3/15, data a partir da qual no ser possvel a
quitao de precatrios por tais modalidades;
3.2.Fica mantida a possibilidade de realizao de acordos diretos,
observada a ordem de preferncia dos credores e de acordo com lei
prpria da entidade devedora, com reduo mxima de 40% do valor do
crdito atualizado.

4.Durante o perodo fixado no item 1 acima, ficam mantidas (i) a vinculao

de percentuais mnimos da receita corrente lquida ao pagamento dos
precatrios (art.97, 10, do ADCT) e (ii) as sanes para o caso de no
liberao tempestiva dos recursos destinados ao pagamento de precatrios
(art. 97, 10, do ADCT).

59

5.Delegao de competncia ao Conselho Nacional de Justia para que

considere a apresentao de proposta normativa que discipline (i) a
utilizao compulsria de 50% dos recursos da conta de depsitos judiciais
tributrios para o pagamento de precatrios e (ii) a possibilidade de
compensao de precatrios vencidos, prprios ou de terceiros, com o
estoque de crditos inscritos em dvida ativa at 25/3/15, por opo do
credor do precatrio.

6.Atribuio de competncia ao CNJ para que monitore e supervisione o

pagamento dos precatrios pelos entes pblicos na forma da presente
deciso.
No caso da compensao de precatrios vencidos com a dvida ativa, a
deciso no tem aplicao imediata, uma vez que o plenrio delegou ao
CNJ a regulamentao do tema, com a apresentao ao STF de uma
proposta normativa. Tambm caber aoCNJ, nos mesmos termos, a
regulamentao do uso compulsrio de 50% dos depsitos judiciais
tributrios no pagamento de precatrios.

O reconhecimento judicial de um crdito perante uma pessoa jurdica de

direito pblico o pressuposto inicial para que possamos cogitar da anlise dos
precatrios. Diante desse reconhecimento, que deve se operar por deciso
transitada em julgado, o juiz da execuo encaminha ao Presidente do
Tribunal respectivo uma solicitao, para que este requisite verba
necessria para o pagamento do credor. Essa solicitao o precatrio, cuja
disciplina se encontra no artigo 100 da Constituio.

CONDENAO DA FAZENDA EMISSO DO PRECATRIO

PAGAMENTO DA DVIDA

Tendo recebido o precatrio, o Presidente do Tribunal determinar sua

numerao e apresentar um comunicado Fazenda Pblica, que dever
efetivar o pagamento respectivo, na ordem cronolgica de apresentao dos
precatrios.

60

Referido pagamento depende de liberao, pelo Poder Executivo, das

verbas oramentrias consignadas exclusivamente para este fim. Esta liberao
feita em nome do Presidente do Tribunal, que recebe os recursos e os encaminha
para o juzo da execuo, para que este realize o pagamento das dvidas
pendentes.
As solicitaes de pagamento devem ser realizadas at o dia 1 de
julho de cada ano e os precatrios at essa data recebidos devero ser
pagos at o final do prximo exerccio, conforme dispem o artigo 100, 5 da
Constituio Federal.

5 obrigatria a incluso, no oramento das entidades de direito

pblico, de verba necessria ao pagamento de seus dbitos, oriundos de
sentenas transitadas em julgado, constantes de precatrios judicirios
apresentados at 1 de julho, fazendo-se o pagamento at o final do
exerccio seguinte, quando tero seus valores atualizados monetariamente.

Por ocasio do pagamento haver apenas atualizao monetria do

valor pelo ndice oficial de remunerao bsica da caderneta de poupana
(artigo 100, 12), no incidindo juros.

Smula vinculante n 17 (SV) - Durante o perodo previsto no pargrafo 1

do artigo 100 da Constituio, no incidem juros de mora sobre os
precatrios que nele sejam pagos. (DOU 10.11.2009)

12. A partir da promulgao desta Emenda Constitucional, a atualizao

de valores de requisitrios, aps sua expedio, at o efetivo pagamento,
independentemente de sua natureza, ser feita pelo ndice oficial de
remunerao bsica da caderneta de poupana, e, para fins de
compensao da mora, incidiro juros simples no mesmo percentual de
juros incidentes sobre a caderneta de poupana, ficando excluda a
incidncia de juros compensatrios. (Includo pela Emenda Constitucional
n 62, de 2009).

61

O STF declarou a inconstitucionalidade da expresso ndice oficial

de remunerao bsica da caderneta de poupana, constante do 12 do
art. 100 da CF.
Para os Ministros, o ndice oficial da poupana no consegue evitar a perda
de poder aquisitivo da moeda.
Este ndice fixado ex ante, ou seja, previamente, a partir de critrios
tcnicos no relacionados com a inflao considerada no perodo. Todo ndice
definido ex ante incapaz de refletir a real flutuao de preos apurada no
perodo em referncia.
Dessa maneira, como este ndice (da poupana) no consegue manter o
valor real da condenao, ele afronta garantia da coisa julgada, tendo em vista
que o valor real do crdito previsto na condenao judicial no ser o valor real
que o credor ir receber efetivamente quando o precatrio for pago (este valor
ter sido corrodo pela inflao).
A finalidade da correo monetria consiste em deixar a parte na mesma
situao econmica que se encontrava antes. Nesse sentido, o direito correo
monetria um reflexo imediato da proteo da propriedade.
Vale ressaltar, ainda, que o Poder Pblico tem seus crditos corrigidos pela
taxa SELIC, cujo valor supera, em muito, o rendimento da poupana, o que
refora o argumento de que a previso do 12 viola a isonomia.
O art. 1-F. da Lei n. 9.494/97, com redao dada pelo art. 5 da Lei n.
11.960/2009, tambm previa que, nas condenaes impostas Fazenda Pblica,
os ndices a serem aplicados eram os da caderneta de poupana.
Logo, com a declarao de inconstitucionalidade do 12 do art. 100 da CF,
o STF tambm declarou inconstitucional, por arrastamento (ou seja, por
consequncia lgica), o art. 5 da Lei n. 11.960/2009, que deu a redao atual ao
art. 1-F. da Lei n. 9.494/97.
O STF tambm declarou a inconstitucionalidade da expresso
independentemente de sua natureza, presente no 12 do art. 100 da CF,
com o objetivo de deixar claro que, para os precatrios de natureza
tributria se aplicam os mesmos juros de mora incidentes sobre o crdito
tributrio.

62

Assim, para o STF, aos precatrios de natureza tributria devem ser

aplicados os mesmos juros de mora que incidem sobre todo e qualquer crdito
tributrio.
A hiptese de no pagamento de precatrios pelos Estados resulta na
possibilidade de interveno federal, nos termos do artigo 34, inciso V, da
Constituio Federal.

Art. 34. A Unio no intervir nos Estados nem no Distrito Federal, exceto
para:
(...)
V - reorganizar as finanas da unidade da Federao que:
a) suspender o pagamento da dvida fundada por mais de dois anos
consecutivos, salvo motivo de fora maior;
b) deixar de entregar aos Municpios receitas tributrias fixadas nesta
Constituio, dentro dos prazos estabelecidos em lei;

Os crditos de natureza alimentcia, disciplinados nos 1 e 2 do

artigo 100 sero pagos com precedncia sobre crditos gerais.
Porm, dentro dos crditos de natureza alimentcia se estabeleceu uma
prioridade na ordem de pagamento: os dbitos de natureza alimentcia cujos
titulares tenham 60 (sessenta) anos de idade ou mais na data de expedio do
precatrio, ou seja portadores de doena grave, definidos na forma da lei, sero
pagos com preferncia sobre todos os demais dbitos, at o valor equivalente
ao triplo do fixado em lei para os fins do disposto no 3 do artigo 100,
admitido o fracionamento para essa finalidade, sendo que o restante ser pago na
ordem cronolgica de apresentao do precatrio.
Ocorre que, entre o dia em que o precatrio expedido e a data em que
ele efetivamente pago, so passados alguns anos. Desse modo, comum que
a pessoa no seja idosa no instante em que o precatrio expedido, mas como o
processo de pagamento to demorado, ela acaba completando mais de 60 anos
de idade durante a espera.
Diante disso, a expresso na data de expedio do precatrio
constante no 2 do art. 100 da CF/88 foi declarada INCONSTITUCIONAL. O

63

STF entendeu que esta limitao at a data da expedio do precatrio viola o

princpio da igualdade e que esta superpreferncia deveria ser estendida a todos
os credores que completassem 60 anos de idade enquanto estivessem
aguardando o pagamento do precatrio de natureza alimentcia.
O restante do 2 do art. 100 da CF foi declarado constitucional e
permanece vlido.
O 3 do art. 100 c/c art. 87 ADCT trata dos CRDITOS DE PEQUENO
VALOR, nos quais no sero pagos por precatrios e sim diretamente pela
Fazenda. No Municpio de Americana, a Lei n 4.995/2010 reduziu de 30 para 15
salrios mnimos os crditos de pequeno valor.
De acordo com o 9, no momento da expedio dos precatrios,
independentemente de regulamentao, deles dever ser abatido, a ttulo de
compensao, valor correspondente aos dbitos lquidos e certos, inscritos ou
no em dvida ativa e constitudos contra o credor original pela Fazenda Pblica
devedora, includas parcelas vincendas de parcelamentos, ressalvados aqueles
cuja execuo esteja suspensa em virtude de contestao administrativa ou
judicial.
Portanto, somente aps realizada a compensao com eventuais
dbitos que o credor tenha perante a Fazenda que o precatrio ser
emitido j com o reajuste do valor. Para fins de possibilitar o exerccio desse
direito, antes da expedio dos precatrios, o Tribunal solicitar Fazenda
Pblica devedora que informe em at 30 (trinta) dias, sob pena de perda do direito
de abatimento, eventuais dbitos que preencham as condies estabelecidas.
O

STF

entendeu

que

os

10

do

art.

100

so

INCONSTITUCIONAIS.
Para o Supremo, este regime de compensao obrigatria trazido pelos
9 e 10, ao estabelecer uma enorme superioridade processual Fazenda Pblica,
viola a garantia do devido processo legal, do contraditrio, da ampla defesa, da
coisa julgada, da isonomia e afeta o princpio da separao dos Poderes.
De acordo com o 11, facultado ao credor, conforme estabelecido em lei
da entidade federativa devedora, a entrega de crditos em precatrios para
compra de imveis pblicos do respectivo ente federado.

64

De acordo com o 13, o credor poder ceder, total ou parcialmente,

seus crditos em precatrios a terceiros, independentemente da concordncia
do devedor. A cesso de precatrios somente produzir efeitos aps
comunicao, por meio de petio protocolizada, ao tribunal de origem e
entidade devedora.
A EC n. 62/09 acrescentou o 15 ao art. 100, afirmando que o legislador
infraconstitucional poderia criar um regime especial para pagamento de
precatrios de Estados/DF e dos Municpios, estabelecendo uma vinculao entre
a forma e prazo de pagamentos com a receita corrente lquida desses entes. Veja
a redao do dispositivo:

15. Sem prejuzo do disposto neste artigo, lei complementar a esta

Constituio Federal poder estabelecer regime especial para pagamento
de crdito de precatrios de Estados, Distrito Federal e Municpios,
dispondo sobre vinculaes receita corrente lquida e forma e prazo de
liquidao. (Includo pela Emenda Constitucional n 62, de 2009).

O art. 2 da EC n 62/2009 acrescentou o art. 97 com 18 pargrafos ao

ADCT, instituindo um regime especial de pagamento de crdito de precatrios
dos Estados, Distrito Federal e Municpios, e os arts. 3 a 6 cuidaram dos
assuntos relacionados com a implementao desse regime especial, bem como
das convalidaes das cesses e compensaes operadas at o advento da Lei
Complementar mencionada no artigo 100, 5 da Constituio Federal.
O Supremo declarou inconstitucionais o 15 do art. 100 da CF/88 e todo o
art. 97 do ADCT.
De qualquer forma, considerando que o jurista deve conhecer a legislao,
principalmente pela celeuma criada em torno dos efeitos da deciso do STF,
dissecaremos o art. 97 do ADCT.
Caput do art. 97, do ADCT
Este dispositivo beneficiou os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
que na data da promulgao da Emenda sob comento 9-12-2009 estivessem
em mora na quitao de precatrios vencidos, concedendo-lhes o benefcio do

65

regime especial de pagamento, inclusive em relao aos precatrios que forem

emitidos em todo o perodo de vigncia desse regime.
1 e 2, do art. 97
Os entes polticos em mora com os precatrios devem optar por meio de
ato do Poder Executivo por uma das seguintes modalidades de pagamento:
I - Pelo depsito mensal em conta especial do valor equivalente a 1/12 (um
doze avos) do valor do percentual da receita lquida cabente a cada entidade
poltica (Estados e DF, 1,5% ou 2% conforme a hiptese; e Municpios, 1% ou
1,5% conforme a hiptese);
II - Pela adoo de regime especial pelo prazo de at 15 (quinze) anos,
hiptese em que o percentual a ser depositado anualmente dever corresponder
ao saldo total de precatrios devidos, acrescido do ndice oficial de remunerao
bsica da caderneta de poupana e de juros simples no mesmo percentual de
juros incidentes sobre a caderneta de poupana para fins de compensao da
mora, excluda a incidncia de juros compensatrios, diminudo das amortizaes
e dividido pelo nmero de anos restantes no regime especial de pagamento.
Nos termos da redao literal do ADCT, apenas em relao ao regime
anual que os entes deveriam observar o prazo mximo de quinze anos para a
quitao de todos os precatrios pendentes. Em relao ao regime mensal, nada
disps em relao ao prazo.
Para evitar esse tratamento diferenciado, que incentivava os entes a
optarem pelo regime mensal, o qual dava, em tese, a possibilidade de pagamento
dos precatrios em prazo indeterminado, o artigo 20 da Resoluo CNJ 115/2010,
recentemente alterao pela Resoluo 123/2010, estabelece que todos os
precatrios pendentes devero ser quitados no prazo mximo de quinze anos,
independentemente do regime escolhido pelo ente da Federao.
3, do art. 97
Definiu-se o conceito de receita lquida dos entes polticos para o efeito de
incidncia do respectivo percentual a ser depositado mensalmente em conta
especial.
Compe o conceito de receita liquida a somatria das receitas previstas na
Lei n 4.320/64, acrescida da compensao financeira de que cuida o 1 do art.
20, da Constituio Federal, verificada no perodo compreendido ente o ms de

66

referncia e os 11 (onze) meses anteriores, excludas as duplicidades, e

deduzidas:
I - nos Estados, as parcelas entregues aos Municpios por determinao
constitucional;
II - nos Estados, DF e nos Municpios, a contribuio dos servidores para
custeio do seu sistema de Previdncia e assistncia social e as receitas
provenientes da compensao financeira referida no 9, do art. 201, da CF.
4 e 5, do art. 97
As contas especiais, onde so depositados os valores para pagamento de
precatrios pelo regime especial, sero administradas pelo Tribunal de Justia
local.
Uma vez depositados, esses valores no podero retornar aos cofres da
entidade poltica depositante. Portanto, para os entes polticos esses depsitos
mensais tm o sentido de quitao parcial da dvida. Com os depsitos cessam
as responsabilidades do ente poltico depositante.
6, do art. 97
At 50% dos recursos depositados em contas especiais devero ser
utilizados para pagamento de precatrios dentro da ordem cronolgica de
apresentao, respeitadas as preferncias dos crditos alimentcios para os
requisitrios do mesmo ano e a preferncia dos credores alimentcios idosos ou
com doenas graves, para os requisitrios de todos os anos. Em relao aos
idosos e doentes criou-se um privilgio qualificado, embora limitando o benefcio
ao valor correspondente ao triplo das obrigaes para RPV.
7, do art. 97
Na hiptese de no ser possvel estabelecer a precedncia cronolgica
entre dois precatrios, pagar-se- em primeiro lugar o precatrio de menor valor.
8, do art. 97
Esse pargrafo disciplina a aplicao dos recursos financeiros restantes
(50% ou mais, conforme a hiptese) deixando a critrio dos entes polticos
devedores optar por ato do Poder Executivo, obedecendo seguinte forma, que
poder ser aplicada isoladamente ou simultaneamente:
I - destinados ao pagamento dos precatrios por meio de leilo;

67

II - destinados a pagamento vista de precatrios no quitados pela ordem

cronolgica de sua apresentao, respeitadas as preferncias de precatrios
alimentcios e dentre estes os pertencentes a pessoas idosas ou com doenas
graves, em ordem nica crescente de valor por precatrio;
III - destinados a pagamento por acordo direto com os credores, na forma
estabelecida por lei prpria da entidade devedora;
9, do art. 97
Esse pargrafo fixa as premissas bsicas para a realizao do leilo por
meio de sistema eletrnico administrado por entidade autorizada pela Comisso
de Valores Mobilirios ou pelo Banco Central do Brasil (inciso I).
No ato de habilitao de precatrios para o leilo, por iniciativa do Poder
Executivo, poder ocorrer a compensao com dbitos lquidos e certos, inscritos
ou no, constitudos contra o precatorista, ressalvados os crditos tributrios com
exigibilidade suspensa por ato administrativo ou judicial (inciso II).
Os incisos III a IX prevem regras para o leilo. Enfim, nesse leilo recebe
um primeiro lugar quem ofertar o menor valor, isto , oferecer um desgio maior
ao poder pblico devedor.
10, do art. 97
Esse dispositivo prev sanes para as hipteses de no liberao de
recursos do inciso II, do 1 (depsitos para pagamento em 15 anos) e do 2
(depsito de 1/12 por ms do valor correspondente ao percentual da receita
liquida cabente a cada ente poltico).
A falta de depsito desses recursos tempestivamente acarreta as seguintes
sanes:
I - seqestro nas contas das entidades polticas inadimplentes por ordem
do Presidente do Tribunal que proferiu a deciso exeqenda, at o limite do valor
no liberado;
II - a critrio do Presidente do Tribunal, ao invs do seqestro, poder ser
constitudo direito liquido e certo a favor dos precatoristas contra entidades
polticas devedoras para compensao automtica, independentemente de
regulamentao, com os dbitos lquidos e certos lanados contra os
precatoristas, e, havendo saldo em favor do precatorista, o valor ter poder

68

liberatrio do pagamento de tributos de Estados, Distrito Federal e Municpios

devedores, at onde se compensarem;
III - o chefe do Poder Executivo responder na forma da legislao de
responsabilidade fiscal e de improbidade administrativa;
IV - enquanto perdurar a omisso, a entidade devedora:
a) no poder contrair emprstimo externo ou interno;
b) ficar impedida de receber transferncias voluntrias.
V - a Unio, reter os repasses relativos ao FPE e do DF e ao FPM, e os
depositar nas contas especiais referidas no 1, devendo sua utilizao
obedecer ao que prescreve o 5, ambos deste artigo.
11, do art. 97
Quando h diversos credores, em litisconsrcio ativo, o que acontece
normalmente nas aes de servidores pblicos, admite-se o desmembramento do
valor, realizado pelo Tribunal de origem do precatrio, por credor, e, por este,
habilitao do valor a que tem direito, no se aplicando, neste caso, a regra do
3 do art. 100, da CF.
12, do art. 97
Se as entidades polticas no fixarem os valores das obrigaes de
pequeno valor por meio de leis respectivas ( 3 e 4, do art. 100) no prazo de
180 dias a contar da promulgao da Emenda sob comento, os valores a serem
observados sero os seguintes:
I - 40 salrios mnimos para Estados e para o Distrito Federal;
II - 30 salrios mnimos para os Municpios.
13, do art. 97
Enquanto os Estados, DF e Municpios estiverem realizando pagamento de
precatrios pelo regime especial, no podero sofrer seqestros de valores, que
fica reservado apenas para a hiptese de no liberao tempestiva dos depsitos
de que trata o inciso II do 1 e o 2, do art. 97. Esse pargrafo confirma o que
dissemos a respeito do 10. A referncia, naquele pargrafo, do disposto no 6
fruto de equvoco do legislador.
14, do art. 97
Esse dispositivo permite ao governante prorrogar por tempo indeterminado
a vigncia do regime especial de pagamento de precatrios tornando letras

69

mortas as regras dos dispositivos constitucionais permanentes, representadas

pelo art. 100 e pargrafos da CF, relativamente s entidades polticas que
optaram pelo depsito mensal de 1/12 do percentual de receita lquida cabente a
cada ente poltico. Apenas aqueles que optaram pelo pagamento no prazo de 15
anos retornaro ao regime de precatrio normal no final desse prazo. Esse
dispositivo est na contramo da LRF, permitindo o desenvolvimento de uma
poltica de endividamento irresponsvel a inviabilizar, ao longo do tempo, a busca
do equilbrio oramentrio, comprometendo a qualidade de vida das geraes
futuras.
15, do art. 97
Os dbitos decorrentes de moratrias do art. 33 e do art. 78 do ADCT
foram includos no regime especial de pagamento institudo pela Emenda sob
comento. Tal providncia serve de claro indicador de que novas moratrias sero
decretadas no futuro, de sorte que o Estado tem assegurado o direito de
descumprir as condenaes judiciais.
16, do art. 97
Os precatrios expedidos a partir da promulgao da Emenda objeto de
anlise tero a atualizao dos valores requisitados at o efetivo pagamento, pelo
ndice oficial de remunerao bsica da caderneta de poupana, e, para fins de
compensao de mora, incidiro juros simples no percentual de juros incidentes
sobre a caderneta de poupana, ficando excluda a incidncia de juros
compensatrios.
17, do art. 97
Segundo esse dispositivo os saldos de precatrios alimentcios decorrentes
de pagamentos de precatoristas idosos ou com doenas graves, sero pagos na
ordem de apresentao de precatrios dando-se preferncia ao precatrio de
menor valor, em hiptese de no ser possvel estabelecer a precedncia
cronolgica entre 2 precatrios, ou pela forma prevista no 8, devendo os
valores pagos a credores com privilgio e com privilgio qualificado serem
computados para os efeitos do 6, isto , no limite de pelo menos 50% dos
recursos depositados para pagamento dentro da ordem cronolgica.

70

18, do art. 97
Enquanto vigorar o regime especial de pagamento gozaro da preferncia
de que cuida o 6 (pagamento vista de pelo menos 50% dos recursos
depositados pelos entes devedores) os titulares originais de precatrios que tenha
completado 60 anos de idade at a data da promulgao da Emenda sob
comento. Isso significa que os precatoristas que completaram a idade de 60 anos
em 9-12-2009 esto includos dentre os que sero beneficiados pelo pagamento
vista dentro da ordem cronolgica, nas mesmas condies das previstas no 2,
do art. 100, da CF (at o valor equivalente ao triplo das obrigaes para RPV).
Resumindo:

Dispositivos declarados integralmente inconstitucionais:

9 do art. 100 da CF/88
10 do art. 100 da CF/88
15 do art. 100 da CF/88
Art. 97 (e pargrafos) do ADCT
Art. 1-F. da Lei n. 9.494/97

Dispositivos declarados parcialmente inconstitucionais:

2 do art. 100 da CF/88
12 do art. 100 da CF/88

Quanto ao 2 do art. 100 da CF/88, foi declarada inconstitucional a

seguinte expresso:
na data de expedio do precatrio

Quanto ao 12 do art. 100, foram declaradas inconstitucionais as

seguintes expresses:
ndice oficial de remunerao bsica da caderneta de poupana
independentemente de sua natureza

Os demais dispositivos permanecem vlidos e eficazes.

71

Os precatrios no Direito Tributrio: compensao e garantia em

execuo fiscal:

Compensao:
O instituto da compensao no Direito Tributrio est previsto no artigo
156, II do Cdigo Tributrio Nacional como causa de extino do crdito tributrio.
Trata-se de um encontro de contas entre sujeito passivo e a Administrao.
O Cdigo Tributrio Nacional ainda disciplina a compensao nos seus
artigos 170 e 170-A e estabelece que essa modalidade de extino do crdito,
para que possa ser exercida, depende, tambm, da existncia de lei que
estabelea os critrios e condies segundo os quais a compensao se
realizar.
A simples existncia dos crditos no basta para que haja a possibilidade
de compensao. O Cdigo Tributrio Nacional claro ao prescrever a
necessidade de lei que estabelea as condies para a realizao da
compensao.
O Superior Tribunal de Justia j se manifestou, por diversas ocasies,
quanto impossibilidade de compensao de tributos com precatrios nos casos
em que no h previso legal especfica. A ttulo exemplificativo: AgRg no Resp
1196680/RS e Resp 1192662/RS.

Garantia em execuo fiscal:

O artigo 11 da Lei n 6.830/1980, a Lei de Execues Fiscais, estabelece a
ordem segundo a qual a penhora ou arresto de bens para fins de garantir a
Execuo Fiscal ser efetivado. A possibilidade de penhora de precatrios estaria
contemplada no inciso VIII, direitos e aes.
Sendo o precatrio representativo de um crdito do cidado perante a
Fazenda Pblica, poder o contribuinte apresent-lo como bem passvel de
penhora, j que se trata, sem sombra de dvidas, de direito ao recebimento de
tal crdito.

72

1.9 - Lei n 4.320 de 17/03/1964:

Prescreve a Constituio Federal, em seu artigo 165, 9 que cabe a lei
complementar:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero: I o plano

plurianual; II as diretrizes oramentrias; III os oramentos anuais;

9. Cabe lei complementar: I - dispor sobre o

exerccio financeiro, a vigncia, os prazos, a elaborao e a organizao

do plano plurianual, da lei de diretrizes oramentrias e da lei oramentria
anual; II - estabelecer normas de gesto financeira e patrimonial da
administrao direta e indireta bem como condies para a instituio e
funcionamento de fundos.

Os dispositivos da Lei n 4.320 de 17/03/1964, que estatui normas gerais

de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da
Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, acham-se em vigor.
A Constituio Federal estabelece no artigo 35 no Ato das disposies
transitrias uma norma de transio at que seja elaborada Lei Complementar.
Tal regra est redigida nos seguintes termos:

Artigo 35 - 2. At a entrada em vigor da lei complementar a que se refere

o artigo 165, 9, I e II, sero obedecidas as seguintes normas: I - o
projeto do plano plurianual, para vigncia at o final do primeiro exerccio
financeiro do mandato presidencial subseqente, ser encaminhado at
quatro meses antes do encerramento do primeiro exerccio financeiro e
devolvido para sano at o encerramento da sesso legislativa; II - o
projeto de lei de diretrizes oramentrias ser encaminhado at oito meses
e meio antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para
sano at o encerramento do primeiro perodo da sesso legislativa; III - o
projeto de lei oramentria da Unio ser encaminhado at quatro meses
antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para sano at
o encerramento da sesso legislativa.

73

encaminhamento de projetos

de

leis

oramentrias

continuam

obedecendo aos prazos previstos nas disposies transitrias referidas, at que a

lei complementar competente venha substituir a Lei n 4.320/64.
Estudando o texto da Lei 4.320/64 observa-se a existncia de 11 ttulos,
conforme a seguir:

TITULO I Da Lei Oramentria

TITULO II Da proposta oramentria
TITULO III Da elaborao do oramento
TITULO IV Do exerccio financeiro
TITULO V Dos crditos especiais
TITULO VI Da execuo oramentria
TITULO VII Dos fundos especiais
TITULO VIII Do controle da execuo oramentria
TITULO IX Da Contabilidade
- Capitulo I Disposies gerais
- Capitulo II Da Contabilidade Oramentria e Financeira
- Capitulo III Da Contabilidade Patrimonial e Industrial
- Capitulo IV Dos balanos.
TITULO X Das autarquias e outras entidades
TITULO XI Disposies finais.

1.10 - Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) - Lei Complementar n

101, de 4 de maio de 2000:
A Lei de Responsabilidade Fiscal - Lei Complementar n 101, de 4 de maio
de 2000, visa regulamentar a Constituio Federal, na parte da Tributao e do
Oramento (Ttulo VI), cujo Captulo II estabelece as normas gerais de finanas
pblicas a serem observadas pelos trs nveis de governo: Federal, Estadual e
Municipal. Em particular, a LRF vem atender prescrio do artigo 163 da
Constituio Federal de 1988, cuja redao a seguinte:

Lei complementar dispor sobre:

I - finanas pblicas;

74

II - dvida pblica externa e interna, includa a das autarquias, fundaes e

demais entidades controladas pelo poder pblico;
III - concesso de garantias pelas entidades pblicas;
IV - emisso e resgate de ttulos da dvida pblica;
V - fiscalizao das instituies financeiras;
VI - operaes de cmbio realizadas por rgos e entidades da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;
VII - compatibilizao das funes das instituies oficiais de crdito da
Unio, resguardadas as caractersticas e condies operacionais plenas
das voltadas ao desenvolvimento regional.

A LRF no substitui nem revoga a Lei n 4.320/64.

Embora a Constituio Federal tenha determinado a edio de uma nova
Lei Complementar em substituio a Lei 4.320, no possvel prever at quando
o Congresso Nacional concluir os seus trabalhos em relao ao projeto j
existente.
A LRF atende tambm ao artigo 169 da Carta Magna, que determina o
estabelecimento de limites para as despesas com pessoal ativo e inativo da Unio
a partir de Lei Complementar. Neste sentido, ela revoga a Lei Complementar n
96, de 31 de maio de 1999, a chamada Lei Camata II (artigo 75 da LRF).
A LRF atende ainda prescrio do artigo 165 da Constituio, mais
precisamente, o inciso II do pargrafo 9. De acordo com este dispositivo:

Cabe Lei Complementar estabelecer normas de gesto financeira e

patrimonial da administrao direta e indireta, bem como condies para a
instituio e funcionamento de Fundos.

Finalmente, a partir do seu artigo 68, a LRF vem atender prescrio do

artigo 250 da Constituio de 1988 que assim determina:

Com o objetivo de assegurar recursos para o pagamento dos benefcios

concedidos pelo regime geral de previdncia social, em adio aos
recursos de sua arrecadao, a Unio poder constituir fundo integrado por

75

bens, direitos e ativos de qualquer natureza, mediante lei, que dispor

sobre a natureza e administrao desse fundo.

O principal objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal, de acordo com o

caput do art. 1, consiste em estabelecer normas de finanas pblicas voltadas
para a responsabilidade na gesto fiscal.
Por sua vez, o pargrafo primeiro desse mesmo artigo procura definir o que
se entende como responsabilidade na gesto fiscal, estabelecendo os seguintes
postulados:
- ao planejada e transparente;
- preveno de riscos e correo de desvios que afetem o equilbrio das
contas pblicas;
- garantia de equilbrio nas contas, via cumprimento de metas de resultados
entre receitas e despesas, com limites e condies para a renncia de receita e a
gerao de despesas com pessoal, seguridade, dvida, operaes de crdito,
concesso de garantia e inscrio em restos a pagar;
Diversos pontos da LRF enfatizam a ao planejada e transparente na
administrao pblica. Ao planejada nada mais do que aquela baseada em
planos previamente traados e, no caso do servio pblico, sujeitos apreciao
e aprovao da instncia legislativa, garantindo-lhes a necessria legitimidade,
caracterstica do regime democrtico de governo.

76

Quadro bsico de vedaes na L.R.F.:

77

78

79

PARTE II DIREITO TRIBUTRIO

2.1 Noes elementares de direito tributrio:

O Direito brasileiro se divide em 2 (dois grupos): Direito Pblico e Direito
Privado.
O Direito Pblico o ramo do direito que trata dos interesses gerais da
coletividade (sociedade) com uma caracterstica fundamental: imperatividade. o
direito que trata do interesse do Estado, de toda sua coletividade e tem como
caracterstica a imperatividade de todas as suas normas.
O Direito Privado rege a relao entre os particulares e considera a
disposio de vontade do individuo.
O que difere o direito pblico do direito privado que o primeiro tem como
interesse predominante o interesse do Estado, j no direito privado o interesse
principal do individuo.
So ramos do Direito Pblico: o Direito Financeiro, Constitucional,
Administrativo, Tributrio, Penal, Internacional Pblico, Internacional Privado e
Processual.
E os ramos do Direito Privado so: Direito Civil, Direito Empresarial, Direito
do Trabalho.
O Direito Tributrio um ramo do Direito Pblico que regula as relaes
jurdicas entre o Fisco, como sujeito ativo, e o Contribuinte, ou terceiros, como
sujeitos passivos; regula a instituio, cobrana e a fiscalizao dos tributos. Visa
projetar o Contribuinte e o Fisco em uma mesma plataforma de igualdade, qual
se aplica, isonomicamente, a lei.
O Estado necessita, em sua atividade financeira, captar recursos materiais
para manter sua estrutura, disponibilizando ao cidado os servios que lhe
compete, como autntico provedor das necessidades coletivas. A cobrana de
tributos se mostra como a principal fonte das receitas pblicas.
Refere-se, assim, regulamentao jurdica das autoridades fiscais em
contraste com os contribuintes no exerccio da sua atividade de cobrana e
fiscalizao de tributos.

80

2.2 - Fontes do Direito Tributrio:

O substantivo fonte pode denotar vrios sentidos, dependendo da acepo
que se lhe atribui. Comumente, poderamos entend-lo como "aquilo que origina
ou produz; origem, causa; procedncia, provenincia".
Todavia, quando o vocbulo fonte utilizado sob a tica jurdica, adquire
sentido prprio e peculiar, significando o nascedouro, o palco originrio das regras
norteadoras de determinado instituto.
Para Paulo de Barros Carvalho, fontes do direito so:

Focos ejetores de regras jurdicas, isto , os rgos habilitados pelo

sistema para produzirem norma, numa organizao escalonada, bem como
a prpria atividade desenvolvida por esses entes, tendo em vista a criao
de normais.1

As fontes do Direito Tributrio so formais principais e formais

secundrias. Podem ser extradas do exame conjugado dos artigos 96 e 100 do
Cdigo Tributrio Nacional.
As fontes formais principais do Direito Tributrio so a Constituio
Federal; Emendas Constituio Federal; Leis Complementares; Tratados e
Convenes

Internacionais;

Leis

Ordinrias;

Leis

Delegadas;

Medidas

Provisrias; Resolues e Decretos.

As fontes formais secundrias do Direito Tributrio (art. 100, CTN) so
os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; as decises dos
rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua
eficcia normativa; as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas; e, os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios.
Aspirando ao melhor desenvolvimento e assimilao da matria posta sob
anlise, passaremos ao estudo das fontes principais, desdobrando-as de
conformidade com a sua natureza:

Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributrio: 21 ed., So Paulo: Saraiva, 2009. p.
47.

81

Fontes formais principais:

a) Constituio Federal:
na Constituio Federal que, direta ou indiretamente, encontramos o
sustentculo do Direito Constitucional Tributrio, porque a sua primeira e
principal fonte.
Os fundamentos do Sistema Tributrio Nacional encontram-se na
Constituio da Repblica, principal fonte do nosso Direito Tributrio e onde o
sistema est. Com efeito, a Carta Magna que, ao criar (constituir) o Estado
brasileiro, disciplina o poder de tributar e distribui, entre as pessoas polticas
constitucionais, as respectivas competncias. Alm de princpios, estabelece
balizas, vedaes e critrios que devem ser observados pelo legislador
complementar e pelos legisladores ordinrios das trs ordens de governo. Os
termos constitucionais devero ser rigorosamente obedecidos.
Contempla a Constituio a principiologia bsico-normativa atinente
aos tributos.
A Constituio reserva ao Sistema um captulo especial (Captulo I - DO
SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL) do Ttulo VI (DA TRIBUTAO E DO
ORAMENTO) abrangendo os artigos 145 a 162, embora a eles no se cinja,
desbordando-se para outros, v.g., o art. 195. Assentado em princpios rgidos, o
sistema tributrio nacional compreende, precipuamente:
1 - Dos Princpios Gerais (arts. 145 a 149, da Constituio Federal)
2 - Das Limitaes do Poder de Tributar (arts. 150 a 152, da Constituio
Federal)
3 - Impostos da Unio (art. 153 e 154, da Constituio Federal)
4 - Impostos dos Estados e do Distrito Federal (art. 155, da Constituio
Federal)
5 - Impostos dos Municpios (art. 156, da Constituio Federal)
6 - Da Repartio das Receitas Tributrias (arts. 157 a 162, da Constituio
Federal)
Cumpre salientar que a Constituio, conquanto seja considerada a Lei
Tributria Fundamental, no cria tributos. A competncia tributria (direito de
criar o tributo) esgota-se na lei.

