Revista de Estudios TributariosN14 PDF

Revista de
Estudios Tributarios
Rgimen de tributacin artculo 14 ter letra a) 2017
Rgimen de rentas presuntas y su tributacin ao 2016
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario
Divisin de sociedades: Efectos frente a la reforma tributaria 2014
Exportacin de servicios y recuperacin del IVA Crdito Fiscal
Se han resuelto en Chile casos de lo que doctrinariamente podemos
considerar elusin?
La equidad tributaria en el comercio digital segn la OCDE, y sus desafos
para la recaudacin fiscal
La liquidacin de impuestos como acto administrativo vlido de
interpretacin de leyes tributarias
Reforma tributaria Trmino de giro en perodos 2015 y 2016
Reforma tributaria Mayor valor en la enajenacin de bienes races, o de
derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en comunidad
N14/2015
ISSN 0718-9478
DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN

FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
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Revista de
Estudios Tributarios
Rgimen de tributacin artculo 14 ter letra a) 2017
Rgimen de rentas presuntas y su tributacin ao 2016
Divisin de sociedades: Efectos frente a la reforma tributaria 2014
Exportacin de servicios y recuperacin del IVA Crdito Fiscal
Se han resuelto en Chile casos de lo que doctrinariamente
podemos considerar elusin?
La equidad tributaria en el comercio digital segn la OCDE, y sus
desafos para la recaudacin fiscal
interpretacin de leyes tributarias
Reforma tributaria Trmino de giro en perodos 2015 y 2016
Reforma tributaria Mayor valor en la enajenacin de bienes
races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en
comunidad
N14/2015
ISSN 0718-9478
DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN
FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
Revista de Estudios Tributarios

N14/ 2015
ISSN 0718-9478
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin
Facultad de Economa y Negocios
Universidad de Chile
Diagonal Paraguay 257, piso 21, oficina 2104
Santiago, Chile
Tel. (56 - 2) 29783753
www.cetuchile.cl
Impreso en Chile Printed in Chile
Diciembre 2015
El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de
autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual; por tanto, queda prohibida
toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea a travs de fotocopias o por cualquier otro
medio, sin para ello contar con la autorizacin previa, expresa y por escrito de sus editores.
El contenido de los artculos publicados en la Revista de Estudios Tributarios es de exclusiva
responsabilidad de sus autores. Las opiniones contenidas en ellos no representan necesariamente el
pensamiento de los miembros del comit tcnico, de los editores ni de las personas que trabajan en
la elaboracin de la Revista, por lo que no comprometen su responsabilidad.
La Revista de Estudios Tributarios tiene por objetivo la difusin acadmica del conocimiento en
materias relacionadas con la tributacin, tanto nacional como internacional. Ni la Universidad de
Chile ni las personas que trabajan en la elaboracin de la Revista asumen responsabilidad por los
resultados de decisiones tomadas en casos particulares en base a la informacin contenida en sus
artculos.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Profesor Gonzalo Polanco Zamora
Master of Laws, Magister en Tributacin, Abogado.
EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA
Profesor Jos Yez Henrquez
M.A. en Economa, Ingeniero Comercial.
COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES
Antonio Fandez Ugalde
Doctor (c) en Derecho, Magster en Gestin Tributaria, Abogado.
Esteban Escalona Caba
Magster en Tributacin, Contador Auditor.
Javier Jaque Lpez
Master in Tax Law, International Tax Law, Magster en Planificacin y Gestin
Tributaria, Ingeniero Comercial.
Luis Gonzlez Silva
Luis Ortiz Fuentealba
Magster en Tributacin, Contador Pblico y Auditor.
Mara Elena Oviedo Duarte
Pablo Caldern Torres
Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor.
COLABORARON EN ESTA EDICIN
Eduardo Irribarra Sobarzo
Magster (c) en Tributacin, Abogado.
Arturo Selman Nahum
Magster en Tributacin, Abogado.
Gonzalo Vergara Quezada
Magster en Derecho Tributario, Abogado
EDITORA DE REDACCIN
Alejandra Ubilla Ubilla
Contador Pblico y Auditor, Coordinadora Centro de Estudios Tributarios.
COLABORACIN ESPECIAL
Christian Becerra Tudela
Contador Auditor, Asistente Centro de Estudios Tributarios.
Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile
PRLOGO
Perteneciente al Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la
Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, el Centro de Estudios
Tributarios tiene el agrado de poner a disposicin de la comunidad tributaria, el
dcimo cuarto nmero de la Revista de Estudios Tributarios.
La revista se encuentra dividida en tres partes. La primera de ellas contempla un rea
de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin Tributaria Aplicada; la
segunda rea corresponde a temas relativos a la tributacin desde una perspectiva
econmica y/o con un enfoque acadmico, Investigacin Acadmica; y en tercer lugar,
tenemos un rea de Comentarios Jurisprudenciales, que corresponde al estudio de
jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos, de los Tribunales Tributarios y
Aduaneros o de nuestros Tribunales Superiores de justicia. Adems, cada revista
incorpora una seleccin, que recoge algunos de los Reportes Tributarios publicados
mensualmente en la pgina web del Centro de Estudios.
La Revista de Estudios Tributarios es desarrollada por un multidisciplinario grupo de
profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores,
economistas, ingenieros comerciales, etc. quienes se han desarrollado
profesionalmente en el sector pblico o privado, nacional e internacional. Es por ello
que los temas tratados en la revista son abordados desde diversas perspectivas, por lo
que los trabajos publicados en ella exponen de manera tcnica y pedaggica los
resultados de diversos anlisis e investigaciones.
El presente nmero trata de diversos temas de actualidad. En primer lugar, en la
seccin Legislacin Tributaria Aplicada, publicamos un artculo sobre el rgimen de
tributacin simplificada para las pequeas y medianas empresas 14 ter A) que operar
a partir del ao 2017; un estudio sobre el rgimen de rentas presuntas y su tributacin
durante el ao 2016; un anlisis del artculo 54 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta
como nuevo incentivo para el ahorro que reemplaz al artculo 57 bis. Siguiendo con
el examen de los distintos procesos de reorganizacin empresarial, publicamos
tambin una investigacin sobre la Divisin de Sociedades y sus efectos frente a la
reforma tributaria de la Ley 20.780. En cuanto al Impuesto a las Ventas y Servicios,
publicamos un artculo sobre la exportacin de servicios y la recuperacin del IVA
crdito fiscal. Finalmente, en cuanto a Cdigo Tributario, se incluye un interesante

artculo que estudia la forma en que se ha resuelto jurisprudencialmente los casos de
elusin en nuestros tribunales. En la seccin sobre Investigacin Acadmica tratamos
sobre la Equidad Tributaria en el Comercio Digital segn los lineamientos de la
OCDE. Finalmente, en el anlisis jurisprudencial, incluimos el anlisis de una
sentencia de la Excelentsima Corte Suprema que considera la Liquidacin de
Impuestos como un acto susceptible de interpretar la Ley tributaria en los trminos que
prescribe el artculo 26 del Cdigo Tributario. Adems, en los reportes tributarios
destacados, publicamos dos estudios relacionados con la reciente reforma tributaria: el
trmino de giro en los periodos 2015 y 2016 y el tratamiento del mayor valor en la
enajenacin de bienes races o de derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en
comunidad.
Aprovecho esta ocasin para informarles que durante el ao 2016 esta Revista sufrir
algunos cambios. Hemos tomado la decisin de innovar varios aspectos de la
publicacin para transitar en el camino de cumplir con los estndares de las revistas
cientficas ms prestigiadas del mundo. Ello implicar que la Revista comenzar a
publicarse dos veces al ao, con incorporacin de ms autores externos a la
Universidad, con mayor nfasis en detalles como las citas bibliogrficas, con
introduccin de abstracts y palabras claves para identificacin, entre otras. Esperamos
que estos cambios ayuden a que la Revista siga siendo un valioso aporte a la
comunidad tributaria a la cual est dirigida.
El Centro de Estudios Tributarios contribuye a travs de la Revista de Estudios
Tributarios a fortalecer los programas impartidos por la facultad en temticas
impositivas, tales como el Magster en Tributacin, Diplomas en Tributacin y
Planificacin Tributaria en sus versiones impartidas tanto en Santiago como en
regiones. Tal apoyo, constituye uno de los objetivos fundamentales del Centro de
Estudios.
Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente
de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET
UChile) en la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN
(Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web
www.cetuchile.cl.
Saludos cordiales,
Jos Yez Henrquez

Director Acadmico del Centro de Estudios Tributarios.
Profesor del Magster en Tributacin.
Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
Gonzalo Polanco Zamora

Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios.
Director Acadmico de los Diplomados en Tributacin.
Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N14/2015

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Rgimen de tributacin Artculo 14 ter letra a) 2017 ............................ 11
Rgimen de rentas presuntas y su tributacin ao 2016 .................... 41
Nuevo beneficio contra el Impuesto Global Complementario ............. 121
Divisin de sociedades: Efectos frente a la reforma tributaria 2014 .. 137
Exportacin de servicios y recuperacin del IVA crdito fiscal .......... 163
Se han resuelto en Chile casos de lo que doctrinariamente
podemos considerar elusin? .......................................................... 199
INVESTIGACIN ACADMICA
La equidad tributaria en el comercio digital segn la OCDE, y sus
desafos para la recaudacin fiscal .................................................. 241
ANLISIS JURISPRUDENCIAL
interpretacin de leyes tributarias.................................................... 273
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
Reforma tributaria Trmino de giro en perodos 2015 y 2016 ........ 299
Reforma tributaria Mayor valor en la enajenacin de bienes
races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en
comunidad ...................................................................................... 311
TRIBUTACIN EN LA FEN
327
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS
337
LEGISLACIN TRIBUTARIA
APLICADA
Legislacin Tributaria Aplicada
Rgimen del Artculo 14 ter letra A) 2017
RGIMEN DE TRIBUTACIN ARTCULO 14 TER LETRA A) 2017
Pablo Caldern Torres

Magster en Gestin y Planificacin Tributaria
Contador Auditor
Profesor Magster en Tributacin y Diplomas rea Tributaria
Colaborador CET UChile
RESUMEN
El da 29 de septiembre de 2014, se public en el Diario Oficial la Ley N 20.780, la
cual trajo consigo una nueva reforma tributaria, donde se incorporan, entre otras
materias, modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), que rigen respecto
de los impuestos que deban declararse y pagarse por las rentas percibidas o
devengadas a partir del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, y otras
a contar del 1 de enero del ao 2017 en adelante.
Dicha reforma, en su artculo segundo de las disposiciones transitorias modifica la
LIR, y en ella, incorpora un nuevo texto del artculo 14 ter, el cual rige a contar del 1
de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre de 2016, y por tanto, tiene aplicacin sobre
los impuestos que deban declararse y pagarse por las rentas percibidas o devengadas
en las situaciones que la propia ley establece. Adems, en el 6), del artculo 1, de la
ley antes mencionada, se sustituye el texto del artculo 14 ter de la LIR de manera
permanente, el cual rige a contar del 1 de enero de 2017, introduciendo
modificaciones a tal norma producto de la entrada en vigencia de los nuevos regmenes
11
generales de tributacin a partir de esa fecha, y la incorporacin de nuevos incentivos

tributarios.
1.- INTRODUCCIN
El presente artculo hace un breve anlisis a los principales cambios que incorpora el
rgimen permanente que operar a contar del 1 de enero de 2017 para las Micro,
Pequeas y Medianas Empresas (MIPYME) donde se establece un rgimen
simplificado de tributacin, entendiendo por micro, pequeas y medianas empresas las
definidas en la Ley N20.416, publicada el ao 2010, la cual tiene por objeto facilitar
el desenvolvimiento de las empresas de menor tamao, mediante la adecuacin y
creacin de normas regulatorias que rijan su iniciacin, funcionamiento y trmino, en
atencin a su tamao y grado de desarrollo.
Posteriormente, se entrega una visin de los nuevos requisitos de ingreso y de
permanencia para este sector y la forma en que debern determinar sus bases
imponibles especficamente la exencin del Impuesto de primera categora (en
adelante IDPC), incluyendo algunos ejercicios de desarrollo, tanto para la empresa
sujeta a las normas de tributacin del rgimen simplificado del artculo 14 ter letra A),
de la LIR y adicionalmente a sus propietarios, afectos a los Impuestos Global
Complementario o Adicional, segn corresponda.
Con la publicacin de la Ley N20.416 efectuada el 3 de febrero de 2010, cuyo
objetivo fue facilitar el desarrollo de las empresas de menor tamao, a travs de la
creacin y adecuacin de normas regulatorias que rijan su iniciacin, funcionamiento y
trmino, en atencin a su tamao y grado de desarrollo, se dieron los primeros pasos
para reconocer que las empresas de menor tamao ostentan una especial particularidad
en su forma de funcionamiento.
Posteriormente, el da 29 de septiembre de 2014, se public en el diario oficial la Ley
N 20.780, la cual introdujo una serie de modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
Una de sus cambios fue la incorporacin de ciertas modificaciones al artculo 14 ter
vigente al 31 de diciembre de 2014, estableciendo un rgimen especial de tributacin
para micro, pequeas y medianas empresas.
Dado lo anterior, en su artculo segundo de las disposiciones transitorias de la ley, se
incorpora un nuevo texto del artculo 14 ter de la LIR, el cual se mantendr vigente a
contar del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016, y por tanto, tiene
12
aplicacin respecto de los impuestos que deban declararse y pagarse por las rentas
percibidas o devengadas en las situaciones especiales que el texto en comento
establece, entre esas fechas.
Con fecha 30 de diciembre de 2014 el Servicio de Impuestos Internos (en adelante SII)
emiti la Circular N 69, en la cual se explica en detalle la forma, procedimiento,
requisitos y plazos para acogerse al nuevo rgimen especial de tributacin dirigido a
las micro, pequeas y medianas empresas, beneficio que estableci la Reforma
Tributaria a travs de la ampliacin del Artculo 14 Ter de la Ley de Impuesto a la
Renta, con vigencia a contar del 1 de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2016.
Luego, el da 15 de junio de 2015 el SII emiti la Circular N48, la cual trae
instrucciones sobre las modificaciones efectuadas por la Ley N20.780, al rgimen
tributario dirigido a la micro, pequea y mediana empresa contenida en la Ley sobre
Impuesto a la Renta, que regir a contar del 1 de enero de 2017 en adelante.
Dado lo anterior, el presente artculo tiene por objeto nicamente levantar cules son
las diferencias ms relevantes entre la norma transitoria que rige a los contribuyentes
sujetos a este rgimen simplificado, con la norma permanente que regir a contar del
1 de enero de 2017 referida a la incorporacin de los nuevos regmenes de IDPC con
imputacin total y con deduccin parcial de crditos en los impuestos finales.
Adems, levantar cules sern las consideraciones ms relevantes que se debern tener
presente a la hora de tomar la decisin de incorporarse al nuevo rgimen simplificado
establecido en la letra A), del artculo 14 ter, de la LIR, a contar del 1 de enero de
2017.
2.- NUEVO RGIMEN TRIBUTARIO DEL ARTCULO 14 TER A

CONTAR DEL 1 DE ENERO DE 2017
La incorporacin de las normas permanentes al rgimen simplificado de la letra A), del
artculo 14 ter de la LIR que rigen a contar del 1 de enero de 2017 trae consigo
modificaciones que apuntan armonizar con los nuevos regmenes1 incluidos en el
nuevo artculo 14 del mismo texto legal, vale decir, rgimen de IDPC con imputacin
total de crditos en los impuestos finales y con deduccin parcial de crditos en los
impuestos finales.
Letras A), y B), del nuevo artculo 14 de la LIR que rigen a contar del 1 de enero de 2017
13
Quines podrn acogerse a contar del 1 de enero de 2017:

2.1. Los contribuyentes acogidos a la letra A), del artculo 14 ter de la LIR al
31 de diciembre de 2016
El numeral 3), del III, del artculo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley
N20.780, establece que los contribuyentes acogidos al anterior rgimen establecido en
el artculo 14 ter de la LIR, segn su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, que es
sustituido a partir del 1 de enero de 2017 por el N6), del artculo 1, de la Ley N
20.780, se entendern acogidos de pleno derecho al nuevo rgimen de la letra A) del
artculo 14 ter, que rige a partir del 1 de enero de 2017, siempre que cumplan los
requisitos establecidos en la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, sin
perjuicio que posteriormente deban dar cumplimiento a los requisitos establecidos en
la nueva disposicin para mantenerse en dicho rgimen de tributacin
2.2.- Los contribuyentes acogidos al artculo 34 de la LIR, vale decir los

sujetos a renta presunta al 31 de diciembre de 2016
El inciso 3, del N4 del artculo 34 de la LIR, el cual se encuentra vigente a contar del
1 de enero de 2016, establece que los contribuyentes que tributen en renta presunta
podrn optar por pagar el impuesto de primera categora segn contabilidad
simplificada de acuerdo a la letra A), del artculo 14 ter, cuando opten por este rgimen
y cumplan los requisitos para acogerse a l.
2.3.- Los contribuyentes acogidos a las disposiciones del artculo 14 de la

LIR, al 31 de diciembre de 2016
Los contribuyentes que tributen sobre renta efectiva a travs de contabilidad completa,
conforme a las normas de la primera categora segn su texto vigente al 31 de
diciembre de 2016, y que a partir del 1 de enero de 2017 cumplan los requisitos de
ingreso y permanencia que establece la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, podrn
optar por incorporarse al rgimen simplificado. Vale decir:
a)
Los contribuyentes que determinen su renta efectiva segn contabilidad

completa, de acuerdo a la letra A), del artculo 14 de la LIR.
b) Los contribuyentes que determinen su renta efectiva, conforme a lo dispuesto

en la letra B), del N1 del mismo artculo. (Contabilidad simplificada vigente
al 31 de diciembre de 2016).
14
c)
Los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2016 se mantengan acogidos a

la exencin que establece el artculo 14 quter de la LIR.2
No obstante lo anterior, de acuerdo a lo establecido en el numeral 3), del nmero II,

del artculo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N 20.780, los
contribuyentes del artculo 14 Bis podrn optar por acogerse al nuevo rgimen
establecido en la letra A), del artculo 14 ter, siempre que cumplan con los requisitos y
formalidades que se establecen segn su texto vigente al 1 de enero de 2017. En este
ltimo caso, las rentas que se determinen por la aplicacin de lo dispuesto en los
incisos segundo, tercero, noveno y final del artculo 14 bis, segn su texto vigente para
estos efectos al 31 de diciembre de 2016, se gravarn al trmino del ao comercial
2016, conforme a lo dispuesto en el artculo 38 bis de la LIR (trmino de giro), segn
su texto vigente a esa fecha
2.4.- Los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra A) o B) de

artculo 14 de la LIR, vigente a contar del 1 de enero de 2017
Los contribuyentes que a partir del 1 de enero de 2017 hayan optado por uno de los
regmenes sujetos a las disposiciones de la letra A) o B)3, podrn optar por acogerse a
contar del 1 de enero de 2018 en adelante al rgimen de la letra A), del artculo 14 ter,
debiendo para ello dar cumplimiento a los requisitos para acogerse a dicho rgimen.
2.5.- Los contribuyentes que inician actividades

Los contribuyentes que inicien actividades a partir del 1 de enero de 2017 en adelante,
y siempre que cumplan los requisitos para ingresar al rgimen de la letra A), del
artculo 14 ter, deber dar el aviso respectivo para acogerse a la opcin al Servicio de
Impuestos Internos dentro del plazo a que se refiere el artculo 68 de Cdigo
Tributario, esto es, dentro de los dos meses siguientes a aqul en que comiencen sus
actividades, mediante formulario N4415.
De acuerdo a lo establecido el artculo transitorio, NVIII de la Ley N20.780.
El inciso quinto del artculo 14 de la LIR seala que los contribuyentes debern mantenerse en
el rgimen de tributacin que les corresponda, durante a lo menos cinco aos comerciales
consecutivos. Transcurrido ese perodo, podrn cambiarse al rgimen alternativo de este artculo,
segn corresponda, debiendo mantenerse en el nuevo rgimen por el que opten a lo menos
durante cinco aos comerciales consecutivos. En este ltimo caso, los contribuyentes debern
ejercer la nueva opcin dentro de los tres ltimos meses del ao comercial anterior a aqul en
que ingresen al nuevo rgimen, y as sucesivamente.
15
Cabe mencionar que cuando el contribuyente inicie actividades, podr acogerse al

rgimen en anlisis siempre que tenga un capital efectivo 4 a esa fecha que no supere
las 60.000 UF, segn el valor de sta al primer da del mes del inicio de actividades.
3.- TRIBUTACIN QUE AFECTA A LOS CONTRIBUYENTES

SUJETOS AL RGIMEN SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL
ARTCULO 14 DE LA LIR, SOBRE EL RESULTADO
DETERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE DEL AO COMERCIAL
Estos contribuyentes determinarn su base imponible por la diferencia positiva entre la
suma de sus ingresos percibidos5 menos la suma de los egresos efectivamente pagados,
de acuerdo a lo indicado en el N3 , de la letra A), del artculo 14 de la LIR.
Una vez determinada la Base Imponible, estos contribuyentes a contar del 1 de enero
de 2017 podrn optar anualmente por eximirse del pago del IDPC sobre todas aquellas
rentas obtenidas en el ejercicio respectivo, como se podr apreciar, estamos frente a
una innovacin importante en relacin a las norma anteriores para los contribuyentes
de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR.
Para poder optar a la exencin del IDPC, la empresa, comunidad o sociedad respectiva
debern estar conformadas al trmino del ao comercial, exclusivamente por
propietarios, socios o accionistas que sean contribuyentes del impuesto Global
Complementario, vale decir, personas naturales con domicilio o residencia en Chile.
Ejercida la opcin al momento de presentar su declaracin anual de impuesto a la
renta, y cumplindose los requisitos indicados, los propietarios, socios, comuneros o
accionistas de las empresas, comunidades o sociedades tributarn con las rentas que se
determinen segn el rgimen simplificado nicamente con los impuestos Global
Complementario, sin derecho al crdito por IDPC establecido en el artculo 56 N 3 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta.
De acuerdo a lo establecido en el nmero 5, del artculo 2 de la LIR.
Y devengados en los casos cuando provengan de operaciones con entidades relacionadas,

adems cuando al termino del ao comercial respectivo haya transcurrido un plazo superior a 12
meses contados desde la fecha de emisin de la factura, boleta o documento que corresponda, y
aun no haya sido efectivamente percibido y tratndose de operaciones pagaderas a plazo o en
cuotas, al trmino del ao comercial respectivo haya transcurrido un plazo superior a 12 meses
desde la fecha en que tal pago o cuota sea exigible y aun no hayan sido efectivamente
percibidos.
16
En el caso que sea ejercida la opcin por estos contribuyentes al momento de presentar
su declaracin anual de impuestos a la renta, los pagos provisionales obligatorios y
voluntarios que hubieren efectuado la empresa, comunidad o sociedad durante el ao
comercial respectivo, sern imputados por los propietarios, socios, comuneros o
accionistas en contra del impuesto Global Complementario, en la misma proporcin
que deba atribuirse6 la renta lquida imponible determinada por la empresa, comunidad
o sociedad al trmino del ejercicio respectivo:
a.- Determinacin de la Base Imponible:
(+) INGRESOS PERCIBIDOS DURANTE EL EJERCICIO.
(-) EGRESOS EFECTUADOS DURANTE EL EJERCICIO.
(=) BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORA AFECTA A IDPC
$
$
$
Dicha base imponible de primera categora se determinara anualmente por la empresa,

comunidad o sociedad
respectiva por la diferencia entre los ingresos y egresos del
DETERMINACIN BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEG ORA, EXENCIN IDPC
ejercicio, conforme al N3, de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, sea que se
afecte conANTECEDENTES:
Impuesto de Primera Categora u opte por aplicar la exencin del referido
tributo I.cuando
cumpla los requisitos para hacerlo.7
La empresa PG Limitada (no es contribuyente de IV A), sujeta a las disposiciones del artculo 14 ter letra A), de la
LIR, presenta los siguientes antecedentes para el ao comercial 2017.
II. La sociedadde
dej la
expresa
constancia
al Servicio de Impuestos
Internos del categora
acuerdo formalizado
los socios,
la
b.- Atribucin
Base
imponible
de primera
a por
sus
propietarios,
forma atribucion de sus rentas, esto es:
socios, comuneros o accionistas.
Socio Prez (IGC)
Socio Gutierrez (IGC)
65%
35%
De acuerdo
a lo sealado, la atribucin se deber efectuar de acuerdo a las
III. Los socios indicados, enteraron el capital social segn el siguiente detalle:
disposiciones de las letrasCapital
a) opagado
b), del %N3, de la letra A), del artculo 14 de la LIR,
Prez (IGC)proceder segn
6.500.000se indica.
65%
dado ello, Socio
se deber
Socio Gutierrez (IGC)
i.
3.500.000
10.000.000
35%
100%
En
los
casos
delos siguientes
empresarios
empresas
individuales de
Para el
ao 2017,
presenta
movimientosindividuales
que forman parte del y
registro
caja:
responsabilidad
limitada,
las
rentas
o
cantidades
respectivas
se5.000.000
atribuirn en
Saldo neto del registro Caja al 31 de diciembre de 2017: (Inversin Inicial - Inversin Final).
su
totalidad
a
los
empresarios
o
contribuyentes
respectivos.
V . Ingresos:
IV .
Operaciones con relacionados devengadas no percibidas:
ii.
Tratndose
de comuneros, socios o accionistas, la renta se atribuir
en la
Factura Nxx ..
1.000.000
proporcin
en anterior
que a hayan
repartir
o se repartan sus utilidades,
Facturas emitidas ao
relacionadosacordado
percibidas durante
el ao 2017:
siempre
y cuando se haya dejado expresa constancia del acuerdo450.000
respectivo o
Factura Nxx ..
de
la
forma
de
distribucin
en
el
contrato
social,
los
estatutos
o,
en
el caso de
V I. Castigo facturas del perodo (empresas relacionadas):
las comunidades, en la escritura pblica, y se haya informado de ellos
Factura Nxx ..
1.000.000
V II. Egresos:
Egresos no necesarios para produdir renta, de acuerdo al artculo 31 de la LIR., segn boleta:.150.000
V III. Otros antecedentes:
De acuerdo a las letras a) o b), del N3, de la letra A), del artculo 14 de la LIR.
De acuerdo
al(supuesto)
N3, letra d), de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR.
UTM
El total de ingresos percibidos (y aquellos que la ley considera percibidos) del ejercicio.
25.000.000
50.000
17
previamente al Servicio, en la forma y plazo que ste fije mediante

resolucin.
iii.
En caso que no se aplique las reglas anteriores, la atribucin de rentas se

efectuar en la misma proporcin en que el contribuyente haya suscrito y
pagado o enterado efectivamente el capital de la sociedad, negocio o empresa.
En el caso de los comuneros ser en proporcin a su cuota o parte en el bien
de que se trate.
Para ejemplificar lo anterior, se desarrollar un caso prctico de determinacin de base

imponible, de acuerdo al N3, de la letra A), del artculo 14 ter, de la LIR, ejerciendo
la opcin8 de exencin de IDPC.
DETERMINACIN BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORA, EXENCIN IDPC
ANTECEDENTES
I.
La empresa PG Limitada, sujeta a las disposiciones de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR presenta los
siguientes antecedentes para el ao comercial 2017
II.
La sociedad dej expresa constancia ante el Servicio de Impuestos Internos del acuerdo efectuado por los
socios, la forma de atribucin de sus rentas, esto es:
Socio 1 (IGC).....
Socio 2 (IGC).....
Total......
III.
65%
35%
100%
Los socios enteraron el capital social segn el siguiente detalle:

