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Convenio Colegio de Abogados Universidad de Costa Rica


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INFORME DE INVESTIGACIN CIJUL


TEMA: CONCEPTOS FUNDAMENTALES EN MATERIA TRIBUTARIA

RESUMEN: En la presente investigacin, se hace un anlisis


doctrinal de los principales aspectos relativos al derecho
tributario, dentro de los que se encuentran los siguientes:
concepto de tributo e impuesto, mbito de aplicacin de las
normas, naturaleza jurdica de la obligacin, sujetos de la
obligacin y el Proceso Contencioso Especial. Junto a este
anlisis se cita los artculos del Cdigo Tributario aplicables,
as como jurisprudencia en la que se abordan ms detenidamente
algunos de estos tpicos.

ndice de contenido
1. Doctrina......................................................2
a. Conceptos de Tributo e Impuesto............................2
i. Tributo.................................................2
ii. Impuesto...............................................2
b. mbito de Aplicacin de las Normas.........................3
i. mbito Espacial.........................................3
ii. mbito Temporal........................................4
c. Naturaleza Jurdica de la Obligacin Tributaria............5
i. Efecto Declarativo......................................6
ii. Efecto Constitutivo ...................................6
d. Sujetos de la Obligacin Tributaria........................7
i. Sujeto Activo...........................................7
ii. Sujeto Pasivo..........................................8

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e. Proceso Contencioso Administrativo Especial Tributario. . . . .8
i. Resoluciones Impugnables en la Va Judicial.............9
2. Normativa....................................................10
a. Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios.............10
3. Jurisprudencia...............................................14
a. Anlisis Conceptual de Tributo y Principios de Derecho
Tributario....................................................14
b. Imposibilidad de Imponer Sancin Administrativa, sin que el
Procedimiento de Determinacin de Tributos haya Agotado la Va 24
c. Anlisis sobre los Deberes del los Contribuyentes.........27
d. Anlisis del Sujeto Pasivo de la Obligacin...............38
e. Competencia del Tribunal Contencioso Administrativo.......42

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DESARROLLO:
1. Doctrina
a. Conceptos de Tributo e Impuesto
i. Tributo
MICHELI, Gian Antonio
El artculo 53 de la Constitucin, aun no dando una definicin
del tributo, sin embargo, ofrece un punto de partida vlido para
la construccin del concepto en cuanto pone en relacin el deber
de concurrir a los gastos pblicos y el contenido de la prestacin
(que debe ser proporcionada a la capacidad contributiva, sobre
ello v. infra n. 22). En otros trminos, debe tratarse de una
prestacin pecuniaria que tenga por objeto una suma de dinero,
propia para suministrar al ente pblico los medios para hacer
frente a los gastos, considerados, en su conjunto, aunque ciertos
tributos (como se ver en el nmero siguiente) son debidos en
razn
del
cumplimiento,
por
parte
del
ente
pblico,
de
determinados actos exigidos por el individuo, en el ejercicio de
sus
funciones
institucionales,
sin
que
se
excluya
que
excepcionalmente la suma requerida por ciertos tributos tengan por
ley un destino determinado. La regla es, en efecto, la expresada
en el artculo 39 R. D. de 18 de noviembre de 1923, n. 2440 (T.
U. Contabilidad del Estado) segn la cual est prohibida la
asignacin de cualquier recurso para gastos o erogaciones
especiales permaneciendo abolido cualquier destino ya establecido
por disposiciones especiales.1
ii. Impuesto
MICHELI, Gian Antonio
Son diversos los presupuestos para los que, al realizarse, la ley
ordinaria establece el nacimiento de un deber de contribuir con el
tributo a los gastos de la colectividad organizada. Diversas son
tambin por tanto las figuras de tributos que se conocen en
nuestro ordenamiento positivo. La doctrina y la jurisprudencia se
muestran a menudo inciertas en la calificacin de muchas de estas
prestaciones
coactivas
porque
no
aprecian
respecto
a
las
existentes los requisitos considerados tpicos del tributo y que
en cambio se adaptan slo a algunas figuras de aqul. Por lo que
no se produce la unidad de criterios con consecuencias sensibles
tanto en el plano prctico como en el terico.

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La figura tpica del tributo es el impuesto, entendido como
prestacin coactiva, generalmente, pecuniaria, debida por el
sujeto pasivo sin ninguna relacin especfica con una particular
actividad del ente pblico y menos a favor del sujeto mismo que
est obligado a cumplir aquella prestacin cuando se encuentre en
una determinada relacin (fijada por la ley) con el presupuesto de
hecho legalmente establecido. El impuesto aparece por tanto como
la manifestacin ms tpica de un poder de supremaca, atribuido
al Estado y prcticamente privado de lmites en cuanto que el
propio Estado tiene la ms amplia libertad de escoger el elemento
de hecho y su relacin con el sujeto deudor, y tambin los dems
elementos del tributo. El impuesto se articulara, por tanto, en
una tpica obligacin ex lege, pero cuyo nacimiento est referido
a momentos muy diferentes en la doctrina y en la jurisprudencia
(nmero 35). Se ver (nmero siguiente) cmo el poder de
imposicin encuentra lmites en la Constitucin y no slo en ella,
por lo que la libertad del legislador de conformar el tributoimpuesto no aparece sin limitaciones para aqul.2
b. mbito de Aplicacin de las Normas
i. mbito Espacial
MARTN Queralt, Juan y LOZANO Serrano, Carmelo
Dos son los preceptos que la Ley General Tributaria dedica a la
regulacin de! mbito espacial de aplicacin de las normas
tributarias. En el primero art. 21 se establece el criterio
general, mientras en el segundo art. 22 se prevn las posibles
modificaciones al primero, consecuencia de su aplicacin a
extranjeros.
Disponen tales preceptos lo siguiente:
Art. 21. Las normas tributarias obligarn en el territorio
nacional. Salvo lo dispuesto por la Ley en cada caso, los tributos
se aplicarn conforme a los siguientes principios:
a)
El de residencia efectiva de las personas naturales cuando
el gravamen sea de naturale za personal.
b)
El de territorialidad en los dems tributos y en especial
cuando tengan por objeto el producto, el patrimonio, las
explotaciones econmicas o el trfico de bienes.
Art. 22. El mbito de aplicacin de las Leyes tributarias
espaolas, en cuanto se refieran a los actos realizados por
extranjeros, a los rendimientos o utilidades por stos percibidos
o a los bienes y valores que les pertenezcan, podr ser modificado
por Decreto a propuesta del Ministerio de Hacienda.

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a)
Por requerirlo la aplicacin de acuerdos internacionales
celebrados por nuestro pas o a los que Espaa se haya adherido.
b)
Por resultar procedente de la aplicacin del principio de
reciprocidad internacional.
Del contenido de los mismos se desprende lo siguiente.
1. Las normas tributarias obligan en todo el territorio nacional.
Este es un criterio general, predicable de toda norma jurdica
estatal y que no es sino una manifestacin o concrecin de la
soberana, que se exterioriza y despliega su eficacia juridica
sobre un determinado territorio.
2. Al analizar el mbito espacial de aplicacin de las normas
conviene distinguir, como hizo BERLIRI, dos aspectos: eficacia de
la ley en el espado y extensin de la ley.
El primero consiste en determinar el espacio sobre el que la ley
produce efecto en cuanto tal. Determinando ese espacio en el que
la ley es eficaz, se producen dos consecuencias inmediatas: a)
todos los tribunales de justicia debern aplicarla y tenerla en
cuenta como un elemento ms, integrante del ordenamiento jurdico,
b) la integracin de esa ley en el ordenamiento jurdico determina
que
sea
tenida
en
cuenta,
siquiera
sea
como
elemento
interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.
(...)
3. Determinar la extensin de la ley en el espacio constituye el
problema esencial que plantea la determinacin del mbito espacial
de aplicacin de las normas tributarias. A este respecto dos son
las posibles
respuestas, segn
se
adopte el
criterio de
nacionalidad o el de territorialidad. De acuerdo con el primero
las leyes tributarias se aplicaran a todos los ciudadanos que
ostentaran la nacionalidad espaola, fuere cual fuere el lugar en
que residieren y fuere cual fuere el lugar en el que obtuvieren
sus rentas. El vnculo personal de nacionalidad sera el nico
motivo que determinara la sujecin a las leyes tributarias
espaolas. De acuerdo con el criterio de territorialidad, las
leyes
tributarias
espaolas
slo
se
aplicaran
a
quienes
residieran en territorio espaol o tuvieran con el mismo alguna
relacin, esto es, obtuvieran en l rentas, fueran titulares de
determinados bienes sitos en el mismo o tuvieran, en definitiva,
relaciones econmicas en territorio espaol3
ii. mbito Temporal
MARTN Queralt, Juan y LOZANO Serrano, Carmelo
Las normas tributarias entrarn en vigor con arreglo a lo
dispuesto en el art. 2.1) del Cdigo Civil, y sern de aplicacin

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durante el plazo, determinado o indefinido, previsto en la
respectiva Ley, sin que precisen ser revalidadas por la Ley
presupuestaria o por cualquier otra.
1. Entrada en vigor de las leyes tributarias
No se plantea problema alguno en este punto. Se aplica el
principio general establecido en el art. 2.1) del Cdigo Civil, de
acuerdo con el cual las leyes entrarn en vigor a los veinte das
de su completa publicacin en el Boletn Oficial del Estado, si en
ellas no se dispone otra cosa.
Se aplica as el mismo criterio establecido con carcter general
por el art. 29 de la Ley de Rgimen Jurdico de la Administracin
del Estado, que, en relacin a los Decretos y dems disposiciones
administrativas, se remite igualmente al principio establecido con
carcter general por el Cdigo Civil.
2. Cese de la vigencia de las normas tributarias
Al igual que toda ley, las leyes tributarias pueden cesar en su
vigencia por tres causas: transcurso del tiempo prefijado en la
misma, derogacin expresa por otra ley posterior y derogacin
tcita o implcita.
El transcurso del tiempo prefijado en la propia ley determina que
cese la vigencia de la misma, dejando de producir los efectos
jurdicos consiguientes. Con las denominadas leyes temporales
leyes que fijan un perodo de vigencia determinado y, en
consecuencia, autolimitan su vigencia temporal se suscita el
problema de determinar cules son los efectos que se producen en
las normas que fueron objeto de derogacin expresa por parte de
tales leyes. Ms concretamente, se trata de determinar si cuando
las normas con plazo de vigencia determinado se extinguen,
recuperan su vigencia aquellas leyes que derogaron. Hay que
distinguir a este respecto dos hiptesis. Si estas leyes fueron
derogadas no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley
que las derog haya cumplido el trmino de su vigencia.
Expresamente dispone el art. 2.2) del Cdigo Civil que por la
simple derogacin de una ley no recobran vigencia las que sta
hubiere derogado. Cuestin distinta es la referente a leyes que
fueron suspendidas por la ley temporalmente limitada. En tal
supuesto, cuando
sta deja
de
tener vigencia,
por haber
transcurrido el plazo para el que se dict, la ley suspendida
recupera automticamente su vigencia.4
c. Naturaleza Jurdica de la Obligacin Tributaria
JINESTA Lobo, Ernesto
La doctrina se ha debatido entre dos corrientes preponderantes,

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los que sostienen el efecto declarativo de
quienes propugnan su efecto constitutivo.5

la determinacin

i. Efecto Declarativo
Para quienes participamos de esta tesis, la determinacin de la
obligacin tributaria consiste en el acto o en la serie de actos
necesarios para la constatacin y valoracin tributarias de los
varios elementos constitutivos del dbito tributario (presupuestos
materiales y personales, base imponible o de clculo ), con la
consiguiente aplicacin de la tarifa y la concreta determinacin
cuantitativa de la deuda tributaria. (7).
De acuerdo con Giannini el ncleo central de esta teora consiste
en lo siguiente: " la obligacin tributaria surge en el momento en
que se verifica el presupuesto legislativamente previsto", esto
es, al concurrir los dos factores que la determinan: la norma
legislativa y la verificacin emprica del presupuesto.
Por consiguiente, la determinacin de la obligacin tributaria no
la constituye ni la hace existir, pero s la hace cierta, lquida
y exigible, al permitir la cuantificacin final del dbito
tributario.
Como corolario de lo anterior, la obligacin tributaria nace al
producirse el supuesto de hecho previsto en la ley, es decir,
independientemente
de
toda
actividad
de
la
Administracin
Tributaria. Por ello, esta postura doctrinal es la ms consecuente
con el carcter ex lege de la obligacin tributaria, pues ni el
contribuyente ni la administracin tributaria pueden constituir
una obligacin nacida por imperio de la ley.
Por lo anterior, para establecer con claridad meridiana la
naturaleza jurdica de la determinacin, es menester partir de la
naturaleza jurdica de la obligacin tribuaria.
En doctrina se le considera como una obligacin ex lege, cuya
fuente inmediata es la ley en conexin con un determinado hecho
jurdico (hecho generador o imponible previsto por la norma
tributaria). Le corresponde al Estado, ejerciendo su potestad
tributaria, transformar, por intermedio del legislador, en hechos
generadores aquellas situaciones o acontecimientos socioeconmicos
considerados ms idneos para la exaccin del tributo, respetando,
claro est, los lmites constitucionales.6
ii. Efecto Constitutivo
Los principales exponentes de esta tesis, partiendo de la
doctrina
alemana,
distinguen
entre
tributos
instantneos
(inmediatos) o "sin imposicin" (poseen un presupuesto simple) y
tributos de eficacia diferida (con un supuesto de hecho complejo,
de formacin sucesiva). En los primeros basta la realizacin del