82

na Constituio que encontramos a delimitao e fracionamento da

competncia tributria, pelo que a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito
Federal, receberam cada qual um campo tributvel prprio.
A competncia tributria tema exclusivamente constitucional, a qual
foi esgotado pelo constituinte, sendo a Constituio, para as pessoas polticas, a
Carta das Competncias.
Em eptome, a Constituio no cria tributos, apenas atribui competncias
para que as pessoas polticas, por meio de lei, venham a faz-lo.
b) Emendas Constituio Federal:
A Constituio deve refletir a realidade social, impondo-se-lhe, por
corolrio, a evoluo, mediante sujeio s emendas (reforma ou reviso parcial
de uma ou de diversas regras constitucionais), excepcionadas as matrias
enunciadas no seu art. 60, 4, I a IV, tendo em vista que no se admite a
abolio da forma federativa de Estado; do voto direto, secreto, universal e
peridico; da separao dos Poderes; e dos direitos e garantias fundamentais.
A Constituio, por ser a Lei Fundamental, deve ser estvel, porm,
mutvel. nesse sentido que ela (Constituio) prpria incorpora as regras do
processo legislativo constitucional para sua emenda (Constituio Federal, art. 59,
I), referindo-se aos procedimentos concernentes sua proposta, discusso,
promulgao e excees.
c) Leis Complementares:
A lei complementar caracteriza-se por seu mbito material pr
determinado pelo constituinte e no qurum especial para sua aprovao.
Em matria tributria, a eficcia de vrias normas constitucionais depende
de lei complementar: instituio de emprstimos compulsrios (Constituio
Federal, art. 148); instituio de contribuies sociais (Constituio Federal, art.
149); instituio de alguns impostos (Constituio Federal, art. 154 c/c art. 153),
dentre outras (Constituio Federal, arts. 155, 2, XII, a a I; 156, inciso III e
3; 161 e 195, 11).
O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966)
a principal lei complementar, mesmo tendo sido aprovado como lei ordinria.
que, quela poca, o ordenamento jurdico-constitucional no previa a lei
complementar. Esse status redunda da anlise comparativa do art. 146, da

83

Constituio, com o art. 1 do Cdigo Tributrio Nacional, que define o objeto da

mencionada lei.
d) Tratados e Convenes Internacionais:
Os tratados e as convenes internacionais derivam de atos externos que
provocam efeitos na ordem interna, mxime em matria tributria, tendo em vista
que o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional atribui-lhes, especificamente, o
condo revocatrio ou modificativo.
Os atos que envolvem os tratados e as convenes so celebrados pelo
Executivo, representado pelo Presidente ou ministros plenipotencirios, no
prescindindo, porm, da chancela do Congresso Nacional, mediante decretos
legislativos, conferindo-lhes os efeitos (material e formal) de lei.
O aperfeioamento dos tratados e das convenes internacionais exige
que o Congresso Nacional os referende, sendo que o Legislativo pode recus-los,
no os recepcionando.
e) Leis Ordinrias:
A lei fonte por excelncia do Direito como um todo, e no s em
matria tributria.
A Constituio Federal quando utilizado o termo lei, pura e simplesmente,
sem qualquer adjetivao por exemplo, nas expresses na forma da lei ou por
meio de lei refere-se a lei ordinria, e no a lei complementar.
Lei ordinria a lei comum, de formulao cotidiana no Congresso
Nacional, nas Assemblias Legislativas e nas Cmaras Municipais, exigindo no
processo de votao a maioria simples ou relativa.
Enquanto a Constituio Federal define competncias tributrias e a
lei complementar complementa o texto constitucional, a lei ordinria
institui tributos.
Por fora da Constituio, a lei ordinria no pode instituir certos
tributos, que exigem um plus procedimental. Os emprstimos compulsrios,
parte das contribuies sociais e os impostos residuais, por exemplo, dependem,
para sua criao, de lei complementar (Constituio Federal, arts. 148, 154, I e
195, 4).
O princpio da legalidade, assegurado expressamente ao contribuinte,
delimita as prerrogativas das pessoas polticas, vedando Unio, aos Estados, ao

84

Distrito Federal e aos Municpios, v. g., exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabelea (Constituio Federal, art. 150, I). No mesmo sentido, estabelece o
Cdigo Tributrio Nacional (arts. 9 e 97).
f) Leis Delegadas:
Trata-se de ato normativo oriundo do Poder Executivo, em forma de lei,
emanado de delegao expressa do Poder Legislativo, to-somente para casos
especficos e concretos.
O Presidente elabora a lei delegada, aps o deferimento do pedido de
delegao formulado ao Congresso Nacional, que o confere mediante
resoluo.
O objeto da delegao no irrestrito, no podendo envolver os atos de
competncia exclusiva do Congresso Nacional, os de competncia privativa da
Cmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matria adstrita lei
complementar, e determinadas matrias prprias da legislao.
A lei delegada est no mesmo plano de eficcia da lei ordinria, pelo que,
atravs dela, qualquer matria tributria poder ser veiculada, desde que no
afronte os direitos individuais como, por exemplo, o princpio da legalidade
tributria.
Nas matrias reservadas a lei complementar no h possibilidade de
utilizao da lei delegada.
g) Medidas Provisrias:
Se traduz em ato normativo de vida efmera e de utilizao excepcional, no
trato de certos assuntos, cujos pressupostos materiais atrelam-se a elementos de
relevncia e urgncia. ato normativo, excepcional e com fora de lei.
Na seara tributria, grande a celeuma quanto ao cabimento das medidas
provisrias.
Atualmente, a medida provisria, segundo a literalidade da Constituio
Federal (artigo 62, 2), meio idneo para instituio e majorao de tributos.
O nmero exacerbado de medidas provisrias, editadas em descompasso
com os parmetros jurdico-constitucionais (relevncia e urgncia), vem
deturpando sua essncia e tumultuando a ordem jurdica.

85

h) Resolues:
A resoluo consubstancia-se na deliberao tomada por uma das
Cmaras do Poder Legislativo ou pelo prprio Congresso Nacional, fora do
processo legislativo. A resoluo, conquanto no seja lei, tem fora como tal.
Regula matria de competncia do Congresso Nacional, ou de competncia
privativa do Senado Federal ou da Cmara dos Deputados, mas em regra com
efeitos internos (interna corporis). Excepcionalmente, porm, a Constituio
admite a resoluo com efeitos externos, como a que dispe sobre a delegao
legislativa.
No Direito Tributrio, as resolues mais importantes so aquelas
oriundas do Senado Federal. Em termos gerais, tais resolues referem-se a
impostos exclusivamente estaduais. Passemos a memorizao:
a) Resoluo do Senado Federal estabelecer as alquotas do ICMS
aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao (artigo 155,
2, IV da Constituio Federal);
b) Resoluo do Senado Federal estabelecer as alquotas mximas e
mnimas do ICMS nas operaes internas (artigo 155, 2, V da Constituio
Federal);
c) Resoluo do Senado Federal estabelecer as alquotas mximas do
ITCMD (artigo 155, 1, IV da Constituio Federal);
d) Resoluo do Senado Federal estabelecer as alquotas mnimas do
IPVA (artigo 155, 6, I da Constituio Federal).
i) Decretos:
o ato emanado do Poder Executivo aspirando regulamentao da
lei, tendo em vista que esta apenas fixa os pontos primrios (bsicos) relativos ao
assunto sobre o qual trata, cabendo quele (decreto) a funo de tratar de seu
detalhamento (complemento).
Podem alterar as alquotas dos tributos mencionados no 1 do artigo 153
da Constituio Federal.
O contedo e o alcance do decreto encontram-se delineados no art. 99 do
Cdigo Tributrio Nacional, sendo que a vigncia da lei que dele depende ocorre
somente depois de sua expedio.

86

No que concerne ao decreto regulamentar, estabelece o art. 84, IV, da

Constituio Federal, que compete privativamente ao Presidente da Repblica
"sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e
regulamentos para sua fiel execuo". O decreto regulamentar traa as normas
para a fiel execuo da lei, da qual mero complemento e de cujos limites no se
pode afastar.
O regulamento um ato de carter normativo, assemelhando-se, neste
aspecto, lei material, no fugindo, em matria tributria, regra geral da estrita
subordinao lei. Assim, no pode revog-la, adit-la, ou recusar-lhe eficcia,
dada a sua posio subalterna (infra legem).
O decreto legislativo no possui aplicao direta em matria tributria,
servindo, basicamente, para aprovar tratados internacionais e para disciplinar os
efeitos de medidas provisrias no convertidas em lei.
Fontes formais secundrias:
As fontes secundrias (tambm chamadas complementares) do Direito
Tributrio so estabelecidas pelo art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional e,
juntamente com as fontes principais compem a legislao tributria.
a) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas:
Os atos normativos so normas genricas e abstratas, visando
minudncia do regulamento. So expedidos pelas autoridades administrativas e,
por vezes, interpretam certo ponto sujeito atuao administrativa,
aproveitando ao contribuinte que o cumpre.
Tem por objetivo conferir orientao universal aos contribuintes,
esclarecendo-lhes

as

dvidas,

instruir

os

servidores

pblicos

encarregados da efetivao dos atos e procedimentos administrativos

referentes aos tributos.
Provm das mais diferentes autoridades, desde as situadas em plano
hierrquico elevado (ministros, secretrios-gerais, etc.) at as que ocupam cargos
mais modestos (chefes de repartio).
Exemplos

de

atos

normativos:

portarias,

circulares,

instrues

normativas, ordens de servio, Manual de Preenchimento da DIRPF distribudo

anualmente pela Secretaria da Receita Federal.

87

Os atos normativos obedecem ao rigor hierrquico das normas, pelo que

devem guardar conformidade lei qual so pertinentes.
b) Decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio
administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa:
Por lei, as decises administrativas so dotadas de eficcia normativa,
sendo emanadas de rgos singulares ou coletivos como, por exemplo, os
pareceres normativos proferidos pela Secretaria da Receita Federal, as decises
dos Conselhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, etc.
da ndole do nosso sistema constitucional a recorribilidade irrestrita ao
Poder Judicirio independentemente do percurso prvio pela instncia
contenciosa administrativa. Esta , portanto, voluntria. Cumpre observar, no
entanto, que as decises proferidas pelos rgos administrativos em favor do
contribuinte so imodificveis.
A normatividade das decises proferidas na esfera administrativa, que se
aplicam no s a quem foi parte no processo que a originou, mas a todos os que
estejam na mesma situao, se sujeita, obviedade, ao direito e garantia
fundamental inserto no art. 5, XXXV, da Carta da Repblica.
Exemplo: as decises do Tribunal de Impostos e Taxas (TIT), no
estado de So Paulo.
c)

Prticas

reiteradamente

observadas

pelas

autoridades

administrativas:
Refere-se

aos

usos

costumes

adotados

iterativamente

pela

Administrao. Traduz-se na praxe administrativa, marcada pela adoo de

procedimentos de observncia reiterada pela Administrao.
Os usos e costumes podem ser introdutrios (nova norma de conduta
oriunda de falta de lei); ab-rogatrios (consideram revogada uma lei que tenha
deixado de ser aplicada); e interpretativos (explicam o sentido de uma lei).
No paira dvida que, em matria tributria, acolhem-se somente os
costumes interpretativos, posto que somente a lei (stricto sensu) pode
instituir tributo, no sendo a lei revogada pelo costume, ainda que em
desuso, nos termos do art. 2 da LICC.
As prticas reiteradas na Administrao num determinado sentido
geram no contribuinte o sentimento de estar cumprindo com o seu dever.

88

Seria uma demasia exigir-se que ele prprio fosse se insurgir contra um
comportamento administrativo que o beneficiasse para pleitear outro mais
oneroso. Se a Administrao decidir alterar essa prtica, s poder faz-lo com
relao aos comportamentos futuros e nunca relativamente aos pretritos, pois
estes se encontram protegidos pelo carter normativo de que se reveste o
comportamento habitual da Administrao.
Exemplo: autoridade administrativa deixa, repetidamente, de exigir os
encargos legais incidentes sobre recebimentos, pelo contribuinte, de ajudas de
custo.
d) Convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios:
Os convnios que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
celebram entre si, so ajustes ou acordos entre duas ou mais pessoas para a
prtica ou comisso de certos e determinados atos. Podem os convnios visar
execuo de suas leis, servios ou decises, atravs da atuao de funcionrios
federais, estaduais ou municipais.
Os

convnios,

mesmo

no

possuindo

fora

vinculativa

absoluta,

instrumentalizam a orientao na soluo de problemas jurdicos relativos s

normas que contenham, enquanto no forem transmudados em lei pelo
legislativo.

89

2.3 Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da legislao

tributria:
Vigncia

aquele

atributo

da

lei

que

lhe

confere

plena

disponibilidade para sua aplicao.

Na seara tributaria, regida pelos artigos 101 a 104 do Cdigo Tributrio
Nacional.
A vigncia da legislao tributria, ressalvado o disposto nos arts. 101 a
104 do Cdigo Tributrio Nacional, rege-se pelas disposies legais aplicveis s
normas jurdicas em geral, vale dizer, pela Lei de Introduo ao Cdigo Civil
Brasileiro (Decreto-Lei n 4.657 de 04 de setembro de 1.942).
Portanto, em regra, a lei tributria comea a vigorar em todo o pas 45 dias
depois de oficialmente publicada (artigo 1 da LICC); entretanto, dever
sempre observar o princpio da anterioridade (art. 150, III, b e c da Constituio
Federal) caso a norma tenha como efeito a instituio ou majorao de tributos.

No tempo (art. 103, CTN)

Transposta a "vacatio legis", isto , transcorrido o prazo que medeia da
publicao da lei sua entrada em vigor, torna-se ela obrigatria. Porm,
atualmente, quase todas as leis determinam a sua entrada em vigor na data de
sua publicao. Por outro lado, as leis que criam ou aumentam tributos precisam
obedecer ao princpio da anterioridade.
Em suma, as leis tributrias entram em vigor na data nelas fixada ou
omitida esta, quarenta e cinco dias aps sua publicao, excetuando-se os
dispositivos de leis que criem ou majorem tributos, sujeitos ao princpio da
anterioridade.

90

Em tpico prprio faremos o glosamento da vigncia da lei tributria e o

princpio da anterioridade.

No espao (art. 102, CTN)

A vigncia da legislao tributria no espao submete-se, via de regra, ao
princpio da territorialidade. Assim, a legislao tributria da Unio vale, em
princpio, apenas dentro do territrio brasileiro. Mas pode, por exceo,
alcanar sujeitos passivos fora do territrio brasileiro, que estejam
subordinados soberania do poder tributante nacional. Isso pode se dar quando
os sujeitos passivos so brasileiros ou por ocorrer no pas estrangeiro a operao
sujeita Tributao.
Exceto os casos em que prevalece o princpio da territorialidade, quando o
sujeito passivo est no Brasil ou a operao tributada corre em nosso pas, a
legislao tributria s lograr alcanar pessoas ou fatos situados fora do territrio
nacional em virtude de tratados ou convenes internacionais.
Da mesma forma, a legislao tributria dos Estados, Distrito Federal e dos
Municpios, vigora apenas dentro dos seus respectivos territrios. Mas, o art. 102
do Cdigo Tributrio Nacional prev a extraterritorialidade se isso for
acordado entre essas Pessoas Jurdicas de Direito Pblico Interno, por meio
de convnios, ou em face do disposto em leis complementares, que
dispuserem sobre normas gerais de direito tributrio.

Aplicao a produo de efeitos jurdicos pela lei. Na seara

tributaria, regida pelos artigos 105 a 106 do Cdigo Tributrio Nacional.

91

A aplicao conseqncia de que depende a eficcia da legislao

vigente, mediante a sua incidncia sobre determinadas situaes. Assim, embora
um texto de legislao tributria tenha plena vigncia, a sua eficcia relativamente
situao considerada, decorrer da incidncia, ou seja, da aplicao do
comando normativo que consubstancie.
Segundo o art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional, a legislao tributria
regula fatos futuros, no fatos passados. A aplicao da legislao tributria
imediata s quanto aos fatos geradores futuros e pendentes. Em outras
palavras gerador o fato descrito na lei que ocorra aps a edio desta (fato
futuro). Pode acontecer, entretanto, que o fato se tenha iniciado antes da lei e s
se complete depois e, nesse caso, a legislao tributria tem efeito imediato (fato
pendente).
De acordo com Paulo de Barros Carvalho:

Entrando a lei em vigor, deve ser aplicada, imediatamente, a todos os fatos

geradores que vierem a acontecer no campo territorial sobre que incida,
bem como queles cuja ocorrncia teve incio, mas no se completou na
forma prevista pelo art. 116.

E ficam delineados, para o legislador do

Cdigo Tributrio Nacional, os perfis de duas figuras que ele distingue: a do

fato gerador futuro e a de fato gerador pendente.2

Do exposto se conclui que a legislao nova, desde que vigente, alcana o

fato gerador pendente, mas se constituda a situao descrita pelo legislador, isto
, se realizadas todas as circunstncias materiais necessrias e suficientes para
determinar o nascimento da obrigao tributria.
Para melhor compreenso do assunto, o artigo 105 deve ser interpretado
em consonncia com o artigo 144, tambm do Cdigo Tributrio Nacional, que
preceitua:

Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributrio: 21 ed., So Paulo: Saraiva, 2009. p.
92.

92

O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao

e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou
renovada.

De acordo, portanto, com o princpio da irretroatividade, aplica-se a lei

vigente data do fato gerador, ainda que posteriormente modificada ou
revogada. Aplica-se essa lei (considerando-se as previses quanto alquota,
base de clculo e ao sujeito passivo, principalmente) e no a lei vigente poca
do lanamento, distinta da anterior. Isto com respeito lei material. Todavia, a
legislao tributria formal que no se reporte ao fato gerador tem, portanto,
aplicao imediata, segundo o disposto no do art. 114 do Cdigo Tributrio
Nacional.

Aplica-se a lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do

fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou
processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou
privilgios,

exceto,

neste

ltimo

caso, para

efeito

de atribuir

responsabilidade tributria a terceiros.

A aplicao da lei tributria nova retroativamente, isto , a situaes

passadas, est prevista no art. 106 do Cdigo Tributrio Nacional.
A primeira hiptese trata da lei expressamente interpretativa. a
chamada interpretao autntica que ocorre quando o texto legal novo esclarece
ou supre o anterior. Interpretativa a lei que interpreta outra, a fim de esclarecer
suas ambigidades ou obscuridades.
A lei interpretativa exclui a aplicao de penalidades infrao dos
dispositivos interpretados.
Relativamente ao inciso II do art. 106, que cuida da retroao benfica,
exige-se, para as trs hipteses, que o ato no esteja definitivamente julgado.

Interpretao (art. 107 a 112) a atividade lgica em decorrncia da

qual se declara o que est determinado numa lei.

93

Interpretar significa buscar o sentido, o contedo e o alcance de uma

norma jurdica.
Assim como as normas de direito em geral devem ser interpretadas, para
que se d a sua fiel aplicao aos casos concretos, tambm as normas
tributrias, integrantes do ordenamento jurdico, devem ser interpretadas,
obedecendo-se aos parmetros fixados no Cdigo Tributrio Nacional e s regras
de interpretao do direito de modo geral.
Os mtodos de interpretao do Direito de modo geral so os mesmos
utilizados na interpretao da legislao tributria. Assim, so utilizados os
processos de interpretao gramatical, lgico sistemtico histrico e teleolgico
na interpretao da norma tributria.
O Cdigo Tributrio Nacional prescreve:
a) interpreta-se de forma literal, a legislao tributria que trata de
suspenso ou excluso do crdito tributrio, concesso de iseno e dispensa do
cumprimento de obrigaes acessrias (artigo 111).
b) interpreta-se de forma benigna ou mais favorvel ao sujeito passivo as
normas que definem infraes ou cominam penalidades em caso de dvida
quanto:
1 - capitulao legal do fato;
2 - natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou
extenso dos seus efeitos;
3 - autoria, imputabilidade ou punibilidade;
4 - natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao (artigo 112).
Estabelece o Cdigo Tributrio Nacional, ainda, quanto interpretao da
legislao tributria que "os princpios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e
formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios" (artigo 109).
Porm, a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies
dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios
para definir ou imitar competncias tributrias.

94

Exemplificando: Se o Direito Privado adota o nome compra e venda

para definir a transferncia da propriedade de uma coisa, de uma pessoa para
outra, mediante um certo preo em dinheiro (Art. 481 do Cdigo Civil Lei no
10.406/2002), a lei fiscal pode adotar a nomenclatura originria, sem, no entanto,
alterar o instituto da compra e venda luz do CTN. Se a legislao do ICMS
determinasse que bens imveis tambm so mercadorias, estar-se-ia
invadindo a competncia do ITBI (II), por exemplo, cuja delimitao vem expressa
no art. 156, II, da CF.

Integrao
No se deve confundir integrao com interpretao. Integrar a lei
significa preencher-lhe as lacunas, suprir suas omisses, tendo em mira sua
aplicao a casos concretos. A propsito, preceitua o art. 4 da Lei de
Introduo ao Cdigo Civil: "quando a lei for omissa, o juiz decidir o caso de
acordo com a analogia, os costumes e os princpios gerais de direito".
So processos de integrao da legislao tributria consagrados pelo art.
108 do Cdigo Tributrio Nacional: a) a analogia; b) os princpios gerais de
direito tributrio; c) os princpios gerais de direito pblico; d) a eqidade.
a) Analogia: a busca de um caso semelhante que possua norma jurdica
reguladora, para que esta seja aplicada ao caso para o qual o legislador no
estabeleceu norma expressa. Da analogia no pode resultar na exigncia de
tributo no previsto em lei (art. 108, 2). A lei que define as hipteses de
incidncia deve ser suficientemente clara em relao s situaes alcanadas,
no havendo que se pensar que determinado caso sofrer a incidncia tributria,
mesmo sem meno da lei, pelo simples fato de ser semelhante a outro caso
tributado. Nesse ponto, o Cdigo firma o que para alguns se chama princpio da
tipicidade tributria.
interessante observar tambm que o legislador, s vezes, autoriza,
expressamente, o emprego da integrao analgica, mesmo em se tratando de
definir a hiptese de incidncia. Veja-se, por exemplo, o item III do art. 1 do
Decreto-lei no 406/68, que considera fato gerador do ICMS:

95

O fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias em

restaurantes, bares, cafs e estabelecimentos similares (grifo nosso).

Ou mesmo alguns itens da lista de servios anexa recente Lei

Complementar no 116/2003, designativos de fatos imponveis do ISS, quais
sejam:

- item no 1: servios de informtica e congneres;

- item no 3: servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso
e congneres;
- item no 4: servios de sade, assistncia mdica e congneres.

Nesses casos, desde que exista similaridade, incidir a regra de tributao.

H, porm, ntida diferena: permite-se extenso por vontade do legislador,
no do intrprete da lei.
b) Princpios Gerais do Direito Tributrio: so os princpios bsicos do
Direito Tributrio, explcitos ou implcitos, em geral fixados pela Constituio.
Estudaremos em tpico prprio tais princpios.
c) Princpios Gerais do Direito Pblico: so princpios presentes na
maioria dos ramos que compem o Direito Pblico (legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade, devido processo legal, irretroatividade, forma federativa
de Estado, universalidade da jurisdio,...)
d) Eqidade: o abrandamento, feito pelo aplicador, dos rigores do
ordenamento jurdico. A eqidade visa realizao da justia dando ao
ordenamento ares de suavidade e dimenso humanitria na aplicao aos casos
concretos. Da eqidade no pode resultar a dispensa de tributo devido.

96

2.4 Definio de tributo:

De acordo com o artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional:

Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

Assim, na seqncia:
DIREITO TRIBUTRIO

TRIBUTO (Objeto)

Prestao Pecuniria (em

moeda corrente ou valor equivalente) / Compulsria / Instituda em Lei / Cobrada

mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada
Para melhor compreenso da definio de tributo, vejamos o conceito de
cada tpico da definio legal do Cdigo Tributrio Nacional:
Prestao pecuniria: isto , a obrigao de prestar dinheiro ao Estado.
O dispositivo objetivou evitar o tributo in natura (em bens) ou o tributo in
labore (em trabalho, em servios).
A pecnia representa a prestao em dinheiro, em moeda corrente (Real,
no Brasil) ou em cheque, conforme o artigo 162, I do Cdigo Tributrio Nacional:

Art. 162. O pagamento efetuado:

I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por
processo mecnico.

As formas de pagamento previstas no artigo 162, II do Cdigo Tributrio

Nacional so antiquadas e deixaram de ser utilizadas.
Assim, em princpio, proibido o pagamento de tributos em bens
distintos de pecnia. Diz-se em princpio, haja vista o disposto no artigo
156, XI, do Cdigo Tributrio Nacional, inserido pela Lei Complementar n
104/2001, que delineia a dao em pagamento. Refere-se, todavia, apenas a bem
imvel:

97

Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:

(...)
XI - a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.

Tal

comando

abrandou

natureza

do

tributo

como

prestao

exclusivamente pecuniria, devendo ser interpretado em concomitncia com o

artigo 3 em anlise.
Compulsria: que obriga ou compele. Logo, no contratual, voluntria
ou facultativa.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: isto quer dizer que se o
tributo expresso em moeda, seu valor monetrio direto e conhecido; se
expresso em espcie, quer dizer em outro bem que no a moeda corrente, este
dever ser valorizado monetariamente (por exemplo, UFIR ou outras unidades
fiscais).
Que no constitua sano de ato ilcito: h outras contribuies
compulsrias, expressas em moeda, que no constituem tributo. So as
decorrentes de ato ilcito, isto , atos que contrariam a lei e por isso so punidos
com penas pecunirias.
O tributo deriva da incidncia do poder tributrio. A penalidade pecuniria
resulta do poder penal do Estado e tem por objetivo resguardar a validade da
ordem jurdica.
Instituda em lei: o princpio da legalidade. No pode haver tributo se
no o for estabelecido em lei. Em tpico prprio analisaremos o princpio da
legalidade.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: h
rgos e processos de atuao do Estado vinculados ao tributo, que tm a
finalidade de cobr-lo. A obrigao tributria (principal ou acessria) formalizada
pela Autoridade Administrativa chama-se lanamento. Em tpico prprio
analisaremos o lanamento.

98

2.5 Competncia tributria:

Competncia Tributria a faculdade conferida pela Constituio s
pessoas polticas autnomas para, atravs de lei, instituir tributos dentro de
determinadas faixas de hipteses de incidncia, obedecidos princpios e critrios
agasalhados pelo prprio texto constitucional. O conjunto desses princpios e
critrios formam o que se chama sistema constitucional.
A atribuio de competncias tributrias s pessoas jurdicas de Direito
Pblico est prevista nos artigos 153 a 156 da Constituio Federal, dividindose, entre elas, o poder de instituir e cobrar tributos. Desse modo, cada entidade
impositora est obrigada a comportar-se nos limites da parcelar de poder
impositivo que lhe foi atribuda pela Constituio.
A Constituio Federal define claramente as competncias tributrias de
cada esfera de governo no havendo, em princpio, possibilidade de sobreposio
de competncias em relao aos impostos e maioria das contribuies.
Unio, Estados e Municpios recebem diretamente da Constituio as suas
competncias e as limitaes a tais competncias e exercitam-nas mediante a
emisso de leis.
Todos, porm, devem obedecer s normas gerais veiculadas pelo Cdigo
Tributrio Nacional e leis complementares subseqentes. As leis complementares
da Constituio condicionam as leis federais, estaduais e municipais nas matrias
versadas pelas normas gerais.

Competncia tributria e capacidade tributria ativa:

A competncia tributria indelegvel, intransfervel, inaltervel e
irrenuncivel, uma vez que admitir a delegao de competncia para instituir
tributo admitir que seja a Constituio alterada por norma infraconstitucional.
De acordo com o artigo 8 do Cdigo Tributrio Nacional:

Art. 8 O no-exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa

jurdica de direito pblico diversa daquela a que a Constituio a tenha
atribudo.

99

A competncia tributria indelegvel (artigo 7 do Cdigo Tributrio

Nacional), no se confundindo com a capacidade tributria ativa, que
administrativa e delegvel.
admissvel a delegao de atribuies administrativas, por exemplo,
a transferncia das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos a outra pessoa
jurdica de Direito Pblico, o que no se confunde com a imprpria delegao de
competncia tributria, consoante o disposto no artigo 7, 3, CTN:

Art. 7 A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes

de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou
decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa
jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do art. 18 da
Constituio.
(...)
3 No constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de
direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos.

O presente episdio comum a certas autarquias (entidades corporativas,

como o CREA, CRC, CRM, CRECI, etc.) que recebem da Unio a atribuio de
exigir um tributo a contribuio profissional ou corporativa (art. 149, caput,
Constituio

Federal)

dos

profissionais

vinculados

quelas

entidades

profissionais.

Classificao da competncia tributria:

A competncia tributria pode ser classificada em: a) privativa; b) comum;
c) cumulativa; d) especial; e) residual; e, f) extraordinria.

a) Competncia privativa:
Prevista nos artigos 153, 155 e 156 da Constituio Federal, o poder que
tm os entes polticos para institurem privativamente os impostos traados
nominalmente na CF. dita privativa no sentido de que a prpria Constituio j
determina o rol dos impostos relativos a cada ente tributante.

100

O artigo 153 da Constituio Federal enumera os impostos federais de

competncia privativa da Unio; o artigo 155 da Constituio Federal enumera os
impostos estaduais de competncia privativa dos Estados; os artigos 156 e 147
parte final da Constituio Federal enumeram os impostos municipais de
competncia privativa dos Municpios.
Incluem-se, ademais, na competncia privativa o poder de criao de
outros tributos, diversos dos impostos.

Competncias tributrias da Unio:

Art. 153 da Constituio Federal.
Competem Unio os impostos sobre Importao (II), Exportao (IE);
Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR); Produtos Industrializados (IPI);
Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios (IOF); Propriedade Territorial Rural (ITR) e sobre Grandes Fortunas
(IGF). Esse ltimo ainda no se encontra institudo, embora sua instituio esteja
prevista pela Constituio.
Alm dos impostos acima relacionados, a Unio tem competncia exclusiva
para instituir emprstimos compulsrios, contribuies sociais, de interveno no
domnio econmico e de interesse de categorias profissionais ou econmicas.
As principais contribuies sociais institudas pela Unio so as seguintes:
Contribuio Previdenciria sobre a Folha de Pagamentos dos Empregados;
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social sobre o faturamento das
empresas (COFINS); Programa de Integrao Social (PIS); Programa de
Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP); Contribuio sobre o
Lucro

Lquido

das

Empresas

(CSLL);

Contribuio

Provisria

sobre

Movimentaes Financeiras (CPMF), Contribuio Social para o SalrioEducao e Contribuies para o Sistema "S" (SESI, SESC, SENAI, SENAC,
SENAR, SEBRAE etc.). Dentre as contribuies de interveno no domnio
econmico, destaca-se a contribuio incidente sobre a importao e a
comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e
lcool etlico combustvel.

101

Competncias tributrias dos Estados e Distrito Federal:

Art. 155 da Constituio Federal.
Os Estados e o Distrito Federal tm competncia para instituir impostos
sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes (ICMS); Propriedade de
Veculos Automotores (IPVA) e Transmisso Causa Mortis de Bens Imveis e
Doao (ITCMD) de qualquer bem ou direito.[15] Os Estados e o Distrito Federal
tambm podem instituir contribuio para o custeio da previdncia social de seus
funcionrios.

Competncias tributrias dos Municpios:

Art. 156 da Constituio Federal.
Competem aos Municpios os impostos incidentes sobre Propriedade
Predial e Territorial Urbana (IPTU); Servios de Qualquer Natureza (ISS) e
Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis (ITBI). Os Municpios tambm podem
instituir contribuio para o custeio da previdncia social de seus funcionrios.
A tabela abaixo sintetiza as competncias tributrias por categoria de
tributo e por nvel de governo:

CATEGORIA

GOVERNO

Comrcio Exterior

Unio

TRIBUTO OU CONTRIBUIO
Imposto sobre Importao - II
Imposto sobre Exportao - IE

Unio

Imposto sobre a Renda IR

Imposto Territorial Rural - ITR

Patrimnio e

Estados

Renda

Imposto

sobre

Propriedade

de

Veculos

Automotores - IPVA
Municpios Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU
Unio

Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

Imposto sobre Operaes Financeiras - IOF

Produo e
Circulao

Estados

Imposto sobre Circulao de Mercadorias e

Servios - ICMS

102

Municpios Imposto sobre Servios - ISS

Imposto sobre Transmisso Inter Vivos - ITBI
Sobre Folha de Pagamentos - Empregado/
Empregador
Financiamento da Seguridade Social - COFINS
Unio

Programa de Integrao Social - PIS

Patrimnio do Servidor Pblico - PASEP

Contribuies

Movimentao Financeira - CPMF

Sociais

Lucro Lquido CSLL

Previdenciria do Servidor Pblico
Estados e Previdenciria do Servidor Pblico
Municpios

b) Competncia comum:
Est relacionada aos tributos chamados vinculados, isto , as taxas e
s contribuies de melhoria. Para estes, no se estipularam listas enumeradas
na Constituio Federal, indicando, com exclusivismo, a entidade tributante
correspondente ao plano de instituio do tributo vinculado respectivo.

103

Assim, a competncia comum indica que, de modo comum, Unio,

Estados, Municpios ou Distrito Federal, podero ser sujeitos ativos das taxas e
contribuies de melhoria.
Exemplo: se um Estado-membro prestar um servio pblico especfico e
divisvel um fato gerador de taxa (artigo 79, II e III do CTN) despontar uma
taxa estadual; se um Municpio realizar uma obra pblica da qual decorra
valorizao imobiliria o fato gerador de contribuio de melhoria (artigo 81,
CTN) despontar uma contribuio de melhoria municipal.

c) Competncia cumulativa:
Prevista no artigo 147 da Constituio Federal, o poder da Unio de
instituir nos Territrios Federais os impostos estaduais e, ainda, se os Territrios
no forem divididos em Municpios, os impostos municipais. Tambm, o Distrito
Federal tem o poder de instituir os impostos municipais, j que no pode ser
dividido em municpios (art. 32, caput, CF).
Assim, a chamada competncia cumulativa assim denominada, eis que
determinado ente poltico institui certo imposto que, a princpio, de competncia
alheia.

d) Competncia especial:
Prevista nos artigos 148, 149 e 149-A da Constituio Federal, o poder
conferido

Unio para

instituir

o emprstimo compulsrio e

as

contribuies parafiscais (contribuies sociais, contribuies de interveno no

domnio econmico e contribuies de interesses das categorias profissionais ou
econmicas), bem como o poder conferido aos Municpios e ao Distrito
Federal para institurem a contribuio para o custeio do servio de
iluminao pblica. Cabe mencionar, mais uma vez, que o 1 do art. 149, CF,
excetua a regra da exclusividade da Unio, referida pelo caput do mesmo artigo,
prevendo a instituio, pelos Estados, DF e Municpios, de contribuio social
para custear a previdncia social dos seus prprios servidores.