$
Socio 1 (IGC)..... 6.500.000
Socio 2 (IGC)..... 3.500.000
Total...... 10.000.000
IV. Adicionalmente, presenta la siguiente informacin que forma parte del libro Caja:
Saldo neto del registro Caja al 31 de diciembre de 2017: (Inversin Inicial - Inversin Final).
5.000.000
De acuerdo a la letra d), del N3, de la letra A), del artculo 14 ter, de la LIR, dentro del plazo
para efectuar la declaracin anual de impuesto a la renta de la empresa.
18
V.
Ingresos
Operaciones con relacionados, devengados no percibidos
Factura N xx
1.000.000
Facturas emitidas aos anteriores a relacionados, percibidas durante el ao 2017:

Factura N xx
450.000
VI. Egresos
No necesarios para producir renta (artculo 31 de la LIR) segn boleta.
150.000
VII. Otros antecedentes:

El total de ingresos percibidos (y aquellos que la ley considera percibidos) del ejercicio. 25.000.000
UTM (supuesto).
50.000
DESARROLLO
I.
Subtotales
$
Saldo neto del registro caja al 31-12-2017 (Inv. Inicial - Inv. Final)
Agregados:
Operaciones con relacionados..
Egresos no necesarios (valores nominales)..
Deducciones:
Operaciones con relacionados aos anteriores, percibidas el 2017
Gastos menores no documentados
$
15 UTM x $50.000 (Valor UTM)
750.000
0,5% x $25.000.000 (Total Ingresos) 125.000
1.000.000
150.000
1.150.000
-450.000
-125.000
-575.000
II. Base Imponible de Primera Categora

Impuesto de Primera Categora (EXENCIN DE IDPC)
Totales
$
5.000.000
5.575.000
25%
Impuesto de Primera Categora a Pagar..
La determinacin de la Base Imponible de Primera Categora por la suma de

$5.575.000 y exencin del IDPC, est de acuerdo a las normas del, N3, de la letra A),
del artculo 14 ter, de la LIR, la cual indica que:
19
i) Para estos efectos, se considerarn los ingresos percibidos durante el ejercicio

respectivo, que provengan de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones
de servicios, afectas, exentas o no gravadas con el impuesto al valor agregado, como
tambin todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad y aquellos provenientes
de las inversiones a que se refiere la letra c) del nmero 1.- anterior, que se perciban
durante el ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de la enajenacin de
activos fijos fsicos que no puedan depreciarse de acuerdo con esta ley, sin perjuicio de
aplicarse en su enajenacin separadamente de este rgimen lo dispuesto en el artculo
17, nmero 8. Para todos los efectos de este artculo, y de lo dispuesto en la letra i) del
artculo 84, se considerarn tambin percibidos los ingresos devengados cuando haya
transcurrido un plazo superior a 12 meses, contados desde la fecha de emisin de la
factura, boleta o documento que corresponda. Tratndose de operaciones pagaderas a
plazo o en cuotas, el plazo anterior se computar desde la fecha en que el pago sea
exigible.
ii) Se entender por egresos las cantidades efectivamente pagadas por concepto de
compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos, exentos o no gravados con
el impuesto al valor agregado; pagos de remuneraciones y honorarios, intereses
pagados, impuestos pagados que no sean los de esta ley, las prdidas de ejercicios
anteriores; los que provengan de adquisiciones de bienes del activo fijo fsico pagados,
salvo los que no puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley, y los crditos
incobrables castigados durante el ejercicio, todos los cuales debern cumplir con los
dems requisitos establecidos para cada caso en el artculo 31 de esta ley. En el caso de
adquisiciones de bienes o servicios pagaderos en cuotas o a plazo, podrn rebajarse
slo aquellas cuotas o parte del precio o valor efectivamente pagado durante el
ejercicio correspondiente.
Asimismo, se aceptar como egreso de la actividad el 0,5% de los ingresos percibidos
del ejercicio, con un mximo de 15 unidades tributarias mensuales y un mnimo de 1
unidad tributaria mensual, vigentes al trmino del ejercicio, por concepto de gastos
menores no documentados.
d) Exencin del impuesto de primera categora por la que pueden optar cuando
cumplan los siguientes requisitos:
Los contribuyentes acogidos a lo dispuesto en este artculo, cuyos propietarios, socios
o accionistas sean exclusivamente contribuyentes del impuesto global complementario,
podrn optar anualmente por eximirse del pago del impuesto de primera categora en el
ejercicio respectivo, en cuyo caso, los propietarios, socios o accionistas se gravarn
sobre las rentas que establece este artculo solamente con el impuesto global
complementario, sin derecho al crdito establecido en los artculos 56 nmero 3) y 63,
20
por el referido tributo. No obstante lo anterior, cuando se ejerza esta opcin, el total de
los pagos provisionales obligatorios y voluntarios reajustados que haya efectuado la
empresa, comunidad o sociedad durante el ao comercial respectivo, sern imputados
por su propietario, socios, comuneros o accionistas en contra del impuesto global
complementario que deban declarar, en la misma proporcin que deba atribuirse la
renta lquida imponible. Si de esta imputacin resulta un excedente en favor del socio,
comunero o accionista respectivo, ste podr solicitar su devolucin conforme a lo
dispuesto en los artculos 95 al 97.
La opcin de acogerse a la exencin que establece esta letra se ejercer anualmente, en
la forma que establezca el Servicio mediante resolucin, dentro del plazo para efectuar
la declaracin anual de impuesto a la renta de la empresa respectiva.
Por otra parte, la letra a), del N3, de la Letra A), del artculo 14 ter de la LIR establece
que los contribuyentes que se acojan a este rgimen simplificado debern tributar
anualmente con el impuesto de primera categora. Por su parte, los dueos, socios,
comuneros o accionistas de la empresa, comunidad o sociedad respectiva, se afectarn
con los impuestos global complementario o adicional, segn corresponda, sobre la
renta que se les atribuya en conformidad a lo dispuesto en las letras a) o b), del nmero
3, de la letra A), del artculo 14. La base imponible del impuesto de primera categora
del rgimen simplificado corresponder a la diferencia entre los ingresos percibidos y
egresos efectivamente pagados por el contribuyente, mientras que la base imponible de
los impuestos global complementario o adicional corresponder a aquella parte de la
base imponible del impuesto de primera categora que se atribuya a cada dueo, socio,
comunero o accionista de acuerdo a las reglas sealadas. Tambin debern atribuir las
rentas que, en su calidad de socios o accionistas, les sean atribuidas por otros
contribuyentes sujetos a las disposiciones de las letras A), B) nmero 4, o al nmero
1.- de la letra C), ambas del artculo 14, o por contribuyentes acogidos a lo dispuesto
en este artculo.
Siguiendo con los antecedentes del ejercicio, se efectuar la atribucin a los socios,
segn se indica:
III. Impuestos Global Complemetario

Base Imponible Crdito IDPC
%
Socio 1 (IGC) ($5.575.000 X 65%).. 65%
3.623.750
Socio 2 (IGC) ($5.575.000 X 35%).. 35%
1.951.250
TOTALES. 100%
5.575.000
-
21
4.- TRIBUTACIN QUE AFECTA A LOS PROPIETARIOS, SOCIOS,

COMUNEROS O ACCIONISTAS DE LA EMPRESA, COMUNIDAD
O
SOCIEDAD
RESPECTIVA
ACOGIDA
AL
RGIMEN
SIMPLIFICADO DE TRIBUTACIN DE LA LETRA A), DEL
ARTCULO 14 TER DE LA LIR
Otro cambio importante de este artculo permanente consiste en que la base imponible
de los impuestos personales no se determina en la proporcin al capital suscrito o
pagado, sino que corresponde a la renta que se les atribuya, conforme a lo dispuesto en
el nuevo rgimen tributario del artculo 14 letra A), agregando adems, las rentas
atribuidas provenientes de participaciones en otras empresas del mismo rgimen
sealado o contribuyentes que declaren renta efectiva no determinada en base a
balance general.
En consecuencia, de acuerdo al N3, de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, los
propietarios, comuneros, socios o accionistas de las empresas sujetas a las
disposiciones del rgimen simplificado que mantengan dicha calidad al 31 de
diciembre, que sean contribuyentes del Impuesto Global Complementario o Adicional,
vale decir que sean personas naturales y que tengan domicilio o residencia en Chile,
para el caso del IGC o bien sean personas naturales o jurdicas y no tengan domicilio o
residencia en Chile para el caso del Impuesto Adicional, quedarn afectas por:
a)
Las rentas determinadas por la empresa, comunidad o sociedad sujetas a las

disposiciones del rgimen simplificado de acuerdo a lo dispuesto en las letras
a) o b), del N3, de la letra A), del artculo 14 de la LIR.
b) Adems, debern incorporar en sus bases de Impuesto de Global

Complementario o Adicional, las rentas que le sern atribuidas en su calidad
de propietarios, socios, comuneros o accionistas de otras empresas sujetas a
las disposiciones de las letras:
A), del artculo 14 de la LIR.
B), N4 del artculo 14 de la LIR.
C), N1 del artculo 14 de la LIR.
Letra A), del artculo 14 ter de la LIR.
22
Para ejemplificar lo anterior, se desarrollar un caso prctico de determinacin de base

imponible, de acuerdo al N3, de la letra A), del artculo 14 ter, de la LIR, atribuyendo
las rentas en conformidad a lo dispuesto en las letras a) o b), del N3, de la letra A), del
artculo 14, de la LIR.
DETERMINACIN BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORA
ANTECEDENTES
I.
La empresa PG Limitada, sujeta a las disposiciones de la letra A) del artculo 14 ter de la LIR, presenta los siguientes
antecedentes para el ao comercial 2017.
II.
La sociedad dej expresa constancia al Servicio de Impuestos Internos del acuerdo efectuado por los socios, la forma
de atribucin de sus rentas, esto es:
Socio 1 (IGC)..
Socio 2 (IGC)..
Total....
III.
65%
35%
100%
Los socios enteraron el capital social segn el siguiente detalle:

$
Socio 1 (IGC).. 6.500.000
Socio 2 (IGC).. 3.500.000
Total.... 10.000.000
IV.
Adicionalmente, presenta la siguiente informacin que forma parte del libro Caja:
Saldo Neto del registro Caja al 31 de diciembre de 2017 (Inversin Inicial - Inversin Final)..
V.
5.000.000
Ingresos
Operaciones con relacionados, devengados no percibidos.
Factura N xx.
1.000.000
Facturas emitidas ao anterior relacionados. percibidas durante el ao 2017.

Factura N xx.
450.000
VI. Egresos
No necesarios para producir renta (artculo 31 de la LIR), segn boleta.
150.000
23
VII. La sociedad en su calidad de socio de la sociedad FR Limitada, la cual tributa bajo el rgimen de la letra
A), del artculo 14 de la LIR (renta atribuida), le informa las siguiente cantidad.
Renta o cantidad atribuida al 31 de diciembre de 2017, en su calidad de socio
Crdito por IDPC (25%).
1.500.000
375.000
VIII. Otros antecedentes:

El total de ingresos percibidos (y aquellos que la ley considera percibidos) del ejercicio.. 25.000.000
UTM (supuesto)..
50.000
DETERMINACIN IDPC
DESARROLLO
I.
Subtotales
$
Saldo neto del registro caja al 31-12-2017 (Inv. Inicial - Inv. Final)
Agregados:
Operaciones con relacionados..
Egresos no necesarios (valores nominales)..
Deducciones:
Operaciones con relacionados ao anteriores, percibidas el 2017.
Gastos menores no documentados
$
15 UTM x $50.000 (Valor UTM)
750.000
0,5% x $25.000.000 (Total Ingresos) 125.000
II. Base Imponible de Primera Categora

Impuesto de Primera Categora determinado
Totales
$
5.000.000
1.000.000
150.000
1.150.000
-450.000
-125.000
-575.000
5.575.000
25%
Impuesto de Primera Categora a Pagar
1.393.750
1.393.750
III. Rentas atribuidas socios
24
BASE IMPONIBLE
%
Socio 1 (IGC) ($5.575.000 X 65%).. 65%
Socio 2 (IGC) ($5.575.000 X 35%).. 35%
TOTALES
100%
$
3.623.750
1.951.250
5.757.000
CRDITOS POR IDPC

Socio 1 (IGC) ($1.393.750 X 65%).. 65%
Socio 2 (IGC) ($1.393.750 X 35%).. 35%
TOTALES
100%
905.938
487.813
1.393.750
IV. Rentas atribuidas de terceros

BASE IMPONIBLE
Socio 1 (IGC) ($1.500.000 X 65%)..
Socio 2 (IGC) ($1.500.000 X 35%)..
TOTALES
%
65%
35%
100%
$
975.000
525.000
1.500.000
CRDITOS POR IDPC

Socio 1 (IGC) ($375.000 X 65%). 65%
Socio 2 (IGC) ($375.000 X 35%). 35%
TOTALES
100%
243.750
131.250
375.000
5.- PAGOS PROVISIONALES MENSUALES

1.- Tasa general de PPMO:
De acuerdo al inciso 1, de la letra i), del artculo 84 de la LIR, los contribuyentes
acogidos al artculo 14 ter de la LIR, efectuarn un pago provisional con tasa de 0,25%
sobre los ingresos mensuales percibidos y/o devengados que obtengan en su calidad,
segn corresponda de acuerdo al artculo 14 ter.
2.- Tasa especial PPMO.
La letra i) del inciso primero del artculo 84 de la LIR, incorpor los prrafos segundo
y tercero nuevos, a travs de la letra e) del N48 del Artculo 1 de la Ley N20.780 de
2014, con vigencia 1 de enero de 2017, que establece:
Los contribuyentes cuyos propietarios, comuneros, socios o accionistas sean
exclusivamente personas naturales con domicilio o residencia en Chile, que se
encuentren acogidos a los dispuesto en el artculo 14 ter, podrn optar por aplicar
como tasa de pago provisional la que resulte de sumar la tasa efectiva del Impuesto
Global Complementario que haya afectado a cada uno de los propietarios,
comuneros, socios o accionistas multiplicada por la proporcin de la Renta Lquida
Imponible que se haya atribuido a cada uno de stos, todo ello dividido por los
ingresos brutos obtenidos por la empresa. Para estos efectos, se considerar la tasa
efectiva, renta lquida imponible e ingresos brutos correspondientes al ao comercial
inmediatamente anterior.
25
{[(TIGC Socio 1) x (RLI x % Socio 1)] + [(TIGC Socio 2) x (RLI x % Socio 2)] + + [(TIGC Socio n) x (RLI x % Socio n)]
Ingresos Brutos
Donde:
TIGC: Equivale a la Tasa efectiva de IGC que afecta a cada propietario, comunero,
socio o accionista.
% Socio: Proporcin de la RLI que se haya atribuido a cada propietario, comunero,
socio o accionista de acuerdo a las letras a) o b), del N3, de la letra A), del artculo 14
de la LIR.
DETERMINACIN TASA ESPECIAL PAGOS PROVISIONALES MENSUALES

ANTECEDENTES
I. Tomando los mismos antecedentes anteriores, se agregan los siguientes datos relacionados con
los socios segn detalle.
Conforme a los prrafos 2 y 3, de la letra i), del artculo 84 de la LIR, los contribuyentes
sujetos a disposiciones del rgimen simplificado de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR,
II.
cuyos propietarios, comuneros, socios o accionistas sean exclusivamente personas naturales con
domicilio o residencia en Chile, podrn optar bajo la siguiente modalidad.
Base IGC al 31 de diciembre de 2017:
$
Socio 1 (IGC). 18.500.300
Socio 2 (IGC). 45.200.300
Total.. 63.700.600
26
Impuesto Global Complementario 2017:

Socio 1 (IGC).
Socio 2 (IGC).
Total..
520.300
2.985.000
3.505.300
Tasa efectiva IGC (IGC/Base IGC) 2017:

Socio 1 (IGC).
Socio 2 (IGC).
%
2,8
6,6
DETERMINACIN TASA DE PPM OPCIONAL

DESARROLLO
Tasa Efectiva RLI empresa % de Atribucin Atribucin
Socio 1 (IGC)...
2,8%
5.575.000
65%
3.623.750
Socio 2 (IGC)...
6,6%
5.575.000
35%
1.951.250
Total
100%
5.575.000
{[(2,8%) x ($3.623.750)] + [(6,6%) x ($1.951.250)]}
25.000.000
0,92%
6.- SITUACIONES ESPECIALES DE INGRESO AL RGIMEN

SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTCULO 14 TER DE LA
LIR
6.1.- Contribuyentes de la Letra A), del artculo 14 de la LIR, vigente al 31
de diciembre de 2016
Dentro de los temas que cobran vigencia a contar del 1 de enero de 2017, ser el
ingreso al rgimen simplificado de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, para
aquellos contribuyentes que se encuentren acogidos al rgimen general de tributacin
en base a contabilidad completa y balance general, los cuales debern determinar las
rentas pendientes de tributacin, para efectos de gravarlas con los impuestos
personales al momento del cambio de rgimen.
Es por ello, que de acuerdo al N2, del numeral III, del artculo tercero de las
disposiciones transitorias de la Ley N20.780 de 2014, que establece que en el caso de
los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2016 se encuentren obligados a declarar
sus rentas efectivas segn contabilidad completa, y mantengan un saldo de utilidades
no retiradas, ni remesadas o distribuidas pendientes de tributacin con los impuestos
Global Complementario o Adicional, determinadas conforme a lo dispuesto en la letra
A) del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, segn su texto vigente a esa
fecha, y opten por acogerse a las disposiciones de la letra A) del artculo 14 ter, a partir
del 1 de enero de 2017, debern considerar ntegramente retiradas, remesadas o
distribuidas dichas cantidades al trmino del ejercicio anterior al ingreso al
rgimen simplificado, para afectarlas con los Impuestos Global Complementario o
27
Adicional, segn corresponda, aplicndose al efecto las normas de la ley sobre

Impuesto a la Renta segn su texto vigente a esa fecha.
Para su afectacin, debern considerar la cantidad mayor entre el total (1) y el total (2):
PARTIDAS
MONTO
Valor del Capital Propio Tributario (CPT) al 31 de diciembre de 2016, de
$
(+) acuerdo a las disposiciones del artculo 41 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
Saldo de retiros en exceso al 31 de diciembre de 2014, debidamente
$
(+)
actualizados al 31 de diciembre de 2016
Capital pagado o aportado efectivamente al 31 de diciembre de 2016, ms los
aumentos y menos las disminuciones de capital posteriores que se hayan
$
(-)
efectuado a la empresa, todos ellos, debidamente reajustados al 31 de
diciembre de 2016 por la VIPC
Saldo positivo de las cantidades NO constitutivas de renta, rentas exentas de
IGC o IA y las rentas afectas con el Impuesto de Primera Categora en carcter
(-)
de nico, existentes en el Fondo de Utilidades No Tributables y en el Fondo
de Utilidades Reinvertidas, determinadas al 31 de diciembre de 2016.
(=) Total (1)
PARTIDAS
El Saldo del Fondo de Utilidades Tributables pendientes de tributacin al 31
(+)
de diciembre de 2016.
(+) El saldo del Fondo de Utilidades Reinvertidas al 31 de diciembre de 2016
(=) Total (2)
MONTO
$
$
$
Dado lo anterior, la cantidad mayor se deber considerar retirada, remesada o

distribuida desde la empresa por los propietarios, comuneros, socios o accionistas al 31
de diciembre de 2016, vale decir, al trmino del ao anterior al ingreso al rgimen
simplificado de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR. Cabe hacer notar que se
entendern retiradas, remesadas o distribuidas, en la misma proporcin en que hayan
28
suscrito y pagado el capital, o bien en proporcin a la cuota del bien que se trate en el
caso de comuneros9.
En el caso de las cantidades que representa el saldo del Fondo de Utilidades
Reinvertidas (FUR), se entendern retiradas, remesadas o distribuidas por el
propietario, comunero socio o accionista que haya efectuado la reinversin.
6.2.- Contribuyentes sujetos al rgimen de IDPC con imputacin total o

parcial de crditos en los impuestos finales, segn las letras A), y B), del
artculo 14 de la LIR, vigentes a contar del 1 de enero de 2017.
Dentro de los cambios importantes de la reforma tributaria que comenzarn a regir a
contar del 1 de enero de 2017, sern la vigencia de los nuevos regmenes de las letras
A (rentas atribuidas con integracin del 100% de los de los crditos en los impuestos
finales) y de la letra B (Rentas con integracin parcial de los crditos en los impuestos
finales) del artculo 14, adems de la eliminacin del registro del Fondo de Utilidades
Tributables (FUT). Dado ello, el procedimiento para calcular las utilidades pendientes
de tributacin variar respecto a la metodologa de aos anteriores y ser diferente
dependiendo si el contribuyente se encuentra acogido a la letra A o B del artculo 14
mencionados, de acuerdo al texto vigente a contar del 1 de enero de 2017.
6.2.1. En el caso de los contribuyentes que provienen del rgimen de

Impuesto de Primera Categora con imputacin total de crditos en los
impuestos finales, el procedimiento ser el siguiente:
Tales contribuyentes debern considerar atribuidas las rentas o cantidades que
determinen en la forma dispuesta en la letra a), del N 2, de la letra A), del artculo 14
ter de la LIR al trmino del ao anterior a aquel en que ingresen al rgimen
simplificado de la letra A), del 14 ter de la LIR. 10
Dichas cantidades retiradas, remesadas o distribuidas, en la medida que proceda, tendrn

derecho al crdito e incremento de acuerdo a los artculos 56 N3 y 63 de la LIR, adems de las
disposiciones del artculo 54 N1 y 62 tambin de la LIR.
10
Se afectarn con los IGC o IA segn corresponda, sin derecho al crdito por IDPC que
establecen los artculos 56 N3 y 63 de la LIR.
29
(+)
(+)
(-)
(-)
(-)
(-)
(-)
(=)
PARTIDAS
MONTO
Capital Propio Tributario de acuerdo al artculo 41 de la LIR, determinado al 31
de diciembre del ao anterior al ingreso al rgimen simplificado de la letra A),
$
del artculo 14 ter de la LIR.
Saldo de retiros en exceso que se mantengan pendientes de tributacin al 31 de
diciembre del ao anterior al ingreso al rgimen simplificado de la letra A), del
$
artculo 14 ter de la LIR.
Capital pagado o aportado efectivamente, ms aumentos y disminuciones
debidamente actualizados por la variacin del ndice de precios al consumidor al
$
31 de diciembre del ao anterior al rgimen simplificado de la letra A), del
Saldo positivo del registro a), (Rentas atribuidas propias), del N4 de la letra A),
$
del artculo 14 de la LIR.
Saldo positivo del registro c), (Rentas exentas e ingresos no renta), del N4 de
$
la letra A), del artculo 14 de la LIR.
Saldo FUT (histrico) al 31 de diciembre del ao anterior al ingreso al rgimen
$
simplificado de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR.
Saldo FUNT (histrico) al 31 de diciembre del ao anterior al ingreso al rgimen
$
RENTAS O CANTIDADES QUE SE DEBERN CONSIDERAR
$
ATRIBUIDAS.
Dichas rentas determinadas, se atribuirn en la forma establecida en las letras a) o b),

del N3, de la letra A), del artculo 14 de la LIR.
Cabe precisar nuevamente que las rentas o cantidades establecidas bajo esta
modalidad, las cuales sern atribuidas, no gozarn del derecho a crdito por expresa
disposicin de la letra a), del N2, de la letra A), artculo 14 ter de la LIR, al precisar
que tratndose de empresas sujetas a las disposiciones de la letra A) del artculo 14, se
entendern atribuidas al trmino del ejercicio anterior a aqul en que ingresan al nuevo
rgimen, en conformidad a los dispuesto en las letras a) o b) del nmero 3 de la letra
A), del artculo 14, segn corresponda, para afectarse con los impuestos Global
Complementario o Adicional en dicho perodo, sin derecho a crdito de los artculos
56 N3 y 63.
No obstante lo anterior, el saldo de crdito por impuesto de Primera Categora
controlado de conformidad a la letra f), del nmero 4 de la letra A) del artculo 14, vale
decir, aplicable a contribuyentes con rgimen de atribucin e integracin total de los
30
crditos contra los impuestos finales11, podr continuar siendo imputado contra el
impuesto de Primera Categora que deba pagar el contribuyente a partir del ao de
incorporacin a la letra A), del artculo 14 ter de la LIR.
CONTRIBUYENTE ACOGIDO A LA LETRA B) DEL ARTCULO 14, AL 31-12-2017
INGRESO AL RGIMEN SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTCULO 14 TER, DE LA LIR
ANTECEDENTES
I.
La empresa Gaspar y Len Limitada, sujeta a las disposiciones del artculo 14 B), de la LIR, presenta los siguientes
antecedentes para el ao comercial 2017.
La empresa ha decidido cambiarse al rgimen simplificado a contar del 1 de enero de 2018. Para ello, presenta la
siguiente informacin:
II.
La sociedad dej expresa constancia al Servicio de Impuestos Internos del acuerdo formalizado por los socios, la forma de
atribucin de sus rentas, la que ser la siguiente:
Socios
Socio Rodrigo Gaspar
Socio Pedro Len
Total
Participacin en la
renta atribuida
65%
35%
Capital Total Capital pagado

6.500.000
3.500.000
10.000.000
6.500.000
3.500.000
10.000.000
III. La empresa present los siguientes antecedentes relacionados con su patrimonio financiero y tributario al 31.12.2017
Capital propio tributario (CPT)
17.000.000
IV. Las rentas y crditos acumulados en la empresa al 31 de diciembre de 2017 registran los siguientes saldos:
Saldo rentas atribuidas propias (RAP)
Saldo ingresos no renta (REX)
Saldo crdito por impuesto de primera categora, con derecho a devolucin (SAC)
4.500.300
250.000
1.250.000
V. Durante el ao comercial 2017, los socios no efectuaron retiros
DESARROLLO
I.
Determinacin de las rentas o cantidades que se entienden atribuidas de acuerdo al N2, letra a), de la letra A), del
Capital propio tributario

(-) Capital enterado efectivamente en la empresa
(-) Registros a) y c) del N4 de la letra A), del artculo 14 de la LIR
(=) Cantidades que se entienden atribuidas
17.000.000
- 10.000.000
- 4.750.300
2.249.700 (1)
11
Debidamente reajustado por la VIPC entre el mes anterior al cambio de rgimen y el mes
anterior al trmino del ejercicio respectivo, en caso de resultar un excedente, este se imputar en
la misma forma en el ejercicio siguiente y en los ejercicios posteriores. El remanente de crdito
no podr imputarse a ningn otro impuesto ni se tendr derecho a devolucin.
31
II. Tributacin de los socios con el IGC

Socio Pedro Len
65%
35%
1.462.305
787.395
Crdito por IDPC Socio Rodrigo Gaspar renta atribuida

Crdito por IDPC Socio Pedro Len renta atribuida
0 (2)
0 (2)
III. Saldo acumulado de crditos, a que se refiere la letra f) del N4, de la letra A), del artculo 14 de la LIR.
Saldo Acumulado de Crditos (SAC)
(1)
(2)
(3)
1.250.000 (3)
Se entendern atribuidos de acuerdo a las letras a) o b) del N3 de la letra A) del artculo 14 de la LIR.
Sin derecho a crdito
Podr seguir siendo imputado al IDPC que deba pagar el contribuyente a partir del ao de incorporacin al
rgimen simplificado de la letra A), del artculo 14 ter, de la LIR
6.2.2 En el caso de los contribuyentes que provienen del rgimen de