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presupuesto de hecho para pagar la deuda, no siendo la
determinacin un momento imprescindible de la relacin tributaria;
con relacin a los ltimos el acto determinativo es constitutivo
de la obligacin tributaria.
Al tenor de esta opinin, se requiere de un acto expreso de la
Administracin Tributaria,
para establecer
la
existencia y
precisar el monto de la obligacin tributaria, y a partir de ese
momento el dbito tributario se constituye y deviene exigible; de
esta manera vinculan el origen de la obligacin tributaria con la
actividad administrativa de liquidacin o determinacin en el
hecho generador de la misma. En sntesis, la obligacin tributaria
no nace hasta tanto no se produzca el acto de determinacin.
Los dos principales exponentes de esta construccin terica, lo
fueron Berliri y Allorio, por lo que a continuacin se har una
sinopsis descriptiva y crtica de sus posiciones.
Berliri sostuvo, en teora, la admisibilidad de un derecho
potestativo de la Administracin Financiera a constituirse en
acreedora de un determinado tributo, entendiendo por tal el
derecho a producir, por efecto de la voluntad de su titular, una
modificacin de la esfera jurdica del sujeto pasivo, sin que ste
pueda evitar tal mutacin, debiendo soportar, no pudiendo
abstraerse de las consecuencias negativas derivadas del ejercicio
del poder (sujecin). Para ese jurista, del ejercicio de un
derecho de esa ndole puede nacer una obligacin, pues del
presupuesto de hecho nace el derecho potestativo para realizar un
acto, y del cual surge ulteriormente la obligacin tributaria.7
d. Sujetos de la Obligacin Tributaria
VILLALOBOS Quirs Enrique
i. Sujeto Activo
Siendo la obligacin tributaria una consecuencia del ejercicio
del poder tributario, que es inherente al poder del imperio,
indudablemente el sujeto activo por excelencia es el Estado en sus
diversas
manifestaciones:
nacin,
provincias,
(estados)
y
municipalidades.
Las
tres
ordenes
disponen
de
facultades
tributarias anlo-gas, de carcter originario.
Sin embargo, en
Costa Rica solo el Estado tiene un carcter originario; las
municipalidades lo tienen por delegacin.
Es dominante la
doctrina en el sentido de que el sujeto activo se define no _tanto
por la circunstancia de que los ingresos los percibe un
determinado ente u organismo, sino por la circunstancia de que la
ley le atribuya la potestad o competencia tributaria.
Por
ejemplo, en Costa Rica el impuesto sobre el traspaso de bienes

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inmuebles tiene
como sujeto
activo
beneficiario a las Universidades.

al

Estado,

pero

como

Por lo comn, el sujeto activo de la potestad tributaria coincide


con el sujeto activo de la obligacin tributaria, sobre todo
porque en este pas el cobro de los tributos -an lo de orden
local- es efectuado directamente por el Estado, sin intervencin
de concesionarios.
Hay situaciones excepcionales en que el Estado, al crear ciertos
organismos especficos, los dota de recursos financieros y les
concede la potestad de exigir directamente y en su beneficio las
contribuciones respectivas. Un ejemplo de ello son los timbres de
los Colegios Profesionales; abogados, ingenieros, periodistas,
etc.8
ii. Sujeto Pasivo
Es el sujeto del impuesto y sujeto de la obligacin. La
correlacin existente entre tributo y obligacin tributaria, en
cuanto esta ultima es una consecuencia de aqul, dice a las claras
que hay una vinculaci6n entre el sujeto pasivo de la tributacin
(o sea, la persona individual o colectiva sometida al poder
tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la obligacin
tributaria (esto es, la persona individual o colectiva que debe
cumplir la prestacin fijada por ley); pero de esto no se deduce
que, necesariamente, exista identidad entre ambos conceptos. Por
lo general, el sujeto del tributo (el contribuyente) es el sujeto
de la obligaci6n, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal
atribuye la condici6n de sujeto obligado a hacer efectiva la
prestacin a personas distintas del contribuyente.
En consecuencia, podemos decir que sujeto pasivo de la obligacin
tributaria es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone
la ley el cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor
(contribuyente) o un tercero.
Conviene aclarar que los incapaces, los quebrados, los condenados
son sujetos jurdicos, pero carecen de capacidad de obrar y
requieren ser representados.
Tambin se debe saber que, al hablar de persona individual o
colectiva, hay referencia tanto a personas fsicas como a personas
jurdicas (empresas o asociaciones de empresas). Tanto unos como
otros son sujetos pasivos de la obligacin tributaria. (ver Cdigo
Tributario arts. 14 y 15).9

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e. Proceso Contencioso Administrativo Especial Tributario
RODRGUEZ Vindas, Ramn Luis
El Cdigo Tributario seala que "contra los fallos del Tribunal
Fiscal
Administrativo
el
interesado
puede
iniciar
juicio
contencioso administrativo de acuerdo con las disposiciones de la
Ley Reguladora de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa.
Aparentemente, esa norma seala la procedencia de la accin
judicial
contra
"todos"
los
fallos
del
Tribunal
Fiscal
Administrativo, sin embargo, ello no es as pues la va judicial
se abre slo para impugnar cierto tipo de resoluciones.10
i. Resoluciones Impugnables en la Va Judicial
Segn se dijo, los rganos encargados de agotar la va
administrativa en materia tributaria son bsicamente: a) El
Tribunal Fiscal Administrativo, en los tributos a los que se
aplica el Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios; b) La
Direccin General de Aduanas, en los impuestos regulados por el
CAUCA: c) El Concejo Municipal, en impuestos municipales: y d) El
rgano designado, en legislaciones especiales.
Interesa ahora analizar, cules de las resoluciones emitidas por
esos rganos son susceptibles de impugnacin en la va judicial.
Obviamente, todos ellos resuelven una serie de impugnaciones
dentro de las cuales se emiten criterios -formales y sustancialesen cuanto a la aplicacin de las normas tributarias. As, no todas
sus resoluciones versarn sobre cuestiones definitivas que puedan,
sustancialmente agotar la va administrativa.
Sobre el particular, la Sala ha dicho:
"... para ser susceptible de impugnacin en la va judicial, el
acto administrativo requiere de dos condiciones: -que sea
definitivo cuando implica la resolucin, con plenos efectos
jurdicos, de una cuestin sometida a conocimiento de la
Administracin Pblica, en alguno de sus niveles. Es, en suma, la
resolucin con que culmina el expediente. Empero, esta resolucin
puede ser recurrida; por lo que el acto definitivo se convierte en
firme, cuando se han agotado todos los recursos que proceden
contra ella. En el caso bajo examen, es posible observar que si
bien el asunto lleg hasta la instancia administrativa superior,
no hubo acto definitivo, pues la resolucin en que esta se
pronunci fue precisamente anulando el acto que poda tener esa
caracterstica, lo que as se dispuso para que se dictara otro con
arreglo a derecho. Al as considerarlo, el Tribunal Superior
sigui en su texto y en su sentido lo que claramente dispone el
artculo 18-1 de la Ley Reguladora de la Jurisdiccin Contencioso

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Administrativa, que por lo mismo nunca pudo ser quebrantada con el
fallo que aqu se censura... '" .
De lo resuelto por la Sala se infiere que slo sern susceptib1es
de impugnacin, en la va judicial, aquellas resoluciones que se
pronuncien, en forma definitiva y ltima, sobre la existencia y
monto de la obligacin tributaria.11

2. Normativa
a. Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios
Artculo 4.- Definiciones.
Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y
contribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines.
Impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador
una situacin independiente de toda actividad estatal relativa al
contribuyente.
Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la
prestacin
efectiva
o
potencial
de
un
servicio
pblico
individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener
un destino ajeno al servicio que constituye la razn de ser de la
obligacin. No es tasa la contraprestacin recibida del usuario en
pago de servicios no inherentes al Estado.
Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como
hecho generador beneficios de la realizacin de obras pblicas o
de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no;
y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin
de las obras o de las actividades que constituyen la razn de ser
de la obligacin.
Artculo 5.- Materia privativa de la ley.
En cuestiones tributarias solo la ley puede:
a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho
generador de la relacin tributaria; establecer las tarifas
de los tributos y sus bases de clculo; e indicar el sujeto
pasivo;
b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;

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c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas
sanciones;
d) Establecer privilegios, preferencias y garantas para
los crditos tributarios; y
e) Regular los modos de extincin de
tributarios por medios distintos del pago.

los

crditos

En relacin a tasas, cuando la ley no lo prohiba, el Reglamento de


la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en
forma ms idnea, previa intervencin del organismo que por ley
sea el encargado de regular las tarifas de los servicios pblicos.
Artculo 11.- Concepto.
La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes
pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador
previsto en la ley; y constituye un vnculo de carcter personal,
aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con
privilegios especiales.
Artculo 14.- Concepto.
Es sujeto activo de la relacin jurdica el ente acreedor del
tributo.
Artculo 15.- Concepto.
Es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de
responsable.
Artculo 17.- Obligados por deuda propia (Contribuyentes).
Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica
el hecho generador de la obligacin tributaria. Dicha condicin
puede recaer:
a) En las personas naturales, prescindiendo
capacidad, segn el Derecho Civil o Comercial;

de

su

b) En las personas jurdicas, en los fideicomisos y en los


dems entes colectivos a los cuales otras ramas jurdicas
atribuyen calidad de sujeto de derecho; y

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c) En las entidades o colectividades que constituyan una
unidad
econmica,
dispongan
de
patrimonio
y
tengan
autonoma funcional.

Artculo 31.- Concepto.


El hecho generador de la obligacin tributaria es el presupuesto
establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya
realizacin origina el nacimiento de la obligacin.
Artculo 32.- Momento en que ocurre el hecho generador.
Se considera ocurrido el hecho generador
tributaria y existentes sus resultados:

de

la

obligacin

a) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se


hayan realizado las circunstancias materiales necesarias
para
que
produzca
los
efectos
que
normalmente
le
corresponden; y
b) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que
estn definitivamente constituidas de conformidad con el
derecho aplicable.

Artculo 99.- Concepto y facultades (*)


Se entiende por Administracin Tributaria el rgano administrativo
encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del
Fisco o de otros entes pblicos que sean sujetos activos, conforme
a los artculos 11 y 14 del presente Cdigo.
Dicho rgano puede dictar normas generales para los efectos de la
aplicacin correcta de las leyes tributarias, dentro de los
lmites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias
pertinentes.
Tratndose de la Administracin Tributaria del Ministerio de
Hacienda, cuando el presente Cdigo otorga una potestad o facultad
a la Direccin General de Tributacin, se entender que tambin es
aplicable a la Direccin General de Aduanas y a la Direccin
General de Hacienda, en sus mbitos de competencia.
(*) El presente artculo ha sido reformado mediante Ley No.
7900 de 3 de agosto de 1999. LG# 159 de 17 de agosto de 1999.

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Artculo 156.- Recurso de apelacin (*)
Contra las
resoluciones administrativas
mencionadas
en los
artculos 29,40, 43, 102, 119, 146, y en el prrafo final del
artculo 168 de este Cdigo, los interesados pueden interponer
recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal Administrativo,
dentro de los quince das siguientes a la fecha en que fueron
notificados. Igual recurso procede si, dentro del plazo de dos
meses indicado en el segundo prrafo del artculo 46 de esta Ley,
la Administracin Tributaria no dicta la resolucin respectiva.
La Administracin Tributaria que conozca del asunto emplazar a
las partes para que, dentro del plazo de quince das se apersonen
ante el Tribunal Fiscal Administrativo, con el propsito de que
presenten, si lo tienen a bien, los alegatos y las pruebas
pertinentes en defensa de sus derechos.
(*) El presente artculo ha sido adicionado mediante Ley No.
7535, Ley de Justicia Tributaria del 1 de agosto de 1995.
(*) El prrafo segundo del presente artculo ha sido reformado
mediante Ley No. 8114 de 4 de julio del 2001. Alcance No. 53 a
LG# 131 de 9 de julio del 2001.

Artculo 165.- Trmite.


Contra los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo el interesado
puede, dentro de los treinta das siguientes a su notificacin,
iniciar juicio contencioso administrativo de acuerdo con las
disposiciones de la Ley Reguladora de la Jurisdiccin Contencioso
Administrativa.
Cuando la dependencia o institucin encargada de la aplicacin del
tributo considere que el fallo no ha agotado el anlisis de los
aspectos controvertidos o no se ajusta a Derecho, dentro de igual
trmino puede impugnarlo por la va contencioso-administrativa,
iniciando para ello el procedimiento respectivo, siempre que el
escrito del recurso se presente acompaado de autorizacin escrita
emanada del Ministerio de Hacienda, si se trata de un tributo a
favor del Poder Central, o de la autoridad mxima de la respectiva
Administracin Tributaria, en su caso.
Para este efecto, la dependencia o institucin encargada de la
aplicacin del tributo, debe presentar al referido Ministerio o
autoridad un informe fundado sealando las razones por las que
estima conveniente impugnar el fallo de mrito. El Ministerio o
autoridad, previo dictamen de la oficina o departamento legal
respectivo, debe decidir sobre la procedencia de la impugnacin.

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En
los
juicios
Contencioso-Administrativos
en
que
haya
condenatoria en costas a favor del Estado, los honorarios
respectivos se deben distribuir de acuerdo con lo que dispone el
artculo 100 de la Ley Reguladora de la Jurisdiccin ContenciosoAdministrativa, en cuyo caso por abogado del Estado se entiende el
abogado director del juicio por parte de la Administracin
Tributaria.
Los
Tribunales
Comunes
deben
enviar
a
la
correspondiente
Administracin Tributaria copia de las sentencias que dicten en
materia de la competencia de sta.