104

e) Competncia residual:
Prevista nos artigos 154, I, e 195, 4 da Constituio Federal, o poder
que tem a Unio, e somente ela, de mediante lei complementar instituir
novos impostos, diferentes de todos aqueles previstos na Constituio, com fato
gerador e base de clculo novos, respeitando o princpio da no-cumulatividade.
til ressaltarmos que, consoante o art. 146, III, a, da Constituio
Federal, os fatos geradores, bases de clculo e contribuintes dos impostos
discriminados na Constituio so matrias reservadas lei complementar,
entretanto, no caso da competncia residual, a lei complementar no vai se limitar
a definir esses trs elementos, devendo, pois, regular na integralidade todos os
elementos da nova exao, seja ela um imposto ou contribuio para a
seguridade.
As contribuies residuais podem ter fato gerador ou base de clculo
prprios de impostos previstos na Constituio. O STF, no RExtr n 146.733SP,
decidiu que a remisso do art. 195, 4, ao art.154, I, tem por intuito evitar que
seja criada uma nova contribuio para a seguridade, que tenha os mesmos fatos
geradores ou bases de clculo das contribuies j previstas no art.195 da CF.
Destaca-se, a ttulo de exemplo, que a Unio, atravs da LC n. 84/96, j
se valeu da competncia residual para instituir nova contribuio para a
seguridade, incidente sobre o valor pago pelas empresas aos trabalhadores
autnomos, trabalhadores avulsos e empresrios. J a competncia residual para
impostos no foi at hoje exercida pela Unio.

f) Competncia extraordinria:
Prevista nos artigos 154, II, da Constituio Federal e 76 do CTN, o
poder que tem a Unio de instituir, em caso de guerra externa ou sua
iminncia, outros impostos, independentemente de terem ou no fatos
geradores idnticos aos j previstos pela Constituio Federal para todos
os entes polticos. a permisso expressa para a Bitributao (quando um
mesmo fato gerador tributado por duas pessoas polticas diferentes) e Bis in
idem (quando um mesmo fato gerador tributado duas vezes pelo mesmo ente
poltico). Destaca-se que a Constituio diz que a cobrana da novel espcie
dever ser suprimida, gradativamente, uma vez cessada a sua causa que

105

autorizou a sua instituio. J o CTN diz que cessar sua cobrana no mximo
em 5 anos da data da celebrao da paz. (art. 76 CTN).
Para facilitar o aprendizado, vamos sintetizar:

106

2.6 - Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar:

O Legislador constituinte esculpiu o Sistema Tributrio de forma completa,
nada deixando eventual colaborao do legislador ordinrio.
Ao mesmo tempo em que procedeu a partilha da competncia tributria
que, por si s, j uma limitao ao poder de tributao, na medida em que a
outorga de competncia privativa a uma entidade poltica implica a vedao do
exerccio dessa competncia por outra entidade poltica no contemplada, a
Constituio Federal prescreveu inmeros princpios tributrios.
Princpios so (...) normas, mas, mais do que normas, encerram o norte,
as diretrizes, do sistema; dominam o sistema, do-lhe a tnica, o seu sentido
geral.3 Representam o incio, base, tornando possvel a compreenso ou a
demonstrao das regras jurdicas.
Na esfera do Direito Tributrio que envolve a liberdade e a propriedade
dos cidados-contribuintes4 a importncia dos princpios constitucionais de tal
forma realada, (...) a ponto de falar-se que eles moldam, interferem e, de um
certo modo, at antecipam o contedo das leis tributrias.5
As limitaes constitucionais ao poder de tributar so princpios incertos na
Constituio Federal, de forma explcita ou implcita, para regular e at vedar o
exerccio do Poder Tributrio.
Assim, o legislador constituinte outorga o Poder Tributrio, porm
estabelece as condies e os limites do seu exerccio pelo Estado, estabelecendo
regras a serem seguidas rigorosamente, sob pena de inconstitucionalidade e
ofensa a direitos de pessoas fsicas ou jurdicas, assegurados pela Lei Maior. So
garantias do contribuinte perante o estado quando este exercer o Poder de
Tributar.

Geraldo ATALIBA, Repblica e constituio: 2 ed. atualizada por Rosalea Miranda Folgosi, p.
129.
4
IDEM, Hiptese de incidncia tributria, p 191.
5
Roque Antonio CARRAZZA, Op. cit., p. 40.

107

2.6.1 - Princpio da Legalidade Tributria (artigo 150, I, da Constituio

Federal):
O princpio da estrita legalidade tributria encontra previso genrica no
art. 5, inciso II da Constituio Federal, in verbis: II - ningum ser obrigado a
fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
A dicotomia do dispositivo supra transcrito revela que apenas a lei
materializa instrumento legtimo capaz de obrigar algum a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa, (...) constituindo-se no marco divisrio entre o Estado
autoritrio e o Estado de Direito, ou Estado Democrtico de Direito, como
prescrito no artigo 1 da vigente Constituio de 1988.6
Pela irradiao por toda a ordem jurdica do princpio da legalidade previsto
no inciso II do art. 5 da Constituio Federal, j poderamos concluir ser este
influente no Direito Tributrio. Contudo, pela importncia infindvel que referido
princpio exerce sobre esta seara do Direito, o Constituinte reforou-o no bojo do
captulo reservado ao Sistema Tributrio Nacional. Assim, na Seo II, intitulada
Das Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar do Texto Maior
encontramos a seguinte previso:

Art. 150 da Constituio Federal de 1988 - Sem prejuzo de outras

garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que
o estabelea;

O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 97, arrola o que em matria

tributria deve ser regulado por lei, in verbis:

Art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de 25 de outubro de

1966) - Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a
sua extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da
obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do pargrafo
terceiro do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao da alquota do
6

Ichihara YOSHIAKI, Op. cit., p. 17.

108

tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26,
39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses
contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou
de dispensa ou reduo de penalidades. Pargrafo primeiro - Equipara-se
majorao do tributo a modificao de sua base de clculo, que importe
em torn-lo mais oneroso. Pargrafo segundo - No constitui majorao de
tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do
valor monetrio da respectiva base de clculo.

Nota-se pelas matrias arroladas, que o legislador submeteu as asas da lei

praticamente todas as hipteses possveis de legislao em matria tributria.
Portanto, qualquer tributo somente pode ser exigido ou majorado mediante
lei editada pelo Poder Legislativo prprio e sancionada pelo executivo
correspondente. A garantia da Lei na imposio e exigncia de tributos, bem
assim na sua majorao, resguarda os contribuintes das investidas indesejveis

109

do poder tributante, pois o submete apreciao e aprovao dos representantes

do povo, reunidos na casa legislativa competente.
A lei ordinria o veculo normativo hbil a instituir e aumentar as
exaes tributrias.
Todavia, h casos de tributos federais que, obedecendo ao postulado da
legalidade tributria, avocam o processo legislativo desencadeado pela maioria
absoluta dos representantes do Poder Legislativo Federal, a saber, a lei
complementar.
O Imposto sobre Grandes Fortunas, os Emprstimos Compulsrios, os
Impostos Residuais e as Contribuies Sociais Novas ou Residuais so criados
por lei complementar (ver. arts. 148; 153, VII; 154, I; art. 195, 4 da
Constituio).
Assim, evidencia-se que a lei complementar se pe como instrumento de
utilizao excepcional, o que faz com que o legislador constituinte, pretendendo
que tal matria seja por ela disciplinada, estabelea previso explicita no texto
constitucional.
Registre-se que, segundo o artigo 62, 1, III da Constituio Federal,
inserto pela Emenda Constitucional n 32/2001, as matrias cabentes lei
complementar no podero ser objeto de medida provisria. Da se afirmar
que seria inconstitucional, por exemplo, um emprstimo compulsrio ou, mesmo,
uma residual contribuio social-previdenciria, institudos por medida provisria.
As mitigaes ao princpio da Legalidade Tributria esto previstas no
artigo 153, 1 da Constituio Federal que consagra ser facultado ao Poder
Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alquotas dos seguintes impostos:
- Imposto de Importao;
- Imposto de Exportao;
- Imposto sobre Produtos Industrializados;
- Imposto sobre Operaes Financeiras.
A alterao ser feita por meio de decreto presidencial ou portaria do
Ministro da Fazenda.
Essa excepcionalidade ocorre pois os impostos citados tm carter extra
fiscal, isto , tem natureza regulatria e no meramente arrecadatria.

110

Atravs da Emenda Constitucional n 32/2001 passou-se a admitir a

medida provisria em matria tributria, consoante o comando inserto no artigo
62, 2 da Constituio Federal:

Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica

poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las
de imediato ao Congresso Nacional.
(...)
2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos,
exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos
no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o
ltimo dia daquele em que foi editada. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 32, de 11.09.2001)

Tal alterao motivo de inmeras crticas pela doutrina, seja por

contrariar o princpio da legalidade ou os prprios pressupostos das medidas
provisrias (relevncia e urgncia).
Consoante o artigo 62, 1, III da Constituio Federal, proibido a
medida provisria tratar de matria reservada a lei complementar.
A razo simples: a inequvoca falta de harmonizao entre o natural
imediatismo eficacial da medida provisria perante a existncia de critrios de
relevncia e urgncia e o criterioso processo elaborativo prprio de uma lei
complementar, em face da necessidade de quorum privilegiado de votantes
(maioria absoluta).

111

2.6.2 - Princpio da Anterioridade Tributria (artigo 150, III, alneas b

e "c", da Constituio Federal):
O princpio da anterioridade tributria est prescrito no art. 150, III, alneas
b e c, da Constituio Federal, nestes termos:

Art. 150 da Constituio Federal de 1988 - Sem prejuzo de outras

garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: III - cobrar tributos: (...) b) - no mesmo
exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na
alnea b; (Alnea acrescentada pela Emenda Constitucional n 42, de
19.12.2003, DOU 31.12.2003)

A alnea b sempre esteve presente no Texto Constitucional,

enquanto a alnea c foi inserida pela Emenda Constitucional n 42, de
19.12.2003.
A anterioridade prevista na alnea b atrela-se a anterioridade anual,
tambm denominada anterioridade de exerccio, anterioridade comum ou
simplesmente anterioridade. A anterioridade prevista na alnea c atrela-se a
anterioridade nonagesimal

anual,

tambm denominada anterioridade

privilegiada ou anterioridade qualificada.

Com a edio da Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003, o princpio
da anterioridade assumiu maior rigor.
Antes da publicao da Emenda em epgrafe, o princpio da anterioridade
estava solapado, pois o objetivo final do Constituinte originrio - evitar legislao
tributria de surpresa - no estava sendo efetivamente cumprido, vez que se
tornou praxe a reforma da legislao tributria no final do exerccio financeiro.
Nesse quadro, era evidente a insuficincia do princpio da anterioridade
para garantir qualquer espcie de segurana aos contribuintes, tendo em vista a
possibilidade de exigncia dos tributos recm institudos/majorados j no primeiro
dia do exerccio financeiro seguinte. Com isso, tornava-se incua e ineficaz a
previso constitucional.

112

Atento aos abusos cometidos, o legislador acentuou o princpio da

anterioridade tributria anual, exigindo o prazo de 90 dias para que o tributo possa
ser cobrado, alm da anualidade.
De acordo com o princpio da anterioridade tributria anual, a criao
ou a majorao de tributos, salvo o imposto sobre importao de produtos
estrangeiros (I.I.), imposto sobre exportao (I.E.), imposto sobre produtos
industrializados (I.P.I.), imposto sobre operaes financeiras (I.O.F.), os
emprstimos compulsrios e os impostos extraordinrios, somente surtir
efeito a partir do exerccio financeiro subseqente ao da publicao da lei
tributria.
Exemplos:
- Tributo criado ou majorado em maro de 2002: incidncia em 1 de
janeiro de 2003;
- Tributo criado ou majorado em novembro de 2003: incidncia em 1 de
janeiro de 2004.
De acordo com o princpio da anterioridade tributria nonagesimal,
novidade advinda da Emenda Constitucional n 42/2003, vedada a cobrana de
tributos antes de decorridos noventa dias da data de publicao da lei que os
instituiu ou aumentou - observado o princpio da anterioridade anual - com
exceo do I.I., I.E., I.R., I.O.F., os emprstimos compulsrios e os impostos
extraordinrios, alm da base de clculo do imposto sobre a propriedade de
veculos automotores (I.P.V.A.) e do imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana (I.P.T.U.).
Com o robustecimento da anterioridade anual, passou-se a exigir, a partir
de 2004, a aplicao cumulativa das anterioridades anual e nonagesimal.
Assim, a lei que instituir ou majorar tributos dever conjugar dois requisitos:
a) a anualidade, que trs consigo a exigncia do tributo ser cobrado apenas no
ano seguinte em que foi publicada a lei; e b) a observncia do prazo de 90 dias da
publicao da mesma lei.
A guisa de exemplos teremos as seguintes situaes: a) uma lei que
institui ou aumenta um tributo publicada em janeiro de 2004. Conta-se os 90
dias para cumprir a anterioridade nonagesimal, chegando-se a abril de 2004.
Parte da exigncia normativa estar cumprida, contudo, o tributo somente entrar

113

em vigor a partir de 01 de janeiro de 2005, em obedincia a anterioridade anual;

b) uma lei que institui ou aumenta tributo publicada em dezembro de 2004. Pelo
sistema anterior, esta lei entraria em vigor em 01 de janeiro de 2005, pelo sistema
atual, somente entrar em vigor em maro de 2005, em obedincia a
anterioridade nonagesimal.

O artigo 150, 1, parte inicial, da Constituio Federal enumera

importante lista de excees ao princpio da anterioridade anual:

Artigo 150
(...)
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II;

So eles: I.I., I.E., I.P.I., I.O.F., I.E.G. e emprstimo compulsrio para

calamidade pblica ou guerra externa.
O artigo 150, 1, segunda inicial, da Constituio Federal enumera
importante lista de excees ao princpio da anterioridade nonagesimal:

Artigo 150
(...)
1 (...) a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos
arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos
impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

114

So eles: I.I., I.E., I.R., I.O.F., I.E.G., emprstimo compulsrio para

calamidade pblica ou guerra externa e na fixao da base de clculo dos
impostos previstos nos arts. 155, III (I.P.V.A.) e art. 156, I (I.P.T.U.), ambos da
Constituio Federal.
A submisso do I.P.I. anterioridade nonagesimal importante, pois, ainda
que este seja instrumento social, incentivando ou desestimulando a economia
nacional atravs da manipulao de suas alquotas, o Poder Executivo baixava
decretos ao livre alvedrio, atendendo interesses meramente polticos. As
freqentes alteraes de alquotas do I.P.I., atravs de decretos, vigiam a partir
da prpria data de sua publicao no D.O.U., causando enorme insegurana s
empresas. Assim, a Emenda Constitucional acabou com esta farra, impondo a
observncia do prazo nonagesimal para majorao da alquota deste imposto.
O princpio da anterioridade nonagesimal tambm se aplica s
contribuies sociais: a criao ou majorao das contribuies previstas no
artigo 195 da Constituio Federal (INSS patronal, PIS/PASEP, COFINS,
CSLL, INSS do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, sobre
a receita de concursos de prognsticos e a nova contribuio do importador de
bens e servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar) dever observar o
prazo de 90 (noventa) dias entre a data da publicao da respectiva lei e a sua
entrada em vigor.
s luz do artigo 62, 2 da Constituio Federal, medida provisria que
implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts.
153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se
houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
De acordo com a Smula Vinculante n 50, norma legal que altera o prazo
de recolhimento de obrigao tributria no se sujeita ao princpio da
anterioridade.

115

Matria/Tributo

Segue anterioridade Segue anterioridade

anual?
nonagesimal?

Emprstimo
compulsrio
(calamidade, guerra externa)
Imposto de Importao

No

No

No

No

Imposto de Exportao

No

No

No

Sim

Sim

No

No

No

No

No

Sim

No

No

Sim

No

Sim

No

Sim

Imposto
sobre
Industrializados
Imposto de Renda

Produtos

IOF
(op.
Crdito,
Cmbio,
Seguros, Ttulos e Valores
Mobilirios)
Imposto extraordinrio de guerra
Fixao Base de Clculo do IPTU
e IPVA
Reduo/restabelecimento
alquotas CIDE Combustveis
Reduo/restabelecimento
das
alquotas do ICMS Monofsico
sobre Combustveis
Contribuies Sociais para a
Seguridade Social

2.6.3 - Princpio da Irretroatividade Tributria (artigo 150, III, a da

Constituio Federal):
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
"cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei
que os houver institudo ou aumentado".
necessrio que se faa um reparo disposio constitucional
mencionada. que o constituinte usou palavra inadequada, ou seja, no
poderia ter usado, no ponto, a palavra "cobrar", "cobrar tributos". que o princpio
da irretroatividade no diz respeito cobrana de tributos. O que na verdade a
Constituio probe que o legislador institua tributo em relao a fatos ocorridos
antes da lei. Noutras palavras, o fato anterior lei instituidora do tributo no
capaz de gerar tributo. A cobrana segue-se num segundo tempo. O princpio da
irretroatividade, ento, diz respeito ao fato gerador do tributo.

116

O artigo 144 do Cdigo Tributrio Nacional tambm faz referncia ao

princpio da irretroatividade:

Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da

obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.

Atravs desse princpio determina-se que a lei tributria que instituir ou

majorar tributos s se aplica a fatos geradores ocorridos aps a sua vigncia,
vedada a aplicao retroativa da lei, isto , para alcanar os fatos pretritos.
As leis devem dispor para o futuro. Os atos anteriores regem-se pela lei do
tempo em que foram praticados, "tempus regit actum".

A retroatividade, no Direito tributrio, somente possvel (Cdigo

Tributrio Nacional, art. 106): quanto a leis meramente interpretativas (em
qualquer caso); e relativamente a leis que reduzam penalidades ou deixem de
definir determinados atos como infrao tributaria, ou seja, leis pertinentes ao
denominado Direito Tributrio Penal, quando mais benficas, podem retroagir
para beneficiar os infratores desde que estes se encontrem em litgio,
administrativo ou judicial, contra a cobrana.

117

O STF tem sistematicamente entendido que, no caso do imposto de renda,

o fato gerador somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo
perodo, ou seja, a 31 dezembro. Portanto, lei editada no final do ano-base pode
atingir a renda apurada durante todo o ano, contanto que esteja em vigor antes do
exerccio financeiro que se inicia a 1 de janeiro do ano subseqente, o de
apresentao da declarao do IR.

SMULA STF N 584 - Ao imposto de renda calculado sobre os

rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em
que deve ser apresentada a declarao.

A Smula 584 do Supremo Tribunal Federal estabelece que, ao imposto de

renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no
exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
A hiptese de incidncia, quanto a sua estrutura, pode ser um fato simples,
composto de um s acontecimento, ou pode ser um fato complexo, mltiplo, de
vrios acontecimentos. Para realizar-se, dever ele integrar-se de todos os seus
elementos. No que toca ao tempo, a hiptese de incidncia ou o fato gerador
pode ser instantneo, continuado, peridico ou de formao sucessiva. No
primeiro caso, temos, como exemplo, o fato gerador do ICMS, que a sada da
mercadoria. No segundo caso, o fluxo de rendimentos ou de incremento do
patrimnio, em determinado perodo, como no imposto de renda.
O fato gerador do imposto de renda complexo, ou continuado, porque
compreende a disponibilidade econmica ou jurdica adquirida num determinado
espao de tempo. Esse espao de tempo costuma ser o exerccio de um ano civil:
comea no dia 1 de janeiro e termina no dia 31 de dezembro. Ento, no dia
imediato, nasce a obrigao tributria. A partir da, cumpre ao contribuinte
apresentar a sua declarao. No que concerne s pessoas jurdicas, finda-se o
ciclo com o encerramento do balano, ocasio em que so apurados os
resultados da empresa. O ano-base o ano em que os rendimentos so
percebidos, o ano em que se realizam os diversos acontecimentos que compem
o fato gerador do imposto de renda. Ele comea no dia 1 de janeiro e tem o seu
termo final em 31 de dezembro.

118

Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base auferidos de 1 de janeiro a 31 de dezembro - aplica-se a lei vigente no exerccio
financeiro em que deve ser apresentada a declarao, vale dizer, no dia 1 de
janeiro seguinte, observada a regra do art. 104, CTN: a lei tem que ser editada no
ano anterior dever preceder ao exerccio financeiro da cobrana do imposto.
Dever, ento, ser editada no ano-base.
A Smula 584 dever ser aplicada, entretanto, sem perder de vista o
princpio da irretroatividade das leis. que, no perodo-base, so realizados
certos negcios, ou atos jurdicos, que, na forma da lei vigente, ou seriam
irrelevantes na formao do fato gerador do imposto, ou influiriam de modo
diferente daquele previsto na lei com vigncia no primeiro dia do exerccio
financeiro seguinte. Ora, tais situaes de fato, ou tais acontecimentos, sero
regidos pela lei vigente por ocasio de sua ocorrncia, dado que "tempus regit
actum".

2.6.4 - Princpio da Isonomia Tributria (artigo 150, II, da Constituio

Federal):
Estabelece a Constituio Federal que vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios:

"instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em

situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao
profissional

ou

funo

por

ele

exercida,

independentemente

da

denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos."

um principio universal de justia. O que isonmico justo.

Assim, qualquer que seja a pessoa posicionada nos termos da previso
legal, a conseqncia deve ser sempre a mesma. Em outras palavras, ocorrida,
vale dizer, concretizada, a previso normativa, a conseqncia deve ser a
mesma, seja quem for a pessoa com esta envolvida.
Isso implica dizer que, existindo uma lei A, todos os contribuintes devem
se sujeitar ao seu mandamento, desde que, obviamente, perfeitamente
enquadrados na hiptese tributria por ela descrita.

119

evidente que as pessoas no so iguais. O que a lei no pode fazer

tratar desigualmente pessoas que estejam nas mesmas condies
factuais.
Seria verdadeiramente absurdo pretender-se que todos pagassem o
mesmo tributo. Assim, no campo da tributao o princpio da isonomia as vezes
parece confundir-se com o principio da capacidade contributiva.
A prpria Constituio Federal, no art. 151, excepciona o principio da
uniformidade geogrfica para permitir a concesso de incentivos fiscais
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as
diferentes regies do pas.
Significa que, pessoas jurdicas dedicadas a idntico ramo de atividade
podem receber tratamento tributrio diferenciado, como favorecimento fiscal da
empresa situada na regio menos desenvolvida, ainda que o porte desta empresa
seja muitas vezes superior ao de outra que exera suas atividades. At mesmo
estabelecimentos de uma mesma empresa situados em localidades diversas,
como, por exemplo, So Paulo e Piau, no caso de benefcios relativos a tributos
como o I.P.I., os quais so regidos pela autonomia dos estabelecimentos, esto
sujeitos a discrimine com fulcro nesse dispositivo constitucional.
A Isonomia oferece verdadeira proibio de prticas arbitrrias pela
Administrao,

obstaculizando ao

legislador

adoo de

critrios

casusticos e opes polticas no tratamento normativo das situaes

equivalentes, que o levem a promover discriminaes gratuitas e artificiais.
A avaliao sobre a possibilidade de uma lei estar divorciada do referido
Princpio feita pelo Poder Judicirio, levando-se em conta o aspecto da
razoabilidade.
A grande questo, portanto, reside em conseguir identificar qual , com
exatido, a desigualdade que obriga o tratamento diferenciado entre os
contribuintes que no se encontrem em situao idntica. A resposta que o
tratamento diferenciado, pela via de isenes ou de incidncia tributria menos
onerosa, revela-se nas situaes que exponham ausncia de capacidade
contributiva (art. 145, 1, CF/88) ou que meream tratamento fiscal compatvel
com a diferena verificada na questo da expresso econmica, por meio tcnica

120

de incidncia de alquotas, passveis de exteriorizao pela via da seletividade, da

progressividade ou da proporcionalidade.
Logo, devem ser tratados de forma semelhante todos os contribuintes que
apresentarem capacidade contributiva parelha, e de forma dessemelhante
aqueles contribuintes que apresentarem riquezas diferentes, que resulta em
diversa capacidade contributiva.

2.6.5 - Princpio da Capacidade Contributiva (artigo 145, 1 da

Constituio Federal):
Prescreve a Lei maior:

Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados

segundo

capacidade

econmica

do

contribuinte,

facultado

administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses

objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

Os tributos sero graduados segundo a capacidade econmica do

contribuinte.
H vrias tcnicas para graduar impostos segundo a capacidade
econmica do contribuinte, todas encontrando seu campo de aplicao, por
excelncia, nos impostos pessoais. Duas delas so mais comumente utilizadas
pelo legislador:
a) A autorizao de dedues de despesas pessoais essenciais (com
sade, educao, moradia, transporte) da base de clculo do imposto;
b) A progressividade das alquotas em funo do valor da base de
clculo (progressividade fiscal).
A primeira (dedues) permite que se reconhea no terem a mesma
capacidade econmica, por exemplo, duas pessoas que, embora aufiram renda
equivalente, difiram em nmero de dependentes, gastos com sade, educao
etc.
A segunda (progressividade fiscal) permite, por exemplo, que se tribute
mais pesadamente elevadas rendas, j que a disponibilidade financeira de uma

121

pessoa com remunerao de, por exemplo, quatro mil reais logicamente muito
maior (mais que proporcional) do que a capacidade para contribuir com os gastos
coletivos de uma pessoa que tenha quase todo seu salrio de um mil reais
absorvido pelas despesas essenciais a subsistncia.
Pela Constituio Federal de 1988 somente trs impostos podem ter
alquotas progressivas:
a) I.R.;
b) I.T.R.;
c) I.P.T.U.: existem trs progressividades: 1) No Tempo (art. 182, CF):
extrafiscal (sem finalidade arrecadatria) para estimular o uso adequado do solo
urbano. O tempo passa e ano aps ano a alquota cresce at o patamar de 15%;
2) Do Valor (art. 156, CF): a alquota aumenta em razo do valor venal do imvel
(quanto maior o valor, maior ser a alquota). uma progressividade fiscal
(objetivo arrecadao); e, 3) Uso e Localizao do Imvel (art. 156, CF):
usada para desestimular certos usos de imveis em determinada regio.
A partir de 1 de janeiro de 2009, o imposto de renda pessoa fsica passou
a ter duas novas alquotas (7,5% e 22,5%), tendo como intento dar mais eficcia
ao princpio da capacidade contributiva.
Assim, pela tabela do IR 2009:

Base de Clculo (R$)

Alquota (%) Parcela a Deduzir do Imposto (R$)
At 1.434,59
De 1.434,60 at 2.150,00
7,5
107,59
De 2.150,01 at 2.866,70
15
268,84
De 2.866,71 at 3.582,00
22,5
483,84
Acima de 3.582,00
27,5
662,94
E pela tabela do IR 2015:

Base de Clculo (R$)

At 1.903,98
De 1.903,99 at 2.826,65
De 2.826,66 at 3.751,05
De 3.751,06 at 4.664,68
Acima de 4.664,68

Alquota (%)
7,5
15
22,5
27,5

Parcela a deduzir do IR (em R$)

142,80
354,80
636,13
869,36

122

Em que pese o artigo 145, 1 da Constituio Federal faa meno a

impostos, o princpio da capacidade contributiva deve ser aplicado integralmente
a todos os tributos.

2.6.6 - Princpio da Vedao de Tributo com Efeito de Confisco (artigo

150, IV da Constituio Federal):
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
"utilizar tributo com efeito de confisco."
O princpio do no confisco reza que o tributo no poder ter natureza
confiscatria, isto , onerar tanto o contribuinte que este preferir no ter o
bem, a pagar o tributo.
Inadmissvel, pois, por fora de dispositivo constitucional, imprimir aos
tributos carter confiscatrio de bens ou prendas do contribuinte.
A vedao ao confisco pretende impedir que se ultrapasse, com essa
carga, nveis de incidncia considerados suportveis por determinada sociedade,
em certa poca e sob especficas conjunturas.
O problema de maior complexidade no estudo do tributo com efeito
confiscatrio est na delimitao do efeito de confisco, uma vez que tal
resultado se d de modo indireto, como um terceiro elemento entre dois que se
polarizam: o Estado tributante e o contribuinte tributado.
A aferio da tributao confiscatria quase sempre casustica,
diante da mirade de problemas nos quais a temtica pode se hospedar. A
dificuldade surge quando se invoca o princpio naqueles casos intrincados,
quando se ingressa na rea de vaguidade existente entre o trecho absolutamente
claro e o trecho absolutamente escuro.
No h, no Brasil, parmetros objetivos delimitadores do que vem a
ser uma tributao tradutora de confiscatoriedade.
A amplitude do termo efeito, na acepo de resultado ou consequncia
de uma ao permite uma anlise mais abrangente dessa prpria ao, no bojo
do vocbulo confisco, indicando o ato pelo qual o Fisco adjudica bens do
contribuinte.
Da se dizer que podem assumir a fisionomia de confisco a privao
patrimonial, em si, e a situao na qual se produziu esse indesejado efeito.

123

Nesse passo, o tributo com efeito de confisco pressupe a tributao

excessiva ou antieconmica, isto , aquela tributao que imprime exao
conotaes confiscatrias, esgotando a riqueza tributvel dos contribuintes,
em evidente menoscabo de sua capacidade contributiva e de seu direito de
propriedade.
Pretender quantificar legalmente o fenmeno do confisco tarefa
complexa, pois a celeuma que o circunda no se fia, com exclusivismo, ao critrio
objetivo, no bojo de uma mera alquota mal manejada, mas, sim, aos contornos
do critrio subjetivo, luz do princpio da capacidade contributiva.
No menos problemtica a misso de compatibilizar a carga tributria
com a capacidade econmica de cada um, pois tudo parece caminhar para um
crculo vicioso: confiscatrio o tributo que desrespeite a capacidade contributiva;
a capacidade contributiva superada quando o tributo passa a ter efeito
confiscatrio.
A bem da verdade, ainda se busca o xito na estipulao das linhas
demarcatrias do confisco, em matria de tributo.
Desse modo, a aferio do parmetro ideal para fins de deteco da
confiscabilidade dota-se, inexoravelmente, de acentuado grau de generalidade e
abstrao.
Questo

polmica

extremamente

debatida

na

doutrina

na

jurisprudncia sem um consenso se as multas tributrias esto sujeitas ao

princpio constitucional da vedao ao confisco.
O questionamento se mostra oportuno, mxime se levarmos em conta que
vivemos hoje uma realidade de cobrana de multas intimidativas pelos fiscos, que
se sentem, em muitos casos, empolgados a substituir os tributos por essas
prestaes, fazendo com que o tributo seja travestido de multa, o que raia ao
absurdo.
A doutrina majoritria tem se manifestado favoravelmente aplicao
do postulado tributrio s multas exacerbadas. Afirma-se, em resumo, que
tanto a multa moratria quanto a multa punitiva podem ser confiscatrias se
extrapolarem os lindes do adequado, do proporcional, do razovel.
No h dvida de que uma multa excessiva, que extrapole os limites do
razovel, ainda que visando a desestimular o comportamento ilcito iterativo, alm

124

de irradiar sua carga punitiva, em seus dois elementos caracteres o preventivo e

o punitivo , mostra-se vocacionada a burlar o dispositivo constitucional inibitrio
de sua existncia, agredindo o patrimnio do contribuinte.
A jurisprudncia do STF, na ADI n 1.075/DF, de relatora do Ministro Celso
de Mello, considerou confiscatria a penalidade pecuniria que estabeleceu multa
de 300% sobre o valor do imvel ou da operao da qual no tinha havido a
emisso da nota fiscal correspondente.
E M E N T A: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI N
8.846/94 EDITADA PELA UNIO FEDERAL - ALEGAO DE OFENSA
AOS POSTULADOS CONSTITUCIONAIS DA FEDERAO E DA
SEPARAO DE PODERES - INOCORRNCIA - EXERCCIO, PELA
UNIO FEDERAL, DE SUA COMPETNCIA IMPOSITIVA, COM ESTRITA
OBSERVNCIA DOS LIMITES QUE DEFINEM ESSA ATRIBUIO
NORMATIVA - DIPLOMA LEGISLATIVO QUE NO USURPA A ESFERA
DE COMPETNCIA TRIBUTRIA DOS ESTADOS-MEMBROS E DOS
MUNICPIOS - LEGITIMIDADE DO PODER REGULAMENTAR DEFERIDO
AOS MINISTROS DE ESTADO -ATRIBUIO REGULAMENTAR DE
SEGUNDO GRAU QUE POSSUI EXTRAO CONSTITUCIONAL (CF,
ART. 87, PARGRAFO NICO, II) - INOCORRNCIA DE OUTORGA,
PELA LEI N 8.846/94, DE DELEGAO LEGISLATIVA AO MINISTRO DA
FAZENDA - PODER REGULAMENTAR SECUNDRIO DESVESTIDO DE
CONTEDO NORMATIVO PRIMRIO - TRANSGRESSO, NO
ENTANTO, PELA LEI N 8.846/94 (ART. 3 E SEU PARGRAFO NICO),
AO PRINCPIO CONSTITUCIONAL DA NO--CONFISCATORIEDADE
TRIBUTRIA - SUSPENSO CAUTELAR DA EFICCIA DE TAL
PRECEITO LEGAL - MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA, EM PARTE. A
TRIBUTAO CONFISCATRIA VEDADA PELA CONSTITUIO DA
REPBLICA. - cabvel, em sede de controle normativo abstrato, a
possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se determinado
tributo ofende, ou no, o princpio constitucional da no-confiscatoriedade
consagrado no art. 150, IV, da Constituio da Repblica. Hiptese que
versa o exame de diploma legislativo (Lei 8.846/94, art. 3 e seu
pargrafo nico) que instituiu multa fiscal de 300% (trezentos por
cento). - A proibio constitucional do confisco em matria tributria ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo
contribuinte, de suas obrigaes tributrias - nada mais representa
seno a interdio, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso
governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, injusta
apropriao estatal, no todo ou em parte, do patrimnio ou dos
rendimentos
dos
contribuintes,
comprometendo-lhes,
pela
insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do direito a uma
existncia digna, ou a prtica de atividade profissional lcita ou, ainda,
a regular satisfao de suas necessidades vitais bsicas. - O Poder
Pblico, especialmente em sede de tributao (mesmo tratando-se da
definio do "quantum" pertinente ao valor das multas fiscais), no

125

pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se

essencialmente condicionada pelo princpio da razoabilidade que se
qualifica
como
verdadeiro
parmetro
de
aferio
da
constitucionalidade material dos atos estatais. (...) (ADI 1075 MC,
Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em
17/06/1998, DJ 24-11-2006 PP-00059 EMENT VOL-02257-01 PP-00156
RTJ VOL-00200-02 PP-00647 RDDT n. 139, 2007, p. 199-211 RDDT n.
137, 2007, p. 236-237)
Dessa forma, pode-se concluir que plenamente aplicvel, luz da
doutrina e jurisprudncia, o princpio tributrio da no confiscabilidade s multas.

2.6.7 Imunidades (artigo 150, VI, da Constituio Federal):

As regras de imunidade visam preservar valores polticos, religiosos,
educacionais, sociais ou ticos, colocando a salvo de tributos algumas pessoas.
As imunidades representam uma delimitao negativa da competncia
tributria. Como a competncia tributria representa o mister legiferante de
criao de tributos, pode-se dizer que a regra imunitria se traduz em elemento
de incompetncia tributria.
Nesse passo, a lei, quando descreve a norma jurdica tributria, est
impedida de, sob pena de inconstitucionalidade, inserir as pessoas (ou
situaes) beneficiadas pela imunidade na contingncia de pagar os
tributos. Por muito maior razo, no o pode fazer a Administrao Fazendria,
que, ao interpretar e aplicar a lei, deve levar em conta os ditames constitucionais.
A desobedincia a uma regra de imunidade equivale a incidir em
inconstitucionalidade.
A norma imunitria (I) determina at onde o poder tributrio pode agir,
demarcando a competncia tributria do Estado e, tambm, (II) traz um direito
subjetivo de todos aqueles que usufruem benefcios com a norma imunizante, de
forma direta ou indireta.
Faz-se necessrio enaltecer que a imunidade instituto de sede
constitucional, materializando uma dispensa constitucional de pagamento de
tributo. A iseno traduz-se, por sua vez, em dispensa legal de pagamento de
tributo. A primeira imunidade no-incidncia constitucionalmente
qualificada. A segunda iseno dispensa legalmente qualificada, estando no
campo da incidncia tributria. Com efeito, o que se inibe na iseno o

126

lanamento do tributo, tendo ocorrido fato gerador e nascido o liame jurdicoobrigacional. Na imunidade, no h que se falar em relao jurdico-tributria,
uma vez que a regra imunizadora est fora do campo de incidncia do tributo.
Observe a distino:
No-incidncia a ausncia de subsuno do fato imponvel ao
conceito descrito na hiptese de incidncia, ou seja, o acontecimento ftico
no corresponde descrio legal com perfeio; faltam elementos para a
tipicidade.
Iseno um favor legal consubstanciado na dispensa de pagamento
de tributo devido, isto , a autoridade legislativa evita que o sujeito passivo da
obrigao tributria se submeta ao tributo. Portanto, inibe-se o lanamento.
Imunidade uma no-incidncia constitucionalmente qualificada.
o obstculo, decorrente de regra da Constituio, incidncia de tributos sobre
determinados fatos ou situaes.
H dispositivos constitucionais que transmitem o teor de falsas
isenes, representando ntidas imunidades. So eles: os arts. 184, 5o, e 195,
7o, da CF/88: onde se l iseno, entenda-se imunidade.