Impuesto de Primera Categora con imputacin parcial de crdito en los
impuestos finales, el procedimiento ser el siguiente:
Tales contribuyentes debern considerar retiradas, remesadas, o distribuidas las rentas
o cantidades que determinen en la forma dispuesta en la letra b), del N 2, de la letra
A), del artculo 14 ter de la LIR al trmino del ao anterior a aquel en que ingresen al
rgimen simplificado de la letra A), del 14 ter de la LIR. 12
PARTIDAS
MONTO
Capital Propio Tributario de acuerdo al artculo 41 de la LIR, determinado al 31 de
(+) diciembre del ao anterior al ingreso al rgimen simplificado de la letra A), del
$
Saldo de retiros en exceso que se mantengan pendiente de tributacin al 31 de
(+) diciembre del ao anterior al ingreso al rgimen simplificado de la letra A), del
$
Capital pagado o aportado efectivamente, ms aumentos y disminuciones
(-) debidamente actualizados por la VIPC al 31 de diciembre del ao anterior al rgimen
$
(-) Saldo positivo del registro a), (REX), del N2 de la letra B), del artculo 14 de la LIR
Saldo del FUT (histrico) al 31 de diciembre del ao anterior al ingreso al rgimen
Saldo FUNT (histrico) al 31 de diciembre del ao anterior al ingreso al rgimen
(-)
RENTAS O CANTIDADES QUE SE DEBERN CONSIDERAR RETIRADAS,
(=)
REMESADAS O DISTRIBUIDAS.
(-)
$
$
$
$
12
Se afectarn con los IGC o IA segn corresponda, sin derecho al crdito por IDPC que
establecen los artculos 56 N3 y 63 de la LIR.
32
Dichas rentas determinadas, se entendern retiradas, remesadas o distribuidas en la

misma proporcin en que se haya suscrito y pagado o enterado efectivamente el capital
de la sociedad, en el caso de comuneros, ser en proporcin a su cuota o parte del bien
que se trate.
Cabe precisar nuevamente que las rentas o cantidades establecidas bajo esta
modalidad, las cuales se entendern retiradas, remesadas o distribuidas, gozarn del
derecho a crdito por expresa disposicin de la letra b), del N2, de la letra B), artculo
14 ter de la LIR, al precisar que tratndose de empresas sujetas a las disposiciones de
la letra B) del artculo 14, se entendern retiradas, remesadas o distribuidas al trmino
del ejercicio anterior a aqul en que ingresan al nuevo rgimen, segn corresponda,
para afectarse con los impuestos Global Complementario o Adicional en dicho
perodo, con derecho a crdito de los artculo 56 N3 y 63, en la forma y por el
monto que establece el nmero 3 de la letra B) del artculo 14 de la LIR.
Sin perjuicio de lo anterior, si aplicadas las reglas anteriores, no se determinan
diferencias o stas resultan negativas, el referido crdito podr ser imputado al
Impuesto de Primera Categora que deba pagar el contribuyente a partir del ao de
incorporacin al rgimen simplificado de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR. 13
Como se puede observar la forma de determinar la renta que tributar con motivo del
cambio de rgimen es similar al caso anterior, debido a que consiste simplemente en
determinar las utilidades que se encuentran contenidas en el capital propio tributario
descontando el capital aportado y las utilidades liberadas de tributacin.
CONTRIBUYENTE ACOGIDO A LA LETRA B) DEL ARTCULO 14, AL 31-12-2017
INGRESO AL RGIMEN SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTCULO 14 TER, DE LA LIR
ANTECEDENTES
I.
La empresa Gaspar y Len Limitada, sujeta a las disposiciones del artculo 14 B), de la LIR, presenta los siguientes para
el ao comercial 2017.
La empresa ha decidido cambiarse al rgimen simplificado a contar del 1 de enero de 2018. Para ello, presenta la siguiente
informacin:
13
El crdito se deber reajustar por la VIPC entre el mes anterior al cambio de rgimen y el mes
anterior al trmino del ejercicio respectivo. En caso de resultar un excedente, se imputar en la
misma forma en los ejercicios siguientes y posteriores. El remanente de crdito no podr
imputarse a ningn otro impuesto ni se tendr derecho a solicitar su devolucin.
33
II.
Antecedentes relacionados con su patrimonio tributario al 31.12.2017

Capital propio tributario (CPT)
Capital aportado por los socios
17.000.000
10.000.000
Porcentaje de participacin en el patrimonio:

Socio Pedro Len
65%
35%
6.500.000
3.500.000
III. Las rentas y crditos acumulados en la empresa al 31 de diciembre de 2017 registran los siguientes saldos:
5.400.000
850.000
Saldo ingresos no renta (REX)

Saldo crdito por impuesto de primera categora, con derecho a devolucin (SAC)
IV. Durante el ao comercial 2017, los socios no efectuaron retiros
DESARROLLO
I.
Determinacin de las rentas o cantidades que se entienden retiradas de acuerdo al N2, letra b), de la letra B), del artculo
Capital propio tributario

(-) Capital enterado efectivamente en la empresa
(-) Registro a) del N2 de la letra B), del artculo 14 de la LIR
(=) Cantidades que se entienden retiradas (c/c)
II.
Tributacin de los socios con el IGC

Socio Rodrigo Gaspar ($1.600.000 x 65%)
Socio Pedro Len ($1.600.000 x 35%)
(1)
(2)
17.000.000
- 10.000.000
- 5.400.000
1.600.000 (1)-(2)
65%
35%
1.040.000
560.000
Crditos SAC
850.000
Crdito por IDPC Socio Gaspar que se entienden retiradas ($1.040.000 x 0,342281)
Crdito por IDPC Socio Len que se entienden retiradas ($560.000 x 0,342281)
355.972
191.677
Se entendern retiradas de acuerdo a la letra b) del N2 de la letra A) del artculo 14 ter de la LIR.
Si aplicadas las reglas anteriores, no se determinan diferencias o stas resultan negativas, el del SAC podr ser
imputado al IDPC
7.- SITUACIONES PARTICULARES AL SALIR DEL RGIMEN

SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTCULO 14 TER DE LA
LIR, YA SEA EN FORMA VOLUNTARIA U OBLIGATORIA
Otra situacin novedosa ocurre cuando los contribuyentes acogidos al nuevo rgimen
simplificado de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, segn su texto vigente al 1 de
enero de 2017, ya sea de manera voluntario14 u obligatoria15 dejen el rgimen y opten
14
Debern dar aviso en el mes de octubre del ao anterior a aquel en que deseen cambiar de
rgimen, quedando por tanto, sujetos a contar del 1 de enero del ao siguiente, a las normas
comunes de la LIR, para tal caso debern dar aviso a travs del formulario N3265.
34
por aplicar las disposiciones de uno de los nuevos regmenes generales de tributacin
vigentes a contar del 1 de enero de 2017, sealados en las letras A) o B), del artculo
14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Dicha opcin deber ser comunicada al
Servicio de Impuestos Internos dentro de los tres meses anteriores al trmino del
ejercicio anterior a aqul en que deseen cambiarse, debiendo cumplir los requisitos
para ello.
En este punto, la circular del Servicio16 seala que de tratarse de:
a)
b)
c)
d)
a.- Empresarios individuales.

b.- Empresas individuales de responsabilidad limitada.
c.- Comunidades. (*)
d.- Sociedades de personas. (*)
(*) Constituidas exclusivamente por personas naturales domiciliadas o residentes en

Chile.
Que no ejercieran la opcin sobre a qu rgimen se incorporarn, vale decir, a la letra
A), o B), del artculo 14 vigente a contar del 1 de enero de 2017, por defecto se
sujetarn a las disposiciones de la letra A), es decir, obligados a declarar sus rentas
efectivas segn contabilidad completa, sujetos al rgimen de impuesto de primera
categora con imputacin total de crdito en los impuestos finales.
En razn de lo anterior, para todos los dems contribuyentes que no hayan optado, se
sujetarn a las disposiciones de la letra B), del artculo 14 de la LIR, vale decir,
obligados a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad completa, sujetos al
rgimen de impuesto de primera categora con imputacin parcial de crdito en los
impuestos finales.
Lo novedoso que trae para estos contribuyentes del rgimen simplificado de la letra
A), del artculo 14 ter de la LIR a contar del 1 de enero de 2017, es que debern
reconocer un ingreso diferido imputable en partes iguales dentro de los ingresos brutos
de los 3 ejercicios comerciales consecutivos siguientes al cambio de rgimen, o bien el
reconocimiento de una prdida tributaria deducible como gasto en los trminos del
artculo 31 N. 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
15
Debern dar aviso entre el 1 de enero y el 30 de abril del ao calendario siguiente a aquel en
que se haya producido el incumplimiento de los requisitos, quedando a contar del 1 de enero de
dicho ao, para tal caso debern dar aviso a travs del formulario N3265.
16
Circular 48 de 15 de junio de 2015, Servicio de Impuestos Internos.
35
El ingreso diferido o la prdida tributaria en cuestin, corresponde a la diferencia

positiva o negativa que se produce de la comparacin de la valorizacin del inventario
que los contribuyentes deben efectuar al 31 de diciembre del ao anterior al cambio de
rgimen, de las existencias del activo realizable y del activo fijo fsico, descontadas las
prdidas tributarias determinadas a igual fecha. Por lo tanto, la correcta valoracin de
los activos mencionados, junto a su acreditacin juega un rol muy importante frente a
la carga impositiva que afecta al contribuyente involucrado.
7.1.- Determinacin de un Inventario Inicial.

Debern practicar un inventario inicial para efectos tributarios, dichas partidas deben
ser acreditadas fehacientemente por el contribuyente ante el Servicio, con los
documentos, libros, registros u otros medios que la ley establezca, en cuanto sea
necesario u obligatorio para l, de acuerdo a las disposiciones del artculo 21 del
Cdigo Tributario.
CONCEPTOS
(+)
Existencias del activo realizable, efectivamente pagadas, valoradas a su costo

de reposicin, de acuerdo al N3, del inciso 1, del artculo 41 de la LIR.
MONTO
$
Activo fijo fsico efectivamente pagados, valorados de acuerdo a las

(+) disposiciones de los artculos 41, inciso 1, N2 y 31 inciso 4, N5 de la
LIR.
(-) Prdida tributaria al 31 de diciembre del ltimo ao en rgimen simplificado.
(=) +/- Resultado
Si el resultado es positivo: constituir un Ingreso diferido para efectos tributarios, el

cual se deber reconocer en partes iguales dentro de los ingresos brutos de los 3
ejercicios comerciales consecutivos siguientes, contados desde aquel en que se
produce el cambio de rgimen.
Si el resultado es negativo: constituir una prdida tributaria que podr deducirse
como gasto, en la forma dispuesta en el N3, del inciso 4, del artculo 31 de la LIR.
Por otra parte, el contribuyente deber, adems, determinar la diferencia positiva que
resulte de restar al capital propio tributario determinado al 31 de diciembre del ao
anterior al cambio de rgimen, el monto del ingreso diferido y el capital aportado
efectivamente a la empresa, la cual constituir el saldo inicial de los ingresos no
constitutivos de renta a controlar en el registro que corresponda, dependiendo del
rgimen al que se incorpore el contribuyente, sea ste el de las letras A) o B) del
artculo 14 de la LIR.
36
7.2.- Determinacin del Capital Propio Tributario:

CONCEPTOS
Capital propio tributario del ltimo ejercicio sujeto a las disposiciones de la letra
(+)
A), del artculo 14 ter de la LIR.
(-) Ingreso diferido determinado
MONTO
$
$
Capital efectivamente aportado en la empresa, considerando sus aumentos y

(-) disminuciones debidamente actualizadas, todo ello, al 31 de diciembre del ltimo
ejercicio sujeto a las disposiciones de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR.
(=) Rentas ya tributadas y no retiradas o distribuidas.
La diferencia positiva corresponde a las utilidades acumuladas en el Capital Propio de

la empresa, cuya tributacin ya fue cumplida, constituyendo el saldo positivo de los
registros sealados en la letra c), del N4, de la letra A) 17, o en la letra a), del N2, de
la letra B)18, ambas del artculo 14 de la LIR, segn sea el caso.
8.- CONCLUSIONES
Uno de los principales aspectos que abord la Ley N20.780 publicada al da 29 de
septiembre de 2014, fue el de las empresas de menor tamao denominadas PYME,
principalmente dicha reforma apunta en ampliar los beneficios que se contemplaban en
comparacin con la anterior legislacin, con la intencin de aumentar el universo de
empresas que pueden acceder al rgimen tributario de la letra A) del artculo 14 ter de
la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Adems de ello, uno de los cambios importantes incorporados a contar del 1 de enero
de 2017, ser la opcin que tendrn los contribuyentes sujetos a este rgimen
simplificado de eximirse del Impuesto de Primera Categora, en la medida que sus
propietarios, socios o accionistas sean exclusivamente contribuyentes afectos al IGC.
17
Registro de las rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta, para los contribuyentes que
declaran sus rentas efectivas segn contabilidad completa, sujetos al rgimen de impuesto de
primera categora con imputacin total de crdito en los impuestos finales, a contar del 1 de
enero de 2017.
18
Registro de las rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta, para los contribuyentes que
declaran sus rentas efectivas segn contabilidad completa, sujetos al rgimen de impuesto de
primera categora con imputacin parcial de crdito en los impuestos finales, a contar del 1 de
enero de 2017.
37
Por consiguiente, los propietarios, socios o accionistas slo pagarn el IGC por la
proporcin de la renta que les corresponde de la diferencia positiva entre los ingresos
percibidos y egresos pagados durante el ao.
No obstante lo anterior, los contribuyentes debern considerar a la hora de tomar la
decisin de incorporarse al rgimen simplificado de la letra A), del artculo 14 ter de la
LIR, todos los elementos que les puedan servir para considerar dicho cambio, uno de
ellos es lo que indica el N2 del numeral III, del artculo tercero de las disposiciones
transitorias de la Ley N20.780/2014, donde se establece que en el caso de
contribuyentes del rgimen general de la primera categora obligados a determinar su
renta efectiva en base a contabilidad completa y a llevar registro FUT (FUR), que
cumpliendo con los requisitos, opten por ingresar, debern considerar retiradas,
remesadas o distribuidas al 31 de diciembre de 2016, para su afectacin con los
impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda
Sin perjuicio de lo anterior, a contar del 1 de enero de 2017, entrarn en vigencia los
nuevos regmenes generales de tributacin establecidos en las letras A) y B), del
artculo 14 de la LIR, ahora bien, en el caso que estos contribuyentes opten por
incorporarse al rgimen simplificado establecido en la letra A), del artculo 14 ter, de
la LIR, cumpliendo los requisitos que indica la ley, los efectos tributarios dependern
del rgimen general del cual provenga el contribuyente.
Los contribuyente que opten por incorporarse al rgimen simplificado de la letra A),
del artculo 14 ter de la LIR y provengan del rgimen de IDPC con imputacin total de
crdito en los impuestos finales, segn la letra A), del artculo 14 de la LIR, tales
contribuyentes debern considerar atribuidas las rentas o cantidades que determinen en
la forma dispuesta en la letra a), del N2, de la letra A), del artculo 14 de la LIR, al
trmino del ejercicio anterior a aquel en que ingresen al rgimen simplificado, para
afectarlas con los IGC o IA segn corresponda, sin derecho al crdito por IDPC que
establece los artculo 56 N3 y 63 de la LIR.
Ahora bien, si se trata de contribuyentes sujetos al rgimen general de tributacin
establecido en la letra B), del artculo 14 de la LIR y opten por ingresar al rgimen de
la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, cumpliendo todos los requisitos, debern
considerar retiradas, remesadas o distribuidas al trmino del ejercicio anterior a aquel
que ingresan al rgimen simplificado establecido en la letra A), del artculo 14 ter, de
la LIR, con el objeto de afectarlas con los IGC o IA segn corresponda, con derecho al
crdito por IDPC que establece los artculo 56 N3 y 63 de la LIR, de acuerdo a lo que
establece dicha norma y el N3, de la letra B), del artculo 14 de la LIR.
38
9.- BIBLIOGRAFA.
Cmara Nacional de Comercio (2003). Propuesta para el desarrollo de la pequea y
mediana empresa en Chile. Octubre de 2013.
Gonzlez, Luis (2014). Reforma tributaria nuevo rgimen 14 ter. Reporte Tributario,
N52 Centro de Estudios Tributarios, de la Universidad de Chile. Agosto de 2014.
Ley N20.780. Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributacin de la renta e
introduce diversos ajustes en el sistema tributario. Diario Oficial de la Repblica de
Chile, Santiago, Chile, 29 de septiembre de 2014.
Ley N 20.416. Fija normas especiales para las empresas de menor tamao. Diario
Oficial de la Repblica de Chile, Santiago, Chile, 3 de febrero de 2010.
Ministerio de Economa, Fomento y Turismo (2014). Las empresas en Chile por
tamao y sector econmico desde el 2005 a la fecha. Chile. Junio de 2014.
Mensaje N154-354 de 2006, de la ley de la N 20.170, publicada en el D.O. 21 de
febrero de 2007.
Servicio de Impuestos Internos (2007). Circular N17. Instruye sobre rgimen de
tributacin y contabilidad simplificada para la determinacin de la base imponible del
impuesto a la renta al cual puede acogerse los contribuyentes de la primera categora y
del artculo 14 Bis, que cumplan con las condiciones y requisitos que establecen el
nuevo artculo 14 ter de la LIR. Chile, 14 de marzo de 2007.
Servicio de Impuestos Internos (2014). Circular N69. Instrucciones sobre las
modificaciones efectuadas por la Ley N 20.780, al rgimen tributario de las micro,
pequeas y medianas empresas contenido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que
rigen a contar del 1 de enero de 2015. Chile, 30 de septiembre de 2014.
Servicio de Impuestos Internos (2015). Circular N48. Instruye sobre las
modificaciones efectuadas por la Ley n20.780, al rgimen tributario para la micro,
pequea y mediana empresa contenido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que rigen
a contar del 1 de enero de 2017. Chile, 15 de junio de 2015.
39
40
Rentas presuntas y su tributacin ao 2016
RGIMEN DE RENTAS PRESUNTAS Y SU TRIBUTACIN AO 2016
Luis Ortiz Fuentealba

Magster en Tributacin Universidad de Chile
Contador General
Contador Pblico y Auditor
Profesor Magster en Tributacin y Diplomas rea Tributaria
RESUMEN
La explotacin de las actividades agrcola, minera y transporte de pasajero o de carga
ajena, de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante LIR), contenida en el
artculo 1 del Decreto Ley N 824 de 1974, clasifican en la primera categora y como
norma general los contribuyentes que explotan dichas actividades se encuentran
obligados a tributar en base a renta efectiva, sin perjuicio de acogerse al rgimen de
renta presunta, cumpliendo para ello una serie de requisitos que al efecto establece
LIR.
En el presente artculo se analiza el rgimen de renta presunta establecido en el artculo
34 de la LIR, sustituido por el N 18 del artculo 1 de la Ley N 20.780 de 2014,
donde se incluyen nuevos requisitos a los contribuyentes que desean acogerse a dicho
rgimen, con vigencia a contar del 1 de enero de 2016.
Para tal efecto se citan las distintas normas legales contenidas en la LIR, Cdigo
Tributario y norma transitoria contenida en el punto IV, del artculo tercero transitorio
de la Ley N 20.780 de 2014, e instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos
Internos sobre la materia, con la finalidad de tener un marco normativo que respalde
los comentarios sobre el rgimen de renta presunta.
41
Para dicho anlisis se presentan situacin prcticas y algunos supuestos, con el

propsito de abordar los distintos requisitos que contempla la nueva normativa del
referido artculo 34, con vigencia a contar del 1 de enero de 2016, en forma especial el
concepto de relacin horizontal y vertical. Todo ello para poder comparar algunos
requisitos que estuvieron vigente al 31 de diciembre de 2015 y observar su cambio
respecto de los entran en vigencia a contar del ao 2016.
Al finalizar el desarrollo del presente artculo se presentan ciertas conclusiones que
permitirn tener un mayor conocimiento de los nuevos requisitos que se deben cumplir
para ingresar y mantenerse en el rgimen de renta presunta y su tributacin, que
beneficia la explotacin de las actividades agrcola, minera y transporte.
1.- INTRODUCCIN
Al mencionar el concepto de renta debemos remitirnos al precepto descrito en la Ley
sobre Impuesto a la Renta, en el N 1, del artculo 2, el que expresa que debe
entenderse Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda
una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que
se perciban, devenguen o atribuyan, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominacin.
Del concepto de renta antes descrito se desprende que es condicin necesaria que debe
existir un ingreso percibido, devengado o atribuyan, el cual debe ser analizado de
acuerdo al artculo 17 de la LIR, de comprenderse en dicha norma legal, el referido
ingreso calificar como ingreso no renta, y no nace un hecho gravado para el cuerpo
legal en referencia. En caso contrario, debemos preguntarnos cul es la fuente
generadora del ingreso, si es capital o trabajo. Si su origen es el capital estamos en
presencia de la primera categora, donde debemos clasificar la actividad que est
generando dicho ingreso en los N 1 al 5 del artculo 20 de la LIR, las rentas se
gravarn con el impuesto de primera categora y que por norma general deben
determinarse en base a renta efectiva y en algunas actividades el contribuyente puede
optar por el rgimen de renta presunta.
Sin perjuicio de lo anterior las sociedades annimas por expresa disposicin de las
normas legales, letra b) del N1 del artculo 20, N 2 del artculo 34, N 2 y 3 del
artculo 34 bis, todos de la LIR, no se pueden acoger a renta presunta por la
explotacin de las actividades agrcolas, minera y de transporte. En la misma situacin
se encuentran las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes
de empresas extranjeras que operen en Chile, de acuerdo a lo establecido en el artculo
38 de la LIR, en el que se establece que las rentas se determinarn sobre la base de los
42
resultados obtenidos por stos en su gestin en el pas y en el exterior que les sean
atribuibles de acuerdo a las normas que consigna el presente artculo.
Antes de proceder a describir y analizar las normas legales que establecen el rgimen
de renta presunta vigente en el ao comercial 2016, es necesario considerar las
distintas modificaciones que se han incorporado desde el ao 1990 al 2012, con el fin
de observar su finalidad, para ello se consideran la instrucciones impartidas por el
Servicio de Impuestos Internos (en adelante SII o el Servicio, indistintamente):
1.- La Ley N 18.985 de 1990, introdujo modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la
Renta, y entre ellas incorpora una serie de innovaciones relativas a los diversos
regmenes de renta presunta que ampara a las actividades de agricultura, minera y
transporte, fijando nuevos requisitos y condiciones para que los contribuyentes que
desarrollan tales actividades puedan declarar sus impuestos anuales a la renta en base
de un sistema de presuncin (Circular N 58 de 1990 del SII).
Es as como el nuevo texto que dice relacin con la tributacin de los referidos
contribuyentes que posean o exploten bienes races agrcolas establecen como norma
general que todos los contribuyentes que exploten a cualquier ttulo bienes races
agrcolas deben tributar sobre la base de su renta efectiva. Sin perjuicio de dicha norma
general, la misma disposicin mantiene el rgimen por medio del cual los
contribuyentes, que no sean sociedades annimas, que posean o exploten a cualquier
ttulo bienes races agrcolas pueden tributar a travs del sistema de renta presunta,
pero condicionando su aplicacin a ciertas exigencias que la misma ley seala. Al
respecto, el nico requisito que de acuerdo con el anterior y actual texto de estas
normas debe cumplirse para tributar en base de renta presunta, consiste en que el
contribuyente no est organizado como sociedad annima, sin perjuicio de que se han
agregado otras exigencias.
En el caso de la actividad minera, no se ha innovado respecto de los pequeos mineros
artesanales, quienes continan regidos por las mismas disposiciones de los artculos 22
N 1 y 23 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, se readecuaron las
normas del artculo 34 N1, donde se establece la tributacin de los mineros de
mediana importancia y se cre un N 2, en el que se dan las pautas a las cuales deben
ceirse los contribuyentes mineros de mayor importancia para acogerse al rgimen de
renta presunta o efectiva.
Por su parte, La Ley en referencia, agreg un nuevo artculo 34 bis a la Ley sobre
Impuesto a la Renta, en el cual se contiene la tributacin que afecta, respecto de este
tributo, a la actividad de transporte terrestre desarrollada en vehculos motorizados. En
trminos generales la norma legal en referencia establece la forma en que los
43
contribuyentes respectivos deben declarar y determinar sus impuestos a la renta, como

asimismo cuando se pueden acoger al rgimen de renta presunta o se encuentran
obligados a llevar contabilidad completa. En este sentido las nuevas normas no han
cambiado el rgimen tributario de las sociedades annimas, en comandita por acciones
y agencias extranjeras, las cuales no pueden acogerse el rgimen de renta presunta.
2.- Por su parte, la Ley N 19.738 de 2001, introdujo modificaciones a la Ley sobre
Impuesto a la Renta.(Circular N 49 de 200, SII)
a) En el inciso sexto y sptimo de la letra b) del N 1 del artculo 20, se suprimi la
expresin excluidas las annimas abiertas, de esta manera para establecer el lmite
de ventas agrcolas, (8.000 UTM) se deben considerar las ventas de productos
agrcolas efectuadas por sociedades annimas, cuando se encuentre relacionados en los
trminos de las normas en referencia.
b) Los incisos primero, tercero y cuarto del N 2 del artculo 34, referidos a la
actividad minera. En el primer inciso, se sustituy el guarismo de 6.000 por 2.000,
disminuyendo de esta manera el lmite de ventas anuales que obliga a los
contribuyentes mineros, quienes cuando superen este lmite deben abandonar el
rgimen de renta presunta al cual se encuentran acogidos y pasar a declarar la renta
efectiva determinada mediante contabilidad completa.
La segunda modificacin en referencia fue suprimir en su inciso tercero e inciso
cuarto, la expresin excluyendo las sociedades annimas abiertas, de esta manera
para medir los lmites de ventas anuales de minerales de 36.000 toneladas de mineral
no ferroso o de cualquier otro mineral de 2.000 unidades tributarias, se deben
considerar las ventas realizadas por sociedades annimas abiertas cuando se encuentre
relacionadas en virtud del inciso tercero del referido artculo 34 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
La tercera modificacin dice relacin con los N 2 y 3 del artculo 34 bis, actividad de
transporte, en los referidos incisos se agreg la expresin mediante resolucin que
ser publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional que
disponga a travs de la cual se establece que el Director del Servicio de Impuestos
Internos podr publicar el valor corriente en plaza de cada vehculo fijado al 01 de
enero de cada ao en que deba declararse el impuesto ya sea, mediante una resolucin
publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional que determine.
En el inciso sexto del N3 del artculo 34 bis, se suprimi la expresin excluyendo las
sociedades annimas abiertas y en el inciso sptimo del referido nmero, se elimin
la expresin excluyendo las annimas abiertas, de esta manera los contribuyentes
44
que exploten vehculos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena, para

poder determinar el lmite de servicios de 3.000 Unidades Tributarias Mensuales que
establece dicha norma en su inciso cuarto para poder mantenerse acogido al rgimen
de renta presunta, cuando no supere dicho tope, debern tambin considerar los
ingresos por los mismos servicios que obtengan las sociedades annimas abiertas con
los cuales los contribuyentes a que aluden los incisos modificados se encuentren
relacionados en los trminos que lo establece dicha norma legal en su inciso
penltimo.
3.- Ley N 20.630 de 2012, introdujo modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la
Renta. (Circular N8 de 2014, SII). A travs de esta ley se modificaron las normas
relacionadas con las condiciones y requisitos que los contribuyentes deben cumplir
para poder tributar conforme al rgimen de renta presunta previsto en la Ley sobre
Impuesto a la Renta, sobre las actividades agrcolas, la minera, transporte terrestre de
carga ajena y de pasajeros.
a) Renta presunta proveniente de la actividad agrcola, se sustituy el inciso trece de la
letra b) del N 1, del artculo 20, incorporando nuevas normas de relacin particulares,
como por ejemplo la situacin del cooperado y la cooperativa, as como tambin
nuevas variables para determinar la relacin como por ejemplo, sobre la base de la
participacin en los ingresos, o en la propiedad de los derechos sociales o cuota de
participacin.
Dichas modificaciones, inciden en la determinacin de los lmites de ventas anuales
establecidos en los incisos 4 (8.000 UTM) y 9 (1.000 UTM), de la letra b) del N 1,
del artculo 20 de la LIR, por aplicacin de lo dispuesto en los incisos 6(norma de
relacin horizontal) y 7(norma de relacin vertical), de la referida norma legal.
b) Renta presunta proveniente de la actividad minera, se sustituy el inciso 6 del N2,
del artculo 34 de la LIR, modificando con ello la forma de calcular el lmite de 500
UTA que all se establece.
De esta manera, los contribuyentes mineros sealados debern aplicar las normas
contenidas en los incisos 3 y 4 del N 2 del artculo 34 de la LIR, en la
determinacin del lmite anual de ventas de 500 UTA, pero slo computando para este
efecto, las ventas anuales de mineral que efecten las sociedades, comunidades o
cooperativas relacionadas, en la proporcin en que la persona, contribuyente minero,
participe en el capital, ingresos o utilidades de stas.
45
Para determinar la existencia de la referida relacin, deber estarse al concepto de

persona relacionada establecido en el inciso 13, de la letra b), del N1, del artculo 20
de la LIR.
Dicha modificacin antes indicada incide en la determinacin de los lmites
establecidos en los incisos 1 (36.000 toneladas de mineral metlico no ferroso, o
cuyas ventas anuales, cualquiera sea el mineral, excedan de 2.000 UTA) y 6 (ventas
anuales no excedan de 500 UTA), del N 2 del artculo 34 de la LIR, conforme a lo
dispuesto en los incisos 3 (Norma de relacin horizontal) y 4(norma de relacin
vertical) de la misma disposicin legal.
c) Renta presunta proveniente de la actividad del transporte terrestre de pasajeros, se
sustituy el N 2 del artculo 34 bis, que establece el rgimen tributario aplicable sobre
las rentas provenientes de la actividad de transporte terrestre de pasajeros. De esta
manera el rgimen tributario general que se encuentran sujetos los contribuyentes que
a cualquier ttulo posean o exploten vehculos motorizados de transporte terrestre, sea
de pasajeros o de carga, los cuales deben tributar con el impuesto de primera categora
sobre la renta efectiva determinada segn contabilidad completa, sin perjuicio de lo
establecido en los N 2 y 3 del artculo 34 bis que dicen relacin con la renta presunta.
4.- Tambin es necesario expresar, que el Servicio de Impuestos Internos, mediante
Circular N 60 de 1990, ha expresado que se encuentran vigentes aquellas
instrucciones contenidas en el Manual del Servicio, Prrafo 6(12)43-05 (letra c), de
fecha 14 de enero de 1972 y Suplemento 6(12)256, (letra c), de fecha 8 de septiembre
de 1970, que establecen que cuando un contribuyente afecto al impuesto de primera
categora que desarrolle una actividad amparada por una presuncin de renta y otra no
amparada por dicha presuncin (que declare la renta efectiva, ya sea, mediante
contabilidad completa o simplificada), es procedente rebajar las prdidas tributaria
obtenidas de la actividad sujeta a renta efectiva de las rentas presuntas de aquellas
actividades acogidas a esta ltima modalidad de tributacin.
Por otra parte, agrega, que el impuesto de primera categora es un solo tributo, que por
regla general debe determinarse y aplicarse sobre el conjunto de rentas que obtenga el
contribuyente por el desarrollo de las actividades a que se refieren los N 1 al 5 del
artculo 20 de la Ley de la Renta, aun cuando respecto de alguna de ellas deba
considerarse una renta presunta, la cual es un sustituto de la renta efectiva, y para la
determinacin de la renta lquida imponible de primera categora debe considerarse la
suma de ambas. Por consiguiente, respecto de cada contribuyente, individualmente
considerado, conforme a lo dispuesto por el inciso primero del artculo 65 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, debe haber una sola declaracin de impuesto de primera
categora por el conjunto de rentas provenientes de las distintas actividades afectas al
46
mencionado tributo, y del mismo modo, un solo clculo de la base imponible y del
monto del citado tributo de categora.
2.- NORMATIVA LEGAL VIGENTE DESDE EL 1 DE ENERO DE