3. Jurisprudencia
a. Anlisis Conceptual de Tributo y Principios de Derecho
Tributario
"V.- Para iniciar el anlisis debe tenerse claro que en trminos
generales, y a modo de prembulo explicativo, que (...) El
impuesto es un medio de poltica econmica, que debe armonizarse
con el gasto pblico y la coyuntura econmica, y su lmite es la
capacidad tributaria del particular. La ordenacin de los
impuestos debe basarse en los principios de generalidad y
equitativa distribucin de las cargas pblicas. La aplicacin del
principio de igualdad, se refiere a la proporcionalidad de los
impuestos, debiendo ser las cuotas desiguales para producir
sacrificios iguales, de manera que exista una igualdad relativa
respecto de la capacidad de pago, es decir, debe considerarse la
capacidad econmica del sujeto que debe pagar... (Ver entre
otras, sentencia nmero 000446-F-01, de la Sala Primera de la
Corte, de 15 horas del 20 de junio de 2001). Como se observa, se
busca repartir las ineludibles obligaciones de los ciudadanos, en
el sostenimiento de la propia estructura legtima de poder, con
los consecuentes beneficios al menos en el plano terico-, de la
existencia de tal andamiaje, conocido como Administracin Pblica.
Eso s, tambin es clara la definicin citada, en cuanto a que
esta obligacin de las personas tanto fsicas como jurdicas, debe
de
obedecer,
en
forma
proporcional,
a
una
sucesin
de
caractersticas tanto subjetivas como objetivas, de manera tal que
permita a cada quien sobrevivir dignamente, sin desatender la
obligacin de tributar, y considerando situaciones tales como
ocupaciones, capacidad de pago, ingresos reales, etc. Para que la
obligacin impositiva se encuentre conforme a la Constitucin
Poltica y el resto de la normativa imperante, debe sujetarse a
una serie de principios o reglas genricas, a fin de reputar su
legitimidad. Se tiene entonces, que () Desde el punto de vista

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de la doctrina del Derecho Tributario, sus principios ms
importantes son: a.) el de legalidad de la tributacin, conocido
tambin como reserva de ley; o lo que es lo mismo, la exclusiva
regulacin de la actividad tributaria por la ley formal; b.) el
principio de igualdad ante el impuesto y las cargas pblicas, que
alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se
encuentran en anlogas situaciones (concepto relacionado ms con
la materialidad, que con la formalidad), este principio permite la
formacin de distintas categoras, en la medida que stas sean
razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusin de
discriminaciones; c.) el de generalidad, que implica que no deben
resultar afectadas con el tributo, personas o bienes determinados
singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren
carcter persecutorio o de discriminacin odiosa o ilegtimamente.
Dicho de otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma,
que cualquier persona cuya situacin coincida con la sealada como
hecho generador, ser sujeto del impuesto... el principio de la
igualdad tributaria consiste en la obligacin de contribuir a los
gastos del Estado en proporcin a su capacidad econmica, de
manera tal que en condiciones idnticas deben imponerse los mismos
gravmenes. En aplicacin de este principio, es contrario a la
igualdad,
a
la
uniformidad
y
a
la
imparcialidad,
el
establecimiento de un impuesto que no afecta a todas las personas
que se encuentran en la misma situacin, sino que incide en una
sola clase de personas, ya que se est infringiendo la obligacin
constitucional, de extenderlo a todos los que estn en igualdad de
supuestos. La generalidad es una condicin esencial del tributo;
no es admisible que se grave a una parte de los sujetos y se exima
a otra. Es as como se derivan los principios del Derecho
Tributario la reserva de Ley, b) igualdad ante el impuesto y las
cargas pblicas, c) generalidad (implica que el tributo no debe
afectar personas
o bienes
determinados
singularmente). Sin
embargo, debe hacerse la aclaracin de que en virtud de este
principio el legislador no est impedido de crear categoras
especiales, a condicin de que no sean arbitrarias y se apoyen en
una base razonable (). (Sala Constitucional, nmero 2001-10153,
de 14 horas 44 minutos del 10 de octubre de 2001).- VI.- En el
presente asunto, la Administracin Tributaria, en las resoluciones
impugnadas, determin que el seor Vicente c.c. William Castillo
Maroto, haba ejercido en forma clara y efectiva la compra y venta
de carnada para pesca, y en tal actividad haba movilizado tales
cantidades de producto, que es su deber cancelar las sumas
detalladas en el hecho probado nmero 1.-. Ahora bien, el propio
Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios determina en su
artculo 11, el concepto de obligacin tributaria, estableciendo
que ella () surge entre el Estado u otros entes pblicos y los
sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la

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ley; y constituye un vnculo de carcter personal, aunque su
cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios
especiales. Igualmente aclara a quin se considera como sujeto
pasivo de la citada obligacin, a saber la persona fsica o
jurdica- que debe de dar cabal cumplimiento con la prestacin
tributaria, sea por ser determinado como contribuyente o como
responsable, entendido el primero el obligado por deuda propia
(Cfr. artculo 17), y respecto del segundo, a aquel que la ley lo
compele a cumplir con una deuda ajena. Para que la obligacin
tributaria sea exigible en forma legtima, debe verificarse
indubitablemente el hecho generador, sea (...) el presupuesto
establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya
realizacin origina el nacimiento de la obligacin. (artculo 31
bid.), y una vez cumplido tal requisito esencial, es deber del
contribuyente o del responsable, segn sea el caso especfico y
pertinente, hacer el debido pago del tributo (artculo 36), so
pena de realizarse el cobro, en caso de no pagarse voluntariamente
en
el
plazo,
montos
y
forma
establecidas,
por
la
va
administrativa y/o judicial, en vista de los principios de
ejecutividad y ejecutoriedad que, en principio cobijan los actos
administrativos vlidos.- VII.- Al accionante se le cobraron dos
impuestos especficos, que se le reputaron como no cancelados, a
saber, el de ventas y el de la renta, en los perodos que van ente
los aos mil novecientos noventa y seis y mil novecientos noventa
y siete, especficamente, hasta le exencin del pago de estas
cargas, al calamar, segn el artculo 1 del Decreto Ejecutivo N
26601- H del 21 de noviembre de 1997, que reform el Reglamento de
la Ley de Impuesto General sobre las Ventas . Para ser sujeto
pasivo del Impuesto sobre las Ventas, mismo que se aplica sobre el
valor agregado de stas (artculo 1 de la Ley de Impuesto General
sobre las Ventas), se determina en el ordinal 4 de la citada norma
que Las personas fsicas o jurdicas, de derecho o de hecho,
pblicas o privadas, que realicen ventas o presten servicios en
forma habitual, son contribuyentes de este impuesto. Asimismo, las
personas de cualquier naturaleza, que efecten importaciones o
internaciones de bienes, estn obligadas a pagar el impuesto, de
acuerdo con lo previsto en el artculo 13 de esta Ley. Adems, son
declarantes de este impuesto las personas, fsicas o jurdicas, de
derecho o de hecho, pblicas o privadas, que realicen ventas por
exportaciones. En cuanto al denominado hecho generador del
impuesto, el mismo se presenta: ... a) En la venta de mercancas,
en el momento de la facturacin o entrega de ellas, en el acto que
se realice primero. b) En las importaciones o internaciones de
mercancas en el momento de la aceptacin de la pliza o del
formulario aduanero, segn corresponda. c) En la prestacin de
servicios, en el momento de la facturacin o de la prestacin del
servicio, en el acto que se realice primero. (As reformado por el

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artculo 21 de la Ley de Justicia Tributaria nmero 7535 de 1 de
agosto de 1995) ch) En el uso o consumo de mercancas por parte de
los contribuyentes, en la fecha en que aquellas se retiren de la
empresa. d) En las ventas en consignacin y los apartados de
mercaderas, en el momento en que la mercadera queda apartada,
segn sea el caso(), y ratificado por el numeral 3 del
Reglamento de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas. Bajo
esta perspectiva, debe entenderse el concepto de venta, para los
efectos pertinentes como (...) a) La transferencia del dominio de
mercaderas. b) La importacin o internacin de mercancas en el
territorio nacional. c) La venta en consignacin, el apartado de
mercancas, as como el arrendamiento de mercancas con opcin de
compra. ( As reformado por el artculo 20 de la Ley de Justicia
Tributaria nmero 7535 de 1 de agosto de 1995) (Interpretado por
el artculo 18 del Decreto Ejecutivo N 30389 del 2 de mayo del
2002, Reglamento para el Tratamiento Tributario de Arrendamientos
Financieros y Operativos, en el sentido de que la expresin
"arrendamiento con opcin de compra", para todos los fines
tributarios debe entenderse referida al arrendamiento tributario)
ch) El retiro de mercancas para uso o consumo personal del
contribuyente. d) La prestacin de los servicios a que se refiere
el artculo anterior. e) Cualquier acto que involucre o que tenga
por fin ltimo la transferencia del dominio de mercancas,
independientemente de su naturaleza jurdica y de la designacin,
as como de las condiciones pactadas por las partes (Artculo 2
de la precitada ley). Respecto del otro impuesto, es el que se
cobra sobre las denominadas rentas, o utilidades que generen las
actividades lucrativas de una persona determinada, obtenidas en el
territorio nacional en el ao fiscal (artculo 1 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, 2 y 3 del Reglamento). Con relacin a
quienes deben tributar en este sentido, aclara el numeral 2 de la
ley citada: Independientemente de la nacionalidad, del
domicilio y del lugar de la constitucin de las personas
jurdicas o de la reunin de sus juntas directivas o de la
celebracin de los contratos, son contribuyentes todas las
empresas pblicas o privadas que realicen actividades o negocios
de carcter lucrativo en el pas: a) Las personas jurdicas
legalmente constituidas, las sociedades de hecho, las sociedades
de actividades profesionales, las empresas del Estado y las
cuentas en participacin que halla en el pas. b) Las sucursales,
agencias y otros establecimientos permanentes que operen en Costa
Rica, de personas no domiciliadas en el pas que haya en l. Para
estos efectos, se entiende por establecimiento permanente de
personas no domiciliadas en el pas, toda oficina, fbrica,
edificio u otro bien raz, plantacin, negocio o explotacin
minera, forestal, agropecuaria o de otra ndole, almacn u otro

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local fijo de negocios - incluido el uso temporal de facilidades
de almacenamiento -, as como el destinado a la compraventa de
mercaderas y productos dentro del pas, y cualquier otra empresa
propiedad de personas no domiciliadas que realice actividades
lucrativas en Costa Rica. c) Los fideicomisos y encargos de
confianza constituidos conforme con la legislacin costarricense.
ch) Las sucesiones, mientras permanezcan indivisas. d) Las
empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas
individuales que acten en el pas. e) Las personas fsicas
domiciliadas en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad
y del lugar de celebracin de los contratos. f) Los profesionales
que presten sus servicios en forma liberal. g) Todas aquellas
personas fsicas o jurdicas que no estn expresamente incluidas
en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades
lucrativas en el pas. La condicin de domiciliado o no en el pas
de una persona fsica se establecer al cierre de cada perodo
fiscal, salvo los casos especiales que se establezcan en el
reglamento. h) Los entes que se dediquen a la prestacin privada
de servicios de educacin universitaria, independientemente de la
forma
jurdica
adoptada;
para
ello
debern
presentar
la
declaracin respectiva. De lo dispuesto en esta norma, se excepta
el ente creado mediante la Ley nmero 7044, de 29 de setiembre de
1986 (...). Es entonces, dentro de este marco normativo, que se
analiza la situacin sometida a examen.- VIII.- El punto focal de
la controversia, est precisamente en las labores que ejecutaba el
aqu actor, ya que como se plante, la Administracin Tributaria
determin, que el seor Castillo Maroto ejerca como vendedor
directo de carnada para pesca, comprndola a la empresa Semtec,
para despus ofrecerla a diversos clientes suyos, y que al
realizar tales negociaciones debi reportarse ante la oficina
respectiva para que se le fijase el impuesto o impuestos a pagar,
lo que no hizo, y por ende se le calcul la obligacin con base en
las pruebas recabadas, y la presuncin que se detalla en el
expediente administrativo, insistiendo el accionante, que es un
simple intermediario entre aquella sociedad y los grupos de
pescadores que necesitaban de la carnada para su faenas;
limitndose su labor, a conseguirles los permisos, exenciones y el
contacto con la compaa que importa las carnadas, de manera tal
que una vez realizado lo anterior, se traa el calamar para
carnada-, y se endosaban las plizas aduanales al cliente o
interesado, una vez pagado lo correspondiente, sin ser l vendedor
de la mercadera, ya que si bien vendi alguna cantidad de carnada
en forma individual, no fue en la cantidad que se imputa, ya que
se pesc en forma artesanal, ofrecindose como carnada fresca, y
repartiendo las ganancias con la tripulacin de la embarcacin
arrendada. De la revisin de todo el elemento probatorio aportado,
y con base en el citado principio de verdad real y la sana

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crtica, tal y como lo ordena el ordinal 6 del Cdigo de Normas y
Procedimientos Tributarios, estima este cuerpo colegiado que no es
sustentable la tesis del Estado. En primer trmino, se consideran
las tan discutidas manifestaciones de la representacin legal de
Semtec, descartadas casi a priori por parte de la representacin
estatal, tanto en la va administrativa como jurisdiccional; sin
embargo, y contrariamente a lo que ha esgrimido el representante
del Estado, es de hacer notar, en el 30 de marzo y el 6 de
setiembre,
ambos
meses
de
1999,
en
entrevistas
con
la
Administracin Tributaria de Puntarenas, el seor Carlos Garro
Aguilar, representante de Semtec S.A. aclar que el actor se
relacionaba directamente con la empresa a la que se iba a
exonerar, y fue enftico al expresar, que el seor Castillo Maroto
realizaba las labores de intermediario o comisionista, para con su
representada (folios 16 y 19 del tomo tres del expediente
administrativo y 50 del principal). Asimismo, obsrvese que desde
el 30 de marzo, y nuevamente el 10 de octubre, de 1999, (durante
el perodo de la investigacin en la va administrativa, y con
anterioridad a su resolucin final), el mismo seor Carlos Garro
Aguilar, manifest por escrito a la Administracin Tributaria, que
el actor trabaj como intermediario comisionista durante los
perodos fiscales 1997 y 1998, entre su empresa y sus clientes
compradores de carnada, ayudndoles a los segundos en la gestin
de papeleo y desalmacenaje de carnadas, recibiendo una comisin de
parte de ambos, que en su mayora rondaba los setenta y cinco a
ochenta y cinco mil colones por gestin realizada, siendo que las
ventas se hacan a nivel de aduana, por medio de los interesados
directos (folio 42 del tomo uno, y siete del tomo dos, ambos del
expediente administrativo). Seguidamente, el 30 de marzo de 1999,
10 de abril de 2000, y 8 de setiembre de 2001, el representante de
Semtec S.A. manifest, que factur errneamente a nombre del
actor, y report a la Administracin Tributaria de Puntarenas,
siendo que tales movimientos en realidad corresponden a plizas de
desalmacenaje e importacin de calamar congelado para carnada,
proceso en lo que el seor Castillo Maroto se desempe como
intermediario. Expres tambin, que tal facturacin se hizo de ese
modo, nicamente para control contable interno (folio 90 del tomo
primero del expediente administrativo; 260 del principal, 24 del
tomo tres del expediente administrativo). Si bien, las solas
manifestaciones, escritas y orales del representante de Semtec no
hacen plena prueba ni situacin similar, s se refuerza la tesis
esgrimida con la documentacin que se observa de los folios 58 a
72 del tomo primero del expediente administrativo, de la que se
extrae con meridiana claridad, que entre el 27 de marzo de 1996 al
treinta de setiembre de 1998, Semtec S.A. realiz pagos al actor,
por un total de un milln doscientos setenta y cinco mil
setecientos colones exactos, por los conceptos especficos de