Art. 184 da CF/88. Compete Unio desapropriar por interesse social,

para fins de reforma agrria, o imvel rural que no esteja cumprindo sua
funo social, mediante prvia e justa indenizao em ttulos da dvida
agrria, com clusula de preservao do valor real, resgatveis no prazo
de at vinte anos, a partir do segundo ano de sua emisso, e cuja
utilizao ser definida em lei.
(...)
5o So isentas de impostos federais, estaduais e municipais as
operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma
agrria.

Art. 195 da CF/88: A seguridade social ser financiada por toda a

sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:

127

(...)
7o So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades
beneficentes

de

assistncia

social

que

atendam

exigncias

estabelecidas em lei.

Nesses casos, houve equvoco do legislador. So ntidas dispensas

constitucionais, portanto, regras imunitrias. Haver iseno apenas quando a
previso for legal, e no constitucional.
Apreciemos o texto constitucional:

Art. 150, VI, da CF/88: (...) vedado aos entes tributantes (federativos):
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

O artigo em comento traz baila regra imunizante adstrita to-somente aos

impostos. A proibio, pois, refere-se espcie impostos, e no a taxas ou
a contribuies. Tal intributabilidade encontra respaldo no fato de que o imposto
enseja um poder de sujeio de quem tributa sobre quem tributado, no sendo
possvel imaginar tal subservincia no sistema federativo nacional entre os Entes
Federados. Com relao aos demais tributos (taxas e contribuies de melhoria),
por exemplo, a contraprestao ou bilateralidade de tais gravames, no contexto
da referibilidade, prevaleceram sobre a regra imunizante. Tal a razo, salvo
melhor juzo, para se entender possvel a cobrana de taxas de um templo, ou
mesmo a cobrana de uma contribuio de melhoria de um partido poltico.
Lembre-se: a regra imunitria, segundo a literalidade da Constituio Federal, em
tal artigo para impostos. Note a jurisprudncia abaixo:

128

1. IMUNIDADE LIVROS COFINS PAGAMENTO TO-SOMENTE

IMPOSTOS Constitucional. Tributrio. COFINS. Imunidade. Livros,
jornais e papel destinado impresso. 1. O art. 150, VI, da Constituio
Federal no contempla a imunidade da contribuio criada pela Lei
Complementar 70/91, que se destina, exclusivamente, aos impostos, no
cabendo, portanto, falar-se em imunidade no que pertine COFINS. 2.
Recurso e remessa oficial providos. (Ac. un. da 4a T. do TRF da 1a R. AC 96.01.09984-0/MG - Rel. Juiz Eustquio Silveira - j. 04.02.97 - Apte.:
Fazenda Nacional; Apda.: Editora Forum Ltda. - DJU 2 10.03.97, p. 12.797
- ementa oficial)

2. IMUNIDADE RECPROCA E IOF

A proibio constante do art. 150, VI, a, da CF/88 ((...) vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI - instituir imposto
sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros) impede a
cobrana do IOF nas operaes financeiras realizadas pelos Municpios.
Precedente: Ag 172890 (AgRg) (DJ de 19.04.96, Segunda Turma). RE
196.415-PR, Rel. Min. Ilmar Galvo, 21.05.96.

Imunidade x Tributos Diretos. No repercute. Ex. IPTU.

Imunidade x Tributos Indiretos. Repercute em terceiros. Ex. IPI e ICMS.
Se a entidade beneficente vende produtos, no incidir ICMS. Contudo, quando
compra produtos o ICMS vir embutido.

ESPCIES DE IMUNIDADES:

a) Imunidade Recproca ou Intergovernamental:

Os entes tributantes ou federativos no podero instituir impostos uns
dos outros, em razo do Princpio Federativo (Art. 60, 4, I, CF).
A imunidade recproca visa assegurar e confirmar o equilbrio federativo do
pas. uma decorrncia pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes
constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela

129

autonomia dos Municpios (STF AgRg 174.808, Rel. Min. Maurcio Corra).
Exemplo: um veculo de propriedade da Prefeitura no se paga IPVA, pois o
Estado no pode cobrar imposto do Municpio.
No remanesce dificuldade em visualizar que a imunidade recproca
decorre do princpio federativo, uma vez que, se uma entidade impositora
pudesse exigir impostos de outra, fatalmente acabaria por interferir em sua
autonomia.
Com efeito, a cobrana de impostos poderia lev-la situao de grande
dificuldade

econmica,

tornando

claudicantes

seus

sublimes

objetivos

institucionais. Ora, tal situao no tolerada no texto constitucional, uma vez

que as pessoas polticas detentoras de competncia tributria apresentam-se,
umas perante as outras, em linear parificao, e no em vertical hierarquizao.
o federalismo de equilbrio. Alis, tem-se o tema sob a roupagem de ncleo
imodificvel ou como se prefere afirmar, corriqueiramente, na forma de clusula
ptrea , consoante o comando inserto no art. 60, 4, I, CF.
No se perca de vista, ademais, que a imunidade recproca atrela-se,
axiologicamente, ao princpio da isonomia das pessoas polticas, uma vez vedada
a tributao entre tais entidades.
Com efeito, a tributao por meio de impostos justamente por
independer de uma atuao estatal pressupe uma supremacia de quem
tributa em relao a quem tributado. Ou, em palavras anlogas, um estado
de sujeio de quem tributado em relao a quem tributa.
Frise-se que o art. 150, 2o, da CF/88 estende a imunidade recproca a
outras pessoas jurdicas: autarquias e fundaes pblicas. Portanto, no se
agrega, como regra, tal regra imunizante s sociedades de economia mista,
nem mesmo s empresas pblicas.
Assim, so imunes de IR os rendimentos (v.g., os alugueres) que uma
destas entidades emprega na realizao de suas finalidades essenciais; os
resultados positivos advindos de aplicaes financeiras e de investimentos
correlatos, todos imprescindveis ao pleno atingimento destas mesmas finalidades
essenciais; seus edifcios de direo.
Evidencia-se, pois, que tal benesse afigura-se natural e lgica, pois sem
tais ingressos, no haveria como formar as reservas capazes de manter o

130

equilbrio financeiro e atuarial das autarquias e das fundaes institudas e

mantidas pelo Poder Pblico.
importante salientar, por outro lado, que h entendimento jurisprudencial,
admitindo a possibilidade de extenso da imunidade a certas empresas pblicas
aquelas que executam servios pblicos de prestao obrigatria e exclusiva do
Estado, v.g., servio postal (Art. 21, X, CF) , uma vez que se revestem, ipso
facto, da indumentria de autarquias. Com efeito, estas distinguem-se das
empresas pblicas que servem como instrumento da participao do Estado na
economia, s quais se aplica o regime jurdico prprio das empresas privadas,
consoante o art. 173, 1, da CF. Portanto, para o STF, possvel estender a
imunidade a algumas empresas pblicas, aplicando-se-lhes o art. 150, VI, a, CF.
(STF, RE 407099/RS, 2 Turma, Acrdo publicado em 06-08-2004).

b) Imunidade dos Templos de qualquer culto (Art. 150, VI, b, da

CF/88):
A imunidade tributria sobre os templos (art. 150, VI, b) tem seu
fundamento na liberdade religiosa (art. 5, VI), um dos pilares do liberalismo do
Estado de Direito.
A imunidade se subjetiva na pessoa jurdica, regularmente constituda, que
promova a prtica do culto ou mantenha atividades religiosas. Titular da
imunidade

instituio

religiosa

no

templo

considerado

objetivamente; mas s ser imune na dimenso correspondente ao templo e

ao culto.
Sobre os aspectos objetivos, preciso observar o art. 150, 4 da CR/88
onde diz expressamente que a vedao de incidncia fiscal sobre os templos de
qualquer culto compreende somente o patrimnio, a renda e os servios
relacionados com suas finalidades essenciais.
Quando se diz patrimnio das entidades religiosas, compreende os
bens mveis e imveis. O prdio onde se pratica o culto, o lugar da liturgia,
o convento, a casa do padre ou do ministro, o cemitrio, os avies e
embarcaes utilizadas na catequese.

131

Excluem-se do campo da imunidade os bens utilizados com

finalidades econmicas ou comerciais, as mercadorias vendidas a terceiros,
as terras improdutivas e os terrenos isolados da Igreja.
Exemplos:
1) Igreja X, proprietria de dezenas de bens imveis, locados a terceiros,
questiona se deve haver a imunidade de IPTU sobre os bens a estes alugados.
Incidir, pois no estar relacionado com a finalidade essencial da entidade. Se
fosse apenas um ou dois imveis, no incidiria.
2) Igreja Y, verificando o mercado de roupas, decidiu abrir uma fbrica,
haja vista o xito alcanado pelas empresas locais na mencionada atividade.
Assim sendo, questiona se deve haver a imunidade de ICMS sobre a sada de
mercadorias do estabelecimento comercial. Incidir, vez que a atividade comercial
se tornou econmica.
3) Igreja Z arrendou um terreno, localizado ao lado do templo, para uma
empresa particular, a fim de que esta viesse a explorar a atividade econmica de
estacionamento de veculos. Assim sendo, questiona se deve haver a imunidade
quanto ao IR, relativamente renda auferida da atividade. necessrio perquirir
se a renda ser utilizada no objeto social dessas entidades.
O STF j se manifestou dizendo ser ilegtima a cobrana de impostos sobre
lotes vagos bem como aquela sobre prdios comerciais de entidade religiosa. (RE
325822-SP de 18.12.02, Rel. Min. Gilmar Mendes).
A imunidade s protege os templos contra a incidncia dos impostos. As
taxas podem incidir, eis que no prejudicam os direitos fundamentais, o que
ocorre tambm com as contribuies e os emprstimos compulsrios, estes
ltimos desde que no revistam a caracterstica de adicional sobre os impostos
diretos.

c) Imunidades do art. 150, VI, c, da CF/88:

No pagam Impostos as seguintes pessoas:
c.1) Partidos Polticos e suas fundaes;
c.2) Sindicatos de Empregados e suas Fundaes;
c.3) Entidades de Assistncia Social;
c.4) Entidades de Educao sem fins lucrativos.

132

A Constituio Federal exige o cumprimento de requisitos dispostos em lei.

Para isso, o CTN dispe, nos seus artigos 9 e 14:

Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

Municpios:
IV - cobrar imposto sobre:
(...)
c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, observados os
requisitos fixados na Seo II deste Captulo;

Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado

observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I no
distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a
qualquer ttulo; II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na
manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem escriturao
de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes
de assegurar sua exatido. 1 Na falta de cumprimento do disposto neste
artigo, ou no 1 do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a
aplicao do benefcio. 2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso
IV do artigo 9 so exclusivamente, os diretamente relacionados com os
objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Tendo em vista o que dispe o CTN, os requisitos se resumem

fundamentalmente na no-lucratividade das entidades imunes. Isto , no pode
haver lucratividade nas suas funes essenciais, que so aquelas que as
caracterizam como entidades especiais. Portanto, para que a no-lucratividade
seja observada, deve haver transparncia nos seus atos, como a escriturao das
receitas, peas formais que comprovam no haver desvio de suas finalidades;
patrimnio e renda no dissipados em favor de terceiros - o que poderia acabar

133

violando o fundamento da imunidade; isto , sendo possvel a transferncia, uma

pessoa estaria sendo beneficiada, objetivo diverso da imunidade; aplicao
integral dos recursos no pas, visando manter seus objetivos institucionais. Desta
forma, se h desvio da ateno principal ao objeto da entidade, no h porque
haver imunidade.
Ainda, h que se destacar o disposto no 2 do art. 14 do CTN, que diz que
os servios imunes tributao so: a) somente aqueles que esto previstos no
Estatuto ou nos Atos Constitutivos em conjunto com b) que esto vinculados ao
objetivo principal da entidade.

c.1) Imunidade dos Partidos Polticos:

Os Partidos Polticos so o reflexo da democracia. Nosso sistema
multipartidrio devido pluralidade social, isto , no Brasil h diversos segmentos
sociais, com interesses muitas vezes conflitantes. Diante disso, cada segmento
dever ter representao adequada atravs das eleies. No mesmo sentido,
cumpre salientar que esta pea chave para o empreendimento democrtico,
com base no art. 1, V da CRFB. A imunidade tem como fundamento no
obstar esse valor-fundamento, sendo que isso se deve principalmente ao fato
de que alguns partidos, notadamente os de menor expresso, estariam muito
prejudicados com a tributao. As fundaes dos partidos polticos tambm so
imunes, isto porque fazem parte da prpria propagao das ideologias dos
partidos.
A imunidade fiscal dos partidos polticos se complementa com as
subvenes e participaes em fundos, vedado, entretanto o recebimento de
recursos financeiros de entidade ou governos estrangeiros.

c.2) Imunidade das Entidades Sindicais dos Trabalhadores:

Este tipo de imunidade est diretamente vinculada ao contedo dos direitos
sociais e econmicos, posto que sindicatos so uma forma de proteo dos
trabalhadores a possveis abusos do empregador. No so s uma ferramenta de
reivindicao, mas pelo seu carter associativo, servem para defender um
interesse coletivo. Havendo o Estado que se abster de intervir na ordem
econmica, que d preferncia aos setores privados, no h como deixar de

134

oferecer certa proteo aos trabalhadores. Entende-se que a tributao sobre

entidades sindicais seria uma forma de coibir a manifestao de atividade
sindical, direito tambm abarcado pela Constituio Federal. Portanto, no so
beneficiadas, alm dos sindicatos de trabalhadores, federaes e confederaes
sindicais de trabalhadores, exceo dos sindicatos patronais.

c.3) Imunidade das Instituies de Educao sem fins lucrativos:

Compreendem

instituies

de

educao,

os

estabelecimentos

educacionais, como aqueles culturais, includos a museus, fundaes e centros

de pesquisa sem fins lucrativos.

c.4) Imunidade das Instituies de Assistncia Social sem Fins

Lucrativos:
As instituies de assistncia social so imunes tributao, exatamente
pela sua essncia, de promoo de integrao social, e de certa forma, de
reduo das desigualdades e em um extremo, do princpio da dignidade da
pessoa humana. So exemplos dessas instituies as de sade, de previdncia e
de assistncia social propriamente dita. Ricardo Lobo Torres d como exemplo as
que socorrem a maternidade, infncia, a velhice e a pobreza.
Alm dos requisitos do CTN, a lei de n 9.532 de 1997, criou novos
requisitos, no tocante s entidades de educao e entidades de assistncia
social. Seguem os dispositivos:

Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alnea "c", da
Constituio, considera-se imune a instituio de educao ou de
assistncia social que preste os servios para os quais houver sido
instituda e os coloque disposio da populao em geral, em carter
complementar s atividades do Estado, sem fins lucrativos.
1 No esto abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de
capital auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda
varivel.
2 Para o gozo da imunidade, as instituies a que se refere este artigo,
esto obrigadas a atender aos seguintes requisitos:

135

a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios

prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento
dos seus objetivos sociais;
c) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros
revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatido;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da
emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a
efetivao de suas despesas, bem assim a realizao de quaisquer outros
atos ou operaes que venham a modificar sua situao patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declarao de Rendimentos, em conformidade
com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou
creditados e a contribuio para a seguridade social relativa aos
empregados, bem assim cumprir as obrigaes acessrias da decorrentes;
g) assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda
s condies para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso,
ciso ou de encerramento de suas atividades, ou a rgo pblico.
h) outros requisitos, estabelecidos em lei especfica, relacionados com o
funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
3 Considera-se entidade sem fins lucrativos a que no apresente
supervit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exerccio,
destine

referido

resultado,

integralmente,

manuteno

ao

desenvolvimento dos seus objetivos sociais.

Art. 13. Sem prejuzo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria
da Receita Federal suspender o gozo da imunidade a que se refere o
artigo anterior, relativamente aos anos-calendrios em que a pessoa
jurdica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contribudo para a
prtica de ato que constitua infrao a dispositivo da legislao tributria,
especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou
simular o recebimento de doaes em bens ou em dinheiro, ou de qualquer

136

forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilcitos

fiscais.
Pargrafo nico. Considera-se, tambm, infrao a dispositivo da
legislao tributria o pagamento, pela instituio imune, em favor de seus
associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de scios, acionistas ou
dirigentes de pessoa jurdica a ela associada por qualquer forma, de
despesas consideradas indedutveis na determinao da base de clculo
do imposto sobre a renda ou da contribuio social sobre o lucro lquido.

No entanto, a noo de instituio de assistncia social tambm objeto

de discusso doutrinria: seria ela qualquer instituio, ou seria apenas aquela
que atendesse aos requisitos do CTN. Diferentemente do que se entendia quando
vigorava a Constituio anterior, hoje o STF entende que no necessrio que
a prestao seja gratuita, bastando que os lucros sejam revertidos ao
patrimnio da entidade, e que preste servio com fins sociais:

Ementa IMUNIDADE TRIBUTARIA. FUNDAO DE ASSISTENCIA

SOCIAL. NO SENDO MANTIDA COM A CONTRIBUIO DOS
BENEFICIARIOS, NEM TENDO FINALIDADE LUCRATIVA, A FUNDAO
TEM A CARACTERISTICA DE INSTITUIO DE ASSISTENCIA SOCIAL,
DESTINADA A PROPICIAR BEM ESTAR AO GRUPO DE PESSOAS
VINCULADAS AS EMPRESAS PATROCINADORAS. A NATUREZA
PBLICA DA INSTITUIO NO PROVEM DA GENERALIDADE DE
SEUS PARTICIPANTES E BENEFICIARIOS, MAS DOS FINS SOCIAIS A
QUE ATENDE. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. RE 108796 / SP

d) Imunidades para livros, jornais, peridicos e o papel destinado

sua impresso (Art. 150, VI, d, da CF/88):
A razo finalstica a difuso de cultura, a livre manifestao do
pensamento e o acesso informao (Art. 5o, IV, IX e XIV e Art. 220, 6o,
ambos da CF/88).
As alneas a, b, e c do art. 150, VI, da CF/88 tratam de imunidade com
natureza subjetiva (atingem pessoas jurdicas). A alnea d, em comento,

137

por seu turno, versa sobre imunidade com natureza objetiva (atinge bens
livros, jornais, peridicos e o papel destinado impresso).
Por essa razo, no h que se falar em incidncia de impostos sobre tais
bens, uma vez protegidos pela regra imunizante. Deve-se salientar que tal
imunidade se refere aos impostos reais, isto , gravames que dependem de
aspectos atinentes ao bem ao qual se referem. Exemplos: Imposto sobre
Produtos Industrializados, Imposto de Importao, Imposto de Exportao. No se
refere, pois, aos impostos pessoais, que devero incidir normalmente. Exemplo:
incidncia de IR sobre as rendas da editora; incidncia do IPVA sobre os veculos
da editora etc.

d.1 Livros:
Os livros so meios de difuso da cultura, representando um suporte
material de difuso de conhecimento. Incluem-se os manuais tcnicos e apostilas
(STF, RE 183.403-SP, 07.11.2000).
Todavia, o suporte material irrelevante, prevalecendo a finalidade: difuso
da cultura. Tal postura tem embasado o melhor entendimento jurisprudencial,
quando se procura a razo teleolgica do instituto, perquirindo-se a real inteno
da mens legislatoris. A est a razo para se estender o manto da imunidade aos
livros difundidos em meios pticos (CD-ROM). Sabe-se que tais bens so
suportes sucedneos do livro. Por mais inovadores que paream ao intrprete,
no tm o fim de desnaturar o carter didtico do suporte material, merecendo,
portanto, a extenso da imunidade.

d.2 Jornais:
Os Jornais so gazetas, dirias ou no, que visam levar notcias e
informaes a seus leitores. A meno adstringe-se aos jornais escritos, no se
podendo estender a imunidade aos telejornais e aos realizados por empresas de
radiofuso, sob pena de se dar uma extenso no admitida norma.
A imunidade plena, incluindo at as propagandas, como j decidiu o STF
por diversas vezes (RE 87.049-SP, Ac. do Pleno do STF - RTJ 87:608; RE
91.662, Ac da 2. T - RTJ 122:1127), desde que venham impressas no corpo do
jornal ou peridico. Com efeito, as propagandas veiculadas pelos jornais

138

constituem-se grandes fontes de renda para o jornal, barateando o custo do

veculo de informaes, o que vem a calhar no contexto da utilidade social.

d.3 Peridicos:
So as revistas editadas com periodicidade. O legislador no distingue os
tipos de revistas, considerando alvos de imunidade incondicional at mesmo as
revistas de pouco contedo intelectual e o material pornogrfico.
Alis, no cabe ao intrprete da lei definir o que o legislador no definiu, se
pretendesse reduzir o alcance da regra.
Frise-se que, para o STF, as listas telefnicas so imunes, uma vez que o
fato de as edies das listas telefnicas veicularem anncios e publicidade no
afasta o benefcio constitucional da imunidade. A insero visa a permitir a
divulgao das informaes necessrias ao servio pblico a custo zero para os
assinantes, consubstanciando acessrio que segue a sorte do principal (RE
199.183, Rel. Min. Marco Aurlio, 12.06.98).

d.4 Papel:
O tema dos insumos e a imunidade bastante complexo e variado. No
h dvida de que a produo de um livro demanda as mquinas de redaes, os
computadores, os filmes fotogrficos, a tinta para impresso e diversas outros
bens. O problema est no fato de que o texto constitucional fez meno exclusiva
ao papel destinado impresso como nico insumo imune aos impostos.
Como a jurisprudncia, ento, tem enfrentado a questo?
Vemos que os Tribunais vm entendendo que a imunidade deve ser
estendida, por exemplo, tinta destinada impresso dos livros, jornais e
peridicos, com o fundamento de que um insumo imprescindvel para a
publicao daqueles.
Vejamos o entendimento deciso do Tribunal Regional Federal da 2.
Regio sobre o tema:

"IMPOSTO DE IMPORTAO - IMUNIDADE - JORNAL - TINTA PARA

IMPRESSO - A imunidade h de ser entendida dentro do critrio da
interpretao teleolgica, ao revs da iseno, que se interpreta sob o

139

prisma da literalidade estrita. Nesse sentido, a imunidade prevista no art.

150, item VI letra d, da Constituio Federal em favor dos livros, jornais,
peridicos e do papel destinado sua impresso h de alcanar a tinta
destinada sua impresso, desde que, na hiptese tinta e papel so
indissociveis. Recurso provido para, reformando a sentena impugnada,
conceder a segurana, autorizando o desembarao de mercadoria
importada, sem o recolhimento do imposto de importao. (TRF 2 R. AMS 96.02.21983-1 - RJ - 2 T. - Rel. Des. Fed. Srgio Feltrin Corra - DJU
18.07.2000)"

Em contrapartida, o STF firmou entendimento no sentido de conferir

completa imunidade a todo o qualquer tipo de papel que venha a ser utilizado na
produo de livros, jornais e peridicos, inclusive papel fotogrfico, mas somente
ao papel.
Citemos a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal:

"ICMS - INSUMOS PARA COMPOSIO DE JORNAL - IMUNIDADE

TRIBUTRIA - Esta Corte j firmou o entendimento (a ttulo exemplificativo,
nos RREE 190.761, 174.476, 203.859, 204.234, 178.863 e 203.706) de que
apenas os materiais relacionados com o papel - assim, papel fotogrfico,
inclusive para fotocomposio por laser, filmes fotogrficos, sensibilizados,
no impressionados, para imagens monocromticas e papel para telefoto esto abrangidos pela imunidade tributria prevista no art. 150, VI, d, da
Constituio. No caso, trata-se de filmes fotogrficos, sensibilizados, no
impressionados, para imagens monocromticas a ser utilizados no
processo de confeco de jornal, razo por que o acrdo recorrido, por tlos como no abrangidos pela referida imunidade, e, portanto, no imunes
ao ICMS, divergiu da jurisprudncia desta Corte. Recurso extraordinrio
conhecido e provido. (STF - RE 289.370-6 - SP - 1 T. - Rel. Min. Moreira
Alves - DJU 01.06.2001) (RET 20/21)"

fcil verificar a divergncia sobre o tema, conquanto o STF tenha

sedimentado o entendimento de que, dos insumos para a publicao de livros e

140

peridicos, apenas o papel objeto imune. Diga-se, entretanto, que o Pretrio

Excelso parece estar disposto a alargar o conceito de insumos, como se pode
notar na jurisprudncia abaixo:

"TRIBUTRIO - IMUNIDADE - INSUMOS UTILIZADOS NA PRODUO

DE JORNAIS - O STF firmou entendimento no sentido de que a imunidade
prevista no art. 150, VI, d, CF, embora no se limite ao papel destinado
impresso de livros, jornais e peridicos, no alcana o produto de que se
cuida na espcie (tiras plsticas para amarrao de jornais). (STF AGRRE 208638 - 1 T. - Rel. Min. Seplveda Pertence - DJU 30.04.1999 p. 19)"

Posto isso, nota-se que a jurisprudncia ainda muito vacilante e no

definitiva, apesar da clara postura at agora esposada pelo STF. H de se
acompanhar a evoluo do instigante assunto.
guisa de complementao, diga-se que, no mbito do papel, incluem-se
os papis especiais, destinados s artes grficas papel para fotocomposio
por laser, para telefoto (RREE 174.476; 190.761; RE 203.706-SP, Rel. Min.
Moreira Alves, 25.11.97).

2.6.8

Princpio

da

Imunidade

de

Trfego

Interestadual

Intermunicipal (artigo 150, V, da Constituio Federal):

vedado o estabelecimento de limitaes ao trfego de pessoas ou bens,
por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de
pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico.
A norma veda que o fato gerador de qualquer tributo seja especificamente
a circulao intermunicipal ou interestadual de pessoas ou mercadorias.
A luz do princpio ora estudado, o fato gerador do tributo dever ser distinto
da (I) transposio de limites entre os Municpios (intermunicipalidade) e da (II)
transposio de divisas entre Estados-membros (interestadualidade).
No significa que operaes interestaduais ou intermunicipais sejam
imunes a tributao geral, tanto que sofrem normalmente a incidncia do ICMS
interestadual, por exemplo.

141

A proibio de limitaes ao trafego de pessoas e bens no impede a

cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Publico. A
ressalva, constante do inciso V do art. 150 da Constituio Federal tem a
finalidade de evitar o entendimento pelo qual o pedgio seria inconstitucional, mas
no autorizou a cobrana de pedgio que no seja pela utilizao efetiva de vias
conservadas pelo Poder Publico.

2.6.9 - Princpio da Seletividade:

Leva em considerao a essencialidade do produto. Assim os produtos
mais essenciais tero uma tributao menos onerosa. J produtos mais
suprfluos tero uma tributao mais onerosa (cigarros, bebidas).
a tcnica de incidncia que varia em razo inversa ao grau de qualitativo
do bem, isto , quanto mais necessrio menor a alquota e, por conseguinte,
quanto mais superficial, maior alquota.
O artigo 155, 2, III da Constituio Federal determina que o ICMS
poder ser seletivo.
J o artigo 153, 3, I da Constituio Federal determina que o IPI ser
seletivo.
Assim, temos uma faculdade da utilizao da seletividade do ICMS e uma
obrigatoriedade no IPI.
A ttulo exemplificativo, o cigarro tem uma alquota maior que um creme
dental.

2.6.10 - Princpio da no cumulatividade:

O princpio da no cumulatividade encontra-se previsto como de
observncia obrigatria em quatro casos na Constituio Federal:
a) para o IPI;
b) para o ICMS;
c) para os impostos que venham a ser institudos com base na
competncia residual da Unio (art. 154,I);
d) para contribuies destinadas a garantir a manuteno ou a expanso
da seguridade social que incidam sobre outras fontes que no as previstas nos

142

incisos art. 195 da Constituio Federal 1988. (art. 195, 4, combinado com o
art. 154, I).
A no cumulatividade a autorizao dada ao sujeito passivo para que
compense o montante de imposto devido em uma operao sua com o imposto
cobrado nas operaes anteriores.
Apresenta-se como tcnica que opera sobre o conjunto das operaes
econmicas entre os vrios setores da vida social, para que o impacto da
percusso tributria no provoque certas distores j conhecidas pela
experincia histrica, como a tributao em cascata, com efeitos danosos na
apurao dos preos e na acelerao inflacionria. Entre as possibilidades de
disciplina jurdica neutralizadoras dos conhecidos desvios de natureza econmica,
nosso constituinte adotou determinado caminho, que se inicia com o direito ao
crdito do imposto para quem adquire produtos com o fim de dar seqncia s
vrias etapas do processo de circulao de mercadorias.

Se 2 compra de 1 um produto por R$ 100,00, dever 1 pagar R$ 18,00

de ICMS, se a alquota for de 18% (R$ 100,00 x 18% = R$ 18,00). Nesse passo,
se 3 compra de 2 aquele produto agora vendido por R$ 200,00 dever
pagar os mesmos R$ 18,00 de ICMS, mantendo-se a alquota de 18% (R$ 200,00
x 18% = R$ 36,00 => R$ 36,00 R$ 18,00 = R$ 18,00). Note que a operao (R$
36,00 R$ 18,00 = R$ 18,00) representa o valor agregado sobre o qual dever
incidir o imposto, na mesma alquota de 18%.

143

2.7 Relao jurdico-tributria:

A relao jurdico-tributria, objeto deste tpico, pode ser sintetizada da

seguinte forma

A hiptese de incidncia tributria representa o momento abstrato,

previsto em lei, hbil a deflagrar a relao jurdico-tributria. Caracteriza-se
pela abstrao, que se ope concretude ftica, definindo-se pela escolha, feita
pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo fenomnico, propensos a ensejar o
nascimento do episdio jurdico-tributrio.
O fato gerador ou fato imponvel a materializao da hiptese de
incidncia, representando o momento concreto de realizao da hiptese, que
se ope abstrao do paradigma legal que o antecede. Caracteriza-se pela
concretizao da hiptese que, na prtica, traduz-se no conceito de fato. Dessa
forma, com a realizao da hiptese de incidncia, teremos o fato gerador ou fato
jurgeno.
Cabe destacar que o fato gerador ganha significativa importncia por definir
a lei a ser aplicada no momento da cobrana do tributo, em abono ao Princpio da
Irretroatividade Tributria. Sabe-se que, em uma autuao fiscal, deve a
autoridade fiscalizadora valer-se da lei que antecede os fatos geradores aos quais
ela se refere, sob pena de veicular uma retroatividade legal, o que se pretende
coibir com o postulado constitucional da irretroatividade tributria (Art. 150, III, a,
da CF).
Diz o CTN que o fato gerador da obrigao tributria principal a
situao definida em lei como necessria e suficiente a sua ocorrncia (art.
114).

144

Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como

necessria e suficiente sua ocorrncia.

Analisando essa definio, temos:

a) Situao, significando fato, conjunto de fatos, situao de fato, situao
jurdica. Fato em sentido amplo. Toda e qualquer ocorrncia, decorrente ou no
da vontade, mas sempre considerada como fato, vale dizer, sem qualquer
relevncia dos aspectos subjetivos.
b) Definida em lei, vale dizer que a definio do fato gerador da obrigao
tributria principal, a descrio da situao cuja ocorrncia faz nascer essa
obrigao, matria compreendida na ressalva legal. S a lei o instrumento
prprio para descrever, para definir, a situao cuja ocorrncia gera a obrigao
tributaria principal.
c) Necessria importa dizer que, sem a situao prevista em lei, no
nasce a obrigao tributaria. Para surgir a obrigao tributria indispensvel a
ocorrncia da situao prevista em lei.
d) Suficiente, significa que a situao prevista em lei bastante. Para
surgimento da obrigao tributria basta, suficiente, a ocorrncia da situao
descrita na lei para esse fim.
importante notar que a expresso hiptese de incidncia, embora s
vezes utilizada como sinnimo de fato gerador, na verdade tem significado
diverso. Basta ver-se que uma coisa a descrio legal de um fato e outra coisa
o acontecimento desse fato. Uma coisa a descrio da hiptese em que um
tributo devido. Por exemplo: a aquisio de disponibilidade econmica ou
jurdica de renda ou de proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43). Outra
coisa o fato de algum auferir renda. Por exemplo: Joo recebeu dividendos de
uma sociedade annima da qual acionista.
A expresso hiptese de incidncia designa com maior propriedade a
descrio, contida na lei, da situao necessria e suficiente ao nascimento da
obrigao tributria, enquanto fato gerador diz da ocorrncia, no mundo dos fatos,
daquilo que est descrito na lei. A hiptese simples descrio, simples

145

previso, enquanto o fato a concretizao da hiptese, o acontecimento do

que fora previsto.
O fato gerador pode ser simples ou complexo.
No primeiro caso, teremos um fato isolado, nico ou singelo.
No caso do fato complexo teremos uma seqncia ou um encadeamento
de fatos.
Quando o fato gerador simples, nico, no h dificuldade em precisar o
momento em que ocorre, dando nascimento simultneo obrigao tributria:
ocorrido o nico fato em que se constitui o fato gerador, obviamente, ter ocorrido
este e surgida a obrigao.
Todavia, na hiptese de um fato complexo, que consiste num conjunto de
fatos, s se configura o fato gerador quando todos os fatos componentes se
integrarem, quando a seqncia de fatos se completar.
Os fatos geradores simples ocorrem num momento dado de tempo e,
cada vez que surgem, fazem nascer uma relao obrigacional autnoma. Ex:
uma venda de mercadoria, fato gerador do ICMS.
Os fatos geradores complexos consistem num conjunto de fatos,
circunstncias ou acontecimentos globalmente considerados, cujo ciclo de
formao se completa dentro de um determinado perodo de tempo. Ex: a
percepo de renda num ms, num ano. O fato gerador, para o imposto de
renda, s se perfaz aps o decurso do perodo eleito pela lei para configur-lo.
O art. 116 do CTN em relao ao momento da ocorrncia do fato
gerador prescreve:

Salvo disposio de lei e contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e

existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situao de fato, desde o
momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a
que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II - tratando-se
de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituda nos termos do direito aplicvel.

Inciso I: Exemplo: Imposto de importao => entrada da mercadoria em

territrio nacional.

146

Inciso II: Exemplo: I.P.T.U. => momento em que a lei determina.