2016
A continuacin se pasan a describir las normas legales a considerar a partir del 1 de
enero de 2016, que dicen relacin con la explotacin de actividades respecto de las
cuales los contribuyentes pueden acogerse a renta presunta, cuando estos cumplan los
requisitos, que ellas establecen:
2.1. Ley sobre Impuesto a la Renta

2.1.1 Artculo 20
Establcese un impuesto de 24 % que podr ser imputado a los impuestos global
complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N 3 y 63.
Este impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre:
1.- La renta de los bienes races en conformidad a las normas siguientes:
a) Tratndose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races
se gravar la renta efectiva de dichos bienes.
En el caso de los bienes races agrcolas, del monto del impuesto de esta categora
podr rebajarse el impuesto territorial pagado por el perodo al cual corresponde la
declaracin de renta. Slo tendr derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario.
Si el monto de la rebaja contemplada en este prrafo excediere del impuesto aplicable
a las rentas de esta categora, dicho excedente no podr imputarse a otro impuesto ni
solicitarse su devolucin. Tampoco dar derecho a devolucin conforme a lo dispuesto
en los artculos 31, nmero 3; 56, nmero 3 y 63, ni a ninguna otra disposicin legal, el
impuesto de primera categora en aquella parte que se haya deducido de dicho tributo
el crdito por el impuesto territorial. El Servicio, mediante resolucin, impartir las
instrucciones para el control de lo dispuesto en este prrafo.
La cantidad cuya deduccin se autoriza en el prrafo anterior se reajustar de acuerdo
con el porcentaje de variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor en
el perodo comprendido entre el mes anterior a la fecha de pago de la contribucin y el
mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo.
47
b) En el caso de contribuyentes que no declaren su renta efectiva segn contabilidad

completa, y den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin
o uso temporal, bienes races, se gravar la renta efectiva de dichos bienes, acreditada
mediante el respectivo contrato, sin deduccin alguna.
Para estos efectos, se considerar como parte de la renta efectiva el valor de las
mejoras tiles, contribuciones, beneficios y dems desembolsos convenidos en el
respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos
a la condicin de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo
propietario o cedente a cualquier ttulo de bienes races.
Sern aplicables a los contribuyentes de esta letra las normas de los dos ltimos
prrafos de la letra a) de este nmero.
2.1.2 Artculo 34.- Rentas Presuntas.

1. Normas generales.
Los contribuyentes cuya actividad sea la explotacin de bienes races agrcolas, la
minera o el transporte terrestre de carga o pasajeros, atendidas las condiciones en que
desarrollan su actividad, podrn optar por pagar el impuesto de primera categora sobre
la base de la renta presunta, determinada de la forma que para cada caso dispone este
artculo, y siempre que cumplan con los requisitos que a continuacin se establecen.
Slo podrn acogerse al rgimen de presuncin de renta contemplado en este artculo,
los contribuyentes cuyas ventas o ingresos netos anuales de la primera categora, no
excedan de 9.000 unidades de fomento, tratndose de la actividad agrcola; 5.000
unidades de fomento en la actividad de transporte, o no excedan de 17.000 unidades de
fomento, en el caso de la minera. Para la determinacin de las ventas o ingresos, se
computarn la totalidad de ingresos obtenidos por los contribuyentes, sea que
provengan de actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta, segn
corresponda, y no se considerarn las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o
inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este
efecto, las ventas o ingresos de cada mes debern expresarse en unidades de fomento
de acuerdo con el valor de sta el ltimo da del mes respectivo.
La opcin a que se refiere el primer prrafo de este nmero, deber ejercerse dentro de
los dos primeros meses de cada ao comercial, entendindose que las rentas obtenidas
a contar de dicho ao tributarn en conformidad con el rgimen de renta presunta. Sin
perjuicio de la regla anterior, tratndose de contribuyentes que inicien actividades, la
opcin deber ejercerse dentro del plazo que establece el artculo 68 del Cdigo
48
Tributario, siempre que no registren a la fecha de inicio de actividades, un capital

efectivo superior a 18.000 unidades de fomento, tratndose de la actividad agrcola,
10.000 unidades de fomento en el caso del transporte, o de 34.000 unidades de
fomento, en el caso de la actividad minera, determinado segn el valor de esta unidad
al da de inicio de actividades.
Slo podrn acogerse a las disposiciones de este artculo las personas naturales que
acten como empresarios individuales, las empresas individuales de responsabilidad
limitada y las comunidades, cooperativas, sociedades de personas y sociedades por
acciones, conformadas en todo momento slo por comuneros, cooperados, socios o
accionistas personas naturales.
No podrn acogerse a las disposiciones del presente artculo los contribuyentes que
posean o exploten, a cualquier ttulo, derechos sociales, acciones de sociedades o
cuotas de fondos de inversin, salvo que los ingresos provenientes de tales inversiones
no excedan del 10% de los ingresos brutos totales del ao comercial respectivo. En
caso de exceder dicho lmite, se aplicar lo dispuesto en el inciso penltimo de este
artculo.
Para el control del lmite de las ventas o ingresos a que se refiere este nmero, los
contribuyentes que se acojan a las disposiciones de este artculo y no se encuentren
obligados a llevar el libro de compras y ventas, debern llevar algn sistema de control
de su flujo de ingresos, que cumpla con los requisitos y forma que establezca el
Servicio, mediante resolucin. Con todo, los contribuyentes que califiquen como
microempresas segn lo prescrito en el artculo 2 de la ley N 20.416, que sean
personas naturales que acten como empresarios individuales, empresas individuales
de responsabilidad limitada o comunidades, estarn exentas de esta ltima obligacin.
El Servicio de Impuestos Internos deber llevar un Registro de Contribuyentes
acogidos al rgimen de presuncin de renta a que se refiere este artculo.
2. Determinacin de la renta presunta.
a) Actividad agrcola.
Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes que
exploten bienes races agrcolas, es igual al 10% del avalo fiscal del predio, vigente al
1 de enero del ao en que debe declararse el impuesto.
Sern aplicables a estos contribuyentes, las normas de los dos ltimos prrafos de la
letra a) del nmero 1 del artculo 20.
49
b) Transporte terrestre de carga o pasajeros.

Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes que
exploten vehculos de transporte terrestre de carga o pasajeros, es igual al 10% del
valor corriente en plaza del vehculo, incluido su remolque, acoplado o carro similar,
respectivamente. Para estos efectos, se entender que el valor corriente en plaza del
vehculo es el determinado por el Director del Servicio de Impuestos Internos al 1 de
enero de cada ao en que deba declararse el impuesto, mediante resolucin que ser
publicada en el Diario Oficial o en otro diario de circulacin nacional.
c) Minera.
Se presume de derecho que la renta lquida imponible de la actividad minera,
incluyendo en ella la actividad de explotacin de plantas de beneficio de minerales,
siempre que el volumen de los minerales tratados provenga en ms de un 50% de la
pertenencia explotada por el mismo contribuyente, ser la que resulte de aplicar sobre
las ventas netas anuales de productos mineros, la siguiente escala:
4% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo no excede
de 279,00 centavos de dlar.
6% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede de
279,00 centavos de dlar y no sobrepasa de 295,95 centavos de dlar.
10% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo excede
de 295,95 centavos de dlar y no sobrepasa de 338,20 centavos de dlar.
de 338,20 centavos de dlar y no sobrepasa de 380,54 centavos de dlar.
de 380,54 centavos de dlar.
Por precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por
la Comisin Chilena del Cobre.
Para estos efectos, el valor de las ventas mensuales de productos mineros deber
reajustarse de acuerdo con la variacin experimentada por el ndice de precios al
consumidor en el perodo comprendido entre el mes anterior al de las ventas y el mes
anterior al del cierre del ejercicio respectivo.
50
El Servicio de Impuestos Internos, previo informe del Ministerio de Minera,

determinar la equivalencia que corresponda respecto del precio promedio del oro y la
plata, a fin de hacer aplicable la escala anterior a las ventas de dichos minerales y a las
combinaciones de esos minerales con cobre.
Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, se presume
de derecho que la renta lquida imponible es del 6% del valor neto de la venta de ellos.
Las cantidades expresadas en centavos de dlar de los Estados Unidos de
Norteamrica, que conforman las escalas contenidas en el artculo 23 y en el presente
artculo, sern reactualizadas antes del 15 de febrero de cada ao, mediante decreto
supremo, de acuerdo con la variacin experimentada por el ndice de precios al
consumidor en dicho pas, en el ao calendario precedente, segn lo determine el
Banco Central de Chile. Esta reactualizacin regir, en lo que respecta a la escala del
artculo 23, a contar del 1 de marzo del ao correspondiente y hasta el ltimo da del
mes de febrero del ao siguiente y, en cuanto a la escala de este artculo, regir para el
ao tributario en que tenga lugar la reactualizacin.
3. Normas de relacin.
Para establecer si el contribuyente cumple con el lmite de ventas o ingresos
establecido en el nmero 1.- anterior, deber sumar a sus ingresos por ventas y
servicios el total de los ingresos por ventas y servicios obtenidos por las personas,
empresas, comunidades, cooperativas y sociedades con las que est relacionado, sea
que realicen o no la misma actividad por la que se acoge al rgimen de renta presunta a
que se refiere este artculo. Si al efectuar las operaciones descritas el resultado
obtenido excede dicho lmite, tanto el contribuyente como las personas, empresas,
comunidades, cooperativas y sociedades con las que est relacionado y que determinen
su renta conforme a este artculo, debern determinar el impuesto de esta categora
sobre renta efectiva determinada en base a un balance general, segn contabilidad
completa conforme a la letra A) o B), del artculo 14 segn sea la opcin del
contribuyente, o de acuerdo al artculo 14 ter, letra A), cuando opten por este rgimen
y cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposicin.
Si una persona natural est relacionada con una o ms personas, empresas,
comunidades, cooperativas o sociedades que a cualquier ttulo exploten predios
agrcolas, o que a cualquier ttulo exploten vehculos como transportistas, o desarrollen
la actividad minera, segn corresponda, para establecer si dichas personas, empresas,
comunidades, cooperativas o sociedades exceden el lmite sealado en el nmero 1.anterior, deber sumarse el total de los ingresos anuales provenientes de las actividades
sealadas, de las personas, empresas, comunidades, cooperativas y sociedades
51
relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la operacin descrita el resultado

obtenido excede el lmite correspondiente, todas las personas, empresas, comunidades,
cooperativas y sociedades relacionadas con la persona debern determinar el impuesto
de esta categora en base a renta efectiva, sobre la base de un balance general, segn
contabilidad completa conforme a la letra A) o B) del artculo 14 segn sea la opcin
del contribuyente, o de acuerdo al artculo 14 ter letra A), cuando opten por este
rgimen y cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposicin.
Para la determinacin de los ingresos no se considerarn las enajenaciones ocasionales
de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del
contribuyente, y los ingresos de cada mes debern expresarse en unidades de fomento
de acuerdo con el valor de sta en el ltimo da del mes respectivo.
Para los efectos de este artculo, se considerarn relacionados con una persona,
empresa, comunidad, cooperativa o sociedad:
i.
ii.
iii.
iv.
Las empresas o sociedades que formen parte del mismo grupo empresarial,
conforme a lo dispuesto en el artculo 96 de la ley N 18.045, y las personas
relacionadas en los trminos del artculo 100 de la misma ley, cualquier sea la
naturaleza jurdica de las entidades intervinientes, exceptuando al cnyuge o
sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, de las personas
sealadas en la letra c), de este ltimo artculo.
Las empresas individuales de responsabilidad limitada, sociedades de
personas, las cooperativas y comunidades en las cuales tenga facultad de
administracin o si participa a cualquier ttulo en ms del 10% de las
utilidades, ingresos, capital social o en una cuota o parte del bien respectivo.
La sociedad annima, sociedad por acciones y sociedad en comandita por
acciones, si es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a
ms del 10% de las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la
junta de accionistas.
El gestor de un contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario,
en que es partcipe en ms del 10% del contrato.
Si una empresa, sociedad, comunidad o cooperativa, de acuerdo con estas reglas, se

encuentra relacionada con alguna de las personas indicadas en los numerales i), ii) y
iii) anteriores, y sta a su vez lo est con otras, se entender que las primeras tambin
se encuentran relacionadas con estas ltimas.
4. Otras normas.
52
Los contribuyentes que, por incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos

en este artculo, deban abandonar el rgimen de renta presunta, lo harn a contar del
primero de enero del ao comercial siguiente a aquel en que ocurra el incumplimiento,
sujetndose en todo a las normas comunes de esta ley. En tal caso, podrn optar por
aplicar las disposiciones de la letra A) o B) del artculo 14 dentro del plazo para
presentar la declaracin anual de impuestos, en la forma que establecen las normas
referidas, o bien podrn optar por el rgimen del artculo 14 ter letra A), siempre que
cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposicin. Los contribuyentes no
podrn volver al rgimen de renta presunta, salvo que no desarrollen la actividad
agrcola, minera o de transporte terrestre de carga o pasajeros, segn corresponda, por
5 ejercicios consecutivos o ms, caso en el cual deber estarse a las reglas de los
nmeros precedentes para determinar si pueden o no volver a acogerse al rgimen de
renta presunta. Para los efectos de computar el plazo de 5 ejercicios, se considerar que
el contribuyente desarrolla actividades agrcolas, mineras o de transporte, cuando,
respectivamente, arrienda o cede en cualquier forma el goce de pertenencias mineras,
predios agrcolas o vehculos, cuya propiedad o usufructo conserva.
Asimismo, los contribuyentes a que se refiere este artculo, que tomen en
arrendamiento o que a otro ttulo de mera tenencia exploten el todo o parte de predios
agrcolas, pertenencias mineras o vehculos motorizados de transporte de carga o
pasajeros, de contribuyentes que deban tributar sobre su renta efectiva demostrada
mediante un balance general segn contabilidad completa de acuerdo a la letra A) o B)
del artculo 14, o de acuerdo a la letra A) del artculo 14 ter, cuando opten por este
rgimen y cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposicin, quedarn sujetos a
uno de estos regmenes, segn corresponda, a contar del 1 de enero del ao siguiente a
aquel en que concurran tales circunstancias, y no podrn volver al rgimen de renta
presunta, salvo que, se cumplan dentro del mismo plazo de 5 ejercicios, las
condiciones sealadas en el prrafo anterior.
Los contribuyentes de este artculo podrn optar por pagar el impuesto de esta
categora sobre sus rentas efectivas demostradas mediante un balance general segn
contabilidad completa de acuerdo a la letra A) o B) del artculo 14, o segn
contabilidad simplificada de acuerdo a la letra A), del artculo 14 ter, cuando opten por
este rgimen y cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposicin. Una vez
ejercida dicha opcin no podrn reincorporarse al sistema de presuncin de renta. El
ejercicio de la opcin se efectuar dando aviso al Servicio durante el mes de octubre
del ao anterior a aqul en que deseen cambiar, quedando sujetos a todas las normas
comunes de esta ley a contar del da primero de enero del ao siguiente al del aviso.
53
El contribuyente que por efecto de las normas de relacin quede obligado a declarar
sus impuestos sobre renta efectiva deber informar de ello, mediante carta certificada,
a las personas, empresas, comunidades, cooperativas o sociedades con las que se
encuentre relacionado. Las personas, empresas, comunidades, cooperativas o
sociedades que reciban dicha comunicacin debern, a su vez, informar conforme al
mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan en ellas una participacin
superior al 10% de la propiedad, capital, utilidades o ingresos en ella.
2.1.3 Artculo 38.

La renta de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes
de empresas extranjeras que operen en Chile, se determinar sobre la base de los
resultados obtenidos por stos en su gestin en el pas y en el exterior que les sean
atribuibles de acuerdo a las disposiciones de este artculo.
Sobre el particular, cabe sealar que el SII por medio de circular N 37, de fecha 28 de
mayo de 2015, ha expresado que las agencias, sucursales u otras formas de
establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile, conforme
a lo dispuesto en los artculos 38 y 58 N 1 ambos de la LIR, se encuentran impedidas
de tributar acogidos al rgimen de renta presunta, todo ello por expresa disposicin
del artculo 38 en referencia, que en forma expresa seala que deben determinar sus
resultados sobre la base de una balance general segn contabilidad completa.
2.1.4. Artculo 68.

Los contribuyentes no estarn obligados a llevar contabilidad alguna para acreditar
las rentas clasificadas en el N 2 del artculo 20, y en el artculo 22, excepto en la
situacin prevista en el ltimo inciso del artculo 26, en el artculo 34 y en el N 1
del artculo 42, sin perjuicio de los libros auxiliares u otros registros especiales que
exijan otras leyes o el Director Nacional. Con todo, estos contribuyentes debern llevar
un registro o libros de ingresos diarios, cuando estn sometidos al sistema de pagos
provisionales en base a sus ingresos brutos.
Asimismo el director podr liberar de la obligacin de llevar contabilidad a aquellos
contribuyentes no domiciliados ni residentes en el pas, que solamente obtengan renta
producto de la tenencia o enajenacin de capitales mobiliarios o rentas de aquellas que
establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolucin, aun cuando estos
contribuyentes hayan designado un representante a cargo de sus inversiones en el pas.
En ejercicio de esta facultad el Director podr exigir que la persona a cargo de las
inversiones en el pas lleve un libro de ingresos y egresos.
54
Sin embargo, los contribuyentes que declaren en la forma establecida en el inciso final
del artculo 50, no estarn obligados a llevar contabilidad y ningn otro registro o libro
de ingresos diarios.
Los siguientes contribuyentes estarn facultados para llevar una contabilidad
simplificada:
a) Los contribuyentes de la Primera Categora del Ttulo II que, a juicio exclusivo de la
Direccin Regional, tengan un escaso movimiento, capitales pequeos en relacin al
giro de que se trate, poca instruccin o se encuentren en cualquiera otra circunstancia
excepcional. A estos contribuyentes la Direccin Regional podr exigirles una planilla
con detalle cronolgico de las entradas y un detalle aceptable de los gastos. La
Direccin Regional podr cambiar el sistema aplicable a estos contribuyentes, pero
dicha modificacin regir a contar del ao calendario o comercial siguiente.
b) Los contribuyentes que obtengan rentas clasificadas en la Segunda Categora del
Ttulo II, de acuerdo con el N 2 del artculo 42, con excepcin de las sociedades de
profesionales y de los acogidos a las disposiciones del inciso final del artculo 50,
podrn llevar respecto de esas rentas un solo libro de entradas y gastos en el que se
practicar un resumen anual de las entradas y gastos.
Los dems contribuyentes no indicados en los incisos anteriores debern llevar
contabilidad completa o un solo libro si la Direccin Regional as lo autoriza.
2.2 Norma Transitoria - Ley N 20.780 de 2014

IV.- Artculo tercero transitorio (Vigencia desde el 1 de enero de 2016)
Considerando que el nuevo artculo 34 de la ley sobre Impuesto a la Renta rige a
contar del 1 de enero de 2016, los contribuyentes acogidos a un rgimen de renta
presunta de la ley sobre Impuesto a la Renta, segn su texto vigente al 31 de diciembre
de 2015, sus propietarios, comuneros, socios y accionistas debern aplicar las
siguientes reglas.
Los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren acogidos al rgimen
de tributacin sobre renta presunta que establecen los artculos 20, nmero 1, letra b);
34 y 34 bis de la ley sobre Impuesto a la Renta, segn su texto vigente a esa fecha, y en
la misma oportunidad no cumplan con los nuevos requisitos contenidos en el artculo
34 de la ley sobre Impuesto a la Renta, segn su texto vigente a contar del 1 de enero
de 2016; o bien, encontrndose acogidos a las disposiciones de este ltimo artculo a
contar del 1 de enero de 2016, opten por abandonar el rgimen de presuncin de rentas
55
o dejen de cumplir los requisitos para mantenerse en el mismo, debern en tales casos
declarar su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa, registrando sus
activos y pasivos en el balance inicial que al efecto debern confeccionar a contar del 1
de enero del ao 2016, o del 1 de enero del ao siguiente a aquel en el cual han optado
por abandonar o dejen de cumplir los requisitos para mantenerse en el mismo, segn
corresponda, de acuerdo a las siguientes normas:
1) Contribuyentes que exploten bienes races agrcolas.
a) Los terrenos agrcolas se registrarn por su avalo fiscal a la fecha de balance inicial
o por su valor de adquisicin reajustado de acuerdo a la variacin del ndice de precios
al consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del
mes anterior al balance inicial, a eleccin del contribuyente.
b) Los dems bienes fsicos del activo inmovilizado se registrarn por su valor de
adquisicin o construccin, debidamente documentado y actualizado de acuerdo a la
variacin del ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al de
la adquisicin o desembolso y el ltimo da del mes anterior al del balance, deduciendo
la depreciacin normal que corresponda por el mismo perodo en virtud de lo dispuesto
en el nmero 5 del artculo 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta, segn su texto
vigente a contar del 1 de enero de 2016.
c) El valor de costo de los bienes del activo realizable se determinar en conformidad
con las normas del artculo 30 de la ley sobre Impuesto a la Renta, de acuerdo con la
documentacin correspondiente, y se actualizar a su costo de reposicin segn las
normas contenidas en el artculo 41, nmero 3, de la misma ley.
d) Las plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en l,
se valorizarn a su costo de reposicin a la fecha del balance inicial, considerando su
calidad, el estado en que se encuentren, su duracin real a contar de esa fecha, y su
relacin con el valor de bienes similares existentes en la misma zona.
e) Los dems bienes del activo se registrarn por su costo o valor de adquisicin,
debidamente documentado y actualizado en conformidad con las normas del artculo
41 de la ley sobre Impuesto a la Renta, segn su texto vigente a contar del 1 de enero
de 2016.
f) Los pasivos se registrarn segn su monto exigible, debidamente documentado y
actualizado de acuerdo con las normas del artculo 41 de la ley sobre Impuesto a la
Renta.
56
g) Los pasivos que obedezcan a operaciones de crdito de dinero slo podrn

registrarse si se ha pagado oportunamente el impuesto de timbres y estampillas, a
menos que se encuentren expresamente exentos de ste.
h) La diferencia positiva que se determine entre los activos y pasivos registrados en la
forma antes indicada, se considerar capital para todos los efectos legales. Si la
diferencia es negativa, en ningn caso podr deducirse en conformidad con el artculo
31, nmero 3, de la ley sobre Impuesto a la Renta.
2) Contribuyentes que desarrollan actividades mineras.
Estos contribuyentes debern aplicar las normas establecidas en las letras a) a la h), del
nmero 1) anterior, a excepcin de lo establecido en la letra d).
Lo sealado en la letra a) se aplicar respecto de los terrenos de propiedad del
contribuyente que hayan sido destinados a su actividad de explotacin minera.
3) Contribuyentes que desarrollan la actividad de transporte.
Estos contribuyentes debern aplicar las normas establecidas en las letras a) a la h), del
nmero 1 anterior, a excepcin de lo establecido en la letra d), con las siguientes
modificaciones:
Lo sealado en la letra a) se aplicar respecto de los terrenos no agrcolas, de
propiedad del contribuyente, que hayan sido destinados a su actividad de transporte.
Respecto de lo indicado en la letra b), opcionalmente podrn registrar los vehculos
motorizados de transporte terrestre de carga o de pasajeros de acuerdo con su valor
corriente en plaza, fijado por el Servicio en el ejercicio anterior a aquel en que deban
determinar su renta segn contabilidad completa. Ese valor deber actualizarse por la
variacin del ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la
publicacin de la lista que contenga dicho valor corriente en plaza en el Diario Oficial
y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que esa lista haya sido
publicada.
4) Normas comunes
a) Para todos los efectos tributarios, se presumir, que los activos incluidos en el
balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con anterioridad a la
vigencia de esta ley. El Servicio podr rebajar los valores registrados en el balance
inicial, haciendo uso del procedimiento establecido en el artculo 64 del Cdigo
57
Tributario, en todos aquellos casos en que la valorizacin del contribuyente no cumpla