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intermediacin en papeleo y desalmacenaje de carnada, entre la
citada compaa y sus clientes. Se fortalece la proposicin
anterior al comprobarse que los referidos compradores, se
identifican como Coopemarte R.L., Carlos Rojas Chaves, Picaroto
S.A., Franju S.A., Pesquera Ticoco, y Jorge Abel Guevara Garca,
quienes precisamente retiraron su producto por medio de endoso de
plizas de desalmacenaje en las que consta que el importador es
Semtec S.A. (folios del 43 al 57 bid; 250 y 251 del principal),
por lo que segn la normativa ya citada, quienes deberan pagar el
tributo sobre las ventas, sera o Semtec S.A. o quienes retiraron
la mercanca por la va ante dicha, aunque estos ltimos aportaron
cada uno sus respectivos documentos de exoneracin de pago de
impuestos, debidamente tramitados y aprobados, tal y como lo
manifest el actor en su momento. Esto permite arribar al
convencimiento, que no ha logrado determinarse que el seor
Castillo Maroto hubiere comprado o vendido el producto que se
detalla en la documentacin citada, careciendo de sustento
probatorio idneo la imputacin que le ha venido haciendo la
Administracin Tributaria y el representante estatal, en esta va.
Y es que inclusive, se demuestra claramente en autos, va
documental, que la empresa Sea Freeze Ltda., export a las
empresas Semtec S.A. y Huachinango S.A. la carnada de pesca, que a
su vez fue vendida localmente, va aduana, a los clientes Gonzalo
Segura Lara, Protamar S.A., Coopemarte R.L., Dragn Marino S.A.,
Pesquera Ticoco, Jos E. Delgado Cabezas, Guvalex S.A., Franklin
Martnez Prez, Corporacin T.C.R. S.A., Picaroto S.A., Franju
S.A., Mariscos Lam, y Compaa Pesquera de Tiburn Puntarenas
S.A., realizando el actor, se reitera, labores de intermediacin a
favor
de
stos,
segn
las
propias
aclaraciones
de
los
representantes de las personas jurdicas, y las propias personas
fsicas involucradas (folios 8 al 69, y del 72 al 82, todos del
tomo dos del expediente administrativo). Como refuerzo de todo lo
anterior, se comprueba, a folio 52 del tomo dos del expediente
administrativo, que el 26 de marzo de 1998, el actor fue reportado
como vendedor de Semtec S.A. y Seafreeze Limitada, precisamente,
en labores de exportacin- importacin de carnada para pesca. En
cuanto a la base de la argumentacin de la parte estatal, lo
constituyen los documentos que de folios 53 al 181 del expediente
principal dicho sea de paso aportados por el actor, ya que no se
anexaron al expediente administrativo -, de los que se extrae que
del 19 de marzo de 1996 al 16 de setiembre de 1998, a nombre del
seor William Castillo, la empresa Industrias Semtec S. A.,
factur por venta de calamar, sardina, macarela, y pulpo, la suma
total de ciento sesenta y un millones diez mil novecientos setenta
y siete colones. Sin embargo, si bien es cierto que son facturas
membretadas, tambin lo es que los documentos fueron llenados a
mano, en algunos casos de forma ininteligible en algunos de sus

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datos, y omisas en requisitos de carcter esencial,
para ser factura comercial a tenor de los numerales 431 del
Cdigo de Comercio, que determina la forma de probar la existencia
de obligaciones comerciales, y especifica en su inciso c), a las
facturas firmadas por el deudor, y 460, que le da carcter
ejecutivo a la factura debidamente firmada por el comprador o
persona autorizada, y que conste suma lquida y exigible. Como
puede observarse, en ninguno de los atestados aportados se observa
ni el nombre completo del actor, ni mucho menos su firma, adems,
en los que constan a folios 53, 54, 73, 113, 116, 118, 120, 121,
125, 132, 134,138, 141, 142, 144, 145, y 146, en el espacio
destinado a la direccin del comprador se puede leer pescadores
varios: Picaroto, Coopemotec, Coopemarte, Buitre, Lancha don
Miguel, lo que reafirma an ms la nocin que la facturacin se
dio ms como un mecanismo de control del producto que era vendido
a los pescadores por la intermediacin del seor Castillo Maroto,
que una venta propiamente dicha.- IX.- Debe acotarse, no obstante
lo anterior, que el propio demandante acept haber vendido carnada
por su cuenta a Luna de Oro S. A., pescada en forma artesanal, y
en cantidades mucho menores a las que la Administracin Tributaria
le determin en la sede administrativa (folio 107 del tomo primero
del expediente administrativo). Tambin se acredit, en forma
documental, que entre el 20 de setiembre de 1996 y el 22 de abril
de 1998, la misma empresa pag al actor la suma total de un milln
ochocientos veintitrs mil setecientos colones exactos, por venta
de calamar para carnada (folios del 57 al 60 del tomo tres del
expediente administrativo, y 216 y 217 del principal). En este
mismo sentido, Pesca Palmares le cancel dos millones quinientos
noventa y ocho mil quinientos veintinueve colones sesenta y cinco
cntimos por la compra de carnada para la pesca (folios 61, 64,
66, 68,70, 72, 74, 76 y 79, todos del tomo tres del expediente
administrativo). Adems, Copamar S.A., desembols a su favor,
sesenta mil doscientos veinte colones treinta y cinco cntimos
(folio 62 bid). Y en el perodo fiscal que va de 1997 a 1998,
Comercializadora Palmarea de Mariscos S. A. compr carnadas a
William Castillo Maroto, producto de la pesca en la embarcacin
Chirea I (folios 185 y 213, ambos del principal), navo que el
actor tuvo en arriendo desde junio de 1995 hasta octubre de 1998,
con la que se dedic a la pesca artesanal, en conjunto con su
tripulacin (folio 321 idem). Definitivamente, se estima que
existe
un
desfase
entre
los
montos
determinados
por
la
Administracin Tributaria, y lo que efectivamente realiz el
actor, ya que como se estableci, en lo que atae a la carnada
importada por Semtec S.A., se desempe como un intermediario
entre las partes contratantes, y como tal, ha de tenrsele a los
efectos fiscales pertinentes, y no en la forma general y genrica

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en que se hizo. Ntese que consta en autos, que en los 1996 y
1997, se pescaron en el litoral pacfico de Costa Rica, veinte mil
trescientos setenta y siete y diez mil ochocientos setenta
kilogramos de calamar (folios 228 y 229), cantidad que es bastante
inferior a las que se vendieron a los diferentes pescadores, segn
las plizas aportadas, por lo que definitivamente ese producto
debi traerse allende nuestras fronteras, para abastecer a los
interesados directos, por lo que la determinacin administrativa
es completamente errnea en ambos impuestos, ya que el actor
nicamente se desempe en la venta de carnada en los trminos
comprobados, en tanto que del resto del producto, realiz labores
de intermediacin nicamente, por lo que as debe considerarse a
la hora de fijar correctamente el impuesto de ventas a cancelar.
Al generarse el error en la actividad del actor, tambin es
incorrecta la determinacin que se le hizo del margen de utilidad,
a efectos de calcular el impuesto sobre la renta generada, toda
vez que se tom como parmetro a otro contribuyente que se dedica
a la misma actividad; - Semtec S.A. -, empresa que como se acot,
se dedica a importar la carnada congelada, y venderla va aduana a
los pescadores, en tanto que el seor Castillo Maroto, segn lo
determinado en autos, se dedic (al menos en el perodo en
estudio), a labores de intermediacin entre la citada empresa y
los pescadores y empresas de pesca, para la adquisicin de la
carnada congelada, y tambin a la pesca artesanal de carnada
fresca, la cual vendi a los clientes ya citados, por lo que no es
acorde a la normativa imperante la referida determinacin del
impuesto sobre la presunta renta del aqu accionante, al darse
situaciones y ocupaciones no comparables vlidamente, a tenor del
acervo probatorio que se hizo llegar al proceso.- X.- Como
refuerzo de lo anterior cabe destacar, que este rgano, orden
como prueba para mejor resolver, el dictamen pericial de un
actuario matemtico y a la vez, deslind los aspectos sobre los
que deba versar su expertaje (folios 338 y 339). El licenciado
Luis Fernando Rivas Li, concluy que: (...) la suma de las
plizas supuestamente atribuidas al seor Castillo en su
totalidad equivalen en cantidad producto y precio a las plizas y
bill of landing que constan en autos (...), esto en referencia
a la comparacin entre las facturas a nombre del actor, y los
documentos de desalmacenaje de carnada congelada, importada por
Semtec S.A. por lo que la obligada conclusin adyacente a tal
manifestacin, es que s es compatible la tesis de la doble
facturacin, explicada por el mismo representante de Semtec S.A.
en su momento, y que la labor del accionante era la que el mismo
refiri, sea la de intermediario entre los contratantes directos,
recibiendo por
tales labores
el
reconocimiento patrimonial
correspondiente, pero nunca actuando como vendedor directo del
producto congelado en mencin. Asimismo, y si bien se refiere a

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aspectos que deben determinarse en la va jurisdiccional, es
importante destacar, que el experto, hace referencia a la falta de
requisitos de las facturas, los que impiden determinar que el
seor Castillo, fue el comprador de la carnada congelada. Ah se
indica, que (...) del anlisis de las facturas, claramente se
desprende de esos documentos, que no constituyen una factura en s
pues no cuentan con los elementos que las hagan tales. La
documentacin fue analizada, sin embargo esas facturas adolecen
de los mnimos requisitos para considerarlas como facturas. En el
caso en las que se consigna a William Castillo estas no cuentan
con el segundo apellido ni con su nmero de cdula, ni siquiera
con que este seor haya recibido (comprado) tal mercadera como se
supone en la factura, pues en ella, en su aparte de recibido
conforme estas no contienen su firma, de donde se desprende que
no se puede afirmar que el seor William Castillo Maroto haya
comprado mercadera alguna a la empresa Industrias Semtec S.A. A
pesar de todo, y suponiendo que este seor est involucrado en la
compra de la mercadera, ello se contradice cuando bajo la luz de
la documentacin examinada rpidamente se concluye que la
mercadera fue desalmacenada por personas y empresas que contaban
con exoneracin para ello (...) (el destacado no es del
original).
Como
se
desprende
de
la
lectura
anterior,
definitivamente las denominadas facturas utilizadas por la
Administracin Tributaria, carecen absolutamente de los requisitos
necesarios e imprescindibles para achacar la conducta ah
referida, al seor Castillo Maroto, amn de la coincidencia que
existe entre el contenido de estos documentos y el de las plizas
y los bill of landing que fueron debidamente canceladas por los
interesados directos, mismos que contaban con los respectivos
permisos o exoneraciones del pago de impuestos.- XI.- Como
corolario de lo expuesto, concluye el Tribunal, que la actuacin
de la Administracin Tributaria, en contra del accionante, se
realiz contraviniendo la estructura normativa especfica vigente,
al determinarse en esta sede, error tanto en la determinacin de
la funcin ejercida por el mismo, al menos parcialmente, as como
los montos tanto de producto como de ingreso generados en la venta
de
carnada
para
pesca,
habiendo
ignorado
su
funcin
de
intermediario entre la empresa Semtec S.A. y los pescadores, as
como al haber tomado un parmetro totalmente errneo para calcular
el supuesto margen de ganancia de las ventas ya de por s mal
imputadas- al utilizar una persona jurdica con funciones
diferentes, y con volmenes de producto desproporcionadamente
mayores a los comprobados al actor, que de paso no import
directamente producto congelado, sino que fue pescado por l y la
tripulacin de la embarcacin arrendada y vendida como producto
fresco.- XII.- En virtud de lo expuesto, la defensa de falta de
derecho debe denegarse para en su lugar, declarar la procedencia