O art. 117, I, estabelece que os atos ou negcios jurdicos condicionais
reputam-se perfeitos e acabados: sendo suspensiva a condio, desde o
momento de seu implemento."
Significa que s se reputa consumado o fato jurdico condicional no
instante em que realizada a condio (o evento) previsto. No ocorrendo o
evento, a condio, no se perfaz o negcio jurdico e, portanto, no ocorre o fato
gerador. Exemplo: doao condicionada a um casamento.
O art. 117, II, estabelece que os atos ou negcios jurdicos condicionais
reputam-se perfeitos e acabados: sendo resolutria a condio, desde o
momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio". Exemplo: dissoluo do
casamento provoca desfazimento da doao, a qual foi feita sob a condio do
donatrio se casar.
Obrigao Tributria a relao jurdica que se estabelece entre um
sujeito ativo (credor), que pode exigir de um sujeito passivo (devedor) uma
prestao de carter patrimonial (objeto), em virtude de uma causa que pode ser
a vontade da parte (ex voluntare) ou a vontade da lei (ex lege).
Sujeito ativo
o credor, ou seja, aquele que tem o direito de exigir do devedor (sujeito
passivo) o cumprimento da prestao. a pessoa que tem o direito de exigir de
outrem uma prestao de dar, fazer, ou no fazer.
De acordo com o art. 119 do CTN: "Sujeito ativo pessoa jurdica de
direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento."
A competncia tributria outorgada pela Constituio Federal Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios. A denominada competncia
tributria plena compreende a criao, a fiscalizao, a arrecadao e a
administrao dos tributos. Desse modo, quem possui competncia tributria
plena pode obviamente, ser sujeito ativo da obrigao tributria.
Sujeito passivo
a pessoa obrigada ao cumprimento da prestao tributria.
O art. 121 estabelece:

147

Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento

de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da
obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e
direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua
obrigao decorra de disposio expressa de lei.

Pode o sujeito passivo da obrigao principal ser: a) contribuinte ou

sujeito passivo direto; ou, b) responsvel ou sujeito passivo indireto.
Como visto pela dico normativa, contribuinte o sujeito passivo que
tem relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato
gerador.
Responsvel ou sujeito passivo indireto um terceiro eleito como devedor
da obrigao tributria. Sua eleio decorre de razes que vo da convenincia a
necessidade.
No que concerne a temtica dos responsveis em matria tributria temos:
a) absolutamente incapaz (art. 134, I do CTN); b) imvel alienado com dvidas de
IPTU (art. 130 do CTN); c) bem imvel alienado com dvidas de IPTU (art. 131, I
do CTN); d) scio de empresa no que concerne dvida tributria da sociedade
(art. 134, VII e art. 135, III do CTN).
guisa de observao, urge mencionar que o art. 123 do CTN preconiza
que as convenes particulares no podem ser opostas ao Fisco para
modificar o sujeito passivo. Tal postulado de fcil assimilao, se o
associarmos ao Princpio da Estrita Legalidade, segundo o qual o tipo tributrio
deve ser formatado com componentes taxativos, que tornam estrita a legalidade.
Dessa forma, a lei tributria deve dispor, exaustivamente, sobre alquota,
base de clculo, multa, fato gerador e sobre o sujeito passivo, ora discutido.
Portanto, o contrato entre partes no opera efeitos perante a Fazenda Pblica,
mas to-somente perante aqueles que avenaram cumpri-lo.
Tais convenes podem ser feitas, e so juridicamente vlidas, entre as
partes contratantes, na rbita do Direito Privado, mas no produzem nenhum
efeito contra a Fazenda Pblica.

148

Por exemplo, no contrato de locao, a obrigao de pagar o IPTU pode

ser atribuda ao locatrio; no entanto, tal conveno irrelevante para o Fisco,
que exigir o pagamento do imposto do sujeito passivo eleito pela lei, qual seja,
como regra, o proprietrio (o locador). Este, se quiser, pode acionar aquele, em
ao regressiva, na tentativa de reaver o que antecipou ao Fisco.
O objeto da obrigao tributria se refere prestao a que deve se
submeter o contribuinte ou o responsvel. Tal prestao pode ser de cunho
pecunirio ou de cunho no pecunirio. Se pecuniria, a obrigao ser principal;
se no pecuniria, s-lo- acessria.
Obrigao Principal: prestao representante do ato de pagar (tributo ou
multa), sendo, portanto, uma obrigao de dar, com cunho de patrimonialidade.
Obrigao Acessria: a prestao positiva ou negativa, que denota atos
de fazer ou no fazer, despidos do timbre de patrimonialidade. Assim, o agir ou
o no agir, dissociados do ato de pagar, podem representar obrigaes tributrias
acessrias ou deveres instrumentais do contribuinte.
Exemplificando:
Emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, entregar declaraes, no
trafegar com mercadoria desacompanhada de nota fiscal, no obstar o livre
acesso da fiscalizao empresa (Art. 200 do CTN).
O domiclio tributrio de livre eleio pelo sujeito passivo. Essa a regra
geral.
De acordo com o artigo 127 do CTN, na falta de eleio pelo contribuinte
ou responsvel, de domiclio tributrio, na forma da legislao aplicvel considerase como tal:
I - quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual, ou, sendo esta
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, o
lugar da sua sede, ou, em relao aos atos ou fatos que derem origem
obrigao, o de cada estabelecimento;
III - quanto s pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas
reparties no territrio da entidade tributante.
Quando no couber a aplicao das regras fixadas em qualquer dos
incisos deste artigo, considerar-se- como domiclio tributrio do contribuinte ou

149

responsvel o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que
deram origem obrigao.
A autoridade administrativa pode recusar o domiclio eleito, quando
impossibilite ou dificulte a arrecadao ou fiscalizao do tributo, aplicando-se
ento a regra do pargrafo anterior.

150

2.8 Responsabilidade tributria:

Em princpio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato

gerador. Nessas condies, surge o sujeito passivo direto (contribuinte). Em
certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de
uma terceira pessoa, que no o contribuinte. Essa terceira pessoa ser o sujeito
passivo indireto (responsvel tributrio).
Responsvel a pessoa que, sem revestir a condio de contribuinte, tem
sua obrigao decorrente de disposio expressa de lei. Assim, no tendo
relao de natureza econmica, pessoal e direta com a situao que
constitua o fato gerador, o responsvel sujeito passivo indireto, sendo sua
responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e no da referida relao (art. 121,
pargrafo nico, II, do CTN). A obrigao do pagamento do tributo lhe cometida
pelo legislador, visando facilitar a fiscalizao e arrecadao dos tributos.
Em sentido estrito, a sujeio passiva indireta a submisso ao direito de
crdito do Fisco, em virtude de expressa determinao legal, de pessoa que no
contribuinte, desde que tenha um vnculo indireto com a situao que
corresponda ao fato gerador (Art. 128 do CTN).
Todavia, a lei no pode atribuir a responsabilidade tributria pelo
pagamento de tributo a qualquer terceiro em razo do que dispe o art. 128,
que aclara e complementa o art. 121, pargrafo nico, II, ambos do CTN:

Art. 128 do CTN: (...) a lei pode atribuir de modo expresso a

responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento
total ou parcial da referida obrigao.

Esta responsabilidade poder ser por substituio, caso em que a lei

determina que o responsvel (substituto) ocupe o lugar do contribuinte
(substitudo), desde a ocorrncia do fato gerador, de tal sorte que, desde o
nascimento da obrigao tributria, aquele o responsvel j o sujeito
passivo (art. 150, 7o, da CF); ou por transferncia de nus, caso em que, por

151

previso legal expressa, a ocorrncia de um fato, posterior ao surgimento da

obrigao, transfere a um terceiro a condio de sujeito passivo da obrigao
tributria, lugar que at ento era ocupado pelo contribuinte. Essa transferncia
poder excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribu-la em carter
supletivo.
Portanto:
Responsabilidade por substituio: a sujeio passiva anterior
ocorrncia do fato gerador. A escolha do responsvel ocorre antes da existncia
do fato gerador.
Responsabilidade por transferncia: a sujeio passiva surge em
momento posterior ocorrncia do fato gerador. A escolha do responsvel ocorre
aps a existncia do fato gerador.
A responsabilidade por transferncia comporta trs situaes
possveis: a responsabilidade por solidariedade, a responsabilidade dos
sucessores e a responsabilidade de terceiros.
Observe os quadros a seguir:

regressiva
Por substituio
Responsabilidade

progressiva
por solidariedade

Por transferncia

dos sucessores
de terceiros

152

2.8.1 Responsabilidade por Substituio (ou Originria ou de 1o

Grau):
A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte chamada de
responsvel por substituio ou, ainda, contribuinte substituto, ou substituto
tributrio. Ela, como terceira pessoa escolhida, vem e ocupa o lugar do
contribuinte, antes da ocorrncia do fato gerador. Ocorre com maior
freqncia quanto ao ICMS e ao IR (vide pargrafo nico, art. 45 do CTN).

Exemplo 1: O empregador e empregado, com relao ao IRRF.

Se o empregador, e.g., deixar de reter o IRRF, a ao do Fisco deve dirigirse contra ele, e no contra o empregado, por este ficar excludo da relao
jurdica tributria. Todavia, se a empresa proceder ao desconto do valor do
imposto no salrio do empregado e no o recolher aos cofres pblicos, haver
apropriao indbita, e seus administradores sero pessoalmente responsveis
pelos crditos tributrios, como se ver oportunamente (art. 135, III, do CTN).
Conseqentemente, a responsabilidade pela no reteno e recolhimento do
imposto no se comunica com a pessoa do beneficirio do rendimento.

Exemplo 2: a Caixa Econmica Federal e o ganhador de um prmio da

Loteria Federal, quanto ao IR incidente sobre tal prmio.

Registre-se que a doutrina distingue, relativamente ao ICMS, duas

espcies de substituio tributria: Substituio para trs e Substituio para
frente.
a) Substituio Para Trs ou Regressiva: O recolhimento do
imposto se d aps a ocorrncia do fato gerador. Assim, adia-se o pagamento
do ICMS por mera convenincia da administrao fiscal, uma vez que o
substitudo no dispe de aparato fiscal ou contbil para efetu-lo, razo pela qual
o nus tributrio recai sobre o substituto legal tributrio. Recolhe-se o tributo na
entrada do bem no estabelecimento adquirente (Exemplo: Usina, Laticnio etc.).
b) Substituio Para Frente ou Progressiva: O recolhimento do
imposto se d antes da ocorrncia do fato gerador. Recolhe-se o tributo na

153

sada do bem do estabelecimento alienante (Exemplo: Indstria automobilstica,

de cigarros, de refrigerantes etc.).

2.8.2 Responsabilidade por Transferncia (ou Derivada ou de 2o

Grau):
Na responsabilidade por transferncia, a escolha do responsvel ocorre
aps a existncia do fato gerador, evento a partir do qual se desloca (se
transfere) o nus tributrio para uma pessoa escolhida por lei.
A lei, levando em conta um evento posterior ocorrncia do fato gerador,
desloca para terceira pessoa a obrigao tributria que at ento estava a pesar
sobre o contribuinte. Assim, depois de surgida a obrigao tributria contra uma
pessoa certa e determinada, a mesma transferida em conseqncia de um fato
posterior.
O CTN arrola trs situaes de responsabilidade por transferncia:

A Solidariedade Tributria Passiva est prevista nos artigos 124 e 125 do

CTN:

Art. 124. So solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o
fato gerador da obrigao principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta
benefcio de ordem.

Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos

da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

154

II - a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se

outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.

I Exemplo: Duas pessoas importam um bem e um deles recolhe o

tributo.
II Exemplo: A, B e C so proprietrios de um imvel. Caso haja iseno
de IPTU para A, os demais so solidrios pelo restante.
D-se quando cada um dos devedores solidrios responde pelo todo
quanto obrigao tributria.
A solidariedade tributria passiva no comporta benefcio de ordem,
podendo o Estado escolher que um dos devedores responda pelo cumprimento
total da obrigao tributria, no observando qualquer ordem de vocao. Assim,
no fica o Fisco adstrito a uma ordem de preferncia, devendo cobrar inicialmente
do contribuinte para, depois, faz-lo com relao ao devedor solidrio.
Para elucidar melhor o que viria a ser o supracitado interesse comum,
pressuposto da solidariedade (Art. 124 do CTN), convm mencionar o exemplo de
um imvel urbano pertencente a um casal, ambos proprietrios do bem. Neste
caso, ambos os cnjuges encontram-se solidariamente obrigados ao pagamento
do IPTU, tendo o Fisco a faculdade de cobrar de qualquer um deles o
adimplemento da obrigao tributria, vale dizer, a dvida toda.
A Responsabilidade dos Sucessores est prevista nos artigos 130 e 133
do CTN.

1 Hiptese:
Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja
a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a
contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao.

155

Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao

ocorre sobre o respectivo preo.

O comando se refere aos tributos incidentes sobre bem imvel

impostos (IPTU ou ITR), taxas de servio (taxas de lixo, dgua, de esgotos) e
contribuies de melhoria (obras de asfaltamento, por exemplo) que passam a
ser exigveis do adquirente. No se fez meno a multas, a juros ou correo
monetria dispositivo adstrito a tributos. O sujeito passivo de tais
tributos passa a ser o novo proprietrio, posseiro ou foreiro, no lugar do
alienante ntida sub-rogao pessoal.
importante assinalar que a regra comporta excees em duas
situaes:
a) quando constar na escritura de transmisso de propriedade a
certido negativa expedida pela Fazenda (art. 130, CTN): com efeito, a certido
documento que atesta a inexistncia de dbitos contra certa pessoa ou em
relao a certo bem imvel. , dessarte, a nica forma de o adquirente eximir-se
da responsabilidade;
b) quando o imvel for adquirido em hasta pblica (art. 130, pargrafo
nico, CTN): trata-se do leilo realizado pelo Poder Pblico, para a satisfao da
dvida, principalmente em aes de execuo (esfera judicial). Frise-se que o
montante das dvidas existentes est includo no montante pago pelo bem imvel
no pblico prego, em ntida sub-rogao sobre o lano ofertado, cabendo
autoridade judicial zelar pela imediata quitao das dvidas. O arrematante no
responsvel tributrio, nem quando o preo insuficiente para cobrir o dbito
tributrio. Portanto, a arrematao tem o efeito de extinguir os nus que incidem
sobre o bem imvel arrematado, passando este ao arrematante livre e
desembaraado dos encargos tributrios (STJ, 4 Turma, REsp 166975/SP, rel.
Min. Slvio de Figueiredo Teixeira, DJU 04.10.1999, p. 60).

2 Hiptese:
Art. 131. So pessoalmente responsveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos
ou remidos;

156

II - o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos

pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinho, do legado ou da meao;
III - o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at data da abertura da
sucesso.

Inciso I: o comando menciona aquisio de bens, sem especificar a quais

bens se refere. Estamos que o dispositivo em tela, devendo ser interpretado com
cautela, fia-se aos bens mveis, pois coube ao artigo precedente o
tratamento afeto aos bens imveis. Quanto regra de responsabilidade, no h
surpresa: o adquirente assumir a responsabilidade pelas dvidas anteriores
aquisio. Remitente aquele que paga a dvida para reaver o bem penhorado.
Incisos II e III: os dispositivos versam sobre a sucesso mortis causa, isto
, a transmisso de bens em virtude de morte do proprietrio.
fato que os adquirentes por sucesso recebem no apenas o ativo, mas
tambm o passivo do de cujus.
Com o passamento, abre-se a sucesso, em cujo procedimento ser feita a
partilha dos bens, mediante a homologao por sentena judicial, a ser prolatada
pelo magistrado. No momento do falecimento, concebe-se o chamado esplio
conjunto de bens, direitos, dvidas e responsabilidades da pessoa falecida, ou
seja, a prpria universalidade de bens e direitos que integravam o patrimnio do
de cujus.
At que se proceda partilha de bens, isto , durante a fase judicial do
inventrio (ou arrolamento), possvel que novas dvidas despontem (Exemplo:
novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relao a tais fatos geradores
v.g., a propriedade de veculo automotor em 1 de janeiro subseqente ao ano do
falecimento , perguntar-se-: quem ser o contribuinte?
No ser nem o de cujus (no existe mais), nem os herdeiros (no se
definiram, ainda), mas o prprio esplio. Note que, neste contexto especfico, o
esplio contribuinte e responsvel, concomitantemente. responsvel, perante
os dbitos anteriores, e contribuinte, com relao s dvidas mais recentes. Alis,
nesta ltima hiptese, ad argumentandum, o esplio (contribuinte ou sujeito

157

passivo direto) ter o inventariante como responsvel (tema constante do art. 134,
IV, CTN, a ser estudado oportunamente).
Com a prolao da sentena de partilha, definem-se os sucessores
(herdeiros ou legatrios) e o cnjuge meeiro, diante da dissolvio do esplio.
Aps tal definio, possvel que ainda remanesam dvidas surgidas na
poca em que o de cujus era vivo ou durante o curso do inventrio, e que
permaneceram at ento desconhecidas , cuja exigncia recair sobre os
sucessores, desde que no tenha havido, claro, decadncia. Estes se tornam
responsveis pelas dvidas do de cujus e seu esplio (estes, na condio de
contribuintes), isto , por todas as dvidas surgidas at a data da partilha, no limite
dos quinhes, legados ou meaes recebidas.

3 Hiptese:
Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso,
transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos
tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino
de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva
atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu
esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual.

158

A pessoa jurdica que resultar da operao societria ser responsvel

pelas dvidas anteriores. ntido caso de responsabilidade exclusiva das
empresas fusionadas, transformadas, incorporadas e cindidas.

4 Hiptese:
Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de
outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma
ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at a data
do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria
ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou
iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienao, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso
1 O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de
alienao judicial:
I - em processo de falncia;
II - de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao
judicial.
2 No se aplica o disposto no 1 deste artigo quando o adquirente for:
I - scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial;
II - parente, em linha reta ou colateral at o 4 (quarto) grau, consangneo
ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de
seus scios; ou
III - identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao
judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.
3 Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa,
filial ou unidade produtiva isolada permanecer em conta de depsito
disposio do juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data

159

de alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de crditos

extraconcursais ou de crditos que preferem ao tributrio.

Com a aquisio do fundo de comrcio ou do estabelecimento, se o

adquirente continuar a respectiva explorao do empreendimento (conditio sine
qua non, sendo irrelevante o rtulo sob o qual dita explorao ser continuada),
isto , beneficiando-se da estrutura organizacional anterior com a absoro da
unidade econmica e da clientela do alienante, ser possvel a responsabilizao
pelos tributos devidos pelo sucedido at a data do ato traslativo. Portanto, a
responsabilidade depender do rumo a ser tomado pelo adquirente: se antes
havia uma loja de eletrodomsticos e, aps, com a aquisio, ter-se- uma
oficina mecnica, no se h de falar em responsabilidade do adquirente.
Portanto, a empresa adquirente responde, nos casos de continuidade do
empreendimento:
Integralmente: a responsabilidade integral (pessoal ou exclusiva) indica que
o sucessor (adquirente) responde integralmente, se o alienante cessar a
explorao, no retomando qualquer atividade no perodo de 6 (seis) meses, a
contar da alienao. O CTN escolhe a pessoa sobre a qual o nus tenha mais
facilidade em recair o adquirente. Tem-se sua exigibilidade total, pois o
alienante ter encerrado suas atividades.
Subsidiariamente: a responsabilidade subsidiria ou supletiva indica que,
em primeiro lugar, cobra-se o tributo do alienante do fundo (devedor principal) e,
se este no tiver com que pagar, exige-se a dvida do adquirente (devedor em
carter supletivo), sob a condio de o alienante no ter cessado a explorao
comercial ou, interrompendo-a, ter retomado as atividades em 6 (seis) meses a
contar da alienao. ntido, pois, o benefcio de ordem, s devendo a Fazenda
investir contra o adquirente, depois de baldados os esforos empreendidos contra
o alienante. Note que a trilha seguida pelo alienante, nesse caso, de interesse
da Fazenda, pois se torna factvel a sua cobrana, pouco importando a atividade
comercial que ir desempenhar. O relevante que ele denota, com a
continuidade do vigor comercial, uma capacidade patrimonial para suportar o
nus tributrio.

160

O adquirente de uma empresa em processo de falncia ou em recuperao

judicial, no ser responsvel por tributos devidos anteriormente aquisio. o
que se depreende do 1 do artigo 133.
O 2, com o fito de evitar fraudes, traz ressalvas aplicao do pargrafo
anterior, caso o adquirente tenha certo grau de envolvimento com o devedor
(parente, scio etc.). Com efeito, pretende-se evitar que os institutos da
recuperao tenham uso indevido, a fim de favorecer, v.g., o prprio alienante. Se
isso ocorrer, esse adquirente responder pelas dvidas, na forma prevista no
caput e incisos.
O pargrafo 3 mostra procedimento afeto guarda do produto da
alienao judicial, referindo-se conta de depsito, que ficar disposio do
juzo de falncia, durante 1 (um) ano, sem possibilidade de saque. A ressalva
existe para o pagamento de crditos extraconcursais e para aqueles que preferem
ao crdito tributrio.
A Responsabilidade de Terceiros est prevista nos artigos 134 e 135 do
CTN:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da

obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este
nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do
seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.

161

Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de

penalidades, s de carter moratrio.

A responsabilidade solidria, prevista no artigo supramencionado, no

solidria plena, mas, sim, subsidiria, uma vez que no se pode cobrar tanto de
um como de outro devedor, havendo uma ordem de preferncia a ser seguida.
Em primeiro lugar, cobra-se do contribuinte; aps, exige-se o gravame do
responsvel. Alis, frise-se que os contribuintes enumerados no artigo em estudo,
no obstante serem ora incapazes, ora despidos de personalidade jurdica,
possuem capacidade tributria passiva, conforme se depreende do art. 126 do
CTN.
Inciso I: Os pais so os representantes legais dos filhos menores, devendo
zelar pelos seus bens e negcios. Em virtude disso, que se revestem da
condio de responsveis. Exemplo: se um bem imvel adquirido por um menor
de idade, representado por seus pais, e sobrevenha uma impossibilidade daquele
arcar com o ITBI, por exemplo, estes (os pais ou genitores) sero chamados a
adimplir a obrigao tributria.
Inciso II: Os tutores e curadores so os representantes legais dos tutelados
e curatelados, devendo zelar pelos seus bens e negcios. Esta a razo da
responsabilizao em apreo.
Inciso III: possvel a responsabilizao do administrador (sano
administrativo-fiscal), quando este age ou se omite indevidamente. Exemplo: o
administrador de bens de terceiros, com procurao plena, deixa de recolher, por
negligncia, o IPTU, relativo a bem imvel de seu cliente. Poder, assim, ser
responsabilizado.
Inciso IV: O inciso em tela torna responsvel o inventariante, quanto s
dvidas tributrias do esplio. O inventariante a pessoa que tem a incumbncia
de gerir o patrimnio do esplio at a prolao da sentena (art. 991 do CPC).
Como se estudou no art. 131, II e III, do CTN, at que se proceda partilha de
bens, ou seja, durante a fase judicial do inventrio, possvel que apaream
novas dvidas (Exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relao a
tais fatos geradores por exemplo, a propriedade de veculo automotor em 1 de

162

janeiro subseqente ao ano do falecimento , o contribuinte ser o prprio

esplio, enquanto o inventariante ser o responsvel tributrio.
Inciso V: O presente dispositivo responsabiliza o sndico ou o comissrio
pelos tributos devidos pela massa falida. Na nova terminologia, trazida pela Lei n
11.101/2005, substituram-se os vocbulos sndico e o comissrio pelo termo
administrador judicial.
Inciso VI: Para evitar a responsabilizao em anlise, comum que os
serventurios de ofcio exijam a comprovao do pagamento eventualmente
incidente sobre os atos que devam praticar, antes at de pratic-los. Se no
tomarem as cautelas, restando o tributo inadimplido, o tabelio ou registrador
podero ser subsidiariamente responsabilizados. Assim, s se pode exigir o
pagamento do ITBI de um tabelio se a legislao qualificar sua responsabilidade
pela falta de exigncia das partes envolvidas do prvio recolhimento de seu valor,
por ocasio da lavratura da escritura. Nesse passo, ademais, s se pode exigir o
pagamento do ITCMD de um escrivo se no se puder realizar perante o esplio,
por exemplo.
Inciso VII: Os tributos devidos pelas sociedade de pessoas, quando
liquidadas, sero de responsabilidade subsidiria dos scios. Tais sociedades,
especialmente mercantis, so aquelas nas quais subsiste responsabilidade
subsidiria e ilimitada dos scios pelas dvidas sociais. Esto praticamente
extintas, pois a praxe mercantil adstringe-se formatao de sociedades em que
a responsabilidade do scio fica limitada ao capital subscrito, desaparecendo com
a respectiva integralizao (sociedades annimas e sociedades por quotas de
responsabilidade limitada). Nesse passo, estamos que a estas no se aplica a
regra inserta neste inciso. Ademais, de h muito o STF j se posiciona,
entendendo que as sociedades por quota de responsabilidade limitada no so
sociedades de pessoas (vide algumas jurisprudncias, nesse sentido: REsp
133.645/PR, voto condutor do Min. Jos Delgado, fev/1998; Aps 257.056-2/2 e
257.057-2/7. TJSP, 9 C, Rel. Des. Aldo Magalhes. RT 718/136; e AC
91.03.05385-7. TRF, 3R, 1 T, Rel. Juiz Sinval Antunes. J. 14.03.1995)
Todavia, os dirigentes de tais sociedades podem ser responsabilizados com
fulcro no art. 135, III, CTN:

163

Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a

obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado.

Trata-se de comando afeto responsabilidade pessoal e exclusiva (no

solidria), das pessoas discriminadas nos incisos I, II e III mandatrios,
prepostos, empregados, diretores ou gerentes, alm daquelas constantes dos
incisos do artigo antecedente. Em geral, o contribuinte aqui vtima de atos
abusivos, ilegais ou no autorizados, cometidos por pessoas que o representam,
razo pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tal representante.
Assim, no se atinge o contribuinte, quando houver (I) excesso de poderes ou (II)
infrao da lei, contrato social ou estatutos condies aplicao do preceptivo.
Excesso de Poderes: o terceiro age por conta prpria, alm dos poderes
que a norma legal, contratual ou estatutria lhe conferem, isto , subvertendo as
atribuies que lhe foram outorgadas. Diferentemente das hipteses de omisso
do art. 134, neste artigo temos ntido comportamento comissivo. Exemplo: diretor
de sociedade que adquire um bem imvel, sabendo-se que, pelo estatuto social,
estava impedido de faz-lo, sem a anuncia de todos os scios. A dvida de ITBI
recair pessoalmente sobre ele.
Infrao de lei, contrato social ou estatutos: Segundo a melhor doutrina,
o descumprimento da obrigao tributria principal, sem dolo ou fraude, apenas
representa mora da empresa, e

no infrao

legal deflagradora da

responsabilidade pessoal. imprescindvel a atuao dolosa do gerente ou

diretor, devendo ser cabalmente provada. O no-pagamento, isoladamente
analisado, mera presuno de infrao lei pelo gestor da pessoa jurdica.
Ademais, a infrao a que se refere o art. 135 subjetiva (e no objetiva), isto ,
dolosa, e sabido que o dolo no se presume. Diga-se que o caso mais comum a
gerar a responsabilidade dos scios-gerentes est na dissoluo irregular de
sociedade forma inequvoca de infrao lei.

164

So ntidas violaes lei os casos de (I) empregador que desconta o IRRF

ou contribuio previdenciria e no os recolhe ao Errio e (II) dissoluo irregular
da sociedade, deixando dbitos tributrios pendentes e nenhum patrimnio para
garantir seu pagamento.

165

2.9 Espcies tributrias:

Nos termos do artigo 145 da Constituio Federal e do artigo 5 do Cdigo

Tributrio Nacional, tributo gnero do qual so espcies os impostos, as taxas,
as contribuies e os emprstimos compulsrios:

2.9.1 Impostos:
De acordo com o artigo 16 do Cdigo Tributrio Nacional:

Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao
contribuinte;

um tributo no vinculado, porque devido pelo contribuinte

independentemente de qualquer contraprestao por parte do Estado,
destinando-se a atender as despesas gerais da Administrao, pelo que s pode
ser exigido pela Pessoa Jurdica de Direito Pblico Interno que tiver competncia
constitucional para tal.
Bem expressa o carter de compulsoriedade do imposto por resultar do
exerccio do poder de imposio pelo Estado, sendo considerado uma obrigao
unilateral submetida coercitivamente pelo Estado ao indivduo.
H vrias classificaes que podem ser adotadas para os impostos.
Detalharemos as seguintes: (a) impostos diretos e indiretos; (b) impostos
pessoais e reais; (c) impostos fiscais e extrafiscais; (d) impostos divididos
segundo a classificao imposta pelo CTN; (e) impostos progressivos,
proporcionais e seletivos.

a) Impostos diretos e indiretos:

O imposto direto aquele que no repercute, uma vez que a carga
tributria suportada pelo contribuinte, ou seja, por aquele que deu ensejo ao fato
imponvel (exemplos: IR, IPTU, IPVA, ITBI, ITCMD, etc.).

166

No Imposto de Renda da pessoa fsica assalariada, por exemplo, o

empregado quem suporta a obrigao, no havendo condies de ocorrer a
repercusso.
Por outro lado, o imposto indireto aquele cujo nus tributrio repercute
em terceira pessoa, no sendo assumido pelo realizador do fato gerador. Vale
dizer que, no mbito do imposto indireto, transfere-se o nus para o contribuinte
de fato, no se onerando o contribuinte de direito (exemplos: ICMS e IPI).
A carga tributria cai sobre o Contribuinte de Direito que o transfere para
outrem.
Nem sempre o contribuinte que paga , efetivamente, quem suporta em
definitivo a carga tributria.
Contribuinte de direito: pessoa designada pela lei para pagar o imposto.
a pessoa que vende o produto ou faz a prestao do servio, que cobra o
tributo do consumidor e o responsvel pelo recolhimento perante o Fisco.
Contribuinte de fato: o consumidor, que quem de fato paga o tributo,
que lhe cobrado no preo do produto ou servio adquirido.

b) Impostos pessoais e reais:

Os impostos pessoais levam em conta as condies particulares do
contribuinte, ou seja, aquelas qualidades pessoais e juridicamente qualificadas do
sujeito passivo. Assim, o imposto pessoal possui um carter eminentemente
subjetivo (exemplo: imposto sobre a renda).
J os impostos reais, tambm intitulados de impostos de natureza real,
so aqueles que levam em considerao a matria tributria, isto , o prprio bem
ou coisa, sem cogitar das condies pessoais do contribuinte (exemplos: IPI,
ICMS, IPTU, IPVA, ITR, IOF, etc., ou seja, com exceo do IR, todos os
demais).

c) Impostos fiscais e extrafiscais:

Os impostos fiscais so aqueles que, possuindo intuito estritamente
arrecadatrio, devem prover de recursos o Estado (exemplos: IR, ITBI, ITCMD,
ISSQN, etc.)

167

Por outro lado, os impostos extrafiscais so aqueles com finalidade

reguladora (ou regulatria) de mercado ou da economia de um pas (exemplos: II,
IE, IPI, IOF, etc.).

d) Impostos divididos segundo a classificao imposta pelo CTN:

O Cdigo Tributrio Nacional divide os impostos, terminologicamente, em
quatro grupos. Trata-se de rol classificatrio, previsto entre os artigos 19 a 73 do
CTN, que desfruta de pouco prestigio na doutrina e no prprio STF:

Impostos Sobre o Comrcio Exterior: II e IE.

Impostos Sobre o Patrimnio e a Renda: IR, ITR, IPVA, IPTU, ITBI, ITCMD
e IEG.
Impostos Sobre a Produo e a Circulao: ICMS, IPI, IOF e ISSQN.
Impostos Especiais: IEF

e) Impostos progressivos, proporcionais e seletivos:

Dispe o artigo 145, 1 da Constituio Federal:

1. Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero

graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,
o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

Os impostos sob a presente classificao afiguram-se como manifestao

do princpio da capacidade contributiva, insculpido no dispositivo acima exposto,
na medida em que incidem com maior vigor sobre bens ou rendas de maior valor,
seja aplicando-lhes maior alquota, seja aplicando uma mesma alquota a todo o
montante tributvel, o que indubitavelmente tornar maior o valor devido a ttulo
de tributo.
Os impostos progressivos exigem uma alquota maior medida que o
valor tributrio assim o . A progressividade traduz-se em tcnica de incidncia de

168

alquotas variadas, cujo aumento se d na medida em que se majora a base de

clculo do gravame.
Dos impostos a que se refere a Constituio Federal, podem ser
destacados pela caracterstica da progressividade o IR, o ITR e o IPTU.
Impostos proporcionais so aqueles que mantm a mesma alquota,
embora o valor tributvel seja varivel. Ou seja, o montante de imposto a pagar
cresce na mesma razo que o montante sobre o qual incide, de modo a ser
implementado

princpio

da

capacidade

contributiva.

tcnica

da

proporcionalidade induz que o desembolso de cada qual deve ser proporcional

grandeza da expresso econmica do fato tributado. Partindo-se da adoo de
uma mesma relao matemtica entre o tributo e a matria tributvel, a
proporcionalidade faz com que a alquota mantenha-se inclume, uniforme e
invarivel. Desse modo, tal sistemtica faz com que ela seja uma constante, e a
base de clculo, uma varivel Como exemplos de impostos proporcionais podem
ser citados o ICMS, o ITBI, o ITCMD, o IPI etc.
Impostos seletivos so aqueles que, em funo da essencialidade do
produto tributvel, sobre este incidem com uma maior ou menor alquota,
conforme o grau dessa essencialidade. a maior expresso do princpio da
capacidade contributiva, ao menos no que concerne a uma aplicao de tal
princpio de uma forma materialmente mais justa, uma vez que, em razo da
maior indispensabilidade do bem, menor ser, ao final, o valor a ser recolhido.

169

170

2.9.2 Taxas:
So cobradas em razo do exerccio do poder de policia ou pela utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio. um tributo imediatamente vinculado
ao estatal, atrelando-se atividade pblica, e no ao do particular.
A atividade estatal especfica relativa ao Contribuinte o fato gerador da
taxa, como est no art. 77, do Cdigo Tributrio Nacional.

As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou

pelos Municpios, no mbito de suas atribuies, tm como fato gerador o
exerccio regular do poder de polcia ou a utilizao, efetiva ou potencial,
de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto
sua disposio.

Essa disposio ajusta-se ao art. 145 da Constituio, verbis:

A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os

seguintes tributos: ............ II - taxas, em razo do exerccio do poder de
polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial de servios pblicos
especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua
disposio;

As taxas tm, pois, dois tipos de fatos geradores. Um deles o exerccio

regular do poder de polcia.
A definio legal de poder de polcia est no art. 78 do Cdigo Tributrio
Nacional:

Considera-se poder de polcia a atividade da administrao pblica que,

limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica
de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente
segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e
do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de

171

concesso ou autorizao do poder pblico, tranqilidade pblica ou ao

respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Sucintamente, pode dizer-se que o exerccio do poder de polcia a

vigilncia que a administrao pblica executa sobre a atividade dos particulares,
para verificar se ela se realiza de acordo com a disciplina legal e sem prejuzo da
coletividade.
H inmeras atividades fiscalizatrias que podem permitir a cobrana do
tributo, deflagrando-se as conhecidas taxas de polcia: taxa de alvar (ou de
funcionamento); taxa de fiscalizao de anncios; taxa de controle e fiscalizao
ambiental; etc.
O exerccio do poder de polcia h que ser regular, assim definido no
pargrafo nico do art. 78:

Considera-se

regular

exerccio

do

poder

de

polcia

quando

desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com

observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha
como discricionria, sem abuso ou desvio de poder.

Outro tipo de fato gerador da taxa a utilizao, efetiva ou potencial, de

servio pblico especfico e (+) divisvel, prestado ao contribuinte ou posto
sua disposio.
Observe que se trata de requisito cumulativo: especfico e divisvel.
Os servios pblicos so gerais ou especficos.
Gerais so os prestados coletividade como um todo. Tais servios so uti
universi, quer dizer, so de utilizao universal, geral. Exemplo: o servio de
segurana nacional prestado pelas Foras Armadas Nao brasileira. Outros
exemplos, estes polmicos, so a limpeza pblica e a iluminao pblica.
Especficos so os servios prestados a pessoas, individualmente
consideradas, ou a um determinado grupo de pessoas. So servios uti singuli, de
utilizao restrita.