los requisitos sealados en este nmero IV) o no se acredite fehacientemente. Las
diferencias que se determinen por aplicacin de dicha facultad no se afectarn con lo
dispuesto en el artculo 21 de la ley sobre Impuesto a la Renta.
b) Los contribuyentes a que se refiere este nmero, respecto de los bienes fsicos del
activo inmovilizado existentes a la fecha del balance inicial, podrn aplicar el rgimen
de depreciacin acelerada establecido en los nmeros 5 y 5 bis, ambos del artculo 31
de la ley sobre Impuesto a la Renta, en tanto cumplan los requisitos para tal efecto,
segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.
c) El primer ao comercial en que deban declarar su renta efectiva mediante balance
general, segn contabilidad completa, los contribuyentes debern dar aviso de esta
circunstancia al Servicio, en la forma y plazo que ste establezca mediante resolucin,
debiendo acompaar el balance inicial mencionado en el prrafo primero de este
nmero. La falta de este aviso har aplicable el plazo de prescripcin a que se refiere el
inciso segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario.
d) Los ingresos que se perciban a contar del momento en que el contribuyente deba
determinar su renta efectiva segn contabilidad completa, y que correspondan a
contratos u operaciones celebrados con anterioridad a esa fecha, debern ser
considerados en el ejercicio de su percepcin a menos que hubieran sido facturados y
entregados los bienes o prestados los servicios, cuando el contribuyente estaba an
bajo el rgimen de renta presunta, en cuyo caso se estar a las reglas generales sobre
devengo.
e) Las enajenaciones del todo o parte de predios agrcolas, o del todo o parte de
pertenencias mineras efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este nmero
IV), en el ejercicio inmediatamente anterior a aqul en que deban operar bajo el
rgimen de renta efectiva segn contabilidad completa o en el primer ejercicio
sometido a dicho rgimen, obligarn a los adquirentes de tales predios o pertenencias
mineras, segn el caso, a tributar tambin segn ese sistema. La misma norma se
aplicar respecto de las enajenaciones hechas por estos ltimos en los ejercicios
citados. Lo dispuesto en esta letra se aplicar tambin cuando, durante los ejercicios
sealados, los contribuyentes entreguen en arrendamiento o a cualquier otro ttulo de
mera tenencia el todo o parte de predios agrcolas, el todo o parte de pertenencias o
vehculos de transporte de carga terrestre o de pasajeros. En tal circunstancia, el
arrendatario o mero tenedor quedar tambin sujeto al rgimen de renta efectiva segn
contabilidad completa. Se aplicar respecto de lo dispuesto en este inciso lo prescrito
en el artculo 75 bis del Cdigo Tributario; sin embargo, en estos casos, el enajenante,
arrendador o persona que a ttulo de mera tenencia entregue el predio, la pertenencia o
58
el vehculo de carga, podr cumplir con la obligacin de informar su rgimen tributario

hasta el ltimo da hbil del mes de enero del ao en que deba comenzar a determinar
su renta efectiva segn contabilidad completa. En este caso, la informacin al
adquirente, arrendatario o mero tenedor deber efectuarse mediante carta certificada
dirigida a travs de un notario al domicilio que aqul haya sealado en el contrato y, en
la misma forma, al Director Regional del Servicio correspondiente al mismo domicilio.
El Servicio podr investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier
contrato en que se enajenen predios agrcolas, pertenencias mineras o acciones en
sociedades legales mineras, son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han
cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporcin
con el valor corriente en plaza, a la fecha del contrato. Si el Servicio estimare que
dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o que lo que una
de las partes da es desproporcionado al valor corriente en plaza, liquidar el impuesto
correspondiente. Si a juicio de Director Nacional del Servicio, la operacin en cuestin
representara una forma de evadir el cambio del rgimen de renta presunta por el de
renta efectiva, o una forma de desviar futuras operaciones desde este ltimo rgimen al
primero, o el abultamiento injustificado de ingresos no constitutivos de renta u otra
accin que pudiera enmarcarse dentro del tipo prescrito en el artculo 97, nmero 4,
del Cdigo Tributario, proceder a iniciar las acciones penales o civiles
correspondientes.
5) Sistemas de contabilidad que podrn llevar para acreditar la renta efectiva.
a) Sistema de contabilidad completa.
Para estos efectos, sern aplicables las disposiciones del Cdigo de Comercio, del
Cdigo Tributario y de la ley sobre Impuesto a la Renta, en lo que resulten pertinentes.
Los contribuyentes que realicen actividades agrcolas debern aplicar, adems, lo
dispuesto en el decreto supremo N 1.139, de 1990, del Ministerio de Hacienda, que
establece el Reglamento sobre Contabilidad Agrcola, aplicable a los contribuyentes
que estn obligados a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad completa.
Los contribuyentes que exploten pertenencias mineras debern aplicar lo dispuesto en
el decreto supremo N 209, de 1990, del Ministerio de Hacienda, que establece normas
sobre la forma de determinar la parte del valor de adquisicin de dichas pertenencias
que debe incorporarse en el costo directo del mineral extrado.
b) Sistema de contabilidad simplificada.
59
Los contribuyentes mencionados en este nmero IV), a contar del ao en que deban
declarar sus rentas efectivas, conforme a lo dispuesto en el artculo 34 de la ley sobre
Impuesto a la Renta, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016, podrn
acogerse al rgimen simplificado establecido en el artculo 14 ter de la misma ley,
siempre que al momento de su incorporacin den cumplimiento a los requisitos que
esta ltima norma establece.
6) Primera enajenacin de predios agrcolas posterior al cambio a rgimen de
renta efectiva.
La primera enajenacin de los predios agrcolas que, a contar del 1 de enero de 2016,
efecten los contribuyentes acogidos hasta el 31 de diciembre de 2015, a las
disposiciones del artculo 20 N 1, letra b), de la ley sobre Impuesto a la Renta, segn
su texto vigente a esa fecha, que deban tributar sobre renta efectiva determinada segn
contabilidad completa, por aplicacin de lo dispuesto en el artculo 34 de la ley sobre
Impuesto a la Renta, segn su texto vigente a partir de esa fecha, se sujetar a las
siguientes normas:
1.- El valor de enajenacin, incluido el reajuste del saldo de precio, tendr el carcter
de ingreso no constitutivo de renta hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes
cantidades a eleccin del contribuyente:
a)
El valor de adquisicin del predio respectivo reajustado en el porcentaje de

variacin experimentado por el ndice de Precios al Consumidor entre el
ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes que
antecede al trmino del ao comercial anterior a aquel en que se efecta la
enajenacin.
b) Su avalo fiscal a la fecha de enajenacin.
c) El valor comercial del predio determinado segn la tasacin que, para este
slo efecto, practique el Servicio de Impuestos Internos. El contribuyente
podr reclamar de dicha tasacin con arreglo a las normas del artculo 64 del
Cdigo Tributario. La norma de esta letra no se aplicar a las enajenaciones
que se efecten con posterioridad a la entrada en vigencia de la primera
tasacin de bienes races de la primera serie, que se haga con posterioridad al
1 de enero de 2016, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 3 de la
ley N 17.235.
d) El valor comercial del predio, incluyendo slo los bienes que contempla la ley
N 17.235, determinado por un ingeniero agrnomo, forestal o civil, con, a lo
menos, diez aos de ttulo profesional. Dicho valor deber ser aprobado y
certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia de
60
Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de activos,

segn lo sealado en el nmero 2 siguiente.
Sin perjuicio del valor del predio agrcola registrado en el balance inicial, conforme a
lo dispuesto en la letra a), del nmero 1) anterior, la tasacin a que se refiere esta letra
deber efectuarse durante el primer ao en que el contribuyente determine sus rentas
efectivas, segn contabilidad completa. La diferencia que se produzca entre el valor
contabilizado y el valor de tasacin, se registrar en una cuenta de activo,
separadamente de los bienes tasados, con abono a una cuenta de ingreso diferido.
Tanto la cuenta de activo, como la de ingreso diferido, debern reajustarse al trmino
de cada ao comercial, en el porcentaje de variacin experimentado por el ndice de
Precios al Consumidor entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin o anterior
al ltimo balance, segn corresponda, y el ltimo da del mes anterior al trmino del
ao comercial respectivo.
La diferencia a que se refiere el prrafo anterior slo formar parte del costo de
adquisicin de los predios tasados en caso que la enajenacin de dichos bienes se
efecte con posterioridad al tercer ao calendario contado desde aquel en que haya
operado el cambio al rgimen de renta efectiva, segn contabilidad completa. En tales
casos, el ingreso diferido se reconocer como un ingreso no constitutivo de renta del
ejercicio en que ocurra la enajenacin.
Si la enajenacin se efecta antes de cumplirse el plazo sealado en el prrafo anterior,
slo constituir costo, el valor de adquisicin registrado conforme a lo dispuesto en la
letra a), del nmero 1) anterior, reajustado segn lo dispuesto en el nmero 2, del
artculo 41, de la ley sobre Impuesto a la Renta, en cuyo caso, el contribuyente deber
reversar las cuentas de activo y de ingreso diferido, registradas al momento de la
tasacin efectuada conforme a esta letra.
Toda tasacin practicada en conformidad con esta letra deber ser comunicada por la
firma auditora o tasadora mediante carta certificada al interesado y a la Direccin
Regional del Servicio de Impuestos Internos del domicilio de aqul.
Las firmas auditoras o tasadoras y los profesionales referidos en el prrafo primero de
esta letra, sern solidariamente responsables con los contribuyentes respectivos por las
diferencias de impuestos, reajustes, intereses y multas, que se determinen en contra de
aquellos en razn de valorizaciones hechas en forma dolosa o negligente. Para estos
efectos, las citaciones o liquidaciones que se practiquen al contribuyente debern
notificarse, adems, a la firma auditora o tasadora y al profesional respectivo.
61
Los profesionales referidos en el prrafo primero debern estar inscritos en el registro

que al efecto llevar el Servicio de Impuestos Internos. Dicho Servicio dictar las
instrucciones necesarias al efecto.
2. La opcin de valorizacin establecida en la letra d) anterior podr ser aprobada y
certificada por una sociedad tasadora de activos autorizada por el Servicio de
Impuestos Internos o una firma auditora.
Las tasadoras de activos debern estar organizadas como sociedades de personas cuyo
nico objeto ser la realizacin de valorizaciones para los fines contemplados en estas
disposiciones. Dichas sociedades debern estar formadas exclusivamente por personas
naturales, con un mximo de diez. El capital pagado de estas sociedades deber ser
igual o superior a 800 unidades tributarias mensuales al momento de su constitucin.
3. No obstante la derogacin de las normas transitorias de la ley N 18.985, efectuada
por el N 11), del artculo 17 de la presente ley, para los efectos de aplicar las normas
establecidas en los nmeros 1.- y 2.- anteriores, mantendr su vigencia el decreto N
970, del Ministerio de Hacienda, de 1991, que reglamenta la constitucin y forma de
operar de las sociedades tasadoras y firmas auditoras a que se refera el derogado
artculo 5 transitorio de la ley N 18.985. De esta forma, toda referencia que en dicho
reglamento se hace a los nmeros 1.- o 2.-, del derogado artculo 5 transitorio, se
entender efectuada a los nmeros 1.- o 2.-, anteriores.
4.- A las mismas normas anteriores se podrn sujetar los contribuyentes que desde el 1
de enero de 1991, en adelante, hayan debido tributar sobre renta efectiva determinada
segn contabilidad completa, de acuerdo a las reglas del artculo 20, nmero 1, letra b),
de la ley sobre Impuesto a la Renta, en los trminos establecidos en el derogado
artculo 5 transitorio de la ley N 18.985.
7) Forma de computar la renta presunta para efectos de los impuestos global
complementario o adicional.
Las rentas presuntas que correspondan al ao comercial 2016, determinadas segn las
normas del artculo 34 de la ley sobre Impuesto a la Renta, segn su texto vigente
durante el mismo perodo, tratndose de sociedades y comunidades, se entendern
retiradas por los socios, accionistas o comuneros, en proporcin a su participacin en
las utilidades; al nmero de acciones; o a sus respectivas cuotas en el bien de que se
trate, segn corresponda, para los efectos del nmero 2.-, de la letra B), del artculo 14,
y los artculos 54 y 62 de la referida ley.
62
2.3 Cdigo Tributario

Artculo 23.Las personas naturales sujetas al impuesto a que se refieren los nmeros 3, 4 y 5 del
artculo 20 de la Ley de la Renta, cuyos capitales destinados a su negocio o
actividades no excedan de dos unidades tributarias anuales, y cuyas rentas anuales no
sobrepasen a juicio exclusivo de la Direccin Regional de una unidad tributaria anual,
podrn ser liberados de la obligacin de llevar libros de contabilidad completa. No
podrn acogerse a este beneficio los contribuyentes que se dediquen a la minera, los
agentes de aduana y los corredores de propiedades.
En estos casos, la Direccin Regional fijar el impuesto anual sobre la base de
declaraciones de los contribuyentes que comprendan un simple estado de situacin
activo y pasivo y en que se indiquen el monto de las operaciones o ingresos anuales y
los detalles sobre gastos personales. La Direccin Regional podr suspender esta
liberacin en cualquier momento en que, a su juicio exclusivo, no se cumplan las
condiciones que puedan justificarla satisfactoriamente.
Asimismo, para los efectos de la aplicacin de la ley sobre Impuesto a la Renta, la
Direccin Regional podr, de oficio o a peticin del interesado y a su juicio exclusivo,
por resolucin fundada, eximir por un tiempo determinado a los comerciantes
ambulantes, de ferias libres y propietarios de pequeos negocios de artculos de
primera necesidad o en otros casos anlogos, de la obligacin de emitir boletas por
todas sus ventas, pudiendo, adems, eximirlos de la obligacin de llevar el Libro de
Ventas Diarias. En estos casos, el Servicio tasar el monto mensual de las ventas
afectas a impuesto.
3. INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SII, SOBRE LA

MATERIA
El SII por medio de Circular N 37 de fecha 28 de mayo de 2015 ha impartido
instrucciones sobre el nuevo rgimen de tributacin en base a renta presunta de los
contribuyentes que tengan como actividad la explotacin de bienes races agrcolas, la
minera y el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, conforme al nuevo texto
del artculo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, modificado por la Ley N 20.780.
Tambin se instruye sobre las modificaciones efectuadas al rgimen de tributacin que
afecta a las rentas provenientes de la explotacin de bienes races. Se hace presente
que para efecto del desarrollo del presente artculo, solo se considerarn las
instrucciones relacionadas con el rgimen de renta presunta.
63
3.1 Rgimen de tributacin que afecta a los contribuyentes cuya actividad

sea la explotacin de bienes races agrcolas, la minera o el transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros
Conforme a lo dispuesto en el artculo 20 de la LIR, las rentas provenientes de la
explotacin de bienes races agrcolas, la minera y el transporte terrestre de carga
ajena o de pasajeros, se clasifican en la primera categora. De acuerdo a ello, tales
rentas se encuentran afectas al IDPC e IGC o IA, segn corresponda.
En virtud de lo establecido en el artculo 68 de la LIR, como regla general, dichos
contribuyentes deben acreditar la renta efectiva proveniente de su actividad mediante
contabilidad completa, afectndose con IDPC sobre la base de la renta percibida o
devengada, y con el IGC o IA, en la oportunidad que proceda conforme a lo dispuesto
en el artculo 14 de la LIR.
Lo anterior, es sin perjuicio de que los contribuyentes sealados puedan optar por
determinar su renta efectiva y tributar con los impuestos referidos conforme a las
reglas establecidas en la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, cuando cumplan los
requisitos que contempla dicha disposicin legal, o bien, en el caso de los pequeos
mineros artesanales, puedan sujetarse al impuesto nico que establecen los artculos 22
y siguientes de la LIR.
Debe tenerse presente tambin, que de acuerdo con lo dispuesto en la letra a), del
artculo 68 de la LIR, estarn facultados para llevar una contabilidad simplificada,
aquellos contribuyentes que, a juicio exclusivo de la Direccin Regional, tengan un
escaso movimiento, capitales pequeos en relacin al giro de que se trate, poca
instruccin o se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional, a quines se
les podr exigir una planilla con el detalle cronolgico de sus entradas o ingresos y un
detalle aceptable de gastos. En tales casos, el IDPC se pagar sobre la renta efectiva
que se determine sobre los ingresos percibidos o devengados, y el IGC o IA, segn
corresponda, se aplicarn en la forma y oportunidad establecida en el N 1, de la letra
B), del artculo 14 de la LIR (segn su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016),
o en el N 1, de la letra C), del artculo 14 de la misma ley (de acuerdo a su texto
vigente a contar del 1 de enero de 2017), segn corresponda.
Adems, conforme a lo dispuesto en el artculo 23 del Cdigo Tributario, las personas
naturales sujetas al IDPC sobre rentas provenientes de las actividades clasificadas en
los N 3, 4 y 5 de la LIR, cuyos capitales destinados a su negocio o actividad no
excedan de dos Unidades Tributarias Anuales (UTA), y cuyas rentas no sobrepasen a
juicio exclusivo de la Direccin Regional respectiva de una UTA, podrn ser liberados
de la obligacin de llevar contabilidad completa, sin que puedan acogerse a dicho
64
beneficio los contribuyentes que se dediquen a la minera, los agentes de aduana y los
corredores de propiedades. En tales casos, la Direccin Regional fijar el impuesto
anual sobre la base de las declaraciones de los contribuyentes que comprendan un
simple estado de situacin activo y pasivo y en que se indiquen el monto de las
operaciones o ingresos anuales y los detalles sobre gastos personales.
Por tanto, los contribuyentes que obtengan rentas provenientes de la explotacin de
bienes races agrcolas, la minera y el transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros, debern como regla general declarar la renta proveniente de las actividades
sealadas, afecta al IDPC e IGC o IA, segn corresponda, sobre la base de la renta
efectiva determinada a travs de un balance general segn contabilidad completa,
pudiendo optar en la oportunidad establecida en la LIR, cuando cumplan los requisitos
para tal efecto, por determinar y declarar la renta afecta a los impuestos sealados,
conforme a los siguientes regmenes de tributacin:
a) Renta efectiva determinada en conformidad a la letra A), del artculo 14 ter de la
LIR;
b) Renta presunta de acuerdo a lo establecido en el artculo 34 de la LIR.
En todo caso, y segn se examinar ms adelante, los contribuyentes que desarrollen
las actividades sealadas, podrn optar por acogerse al rgimen de renta presunta, pero
nada impide que puedan adems desarrollar otra actividad que no pueda sujetarse a
dicho rgimen de tributacin, como sera una actividad comercial, industrial, de
inversiones, etc. En tales casos, los contribuyentes debern en forma paralela,
determinar la renta presunta y la renta efectiva de cada una de ellas, sin que los
ingresos, costos, gastos y desembolsos correspondientes a la primera de las actividades
incidan en la determinacin de los resultados provenientes de la actividad sujeta a
renta efectiva. Respecto de esa renta efectiva, se aplicarn las reglas generales sobre la
materia, pudiendo tambin optar el contribuyente por acogerse respecto de dicha
actividad al rgimen de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, cuando cumpla los
requisitos para tal efecto.
En el punto 3.2 siguiente, se analizan en detalle los requisitos y condiciones que deben
cumplir los contribuyentes cuya actividad sea la explotacin de bienes races agrcolas,
la minera o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros para poder acogerse al
rgimen de renta presunta, la forma en que dicha renta debe ser determinada, y dems
obligaciones que les afectan.
65
3.2 Tributacin en el rgimen de renta presunta

A contar del 1 de enero de 2016, la Ley N 20.780 de 2014, modifica el rgimen de
renta presunta contemplado en la LIR, estableciendo nuevas reglas para acceder y
mantenerse en dicho rgimen, nuevas normas sobre la determinacin de la base
imponible afecta a impuesto. De acuerdo a los requisitos que se deben cumplir para
poder optar por esta forma de determinar y declarar la renta, dicho rgimen de
tributacin est destinado a las micro y pequeas empresas que, atendidas las
condiciones en que desarrollan su actividad, pueden optar por tributar bajo sus reglas,
las que resultan ser ms simples y con una carga menor de obligaciones accesorias.
De esta manera, se derogan tcitamente las disposiciones relacionadas con el rgimen
de renta presunta establecido en los artculos 20 N 1, letra b) (explotacin de bienes
races agrcolas), 34 (actividad minera) y 34 bis (actividad del transporte terrestre de
carga ajena y de pasajeros), todos de la LIR, segn su texto vigente hasta el 31 de
diciembre de 2015, incorporndose nuevas reglas para ese rgimen en el artculo 34 de
la LIR, segn su texto vigente a contar del 1 de enero de 2016.
El rgimen de renta presunta constituye una alternativa de tributacin al rgimen
general, por el cual pueden optar los contribuyentes que cumplan los requisitos que la
nueva norma establece. Segn se ha sealado, dichos contribuyentes, tambin podrn
optar por acogerse al rgimen de tributacin que contempla la letra A), del artculo 14
ter de la LIR, en tanto cumplan las condiciones que dicha norma regula.
3.2.1 Requisitos para acogerse y permanecer en el rgimen de renta

presunta, segn la forma de organizacin jurdica de la empresa y las
caractersticas que posean sus propietarios
Las disposiciones del artculo 34 de la LIR establecen una serie de requisitos que
deben cumplir los contribuyentes para poder acogerse y permanecer en el rgimen de
renta presunta. Uno de ellos atiende a la forma de organizacin jurdica que haya
adoptado la empresa, y a ciertas caractersticas de sus dueos, comuneros, cooperados,
socios o accionistas, segn corresponda.
En efecto, el inciso 4, del N 1, del artculo 34 de la LIR, establece que slo podrn
acogerse y mantenerse en el rgimen de renta presunta los siguientes contribuyentes:
a) Las personas naturales que acten como Empresarios Individuales (EI);
b) Las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada (EIRL); y
c) Las Comunidades (Cm), Cooperativas (Co), Sociedades de Personas (SP) y
Sociedades por Acciones (SpA), conformadas en todo momento, slo por
comuneros, cooperados, socios o accionistas personas naturales.
66
La expresin en todo momento que utiliza el artculo 34 de la LIR, en este ltimo

caso, implica que para que puedan acogerse y mantenerse en el rgimen de renta
presunta, tales empresas deben estar conformadas exclusivamente por personas
naturales desde el momento de su constitucin, efectuada conforme a la ley, y deben
mantener tal conformacin al optar por acogerse al rgimen y para mantenerse en l,
segn corresponda
3.2.2 Requisitos copulativos que deben cumplir los EI; EIRL; Cm; Co; SP
y SpA para acogerse y permanecer en el rgimen de renta presunta
El artculo 34 de la LIR establece una serie de requisitos copulativos para que los
contribuyentes puedan acogerse y mantenerse en el rgimen de renta presunta, respecto
de las rentas provenientes de la explotacin de bienes races agrcolas, la minera o el
transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros.
La opcin para acogerse al rgimen de renta presunta deber ejercerse dentro de los
dos primeros meses de cada ao comercial, o bien, en el plazo que establece el artculo
68 del Cdigo Tributario en el caso del inicio de actividades, segn corresponda.
Tratndose de contribuyentes que se mantengan acogidos al rgimen de renta presunta
al 31 de diciembre de 2015, para permanecer en dicho rgimen, debern cumplir a esa
fecha los nuevos requisitos y condiciones que establece el artculo 34 de la LIR, segn
su texto vigente a partir del 1 de enero de 2016.
Los requisitos que los contribuyentes debern cumplir, son los siguientes:
1) PRIMER REQUISITO: El total de sus ventas o ingresos netos anuales de la
primera categora no pueden exceder de los siguientes lmites calculados en
Unidades de Fomento (UF):
ACTIVIDAD
a) Agrcola
b) Transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros
c) Minera
LMITE DE VENTAS O INGRESOS

NETOS TOTALES ANUALES
9.000 UF
5.000 UF
17.000 UF
Dicho requisito es exigible a aquellos contribuyentes que estando acogidos al rgimen

de renta presunta decidan mantenerse en l, o bien, estando en un rgimen de renta
efectiva decidan incorporarse al rgimen de renta presunta.
67
Para tal efecto, deber verificarse el cumplimiento de dicho requisito al trmino del
ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deseen incorporarse al rgimen, o
bien, para mantenerse en l.
Tratndose de contribuyentes que inicien actividades, para acogerse al rgimen de
renta presunta por las rentas correspondientes a las actividades sealadas, la LIR
establece un lmite mximo de capital efectivo que deben tener en esa oportunidad. No
obstante lo anterior, cuando un contribuyente se hubiere acogido al rgimen de renta
presunta dentro del plazo del artculo 68 del Cdigo Tributario al inicio de actividades,
para mantenerse en dicho rgimen, igualmente deber dar cumplimiento al lmite de
ingresos que se analiza y a los dems requisitos que se indican.
a) Ventas o ingresos a considerar para el cmputo de los lmites sealados.
Para el cmputo de los lmites sealados, los contribuyentes debern considerar la
totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales, sea que provengan de actividades
sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta, exceptuando los ingresos que
correspondan a enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen
parte del activo inmovilizado del contribuyente, as como tambin los ingresos no
constitutivos de renta a que se refiere el artculo 17 de la LIR.
Tambin debern considerar para el cmputo de dicho lmite, las ventas o ingresos
anuales obtenidos por las personas o empresas relacionadas en los trminos indicados
en las letras c.1) y c.2) siguiente.
En consecuencia, para el cmputo del lmite sealado, los contribuyentes debern
considerar la suma de:
i.
ii.
iii.
68
La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta.
La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de las mismas actividades del contribuyente o no, o bien se
encuentren sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta, de las personas,
empresas, sociedades, Cm o Co relacionadas en los trminos establecidos en
el inciso 1, del N 3, del artculo 34 de la LIR, conforme a lo indicado en la
letra c.1) siguiente.
La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF,
provenientes de la explotacin de bienes races agrcolas, del transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros y de la minera, sujetas al rgimen de
renta efectiva o presunta, de las personas relacionadas en los trminos del
inciso 2, del N 3, del artculo 34 de la LIR, conforme a lo indicado en la

letra c.2) siguiente.
b) Forma de calcular las ventas o ingresos netos anuales para el cmputo del lmite.
Para el clculo del total de las ventas o ingresos netos anuales, el total de las ventas o
ingresos percibidos o devengados que correspondan en cada mes, debern expresarse
en UF, de acuerdo con el valor que tenga esta unidad el ltimo da del mes en que el
ingreso respectivo haya sido percibido o devengado, lo que ocurra en primer trmino.
Por ingresos netos debe entenderse cuando as corresponda, el monto neto de los
bienes y servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado (IVA), es decir, sin
considerar dentro de tales ventas o ingresos el IVA de la venta o servicio afecto
respectivo, segn establece el D.L. N 825 de 1974.
c) Ventas o ingresos obtenidos por las personas o empresas relacionadas, a considerar
en el cmputo del lmite anual.
Segn se ha sealado, para verificar el cumplimiento de este primer requisito, los
contribuyentes tambin debern considerar la suma del total de las ventas o ingresos
netos anuales que se indican, obtenidos por las personas, empresas, sociedades, Cm o
Co relacionadas, de acuerdo a las siguientes normas:
c.1) Reglas establecidas en el inciso 1, del N 3, del artculo 34 de la LIR.
De acuerdo con esta norma, para establecer si el contribuyente cumple con este primer
requisito, deber sumar al total de sus ventas o ingresos netos anuales, el total de las
ventas o ingresos netos anuales obtenidos por las personas, empresas, Cm, Co y
sociedades con las que est relacionado, cualquiera sea la actividad que stos
desarrollen y cualquiera sea el rgimen de tributacin al que se encuentren sujetos.
Dicha suma se efectuar, sea que la persona o empresa relacionada realice o no la
misma actividad por la que el contribuyente pretende acogerse al rgimen de renta
presunta.
En tales casos, si el resultado de la suma del total de las ventas o ingresos netos
anuales del contribuyente y de las personas o empresas con que se encuentre
relacionado, excede el lmite de ventas o ingresos totales que se establece como primer
requisito para poder acogerse o mantenerse en el rgimen de renta presunta, tanto el
propio contribuyente como las personas o empresas relacionadas con aquel, no podrn
optar por acogerse ni mantenerse en el rgimen de renta presunta, quedando obligados
a determinar, todos ellos, la renta efectiva en base a un balance general segn
69
contabilidad completa conforme al artculo 14 de la LIR, sin perjuicio de que puedan

optar por acogerse al rgimen establecido en la letra A), del artculo 14 ter de la misma
ley, cuando cumplan los requisitos para ello.
Para los efectos sealados, de acuerdo con lo establecido en los incisos 4 y 5, del
N 3, del artculo 34 de la LIR, se considerarn relacionados con una persona,
empresa, Cm, Co o sociedad:
a) Las empresas o sociedades que formen parte del mismo grupo empresarial
conforme a lo dispuesto en el artculo 96 de la Ley N 18.045, y las personas
relacionadas en los trminos del artculo 100 de la misma ley, cualquiera sea la
naturaleza jurdica de las entidades intervinientes, exceptuando solamente al
cnyuge o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, de las
personas sealadas en la letra c), del referido artculo 100.
Conforme a ello, se considerarn relacionados:
i) Los que formen parte del mismo grupo empresarial: Grupo empresarial, es el
conjunto de entidades que presentan vnculos de tal naturaleza en su propiedad,
administracin o responsabilidad crediticia, que hacen presumir que la actuacin
econmica y financiera de sus integrantes est guiada por los intereses comunes del
grupo o subordinada a stos, o que existen riesgos financieros comunes en los crditos
que se les otorgan o en la adquisicin de valores que emiten.
De acuerdo a dicha disposicin, forman parte de un mismo grupo empresarial:
a.
b.
c.
Una sociedad y su controlador;