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de la demanda, en los trminos que se dir, entendindose denegada
en lo no expresamente concedido as:
a.- que son nulas las
resoluciones
de
la
Sala
Primera
del
Tribunal
Fiscal
Administrativo, nmero 102-2001-P de doce horas del 19 de abril de
dos mil uno y la de la Administracin Tributaria de Puntarenas,
nmero AU-RV-0016-0 de catorce horas treinta minutos del diecisis
de marzo de dos mil, as como los traslados de cargos nmeros
2750600389, referente al impuesto de ventas del perodo de 1997,
2750600379, por impuesto de renta del perodo 1997, 27506000409,
por impuesto de ventas del perodo fiscal 1998, 2750600399, por
impuesto de renta del perodo fiscal 1998;
b.- que debe la
Administracin Tributaria de Puntarenas proceder a hacer las
nuevas determinaciones del impuesto sobre las ventas y de renta de
los perodos fiscales de que se ha hecho mrito, con fundamento en
los ingresos percibidos en la realidad por el demandante.-"12
b. Imposibilidad de Imponer Sancin Administrativa, sin que
el Procedimiento de Determinacin de Tributos haya Agotado la Va
"II). - La disconformidad de la apelante radica en dos aspectos:
a) en primer trmino se indica que la juzgadora de instancia
interpret errneamente el numeral 153 del Cdigo de Normas y
Procedimientos Tributarios el que, en consecuencia, dej de
aplicar. Para el representante del Estado, ese numeral permite
iniciar la causa sancionatoria an cuando el procedimiento de
determinacin no haya agotado la va administrativa, de tal suerte
que, no es necesario como lo seala errneamente la sentencia
apelada- que la Administracin Tributaria se abstenga de dictar la
resolucin sancionatoria en estos casos. Para el Estado se impone,
al tenor de lo establecido en la Directriz 01/2002, no ejecutar la
resolucin sancionatoria hasta tanto no se encuentre firme el
procedimiento determinativo; b) agrega el articulante que el fallo
venido en alzada dej de aplicar el numeral 81 del citado Cdigo
de Normas y Procedimientos Tributarios -reformado por ley N 7900y
aplic
errneamente
el
principio
constitucional
de
irretroactividad de la norma. Seala que la ley n 4755 fue
reformada por la ley N 7900, publicada en la Gaceta N.159 del 17
de agosto de 1999 y, sta ltima, entr en vigencia el 1 de
octubre
de
ese
mismo
ao,
razn
por
la
cual
no
hay
irretroactividad de la norma toda vez que, lo sancionado por el
nuevo cuerpo
normativo, no
tiene
relacin alguna
con la
determinacin del Tributo, antes bien, se castiga la infraccin al
deber formal de declarar los impuestos en forma adecuada, esto es,
sin omisiones o inexactitudes, tal y como lo seala el numeral 81
del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios que fue
desaplicado en este caso concreto. Argumenta que es un deber
formal realizar adecuadamente la declaracin de impuestos y, por

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ello, debe considerrsele una norma procesal, la que, por ser de
orden pblico, se inserta en forma inmediata en los deberes del
contribuyente, sin interesar la fecha del hecho generador del
Tributo. III).-SOBRE LA APLICACIN DEL NUMERAL 153 DEL CDIGO DE
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS : El apelante seala que el
numeral 153 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios
admite la imposicin de una sancin administrativa sin que el
procedimiento de determinacin de los tributos haya agotado la va
administrativa. Estima
que, al
tratarse
de una
norma de
procedimiento que impone un deber formal, sta entra en vigencia a
partir del momento en que as lo expresa la ley que, para el caso
concreto era el 1 de octubre de 1999. En primer trmino, el
Tribunal debe sealar que el numeral 81 del Cdigo de Normas y
Procedimientos Tributarios no es una norma de procedimiento que
imponga un deber formal. En efecto, los deberes formales son
obligaciones pre-establecidas de los contribuyentes y, a manera de
ejemplo, podemos citar los contenidos en el numeral 128 a) iii)
del citado Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. No es
propio de este tipo de deberes, la imposicin de sanciones. Las
normas procesales, por su parte, son aquellas que establecen el
cause procedimiental que debe seguirse en un determinado asunto y,
por ello, tampoco puede sostenerse que el artculo 81 citado sea
una norma procesal. El referido numeral 81 se ubica dentro de la
seccin II del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios
denominado
infracciones
Administrativas,
no
quedndole
al
Tribunal ninguna duda de que en la especie estamos ante una
infraccin administrativa y no como lo sostiene el representante
Estatal. Toda norma sancionatoria est conformada por dos
elementos: la conducta descrita como prohibida , que para el caso
concreto sera la omisin de la declaracin y la presentacin
de declaraciones inexactas dentro de los plazos legalmente
establecidos y la sancin , en este caso consistente en el pago
del equivalente al veinticinco por ciento de la diferencia entre
el monto del impuesto por pagar o el saldo a favor, segn el caso
liquidado en la determinacin de oficio, y el monto declarado por
el contribuyente o responsable o el del impuesto determinado
cuando se haya presentado declaracin . El principio de legalidad
al que estn sometidos todos los poderes pblicos, en tanto
representa una garanta para el administrado, se expresa en las
mximas jurdicas de que no hay delito o conducta prohibida sin
ley preestablecida y en que no hay pena sin ley preexistente.
El Tribunal estima que el numeral 153 que se acusa desaplicado no
indica, -ni siquiera en su literalidad-, que es posible dictar una
sancin
sin esperar la firmeza del procedimiento de
determinacin. El referido numeral autoriza a la Administracin
Tributaria para proceder al al inicio de la causa, ms no a la
imposicin de la sancin, toda vez que la misma depende
o est

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condicionada -por disposicin legal- a lo que se establezca en el
procedimiento determinativo.
Debe tenerse
presente
que, la
conducta prohibida tipo- omisin de la declaracin y la
presentacin de declaraciones inexactas acarrea una sancin que
se establece partiendo del monto establecido en el procedimiento
determinativo, que en este caso relacionado con el periodo fiscal
1999. En efecto, la ley establece la sancin a partir de la
diferencia entre el monto declarado y lo establecido en el
procedimiento de determinacin del periodo fiscal 1999, imponiendo
al infractor el equivalente al veinticinco por ciento de esa
diferencia . De lo expuesto se sigue que, la lectura que hace el
Estado del numeral 153 que acusa desaplicado, se enfrentara
groseramente al principio de legalidad de la pena, puesto que, si
el acto determinativo no est firme, uno de los elementos que la
conforman tampoco lo est, crendose, adems, una grave incerteza
jurdica, en tanto el contribuyente no sabe a qu atenerse. El no
esperar la firmeza de la resolucin determinativa pondra al
contribuyente, en una situacin de no poder ejercer su derecho de
defensa, puesto que, no est determinada la base de clculo sobre
la que se le impondr la sancin del 25% y, este aspecto no puede
ser rebatido por el interesado que ve disminuida la posibilidad de
combatir el cuantum de la sancin, en la alzada administrativa. En
razn de lo expuesto, debe confirmarse este extremo de la
resolucin impugnada. IV) DE LA RETROACTIVIDAD DE LA LEY: La ley
N 7900, publicada en la Gaceta N 159 del 17 de agosto de 1999,
modific la ley N 4755 y entr en vigencia el 1 de Octubre de
1999. Se discute en este asunto la aplicacin inmediata del
numeral 81 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios a
hechos ocurridos en el perodo fiscal de 1999, cuando no estaba
castigada como infraccin administrativa, la presentacin de
declaraciones inexactas. El Tribunal estima que, tal y como lo
analiza la juzgadora de instancia, an cuando la declaracin del
impuesto se haya presentado bajo la vigencia de la nueva ley, sta
se relaciona con meses anteriores a su vigencia y, como la sancin
imponible al contribuyente parte de la diferencia entre lo
declarado y lo determinado, la nueva normativa no podra aplicarse
vlidamente, sin infringir el numeral 34 constitucional. Admitir
lo contrario, sera infringir, adems, el principio constitucional
de prohibicin de retroactividad de las normas perniciosas, el de
seguridad jurdica y, el derecho de defensa del contribuyente.
Tngase en cuenta que, antes de la vigencia de la ley N 7900, se
permita al contribuyente que, dentro del plazo conferido al
efecto por la administracin tributaria, pudiera cumplir con lo
omitido, sin mayores consecuencias y ello a todas luces resulta
ms ventajoso para el contribuyente que la sancin contemplada en
el actual numeral 81 de la ley N 7900. En este sentido, el
transitorio II de ese cuerpo normativo seala A las infracciones

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administrativas cometidas con anterioridad a la vigencia de esta
ley se les aplicar la sancin ms benigna. Adems, se les
aplicar, segn corresponda, las reducciones establecidas en el
artculo 88 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. De
esa disposicin transitoria se extrae que, si el legislador
admiti la aplicacin de la legislacin ms benigna para hechos
acaecidos CON ANTERIORIDAD a la vigencia de esa ley, con mucho ms
razn debe darse ese trato a las declaraciones del perodo fiscal
de 1999 que se presentaron concomitantemente con su vigencia, pero
referidos a hechos generadores producidos anteriormente . Como uno
de los elementos de la sancin 25% de diferencia entre lo
declarado y lo determinado en el perodo fiscal anterior a la
vigencia de la norma- se integra con hechos que se produjeron
cuando an no estaba vigente la norma, no podra vlidamente
aplicarse a ese perodo fiscal lo establecido por el numeral 81
citado. Distinto sera el caso si la pena aplicable a la conducta
prohibida fuere una sancin administrativa automtica que no
requiriera complemento alguno, supuesto que no se presenta en el
subjudice. En sntesis, el que la declaracin de la renta del
perodo 1999 se presente en fecha posterior al cierre de ese
perodo y, concomitantemente con la vigencia de la ley N 7900 no
autoriza a la administracin a aplicar en forma retroactiva la
referida sancin
consagrada en
el
numeral 81
del Cdigo
Tributario, ya que la conducta descrita como punible tipo- se
produjo en relacin con estados financieros y registros contables
de la contribuyente correspondientes al perodo 1999, de tal forma
que, an cuando la declaracin presentada por el contribuyente se
haya hecho en vigencia de la nueva legislacin, est relacionada
con la situacin tributaria del contribuyente del ao 1999 y lo
realizado en ese perodo tiene vnculo directo con uno de los
elementos de la pena imponible -principio de legalidad de la
pena-, el que an no est establecido en firme en este caso. En
razn de lo expuesto, en este extremo tambin debe confirmarse la
sentencia venida en alzada."13
c. Anlisis sobre los Deberes del los Contribuyentes
"V).- Antes de analizar los reclamos concretos de la empresa
reclamante, conviene recordar que la legislacin tributaria tiene
una importancia vital dentro de un Estado de derecho, pues como
parte fundamental de su sistema financiero, constituye su
principal fuente de recursos, de ah que en materia fiscal, el
Estado requiere especiales consideraciones que garanticen el
cumplimiento eficiente de sus propsitos fundacionales. Tambin
implica que los contribuyentes, en relacin con el aparato fiscal,
se encuentran en una relacin de sujecin general que impone
deberes concretos y especficos, conducentes a una sana y

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transparente tributacin de conformidad con las leyes de la
Repblica. En consecuencia, los contribuyentes tienen una serie de
deberes tributarios que deben cumplir con fidelidad y sobre todo
con buena fe, entre los que se encuentran: 1) la oportuna
inscripcin, 2) la retencin de tributos cuando la ley as lo
disponga,
3)
el
deber
de
presentar
de
buena
fe
las
autoliquidaciones tributarias, 4) el deber de diligencia mnimo
que impone la conservacin de documentos acorde con las leyesjustificativos
de
todo
movimiento
contable
con
efectos
tributarios, etctera, deberes que en caso de incumplimiento se
revierten en potestades pblicas del ms claro y amplio poder
coercitivo, que permite a los funcionarios pblicos desprenderse
de las formas en la consideracin de los hechos de relevancia
tributaria (en realidad se trata de un sistema administrativo de
apreciacin de la prueba de la ntima conviccin, autorizado por
el artculo 298 inciso segundo de la Ley General de la
Administracin Pblica en relacin con el artculo 8 del Cdigo de
Normas y Procedimientos Tributarios), e inclusive les permite
establecer obligaciones presuntivas con potencia iuris tantum .
Ntese en consecuencia, que cuando el contribuyente acta con dolo
o negligencia en el cumplimiento de sus deberes fiscales, la
autoridad pblica se encuentra autorizada, de conformidad con los
procedimientos correspondientes, para realizar liquidaciones que
se presumen vlidas, salvo que de manera clara, fehaciente y
difana sean desvirtuadas. En realidad, ante el incumplimiento de
los deberes y la fijacin presunta de sus obligaciones fiscales,
lo que encontramos es la inversin de la carga de la prueba: el
contribuyente de mala fe, o de negligencia inaceptable, deber
acreditar la buena fe de su comportamiento, tendr que hacer
prueba en contra de las presunciones fijadas por la administracin
tributaria;
de
lo
contrario,
deber
hacer
frente
a
las
obligaciones
derivadas
de
aquellas
presunciones
fiscales
aplicables. VI).- La parte actora define sus pretensiones atacando
siete rubros de ajuste aplicados por la administracin tributaria
en relacin con su declaracin del impuesto sobre la renta, y dos
rubros en forma respectiva, relativos tanto al impuesto de ventas
como al impuesto selectivo de consumo. Se procede a su examen.
VII).- Respecto del Impuesto sobre la renta. 1) Ajuste a las
compras. Los funcionarios de Tributacin Directa realizaron un
ajuste por la cantidad de setecientos un mil trescientos setenta y
tres colones con cincuenta cntimos a las compras, considerando
que no se le presentaron los documentos que justificaran esa
diferencia. La actora aduce que la documentacin se haba quemado
durante un incendio ocurrido el da veintids de diciembre de mil
novecientos noventa, siendo ese su nico argumento defensivo. Esa
defensa no puede prosperar por dos razones fundamentales. En
primer lugar, segn la documentacin que consta en el expediente,