172

A definio legal de servios pblicos especficos est no art. 79, II:

so aqueles que "possam ser destacados em unidades autnomas de
interveno, de utilidade, ou de necessidades pblicas".
O mesmo art. 79, no inciso III, define servios pblicos divisveis: os que
sejam "suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus
usurios".
O tipo em exame, de fato gerador das taxas, a utilizao, efetiva ou
potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou
posto sua disposio. Define o art. 79:

"Os servios pblicos a que se refere o art. 77 consideram-se: I - utilizados

pelo contribuinte; a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer
ttulo; b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam
postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento".

Efetiva se o servio for concretamente prestado.

Potencial se o servio, sendo de utilizao obrigatria, for colocado
disposio do usurio-contribuinte, sem a correspondente utilizao.
Exemplo: um contribuinte proprietrio de um terreno baldio, ao lado de
uma casa, ambos os imveis situados na mesma rua. A Prefeitura resolve dotar
essa rua de esgotos sanitrios. A sua implantao considerada servio
especfico, porque beneficia diretamente todos os imveis nela situados (e
respectivos proprietrios); e divisvel porque cada segmento de esgoto pode ser
atribudo utilizao de cada um dos imveis beneficiados. Seu vizinho,
proprietrio da casa, pagar taxa de esgoto porque se utilizar efetivamente do
benefcio; enquanto ele pagar taxa de esgoto por sua utilizao potencial - o
servio foi colocado sua disposio.
A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que
correspondam a imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas.
Neste sentido a Smula n 595 do STF:

173

inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas de

rodagem cuja base de clculo seja idntica a do imposto territorial rural.

H certas taxas (de coleta de lixo; etc.) institudas com base na

dimenso da rea construda do imvel beneficiado. Para o STF, tal
sistemtica vlida, pois o clculo do tributo com base na metragem do imvel
no implica, por si s, identidade com a base de clculo de imposto, na hiptese,
o IPTU (RE 232.393).
A taxa no se confunde com a tarifa. Ambas so prestaes pecunirias
tendentes a suprir de recursos os cofres estatais, em face de servios pblicos
prestados (ver, a propsito, no texto constitucional, o art. 145, para as taxas, e o
art. 175, para as tarifas). Portanto, a taxa e o preo, semelhantemente, so
prestaes contraprestacionais e dotadas de referibilidade.
A taxa foi detalhada nos tpicos precedentes. A tarifa, por sua vez, o
preo de venda do bem, exigido por empresas prestacionistas de servios
pblicos (concessionrias e pemissionrias), como se vendedoras fossem.
Nessa medida, a contrapartida dos servios pblicos, em geral, poder ser
a taxa ou a tarifa. O trao marcante que deve diferir taxa de preo est na
inerncia ou no da atividade funo do Estado. Se houver evidente vinculao
e nexo do servio com o desempenho de funo eminentemente estatal, teremos
a taxa. Se presenciarmos, por sua vez, uma desvinculao deste servio com a
ao estatal, inexistindo bice ao desempenho da atividade por particulares,
vislumbrar-se- a tarifa. O critrio considerado relevante para diferenar tais
institutos no o de saber se o pagamento voluntrio ou compulsrio, mas, sim,
de verificar se a atividade concretamente executada pelo Poder Pblico configura
um servio pblico ou no.
Com relao ao pedgio, caso a administrao da via pblica, objeto de
cobrana do pedgio, seja feita por rgo da administrao direta (autarquia ou
empresa controlada por Estado, v.g., DER ou DERSA), a exao dever ser
considerada uma taxa. Por outro lado, se a via for explorada por entidade
particular (concessionrias, permissionrias etc.), poder haver uma escolha da
exao pelo legislador se pedgio-taxa ou pedgio-tarifa. Portanto, o pedgio

174

pode ser taxa ou preo pblico (tarifa), dependendo das circunstncias e da

maneira como for exigido.

2.9.3 Contribuies de melhoria:

A contribuio de melhoria manifesta-se no poder impositivo de exigir o
gravame dos proprietrios de bens imveis beneficiados com a realizao da obra
pblica.

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero

instituir os seguintes tributos: (...) III - contribuio de melhoria, decorrente
de obras pblicas.

Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas
atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que
decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para
cada imvel beneficiado.

Como espcie tributria autnoma, distingue-se das demais, tendo como

princpio norteador o da proporcionalidade ao benefcio especial recebido,
em decorrncia da obra pblica. Com efeito, o tributo existe para evitar o
locupletamento injustificado de proprietrios favorecidos por obras pblicas, que
devem, como fundamento moral, indenizar o Estado por essa vantagem
econmica especial, ainda que no a tenha querido.
A contribuio de melhoria tributo dependente de lei ordinria, afeto
competncia comum da Unio, dos Estados-membros, dos Municpios e do
Distrito Federal, isto , da entidade que realiza a obra, podendo, assim, tratar-se
de tributo federal, estadual ou municipal (vide art. 3 do DL n 195/67).
O contribuinte da contribuio de melhoria o proprietrio do imvel que foi
beneficiado pela realizao da obra pblica (art. 3, 3, e art. 8, caput, parte
inicial, ambos do DL n 195/67).

175

Naturalmente, a cobrana deve obedecer rea de influncia ou zona de

beneficiamento, o que fora exigir o gravame daqueles proprietrios de imveis
contguos ou lindeiros (Art. 82, 1, in fine, do CTN c/c art. 3, parte final, do DL
n 195/67).
A delimitao de rea traduz-se na maior dificuldade na cobrana desse
tributo, pois, como cedio, h vrios tipos de valorizao: (I) a longitudinal, em
que se valorizam os imveis ao longo da obra; (II) a radial, ao redor da obra; ou
(III) em pontos extremos, nas extremidades da obra.
O fato gerador da contribuio de melhoria a valorizao imobiliria
decorrente de uma obra pblica.
Para que se configure o fato imponvel da exao, no basta que haja obra
que, em tese, ensejaria taxa , nem que haja to-s incremento patrimonial, o
que, em tese, ensejaria imposto.
preciso haver direta relao entre a obra e a valorizao e esta, sobre
o prprio bem imvel. Note que o fato gerador instantneo: valorizando-se o
bem imvel, cobra-se uma nica vez.
O lanamento do tributo e a cobrana s podem ocorrer aps a concluso
da obra, nada impedindo que se publique o edital de cobrana durante a
realizao das obras (ver art. 5, pargrafo nico, DL n 195/67).
H que se distinguir a valorizao do benefcio, pois nem todo benefcio
gera uma valorizao correspectiva. A propsito, conquanto o art. 145, III, da
Carta Magna no faa meno ao vocbulo valorizao, nem ao termo
benefcio do imvel, entende-se que aquela indica o fato gerador da exao, no
se confundindo com este. Exemplo: o asfaltamento obra que gera valorizao
imobiliria, ensejando a contribuio de melhoria. O recapeamento asfltico, por
sua vez, para o STF (RE 116.148), obra que gera to-somente benefcio, no
ocasionando incidncia de eventual contribuio de melhoria.
A base de clculo o quantum de valorizao experimentada pelo imvel,
isto , o benefcio real ou plus valorativo (acrscimo de valor), que a obra pblica
somatizou ao bem imvel da zona beneficiada.

Base de clculo: valor imvel (aps a obra) valor imvel (antes obra) x
alquota.

176

Ressalte-se que a valorizao no tem nada a ver com o custo da obra.

Alis, a obra pode custar pouco e causar enorme valorizao. Tambm pode
custar muito e causar diminuta valorizao.

TRIBUTRIO - CONTRIBUIO DE MELHORIA - EDITAL - BASE DE

CLCULO - VALORIZAO IMOBILIRIA - D.L. 195/67, ART. 5 - LEI
5.172/66, ART. 82 - EC 01/69, ART. 18, 1 - PRECEDENTES STF E STJ.
- O D.L. 195, de 24 de fevereiro de l967 teve o condo de revogar o art. 82
CTN que, poca no possua a fora de lei complementar, o que s
ocorreu aps a promulgao da EC n 01, de 1969 (art. 18, 1). - A partir
do D.L. 195/67, a publicao do edital necessria para cobrana da
contribuio de melhoria, mas no para realizao da obra pblica. - A
base de clculo da contribuio de melhoria a valorizao
imobiliria, ou seja, a diferena entre o valor do imvel antes do incio
da obra e o valor do mesmo aps a concluso da obra. - No havendo
aumento do valor do imvel, impossvel a cobrana do tributo. Violao de lei federal e divergncia jurisprudencial no configuradas. Recurso no conhecido. (STJ - REsp 143996 - SP - 2 T. -Rel. Min.
Francisco Peanha Martins - DJU 06.12.1999, p. 76)

2.9.4 Emprstimos compulsrios:

No seu art. 148, a Constituio outorga competncia Unio, para instituir
emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias,
decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia; II - no caso
de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, b ou seja, o princpio da anterioridade do
exerccio.
O emprstimo compulsrio no se respalda em acordo de vontade
(contratualidade), mas em fenmeno obrigatrio adstrito a uma obrigao ex lege
(e no ex voluntate). Assim, considerado tributo, fruindo total autonomia com
relao s demais espcies tributrias, com as quais no se confunde.
Possui trao distintivo genuno: a restituibilidade.

177

tributo federal, de competncia exclusiva da Unio, institudo por Lei

Complementar, o que obsta, de plano, a instituio por medida provisria (ver art.
62, 1, III, CF). Ademais, sendo ingresso de recurso temporrio, no se perpetua
no tempo, s devendo ser exigido enquanto estiver presente o pressuposto
constitucional.
O princpio da anterioridade no se aplica primeira hiptese de instituio
de emprstimos compulsrios. Com efeito, no seria lgico nem razovel exigir do
Poder Pblico que aguardasse o exerccio seguinte para arrecadar emprstimo
destinado a acorrer s despesas extraordinrias especificadas, de carter
emergencial.
Na segunda hiptese, o investimento pblico deve inequivocamente
caracterizar-se como inadivel e de interesse nacional da maior importncia.

2.9.5 Contribuies:
A natureza jurdica das contribuies sempre gerou grande divergncia na
doutrina: se eram tributos ou no. Com o advento da Carta Magna de 1988, o
legislador

constitucional

definiu

competncia

para

instituio

das

contribuies, no captulo I do ttulo VI, que trata do sistema tributrio nacional, o

que fulminou as dvidas quanto sua natureza tributria.
Entende-se que subsistem no sistema tributrio domstico 5 (cinco)
inconfundveis espcies tributrias:
(1) impostos (art. 145, I, CF c/c art. 16 do CTN);
(2) taxas (art. 145, II, CF c/c arts. 77 e 78 do CTN);
(3) contribuies de melhoria (art. 145, III, CF c/c arts. 81 e 82 do CTN);
(4) emprstimos compulsrios (art. 148, CF);
(5) contribuies (art. 149, CF).
As contribuies so tributos destinados ao financiamento de gastos
especficos, sobrevindo no contexto de interveno do Estado no campo social e
econmico, sempre no cumprimento dos ditames da poltica de governo.
De acordo com o artigo 149 da Constituio Federal:

Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de

interveno no domnio econmico e de interesse das categorias

178

profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas

respectivas reas, observando o disposto nos arts. 146, III e 150, I e III, e
sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a
que alude o dispositivo.

Como se nota, o preceptivo discrimina as seguintes contribuies: (I)

contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas; (II)
contribuies de interveno no domnio econmico; e, (III) contribuies sociais.

2.9.5.1 - Contribuies de interesse das categorias profissionais ou

econmicas:
As

contribuies

de

interesse

das

categorias

profissionais

(dos

trabalhadores) ou econmicas (dos empregadores), tambm chamadas de

contribuies profissionais ou corporativas, de competncia exclusiva da Unio,
apresentam-se, sempre, ipso facto, como tributos federais. Ademais, obedecem
aos princpios constitucionais tributrios, sem qualquer ressalva.
H dois bons exemplos deste tributo: (a) a Contribuio-anuidade e (b) a
Contribuio Sindical.

a) Contribuio-Anuidade:
Visa prover de recursos (anuidades) os rgos controladores e
fiscalizadores das profisses, isto , os Conselhos Regionais de Fiscalizao
(CREA, CRM, CRC, CRE, entre outros), cujas atividades so legalmente
reputadas como de interesse pblico. Tais rgos ou parafiscos so, geralmente,
pessoas jurdicas de direito pblico (autarquias), que se colocam como sujeitos
ativos (art. 119, CTN) de uma relevante contribuio profissional ou corporativa.
Em face do julgamento da ADIN 3.026/DF, no Supremo Tribunal Federal, a
anuidade cobrada pela OAB no se coaduna com a feio tributria de
contribuio.

b) Contribuio Sindical:
A contribuio sindical (ver arts. 578 a 580, CLT c/c art. 8, IV, parte final,
CF) possui inafastvel feio tributria e, sujeitando-se s normas gerais de

179

direito tributrio, torna-se obrigatria a todos os trabalhadores celetistas,

integrantes da categoria, sindicalizados ou no, que devem, de modo
compulsrio, pag-la anualmente ao sindicato, no montante equivalente
importncia de um dia de trabalho.
A

contribuio

sindical

no

se

confunde

com

contribuio

confederativa (art. 8, IV, parte inicial, da CF). Esta, tambm chamada de

Contribuio de Assemblia, desprovida de natureza tributria e, portanto, de
compulsoriedade. A bem da verdade, a contribuio confederativa devida dirse-ia obrigatria pelos filiados entidade sindical respectiva, para o
exerccio eficaz do direito de oposio.

2.9.5.2 Contribuies de interveno no domnio econmico:

As contribuies de interveno no domnio econmico, tambm chamadas
de contribuies interventivas ou, simplificadamente, de CIDEs, de competncia
exclusiva da Unio, apresentam-se, sempre, ipso facto, como tributos federais.
O Brasil um Estado intervencionista, voltado a comandar a vida
econmica por meio de sua atuao estatal. Nesse particular, justifica-se a
existncia das Contribuies de Interveno no Domnio Econmico ou CIDEs.
H atividades econmicas que devem sofrer interveno do Estado
Federal, a fim de que sobre elas se promova ora um controle fiscalizatrio,
regulando seu fluxo produtivo, ora uma atividade de fomento, tendente melhoria
do setor beneficiado, escolhido com pontualidade. Assim, a Unio, em seu
propsito desenvolvimentista, realiza atividades de efetiva interveno no controle
do mercado, exigindo-se, no contexto da referibilidade, as CIDEs para financiar
os custos e encargos correspondentes. Nessa medida, exsurge o carter
extrafiscal das contribuies interventivas, como ntidos instrumentos de
planejamento,

corrigindo

as

distores

abusos

de

segmentos

descompassados, e no somente carreando recursos para os cofres

pblicos, como instrumentos de arrecadao.
Segundo o art. 149, 2, I, II e III, CF, aplicam-se s CIDEs as seguintes
regras:
1. no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao (ver art. 149,
2, I, CF EC n 33/2001);

180

2. incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou

servios (nova redao dada pela EC n 42/2003);
3. podero ter alquotas: (I) ad valorem, tendo por base o faturamento, a
receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro;
ou (II) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada (EC n 33/2001);
4. obedecero a todos os princpios constitucionais tributrios, ressalvado o
caso da CIDE-Combustvel (art. 177, 4, I, b, CF; EC n 33/2001);
5. podero incidir uma nica vez, conforme a estipulao prevista em lei.
A Cide-Combustvel um bom exemplo.
Instituda pela Lei n 10.336/2001, a CIDE-Combustvel incide sobre a
importao e a comercializao de petrleo e gs natural e seus derivados , e
sobre o lcool etlico combustvel.
Com a EC n 42/2003, permitiu-se a possibilidade de criao de CIDECombustvel, alcanando a importao de produtos estrangeiros e servios, em
razo do alargamento do campo de incidncia das contribuies de interveno
no domnio econmico (CIDEs) e das contribuies sociais , que at ento se
atrelavam apenas importao de petrleo, gs natural e seus derivados, bem
como ao lcool combustvel.
A

CIDE-Combustvel

foi

concebida

para

destinar

os

recursos

arrecadados ao financiamento de projetos ambientais, programa de

infraestrutura de transportes e pagamento de subsdio a preos ou
transporte de combustveis.
Conquanto o texto constitucional no traga especificidades sobre as
hipteses de incidncias das CIDEs, evidencia-se que, com a CIDE-Combustvel,
h tratamento diferente, pois, luz dos art. 149, 2, II e 177, 4, ambos da CF,
ficou estipulado: (I) que o tributo ser exceo aos princpios da legalidade e
anterioridade tributrias, quanto ao restabelecimento de alquotas, que tenham
sido reduzidas por ato do Poder Executivo; e (II) que o tributo poder ter sua
alquota diferenciada em razo da natureza do produto.
So contribuintes da CIDE-Combustvel o produtor, o formulador e o
importador, pessoa fsica ou jurdica, que realizarem operaes de importao e
de comercializao, no mercado interno de vrios combustveis.

181

A base de clculo da CIDE a unidade de medida estipulada na lei para os

produtos importados e comercializados no mercado interno, enquanto as
alquotas do tributo so especficas (art. 5 da Lei n 10.336/2001).
O Decreto 8.395/2015 alterou as alquotas da CIDE-Combustvel nos
seguintes termos:

Art. 2 O Decreto n 5.060, de 30 de abril de 2004, passa a vigorar com as

seguintes alteraes:
Art. 1 As alquotas especficas da Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico incidente sobre a importao e a comercializao de petrleo e
seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool etlico combustvel Cide, previstas no art. 5 da Lei n 10.336, de 19 de dezembro de 2001,
ficam reduzidas para:
I - R$ 100,00 (cem reais) por metro cbico de gasolinas e suas correntes; e
II - R$ 50,00 (cinquenta reais) por metro cbico de leo diesel e suas
correntes.

2.9.5.3 Contribuies sociais:

O art. 149, caput, CF d guarida s chamadas contribuies sociais, cuja
terminologia provoca intensa discusso.
Segundo o STF, entende-se como contribuies sociais as (I)
contribuies sociais gerais (aquelas no destinadas seguridade) (II)
contribuies de seguridade social e (III) outras contribuies sociais.
Vale dizer, em outras palavras, que teramos, como contribuies sociais:
(I) as gerais; (II) as social-previdencirias; (III) as outras. Tal enquadramento
classificatrio deriva do emblemtico voto do Ministro do STF, Carlos Velloso, em
01-07-1992 (RE 138.284-8/CE), cujo resumo pode ser assim demonstrado:

182

2.9.5.3.1 Contribuies sociais gerais:

As Contribuies Sociais Gerais possuem as seguintes caractersticas:
1. so de competncia da Unio e so regidas pelo mesmo regime jurdico
das demais contribuies previstas no art. 149 da CF;
2. sujeitam-se de forma integral ao regime constitucional tributrio, sem
comportar excees;

183

3. so institudas por lei ordinria e obedecem ao princpio da anterioridade

comum;
4. custeiam a atuao do Estado em outros campos sociais, diversos
daqueles previstos no art. 195 da CF69;
5. s podem incidir sobre uma nica base econmica, por contribuinte, para
cada objetivo determinado.
So elas:
a) a contribuio ao salrio-educao (art. 212, 5, CF);
b) as contribuies ao Sistema S (art. 240, CF).
Vamos detalh-las:
A contribuio ao salrio-educao foi concebida para financiar, como
adicional, o ensino fundamental pblico, como prestao subsidiria da empresa
ao dever constitucional do Estado de manter o ensino primrio gratuito de seus
empregados e filhos destes.
Segundo o STF (RE 290.079; RE 359.181; RE 272.872), a contribuio ao
salrio-educao uma contribuio social geral, tendo sido concebida pelo art.
178 da EC n 1/69 e recepcionada pela CF/88 em funo do disposto no art. 212,
5, CF. A esse propsito, impende citar a Smula 732 do STF, segundo a qual
constitucional a cobrana da contribuio do salrio-educao, seja sob a Carta
de 1969, seja sob a Constituio Federal de 1988, e no regime da Lei 9,424/96.
Este comando, com a nova redao dada pela EC n 53/2006, prev a
referida contribuio, como fonte adicional de financiamento da educao bsica
pblica (educao infantil creche e pr-escola , o ensino fundamental e o
ensino mdio).
calculada com base na alquota de 2,5% sobre o valor total das
remuneraes pagas ou creditadas pelas empresas, a qualquer ttulo, aos
segurados empregados, ressalvadas as excees legais, e arrecadada,
fiscalizada e cobrada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, do Ministrio
da Fazenda (RFB/MF).
So contribuintes do salrio-educao as empresas em geral e as
entidades pblicas e privadas vinculadas ao Regime Geral da Previdncia Social,
entendendo-se como tal qualquer firma individual ou sociedade que assuma o
risco de atividade econmica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou no,

184

sociedade de economia mista, empresa pblica e demais sociedades institudas e

mantidas pelo poder pblico, nos termos do 2, art. 173 da Constituio.
As Contribuies destinadas aos Servios Sociais Autnomos
(Sistema S), tambm denominadas contribuies de terceiros, so destinadas
s entidades privadas de servios sociais autnomos e de formao profissional,
vinculadas ao sistema sindical. Tais organismos SENAI, SESI, SESC, SEST,
SENAT, SEBRAE, SENAC etc. , pertencentes ao chamado Sistema S,
dedicam-se ao ensino fundamental profissionalizante e prestao de servios
no mbito social e econmico.
Exigem-se

as

Contribuies

de

Terceiros

(Sistema

S)

dos

empregadores, destinando-se o recurso s entidades privadas mencionadas,

uma vez que o importe arrecadado no hbil a financiar a seguridade social,
conforme excluso prevista no art. 240 da CF.
A base de clculo atrela-se s remuneraes pagas, devidas ou
creditadas aos empregados e avulsos, ou seja, folha de pagamento desses
segurados. Por sua vez, a alquota, de modo geral, pode chegar a 5,8%,
dependendo do ramo de atuao da empresa.
Quanto sujeio ativa, frise-se que as Contribuies do Sistema S
passaram a ser recolhidas pela Receita Federal do Brasil (SRFB). Antes da
criao do novo rgo, o recolhimento era feito pela extinta Secretaria da Receita
Previdenciria, ento vinculada ao Ministrio da Previdncia e Assistncia Social
(ver Instruo Normativa n 567/2005).
Na tabela abaixo foram reunidas as contribuies incidentes sobre o total
da Folha de Pagamento, na qual destacamos o salrio educao e as
contribuies destinadas aos servios sociais autnomos (Sistema S):

185

2.9.5.3.2 Contribuies de seguridade social:

A contribuio de seguridade social constitui modalidade de tributo
vinculado, j que objetiva custear a previdncia social.
O art. 149, 1, CF prev contribuies previdencirias estaduais e
municipais, de competncia dos Estados, Distrito Federal e dos Municpios, a
serem exigidas dos servidores pblicos estatutrios, para o custeio de regime
prprio de previdncia social (RPPS). Diga-se que a alquota no ser inferior
cobrada pela Unio de seus servidores pblicos federais hoje, no percentual de
11%.
Portanto, no se trata de tributo exclusivamente federal. uma
contribuio social-previdenciria de competncia dos Estados, Distrito
Federal e Municpios.

186

Vejamos o art. 195, caput, CF:

Art. 195 - A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de

forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos oramentos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito
Federal e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador; II - do
trabalhador; III- receita de concursos de prognsticos; e IV - do importador
de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Com o advento da EC n 42/2003, passamos a ter 4 (quatro) fontes de

custeio da seguridade social, previstas no art. 195, I a IV, da CF: as
contribuies pagas pelos empregadores/empresas, aquelas pagas pelos
trabalhadores, as incidentes sobre a receita dos concursos de prognsticos e, por
fim, aquelas pagas pelo importador de bens ou servios do exterior.
Todas elas, previstas no caput, podem ser institudas por lei ordinria
ou, at mesmo, por medida provisria. Qualquer contribuio previdenciria,
que venha a ser criada alm das fontes acima enumeradas, configurar o
exerccio da competncia residual, cuja previso subsiste no 4 do art. 195 da
CF. Estas dependem de lei complementar, rechaando a medida provisria (art.
62, 1, III, CF).

Feitas essas observaes, passemos agora a detalhar as fontes

nominadas de custeio da seguridade social, na ordem abaixo sugerida,
correspondente ao quadro em epgrafe:
a) 1 Fonte de Custeio: Receita de Loterias (art. 195, III, CF);
b) 2 Fonte de Custeio: Trabalhador (art. 195, II, CF);
c) 3 Fonte de Custeio: Empregador e Empresa (art. 195, I, CF).
d) 4 Fonte de Custeio: Importador (art. 195, IV, CF);

187

a) 1 Fonte de Custeio: Receita de Loterias (art. 195, III, CF):

Trata-se de fonte de custeio da seguridade social, oriunda das
contribuies incidentes sobre a receita de concurso de prognsticos, isto , de
todo e qualquer concurso de sorteio de nmeros ou outros smbolos, loterias e
apostas, no mbito federal, estadual, distrital ou municipal, promovidos por rgos
do Poder Pblico ou por sociedades comerciais ou civis, ressalvados os jogos de
azar.

b) 2 Fonte de Custeio: Trabalhador (art. 195, II, CF):

O legislador constituinte incluiu a contribuio do trabalhador no rol das
fontes de financiamento da seguridade social, uma vez que este mesmo
trabalhador, quando em necessidade, usufrui diretamente os benefcios
previdencirios.
A empresa est obrigada a reter a contribuio, descontando-a da
respectiva remunerao dispendida, e a repass-la ao Fisco, sob pena de
configurao do crime de apropriao indbita.
As alquotas so:

188

Tabela para Empregado, Empregado Domstico e Trabalhador Avulso

Salrio de Contribuio (R$)

Alquota (%)

At 1.399,12

De 1.399,13 at 2.331,88

De 2.331,89 at 4.663,75

11

189

c) 3 Fonte de Custeio: Empregador e Empresa (art. 195, I, CF):

Tal fonte de custeio atrela-se s contribuies do empregador e das
pessoas jurdicas em geral, incidentes sobre:
1. A folha de pagamentos e rendimentos do trabalho, pagos ou creditados
pessoa fsica que lhe preste servio;
2. A receita ou o faturamento;
3. O lucro.
So contribuies para a seguridade social, incidentes sobre o empregador
ou empresa:
c.1. Contribuio Social Patronal sobre a Folha de Pagamentos;
c.2. Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e
Contribuio ao PIS/PASEP;
c.3. Contribuio sobre o Lucro Lquido (CSLL).
Detalhando o tema:

c.1. Contribuio Social Patronal sobre a Folha de Pagamentos:

Tal contribuio, comumente chamada de contribuio social patronal,
visa custear o Regime Geral de Previdncia Social RGPS.
calculada sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas
ao segurado empregado, ao trabalhador avulso e ao segurado contribuinte
individual mediante a aplicao da alquota de 20% (vinte por cento).
A Lei 12.546/2011 instituiu a nova contribuio sobre a receita bruta
operacional, afastando a contribuio previdenciria patronal mediante a
aplicao de alquota sobre a receita bruta para determinados ramos
empresariais. As alquotas so as seguintes:
- 1% para as empresas que produzem determinados produtos industriais
(identificados pelo cdigo da Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos
Industrializados TIPI); e
- 2,0% para as empresas do setor de servios, como aquelas do ramo
hoteleiro, de call center e design houses, e que prestam os servios de tecnologia
de informao e tecnologia de informao e comunicao.

190

Em 2015, em razo da crise econmica que assola o pas, o Governo,

visando implementar o chamado ajuste fiscal, aumentou, via medida provisria, as
alquotas acima.
Ocorre que, at o fechamento desta apostila (02/08/2015) a medida
proposta pelo Governo no havia sido aprovada pelo Congresso Nacional, em
razo da crise poltica disseminada.

191

c.2. Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS)

e Contribuio ao PIS/PASEP:
A Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi
instituda pela Lei Complementar n 70 de 30/12/1991. Atualmente regida pela
Lei n 9.718/98, com as alteraes subseqentes. Na Constituio Federal, est
prevista no artigo 195, inciso I, b.
O 6 do mesmo artigo ensina que as contribuies sociais s podero ser
exigidas depois de decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as houver
institudo ou modificado, no se lhes aplicando o princpio da anterioridade anual.
Com esta regra a cobrana da contribuio social no est sujeita ao
princpio da anualidade, prevista no art. 150, III, "b" da CF, ou seja, a Unio
poder cobr-la no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei
que a instituir ou aumentar a sua alquota, desde que observado o prazo fixado
de 90 dias.
So contribuintes da COFINS as pessoas jurdicas de direito privado em
geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela legislao do Imposto de
Renda, exceto as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas

192

ao regime do Simples Federal (Lei 9.317/96) e, a partir de 01.07.2007, do

Simples Nacional (LC 123/2007).
Base de Clculo:
o faturamento do ms, assim entendido a receita bruta total, deduzidos
os valores correspondentes s excluses e isenes.
Alquota:
Regime cumulativo 3%
Regime no-cumulativo 7,6%
Importao 7,6%
A Lei n 10.833, publicada no DOU de 30.12.2003, criou o sistema nocumulativo de pagamento da COFINS.
Por esse novo sistema, as pessoas jurdicas a ele obrigadas iro recolher
a contribuio com alquota de 7,6%, buscando, em contrapartida, alguns
crditos especiais. Assim, temos atualmente dois regimes de pagamento da
COFINS: aquele j existente, alquota de 3%, e a COFINS em sua modalidade
no-cumulativa, com aplicao da alquota de 7,6%.
O novo sistema de pagamento entrou em vigor em dezembro de 2003,
aplicando-se aos fatos geradores a partir de 1.02.2004.
As pessoas jurdicas de direito privado e as que lhe so equiparadas pela
legislao do Imposto de Renda, que apuram o IRPJ com base no Lucro Real,
esto sujeitas incidncia no-cumulativa.
Permanecem sujeitas s normas da legislao da COFINS vigentes
anteriormente Lei n 10.833/2003, continuando a apurar o valor da contribuio
alquota de 3%: a) pessoas jurdicas tributadas pelo Imposto de Renda com
base no Lucro Presumido ou Arbitrado; b) pessoas jurdicas optantes pelo
Simples; c) pessoas jurdicas imunes a impostos; d) operadoras de planos de
assistncia sade; e) sociedades cooperativas; f) fundaes cuja criao tenha
sido autorizada por lei; g) rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas
federais, estaduais e municipais; h) bancos comerciais, bancos de investimentos
e bancos de desenvolvimento; i) Caixas Econmicas; j) sociedades de crdito,
financiamento e investimento; l) sociedades de crdito imobilirio; m) sociedades
corretoras submetidas ao Sistema Financeiro Nacional; n) distribuidoras de ttulos
e valores mobilirios; o) empresas de arrendamento mercantil; p) cooperativas de

193

crdito; q) empresas de seguros privados; r) empresas de capitalizao; s)

agentes autnomos de seguros privados e de crdito; t) entidades de previdncia
complementar abertas e fechadas; u) associaes de poupana e emprstimo; v)
prestadoras particulares de servios de vigilncia e de transporte de valores; x)
securitizadoras de crditos imobilirios e financeiros; z) pessoas jurdicas
fabricantes ou importadoras de autopeas.
A apurao da COFINS ser mensal e o regime de reconhecimento das
receitas o de competncia. As empresas sujeitas ao regime de tributao com
base no lucro presumido que tiveram optado pelo regime de caixa para fins de
apurao do imposto de renda e da contribuio social, podero adotar o mesmo
para apurao da COFINS.
A Contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) foi
instituda pela Lei Complementar n 7/1970. Na Constituio Federal, est
prevista no artigo 195, inciso I, a e b.
O 6 do mesmo artigo ensina que as contribuies sociais s podero ser
exigidas depois de decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as houver
institudo ou modificado, no se lhes aplicando o princpio da anterioridade anual.
Com esta regra a cobrana da contribuio social no est sujeita ao
princpio da anualidade, prevista no art. 150, III, "b" da CF., ou seja, a unio
poder cobr-la no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei
que a instituir ou aumentar a sua alquota, desde que observado o prazo fixado de
90 dias.
Fato gerador:
a) auferimento de receitas por pessoa jurdica de direito privado.
b) folha de salrio das entidades sem fins lucrativos: templos, partidos
polticos, servios sociais autnomos, conselhos de profisses regulamentadas,
condomnios de imveis, cooperativas.
Alquota:
Regime cumulativo 0,65%
Regime no- cumulativo 1,65%
Importao 1,65%
O PIS/PASEP no cumulativo aplicvel s pessoas jurdicas que apuram
o IRPJ pelo lucro real.

194

O crdito o valor obtido pela aplicao da alquota de 1,65% sobre:

a) aquisio de bens para revenda;
b) aquisio no ms de bens e servios utilizados como insumos na
fabricao de produtos destinados venda ou prestao de servios;
c) Despesas incorridas no ms, relativas :
- energia eltrica
- aluguis
- despesas financeiras (financiamentos)
- depreciao e amortizao
Base de Clculo:
a) o valor do faturamento, que corresponde ao total das receitas;
b) valor da folha de salrio mensal, das entidades sem fins lucrativos;
Dedues do faturamento:
- vendas canceladas;
- descontos incondicionados;
- IPI;
- ICMS cobrado por substituio tributria;
- Receitas de vendas de bens do ativo permanente.
O lanamento feito por homologao.

Exemplo de clculo:

195

Clculo do PIS e da COFINS no regime cumulativo:

1) TOTAL DA RECEITA BRUTA MENSAL

150.000,00

1.1) Receita Vendas Mercado Interno

150.000,00

1.2) Receita Vendas Mercado Externo

1.3) Receita Servios Mercado Externo
1.4) Receitas p/Mercado Interno Equiparada a Exportao

2) EXCLUSES DA RECEITA BRUTA MENSAL

17.500,00

2.1) Vendas Canceladas

10.000,00

2.2) IPI S/Vendas

7.500,00

2.3) Descontos Incondicionais Concedidos

2.4) Receitas de Exportao

3) Base de Clculo Sobre Receita Bruta Mensal

4) PIS S/Receita Bruta (0,65%)

5) COFINS S/Receita Bruta (3,00%)

132.500,00

861,25

3.975,00

196

Clculo do PIS no regime no cumulativo:

1) TOTAL DA RECEITA BRUTA ACUMULADA

150.000,00

1.1) Receita Vendas Mercado Interno

150.000,00

1.2) Receita Vendas Mercado Externo

1.3) Receita Servios Mercado Interno
1.4) Receita Servios Mercado Externo

2) TOTAL EXCLUSES

17.500,00

2.1) Vendas Canceladas

10.000,00

2.2) IPI S/Vendas

7.500,00

2.3) Descontos Incondicionais Concedidos

2.4) Receitas de Exportao

3) BASE DE CLCULO DBITO

132.500,00

4) Valor do Dbito do PIS no ms - 1,65%

2.186,25

5) BASE DE CLCULO CRDITO NO MS

76.650,00

5.1) Compras Mercadoria Adquiridas P/Revenda c/ICMS sem IPI

75.000,00

5.2) Compras Matria-Prima Adq. p/utilizao na produo c/ICMS sem IPI

5.3) Insumos Adquiridos p/utilizao na produo c/ICMS sem IPI
5.4) Combustveis e Lubrificantes Adquiridos p/Processo Produtivo
5.5) Aluguis de Imveis, Mquinas, Equipamentos Apropriados devidos a P.J.
5.6) Despesas Financeiras (emprstimos ou financ) Exceto Optantes SIMPLES
5.7) Depreciaes Imobilizado Utilizado na Produo

1.500,00

197

5.8) Amortizao Edificaes e Benfeitorias em imveis de Terceiros

5.9) Devoluo de Vendas (desde que tenha gerado o dbito em ms anterior)
5.10) Energia Eltrica Consumida nos Estabelecimentos da Empresa

6) Clculo do Crdito do PIS no ms - 1,65%

(=) PIS a Recolher

150,00

1.264,73

921,53

198

Clculo da COFINS no regime no cumulativo:

1) TOTAL DA RECEITA BRUTA ACUMULADA

150.000,00

1.1) Receita Vendas Mercado Interno

150.000,00

1.2) Receita Vendas Mercado Externo

1.3) Receita Servios Mercado Interno
1.4) Receita Servios Mercado Externo

2) TOTAL EXCLUSES

17.500,00

2.1) Vendas Canceladas

10.000,00

2.2) IPI S/Vendas

7.500,00

2.3) Descontos Incondicionais Concedidos

2.4) Receitas de Exportao

3) BASE DE CLCULO DBITO

132.500,00

4) Valor do Dbito da COFINS no ms - 7,60%

10.070,00

5) BASE DE CLCULO CRDITO NO MS

76.650,00

5.1) Compras Mercadoria Adquiridas P/Revenda c/ICMS sem IPI

75.000,00

5.2) Compras Matria-Prima Adq. p/utilizao na produo c/ICMS sem IPI

5.3) Insumos Adquiridos p/utilizao na produo c/ICMS sem IPI
5.4) Combustveis e Lubrificantes Adquiridos p/Processo Produtivo
5.5) Aluguis de Imveis, Mquinas, Equipamentos Apropriados devidos a P.J.
5.6) Despesas Financeiras (emprstimos ou financ) Exceto Optantes SIMPLES
5.7) Depreciaes Imobilizado Utilizado na Produo

1.500,00

199

5.8) Amortizao Edificaes e Benfeitorias em imveis de Terceiros

5.9) Devoluo de Vendas (desde que tenha gerado o dbito em ms anterior)
5.10) Energia Eltrica Consumida nos Estabelecimentos da Empresa

150,00

6) Clculo do Crdito no Ms 7,60%

5.825,40

(=) PIS a Recolher

4.244,60

200

c.3. Contribuio sobre o Lucro Lquido (CSLL):

A contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas foi instituda pelo
artigo 195, I, "c" da Constituio Federal e regulamentada pela Lei 7.689/88, com
a finalidade de constituir-se em uma das fontes de recursos previstas para
atender o programa de seguridade social.
O 6 do mesmo artigo ensina que as contribuies sociais s podero ser
exigidas depois de decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as houver
institudo ou modificado, no se lhes aplicando o princpio da anterioridade anual.
Com esta regra a cobrana da contribuio social no est sujeita ao
princpio da anualidade, prevista no art. 150, III, "b" da CF., ou seja, a Unio
poder cobr-la no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei
que a instituir ou aumentar a sua alquota, desde que observado o prazo fixado de
90 dias.
So contribuintes da CSLL as pessoas jurdicas domiciliadas no Pas e as
que lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda.
A base de clculo da CSLL o resultado do perodo de apurao, antes
de computar a proviso para o seu prprio pagamento e a proviso do IRPJ,

201

ajustado por adies e excluses prescritas ou autorizadas pela legislao

tributria.
A partir de 01.09.2003, por fora do art. 22 da Lei 10.684/2003, a base de
clculo da CSLL, devida pelas pessoas jurdicas optantes pelo lucro presumido
corresponder a:
- 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, servios
hospitalares e de transporte;
- 32% para:
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares e
transporte;
b) intermediao de negcios;
c) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de
qualquer natureza.