Todas las sociedades que tienen un controlador comn, y este ltimo, y
Toda entidad que determine la Superintendencia de Valores y Seguros
considerando la concurrencia de una o ms de las circunstancias que enumera
el artculo 96 de la Ley N 18.045 sobre Mercado de Valores.
ii) El controlador: Es controlador de una sociedad, toda persona o grupo de personas

con acuerdo de actuacin conjunta que, directamente o a travs de otras personas
naturales o jurdicas, participa en su propiedad y tiene poder para realizar alguna de las
siguientes actuaciones:
a.
70
Asegurar la mayora de votos en las juntas de accionistas y elegir a la mayora

de los directores tratndose de sociedades annimas, o asegurar la mayora de
votos en las asambleas o reuniones de sus miembros y designar al
b.
administrador o representante legal o a la mayora de ellos, en otro tipo de

sociedades, o
Influir decisivamente en la administracin de la sociedad.
iii) Las empresas relacionadas: Son relacionadas con una empresa o sociedad las
siguientes personas:
a.
b.
c.
d.
e.
Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la empresa o sociedad;

Las personas jurdicas que tengan, respecto de la empresa o sociedad, la
calidad de matriz, coligante, filial o coligada, en conformidad a las
definiciones contenidas en la Ley N 18.046;
Quienes sean directores, gerentes, administradores, ejecutivos principales o
liquidadores de la sociedad, as como toda entidad controlada, directamente o
a travs de otras personas, por cualquiera de ellos, y
Toda persona que, por s sola o con otras con que tenga acuerdo de actuacin
conjunta, pueda designar al menos un miembro de la administracin de la
sociedad o controle un 10% o ms del capital o del capital con derecho a voto
si se tratare de una sociedad por acciones.
La Superintendencia de Valores y Seguros, puede establecer mediante norma
de carcter general, que es relacionada a una sociedad toda persona natural o
jurdica que por relaciones patrimoniales, de administracin, de parentesco,
de responsabilidad o de subordinacin, haga presumir que:
1.- Por s sola, o con otras con quienes tenga acuerdo de actuacin
conjunta, tiene poder de voto suficiente para influir en la gestin de
la sociedad;
2.- Sus negocios con la sociedad originan conflictos de inters;
3.- Su gestin es influenciada por la sociedad, si se trata de una persona
jurdica, o
4.- Si por su cargo o posicin est en situacin de disponer de
informacin de la sociedad y de sus negocios, que no haya sido
divulgada pblicamente al mercado, y que sea capaz de influir en la
cotizacin de los valores de la sociedad.
Con todo, no se considerar relacionada a la sociedad una persona por el slo hecho de
participar hasta en un 5% del capital o 5% del capital con derecho a voto si se tratare
de una sociedad por acciones, o si slo es empleado no directivo de esa sociedad.
b) Las EIRL, SP, las Co y Cm en las cuales tenga facultad de administracin o si
participa a cualquier ttulo en ms del 10% de las utilidades, ingresos, capital
social o en una cuota o parte del bien respectivo.
71
a.
b.
c.
La relacin en este caso se da cuando la persona, socio, comunero o

cooperado, segn corresponda, tiene facultades de administracin en la SP,
Cm o Co respectiva. Tratndose de la EIRL, su titular siempre se encuentra
relacionado con la empresa;
Cuando la persona, socio, comunero o cooperado, segn corresponda,
participa a cualquier ttulo en ms del 10% de las utilidades o ingresos de la
SP, Cm o Co;
Cuando la persona, socio, comunero o cooperado, segn corresponda,
participa a cualquier ttulo en ms del 10% del capital social de la SP o Co, o
en una cuota o parte del bien respectivo de la Cm.
c) La Sociedad Annima, SpA y Sociedad en Comandita por Acciones, si es

duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las
acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas.
La relacin en este caso se da, cuando la persona, empresa, Cm, Co o sociedad es
duea, usufructuaria, o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de las
acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas de la SA,
SpA, o Sociedad en Comandita por Acciones respectiva.
d) El gestor de un contrato de asociacin u otro negocio de carcter fiduciario, en
que es partcipe en ms del 10% del contrato.
La relacin se da en este caso cuando la persona, empresa, Cm, Co o sociedad, que
tiene la calidad de gestora, participa en ms de un 10% en dicho contrato de asociacin
u otro negocio de carcter fiduciario en que es gestora.
e) Conforme con lo sealado en el inciso 5, del N 3, del artculo 34 de la LIR, si
una empresa, sociedad, Cm o Co, de acuerdo con las reglas precedentes se
encuentra relacionada directamente con alguna de las personas o empresas
sealadas en la letra a), b) y c) anteriores, y sta a su vez se encuentra relacionada
con otras, se entender que la empresa, sociedad Cm o Co se encuentra tambin
relacionada con estas ltimas, debiendo por tanto considerar tambin el total de
sus ventas o ingresos netos anuales para los fines de verificar el cumplimiento de
este primer requisito.
Conforme con lo anterior y para los fines indicados, los contribuyentes debern
considerar la suma de:
(i) La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta.
72
(ii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan o no de las mismas actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o
presunta, de las personas, empresas, sociedades, Cm o Co relacionadas en los trminos
establecidos en el inciso 1, del N 3, del artculo 34 de la LIR.
c.2) Reglas establecidas en el inciso 2, del N 3, del artculo 34 de la LIR.
En conformidad con lo dispuesto en el inciso 2, del N 3, del artculo 34 de la LIR,
para verificar el cumplimiento del primer requisito analizado, si una persona natural
est relacionada con una o ms personas, empresas, Cm, Co o sociedades, que a
cualquier ttulo exploten bienes races agrcolas o vehculos como transportista
terrestre de carga ajena o de pasajeros, o desarrollen la actividad minera, segn
corresponda, para determinar si dichas personas, empresas, Cm, Co o sociedades
exceden el lmite de ventas o ingresos netos totales anuales, debern sumar al total de
sus ventas o ingresos netos anuales, el total de las ventas o ingresos netos anuales
provenientes de las actividades sealadas de las personas, empresas, Cm, Co y
sociedades relacionadas con la persona natural, sea que se encuentren sujetas al
rgimen de renta efectiva o al rgimen de renta presunta.
En este caso, para determinar si una persona natural est relacionada con otra persona,
empresa, Co, Cm o sociedad, se considerarn las reglas de relacin sealadas en las
letras a) a la e), de la letra c.1) anterior, y en tal caso, no es necesario que la persona
natural que relaciona a una persona o empresa con otra realice alguna de las
actividades sujeta a renta presunta (explotacin de bienes races agrcolas, transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros o minera), sino que slo basta que se encuentre
relacionada con ms de una persona, empresa, Cm, Co o sociedad que s desarrollen
alguna de estas actividades.
Conforme con lo anterior, los contribuyentes debern considerar la suma de:
(i) La totalidad de sus ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan o no de las actividades sealadas y sea que estn o no sujetas al rgimen de
renta efectiva o presunta.
(ii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, sea que
provengan de actividades sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta, de las
personas, sociedades, Cm o Co relacionadas en los trminos establecidos en el inciso
1, del N 3, del artculo 34 de la LIR, conforme a lo indicado en la letra c.1) anterior.
(iii) La totalidad de las ventas o ingresos netos anuales expresadas en UF, provenientes
de la explotacin de bienes races agrcolas, del transporte terrestre de carga ajena o de
73
pasajeros y de la minera sujetas al rgimen de renta efectiva o presunta, de las

personas relacionadas en los trminos del inciso 2, del N 3, del artculo 34 de la LIR,
conforme a lo indicado en esta letra c.2).
Es importante precisar que bajo esta ltima regla de relacin analizada, slo deben
computarse el total de las ventas o ingresos netos anuales provenientes de la
explotacin de bienes races agrcolas, del transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros y de la minera, sea que se encuentren sujetas al rgimen de renta efectiva o
presunta y no aquellos que corresponden a otro tipo de actividades.
Ahora bien, conforme con lo sealado en el inciso final, del N 3, del artculo 34 de la
LIR, si alguna de estas personas, empresas, Cm, Co y sociedades, relacionadas entre s
a travs de una misma persona natural, estuvieren a su vez relacionadas con otros
contribuyentes en los trminos establecidos en las letras a), b) o c), de la letra c.1)
anterior, se entender que los contribuyentes relacionados a travs de la misma persona
natural, se encuentran tambin relacionados con aquellas, debiendo por tanto
considerar tambin el total de las ventas o ingresos netos anuales sealados de estas
ltimas, para los fines de verificar el cumplimiento de este primer requisito.
Finalmente, cabe sealar que si al efectuar la operacin descrita, el resultado obtenido
excede el lmite correspondiente, todas las personas, empresas, Cm, Co y sociedades
relacionadas, debern determinar el impuesto en base a renta efectiva, sobre la base de
un balance general, segn contabilidad completa conforme al artculo 14 de la LIR, o
de acuerdo a la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, cuando opten por este rgimen y
cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposicin.
c.3) Sistema de control de flujos de ingresos que deben llevar los contribuyentes
no obligados a llevar el libro de compras y ventas.
Conforme a lo dispuesto por el inciso penltimo, del N 1, del artculo 34 de la LIR,
los contribuyentes que declaren sus impuestos sobre la base de la renta presunta que no
se encuentren obligados a llevar el libro de compras y ventas, y no califiquen como
microempresas, debern llevar un sistema de control de su flujo de ingresos para los
efectos de establecer el monto total de sus ventas o ingresos anuales, y verificar si
stos se encuentran bajo el lmite que establece el inciso 1, del N 1, del artculo 34 de
la LIR.
En consecuencia, se encuentran liberados de la obligacin de llevar este sistema de
control de su flujo de ingresos, los contribuyentes que cumplan cualquiera de las
siguientes condiciones:
74
a) Se encuentren obligados a llevar el libro de compras y ventas; o

b) Califiquen como microempresas, conforme al artculo 2 de la ley N 20.416.
Al respecto, en relacin al requisito indicado en la letra a), cabe sealar que la
obligacin de llevar libro de compras y ventas se encuentra establecida en los artculos
59 al 63 del decreto ley N 825 de 1974 y reglamentada en los artculos 74 al 77 del
Reglamento de dicha ley, contenido en el decreto supremo del Ministerio de Hacienda
N 55 de 1977. Conforme a lo dispuesto en el artculo 59 referido, tanto los
vendedores como los prestadores de servicios que realicen operaciones gravadas con
IVA o con cualquiera de los impuestos adicionales, contenidos en el Ttulo III, del
citado Decreto Ley, debern llevar los libros especiales que determina el reglamento,
registrando en ellos todas sus operaciones de compras, ventas y servicios utilizados y
prestados, incluyendo aquellas que recaigan sobre bienes y servicios exentos. Para
estos efectos, el artculo 74, del decreto supremo de Hacienda N 55, dispone la
obligacin de llevar slo un libro de compras y ventas para registrar las operaciones
antes sealadas. En caso que los contribuyentes se acojan al sistema de contabilidad en
hojas sueltas timbradas, debern llevar un libro control de hojas sueltas, foliado, y
timbrado por el Servicio en conformidad a lo dispuesto en la Resolucin Exenta N
4.228 de 1999.
Por otra parte, cabe sealar que el artculo 61 del decreto ley N 825, establece que los
vendedores y prestadores de servicios afectos al rgimen especial de tributacin
establecido en el prrafo 7, del Ttulo II, de dicha ley, debern llevar un libro especial,
en la forma que determine el reglamento, para el registro diario de todas sus compras,
ventas y servicios utilizados y prestados, incluyendo aquellos que recaigan sobre
bienes o servicios exentos. La Direccin Nacional del SII podr liberar a los
contribuyentes a que se refiere este artculo de la obligacin antes sealada, o
sustituirla por otro medio de control que estime ms expedito.
Los contribuyentes del prrafo 7, del Ttulo II, del decreto ley N 825 son aquellos
acogidos al rgimen de tributacin simplificada para los pequeos contribuyentes,
regulado en el artculo 29 y siguientes de dicha ley. Al respecto, el artculo 29 seala:
Los pequeos comerciantes, artesanos y pequeos prestadores de servicios que
vendan o realicen prestaciones al consumidor y que determine la Direccin Nacional
del SII, a su juicio exclusivo, pagarn el impuesto de este Ttulo sobre la base de una
cuota fija mensual que se determinar por decreto supremo por grupos de actividades o
contribuyentes, considerando factores tales como el monto efectivo o estimado de
ventas o prestaciones, el ndice de rotacin de las existencias de mercaderas, el valor
de las instalaciones u otros que puedan denotar el volumen de operaciones. De
75
acuerdo con lo instruido en la Circular N 35 de 1977, tales contribuyentes tampoco

estn liberados de la obligacin de llevar libros de compras y ventas.
En conclusin, todos los contribuyentes que realicen operaciones gravadas con IVA o
con cualquiera de los impuestos adicionales, debern llevar el libro de compras y
ventas. Por tanto, slo aquellos contribuyentes exentos de este tributo estn liberados
de esta obligacin, como ocurrira por ejemplo, con aquellos que realizan
exclusivamente la actividad del transporte terrestre de pasajeros.
En cuanto al requisito sealado en la letra b), la norma analizada tambin establece que
se liberan de la obligacin de llevar este sistema de control, aquellos contribuyentes
que califiquen como microempresas, segn lo prescrito en el artculo 2 de la ley N
20.416. En tal circunstancia se encuentran los contribuyentes cuyos ingresos anuales
por ventas y servicios y otras actividades del giro no hayan superado las 2.400 UF en
el ltimo ao calendario. Por lo tanto, dichos contribuyentes, quedarn exentos de la
obligacin de llevar este sistema de control.
Ahora bien, los requisitos que deber cumplir, y la forma en que los contribuyentes
obligados debern llevar este sistema de control de su flujo de ingresos, sern
establecidos por este Servicio a travs de una Resolucin que emitir al efecto.
c.4) Informacin que deben proporcionar los contribuyentes que por efecto de las
normas de relacin queden obligados a declarar sus impuestos sobre renta
efectiva.
Conforme a lo dispuesto en el inciso final del N 4, del artculo 34 de la LIR, los
contribuyentes que exploten bienes races agrcolas, se dediquen a la actividad minera
o del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, que por efecto de la aplicacin
de las normas de relacin analizadas en esta letra c) precedente, queden obligados a
declarar sus impuestos sobre la renta efectiva, debern informar dicha circunstancia,
mediante carta certificada, a las personas, empresas, Cm, Co o sociedades con las que
se encuentre relacionado, sea en virtud de lo establecido en el inciso 1 (analizado en
la letra c.1) anterior) o en el inciso 2 (analizado en la letra c.2) anterior), ambos del N
3, del artculo 34 de la LIR.
A la misma obligacin anterior se encontrarn sujetas las personas, empresas, Cm, Co
o sociedades que reciban dicha comunicacin, pero stas slo debern informar
mediante carta certificada a los contribuyentes que tengan en ellas una participacin
superior al 10% de la propiedad, capital, utilidades o ingresos en ellas.
76
2) SEGUNDO REQUISITO: Los contribuyentes que inicien actividades en la

explotacin de bienes races agrcolas, actividad minera o del transporte terrestre
de carga ajena o de pasajeros, podrn incorporarse al rgimen de renta presunta
dentro del plazo del artculo 68 del Cdigo Tributario al inicio de sus actividades,
siempre que su capital efectivo no exceda de los siguientes lmites:
ACTIVIDAD
a) Explotacin de bienes races agrcolas
b) Transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros
c) Minera
LMITE DE CAPITAL EFECTIVO

18.000 UF
10.000 UF
34.000 UF
Este requisito slo es exigible a aquellos contribuyentes que deseen acogerse al

rgimen de renta presunta dentro del plazo del artculo 68 del Cdigo Tributario al
inicio de actividades, no as cuando stos decidan acogerse con posterioridad a l, en
cuyo caso debern dar cumplimiento al requisito sealado en el N 1) anterior (primer
requisito), a los dems que se indican ms adelante, y no se encuentre en las
circunstancias sealadas en la seccin 3.2.3 siguiente.
En todo caso, cabe tener presente que si el contribuyente se hubiere acogido dentro del
plazo del artculo 68 del Cdigo Tributario al momento del inicio de actividades al
rgimen de renta presunta, para mantenerse en l, con posterioridad igualmente deber
dar cumplimiento al primer requisito sealado respecto al lmite del total de sus ventas
o ingresos netos anuales analizado en el N 1) anterior, as como a los dems requisitos
que se indican a continuacin.
En consecuencia, los contribuyentes que inician actividades para la explotacin de
bienes races agrcolas, en el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, o en la
minera, slo podrn ejercer la opcin de pagar los impuestos sobre la base de la renta
presunta, si es que en dicha iniciacin de actividades el capital efectivo declarado no
excede de los lmites sealados para cada una de las actividades que se indican.
Para tales efectos, se debe entender por capital efectivo aquel definido por el N 5, del
artculo 2 de la LIR. De acuerdo a esa norma, el capital efectivo corresponde al total
del activo con exclusin de aquellos valores que no representan inversiones efectivas,
tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.
En el caso de contribuyentes no sometidos a las normas del artculo 41 de la LIR, la
valorizacin de los bienes que conforman su capital efectivo se har por su valor real
vigente a la fecha en que se determine dicho capital. Los bienes fsicos del activo
inmovilizado se valorizarn segn su valor de adquisicin debidamente reajustado de
acuerdo a la variacin experimentada por el ndice de Precios al Consumidor (IPC) en
77
el perodo comprendido entre el ltimo da del mes que anteceda al de su adquisicin y

el ltimo da del mes que antecede a aquel en que se determine el capital efectivo,
menos las depreciaciones anuales que autorice la Direccin del SII. Los bienes fsicos
del activo realizable se valorizarn segn su valor de costo de reposicin en la plaza
respectiva a la fecha en que se determine el citado capital, aplicndose las normas
contempladas en el N 3, del artculo 41 de la LIR.
Para los fines de la medicin de este requisito, el capital efectivo declarado en la
iniciacin de actividades deber convertirse a su valor en UF, considerando el valor
que esta unidad tenga el mismo da del inicio de actividades.
Finalmente, cabe indicar que los contribuyentes que no cumplan con este requisito al
momento del inicio de sus actividades, debern declarar el impuesto sobre la base de la
renta efectiva determinada segn contabilidad completa, conforme a las disposiciones
del artculo 14 de la LIR, o bien, optativamente, en base a la renta efectiva determinada
en conformidad al rgimen de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, siempre que
cumplan con las condiciones y requisitos para que los contribuyentes que inician sus
actividades puedan optar a este ltimo rgimen de tributacin.
Lo anterior, no obsta a que estos contribuyentes puedan acogerse al rgimen de renta
presunta con posterioridad al inicio de actividades, debiendo verificar en tal caso, el
cumplimiento de los dems requisitos sealados en este nmero 3.2), al trmino del
ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deseen ingresar al rgimen de renta
presunta.
3) TERCER REQUISITO: Las EI, EIRL, Cm, Co, SP y SpA dedicadas a la
explotacin de bienes races agrcolas, minera o transporte terrestre de carga
ajena o de pasajeros, deben en todo momento estar conformadas slo por
personas naturales.
De acuerdo a lo sealado con anterioridad, y conforme a lo dispuesto en el inciso 4,
del N 1, del artculo 34 de la LIR, slo podrn acogerse a las disposiciones de dicho
artculo las personas naturales que acten como EI, las EIRL y las Cm, Co, SP y SpA,
conformadas en todo momento slo por dueos, comuneros, cooperados, socios o
accionistas personas naturales.
La expresin en todo momento que utiliza la LIR en esta materia, implica que para
que puedan acogerse y mantenerse en este rgimen, tales empresas deben estar
conformadas exclusivamente por personas naturales desde el momento de su
constitucin efectuada conforme a la ley, hasta la fecha en que decidan mantenerse en
el rgimen de renta presunta.
78
Conforme a ello, si se integra como dueo, comunero, cooperado, socio o accionista

una persona jurdica o entidad, distinta de una persona natural, no importando el
porcentaje en que sta participe, se dejar de cumplir inmediatamente este requisito
bastando que tal hecho ocurra durante cualquier perodo de tiempo durante un
ejercicio.
Este hecho, en lo sucesivo, imposibilitar el cumplimiento de este requisito, ya que
tales empresas no habrn estado conformadas por personas naturales en todo momento,
y por tanto, a partir de dicha fecha no podr volver a acogerse al rgimen de renta
presunta.
4) CUARTO REQUISITO: Los ingresos anuales provenientes de la posesin o
explotacin, a cualquier ttulo de, derechos sociales, acciones de sociedades o
cuotas de fondos de inversin, no excedan del 10% de los ingresos brutos totales
del ao comercial respectivo.
Conforme a lo dispuesto en el inciso 5, del N 1, del artculo 34 de la LIR, no podrn
acogerse al rgimen de renta presunta o mantenerse en l, segn corresponda, los
contribuyentes que exploten bienes races agrcolas, se dediquen a la minera o al
transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, que posean o exploten, a cualquier
ttulo, derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de fondos de inversin, salvo
que los ingresos provenientes de tales inversiones no excedan del 10% de los ingresos
brutos totales del ao comercial respectivo.
En consecuencia, este requisito se cumple cuando:
a) El contribuyente no posee ni explota, a cualquier ttulo, derechos sociales, acciones
de sociedades o cuotas de fondos de inversin, o bien
b) El contribuyente posee o explota, a cualquier ttulo, derechos sociales, acciones de
sociedades o cuotas de fondos de inversin, pero los ingresos provenientes de tales
inversiones no exceden del 10% de los ingresos brutos totales del ao comercial
respectivo.
En este segundo caso, para determinar si se cumple o no el requisito se deber:
i) Determinar el monto de los ingresos provenientes de las inversiones sealadas, para
lo cual se considerarn tanto los ingresos que consistan en frutos o cualquier otro
rendimiento derivado del dominio, posesin o tenencia a ttulo precario de los activos,
valores y participaciones sealadas, como tambin aquellos que se obtengan por la
79
enajenacin de los derechos, acciones o cuotas, o su rescate en el caso de estas ltimas,

cuando corresponda.
ii) Verificar que el total de los ingresos provenientes de tales inversiones no exceden
de una cantidad equivalente al 10% de los ingresos brutos totales del ao comercial
respectivo, para lo cual se establecer el porcentaje que representan dichos ingresos
sobre los ingresos brutos totales del ao comercial respectivo que haya obtenido el
contribuyente.
Para tales efectos, se considerarn dentro de los ingresos brutos totales del ao
comercial respectivo, todos aquellos que correspondan conforme al artculo 29 de la
LIR, percibidos o devengados por el contribuyente durante el perodo sealado,
independientemente de la actividad a que correspondan, y sea que se encuentren
sujetos al rgimen de renta presunta o renta efectiva, sin considerar en todo caso, los
ingresos que correspondan a las empresas relacionadas.
Lo anterior, se puede graficar en la siguiente frmula:
Total de ingresos provenientes de inversiones.