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el incendio ocurri cerca de la propiedad asegurada segn se
indica en la solicitud de indemnizacin por seguro de incendio
(ver folio treinta y nueve del expediente administrativo), lugar
donde adems se especifica el dao sufrido como relativo slo a la
mercadera (materia prima) y a daos elctricos en el edificio, no
se hace la menor indicacin a daos sufridos ni en las oficinas,
ni en los archivos ni en la documentacin en concreto, de ah que
queda indemostrada la afirmacin de que los comprobantes se
quemaron durante el siniestro. En segundo lugar, el anlisis
realizado por los funcionarios tributarios no es fortuito, tiene
un slido fundamento tcnico y contable, puesto que se realiz al
estudiar
las
compras
con
la
informacin
suministrada
por
diferentes proveedores por las plizas de desalmacenaje y facturas
respectivas suministradas por la Direccin General de Aduanas y
por las Agencias Aduaneras (ver expediente administrativo, folio
primero y siguiente, y legajo de hojas de trabajo, del folio
dieciocho al sesenta y uno). El estudio determin que el monto de
las compras efectuadas en cada uno de los meses que abarcan el
perodo de mil novecientos noventa, suman la cantidad de catorce
millones trescientos setenta mil novecientos treinta y ocho
colones con treinta cntimos, sin embargo al haberse declarado
compras por quince millones ochenta y ocho mil setecientos setenta
y seis colones con ochenta cntimos, la diferencia de setecientos
diecisiete mil ochocientos treinta y ocho debe rechazarse, pues
corresponde a compras declaradas de ms. Ante la contundencia y
claridad
del
anlisis
suministrado
en
el
expediente
administrativo, el deber de la reclamante era contradecir con
documentacin fehaciente a cunto ascenda la realidad de las
compras de la empresa, por no haberlo hecho de ese modo, y por
existir una evaluacin objetiva y cientfica del tema, procede
confirmar la procedencia del ajuste. 2) Ajuste al costo de la
mercadera disponible para la venta . La actora reclama que la
administracin tributaria incorpor al costo de la mercadera
disponible para la venta, la cantidad de dos millones seiscientos
cuarenta y nueve mil seiscientos cincuenta colones, que haban
sido deducidos dentro de los gastos administrativos como una
donacin realizada a la Rectora de la Iglesia de Nuestra Seora
de Ftima en Heredia, el da 27 de septiembre de mil novecientos
noventa. Concluye -la administracin tributaria- que la donacin,
que se hizo en mercadera, no constituye un costo necesario para
producir rentas gravables y adems corresponde a una erogacin que
no est autorizada como deducible del impuesto sobre la renta. En
la deduccin de la demanda, el nico argumento que formula la
actora (ver folio 57 acpite segundo) es que tal ajuste no es
apropiado puesto que la destinataria de la donacin es sujeto de
este tipo de donaciones por pertenecer a las temporalidades de la
Iglesia y que en consecuencia DE PLENO DERECHO (sic) puede recibir

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donaciones de esa naturaleza. El argumento debe ser rechazado en
forma contundente, la administracin nunca niega, ni podra
hacerlo, la capacidad jurdica de la Rectora de la Iglesia de
Nuestra Seora de Ftima en Heredia para recibir donaciones. La
afirmacin es cierta y fuera de toda discusin, sin embargo lo que
omite indicar la actora, y que constituira el fundamento de su
pretensin, es que pretende que tal donacin tenga la virtud de
ser deducible del impuesto sobre la renta, cosa que no ocurre por
cuanto requiere autorizacin previa (en las condiciones que
estipula el artculo 12 inciso k) apartes i, ii, y iii del
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta) extremo que ni
siquiera ha sido alegado por la actora, de manera que por bien
ejercido, procede homologar el ajuste sobre el costo de la
mercadera disponible para la venta. No puede perderse de vista,
para lo que luego se dir, que la pretensin de deducir del
impuesto sobre la renta, el monto de dicha donacin, absorbe todos
los
costos
de
produccin.
3)
Gastos
por
donaciones.
La
administracin tributaria rechaza la deduccin de la renta de la
donacin mencionada en el acpite inmediato anterior. La actora,
al deducir la demanda, tan solo reitera el argumento suministrado
en relacin con el reclamo inmediato anterior, de manera que
merece idntica respuesta: tal donacin carece de la virtuosidad
de ser deducible del impuesto sobre la renta, cosa que no ocurre
por cuanto requiere autorizacin previa (en las condiciones que
estipula el artculo 12 inciso k) apartes i, ii, y iii del
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta) extremo que ni
siquiera ha sido alegado por la actora, de manera que por bien
ejercida la potestad fiscalizadora, procede homologar la exclusin
de dicha donacin, dentro de los gastos deducibles de la renta,
liquidados por la actora. 4) Ajuste por gastos de ventas. Para el
perodo de mil novecientos noventa, la empresa actora dedujo en la
cuenta gastos de ventas, por concepto de mantenimiento de
vehculos,
combustibles
y
lubricantes
y
alquiler
de
estacionamiento, las cantidades de cuatrocientos sesenta y cuatro
mil seiscientos setenta y cuatro colones, ciento sesenta y siete
mil seiscientos sesenta y cuatro colones y ciento treinta y seis
mil colones, en forma respectiva. La administracin tributaria
consider que la actora, en mil novecientos noventa y dos, no
contaba con vehculos inscritos a su nombre, y que en acta de
entrevista del ocho de abril de ese mismo ao, el representante
legal puso en tela de duda la existencia de vehculos inscritos a
nombre de la actora, para las calendas del arqueo realizado.
Adems, los comprobantes que justifican el gasto por mantenimiento
de vehculos son facturas por servicios de reparacin o compra de
repuestos para vehculos de lujo y de tipo personal y no los
propios para el transporte de mercadera, en consecuencia excluy
las partidas de mantenimiento de vehculos, combustibles y

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lubricantes y alquiler por estacionamiento, por no corresponder a
erogaciones necesarias para producir rentas gravables. En la
formalizacin de la demanda la actora aduce que la empresa es de
corte familiar y que todos involucran sus vehculos y que lo
menos que la empresa puede hacer es asumir todos los gastos que
los vehculos requieran. Como
es evidente de la lectura del escrito de deduccin de la demanda
(folio cincuenta y siete y cincuenta y ocho) la actora no aporta
un solo argumento de carcter tcnico conducente a aclarar la
situacin, de ah que su reclamo deviene inatendible por estlido.
Estamos en presencia de un juicio tributario en que se han
aplicado ajustes a la declaracin voluntaria. Esos ajustes se
presumen
vlidos
salvo
que
el
interesado
acredite
con
documentacin fehaciente -que la ha de tener si la razn le
asiste- que la realidad es diversa de la identificada por el
fisco. En el expediente administrativo obran algunos contratos de
mantenimiento con empresas como Rubinstein y Edelman sociedad
annima, o con Inversiones Comerciales R y R sociedad annima, sin
embargo en ninguno de esos casos se cuenta con fecha cierta (se
trata de contratos privados, visibles a partir del folio sesenta y
nueve del expediente administrativo) que permita colegir con
seguridad su veracidad, eso con independencia de su contenido, de
suyo particular. Tambin se aportan planillas de la empresa actora
(ver folios ciento seis a ciento veintisis del expediente
administrativo)
con
el
propsito
de
demostrar
que
los
beneficiarios de los gastos aplicados a tales vehculos son
empleados de la actora, sin embargo no se construye una
argumentacin slida al respecto, amn de que los salarios
registrados por personas con apellidos vinculados a los de los
personeros de la actora, aparecen por lo general con la casilla
dieciocho (salario pagado) en blanco, signo quiz de que su
inclusin en planillas obedece ms a razones de seguridad social
que a razones laborales. En todo caso lo relevante es que en la
deduccin de la demanda no se hace una argumentacin slida,
cristalina y verificable en relacin con los empleados de la
empresa cuyos vehculos reciban mantenimiento por parte de la
actora. Los jueces no estn dotados de clarividencia, el juez no
puede suplir la estolidez del actor, quien debe acreditar con
claridad los hechos en que funda sus pretensiones, de lo contrario
sus argumentos devienen inatendibles como sucede aqu. 5) Gastos
por asesora. El arqueo tributario concluye que la empresa actora
no aport documentacin que respalde o justifique las erogaciones
por concepto de gastos por asesora y estudios de mercadeo, que
fueron deducidos para el perodo en examen, por las cantidades de
quinientos veinticinco mil cuatrocientos setenta y cinco y
quinientos
diez
mil
ochocientos
treinta
colones
en
forma

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respectiva. La formalizacin de la demanda reduce la argumentacin
del derecho pretendido a cuestiones ms bien de tipo emocional,
omitiendo la inclusin de cualquier tipo de justificacin seria
que sustente el reclamo: se rechazan los gastos por asesora y
estudios de mercadeo, por la suma de 1.036.305.00, haciendo una
serie de consideraciones inconvenientes y tratando de tergiversar
los datos, todo lo cual fue debidamente aclarado en el expediente
administrativo, pero que nunca fue aceptado por esa administracin
tributaria (las probanzas y las aclaraciones constan en el
expediente administrativo) Es evidente de su lectura que ni se
explica
la
inconveniencia
de
las
consideraciones
de
la
administracin tributaria, ni se abunda acerca de la supuesta
tergiversacin que atribuyen a la actividad fiscalizadora del
Estado. No obra con mejor resultado el alegato promovido en sede
administrativa (ver folio ciento uno in fine y siguiente del
expediente
administrativo),
pues
con
independencia
de
los
problemas
de
identificacin
de
las
empresas
o
personas
consultoras, tema que en todo caso no queda resuelto de manera
cristalina, es cierto bajo cualquier otra consideracin, que los
justificantes de pago presentados no renen los requisitos
formales indispensables y vlidos durante aquellas calendas, para
surtir efectos tributarios: timbraje, identificacin del impresor,
nmero de cdula jurdica del beneficiario, etctera. Con
independencia de que los consultores fueran Carlos Vzquez
Landergren, Microtronics sociedad annima, Computrn Sociedad
Annima (ver folios cuarenta y nueve a cincuenta y cinco del
expediente administrativo), Carlos A. Mata Mora o Carlos Alberto
Caldern Mora (ver copia facsmil de recibo a folio cincuenta y
seis del expediente administrativo), es lo cierto que no existe un
solo comprobante de pago que rena los requisitos mnimos que
exige la ley o que exiga para aquella poca, de manera que cae
por los suelos estrepitosamente la pretensin de excluir dichas
cantidades del clculo de tributos y se acredita con meridiana
claridad la temeridad de la utilizacin de los adjetivos
inconveniencia y tergiversacin para calificar el trabajo de
los inspectores tributarios. En general el reclamo contra este
segmento del ajuste es improcedente y falto de fundamentacin, por
lo que al igual que los anteriores, debe ser desestimado con
fundamento en los artculos 7 y 9 inciso b de la Ley del
Impuesto sobre la renta y dcimo de su reglamento. 6) Gastos
indirectos. Segn la investigacin administrativa (folio 6 del
expediente administrativo) la empresa dedujo en gastos indirectos,
por concepto de otros materiales de fabricacin , la cantidad de
seiscientos cuarenta y dos mil novecientos colones, que se rechaza
por cuanto la empresa no aport la documentacin justificante. El
representante de la actora no pudo explicar el contenido de ese
rubro durante la entrevista oportunamente realizada. Se le

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pregunt: Cuentan con documentos que respalden la erogacin de
otros materiales de fabricacin?, siendo su respuesta: Con
este trmino de otros materiales de fabricacin, no conocemos a
qu materiales se refiere. (ver folio cien del legajo de hojas de
trabajo.).
Al
impugnar
en
sede
administrativa
el
ajuste
tributario, la actora afirm que la documentacin se haba perdido
como consecuencia del incendio sufrido, pero que la de este rubro
s apareci toda, es decir, justificantes para exactamente la
misma cantidad que rechazaba la administracin tributaria, sin
embargo, una vez examinadas las facturas aportadas por la actora
como justificantes de las compras que dice haber efectuado,
encuentra que no son de recibo porque son inadmisibles como prueba
de la veracidad de dichos gastos en virtud de que carecen de
determinados requisitos establecidos en el artculo dcimo del
reglamento del impuesto sobre la renta, segn el texto vigente
durante el perodo examinado, entre ellos: 1) no estn timbradas
por la administracin tributaria, 2) no consignan cdula de
identidad de los beneficiarios, 3) no tienen identificacin de
impresin ni el nombre del impresor, amn de que la factura nmero
8679 pertenece a un perodo diverso del examinado. Siendo
contundentes los argumentos en contra de la pretensin de la
actora en este punto, procede rechazar su reclamo consolidado en
la formalizacin de la demanda, que se reduce a la afirmacin: en
el primer caso se aportaron los respectivos comprobantes, los
cuales fueron rechazados por falta de requisitos, pero lo cierto
es que los mismos demuestran la existencia de tales gastos . Algo
osada la intencin del litigante de pretender que el juez valore
libremente la verdad real de los hechos, cuando tal posibilidad se
encuentra claramente vedada para efectos tributarios, en que los
requisitos de validez de los documentos justificantes, goza de
especial rigidez. En todo caso no basta la mera presentacin de
comprobantes, ineficaces para efecto tributario, para tener por
acreditada la realidad real valga la tautologa- de tales
pagos. El reclamo se rechaza. 7) Gastos financieros. Para el
perodo fiscal de mil novecientos noventa la actora dedujo la
cantidad de dos millones quinientos ochenta y ocho mil setecientos
setenta y cinco colones por concepto de gastos por intereses
pagados a las siguientes entidades financieras: Inversiones
Rubinstein
sociedad
annima,
Inversiones
Comerciales
Centroamericanas R y R sociedad annima, y Banco Interfn, las
cuales devengaron en forma respectiva, las cantidades de un milln
ochocientos
mil
colones,
setecientos
ochenta
y
siete
mil
quinientos colones y mil doscientos setenta y cinco colones. En
virtud de una serie de indicios que enumera la administracin
tributaria a partir del folio sexto del expediente administrativo,
se concluye que tales operaciones y sociedades fueron creadas para
quebrar el impuesto sobre la renta, por lo que en aplicacin del