Art. 22. O art. 20 da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, passa a

vigorar com a seguinte redao:
"Art. 20. A base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido,
devida pelas pessoas jurdicas que efetuarem o pagamento mensal a que
se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995,
e

pelas

pessoas

jurdicas desobrigadas

de escriturao contbil,

corresponder a doze por cento da receita bruta, na forma definida na

legislao vigente, auferida em cada ms do ano-calendrio, exceto para
as pessoas jurdicas que exeram as atividades a que se refere o inciso III
do 1 do art. 15, cujo percentual corresponder a trinta e dois por cento.
Pargrafo nico. A pessoa jurdica submetida ao lucro presumido poder,
excepcionalmente, em relao ao quarto trimestre-calendrio de 2003,
optar pelo lucro real, sendo definitiva a tributao pelo lucro presumido
relativa aos trs primeiros trimestres."

Esta alterao na Lei 9.249/1995 est sendo questionada no STF por

intermdio da ADI 2898-7, em tramitao.
Na ao, a CONFEDERAO NACIONAL DAS PROFISSES LIBERAIS
argui a violao do princpio da igualdade tributria:

202

Da proibio do confisco:

E do princpio da capacidade tributria:

203

Importante: aplicam-se, com relao aos demais aspectos da Contribuio

Social sobre o Lucro Lquido, as mesmas regras do Imposto de Renda Pessoa
Jurdica.
No

RE

138.284

(Pleno,

DJ

28.08.92),

em

que

se

discutia

constitucionalidade da contribuio social sobre o lucro, o Ministro Carlos

Velloso admitiu estar em presena de um bis in idem permitido pela
Constituio de 1988:

No mesmo sentido decidiu o RE 146.733 (Pleno, DJ 06.11.92), tendo o

relator Ministro Moreira Alves, repelido o argumento de que, por ter a contribuio
social sobre o lucro o mesmo fato gerador do imposto de renda, estar-se-ia diante
de uma bitributao vedada pela Constituio Federal.

204

(...)

Outra polmica gira em torno da incidncia da Contribuio sobre as

receitas de exportao.
Para a Receita Federal deve incidir:

SOLUO DE CONSULTA SRF 1 RF N 71, DE 29 DE ABRIL DE 2009

DOU 24.07.2009

205

ASSUNTO: Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL

EMENTA: IMUNIDADE. EXPORTAO. A imunidade conferida pelo art.
149, 2, inciso I, da Constituio Federal alcana apenas as contribuies
sociais que possuem como base de incidncia as receitas decorrentes de
exportao, no alcanando a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido,
tendo em vista tratar-se de contribuio incidente sobre o lucro.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 149, 2, inciso I, da Constituio Federal e
195, inciso I, alnea "c"; Emenda Constitucional n 33, de 11 de dezembro
de 2001, art. 1; Lei n 7.689, de 15 de dezembro de 1988.
MIRZA MENDES REIS - Chefe da Diviso

A tese dos contribuintes que a CF/88, em seu artigo 149, com as

alteraes promovidas pela EC n 33/01, exonerou tais receitas da incidncia de
qualquer Contribuio Social.
O Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal, em deciso unnime,
concedeu medida cautelar nos autos da Ao Cautelar n 1.738-6/SP,
assegurando o alcance da imunidade estabelecida no 2 do art. 149,
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, CSLL, que, na tica da Corte Mxima,
abrange todo ingresso de divisa oriundo de operao com o comrcio exterior.

EMENTA: TRIBUTO. Contribuio Social sobre Lucro Lquido - CSLL.

Incidncia sobre as receitas e o lucro decorrentes de exportao.
Inadmissibilidade. Ofensa aparente ao disposto no art. 149, 2, inc. I, da
CF, includo pela Emenda Constitucional n 33/2001. Pretenso de
inexigibilidade. Razoabilidade jurdica, acrescida de perigo de dano de
reparao dificultosa. Efeito suspensivo ao recurso extraordinrio admitido
na origem. Liminar cautelar concedida para esse fim. Aparenta ofender o
disposto no art. 149, 2, inc. I, da Constituio da Repblica, includo pela
Emenda n 33/2001, a exigncia da Contribuio Social sobre Lucro
Lquido - CSSL calculada sobre as grandezas especficas que decorram de
receitas de exportao. (AC 1738 MC, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO,
Tribunal Pleno, julgado em 17/09/2007, DJe-126 DIVULG 18-10-2007

206

PUBLIC 19-10-2007 DJ 19-10-2007 PP-00027 EMENT VOL-02294-01 PP00109 RTJ VOL-00202-03 PP-00950 RT v. 97, n. 868, 2008, p. 139-143)

Exemplo prtico:

1) Lucro presumido:
Considerando os dados abaixo, vamos supor que a empresa tenha
auferido receitas no primeiro trimestre de 2009 (perodo de 01/01/2009 a
31/03/2009)

I Receita de vendas no valor total de R$ 800.000,00

II Receita de Servios no valor de R$ 190.000,00
III Receita Financeira no total de R$ 70.000,00

Base de Clculo
Vendas R$ 800.000,00 x 12% ..................................R$ 96.000,00
Servios R$ 190.000,00 x 32% ................................R$ 60.800,00

207

+ Receita Financeira (adiciona a base) .....................R$ 70.000,00

Total R$ 226.800,00

CSLL (R$ 226.800,00 x 9%) = R$ 20.412,00

Total da CSLL a Recolher = R$ 20.412,00

2) Lucro real:
Supondo-se que determinada pessoa jurdica tenha auferido lucro lquido
de R$ 100.000,00 e considerado como despesa multas de trnsito que totalizam
R$ 1.000,00. Tambm, a empresa possui bens que sofreram depreciao no
importe de R$ 500,00:

APURAO DO IRPJ E CSLL

1 - Lucro lquido

R$ 100.000,00

2 Adies
Multas de trnsito

R$ 1.000,00
R$ 1.000,00

3 - Excluses
Depreciao bens mveis

-R$ 500,00
-R$ 500,00

4 - Lucro real antes da compensao

R$ 100.500,00

Prejuzos fiscais

R$ 0,00

5 - Compensao Prejuzos Fiscais (30%)

R$ 0,00

6 - Lucro real

R$ 100.500,00

IRPJ (15%)
CSLL (9%)
IRPJ (10%) adicional sobre a diferena de lucro que
ultrapassar a R$60.000,00

R$ 15.075,00
R$ 9.045,00

Total de Impostos pagar

R$ 28.170,00

R$ 4.050,00

208

d) 4 Fonte de Custeio: Importador (art. 195, IV, CF):

A Lei n 10.865, publicada no DOU de 30.04.2004, oriunda do projeto de
converso da Medida Provisria n 164/2004, instituiu a Contribuio Social para
o Financiamento da Seguridade Social devida pelo importador de bens
estrangeiros ou servios do exterior - COFINS Importao e o Programa de
Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PIS Importao.
As contribuies sero calculadas mediante aplicao, sobre a base de
clculo de que trata o art. 7 desta Lei, das alquotas de:
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centsimos por cento), para o
PIS/PASEP-Importao; e
II - 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento), para a COFINSImportao.
Embora sejam submetidas s mesmas alquotas de 1,65% para o PISImportao, e de 7,6% para a Cofins-Importao, as pessoas jurdicas
tributadas pelo lucro presumido no tm, relativamente a essas contribuies,
o tratamento tributrio que a Lei n 10.865/04 concedeu quelas tributadas pelo
lucro real. Com efeito, pelo artigo 15, caput, da referida lei, enquanto estas
ltimas podem descontar, das contribuies devidas no mercado interno, crditos
correspondentes ao PIS-Importao e Cofins-Importao, as pessoas jurdicas
do lucro presumido no fazem jus a crdito algum.
Ao instituir o PIS/PASEP-Importao e a COFINS-Importao, o legislador
ignorou a existncia destes dois regimes de apurao (cumulativo e no

209

cumulativo), e determinou a aplicao das alquotas mais gravosas estabelecidas

na legislao para a sistemtica da no-cumulatividade.
Em conseqncia, as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido
acabam, invariavelmente, por suportar carga tributria maior, se comparada
quela a que ficam sujeitas as que so tributadas pelo imposto de renda com
base no lucro real.
De acordo com a Lei n. 10.865/2004 so contribuintes do PIS/PASEP e
COFINS, na modalidade importao:
1 o importador, assim considerada a pessoa fsica ou jurdica que
promova a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional;
2 a pessoa fsica ou jurdica contratante de servios de residente ou
domiciliado no exterior;
3 o beneficirio do servio, na hiptese em que o contratante tambm
seja residente ou domiciliado no exterior.
Equiparam-se ao importador, o destinatrio de remessa postal
internacional indicado pelo respectivo residente e o adquirente de mercadoria
entreposta.
A exigncia das contribuies fica suspensa nas importaes efetuadas
por empresas localizadas na Zona Franca de Manaus de matrias-primas,
produtos intermedirios e materiais de embalagem para emprego de processo de
industrializao por estabelecimentos industriais instalados na Zona Franca de
Manaus e consoante projetos aprovados pelo Conselho da Superintendncia da
Zona Franca de Manaus SUFRAMA.
A

legislao

estende

responsabilidade

pelo

pagamento

das

contribuies, em carter solidrio ao:

1 adquirente de bens estrangeiros, no caso de importao realizada por
sua conta e ordem, por intermdio de pessoa jurdica importadora;
2 o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou
sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;
3 o representante, no Pas, do transportador estrangeiro;
4 o depositrio, assim considerado qualquer pessoa incumbida da
custdia de bem sob controle aduaneiro;

210

5 o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer

subcontratado para a realizao do transporte multimodal.
As contribuies sero devidas quando ocorrer a entrada de bens
estrangeiros no territrio nacional ou o pagamento, crdito, entrega, emprego ou
remessa

de

valores

residentes

ou

domiciliados

no

exterior

como

contraprestao por servio prestado.

Para efeito de clculo das contribuies, considera-se ocorrido o fato
gerador:
1 na data do registro da declarao de importao de bens submetidos a
despacho para consumo, inclusive na hiptese de despacho para consumo de
bens importados sob o regime suspensivo de tributao do imposto de
importao;
2 no dia do lanamento do correspondente crdito tributrio, quando se
tratar de bens constantes de manifesto ou de outras declaraes de efeito
equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela autoridade aduaneira;
3 na data do vencimento do prazo de permanncia dos bens em recinto
alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a
pena de perdimento na situao prevista pela lei.
4 na data do pagamento, do crdito, da entrega, do emprego ou da
remessa

de

valores

residentes

ou

domiciliados

no

exterior

como

contraprestao por servio prestado.

Base de clculo:
Originariamente, a base de clculo das contribuies era a seguinte:
I - o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor
que servir ou que serviria de base para o clculo do imposto de importao,
acrescido do valor do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao - ICMS incidente no desembarao aduaneiro e
do valor das prprias contribuies, na hiptese do inciso I do caput do art. 3
desta Lei; ou
II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o
exterior, antes da reteno do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre

211

Servios de qualquer Natureza - ISS e do valor das prprias contribuies, na

hiptese do inciso II do caput do art. 3 desta Lei.
O Supremo Tribunal Federal, por ocasio do julgamento do RExt
559.934, afastou a incidncia do ICMS, PIS e COFINS na base de clculo do
PIS-COFINS Importao. Vejamos:

DECISO: Vistos, etc.

Cuida-se de recurso extraordinrio, contra acrdo do Tribunal Regional
Federal da 4 Regio.
2. Da leitura dos autos, observo que a Corte de origem declarou a
inconstitucionalidade do caput do art. 46 da Lei n 8.212/91. Dispositivo
cuja dico a seguinte: O direito de cobrar os crditos da Seguridade
Social, constitudos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez)
anos.
3. Pois bem, a parte recorrente sustenta, em sntese, que as contribuies
para custeio da seguridade social tm fundamento no art. 195 da
Constituio Federal e que os prazos de decadncia e prescrio no so
disciplinados por lei complementar. Pelo que no h falar em afronta
letra b do inciso III do art. 146 da Constituio Federal.
4. Tenho que o recurso no merece acolhida. Isso porque o aresto
impugnado afina com a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal.
Colho, a propsito, o seguinte trecho do voto condutor do Ministro Carlos
Velloso no RE 138.284 (recurso decidido unanimidade pelo Plenrio
desta colenda Corte):
(...)
Todas as contribuies, sem exceo, sujeitam-se lei complementar de
normas gerais, assim ao C.T.N. (art. 146, III, ex vi do disposto no art. 149).
Isto no quer dizer que a instituio dessas contribuies exige lei
complementar: porque no so impostos, no h a exigncia. no sentido
de que os seus fatos geradores, bases de clculo e contribuintes estejam
definidos na lei complementar (art. 146, III, a). A questo da prescrio e
da decadncia, entretanto, parece-me pacificada. que tais institutos so
prprios da lei complementar de normas gerais (art. 146, III, b). Quer

212

dizer, os prazos de decadncia e prescrio inscritos na lei complementar

de normas geris (CTN) so aplicveis, agora, por expressa previso
constitucional, s contribuies parafiscais (C.F., art. 146, III, b; art. 149).
(...).
5. Outros precedentes no mesmo sentido: REs 396.266, Relator o Ministro
Carlos Velloso; 537.657, Relator o Ministro Marco Aurlio; 456.750,
534.856 e 544.361, Relator o Ministro Eros Grau.
Isso posto, e tendo em conta as disposies do caput do art. 557 do CPC
e do 1 do art. 21 do RI/STF, nego seguimento ao recurso.
Publique-se.
Braslia, 29 de agosto de 2007.
Ministro CARLOS AYRES BRITTO
Relator

A Receita Federal do Brasil fez publicar em 11 de outubro de 2013 a IN

1.401/13, que dispe sobre os clculos da contribuio ao PIS e da Cofins
incidentes na importao de bens e servios.
A IN 1.401/13, a bem da verdade, positivou o entendimento
consolidado no STF, por ocasio do julgamento do RExt 559.934, a respeito da
no incidncia do ICMS, PIS e COFINS na base de clculo do PIS-COFINS
Importao.
Referido julgamento, inclusive, j havia sido incorporado ao artigo 7, I, da
lei 10.865/04 quando da edio da lei 12.865/13, que converteu em lei a MP
615/13.
De fato, com a redao dada pela lei 12.865/13, o artigo 7, I, da lei
10.865/04 passou a prever que a base de clculo do PIS-Cofins importao ser
somente o "valor aduaneiro", deixando-se de prever a incidncia do ICMS e do
prprio PIS e COFINS na base de clculo, tal qual em sua redao original.
Prosseguindo, a IN 1.401/13 prev que para se obter o valor das
contribuies ao PIS e Cofins incidentes na importao de bens sujeitos a
alquota especfica, a alquota da contribuio ser fixada por unidade do produto
multiplicada pela quantidade importada; para os demais bens importados, a
alquota da contribuio ser aplicada sobre o valor aduaneiro da operao.

213

Com a edio da IN 1.401/13, portanto, a Receita Federal do Brasil traz

segurana jurdica aos contribuintes importadores, pois no resta qualquer dvida
de que a no incluso do ICMS, PIS e Cofins na base de clculo do PIS-Cofins
importao no acarretar em fiscalizao.
Exemplo prtico: Suponhamos que determinada empresa importe
material tributado pelo I.P.I. com a aplicao da alquota de 15% e pelo I.I. com a
aplicao da alquota de 5%. O valor aduaneiro de R$ 1.000,00 (um mil reais).
Resoluo 1 (de acordo com a regra anterior ao RExt 559.934):
De acordo com a planilha oficial divulgada pela prpria Secretaria da
Receita Federal (Norma de Execuo Coana n 2), referida empresa pagaria os
seguintes tributos:

Valor

Base de Clculo

Valor dos Tributos

Aduaneiro

II

IPI

Cofins

Pis/Pasep

Icms

II

IPI

Cofins

Pis/Pasep

Icms

1.000,00

1.000,00

1.050,00

1.394,00

1.394,00

1.472,56

50,00

157,50

105,94

23,00

265,06

A base de clculo do I.I. o prprio valor aduaneiro.

A base de clculo do I.P.I. o valor aduaneiro acrescido do I.I. (R$
1.000,00 + R$ 50,00 => R$ 1.050,00).
A base de clculo do I.C.M.S. o valor aduaneiro acrescido do I.I., do I.P.I.
e do valor do prprio imposto (R$ 1.000,00 + R$ 50,00 + R$ 157,50 + R$ 265,06
=> R$ 1.472,56).
A base de clculo do PIS/PASEP-Importao e da COFINS-Importao o
valor aduaneiro, acrescido do I.C.M.S. e das prprias contribuies (R$ 1.000,00
+ R$ 105,94 + R$ 23,00 + R$ 265,06 => R$ 1.394,00). Sobre a base de clculo
aplica-se a alquota de 1,65% para clculo do PIS/PASEP-Importao (R$
1.394,00 X 1,65% => R$ 23,00) e a alquota de 7,60% para clculo da COFINSImportao (R$ 1.394,00 X 7,60% => R$ 105,94).

214

Resoluo 2 (de acordo com a regra posterior ao RExt 559.934):

Valor

Base de Clculo

Aduaneiro
1.000,00

Valor dos Tributos

II

IPI

Cofins

Pis/Pasep

Icms

1.000,00

1.050,00

1.000,00

1.000,00

1.472,56

II

IPI

50,00 157,50

Cofins

Pis/Pasep

Icms

76,00

16,50

265,06

A base de clculo do I.I. o prprio valor aduaneiro.

A base de clculo do I.P.I. o valor aduaneiro acrescido do I.I. (R$
1.000,00 + R$ 50,00 => R$ 1.050,00).
A base de clculo do I.C.M.S. o valor aduaneiro acrescido do I.I.,
do I.P.I. e do valor do prprio imposto (R$ 1.000,00 + R$ 50,00 + R$ 157,50 + R$
265,06 => R$ 1.472,56).
A base de clculo do PIS/PASEP-Importao e da COFINSImportao o valor aduaneiro (R$ 1.000,00). Sobre a base de clculo aplica-se
a alquota de 1,65% para clculo do PIS/PASEP-Importao (R$ 1.000,00 X
1,65% => R$ 16,50) e a alquota de 7,60% para clculo da COFINS-Importao
(R$ 1.000,00 X 7,60% => R$ 76,00).

2.9.5.3.3 As Outras Contribuies Sociais:

O STF intitula outras contribuies aquelas que podem ser institudas no
plano da competncia residual da Unio, conforme o disposto no art. 195, 4,
CF. Tal comando, como cedio, atrela a exegese anlise do art. 154, I, CF.
Note:

Art. 195 - A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de

forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
(...)
4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a
manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no
art. 154, I.

215

Procedendo-se ao cotejo dos dispositivos, infere-se que as contribuies

residuais para a seguridade social devem respeitar os seguintes parmetros:

a) instituio, por lei complementar, vedando-se a utilizao de medida

provisria (art. 62, 1, III, CF);
b) instituio pela Unio;
c) respeito ao princpio da no-cumulatividade;
d) proibio de coincidncia entre o seu fato gerador ou a sua base de
clculo com o fato gerador ou a base de clculo de outras contribuies.

216

2.10 - Crdito Tributrio. Lanamento:

Previso legal: artigos 139 a 150 do Cdigo Tributrio Nacional.

O crdito tributrio o vnculo jurdico, de natureza obrigacional, por fora
do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou
responsvel (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria
(objeto da relao obrigacional).
Entretanto, para que o Estado possa exigir o cumprimento dessa
obrigao, torna-se mister que a individualize e valorize qualitativa e
quantitativamente mediante uma atuao especfica, chamada lanamento.
O lanamento que estabelece a liquidez e a certeza da obrigao
tributria principal, constituindo, assim, o crdito tributrio, que a prpria
obrigao tributria principal em estado ativo, ou em seu aspecto formal.
o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato
gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo, e, sendo o caso, propor a
aplicao da penalidade cabvel (art. 142, do Cdigo Tributrio Nacional).

217

Modalidades de Lanamento
O lanamento pode assumir diferentes modalidades, cada qual visando a
melhor adaptar-se ao tipo de tributo de que se cuide.
Tendo em vista que a prpria lei, no interesse da apurao da verdade e da
justia fiscal, costuma ora admitir, ora mesmo exigir, em certos casos, a
cooperao do sujeito passivo, e at de terceiros na atividade do lanamento,
este pode ser dividido em trs modalidades principais:
a) direto ou de ofcio;
b) por declarao ou misto; e,
c) por homologao.
a) Lanamento direto ou de ofcio (149, I, CTN) aquele feito
unilateralmente pela autoridade administradora do tributo respectivo, sem a
interveno direta do sujeito passivo.
Nesta hiptese, a Administrao dispe de todos os elementos necessrios
ao lanamento do tributo. No necessita de informao alguma do sujeito passivo.
Modalidade muito utilizada no passado, hoje est restrita a alguns poucos
tributos (por exemplo, I.P.T.U., I.P.V.A., taxas e contribuies de melhoria).
No se confunde o auto de infrao com o ato de lanamento de ofcio.
Constituem atos administrativos diversos, com propsitos distintos.
O auto de infrao indica todos os aspectos da situao ftica que
configura a obrigao principal ou acessria, aponta a infrao supostamente
cometida e aplica a sano correspondente, indicando o fundamento legal.
O lanamento, por sua vez, visa a formalizao do crdito tributrio e pode
ser efetuado na mesma oportunidade da lavratura do auto de infrao, o que
ocorre com freqncia. Nesse caso, teremos dois atos administrativos, ainda que
expedidos na mesma ocasio, integrantes de uma nica manifestao da
Administrao Pblica.

218

b) Lanamento por declarao ou misto (147, CTN) aquele feito pelo

Fisco com a colaborao do prprio sujeito passivo ou de uma terceira pessoa
obrigada por lei.
Essa colaborao se faz por meio de uma declarao, equivalente a uma
comunicao autoridade administrativa e que permitir mesma efetuar o
lanamento. (Art. 147, do Cdigo Tributrio Nacional).
O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma de legislao tributria, presta
autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensvel sua
efetivao.
O imposto de renda das pessoas fsicas, que era o exemplo tpico de
lanamento por declarao, tem evoludo para a sistemtica de pagamento sem
prvio lanamento, ou seja, para o modelo de lanamento por homologao,
adiante examinado, o que confirma a tendncia legislativa de dar ao lanamento
um papel emitente de controle do comportamento do sujeito passivo.

c) Lanamento por homologao aquele em que o contribuinte ou

responsvel faz antecipadamente ao Fisco a verificao da matria tributvel e do
montante devido, e efetua o pagamento correspondente (art. 150, do Cdigo
Tributrio Nacional).
Simples ato preparatrio, somente depois de homologado ou referendado
pela autoridade administrativa que esse procedimento se torna definitivo.

219

o que acontece geralmente com os impostos indiretos, como o Imposto

sobre Circulao de Mercadorias e Servios, o Imposto sobre Produtos
Industrializados, Imposto de Renda, Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e
Doao, PIS e COFINS.
O Cdigo, fiel a idia de que o lanamento deve ser feito, mesmo quando
dispensvel, criou, para essas situaes, a figura em estudo.
A rigor, sempre a autoridade administrativa que efetua o lanamento por
homologao e o que alguns chamam de autolanamento nada mais do que
uma obrigao acessria posta pela lei a cargo do sujeito passivo.
A extino s ocorrer quando a regularidade daquele exerccio for
verificada pela autoridade administrativa competente, retroagindo ento os seus
efeitos data em que tiver sido efetuada pela pessoa legalmente obrigada.
O lanamento por homologao ocorre quanto aos tributos cuja
legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prvio exame da autoridade administrativa e opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a ratifica.
O pagamento antecipado pelo obrigado, feito nesta modalidade, extingue o
crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao do lanamento.
No influem sobre a obrigao tributaria quaisquer atos anteriores
homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino
total ou parcial do crdito.
Os atos a que se refere a hiptese anterior sero, porm, considerados na
apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de
penalidade ou sua graduao.
Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da
ocorrncia do fato gerador. Expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente
extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

220

221

2.11 Suspenso do Crdito Tributrio:

Suspenso a ao de sustar, temporariamente, uma atividade ou um
procedimento.
Em se cuidando do crdito tributrio, o que se suspende ou paralisa
temporariamente no propriamente o crdito tributrio, mas a sua exigibilidade.
Nos termos do art. 151, do Cdigo Tributrio Nacional, suspendem a
exigibilidade do crdito tributrio: (a) a moratria; (b) o depsito de seu montante
integral; (c) as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativos; (d) a concesso da medida liminar em
mandado de segurana; (e) a concesso de medida liminar ou de tutela
antecipada, em outras espcies de ao judicial; e, (f) o parcelamento.
Moratria (152 a 155, CTN)
Moratria prorrogao do prazo para pagamento do crdito
tributrio, com ou sem parcelamento. a nica das formas de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio disciplinado no Cdigo Tributrio Nacional,
certamente por no ter, como as demais, carter processual.
Situa-se a moratria no campo da reserva legal. Sua concesso depende
sempre de lei ordinria (Cdigo Tributrio Nacional, art. 97, item VI).
Quando em carter geral, resulta diretamente da lei, e quando em carter
individual depende de autorizao legal.
Pode ser concedida em carter geral pela pessoa jurdica de direito
pblico competente para instituir o tributo a que se refira, mas a Unio Federal
pode conced-la tambm em relao a tributos dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, desde que o faa simultaneamente em relao aos tributos seus
e s obrigaes de direito privado (Cdigo Tributrio Nacional, art. 152, I, b).
Em carter individual (152, II, CTN), a moratria concedida por
despacho da autoridade da administrao tributria para tanto autorizada por lei.
A lei h de ser da pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o
tributo a que se refira a moratria, ou da Unio quanto a tributos de competncia
dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, desde que tambm autorize a
concesso de igual favor relativamente aos tributos federais e s obrigaes de
direito privado.

222

A lei concessiva de moratria pode determinar que a mesma s se aplica

em determinada regio do territrio da pessoa jurdica que a expedir ou a
determinada classe ou categoria de sujeitos passivos (Cdigo Tributrio Nacional,
art. 152, pargrafo nico)
A lei que conceder moratria em carter geral fixar, alm de outros
requisitos (153, CTN): (a) o prazo de durao do favor e o nmero e
vencimentos das prestaes, se for o caso; (b) os tributos a que se aplica, se no
abranger a todos. Alm destes, a lei que autorizar a concesso de moratria em
carter individual fixar, ainda: (a) as condies para concesso do favor; (b) se
for o caso, o nmero de prestaes e seus vencimentos, podendo atribuir
autoridade administrativa essa fixao; (c) as garantias a serem oferecidas pelo
beneficirio.
Se a lei no dispuser expressamente de outro modo, a moratria somente
abrange os crditos definitivamente constitudos data da lei ou do despacho que
a conceder, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado quela data por ato
regularmente notificado ao sujeito passivo (Cdigo Tributrio Nacional, art.
154).
So excludos do benefcio da moratria os que agirem com dolo, fraude ou
simulao para obt-lo. Provado o vcio como se no houvesse sido concedido
o favor.
De acordo com o art. 155 do Cdigo Tributrio Nacional, a concesso da
moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogada de
ofcio sempre que se apure que o beneficirio no satisfazia ou deixou de
satisfazer as condies ou no cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a
concesso do favor. Pode, e deve, a Administrao Pblica anular seus prprios
atos quando verifique terem sido praticados com infrao lei. Se a concesso da
moratria se deu com alguma infrao lei, caso de anulamento do ato.
Com o anulamento da moratria torna-se o respectivo crdito tributrio
exigvel. ento cobrado com os respectivos juros de mora. E com a penalidade
cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficirio, ou terceiro em proveito
deste.
Suspendendo a exigibilidade do crdito tributrio (art. 151. I), a moratria
suspende, por conseqncia, o curso da prescrio. Mas o art. 155, pargrafo

223

nico, do Cdigo Tributrio Nacional, admite o curso da prescrio durante a

moratria, quando estipula que no tendo havido dolo ou simulao do
beneficirio ou terceiro em proveito deste, a revogao da moratria s pode
ocorrer antes de prescrito o direito cobrana do crdito respectivo.

Depsito
O sujeito passivo pode depositar o montante do crdito tributrio, com o fim
de suspender a exigibilidade deste. O depsito pode ser: (a) prvio, isto ,
anterior constituio definitiva do crdito, e (b) posterior, quando feito depois da
constituio definitiva do crdito. Se prvio, no impede a marcha do processo
administrativo de lanamento, mas impede a cobrana do crdito respectivo.
Impede a exigibilidade. Se posterior, suspende a exigibilidade do crdito.
Suspensa a exigibilidade, suspensa ficar a prescrio.
Ao trmino da demanda, sobressaindo o depositante como vitorioso,
proceder ao levantamento do depsito, mesmo que remanesam outros dbitos
tributrios a ele imputveis (REsp 297.115/SP, STJ). De outra banda, vencido o
contribuinte, haver a converso do depsito em renda do Estado credor,
extinguindo-se o crdito tributrio (art. 156, VI, CTN).

Reclamaes e Recursos
A interposio de reclamaes e de recursos tambm suspende a
exigibilidade do crdito tributrio, desde que seja feita nos termos das leis
reguladoras do procedimento tributrio administrativo, isto , nos casos e nos
prazos admitidos nessas leis.

Concesso de Liminar em Mandado de Segurana

O mandado de segurana uma das garantias que a Constituio Federal
assegura aos indivduos para proteo de direito lquido e certo, lesado ou
ameaado de leso por ato de autoridade.
O Poder Judicirio pode, liminarmente, determinar que se suspenda o ato
que motivou o pedido do interessado, desde que relevante o seu fundamento,
enquanto no for proferida a deciso competente.

224

Assim, concedida que seja a medida liminar ao contribuinte, suspensa

ficar a exigibilidade do crdito tributrio, at que seja decidido o mrito do
mandado de segurana impetrado.

Concesso de liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de

ao judicial
A concesso de liminar ou de tutela antecipada em outras espcies de
ao judicial uma causa de suspenso do crdito tributrio.
Seu requisito essencial a verossimilhana na alegao e o fundado
receio de dano irreparvel. Assim, registra-se que enquanto estiver suspensa a
exigibilidade da obrigao tributria, o fisco no pode contristar bens nem tomar
qualquer medida punitiva em relao ao direito de exigir o tributo. Entretanto,
aps encerrado o prazo de suspensa poder o fisco toma tais medidas.
Note que, quando se requeira uma certido negativa de dbitos com o fisco
no perodo de suspenso dever esta ser dada como positiva com efeitos de
negativa (art. 206 do Cdigo Tributrio Nacional).

Parcelamento (155-A, CTN)

O parcelamento uma forma de suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio em razo da inteno do contribuinte de pagar o fisco. Contudo, esta
inteno no feita imediatamente e de forma integral, mas parceladamente
tendo em vista a possibilidade financeira do contribuinte. Note que, se vencida

225

alguma parcela sem pagamento, o fisco poder exigir novamente o crdito

tributrio. Ressalta-se que o parcelamento ser concedido na forma e condio
estabelecidas em lei especifica. Registra-se que o parcelamento do crdito
tributrio no exclui a incidncia de juros e multas.

226

2.12 Excluso do Crdito Tributrio:

De acordo com o art. 175 do Cdigo Tributrio Nacional:

Excluem o crdito tributrio:

I- a iseno;
II - a anistia.
Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o
cumprimento das obrigaes acessrias, dependentes da obrigao
principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente.

Anistia
Anistia a excluso do credito tributrio relativo a penalidades pecunirias.
O cometimento de infrao a legislao tributria enseja a aplicao de
penalidades pecunirias, multas, e estas ensejam a constituio do credito
tributrio correspondente. Pela anistia o legislador extingue a punibilidade do
sujeito passivo infrator da legislao tributaria, impedindo a constituio do
credito. Se j est o credito constitudo, o legislador poder dispens-lo pela
remisso, mas no pela anistia.
A anistia diz respeito exclusivamente a penalidade e h de ser concedida
antes da constituio do credito.
A remisso forma de extino do credito tributrio, quer decorrente de
penalidade, quer decorrente de tributo.
Assim, anistia no se confunde com remisso. Diz respeito somente a
penalidades.

227

Anistia o crdito no foi constitudo;

Remisso o crdito j foi constitudo.

No se aplica a anistia (artigo 180 do Cdigo Tributrio Nacional):

I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que,

mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou
simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele;
II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre
duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas.

A anistia pode ser concedida (artigo 181 do Cdigo Tributrio Nacional):

I - em carter geral;
II - limitadamente:
a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado
montante, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza;
c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de
condies a ela peculiares;
d) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a
conceder, ou cuja fixao seja atribuda pela mesma lei autoridade
administrativa.

A anistia decorre sempre de lei, e forma de excluso do credito tributrio

e, portanto, compreende-se no mbito da reserva legal (Cdigo Tributrio
Nacional, art. 97, inc. VI). Decorre diretamente da lei quando tem carter geral.
Neste caso concedida pela prpria lei. Quando tem carter restrito concedida
mediante ato da autoridade administrativa. Neste caso depende de requerimento
do interessado, com o qual este faca a prova de preenchimento dos requisitos
previstos em lei para sua concesso.