Total de ingresos brutos anuales.
100%
Si el porcentaje as determinado, excede de un 10%, no se habr cumplido el requisito

para acogerse o mantenerse en el rgimen de renta presunta.
3.2.3 Casos en los cuales, aun cumpliendo los requisitos legales para
acogerse o mantenerse en el rgimen de renta presunta, los contribuyentes
igualmente deben declarar su renta efectiva
Para que un contribuyente pueda optar por el rgimen de renta presunta, el propietario
del predio agrcola, pertenencia minera o vehculo motorizado de transporte terrestre
de carga ajena o de pasajeros, que lo ha enajenado o entregado en virtud de un ttulo de
arrendamiento o de mera tenencia, a un tercero, debe haber cumplido con los requisitos
para tributar bajo dicho rgimen.
Por lo mismo, la Ley contempla dos situaciones en las cuales el contribuyente, no
obstante cumplir con todos los requisitos indicados anteriormente, est inhabilitado
para acogerse al sistema de renta presunta, al extenderse a ste la inhabilidad que
afect al propietario actual o anterior del predio, pertenencia minera o vehculos
motorizados, en dicho rgimen.
80
1) Los contribuyentes que exploten, a ttulo de arrendatario u otro ttulo de mera

tenencia, el todo o parte de predios agrcolas, pertenencias mineras o vehculos
motorizados de transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, de contribuyentes
que deban tributar sobre su renta efectiva demostrada mediante un balance general
segn contabilidad completa de acuerdo al artculo 14 de la LIR, o de acuerdo a la letra
A), del artculo 14 ter de la misma ley, debern declarar su renta efectiva demostrada
mediante un balance general segn contabilidad completa de acuerdo al artculo 14 de
la LIR, o bien, de acuerdo a la letra A), del artculo 14 ter de la misma ley cuando
cumplan los requisitos para tal efecto y hayan optado por tal rgimen.
De esta manera, y conforme con lo dispuesto por el inciso 2, del N 4, del artculo 34
de la LIR, los contribuyentes que exploten bienes races agrcolas, o se dediquen a la
actividad minera, o del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, no podrn
acogerse al rgimen de renta presunta o mantenerse en l, segn corresponda, cuando a
su vez:
a)
Hayan tomado en arrendamiento, y exploten el todo o parte de predios

agrcolas, pertenencias mineras o vehculos motorizados de transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros, de contribuyentes que deban tributar
sobre su renta efectiva demostrada mediante un balance general segn
contabilidad completa de acuerdo al artculo 14 de la LIR, o de acuerdo a la
letra A), del artculo 14 ter de la misma ley.
b) A cualquier otro ttulo de mera tenencia, exploten el todo o parte de predios
agrcolas, pertenencias mineras o vehculos motorizados de transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros, de contribuyentes que deban tributar
sobre su renta efectiva demostrada mediante un balance general segn
contabilidad completa de acuerdo al artculo 14 de la LIR, o de acuerdo a la
letra A), del artculo 14 ter de la misma ley.
2) Las enajenaciones del todo o parte de predios agrcolas, o del todo o parte de
pertenencias mineras efectuadas por los contribuyentes sujetos al rgimen de renta
presunta, en el ejercicio inmediatamente anterior a aqul en que deban operar bajo el
rgimen de renta efectiva o en el primer ejercicio sometido a dicho rgimen, obligarn
a los adquirentes de tales predios o pertenencias mineras, segn el caso, a tributar
tambin bajo ese sistema. La misma norma se aplicar respecto de las enajenaciones
efectuadas por los adquirentes del todo o parte de los predios agrcolas o de las
pertenencias en su caso, en los ejercicios citados.
De esta manera, quedarn obligados a declarar su renta efectiva demostrada mediante
un balance general segn contabilidad completa de acuerdo al artculo 14 de la LIR, o
81
de acuerdo a la letra A), del artculo 14 ter de la misma ley, cuando cumplan los
requisitos para tal efecto y opten por tal rgimen, los siguientes contribuyentes:
a)
Los que exploten predios agrcolas adquiridos de otros contribuyentes que

deban tributar conforme al rgimen de renta efectiva, a contar del ejercicio
siguiente o subsiguiente a aqul en que hubieran enajenado dichos predios.
b) Los que exploten pertenencias mineras adquiridas de contribuyentes que
deban tributar conforme al rgimen de renta efectiva, a contar del ejercicio
siguiente o subsiguiente a aqul en que hubieran enajenado dichas
pertenencias.
c) Los que exploten predios agrcolas o pertenencias mineras adquiridas a su
turno de los contribuyentes sealados en las letras a) o b) anteriores, segn
corresponda, en los mismos ejercicios all sealados.
En las circunstancias sealadas en los N 1) y 2) antes indicados, los contribuyentes
quedarn sujetos al rgimen de renta efectiva demostrada mediante un balance general
segn contabilidad completa de acuerdo al artculo 14 de la LIR, o de acuerdo a la letra
A), del artculo 14 ter de la misma ley, segn corresponda, a contar del 1 de enero del
ao siguiente a aquel en que stas concurran, y no podrn volver al rgimen de renta
presunta, salvo que no exploten bienes races agrcolas, o no se dediquen a la actividad
minera o del transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, segn corresponda, por
5 ejercicios comerciales consecutivos o ms, caso en el cual deber verificarse el
cumplimiento de todos los requisitos para determinar si pueden o no volver a acogerse
al rgimen de renta presunta.
Para los efectos de computar el plazo de 5 ejercicios comerciales, se considerar que el
contribuyente explota bienes races agrcolas, se dedica a la actividad minera o del
transporte terrestre, no slo cuando ejerce la actividad directamente, sino que tambin
cuando, respectivamente, arrienda o cede en cualquier forma el goce de pertenencias
mineras, predios agrcolas o vehculos, cuya propiedad o usufructo conserva.
3.2.4 Oportunidad en que debe observarse el cumplimiento de los

requisitos y condiciones sealadas y consecuencia del incumplimiento de
las mismas.
Para acogerse o mantenerse en el rgimen de renta presunta, los contribuyentes
indicados en la seccin 3.2.1 anterior, cuya actividad sea la explotacin de bienes
races agrcolas, la minera o el transporte terrestre de carga ajena o pasajeros, deben
cumplir todos los requisitos sealados en la seccin 3.2.2 anterior, y adems, no
encontrarse en ninguna de las circunstancias sealadas en la seccin 3.2.3 precedente.
82
El cumplimiento de dichos requisitos o condiciones deber verificarse en la

oportunidad que se indica en cada caso, y en el evento de que no se cumplan se
producirn las consecuencias que se sealan:
OPORTUNIDAD EN
CONSECUENCIA DEL
QUE DEBE
INCUMPLIMIENTO
VERIFICARSE
Al trmino del ao
No podr incorporarse al rgimen de
comercial inmediatamente
Lmites de sus ventas o ingresos netos
renta presunta, o bien, deber
anterior a aqul en que
anuales de la primera categora, UF
abandonarlo a contar del da 1 de
desea
ingresar
o
(N 1, del punto 3.2.2)
enero del ao comercial siguiente a
mantenerse en el rgimen
aquel en que ocurra el incumplimiento.
de renta presunta.
Los contribuyentes que han iniciado
renta presunta dentro del plazo del
Al inicio de actividades.
actividades (N 2, del punto 3.2.2)
artculo 68 del Cdigo Tributario al
inicio de actividades.
Las EI, EIRL, Cm, Co, SP y SpA
dedicadas a la explotacin de bienes
races agrcolas, minera o transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros,
En todo momento.
deben en todo momento estar
conformadas slo por personas
naturales. (El indicado en el N 3, del
punto 3.2.2)
Los ingresos anuales provenientes de la
posesin o explotacin, a cualquier Al trmino del ao
ttulo, de derechos sociales, acciones de comercial inmediatamente
sociedades o cuotas de fondos de anterior a aqul en que
inversin, no excedan del 10% de los desea
ingresar
o
ingresos brutos totales del ao mantenerse en el rgimen
comercial respectivo. (N 4, del punto de renta presunta.
3.2.2)
REQUISITO O CONDICIN
a)
b)
c)
d)
Los arrendatarios que exploten predios

agrcolas,
pertenencias
mineras
e) vehculos
de
transporte,
de En todo momento.
contribuyentes que deban tributar sobre
renta efectiva.(N 1, del punto 3.2.3)

Enajenacin de predios agrcolas,

f) pertenencas mineras (N 2, del punto En todo momento.
3.2.3)

83
3.2.5 Oportunidad en que los contribuyentes que cumplan los requisitos y

condiciones, deben ejercer la opcin de acogerse al rgimen de renta
presunta
De acuerdo con lo establecido en el inciso 3, del N 1, del artculo 34 de la LIR, en el
caso de los contribuyentes cuya actividad sea la explotacin de bienes races agrcolas,
la minera o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, y cumplan los
requisitos para tal efecto, podrn optar por pagar sus impuestos sujetos al rgimen de
renta presunta:
1) Contribuyentes que inicien actividades. Dentro del plazo del artculo 68 del Cdigo
Tributario.
Los contribuyentes indicados podrn acogerse al rgimen de renta presunta dentro del
plazo que establece el artculo 68 del Cdigo Tributario, vale decir, dentro de los dos
meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades.
Para tal efecto, dentro del plazo sealado, adems de dar el aviso de inicio de
actividades respectivo, debern acogerse al rgimen de renta presunta a travs del
Formulario que SII determine. Transcurrido el plazo del artculo 68 del Cdigo
Tributario, sin que se hubiere acogido al rgimen de renta presunta, o a otro rgimen
especial de tributacin, el contribuyente se entender incorporado al rgimen general
de tributacin que le corresponda por defecto.
Tales contribuyentes debern cumplir los requisitos sealados en los N 2 y 3 de la
seccin 3.2.2 anterior, al momento de iniciar actividades y no encontrarse en las
circunstancias sealadas en la seccin 3.2.3 anterior.
No obstante lo anterior, para mantenerse en el rgimen de renta presunta, igualmente
debern dar cumplimiento a los requisitos sealados en los N 1, 3 y 4 de la seccin
3.2.2 y no encontrarse en las circunstancias sealadas en la seccin 3.2.3 anterior.
En caso que el contribuyente no se acogiera al rgimen de renta presunta dentro del
plazo del artculo 68 del Cdigo Tributario al momento del inicio de actividades, podr
hacerlo en la forma sealada en el N 2 siguiente, en tanto cumpla con los requisitos
establecidos para tal efecto.
2) Dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial.
Los contribuyentes indicados en la seccin 3.2.1 anterior, que desarrollen actividades
en la explotacin de bienes races agrcolas, la minera o el transporte terrestre de carga
84
ajena o de pasajeros, podrn acogerse al rgimen de renta presunta siempre que

cumplan los requisitos sealados en los N 1, 3 y 4 de la seccin 3.2.2 y no se
encuentren en alguna de las circunstancias sealadas en la seccin 3.2.3 anterior.
Para ello, debern dar aviso a este Servicio dentro de los dos primeros meses de cada
ao comercial, informando el cumplimiento de los requisitos sealados al trmino del
ejercicio inmediatamente anterior, a travs de la presentacin del Formulario que el SII
determine, entendindose que las rentas obtenidas a contar del ao en que den el aviso
tributarn en conformidad con el rgimen de renta presunta.
Conforme con esto, por ejemplo, si un contribuyente declara y paga, respecto del ao
comercial 2015, sus impuestos sobre la renta efectiva, y al trmino de dicho ao
comercial cumple con todos los requisitos para poder acogerse al rgimen de renta
presunta, deber ejercer dicha opcin durante los dos primeros meses del ao
comercial 2016. De acuerdo con dicha opcin, deber declarar y pagar sus impuestos
correspondientes al ao comercial 2016, y siguientes, sujeto al rgimen de renta
presunta, en tanto no deje de cumplir los requisitos para mantenerse en l, o bien,
voluntariamente no decida abandonar dicho rgimen. Si la opcin de acogerse no se
ejercitare dentro del plazo sealado, el contribuyente deber mantenerse en el rgimen
de renta efectiva que le corresponda por el ao comercial 2016, y si al trmino de ese
ejercicio, cumple con los requisitos, podr, dentro de los dos primeros meses del ao
comercial 2017, nuevamente optar por acogerse al rgimen de renta presunta, y as
sucesivamente.
Recibido el aviso del contribuyente de acogerse al rgimen de renta presunta, sea
dentro del plazo del artculo 68 del Cdigo Tributario al inicio de actividades o dentro
de los primeros meses del ao comercial respectivo, y sin perjuicio de que el SII
pueda verificar dentro de los plazos de prescripcin el cumplimiento de los requisitos
para tal efecto, se proceder a incorporar al contribuyente al Registro de
Contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta, al que se refiere el inciso final,
del N 1, del artculo 34 de la LIR.
Una vez ejercida la opcin de tributar conforme al rgimen de renta presunta, sta
resulta irrevocable para el correspondiente ejercicio comercial, no pudiendo modificar
su opcin aduciendo correccin de errores propios en virtud de lo dispuesto en el
artculo 126 del Cdigo Tributario, ya que no puede entenderse que existe error en el
ejercicio libre de una opcin otorgada por la ley. El contribuyente se mantendr en
dicho rgimen sin necesidad de efectuar ninguna manifestacin de voluntad adicional,
hasta su abandono voluntario u obligatorio debido al incumplimiento de los requisitos
establecidos en los N 1, 3 y 4 de la seccin 3.2.2 o a concurrencia de las
circunstancias sealadas en la seccin 3.2.3 anterior. Si el contribuyente decide volver
85
al rgimen de renta efectiva, podr hacerlo para el ejercicio siguiente dando aviso al
SII en la forma sealada en la seccin 3.2.8 siguiente.
3.2.6 Determinacin de la renta presunta

El N 2, del artculo 34 de la LIR, establece la forma de determinar la renta presunta de
los contribuyentes cuya actividad sea la explotacin de bienes races agrcolas, la
minera o el transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, que cumplan con los
requisitos para tributar conforme con dicho rgimen.
La renta as determinada se gravar con los IDPC e IGC o IA, segn proceda, en el
mismo ejercicio al que sta corresponda.
a) Renta presunta proveniente de la actividad agrcola.
Conforme a lo establecido en la letra a), del N 2, del artculo 34 de la LIR, se presume
de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes acogidos al rgimen de
renta presunta que exploten bienes races agrcolas es igual al 10% del avalo fiscal del
predio respectivo. Tal renta resulta aplicable sin importar el ttulo en virtud del cual se
efecta la explotacin del bien raz respectivo, vale decir, sin importar si la explotacin
se efecta en calidad de propietario, arrendatario, usufructuario o a cualquier otro ttulo
de mera tenencia del bien.
Para tales efectos, segn lo establece esta misma disposicin, se debe considerar el
avalo fiscal del predio vigente al 1 de enero del ao en que debe declararse el
impuesto. As entonces, para los fines de determinar la renta presunta correspondiente
al ao calendario 2016, por ejemplo, se debe considerar el avalo fiscal del bien raz
respectivo vigente a contar del 1 de enero del ao calendario 2017.
Cabe sealar adems, que la letra a), del N 2, del artculo 34 de la LIR, establece que
a estos contribuyentes tambin les sern aplicables las normas de los dos ltimos
prrafos de la letra a), del N 1, del artculo 20 de la misma ley. Conforme con dichas
disposiciones, los contribuyentes que exploten bienes races agrcolas en calidad de
propietarios o usufructuarios, y se encuentren sujetos al rgimen de renta presunta,
tendrn derecho a rebajar del monto del IDPC que grave las rentas presuntas, el
impuesto territorial pagado por el perodo al cual corresponda la declaracin de renta.
Finalmente, se hace presente que conforme a lo dispuesto en la letra b), del N 1, del
artculo 20 de la LIR, tratndose de contribuyentes que no declaren renta efectiva
segn contabilidad completa por otras actividades, y den en arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesin o uso temporal, bienes races
86
agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el

respectivo contrato, sin deduccin alguna.
b) Renta presunta proveniente de la actividad del transporte terrestre de carga ajena o
de pasajeros.
Conforme a lo establecido en la letra b), del N 2, del artculo 34 de la LIR, se presume
de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes acogidos al rgimen de
renta presunta que exploten vehculos de transporte terrestre de carga ajena o de
pasajeros, es igual al 10% del valor corriente en plaza del vehculo, incluido su
remolque, acoplado o carro similar, respectivamente. Tal renta resulta aplicable sin
importar el ttulo en virtud del cual se efecta la explotacin del vehculo de transporte
terrestre, vale decir, sin importar si la explotacin se efecta en calidad de propietario,
arrendatario, usufructuario o a cualquier otro ttulo de mera tenencia del bien.
De acuerdo a lo establecido en la norma referida, se entender para los efectos
sealados, que el valor corriente en plaza del vehculo es el determinado por el
Director del SII al 1 de enero de cada ao en que deba declararse el impuesto,
mediante resolucin que ser publicada en el Diario Oficial o en otro diario de
circulacin nacional.
c) Renta presunta proveniente de la actividad minera.
Conforme a lo establecido en la letra c), del N 2, del artculo 34 de la LIR, se presume
de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes que desarrollen la
actividad minera acogidos al rgimen de renta presunta, incluyendo en ella la actividad
de explotacin de plantas de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los
minerales tratados provenga en ms de un 50% de la pertenencia explotada por el
mismo contribuyente, ser la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de
productos mineros, la siguiente escala:
4% si el precio promedio de la libra de cobre en el ao o ejercicio respectivo
no excede de 276,79 centavos de dlar.
excede de 276,79 centavos de dlar y no sobrepasa de 293,60 centavos de
dlar.
dlar.
87

dlar.
excede de 377,52 centavos de dlar.
Por precio de la libra de cobre se entiende el Precio de Productores Chilenos fijado por
la Comisin Chilena del Cobre.
Para estos efectos, el valor de las ventas mensuales de productos mineros deber
reajustarse de acuerdo con la variacin experimentada por el IPC en el perodo
comprendido entre el mes anterior al de las ventas y el mes anterior al del cierre del
ejercicio respectivo.
El SII, previo informe del Ministerio de Minera, determinar la equivalencia que
corresponda respecto del precio promedio del oro y la plata, a fin de hacer aplicable la
escala anterior a las ventas de dichos minerales y a las combinaciones de esos
minerales con cobre.
Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, la LIR
presume de derecho que la renta lquida imponible es del 6% del valor neto de la venta
de ellos.
Las cantidades expresadas en centavos de dlar de los Estados Unidos de
Norteamrica, que conforman las escalas contenidas en los artculos 23 y 34, ambos de
la LIR, sern reactualizadas antes del 15 de febrero de cada ao, mediante Decreto
Supremo, de acuerdo con la variacin experimentada por el IPC en dicho pas, en el
ao calendario precedente, segn lo determine el Banco Central de Chile. Esta
reactualizacin regir, en lo que respecta a la escala del artculo 23, a contar del 1 de
marzo del ao correspondiente y hasta el ltimo da del mes de febrero del ao
siguiente y, en cuanto a la escala del artculo 34 de la LIR, regir para el ao tributario
en que tenga lugar la reactualizacin.
3.2.7 Impuestos aplicables sobre la renta presunta

Las rentas presuntas determinadas en estos casos, se gravan con el Impuesto de
Primera Categora (en adelante, IDPC), y el Impuesto Global Complementario (en
adelante, IGC) o Impuesto Adicional (en adelante, IA), segn corresponda.
Se hace presente que un contribuyente que determine sus rentas efectivas, puede
tambin acogerse al rgimen de renta presunta por las actividades que la LIR permite,
siempre que cumpla los requisitos para tal efecto y se acoja dentro de los plazos que
88
establece la ley. En tal caso, las rentas efectivas y su tributacin se determinarn y

aplicarn conforme a las reglas generales o especiales que procedan, considerando por
ejemplo, que el contribuyente podra respecto de la renta efectiva, optar por acogerse
al rgimen de la letra A), del artculo 14 ter de la LIR, cuando cumpla los requisitos.
Respecto a la tributacin que afecta a la renta presunta que se determine, deber
considerarse lo siguiente:
1) Aplicacin del IDPC.
Los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta debern aplicar en su
declaracin anual de impuestos a la renta, presentada a travs del Formulario N 22, la
tasa general del IDPC sobre la base imponible de la actividad agrcola, minera o del
transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, segn corresponda, que determinen
conforme a lo sealado en la seccin 3.2.6 anterior, segn sea la actividad que
desarrolle.
La tasa del IDPC para el ao comercial 2016 ascender a un 24%, y a partir del ao
comercial 2017 ascender a un 25%.
2) Aplicacin del IGC o IA, segn corresponda.
2.1) Aplicacin del IGC o IA, segn corresponda, por las rentas correspondientes al
ao comercial 2016.
Conforme a lo establecido en el N 2, de la letra B), del artculo 14 de la LIR, segn su
texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, las rentas presuntas se afectarn con el
IGC o IA, segn proceda, en el mismo ejercicio al que correspondan.
Dicha norma establece que en el caso de las SP, estas rentas se entendern retiradas
por los socios en proporcin a su participacin en las utilidades.
Por su parte, el numeral 7), del N IV, del artculo tercero de las disposiciones
transitorias de la Ley N 20.780 de 2014, dispone que las rentas presuntas que
correspondan al ao comercial 2016, determinadas segn las normas del artculo 34 de
la LIR, segn su texto vigente durante el mismo perodo, tratndose de sociedades y
comunidades, se entendern retiradas por los socios, accionistas o comuneros, en
proporcin a su participacin en las utilidades; al nmero de acciones; o a sus
respectivas cuotas en el bien de que se trate, segn corresponda, para los efectos del N
2, de la letra B), del artculo 14 de la LIR, y los artculos 54 y 62 de la referida ley.
89
De esta manera, las rentas presuntas correspondientes al ao comercial 2016, se

entendern retiradas para afectarse con el IGC o IA, segn corresponda, de la siguiente
manera:
a) Renta presunta determinada por un EI.
El total de la renta presunta se entender retirada por el empresario dueo de la EI.
b) Renta presunta determinada por una EIRL.
El total de la renta presunta se entender retirada por el titular de la EIRL.
c) Renta presunta determinada por una SP y una Co.
El total de la renta presunta se entender retirada por sus socios o cooperados, en
proporcin a su participacin en las utilidades de la sociedad o cooperativa, segn
corresponda.
d) Renta presunta determinada por una SpA.
El total de la renta presunta se entender retirada por sus accionistas en proporcin al
nmero de acciones que posean cada uno de ellos en el total de las acciones de la
sociedad respectiva.
e) Renta presunta determinada por una Cm.
El total de la renta presunta se entender retirada por sus comuneros en proporcin a
sus respectivas cuotas en el bien comn de que se trate.
2.2) Aplicacin del IGC o IA, segn corresponda, por las rentas correspondientes al
ao comercial 2017 y siguientes.
Conforme a lo establecido en el N 2, de la letra C), del artculo 14 de la LIR, segn su
texto vigente a contar del 1 de enero de 2017, las rentas presuntas se afectarn con
IGC o IA, en el mismo ejercicio al que correspondan, atribuyndose al cierre de aqul.
En el caso de las sociedades y comunidades, la atribucin se efectuar en la forma
establecida en las letras a) o b), del N 3, de la letra A), del artculo 14 de la LIR, y en
proporcin a sus respectivas cuotas en el bien de que se trate, segn corresponda.
90
Por su parte, el N 1 del artculo 54 de la LIR, y el artculo 62 de la misma ley,

vigentes a contar de la fecha sealada, disponen que formarn parte de la base
imponible del IGC o IA, respectivamente, las rentas presuntas determinadas segn la
LIR.
En virtud de lo anterior, y conforme a lo establecido en el N 3, de la letra A), del
artculo 14 de la LIR, para atribuir las rentas o cantidades sealadas, a su propietario,
comuneros, cooperados, socios o accionistas contribuyentes de IGC o IA, se aplicarn,
al trmino de cada ao comercial, las siguientes reglas:
a) La atribucin deber efectuarse en la forma que los socios, cooperados, comuneros
o accionistas hayan acordado repartir o se repartan sus utilidades, siempre y cuando se
haya dejado expresa constancia del acuerdo respectivo o de la forma de distribucin en
el contrato social, los estatutos o, en el caso de las comunidades, en una escritura
pblica, y se haya informado de ello al SII, en la forma y plazo que ste fije mediante
resolucin, de acuerdo a lo establecido en el N 6, de la letra A), del artculo 14 de la
LIR.
b) En caso que no se apliquen las reglas anteriores, la atribucin de rentas deber
efectuarse en la misma proporcin en que el contribuyente haya suscrito y pagado o
enterado efectivamente el capital de la sociedad, negocio o empresa.
En los casos de EI y EIRL, las rentas se atribuirn en su totalidad a los empresarios o
contribuyentes respectivos. En el caso de los comuneros ser en proporcin a su cuota
o parte en el bien de que se trate.
De esta manera, las rentas presuntas correspondientes al ao comercial 2017 y
siguientes, se atribuirn por la EI, EIRL, SP, SpA, Co y Cm respectiva, a sus dueos,
titulares, socios, accionistas, cooperados y comuneros respectivos, de la siguiente
manera:
a) Renta presunta determinada por un EI.
El total de la renta presunta se atribuir al empresario dueo de la EI.
b) Renta presunta determinada por una EIRL.
El total de la renta presunta se atribuir al titular de la EIRL.
c) Renta presunta determinada por una SP o Co.
91
El total de la renta presunta se atribuir a sus socios o cooperados, personas naturales,

en la forma sealada en las letras a) b), del N 3, de la letra A), del artculo 14 de la
LIR, segn corresponda.
d) Renta presunta determinada por una SpA.
El total de la renta presunta se atribuir a sus accionistas personas naturales, en la
forma sealada en las letras a) b), del N 3, de la letra A), del artculo 14 de la LIR,
segn corresponda.
e) Renta presunta determinada por una Cm.
El total de la renta presunta se atribuir a sus comuneros personas naturales, en la
forma sealada en las letras a) b), del N 3, de la letra A), del artculo 14 de la LIR,
segn corresponda.
3) Crdito por IDPC en contra del IGC o IA que se determine sobre las rentas
presuntas.
Conforme a lo establecido en el N 3, del inciso 1, del artculo 56 de la LIR, los
contribuyentes gravados con el IGC tendrn derecho a un crdito en contra de dicho
tributo, equivalente a la cantidad que resulte de aplicar a las rentas presuntas que se
encuentren incluidas en la renta bruta global o base imponible, la misma tasa del IDPC
con la que se gravaron.
En todo caso, de acuerdo con lo establecido en el inciso 2, del artculo 56 de la LIR,
en ningn caso dar derecho a este crdito, el IDPC determinado sobre rentas
presuntas de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado, como ocurre
tratndose de contribuyentes acogidos a este rgimen de tributacin cuya actividad sea
la explotacin de bienes races agrcolas. En tal caso, slo proceder como crdito por
IDPC, aquella parte de dicho impuesto de cuyo monto no pueda rebajarse el impuesto
territorial pagado.
Ahora bien, si el monto del crdito por IDPC determinado conforme a los prrafos
anteriores, excediere del IGC determinado, dicho excedente podr imputarse a los
dems impuestos de declaracin anual que deba pagar el contribuyente y en caso que
an resultare un excedente, podr solicitarse su devolucin cuando ste se encuentre
efectivamente pagado, en cuyo caso se devolver en la forma sealada en el artculo 97
de la LIR.
92
Por otra parte, y de acuerdo a lo establecido en el artculo 63 de la LIR, los

contribuyentes gravados con el IA tambin tendrn derecho a un crdito en contra de
dicho tributo, equivalente a la cantidad que resulte de aplicar a las rentas presuntas que
se encuentren incluidas en la base imponible de tal impuesto, la misma tasa del IDPC
que las afect.
En todo caso, de acuerdo con lo establecido en el inciso 3, del artculo 63 de la LIR,
en ningn caso dar derecho a este crdito, el IDPC determinado sobre rentas
presuntas y de cuyo monto pueda rebajarse el impuesto territorial pagado, como ocurre
tratndose de contribuyentes acogidos a este rgimen de tributacin que desarrollen la
actividad de explotacin de bienes races agrcolas. En tal caso, slo proceder como
crdito por IDPC, aquella parte de dicho impuesto de cuyo monto no pueda rebajarse
el impuesto territorial pagado.
Se hace presente que, tanto en la determinacin de la base imponible del IGC IA,
segn corresponda, slo debe considerarse la renta presunta que corresponda al
propietario, socio, comunero, cooperado o accionistas respectivo, sin considerar
incremento alguno por el crdito por IDPC.
3.2.8 Rgimen de tributacin que afecta a los contribuyentes acogidos al

rgimen de renta presunta, que por incumplimiento de los requisitos y
condiciones deban abandonar dicho rgimen y de los contribuyentes que
voluntariamente opten por hacerlo
Los contribuyentes que abandonen obligatoria o voluntariamente el rgimen de renta
presunta, debern declarar su renta efectiva en la forma que se indica.
1) Contribuyentes que deban abandonar el rgimen de renta presunta.
De acuerdo a lo establecido en el inciso 1, del N 4, del artculo 34 de la LIR, los
contribuyentes que, por incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en
dicho artculo, deban abandonar el rgimen de renta presunta, lo harn a contar del da
1 de enero del ao comercial siguiente a aquel en que ocurra el incumplimiento,
sujetndose en todo a las normas comunes de la LIR.
En tal caso, la norma legal referida dispone que dichos contribuyentes podrn optar
por:
a) Determinar su renta efectiva segn contabilidad completa, sujetos al rgimen
establecido en la letra A) del artculo 14 de la LIR vigente hasta el 31 de diciembre de
93
2016, o bien, segn proceda, a la letra A) o B) del artculo 14 de la LIR, segn su texto
vigente a contar del 1 de enero de 2017.
Para ello, debern manifestar el ejercicio de su opcin dentro del plazo para presentar
la declaracin anual de impuestos, cumpliendo con las formalidades y condiciones que
establecen las normas legales referidas para cada situacin.
En este caso, los contribuyentes debern aplicar adems las normas sealadas las
contenidas en el numeral IV del artculo tercero transitorio de la ley N 20.780 de
2014, texto indicado en la seccin 2.2.1 anterior.
Al respecto, cabe precisar que, conforme a lo dispuesto por la norma transitoria antes
indicada, los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2015 se encuentren acogidos al
rgimen de renta presunta, y en la misma oportunidad no cumplan con los nuevos
requisitos contenidos en el artculo 34 de la LIR, segn su texto vigente a contar del 1
de enero de 2016, debern declarar su renta efectiva sobre la base de contabilidad
completa, aplicando a contar del 1 de enero de 2016 las dems normas e instrucciones
contenidas impartidas por el SII, en circular N 37 de fecha 28 de mayo de 2015.
b) Siempre que cumplan con los requisitos legales, podrn tambin optar por
determinar su renta efectiva sujetos al rgimen simplificado establecido en la letra A),
En este caso, debern dar el aviso respectivo al Servicio, entre el 1 de enero y hasta el
30 de abril del ao siguiente a aquel en que dejen de cumplir los requisitos, mediante
la presentacin del Formulario N 3264, disponible en la pgina web del SII,
www.sii.cl.
En estos casos, cualquiera sea el rgimen de renta efectiva al que se incorporen, los
contribuyentes no podrn volver al rgimen de renta presunta, salvo que no exploten
bienes races agrcolas, no se dediquen a la actividad minera o del transporte terrestre
de carga ajena o de pasajeros, segn corresponda, por 5 ejercicios comerciales
consecutivos o ms, caso en el cual deber verificarse el cumplimiento de los
requisitos y condiciones que establece el artculo 34 de la LIR para determinar si
pueden o no volver a acogerse al rgimen de renta presunta.
Para computar el plazo de 5 ejercicios comerciales consecutivos sealado, se
considerar que el contribuyente explota bienes races agrcolas, se dedica a la
actividad minera o del transporte terrestre, no slo cuando ejerce directamente la
actividad, sino tambin cuando, respectivamente, arrienda o cede en cualquier forma el
94
goce de pertenencias mineras, predios agrcolas o vehculos, cuya propiedad o