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artculo octavo del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios
se prescinde de la forma jurdica y se rechazan los gastos
deducidos para este perodo por concepto de intereses pagados. Los
indicios tomados en consideracin son, en forma sucinta y
excluyendo el caso del Banco Interfin: 1) igual identidad o
parentesco del primer grado de afinidad, entre los socios de las
empresas involucradas; 2 ) que las tres sociedades annimas tienen
el mismo domicilio y utilizan los mismos nmeros telefnicos, 3)
que las sociedades prestamistas no mostraban, ni durante el
anlisis del lapso en cuestin, ni en ningn otro anterior,
activos o pasivos que impliquen el registro de prstamos
efectuados
o
deudas
por
inversiones,
lo
cual
resulta
contradictorio con el propsito fundacional de una empresa de
inversiones, como las referidas; 4) que la actora, en el balance
general y en la determinacin del incremento patrimonial, adjuntos
a la declaracin del impuesto sobre la renta, tampoco muestra en
ese perodo, o en el anterior, pasivos de montos altos y
originados por prstamos; 5) que de acuerdo con lo indicado en el
Libro Mayor de la actora, los prstamos otorgados por ambas
sociedades fueron las cantidades de ocho millones y tres y medio
millones de colones; sin embargo en los folios del Libro Mayor,
donde fueron registrados esos prstamos, no se indica la fecha de
su contabilizacin, ni el nmero de folio del Libro Diario en el
que se hubiesen efectuado
los asientos respectivos. 6) Que en el Libro Diario no existen
registros por prstamos efectuados, 7) que el patrimonio de
Inversiones Rubinstein es accionario y por la cantidad de
cincuenta mil
colones, mientras
que
recibe supuestamenteintereses por la cantidad de un milln ochocientos mil colones; 8)
que el patrimonio de Inversiones Comerciales Centroamericanas
sociedad annima es accionario por la cantidad de sesenta mil
colones, mientras que recibe supuestamente- intereses por la
cantidad de setecientos ochenta y siete mil quinientos colones; 9)
que de esas sociedades prestamistas, slo Inversiones Rubinstein
posee bienes inmuebles, un terreno de potreros frutales en
Turrcares de Alajuela, no propio para su actividad inversora y
del cual deduce el impuesto territorial; 10) que no existen
documentos que respalden las erogaciones deducidas por concepto de
intereses devengados sobre prstamos (ofrecida pero nunca aportada
por
el
representante
de
la
actora).
En
su
impugnacin
administrativa (folio treinta y uno del expediente administrativo)
la actora afirma que las conclusiones a que llegan los personeros
de la auditora integral son bastante peligrosas y cuestiona los
indicios mencionados, aduciendo que no est prohibido que las
personas pertenezcan a varias sociedades, que no es prohibido que
varias sociedades tengan el mismo domicilio, que nada prohibe

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tener un capital social modesto, que no es prohibido registrar
como ingreso el producto de intereses, etctera, agregando que
estas y algunas otras cosas ms, me hacen pensar que este
determinacin se realiz con una gran dosis de subjetividad, cosa
peligrosa en este campo. En opinin de este Tribunal las
opiniones y conclusiones vertidas por las autoridades tributarias
son ms bien moderadas en consideracin de los hechos que se
constatan, y que a la luz de la legislacin vigente en la
actualidad, habran producido efectos mucho ms graves que los que
implicaba la legislacin aplicable para aquellas calendas. Los
diez indicios precisos y concordantes que seala la autoridad
tributaria, si bien cada uno por separado no representara mayor
anormalidad, todos juntos y concatenados ponen en evidencia con
meridiana claridad, adems del abuso de la personalidad jurdica,
el intento de simular negocios con el objeto de perjudicar el
apetito fiscal del Estado. Es cierto, como lo afirma el
representante de la demandada, que no es prohibido que las
empresas tengan capital pequeo, o que las mismas personas
intervengan
en
diversas
organizaciones
mercantiles,
o
que
compartan recursos (telfonos, domicilio, etctera), sin embargo
lo que no es correcto, y por el contrario es antijurdico, es
abusar de la personalidad jurdica y utilizar las figuras del
derecho positivo con el propsito de obtener beneficios contrarios
al ordenamiento jurdico. Es muy evidente, que salvo los intereses
pagados al Banco Interfn, por un monto ridculo, los dems pagos
carecen
de
causa
legtima.
Los
indicios
son
precisos
y
concordantes en demostrar que no existen tales prstamos en la
realidad, y an cuando existen letras de cambio (ver folios
sesenta y siete y sesenta y ocho del expediente administrativo),
ellas son elementos incapaces por si solos de acreditar la buena
fe y la validez jurdica de la causa de los prstamos realizados,
y aunque la buena fe se presume, la hilacin de indicios permite
colegir la intervencin de la mala fe en la actitud general de la
empresa actora. La jurisprudencia ha consolidado que uno de los
indicios ms importantes de la simulacin es la intervencin de
parientes del primer grado, de consanguinidad o de afinidad, cosa
que ocurre en el caso que nos ocupa, donde un mismo grupo de
personas constituyen varias sociedades, que comparten socios,
domicilio y telfonos, donde se hacen prstamos entre s, sin que
las sociedades prestamistas tengan capital capaz de asumir esos
servicios, ni se registran con propiedad tales operaciones en los
libros contables. En consecuencia, conforme a derecho procede
rechazar todo reclamo contra este ajuste en particular, destacando
que adems, como ha sido costumbre de la parte actora a lo largo
de su inconformidad con los ajustes, que ni en la impugnacin
administrativa ni en la formalizacin de la demanda en va
judicial, se han aportado argumentos serios y atendibles. VIII).-

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Respecto del impuesto de ventas. Corresponde al traslado de cargos
nmero AI-A3-4-93, que con fundamento en el artculo catorce de la
Ley de Impuesto sobre las ventas hace ajustes sobre a) los
crditos sobre compras y b) impuesto por donacin; que arroja en
conclusin, un aumento total en el impuesto que asciende a la
cantidad de cuatrocientos seis mil seiscientos cuarenta y un
colones con cincuenta y cinco cntimos. La empresa actora en su
momento no aport la documentacin, de manera que los clculos se
hicieron con el estudio de crditos sobre compras fundados en la
documentacin aportada,
en la
informacin
suministrada por
diferentes proveedores, por las plizas de desalmacenaje y las
facturas respectivas suministradas por la Direccin General de
Aduanas y por las Agencias Aduaneras. (Ver folios veintiuno a
treinta del legajo de hojas de trabajo). A) Crditos sobre
compras. La empresa afectada alega que la documentacin propia se
perdi con el incendio ocurrido ese mismo ao, y si la
documentacin se perdi, la causa fue el incendio; no podemos ir
contra eso, ni se puede venir a conjeturar en contra nuestra.
Agrega que el monto es pequeo, por lo que no resulta lgico
suponer una intencin evasiva, y que la metodologa utilizada no
es fiable e infalible (folio treinta y tres del expediente
administrativo). En la formalizacin de la demanda no se
incorporan nuevos argumentos. Todos los alegatos de la parte
demandante deben ser rechazados, en cuanto al monto del ajuste, a
pesar de la conveniencia del viejo aforismo romano de minimus nom
curat praetor
, ste,
en
materia tributaria,
carece de
cristalizacin positiva, de ah que cabe hacer ajustes tributarios
an por montos insignificantes. En cuanto a que la documentacin
se perdi en un incendio, el alegato no es de recibo, pues se
desprende con claridad -como se indic supra- que ni el incendio
ocurri en el rea administrativa de la empresa, ni se report al
Instituto Nacional de Seguros la prdida de documentacin. En
cuanto a que se conjeture en su contra (de la empresa actora)
tal afirmacin no es cierta, pues an y cuando la ley autoriza
realizar ajustes a los impuestos en forma presunta (con carcter
de presuncin iuris tantum ), es lo cierto que en el sub judice lo
que se ha realizado es una labor tcnica, metdica y cuidadosa de
reconstruccin de las verdaderas dimensiones de los crditos sobre
compras de la actora, que llega a conclusiones reales fundadas en
elementos positivos y verificables, sin indicios de que se haya
incurrido en alguna arbitrariedad. Resulta sorprendente el estilo
del reclamo, casi plaidero, en que se solicita clemencia
tributaria sin exponer razones tcnicas de peso, signo probable de
que la causa de la presente accin sea la poca intencin de
cumplimiento de los deberes tributarios, ms que la existencia de
un reclamo real que promover ante un juez. B) Impuesto sobre la
donacin . En cuanto al impuesto por la donacin, con la

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impugnacin inicial se aportan dos documentos, en su opinin de
la actora- contundentes: 1) constancia del sacerdote Durn donde
afirma haber recibido donaciones en metlico y en especie, 2) otra
constancia del seor Oscar Quesada, de que los donativos han sido
en algunos productos de la empresa, y tambin en efectivo, por lo
que se pregunta por qu dudar de los recibos? Al formalizar la
demanda se agrega que est debidamente probado que la Rectora de
Nuestra Seora de Ftima, es una institucin que puede ser objeto
de donaciones deducibles de impuestos. De nuevo los argumentos de
la actora carecen de potencia para conseguir las pretensiones
demandadas. Ninguno de los nuevos documentos aportados permite
acreditar la realizacin de los trmites necesarios para hacer
donaciones deducibles de impuestos, recordemos que una cosa es la
susceptibilidad del sujeto de donacin, y otra es la autorizacin
tributaria, que es previa. La pretensin en cuanto a este rubro
tampoco puede prosperar. IX).- Respecto del impuesto selectivo de
consumo. Corresponde al traslado de cargos nmero AI-3-5-93, que
con fundamento en los artculos 109, 111, 118, 120 y concordantes
del Cdigo de Normas y procedimientos tributarios, y Ley de
Consolidacin de Impuestos Selectivos de Consumo y su reglamento,
que por concepto de ajuste de crditos fiscales y ajuste por
impuesto no pagado estima en la cantidad de setecientos ochenta y
seis mil ciento cuarenta y cuatro colones con treinta y cinco
cntimos, el aumento en la totalidad del impuesto que debe pagar
la actora. Los argumentos de la actora son los conocidos: 1) que
el incendio acab con su documentacin, 2) que no considera
creble el mtodo de investigar a todos sus proveedores, 3) que
por haber una situacin de incertidumbre, se encuentra beneficiada
y 4) que la donacin s es deducible del pago de los impuesto. En
la formalizacin de la demanda, amn de errar los montos indicando
uno menor, se reitera, aunque con menor extensin, lo dicho en
sede administrativa. De nuevo, y finalmente, deben ser rechazados
todos los argumentos pretensorios de la actora, pues 1) no se
demuestra que hubo prdida de documentacin como consecuencia del
incendio, 2) el mtodo de clculo utilizado por los oficiales de
tributacin resulta acorde con la lgica, la tcnica, la prudencia
y el buen sentido comn, fundndose en datos y comprobaciones
ciertas y no en opiniones arbitrarias, 3) que la donacin
realizada no es deducible de impuestos pues requiere autorizacin
previa y no a posteriori o automtica como pretende la actora y
4) que si hay algn tipo de incertidumbre se debe a la
negligencia de la empresa actora que no conserva debidamente
resguardada y respaldada su informacin y documentacin contable,
y a la mala asesora financiera que tiene, que descuid solicitar
autorizacin tributaria para efectuar donaciones deducibles de
impuestos. Se rechazan tambin todos los reclamos contra este

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ajuste en particular.X).- Sobre las pretensiones. Con
fundamento en la argumentacin precedente y siguiente, y el Cdigo
de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley del Impuesto de
Ventas, y Ley de Consolidacin de Impuestos Selectivos de Consumo,
se rechazan por improcedentes tanto la pretensin principal de la
actora, como la subsidiaria -pretendiendo obtener condonacin de
las deudas-. La pretensin subsidiaria se rechaza adems por
estlida e inantendible, no existe un solo argumento tcnico y
serio al respecto, amn de que la actora no se encuentra en el
supuesto de hecho adecuado para recibir los beneficios que
estableci en su momento y con carcter transitorio (V y VI), la
ley 7535 de Justicia Tributaria, que permite la condonacin de
deudas a favor del Estado remitidos a la Oficina de Cobros
Judiciales de la Direccin General de Hacienda, originados en
tributos de perodos fiscales anteriores a 1991, toda vez que han
operado mltiples causas interruptoras de la prescripcin."14
d. Anlisis del Sujeto Pasivo de la Obligacin
"II.-Sobre la accin: pretende la actora la nulidad por vicios de
los actos administrativos impugnados, que le acreditan una deuda
tributaria, indicando dos aspectos, uno formal y otra de fondo. En
cuanto al primero, alega la inobservancia del procedimiento
establecido en el CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS,
dispuesto en los artculos 144 y siguientes (arts. 139 y
siguientes, antes de la reforma por artculo 6 de la Ley de
Justicia Tributaria 7535 de 31 de julio de 1995). Al efecto cabe
comentar que el argumento no es de recibo, por cuanto la demandada
si cumpli con el trmite dispuesto. En efecto, la comunicacin
inicial en que se le informa de la liquidacin propuesta,
corresponde al concepto de una vista inicial o traslado al
contribuyente de las observaciones o cargos que se le formulen, y
en su caso de las infracciones que se estime que ha cometido
(artculo 144 en relacin con el 124 del Cdigo Tributario),
reconocindole al administrado o contribuyente un plazo para que
impugne por escrito las observaciones de la Administracin y
ofrezca su prueba (art. 145 ibdem) y solo despus de esta etapa,
procede la emisin de la resolucin administrativa propiamente
(arts. 146-147).- En el presente caso, con la singularidad de que,
ante la oposicin de la interesada, se le requiri la proposicin
de un mecanismo de clculo, lo que se neg a hacer, se dict el
acto final imponiendo la obligacin. De manera que no se advierte
el vicio procesal y procede entrar a resolver la cuestin por el
fondo. III.- Otro argumento, radica en la violacin de los
artculos 120 y siguientes ibdem (115 y ss. antes de la reforma
de 1995). Segn la ley, la determinacin de la obligacin puede
ser a gestin del sujeto pasivo a menos que una norma disponga que