228

Iseno
A iseno sempre decorrente de lei. Esta includa na rea da
denominada reserva legal, sendo a lei, em sentido estrito, o nico instrumento
hbil para sua instituio (Cdigo Tributrio Nacional, art. VI).
A iseno o instituto concedido de forma geral ou especfica, mediante
lei, afastando a tributao que seria exigida do sujeito passivo.
possvel lei isentiva estipular prazo e condies para sua concesso.
As isenes podem ser revogadas a qualquer tempo, salvo as isenes onerosas
(que tm prazo certo e condies determinadas) art. 178 do CTN.
A iseno dispensa legal; portanto, deve ser concedida por meio de lei.
Para aqueles tributos institudos por meio de lei complementar, exigir-se-
iseno por idntico diploma normativo. Assim, tributos criados por lei
complementar sero isentos por lei complementar. o que deve ocorrer com o
imposto sobre grandes fortunas (aps o exerccio de sua competncia tributria),
com os emprstimos compulsrios e, por fim, com os impostos residuais da
Unio.
No extensiva (art. 177):

I - s taxas e s contribuies de melhoria;

II - aos tributos institudos posteriormente sua concesso.

Assim, a iseno em principio, no se aplica as taxas e contribuies de

melhoria, nem aos tributos criados depois de sua concesso. Mas a lei pode
determinar o contrrio.

Distines entre iseno, no-incidncia e imunidade

Distingue-se a iseno da no-incidncia. Iseno a excluso, por lei, de
parcela da hiptese de incidncia, ou suporte ftico da norma de tributao,
sendo objeto da iseno a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a
hiptese de incidncia da regra de tributao.
A no-incidncia, diversamente, configura-se em face da prpria norma de
tributao, sendo objeto da no incidncia todos os fatos que no esto
abrangidos pela prpria definio legal da hiptese de incidncia.

229

O imposto de importao, por exemplo, tem como hiptese de incidncia a

entrada de produtos estrangeiros no territrio nacional (Cdigo Tributrio
Nacional, art. 19). Assim, qualquer fato no compreendido nessa hiptese de
incidncia constitui caso de no incidncia do tributo. J a iseno a retirada,
por lei, de parte da hiptese de incidncia.
Pode ainda ocorrer que a lei de tributao esteja proibida, por dispositivo
da Constituio Federal, de incidir sobre certos fatos. H, neste caso, imunidade.
A regra constitucional impede a incidncia da regra jurdica de tributao.
Caracteriza-se, portanto, a imunidade pelo fato de decorrer de regra jurdica de
categoria superior, vale dizer, de regra jurdica residente na Constituio, que
impede incidncia da lei ordinria de tributao.
Em resumo:
a) iseno exceo feita por lei a regra jurdica de tributao
b) no incidncia a situao em que a regra jurdica de tributao no
incide porque no se realiza a sua hiptese de incidncia, ou em outras palavras,
no se configura o seu suporte ftico.
c) imunidade o obstculo criado por uma norma da Constituio Federal
que impede a incidncia de lei ordinria de tributao sobre determinado fato, ou
em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas. Pode se dizer
que a imunidade uma forma qualificada de no - incidncia. realmente , se h
imunidade, a lei tributaria no incide, porque impedida de faz-lo pela norma
superior, vale dizer, pela norma da Constituio Federal.

230

2.13 Extino do Crdito Tributrio:

Extino do crdito tributrio qualquer ato ou fato que liberte o devedor
da sujeio em que se encontra ao poder jurdico do credor, equivalendo ao
cumprimento da prestao e conseqente desaparecimento da obrigao
respectiva.
So causas de extino do crdito tributrio (art. 156, do Cdigo Tributrio
Nacional):
- o pagamento;
- a compensao;
- a transao;
- a remisso;
- a decadncia ou caducidade e a prescrio;
- a consignao em pagamento;
- a converso do depsito em renda;
- o pagamento antecipado e a homologao dos "autolanamentos";
- a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na
rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria em juzo;
- a deciso judicial passada em julgado;
- a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.

Pagamento (157 a 163 e 165 a 169, CTN)

Pagamento qualquer implemento de obrigao ou ato de cumprir a
prestao assumida, extinguindo o vnculo obrigacional.
Comumente a legislao de cada tributo estabelece os prazos e as formas
de pagamento do crdito a eles relativos.
Se, entretanto, omissa a propsito for a lei, o pagamento dever ser
efetuado na repartio arrecadadora do domiclio do sujeito passivo, no tocante a
lugar desse pagamento (art. 159, do Cdigo Tributrio Nacional); e, no atinente a
prazo, quando a legislao competente no o fixar o vencimento se dar trinta
dias depois da data em que se considerar o sujeito passivo notificado do
lanamento respectivo (art. 160, do Cdigo Tributrio Nacional).

231

A legislao tributria ordinria pode conceder desconto pela antecipao

do pagamento, nas condies por ela mesma estabelecidas. (art. 160 nico do
Cdigo Tributrio Nacional).
O crdito tributrio no sendo integralmente pago no seu vencimento,
ficar acrescido de juros de mora base de 1% ao ms, salvo disposio diversa
em lei especial, independentemente dos motivos da falta sem prejuzo de
imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer outras medidas
de garantia em benefcio do Estado dentro do prazo legal para pagamento do
crdito, como a correo monetria, por exemplo (art. 161, do Cdigo Tributrio
Nacional).
permitido o pagamento por duas formas: em moeda corrente, cheque ou
vale postal; ou por estampilhas, papel selado ou processo mecnico quando
previsto em lei. (art. 162, do Cdigo Tributrio Nacional).
No pagamento por meio de cheque, enquanto no resgatado este, a
obrigao no se considera extinta; feito em estampilhas a extino s se dar
depois

de

regularmente

empregadas

inutilizadas,

homologado

autolanamento quando for o caso. (art. 162 3, do Cdigo Tributrio Nacional).

A perda ou destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por esta
forma, no d direito restituio de seu valor, salvo se ocorrer erro imputvel
autoridade administrativa. A estampagem mecnica se equipara ao pagamento
em estampilhas (art. 162, 4 e 5, do Cdigo Tributrio Nacional).

Compensao (170 e 170-A, CTN)

Compensao forma extintiva de dvidas lquidas, vencidas e de coisas
fungveis, que se d quando duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e
devedor uma da outra e de cujas obrigaes se extinguem mutuamente, at onde
os respectivos valores puderem ser encontrados ou compensados. Da por que,
vulgarmente, a compensao chamada de encontro de contas.
Nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em
cada caso atribuir autoridade administrativa, a lei pode autorizar a compensao
de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do
sujeito passivo contra a Fazenda Pblica. Exemplo: o contribuinte deveria pagar
tributo ao Estado e o Estado pagar ao contribuinte por obras realizadas para o

232

mesmo; entretanto, com a compensao, quitam-se os crditos existentes de

ambas as partes, at onde se equivalerem. (art. 170, do Cdigo Tributrio
Nacional).
A compensao no pode ser feita ao bel-prazer do contribuinte, pois
carece de lei autorizativa e, mais especificamente, de uma autorizao do Poder
Executivo (com respaldo naquela lei para efetu-la).
Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar a apurao
do seu montante no podendo, porm, cominar reduo maior que a
correspondente ao juro de 1% ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da
compensao e a do vencimento. (art. 170, nico, do Cdigo Tributrio
Nacional).

Art. 170-A- vedada a compensao mediante o aproveitamento de

tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito
em julgado da respectiva deciso judicial.

Transao (171, CTN)

Transao o meio de os interessados prevenirem ou terminarem um
litgio, mediante mtuas concesses.
De fato, podem os interessados transigir para prevenir ou terminar um
litgio, simplesmente esclarecendo os direitos recprocos, sem extinguir, desde
logo, a obrigao; o que extingue, de imediato, o litgio ou a sua possibilidade; a
obrigao pode permanecer para extino futura. Assim, por exemplo, a
discusso com o Fisco poderia estar estabelecida quanto base de calculo de
uma tributao e, ento, caberia, perfeitamente, a transao de que fala a lei
tributria.

Remisso (172, CTN)

Remisso consiste na liberao graciosa da dvida, ou na voluntria
exonerao do devedor feita pelo credor, independentemente do cumprimento da
obrigao.
Em suma, a remisso o perdo da dvida, concedido pelo credor.
Permite-se autoridade administrativa conceder, por despacho, fundamentado,

233

remisso total ou parcial de crdito tributrio, desde que autorizada em lei, pois
inexiste remisso tcita em matria fiscal: atendendo situao econmica do
sujeito passivo; ao erro ou ignorncia escusvel do sujeito passivo, quanto
matria de fato; diminuta importncia do crdito; a consideraes de eqidade
em relao s caractersticas pessoais ou materiais do caso e a condies
peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. (art. 172, do
Cdigo Tributrio Nacional).

Decadncia

DECADNCIA
*-----------------------------------5 anos para se efetuar
o lanamento

PRESCRIO
------------------------------------*
5 anos para efetuar a
cobrana (pagto.)

Enquanto a prescrio representa a perda da ao atribuda a um direito

pelo no uso da mesma durante um determinado espao de tempo, a
decadncia ou caducidade representa desaparecimento do prprio direito,
pelo fato de no ser exercido durante o prazo da lei.
A conseqncia prtica da decadncia e da prescrio vem a ser, afinal, o
desaparecimento ou a inutilidade do direito do credor sobre o devedor.
Nascida a obrigao tributria principal pela ocorrncia do fato
gerador, a autoridade administrativa tem o direito de efetuar o lanamento
constituindo o crdito tributrio respectivo.
Se, entretanto, no o fizer no prazo previsto em lei, este direito se extingue
ou desaparece, caracterizando assim sua decadncia ou caducidade.
To rigorosa a disciplina da decadncia do direito de lanar, que se por
eventualidade o sujeito passivo pagar o crdito caduco, esse pagamento
dever ser restitudo. Essa a razo por que a Fazenda no est inibida de
proceder ao lanamento, prevenindo a decadncia do direito de lanar, mesmo
que haja a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Portanto, a simples
suspenso do crdito tributrio (art. 151, I a VI, CTN) no impede a sua
constituio e, desse modo, no influi no prazo decadencial.

234

Quando se confrontam os dois comandos do CTN, adstritos temtica

geral da decadncia Art. 173, I versus Art. 150, 4 h de se analisar o dies
a quo neles previsto, para a contagem da caducidade.
O art. 173, I, CTN prev como marco inicial o primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; j o art. 150, 4,
CTN prev o dies a quo para a data do fato gerador. A ambos, somar-se- o
prazo de 5 anos, intitulado, em bom portugus, qinqnio.
Em linhas gerais, para os lanamentos por homologao, ser utilizado o
art. 150, 4, CTN, nos casos tpicos de antecipao de pagamento, e o art. 173,
I, CTN, nos casos de ausncia de antecipao.
O art. 173, I, CTN considerado a regra geral de decadncia, embora
dele no conste, textualmente, o vocbulo decadncia. O preceptivo alcana os
tributos, cujos lanamentos so: (a) direto ou de ofcio: (b) por declarao ou
misto; (c) por homologao (sem antecipao de pagamento):

Art. 173.

O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio

extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio

seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado;

Torna-se evidente, antes mesmo de procedermos feitura do clculo, que

o prazo quinquenal, por iniciar no exerccio seguinte, pode se aproximar de um
perodo de 6 (seis anos).
Caso Prtico: o IPTU, relativo ao ano 2000, pode ser exigido at que data,
por meio de lanamento?
Sendo o IPTU lanado de ofcio, utiliza-se o art. 173, I, do CTN, com
aplicao do prazo de cinco anos a contar do primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
Observe o detalhamento grfico, que demonstra, passo a passo, o clculo
de decadncia do art. 173, I, do CTN:

235

Em razo do detalhamento, luz do caso proposto, possvel chegarmos

a trs concluses:
1. Se a autoridade fiscal vier at dezembro de 2005, isto , at
31.12.2005, poder haver lanamento, sem vcio de decadncia;

236

2. Se a autoridade fiscal vier na data de 01.01.2006, j ter havido

decadncia, no se podendo falar em lanamento. Isso porque o direito se
extingue nessa data;
3. Se a autoridade fiscal vier aps a data 01.01.2006, maior perda de
prazo ter havido, exsurgindo ntida a ocorrncia da decadncia.
O art. 150, 4, CTN considerado a regra especial de decadncia. O
preceptivo alcana, com exclusivismo, os tributos lanados por homologao,
com a tpica antecipao de pagamento. O prazo de 5 (cinco) anos a contar do
fato gerador. Note o dispositivo:

Art. 150. (...)

4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a
ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

Caso Prtico: imaginando que o fato gerador do ISS se d em 06-07-2004,

com recolhimento do gravame em 30-07-2004. Caso o Fisco queira rever o valor
recolhido, dever faz-lo no prazo de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador, isto
, 5 anos a contar de 06-07-2004. Essa a sistemtica de clculo bastante
simples, por sinal imposta pelo artigo 150, 4, CTN. Observe que, antecipado o
pagamento, inicia-se o prazo para o Fisco (I) homologar o lanamento nos casos
de pagamento antecipado ou (II) lanar de ofcio, de modo suplementar, o tributo
cujo pagamento foi irregular (art. 149, V, CTN). Caso haja o transcurso em branco
do lustro decadencial, no mais poder o Fisco discordar do importe antecipado.

Prescrio (174, CTN)

Por prescrio entende-se a perda da ao que protege o direito, quando o
seu titular deixa de exercit-lo durante um certo lapso de tempo. Assim, se o
Fisco no promove a cobrana do crdito tributrio constitudo pelo lanamento,
dentro de determinado prazo, o direito cobrana desse crdito fica impotente.

237

A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos,

contados da data de sua constituio definitiva. (art. 174, do Cdigo Tributrio
Nacional).
Exemplo: a Fazenda Pblica promoveu em 2005 lanamento de ofcio
contra determinado contribuinte, mas no exercitou seu direito de cobr-lo
administrativa ou judicialmente. Em 2010 foi ajuizada execuo do crdito
tributrio. O advogado do contribuinte deve embargar a cobrana alegando
prescrio do direito da exeqente.

O termo a quo para a contagem do qinqnio prescricional se d na

constituio definitiva do crdito tributrio. Esse o teor do comando expresso
no art. 174 do CTN, ratificado pela doutrina, de modo unssono, e pela
jurisprudncia (ver REsp 413.457/RS-2003).
A constituio definitiva do crdito tributrio ocorre em datas distintas,
conforme o comportamento do contribuinte, em face do lanamento.
Assim, caso o contribuinte, aps o lanamento, no procure impugnar o
dbito, desprezando-o, a constituio definitiva do crdito tributrio ocorrer ao
trmino do prazo (previsto em legislao especfica) permitido para faz-lo. Na
esfera administrativa federal, o processo administrativo fiscal regido pelo
Decreto no 70.235/72, em cujo art. 15 consta o prazo de 30 (trinta) dias para a
protocolizao da impugnao administrativa. Portanto, a constituio
definitiva do crdito tributrio ocorrer aps o prazo cabvel de 30 dias, a partir da
intimao do lanamento, isto , no 31 dia aps a notificao de lanamento.

238

Por outro lado, se o contribuinte impugnar o dbito na via administrativa,

inaugurando a fase contenciosa do lanamento, a constituio definitiva do crdito
tributrio ocorrer com a ltima deciso administrativa, da qual no caiba mais
recurso. Note que a notificao, por si s, conquanto represente que o crdito
tributrio seja com ela constitudo, pode no indicar que ele estar definitivamente
constitudo.

Caso prtico (I): realizou-se um lanamento em 25-10-1998, com a

conseqente protocolizao de impugnao, suspendendo o crdito tributrio. A
ltima deciso administrativa da qual no coube mais recurso se deu 4 (quatro)
anos aps, ou seja, em outubro de 2002. sabido que houve ajuizamento da
ao de execuo fiscal em dezembro de 2007. Pergunta-se: houve prescrio?
Em princpio, sim, pois a data limite propositura da execuo fiscal teria sido
outubro de 2007, cinco anos aps a ltima deciso administrativa irrecorrvel, isto
, cinco anos aps outubro de 2002
Caso prtico (II): realizou-se um lanamento em 25-10-2000, sem a
conseqente protocolizao de impugnao, que viria a suspender o crdito
tributrio. sabido que houve ajuizamento da ao de execuo fiscal em janeiro
de 2006. Pergunta-se: houve prescrio? Em princpio, sim, pois a constituio
definitiva do crdito ocorreu com o lanamento (25.10.2000), ou, caso se
adicionem os 30 dias permitidos ao ingresso na via administrativa, no 31 dia aps
o lanamento, podendo se falar em Execuo Fiscal at 25.10.2005 ou, no mais
tardar, em novembro de 2005. A Execuo Fiscal se deu em janeiro de 2006,
configurando-se, pois, a prescrio.

239

O prazo de prescrio da ao para a cobrana do crdito tributrio se

suspende enquanto no for resolvida a questo da qual dependa a sua definitiva
constituio, e se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor. (artigo 174 do Cdigo Tributrio
Nacional).
A partir da data de entrada em vigor da LC n 118/2005 9 de junho de
2005 o despacho do juiz, ordenando a citao do devedor, previsto no
inciso I, passou a ser considerado como o ato interruptivo da prescrio, e no
mais a prpria citao pessoal do devedor. O intuito da modificao, coibindo o
transtorno provocado pelos corriqueiros desaparecimentos do sujeito passivo
no propsito de obstar a interrupo da prescrio , foi o de harmonizar o Cdigo
Tributrio Nacional com a Lei de Execues Fiscais, que, em seu art. 8, 2,
dispe, de h muito, que o despacho do juiz que ordenar a citao ser causa
interruptiva da prescrio.
evidente que, com a alterao, conferiu-se maior proteo ao Fisco, pois
a mera ordem assinada pelo juiz j produz o efeito interruptivo,
independentemente do tempo que a citao demandar para se efetivar.
Assim, quanto antes ocorrer a interrupo do prazo prescricional, melhor para a
Fazenda e, conseqentemente, pior para o sujeito passivo.
A crtica feita ao dispositivo pauta-se na idia de que ocorre interrupo de
prescrio com um evento para o qual o devedor em nada contribuiu, sem ter dele
nenhum conhecimento.
O inciso II menciona protesto judicial (arts. 867 a 873 do CPC)
procedimento especial e cautelar, requerido ao Juiz e ordenado por este, com a
final notificao do devedor. luz do crdito tributrio, o protesto judicial somente
se justifica na hiptese de a Fazenda estar impossibilitada de ajuizar a
execuo fiscal, diante da iminncia do trmino do prazo prescricional.
O inciso III, ao se referir a qualquer ato judicial que constitua em mora o
devedor, parece ter feito meno s interpelaes, notificaes ou intimaes

240

judiciais atos que poderiam se traduzir na inteno do credor em receber o

pagamento do tributo. A bem da verdade, este inciso, por ser genrico, alcana o
protesto judicial j citado no inciso precedente.
O inciso IV, por derradeiro, anuncia ato inequvoco que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor. Destaque-se que a nica hiptese de
interrupo do prazo prescricional que decorre de iniciativa do prprio devedor.
Alis, com igual exclusivismo, a nica situao de interrupo na rbita
administrativa (ou extrajudicial). Ocorre nos seguintes casos: carta ou petio do
devedor, declarao escrita, requerimento reconhecendo o dbito e pedindo
compensao, ou, at mesmo, pedido de parcelamento do dbito, entre
outras situaes. Exemplo: expede-se notificao de dbito em maro de 2001,
havendo a constituio definitiva do crdito tributrio, 30 dias aps, isto , em abril
de 2001. Passam-se dois anos, em que a Fazenda Pblica se manteve inerte, e o
contribuinte protocoliza um pedido de parcelamento (abril de 2003). Entende-se
que aqui se deu a interrupo da prescrio, pois se desprezam os dois anos
corridos, para se dar um reincio do qinqnio. Assim, o termo ad quem da
prescrio protrado para abril de 2008.
Com relao a prescrio intercorrente, o art. 6 da Lei n 11.051/2004
(acrescentou o 4 ao artigo 40 da Lei n 6.830/80), e o art. 3 da Lei n
11.280/2006 (alterou o 5 do art. 219 do CPC), foi possvel demarcar uma data
limtrofe para a suspenso das execues fiscais, permitindo-se ao juiz das
execues, visando estabilizar o conflito e impondo segurana jurdica aos
litigantes, pronunciar-se de ofcio sobre a prescrio a chamada prescrio
intercorrente , o que antes lhe era defeso, por se tratar de direito patrimonial, em
razo do art. 219, 5,
Note o teor do comando:

Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo

prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio,
reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato.

Desse modo, aps o prazo prescricional de 5 anos (art. 174 do CTN),

contados a partir da deciso que ordenou o arquivamento do processo poder o

241

juiz, ouvida a Fazenda Pblica, decretar, de oficio, a extino do processo com o

julgamento do mrito, com base no artigo 269, IV, do Cdigo de Processo Civil.
Note que a nica condio imposta a de ser ouvida a Fazenda Pblica, que
pode argir eventuais causas suspensivas ou interruptivas do prazo prescricional.
Posto isso, o processo de execuo fiscal s deve permanecer inerte, aps
suspenso, pelo prazo de cinco anos.

Converso do depsito em renda

O depsito do montante integral do crdito tributrio causa de suspenso
de sua exigibilidade (Cdigo Tributrio Nacional, art. 151, III).
Vencido o sujeito passivo no litgio, a sentena determinar converso do
depsito em renda, com o que ficar extinto o crdito tributrio.
Em qualquer caso, a converso de depsito em renda s deve ser
efetivado depois do trnsito em julgado da deciso que a determinou. Tal deciso
opera a transferncia da propriedade do valor depositado, do patrimnio do
depositante, para o pagamento da Fazenda Pblica. Enquanto pendente de
recurso essa deciso, no se pode consumar a converso, posto que se
reformada aquela deciso h de ter o juiz meios para garantir a liberao do
depsito, e com a converso consumada isto no ser praticvel.

Pagamento antecipado e a homologao

Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o sujeito passivo faz
o pagamento respectivo com base em apurao por ele prprio feita. Diz-se,
portanto, que o pagamento foi antecipado, porque feito antes do lanamento.
A extino do crdito, nestes casos, no se verifica com o pagamento, mas
com este, somado homologao do lanamento. Cronologicamente, a
homologao sempre o momento em que se opera a extino, pois sempre
posterior ao pagamento.
Este aspecto de grande relevncia para a determinao do prazo
extintivo do direito de requerer administrativamente a restituio de tributo pago
indevidamente, posto que tal prazo, nos termos do art. 168, inciso I comea na
data da extino do crdito tributrio.

242

Consignao em Pagamento
Pagar no apenas um dever, mas tambm um direito. Por isto existe uma
ao prpria para proteger o direito que tem o sujeito passivo de pagar o tributo.
Segundo o art. 164 do Cdigo Tributrio Nacional, a ao de consignao
em pagamento pode ser proposta nos casos: (a) de recusa de recebimento, ou
subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade ou ao
cumprimento de obrigao acessria; (b) de subordinao do recebimento ao
cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal; (c) de
exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico
sobre o mesmo fato gerador.
A ao de consignao em pagamento no se presta para disputa de
questes outras, somente podendo versar sobre o crdito que o consignante
pretende pagar (Cdigo Tributrio Nacional, art. 164, 1).
Vitorioso o autor, a importncia depositada convertida em renda. O
pagamento se considera efetuado. E se o autor perder a questo, o crdito
tributrio ser cobrado, com juros de mora, sem prejuzo das penalidades
cabveis (Cdigo Tributrio Nacional, art. 164, 2). No que sejam cabveis
penalidades pelo fato de haver sido o sujeito passivo vencido na ao. As
penalidades cabveis so, naturalmente, as decorrentes do no pagamento.
No apenas o devedor, mas tambm o credor pode ficar em mora de
receber, alm de poderem ocorrer dvidas quanto pessoa do credor ou
liquidez do seu direito de receber. Exemplo disso so as questes relativas ao
ICMS nas transferncias interestaduais de mercadorias e na classificao das
operaes como de vendas ou prestao de servios.

Deciso Administrativa Irreformvel

Por deciso administrativa irreformvel entende-se aquela que se
apresenta num processo que correu todos os seus trmites e no tem qualquer
outra possibilidade de movimento (esgotados todos os recursos cabveis) na
rbita da prpria Administrao. (art. 156, IX, do Cdigo Tributrio Nacional).
Fazenda Pblica falece legitimidade e interesse para estar em Juzo em
busca da anulao de seu decisrio, vinculada que ficou ao mesmo por fato
prprio; pois, doutro modo, o contra-senso seria flagrante.

243

Deciso Judicial Transitado em Julgado

Deciso judicial passada em julgado aquela proferida pelo Poder
Judicirio e da qual no caiba mais recurso oponvel (art. 156, X, da Constituio
Federal).
Evidentemente a deciso judicial passada em julgado (res judicata) de
efeito absoluto, quaisquer que sejam as partes litigantes: contribuintes ou Fisco.
Dao em Pagamento em bens imveis na forma e condies
estabelecidas em lei
Trata-se de mais uma forma de extino do crdito tributrio que, no
entanto, precisa ter seu formato disciplinado por lei. Isto , esta forma de extino
do crdito tributrio s poder ser aplicada a determinado tributo se a lei ordinria
prever expressamente tal hiptese.
No caso especfico previsto pela Lei Complementar n 104/2001, a dao
em pagamento s poder ser efetivada na rea tributria com a utilizao de bens
imveis para a extino da obrigao tributria.

244

2.14 Garantias e privilgios do crdito tributrio

Garantias do Crdito (art. 183 / 185 Cdigo Tributrio Nacional e 191 a

193 Cdigo Tributrio Nacional):
Garante o crdito a universalidade dos bens e rendas do sujeito passivo,
salvo os bens declarados por lei como absolutamente impenhorveis. Os bens
gravados

com

clusula

de

impenhorabilidade,

inalienabilidade

ou

incomunicabilidade tambm sero garantias do crdito tributrio.

Art. 183. A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao crdito

tributrio no exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em
funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se refiram.
Pargrafo nico. A natureza das garantias atribudas ao crdito tributrio
no altera a natureza deste nem a da obrigao tributria a que
corresponda.

Art. 184. Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens,
que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito tributrio
a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do
sujeito passivo, seu esplio ou sua massa falida, inclusive os gravados por
nus real ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade seja qual for
a data da constituio do nus ou da clusula, excetuados unicamente os
bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis.

Presuno de fraude execuo: enseja presuno absoluta ("juris et de

jure" ) de fraude Fazenda Pblica, o fato de o sujeito passivo, aps a inscrio
em dvida ativa, alienar/ onerar ou comear a alienao / onerao de seus bens,
sem reservar valores suficientes para a quitao do crdito, art. 185 Cdigo
Tributrio Nacional:

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou

rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda
Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa.

245

Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de

terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dvida inscrita. (Redao dada pela Lei Complementar n
118, de 09.02.2005).

Penhora eletrnica:

A Lei Complementar n 118, de 09.02.2005, DOU 09.02.2005, introduziu o

artigo 185-A no Cdigo Tributrio Nacional.

Art. 185-A. Na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no

pagar nem apresentar bens penhora no prazo legal e no forem
encontrados bens penhorveis, o juiz determinar a indisponibilidade de
seus bens e direitos, comunicando a deciso, preferencialmente por meio
eletrnico,

aos

rgos

entidades

que

promovem

registros

de

transferncia de bens, especialmente ao registro pblico de imveis e s

autoridades supervisoras do mercado bancrio e do mercado de capitais, a
fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem judicial.
1 A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se- ao
valor total exigvel, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite. 2 Os
rgos e entidades aos quais se fizer a comunicao de que trata o caput
deste artigo enviaro imediatamente ao juzo a relao discriminada dos
bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido. (Acrescentado
pela Lei Complementar n 118, de 09.02.2005, DOU 09.02.2005, Ed. Extra,
efeitos a partir de 09.06.2005)

Tambm so garantias do Crdito Tributrio:

Art. 191. A extino das obrigaes do falido requer prova de quitao de

todos os tributos.

246

Art. 191-A. A concesso de recuperao judicial depende da apresentao

da prova de quitao de todos os tributos, observado o disposto nos arts.
151, 205 e 206 desta Lei.
Art. 192. Nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao ser
proferida sem prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens do
esplio, ou s suas rendas.
Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum
departamento da administrao pblica da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal, ou dos Municpios, ou sua autarquia, celebrar contrato ou
aceitar proposta em concorrncia pblica sem que o contratante ou
proponente faa prova da quitao de todos os tributos devidos Fazenda
Pblica interessada, relativos atividade em cujo exerccio contrata ou
concorre.

Privilgios do Crdito (art. 186 / 190 Cdigo Tributrio Nacional):

No que se refere a preferncia, o crdito tributrio prefere a qualquer outro,

seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituio, ressalvados os
crditos decorrentes da legislao do trabalho ou acidente de trabalho.

Art. 186. O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for sua
natureza ou o tempo de sua constituio, ressalvados os crditos
decorrentes da legislao do trabalho ou do acidente de trabalho.
Pargrafo nico. Na falncia: I o crdito tributrio no prefere aos crditos
extraconcursais ou s importncias passveis de restituio, nos termos da
lei falimentar, nem aos crditos com garantia real, no limite do valor do bem
gravado; II a lei poder estabelecer limites e condies para a preferncia
dos crditos decorrentes da legislao do trabalho; e III a multa tributria
prefere apenas aos crditos subordinados.

Art. 187. A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concurso

de credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata,
inventrio ou arrolamento. Pargrafo nico. O concurso de preferncia

247

somente se verifica entre pessoas jurdicas de direito pblico, na seguinte

ordem: I - Unio; II - Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente
e pr rata; III - Municpios, conjuntamente e pr rata.

Art. 188. So extraconcursais os crditos tributrios decorrentes de fatos

geradores ocorridos no curso do processo de falncia.

Art. 189. So pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em

inventrio ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os crditos
tributrios vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu esplio,
exigveis no decurso do processo de inventrio ou arrolamento. Pargrafo
nico. Contestado o crdito tributrio, proceder-se- na forma do disposto
no 1 do artigo anterior.

Art. 190. So pagos preferencialmente a quaisquer outros os crditos

tributrios vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurdicas de direito
privado em liquidao judicial ou voluntria, exigveis no decurso da
liquidao,

Atentar para a preferncia do crdito tributrio prevista nos art. 189 a 190
Cdigo Tributrio Nacional inclusive, em carter excepcional, aos crditos

248

trabalhistas. Isto , para os fatos geradores ativados no perodo do inventrio ou

aps a liquidao, por exemplo, os crditos tributrios preferem, inclusive, aos
crditos trabalhistas.
Os bens absolutamente impenhorveis no respondem pelo crdito
tributrio. De acordo com o artigo 649 do Cdigo de Processo Civil:

Art. 649 - So absolutamente impenhorveis:

I - os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no sujeitos
execuo;
II - os mveis, pertences e utilidades domsticas que guarnecem a
residncia do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as
necessidades comuns correspondentes a um mdio padro de vida;
III - os vesturios, bem como os pertences de uso pessoal do executado,
salvo se de elevado valor;
IV - os vencimentos, subsdios, soldos, salrios, remuneraes, proventos
de aposentadoria, penses, peclios e montepios; as quantias recebidas
por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua
famlia, os ganhos de trabalhador autnomo e os honorrios de profissional
liberal, observado o disposto no 3 deste artigo;
V - os livros, as mquinas, as ferramentas, os utenslios, os instrumentos
ou outros bens mveis necessrios ou teis ao exerccio de qualquer
profisso;
VI - o seguro de vida;
VII - os materiais necessrios para obras em andamento, salvo se essas
forem penhoradas;
VIII - a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que
trabalhada pela famlia;
IX - os recursos pblicos recebidos por instituies privadas para aplicao
compulsria em educao, sade ou assistncia social;
X - at o limite de 40 (quarenta) salrios mnimos, a quantia depositada em
caderneta de poupana.
XI - os recursos pblicos do fundo partidrio recebidos, nos termos da lei,
por partido poltico.

249

2.15 Direito Tributrio Esquematizado

Conceito de tributo (Art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional).
Natureza Jurdica do tributo (Art. 4 do Cdigo Tributrio Nacional).
Impostos - Definio e Classificao (Art. 16, do Cdigo Tributrio
Nacional).
Taxas (Art. 145, II, da Constituio Federal e arts. 77 a 80, do Cdigo
Tributrio Nacional).
Contribuio de Melhoria (Art. 145, III, da Constituio Federal e arts. 81
a 82, do Cdigo Tributrio Nacional)
Emprstimos Compulsrios - (Arts. 148, da Constituio Federal e
Pargrafo nico do art. 15, do Cdigo Tributrio Nacional)
Contribuies Sociais e Especiais - (Arts 149 e 195, da C.F.)
Sistema Tributrio Nacional na Constituio Federal (Arts. 145 a 162,
195, da Constituio Federal)
Limitaes ao poder de tributar (Arts. 150, 151 e 152, da Constituio
Federal)
Competncia tributria (Arts. 6 e 7, do Cdigo Tributrio Nacional)
Impostos da Unio (Arts. 153 e 154, da Constituio Federal)
Impostos dos Estados e do Distrito Federal (Art.155, da Constituio
Federal)
Impostos dos Municpios (Art. 156, da Constituio Federal)
Repartio das receitas tributrias (Arts.157 a 162, da Constituio
Federal)
Legislao Tributria (Arts. 96 a 112, do Cdigo Tributrio Nacional)
Vigncia (Arts. 101 a 104, do Cdigo Tributrio Nacional)
Aplicao (Arts. 105 e 106, do Cdigo Tributrio Nacional)
Interpretao (Arts. 107 a 112, do Cdigo Tributrio Nacional)
Integrao (Art. 108, do Cdigo Tributrio Nacional).
Obrigao Tributria (Art. 113, do Cdigo Tributrio Nacional)
Elementos da Obrigao Principal (Arts. 113, 1, 114, 116 a 121 e 123,
do Cdigo Tributrio Nacional)
Elementos da Obrigao Acessria (Arts. 113, 2, 115 e 122, do Cdigo
Tributrio Nacional)

250

Solidariedade Tributria (Arts. 124 e 125, do Cdigo Tributrio Nacional)

Capacidade Tributria (Arts. 126, do Cdigo Tributrio Nacional)
Domiclio Tributrio (Arts. 127, do Cdigo Tributrio Nacional)
Responsabilidade Tributria (Arts. 128 a 138, do Cdigo Tributrio
Nacional)
Responsabilidade Supletiva (Substituio Tributria - Diferimento) (Art.
128, do Cdigo Tributrio Nacional)
Responsabilidade dos Sucessores (Arts. 129 a 133, do Cdigo Tributrio
Nacional)
Responsabilidade de Terceiros (Arts. 134 e 135, do Cdigo Tributrio
Nacional)
Responsabilidade por Infraes (Arts. 136 a 138, do Cdigo Tributrio
Nacional)
Crdito Tributrio (definio constituio (Arts. 139 a 141, do Cdigo
Tributrio Nacional)
Lanamento (conceito - alteraes) (Arts. 142 a 146, do Cdigo Tributrio
Nacional)
Lanamento por Declarao (Art. 147, do Cdigo Tributrio Nacional)
Lanamento por Arbitramento (Art. 148, do Cdigo Tributrio Nacional)
Lanamento por Ofcio (Art. 149, do Cdigo Tributrio Nacional)
Lanamento por Homologao (Art. 150, do Cdigo Tributrio Nacional)
Suspenso da exigibilidade do Crdito Tributrio (Art. 151 a 155, do
Cdigo Tributrio Nacional)
Extino do Crdito Tributrio (Arts. 156 a 174, do Cdigo Tributrio
Nacional)
Excluso do Crdito Tributrio (Arts. 175 a 182, do Cdigo Tributrio
Nacional)
Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio ( Arts. 183 a 193, do Cdigo
Tributrio Nacional)

251

BIBLIOGRAFIA
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2010. 540p.
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