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lo haga la Administracin, la cual emitir un acto que declarar
la existencia y cuanta del crdito (art. 121), en el primer caso
el contribuyente har una declaracin jurada (art. 122) que podr
ser verificada por la institucin utilizando al efecto los libros,
escrituras y dems documentos de aquel, a los que puede acceder
dentro de los lmites que establezca el ordenamiento y por los
funcionarios autorizados, haciendo los exmenes que se estimen
necesarios (art. 123). En otro caso, se podr hacer una
determinacin de oficio, cuando el interesado no haya presentado
declaracin o sta se crea incompleta o falsa (art. 124), para
este fin deber hacerse por uno de dos mtodos: el directo,
mediante el conocimiento cierto de la materia imponible, a travs
de elementos que permitan conocer en forma directa los hechos
generadores; o sobre base presunta, a travs de hechos y
circunstancias que por su vinculacin o conexin normal con la
previsin fctica de la ley faciliten determinar la existencia y
cuanta de la obligacin (art. 125), o por la estimacin de los
elementos conocidos utilizando como indicios los libros y
registros de contabilidad y documentos de las operaciones
efectuadas (art. 124). En este sentido seala la accionante que la
Municipalidad en lugar de recurrir a estos mecanismos, opt por
uno no prevista en la ley que no le da un conocimiento real, ni
tampoco aproximado de su realidad y del monto de la deuda. La
administrada en todo momento niega que sea sujeto pasivo de la
obligacin por no incurrir en el hecho generador, pero en todo
caso acusa que sus libros y dems documentos no fueron analizados,
sino que la autoridad recurri al presupuesto que inform a la
Contralora General de la Repblica, base sobre la que hace el
clculo del impuesto con relacin a todas las rentas y lo
disminuye a un veinticinco por ciento, sistema que no est
previsto en el Ordenamiento ni tiene fundamento o justificacin. A
este respecto, el tribunal, independientemente de lo que se
considere sobre la existencia de la obligacin tributaria,
reconoce que la forma utilizada para su determinacin carece de
contenido real, no hay un estudio de los documentos que pueden dar
una idea veraz y concreta de los ingresos de la accionante, en
este sentido el presupuesto de la Refinadora es tan solo una
estimacin aproximada sujeta a variaciones, que en una entidad que
se dedica al comercio de un producto tan inestable como es el
petrleo, son muchas; adems, hacer la operacin aritmtica sobre
la totalidad de entradas previstas y reducirla a una cuarta parte
no representa a simple vista una formula justa, equitativa o
sujeta a un criterio objetivo basado en elementos fcticos, y no
se ha justificado ni explicado de donde se obtuvo y las razones
que expliquen este mtodo. En consecuencia, se debe concluir que
su fundamentacin es arbitraria y ciertamente representa una
violacin de lo dispuesto en los artculos 124 y 125 del Cdigo,

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por lo que los actos en comentario estn viciados de nulidad en
cuanto al monto liquidado.- IV.- La otra cuestin es si la actora
es o no sujeto pasivo de la demandada, argumentando en tal
sentido, que al no producir renta en el mbito territorial de
sta, no se encuentra dentro de la situacin de hecho dispuesta
por la ley. El artculo 31 del Cdigo Tributario, establece que el
hecho generador de la obligacin es el presupuesto establecido por
la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el
nacimiento de la obligacin, este se provoca en las situaciones de
hecho, desde el momento en que se han realizado las circunstancias
materiales necesarias para que se den los efectos que normalmente
le corresponden (art. 32. Inc. a), y dentro de este concepto, es
sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las
prestaciones tributarias (art. 15 ibdem). En consecuencia, ambos
elementos de la relacin que se trata estn determinados por la
norma que establece el gravamen, en este caso la nmero 6470 del 4
de setiembre de 1980, que en su artculo 1 (anlogo al mismo
numeral de la ley 7682 de 21 de julio de 1997, que sustituye a la
anterior a partir de su publicacin el 22 de agosto siguiente),
establece que: Todas las personas fsicas o jurdicas, que se
dediquen al ejercicio de cualquier tipo de ocupacin lucrativa, en
el cantn de Goicoechea, debern obtener la respectiva licencia y
pagarn a la Municipalidad el impuesto de patente que las faculte
para llevar a cabo esas actividades. As resulta que el sujeto
pasivo ordenado es toda persona en este caso jurdica, que realice
una tarea que le genere una ganancia, y el hecho generador de la
obligacin es precisamente realizar dicha operacin. La accionante
rene ambos requisitos de ser sujeto pasivo, tanto por su carcter
de sujeto de derechos y deberes, como porque realiza una tarea que
le genera rditos. El caso es que la demandante es una empresa, o
sea una organizacin dedicada al comercio de una materia prima que
procesa o embaza y distribuye para su consumo, obteniendo una
diferencia entre el valor del bien al adquirirlo y el que recibe
al venderlo, este beneficio no se genera simplemente por la venta
pura y simple, sino por el proceso de adquisicin, transformacin,
distribucin, empaque y entrega, siendo parte del proceso su
actividad administrativa, sin la cual no podra operar ni obtener
el nivel de rendimiento y productividad con que cuenta. En
consecuencia, deviene imperativo considerar que toda la funcin de
direccin que se realiza en el cantn est ntimamente ligada con
la produccin de beneficios, de manera que con su ausencia, stos
no se podran producir, as que estamos ante una operacin
lucrativa que configura sin lugar a dudas con el hecho generador
previsto en la ley, constituyndose en sujeto pasivo de la
demandada por imposicin de ley. As se ha indicado por este
tribunal en otras ocasiones como se ha indicado en los alegatos al
sealar la resolucin 1327 de 11:16 horas del 16 de marzo de 1984.

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Ahora bien, para determinar la suma a pagar, la ley refiere a
porcentajes sobre las ventas brutas o la renta liquida (arts. 5 y
6 de la ley 6470 y 3 y 4 de la ley 7682), pero, de conformidad con
las certificaciones aportadas en autos, la actora no contabiliza
ni realiza ventas en la competencia del municipio accionado, por
lo que el clculo se debe hacer sobre la renta lquida,
determinando, mediante algn criterio tcnico administrativo, que
porcentaje de renta necesariamente produce la actividad que se
realiza en este territorio como parte integrante del proceso de
actividad de la accionante. Si este representa el veinticinco por
ciento, a fin de justificar la forma de cmputo que funda los
actos impugnados no se ha alegado ni pretendido demostrar
siquiera. V.- Analizando la petitoria propuesta, con base en lo
razonado, se debe rechazar la nulidad solicitada respecto al acto
de comunicacin del ejecutivo municipal del 5 de setiembre de
1997, que hace el traslado de cargos, en cuanto no es propiamente
un acto que crea estado, sino uno preparatorio o de procedimiento
(artculos 18 y 82 de la LEY REGULADORA DE LA JURISDICCION
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA LRJCA -). Igualmente se debe denegar
la pretensin de que se declare que no existe fundamento legal
para el cobro del impuesto en cuestin por no ser RECOPE sujeto
pasivo de la ley 6470, ello en virtud de que se ha concluido que
dicha persona si realiz en el cantn de Goicoechea operaciones
que le producen renta liquida, en los perodos cuestionados.
Respecto de estos extremos se debe acoger la defensa de falta de
derecho, con base en que la ley tiene una aplicacin e
interpretacin contraria a lo pretendido. VI.- Si se debe acoger
la gestin de declarar la nulidad del acto administrativo dictado
por el Concejo Municipal de la Municipalidad de Goicoechea en
sesin ordinaria nmero 106-97, artculo 8 de 17 de noviembre de
1997, que rechaza el recurso de apelacin interpuesto, confirma la
resolucin recurrida, ordena el cierre de las oficinas centrales
de Recope y da por agotada la va administrativa, debiendo
ordenarse el reintegro
del dinero cancelado por concepto del pago del tributo
correspondiente al tercero y cuarto trimestre de 1996, y primero,
segundo y tercer trimestres de 1997. Debe insistirse que la
nulidad que se declara radica en la falta de justificacin del
modo de clculo del tributo en cuestin, pues no se fundamenta en
hechos lgicos determinarlo en un 25% del total de las rentas, y
tampoco sobre el presupuesto, debiendo ser sobre la renta liquida;
vicio que precipita la invalidez del resto de lo resuelto,
incluyendo la orden de cierre de las instalaciones. Respecto de
estas pretensiones no es admisible la excepcin invocada, por
cuanto el acto est viciado y resulta contrario al ordenamiento.
VII.- De manera que se debe declarar Procedente la demanda y con

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lugar la nulidad en la forma dicha (artculos 62, 83 prrafo 11 y
103 de L.R.J.C.A. en relacin con el 418 y 419 del Cdigo Procesal
Civil), condenando asimismo al demandado al pago de las costas
procesales y personales (artculos 98 a contrario sensu L.R.J.C.A.
Y 221 ss. C.P.C.)."15
e. Competencia del Tribunal Contencioso Administrativo
"I.- La representante de las actoras impugna la fijacin de unos
cnones derivados de la concesin de unos terrenos en el rea de
uso restringido de la Zona Martimo Terrestre, indica que la
Municipalidad vari arbitrariamente los cnones pactados. Dichos
cnones fueron fijados de modo definitivo en sede administrativa,
y confirmados por la Seccin Tercera del Tribunal Contencioso
Administrativo como jerarca impropio. Presentado el proceso
ordinario especial
tributario ante
el
Tribunal Contencioso
Administrativo, el representante de la actora interpone un
incidente de nulidad absoluta, aduciendo que el proceso se
present por error en ese Tribunal, en virtud de se trata de un
proceso ordinario contencioso, solicita que se remita al Juzgado
Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. El Tribunal
rechaz lo solicitado, se arrog el conocimiento del presente
proceso e indic que lo invocado era un problema de competencia ,
y no de nulidad como errneamente lo consign la parte actora.
II.- El artculo 82 de la Ley Reguladora de la Jurisdiccin
Contencioso Administrativa, dispone que cuando la impugnacin
tuviere por objeto cualquier acto o disposicin sobre fijacin o
liquidacin de impuestos, contribuciones, tasas, multas y dems
rentas o crditos pblicos definitivamente establecidos en va
administrativa, la impugnacin ser de conocimiento del Tribunal
Contencioso
Administrativo
en
nica
instancia.
El
numeral
siguiente establece el trmite a seguir. Se trata de un proceso
ordinario especial, en atencin a su naturaleza tributaria, con un
procedimiento ms rpido, con plazos reducidos y que elimina una
instancia jurisdiccional en beneficio del contribuyente y de la
Administracin Tributaria. En el caso bajo examen, la pretensin
est orientada a impugnar la fijacin de unos cnones derivados de
la concesin
de terrenos
en
la Zona
Martimo Terrestre.
Consecuentemente, de conformidad con los ordinales 82 y 83 de esa
Ley, corresponde a la Seccin Primera del Tribunal Contencioso
Administrativo el conocimiento de estos procesos especiales
tributarios."16

FUENTES CITADAS:

Direccin Web http://cijulenlinea.ucr.ac.cr/ Telfono 207-56-98


E-mail: cijulenlinea@abogados.or.cr

1 MICHELI, Gian Antonio. Curso de Derecho Tributario. Editoriales de


Derecho Reunidas. Madrid, 1975. pp. 40.
2 MICHELI, Gian Antonio. Curso de Derecho Tributario. Editoriales de
Derecho Reunidas. Madrid, 1975. pp. 48-49.
3 MARTN Queralt, Juan y LOZANO Serrano, Carmelo.
Curso de Derecho
Financiero y Tributario. Editorial Technos S.A. Madrid, 1990. pp. 234.
4 MARTN Queralt, Juan y LOZANO Serrano, Carmelo.
Curso de Derecho
Financiero y Tributario. Editorial Technos S.A. Madrid, 1990. pp. 238239.
5 JINESTA Lobo, Ernesto. Naturaleza jurdica de la determinacin de la
obligacin tributaria. Revista Ivstitia (No. 58): pp. 8, octubre,
1991.
6 JINESTA Lobo, Ernesto. Naturaleza jurdica de la determinacin de la
obligacin tributaria. Revista Ivstitia (No. 58): pp. 8-9, octubre,
1991.
7 JINESTA Lobo, Ernesto. Naturaleza jurdica de la determinacin de la
obligacin tributaria. Revista Ivstitia (No. 58): pp. 10, octubre,
1991.
8 VILLALOBOS Quirs Enrique. Introduccin al Derecho Tributario.
Editorial Universidad Estatal a Distancia. San Jos, 1982. pp. 27.
9 VILLALOBOS Quirs Enrique. Introduccin al Derecho Tributario.
Editorial Universidad Estatal a Distancia. San Jos, 1982. pp. 28-29.
10RODRGUEZ Vindas, Ramn Luis. Criterios de la Sala de Casacin en
Materia Tributaria a partir de la Vigencia del Cdigo Tributario.
Tesis para optar al grado de Licenciatura en Derecho. San Jos, Costa
Rica: Universidad de Costa Rica, Facultad de Derecho, 1991. pp. 246.
11RODRGUEZ Vindas, Ramn Luis. Criterios de la Sala de Casacin en
Materia Tributaria a partir de la Vigencia del Cdigo Tributario.
Tesis para optar al grado de Licenciatura en Derecho. San Jos, Costa
Rica: Universidad de Costa Rica, Facultad de Derecho, 1991. pp. 247248.
12TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIN SEGUNDA. Resolucin No.
540-2004, de las diez horas del veintisiete de octubre de dos mil
cuatro.
13TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIN CUARTA. Resolucin No.
013-2006, de las quince horas con cuarenta minutos del trece de
febrero de dos mil seis.
14TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIN SEGUNDA. Resolucin No.
405-2003, de las diez horas con cincuenta minutos del treinta de julio
de dos mil tres.
15TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIN SEGUNDA. Resolucin No.
211-2000, de las catorce horas con veinte minutos del veintiuno de

julio de dos mil.


16TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIN SEGUNDA. Resolucin No.
666-2002, de las catorce horas con dos minutos del cuatro de setiembre
de dos mil dos.