usufructo conserva.
2) Contribuyentes que abandonen voluntariamente el rgimen de renta presunta.
Conforme al inciso penltimo, del N 4, del artculo 34 de la LIR, los contribuyentes
sujetos al rgimen de renta presunta, podrn voluntariamente optar por declarar su
renta efectiva.
El ejercicio de esta opcin se efectuar dando aviso al SII durante el mes de octubre
del ao anterior a aqul en que deseen cambiar al rgimen de renta efectiva, quedando
sujetos a todas las normas comunes de la LIR a contar del da 1 de enero del ao
siguiente al del aviso.
Es este caso, los contribuyentes podrn:
a) Determinar su renta efectiva segn contabilidad completa, sujetos a uno de los
regmenes generales establecidos en las letras A) B) del artculo 14 de la LIR, segn
su texto vigente a contar del 1 de enero de 2017.
Para ello, debern manifestar el ejercicio de su opcin dentro del mes de octubre
sealado, cumpliendo con las formalidades y condiciones que establecen las normas
legales referidas para cada situacin. En este caso, los contribuyentes debern aplicar
adems las normas sealadas en el numeral IV del artculo tercero transitorio de la ley
N 20.780 de 2014, indicado en la seccin 2.2.1 anterior.
Los contribuyentes que por el ao comercial 2015 se encuentren acogidos al rgimen
de renta presunta, y que a contar del 1 de enero de 2016 se incorporen al rgimen
general de tributacin establecido en la letra A), del artculo 14 de la LIR, ejercern
dicha opcin, dentro de los dos primeros meses del ao comercial 2016, entendindose
que las rentas obtenidas a contar de dicho ao tributarn en conformidad con el
rgimen de renta efectiva.
Para la determinacin de los requisitos y obligaciones que deben cumplir tales
contribuyentes al pasar voluntariamente al rgimen de renta efectiva, aplicarn las
normas vigentes hasta el 31 de diciembre de 2015 que resulten pertinentes, as como
las instrucciones de este Servicio sobre la materia.
b) Siempre que cumplan con los requisitos legales, podrn tambin optar por
determinar su renta efectiva sujetos al rgimen simplificado establecido en la letra A),
95
En este caso, debern dar el aviso respectivo al Servicio, dentro del mes de octubre
sealado, mediante la presentacin del Formulario N 3264, disponible en la pgina
web del SII, www.sii.cl.
En el caso de los contribuyentes que opten voluntariamente por abandonar el rgimen
de renta presunta, una vez ejercida dicha opcin, no podrn reincorporarse al sistema
de presuncin de renta, aun cuando posteriormente cumplan los requisitos establecidos
para tal efecto.
3.2.9 Pagos provisionales mensuales que deben efectuar los contribuyentes

sujetos al rgimen de renta presunta
A contar del 1 de enero de 2016, cambian ciertas normas sobre pagos provisionales
mensuales que deben efectuar los contribuyentes, atendidas las modificaciones
efectuadas al artculo 84 de la LIR.
Producto de dicha modificacin, a contar del 1 de enero de 2016, los contribuyentes
que obtengan su renta efectiva proveniente de las actividades sealadas en los N 1, 3,
4 y 5 del artculo 20 de la LIR, segn el texto vigente de sta a contar de la fecha
sealada, deben efectuar sus pagos provisionales mensuales en la forma establecida en
la letra a), del artculo 84 de la LIR, de acuerdo a las instrucciones generales
impartidas por el SII sobre la materia.
Los contribuyentes acogidos al rgimen de renta presunta, considerando la
modificacin de la letra e), y derogacin de la letra f), ambas del artculo 84 de la LIR,
a partir del 1 de enero de 2016 debern considerar las siguientes reglas:
a) Contribuyentes que exploten bienes races agrcolas.
No se encuentran obligados a efectuar pagos provisionales mensuales.
b) Contribuyentes que se dediquen a la actividad minera.
De acuerdo a lo establecido en la letra d), del artculo 84 de la LIR, salvo los
contribuyentes mencionados en la letra a) del artculo 84 de la LIR que declaren
impuestos sobre renta efectiva, los mineros sometidos a las disposiciones de la LIR,
darn cumplimiento al pago mensual obligatorio, con las retenciones a que se refiere el
N 6, del artculo 74 de la misma ley.
c) Contribuyentes que se dediquen al transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros.
96
Tales contribuyentes, debern efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de

los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinar aplicando
un 0,3% sobre el precio corriente en plaza de los vehculos a que se refiere el artculo
34 de la LIR.
De esta manera, se encuentran obligados a efectuar un pago provisional mensual con el
porcentaje sealado, los siguientes contribuyentes acogidos al rgimen de renta
presunta:
i) Los que desarrollen la actividad de transporte terrestre de carga ajena, considerando
mensualmente un 0,3% sobre el precio corriente en plaza de los vehculos que utilizan
para el desarrollo de dicha actividad;
ii) Los que desarrollen la actividad de transporte terrestre de pasajeros, considerando
mensualmente un 0,3% sobre el precio corriente en plaza de los vehculos que utilizan
para el desarrollo de dicha actividad;
Se excepcionan de esta obligacin, las personas naturales cuya presuncin de renta
determinada en cada mes del ejercicio comercial respectivo, sobre el conjunto de los
vehculos que exploten, no exceda de una UTA.
d) Posibilidad de acumular pagos provisionales mensuales obligatorios.
i) Situacin a partir del 1 de enero de 2015.
El inciso 2, del artculo 91 de la LIR, estableca la facultad de acumular los pagos
provisionales mensuales hasta por 4 meses para los contribuyentes sealados en la letra
e) y f), del artculo 84 de la misma ley, es decir, aquellos contribuyentes que explotan
vehculos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros [letra e) del artculo 84] y
aquellos que explotan vehculos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena
[letra f), del artculo 84]. De tal forma, los contribuyentes transportistas obligados a
determinar sus pagos provisionales mensuales, a cuenta del IDPC que les afecta,
mediante la aplicacin de una tasa fija equivalente al 0,3%, calculada sobre el precio o
valor corriente en plaza de los vehculos motorizados que exploten en el transporte
terrestre, tanto de pasajeros como de carga ajena (valores que fija anualmente el SII),
podan declarar y pagar sus pagos provisionales mensuales en forma mensual o
proceder a su acumulacin por dos meses (entre el 1 y el 12 de febrero, abril, junio,
agosto, octubre y diciembre, respectivamente), tres meses (entre el 1 y el 12 de marzo,
junio, septiembre y diciembre, respectivamente) o cuatro meses como mximo (entre
el 1 y el 12 de abril, agosto y diciembre, respectivamente).
97
Sin embargo, atendida la modificacin del inciso 2 del artculo 91 de la LIR, en la que
se sustituyeron las expresiones las letras e) y f) por la expresin la letra e), con
vigencia a partir del 1 de enero de 2015, a contar de dicha fecha slo los
contribuyentes que no sean sociedades annimas, sociedades por acciones, en
comandita por acciones, o agencias, sucursales u otras formas de establecimientos
permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile, que a cualquier ttulo
exploten vehculos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, y que estn
sujetos al rgimen de renta presunta, tendrn la posibilidad de acumular sus PPMO en
la forma sealada en dicho inciso, esto es, hasta por cuatro meses, segn se explic en
el prrafo precedente.
Se desprende como lgica consecuencia de lo anterior, que a contar del 1 de enero de
2015, los contribuyentes que no sean sociedades annimas, sociedades por acciones,
en comandita por acciones, o agencias, sucursales u otras formas de establecimientos
permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile, que a cualquier ttulo
exploten vehculos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena y que estn
sujetos al rgimen de renta presunta, no podrn acumular sus PPMO en la forma
sealada en el inciso 2, del artculo 91 de la LIR. Por lo tanto, dichos contribuyentes,
a contar del 1 de enero de 2015, debern someterse a la regla general establecida en el
inciso 1, del artculo 91 de la LIR, en cuanto al entero de sus PPMO en arcas fiscales,
debiendo declararlos y pagarlos en forma mensual, entre el 1 y el 12 del mes siguiente
al de su determinacin.
ii) Situacin a partir del 1 de enero de 2016.
Atendido que se modifica lo indicado en la letra e), del artculo 84 de la LIR, a partir
del 1 de enero de 2016, los contribuyentes que desarrollen la actividad del transporte
terrestre de carga ajena o de pasajeros, acogidos al rgimen de renta presunta del
artculo 34 de la LIR, podrn declarar y pagar sus pagos provisionales mensuales en
forma mensual o proceder a su acumulacin por dos meses (entre el 1 y el 12 de
febrero, abril, junio, agosto, octubre y diciembre, respectivamente), tres meses (entre el
1 y el 12 de marzo, junio, septiembre y diciembre, respectivamente) o cuatro meses
como mximo (entre el 1 y el 12 de abril, agosto y diciembre, respectivamente), en la
forma sealada en el inciso 2, del artculo 91 de la LIR.
3.2.10 Sistema de contabilidad agrcola simplificada establecido a travs

del Decreto Supremo N 344 de 2004, del Ministerio de Hacienda
La Ley modific el artculo 3 transitorio de la Ley N 19.892 de 2003, que facult al
Presidente de la Repblica para que estableciese un sistema de contabilidad agrcola
simplificada, al cual podran sujetarse los contribuyentes que cumplan los requisitos
98
para acogerse al rgimen de renta presunta por la explotacin de bienes races

agrcolas, a esa fecha establecido en la letra b), del N 1, del artculo 20 de la LIR, para
declarar y pagar sus impuestos segn contabilidad simplificada.
En virtud de dicha potestad reglamentaria, el ao 2004 se dict el Decreto Supremo N
344 de 2014, del Ministerio de Hacienda, el cual regul el sistema de contabilidad
agrcola simplificada al que podan acogerse los contribuyentes agricultores que
explotaran bienes races agrcolas y cumpliesen con los requisitos de la LIR para
tributar sobre la base de renta presunta. Las instrucciones del SII sobre la materia se
impartieron a travs de la Circular N 51 de 2004.
Ahora bien, la Ley sustituy la referencia legal que el artculo 3 transitorio de la Ley
N 19.892 efectuaba a la letra b), del N 1 del artculo 20, disposicin que contena
el antiguo rgimen de renta presunta aplicable a la explotacin de bienes races
agrcolas, por la referencia al artculo 34 de la LIR, norma que a partir del 1 de enero
del 2016, rene y sistematiza el rgimen de tributacin sobre renta presunta al que
puede acogerse, entre otros, los contribuyentes que se dediquen a la explotacin de
bienes races agrcolas.
De esta forma, los contribuyentes podrn optar por acogerse al nuevo rgimen de renta
presunta establecido en el artculo 34 de la LIR; al rgimen de renta efectiva segn
contabilidad simplificada establecido en la letra A), del artculo 14 ter de la LIR; o
bien, al sistema de contabilidad agrcola simplificada establecido en el Decreto
Supremo N 344 de 2004, cuando cumplan los requisitos para acogerse al rgimen de
renta presunta por la explotacin de los bienes races agrcolas, de acuerdo a las
normas contenidas en el nuevo artculo 34 de la LIR. En este ltimo caso, aplicarn las
instrucciones impartidas por el SII en la Circular N 51 de 2004, en todo aquello que
resulte pertinente, considerando al efecto las modificaciones que han sufrido los
requisitos para incorporarse o mantenerse en el rgimen de renta presunta en la
explotacin de bienes races agrcolas, as como las obligaciones que le asisten por el
hecho de abandonar el sistema de renta presunta, incorporndose al rgimen general.
4.- ANLISIS PRCTICO DE LOS REQUISITOS QUE DEBEN

CUMPLIRSE PARA ACOGERSE AL REGIMEN DE RENTA
PRESUNTA POR EXPLOTACIN DE LAS ACTIVIDADES
AGRCOLAS, MINERA Y TRANSPORTE
1.) Situacin prctica N 1 (supuesto)
99
De acuerdo a los nuevos requisitos que deben cumplir los contribuyentes que
desarrollen actividades, agrcolas, transporte y minera, que al efecto establece el
artculo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presenta informacin a fin de
establecer si por el ao comercial 2016, pueden continuar acogidos al rgimen de renta
presunta.
Antecedentes:
A continuacin se presenta malla societaria donde se observan las distintas sociedades
que desarrollan la explotacin de actividades: agrcola, transporte y minera, sus
socios, porcentaje de participacin y su relacin:
NORMA DE RELACIN HORIZONTAL
Sociedad
Comercial
Primavera Ltda.
Giro-1 : Comercio:
1.200 UF
Giro-2 : Agrcola:
300 UF
Giro-3: Transporte
de Carga: 600 UF
35%
Participacin
Sociedad
Comercial
Invierno Ltda.
Giro-1 : Comercio:
1.000 UF
Giro-2 : Agrcola:
700 UF
Giro-3: Transporte
de Carga: 500 UF
20%
Participacin
Sociedad
Comercial Verano
Ltda.
Giro-1 : Comercio:
800 UF
Giro-2 : Agrcola:
400 UF
Giro-3: Transporte
de Carga: 150 UF
Nota: Socios P.naturales del inicio
Socio: Sr. J.L.E.

40% Particip.
Agricultor
600 UF
Socio: Srta. A.Z.P.

60% Particip.
Profesional
600 UF
a) Anlisis tributario de los requisitos de acuerdo al artculo 34 de la LIR.

a.1) Contribuyentes agricultor Sr. J.L.E.
a.1.1) Anlisis de requisitos:
a.1.1.1) Primer requisito, del inciso segundo del N 1, del artculo 34 LIR
100
Detalle
a) Ventas agrcolas propias
Ms : ventas relacionadas, inciso 1 e inciso 4 del N 3
del artculo 34
b) Sociedad Comercial Primavera Ltda.
- Comercio
- Agrcola
-Transporte de carga
c) Sociedad Comercial Invierno Ltda.
- Comercio
- Agrcola
d) Sociedad Comercial Verano Ltda.
- Comercio
- Agrcola
Total ventas del inciso segundo del N 1, del
artculo 34 LIR
UF
600
1200
300
600
1000
700
500
800
400
150
6.250
a.1.1.2) Segundo requisito, inciso tercero del N 1 del artculo 34, aplica en lo
referente a la opcin que deber ejercer dentro de los dos primeros meses del ao
comercial 2016, es decir, mes de enero y febrero de 2016.
a.1.1.3) Tercer requisitos, Inciso 4 del N 1 del artculo 34, cumple requisito, por ser
persona natural.
a.1.1.4) Cuarto requisito, inciso 5 del N 1, del artculo 34, , considerando que no
existen ingresos por inversiones en derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas
de fondos de inversin.
a.1.2). Situacin tributaria del contribuyente agricultor Sr. J.L.E.
De acuerdo a los hechos descrito en la letra a.1) anterior, se puede decir que por el ao
2016, continua bajo el rgimen de renta presunta, opcin que deber manifestarla
dentro de los meses de enero y febrero de 2016.
101
a.2) Contribuyente Sociedad Comercial Primavera Ltda., que explota las actividades
de agrcola y transporte de carga ajena, donde generan ingresos propios de 300 y 600
UF, respectivamente.
Ahora bien, de acuerdo a la informacin generada por el contribuyente Sr. J.L.E., sus
ventas relacionadas en concordancia con el inciso 1 del N 3 del artculo 34 de la LIR,
las ventas totales ascienden a 6.250 UF, monto que excede de 5.000 UF del lmite de
venta para la explotacin de la actividad de transporte. No as para la actividad
agrcola, donde s se cumple el requisito de las ventas al no exceder estas de las 9.000
UF.
a.2.1) En resumen:
Detalle
Primer requisito, inciso 2 del N1 del
1
artculo 34 LIR
Segundo Requisito, inciso 3 del N1
del artculo 34 LIR
Tercer requisito, inciso 4 del N1 del
3
artculo 34 LIR
Cuarto Requisito, inciso 5 del N1 del
4
artculo 34 LIR
2
Cumple
requisitos
Observacin
Salvo la actividad de transporte, obligada a

tributar bajo el rgimen de renta efectiva a
contar del 1 de enero de 2016.
No aplica
S
S
Conclusin:
De acuerdo a los antecedentes descritos, el contribuyente Sociedad Comercial Primavera Ltda. se
encuentra obligado a tributar en base a renta efectiva contabilidad completa, por la explotacin de
la actividad de transporte de carga ajena y contina en rgimen de renta presunta por la explotacin
de la actividad agrcola, por el ao comercial 2016.
a.3) Contribuyentes Sociedad Comercial Invierno Ltda. y Sociedad Comercial Verano
Ltda. Se evalan los requisitos que al efecto establece el artculo 34 de la LIR, vigente
al 1 de enero de 2016:
102
Detalle
Cumple
requisitos
Observacin

artculo 34 LIR
Si
Salvo la actividad de transporte, obligada a

tributar bajo el rgimen de renta efectiva a
contar del 1 de enero de 2016

del artculo 34 LIR
No aplica

artculo 34 LIR
No

artculo 34 LIR
Si
Al no cumplir requisitos dichas sociedades

se encuentran obligadas a tributar en base
a renta efectiva y contabilidad completa de
acuerdo a las normas que al efecto
establece el artculo 14 u optativamente la
letra A) del artculo 14 ter de la LIR,
cuando cumplan requisitos.
Considerando que no hay ingresos por
inversin en derechos sociales, acciones de
sociedades o cuotas de fondos de
inversin. (inciso 5 del N 1 del artculo 34
LIR).
Conclusin:
De acuerdo a los antecedentes descritos, las sociedades Comercial Invierno Ltda. y Comercial
Verano Ltda., por aplicacin del inciso 4 del N 1 del artculo 34 de la LIR, se encuentran obligadas
a tributar en base a renta efectiva - contabilidad completa por la explotacin de las actividades
agrcolas y transporte, respectivamente.
a.4)
El socio Srta. A.Z.P. de acuerdo a los antecedentes descritos, no califica como
contribuyente para los fines del artculo 34 de la LIR.
2) Situacin prctica N 2 (supuesto)
De acuerdo a los nuevos requisitos que deben cumplir los contribuyentes que
desarrollen actividades, agrcolas, transporte y minera, que al efecto establece el
presunta.
Antecedentes:
103
A continuacin se presenta
malla societaria donde se observan las distintas
sociedades que desarrollan la explotacin de actividades: agrcola, transporte y
minera, sus socios y su respectiva participacin social:
NORMA DE RELACIN HORIZONTAL
Sociedad
Comercial
Alameda Ltda.
Giro-1 : Comercio:
2.000 UF
Giro-2 : Agrcola:
600 UF
Giro-3: Transporte de
Carga: 1.200 UF
26%
Participacin
Sociedad
Comercial
Central Ltda.
Giro-1 : Comercio:
6.000 UF
Giro-2 : Agrcola:
1.400 UF
Giro-3: Transporte
de Carga: 200 UF
74%
Participacin
Sociedad
Comercial
Poniente Ltda.
Giro-1 : Comercio:
700 UF
Giro-2 : Agrcola:
300 UF
Giro-3: Transporte
de Carga: 420 UF
Giro-4 : Minera:
7.000 UF
Nota: Socios P.naturales del inicio
Socio: Sr. H.U.R.

35% Particip.
Agricultor
1.600 UF
Socio: Sr. P.S.Z.

65% Particip.
Comercio
5.000 UF

a.1) Contribuyente agricultor Sr. H.U.R.
104
Detalle
a) Ventas agrcolas propias
del artculo 34
b) Sociedad Comercial Alameda Ltda.
- Comercio
- Agrcola
-Minera
c) Sociedad Comercial Central Ltda.
- Comercio
- Agrcola
- Transporte de carga
d) Sociedad Comercial Poniente Ltda.
- Comercio
- Agrcola
- Transporte de carga
artculo 34 LIR
UF
1.600
2.000
600
1.200
7.000
6.000
1.400
200
700
300
420
21.420
referente a la opcin que deber ejercer dentro de los primeros meses de cada ao
comercial, es decir, entre los meses de enero y febrero de 2016, cuando corresponda .
a.1.1.3) Tercer requisito, Inciso 4 del N 1 del artculo 34, cumple requisito, por ser
persona natural.
a.1.1.4) Cuarto requisito, inciso 5 del N 1, del artculo 34, considerando que no hay
ingresos por inversiones en derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de
fondos de inversin, en tal sentido cumple requisito.
a.1.2) Situacin tributaria del contribuyente agricultor Sr. H.U.R.
De los hechos descrito en la letra a.1.1), precedente, se puede decir que por el ao
2016 debe tributar en base a renta efectiva contabilidad completa de acuerdo al artculo
14 u optar por la letra A) del artculo 14 ter , ambos de la LIR, por la explotacin de la
actividad agrcola.
105
Por otra parte, de acuerdo a lo establecido en el inciso 1 del N 3, del artculo 34,
todas las sociedades relacionadas con el contribuyente agricultor Sr. H.U.R., debern
determinar el IDPC sobre la base de renta efectiva determinada en base a un balance
general, segn contabilidad completa, conforme la letra A) o B) del artculo 14, segn
sea la opcin del contribuyente o de acuerdo al artculo 14 ter, letra A), ambos de la
LIR, cuando opte y se cumplan los requisitos para acogerse a dicha disposicin, por
exceder monto de las ventas o ingresos de los lmites que al efecto establece el inciso
2 del N 1 del artculo 34 de la LIR(21.420 UF).
a.2) Contribuyente Sociedad Comercial Alameda Ltda., que explota las actividades de
agrcola, transporte de carga ajena y minera. Considerando lo expresado en el punto
anterior, la sociedad en referencia no cumple requisito que establece el artculo 34 de
la LIR con vigencia a contar del 1 enero de 2016.
a.2.1) En resumen: contribuyente Sr. H.U.R.
Detalle

artculo 34 LIR

del artculo 34 LIR
3
artculo 34 LIR
4 Cuarto Requisito, inciso 5 del N1 del
artculo 34 LIR
Conclusin:
2
Cumple requisitos
Observacin
No
Monto de ventas o ingresos netos anuales

exceden los lmites que establece el inciso
2 del N 1, en concordancia con el inciso
1 del N 3, ambos del artculo 34 LIR,
debiendo a contar del 1 de enero de 2016,
abandonar el rgimen de renta presunta.
No aplica
Si
Si
El contribuyente se encuentra obligado a tributar en base a renta efectiva contabilidad completa, por la
explotacin de las actividades: agrcola, transporte de carga ajena y minera, a contar del 1 enero de 2016.
a.3) Los contribuyentes, Sociedad Comercial Central Ltda. y Sociedad Comercial
Poniente Ltda., que explotan las actividades de agrcola, transporte de carga ,
considerando lo expresado en el punto a.1) anterior, las sociedades en referencia no
cumplen requisito que establece el artculo 34 de la LIR, con vigencia a contar del 01
de enero de 2016.
106
a.3.1) En resumen:
Detalle
Cumple requisitos

artculo 34 LIR
No
Observacin
Monto de ventas o ingresos netos anuales
exceden los lmites que establece el inciso
2 del N 1, en concordancia con el inciso
1 del N 3, ambos del artculo 34 LIR,
debiendo a contar del 1 de enero de 2016,
abandonar ambas sociedades el rgimen de
renta presunta.

No aplica
del artculo 34 LIR
3
No
artculo 34 LIR
4
Si
artculo 34 LIR
Conclusin:
Los contribuyentes Sociedad Comercial Central Ltda. y Sociedad Comercial Poniente Ltda. se encuentran
obligados a tributar en base a renta efectiva contabilidad completa, por la explotacin de las actividades:
agrcola, transporte de carga y minera, a contar del 1 de enero de 2016.
2
3. Situacin prctica N 3 (supuesto)

De acuerdo a los nuevos requisitos que deben cumplir los contribuyentes cuya
actividad sea la explotacin, agrcolas, transporte y minera, que al efecto establece el
presunta, los contribuyentes que se indican.
Antecedentes:
A continuacin se presenta malla societaria donde se observan las distintas sociedades
que desarrollan la explotacin de actividades: agrcola, transporte y minera, sus socios
y porcentajes de participacin social correspondiente:
107
NORMA DE RELACIN VERTICAL

Sociedad Comercial Zona Sur Ltda.
Giro-1 : Minera:
1.200 UF
Giro-2 : Agrcola:
800 UF
Giro-3: Transporte de Carga: 1300 UF
Nota: Socios P .naturales del inicio.
Socio o Accionista:
A.L.C
a) Socio S.P. Zona Sur
Ltda.
60%
Participacin
b) Socio S.P. Zona
Norte.
80%
Participacin
c) Accionista, S.A.
Zona Austral, dueo
del 90% de las acciones
Sociedad Comercial Zona Norte Ltda.

Giro-1 : Comercio:
4.000 UF
Giro-2 : Agrcola:
900 UF
Giro-3: Transporte de Carga: 3.600 UF
Nota: Socios P .naturales del inicio.
Sociedad Comercial Zona Austral S.A.

Giro-1 : Agrcola:
3.800 UF

a.1) Contribuyentes Sociedad Comercial Zona Sur Ltda.
a.1.1.1) Primer requisito, del inciso segundo del N 1, del artculo 34 LIR.
Detalle
UF
a) Ventas propias: Minera, agrcola y transporte de carga ajena3.300
del artculo 34
b) Sociedad Comercial Zona Norte Ltda.
- Agrcola
900
3.600
c) Sociedad Comercial Zona Austral S.A.
- Agrcola
3.800
11.600
artculo 34 LIR
108
referente a la opcin que deber ejercer dentro de los dos primeros meses de cada ao
comercial, es decir, entre los meses de enero y febrero de 2016.
a.1.1.3) Tercer requisito, Inciso 4 del N 1 del artculo 34, cumple requisito, por estar
conformada por socios personas naturales.
a.1.1.4) Cuarto requisito, inciso 5 del N 1, del artculo 34, Considerando que no hay
a.1.2) Situacin tributaria del contribuyente Sociedad Comercial Zona Sur Ltda.
De los hechos descritos en la letra a.1), precedente, se puede concluir que por el ao
comercial 2016, debe tributar en base a renta efectiva contabilidad completa de
acuerdo al artculo 14 u optar por la letra A) del artculo 14 ter , ambos de la LIR, por
la explotacin de las actividades agrcola, de transporte de carga, minera, de acuerdo
con inciso segundo del N3 del artculo 34 de la LIR.
a.2) Contribuyente Sociedad Zona Norte Ltda., que explota las actividades de agrcola,
transporte de carga ajena .
Detalle
a) Ventas: Comercio, agrcola y transporte de carga ajena
del artculo 34
b) Sociedad Comercial Zona Sur Ltda.
- Minera
- Agrcola
c) Sociedad por Accin Zona Austral
- Agrcola
artculo 34 LIR
UF
8.500
1.200
800
1.300
3.800
15.600
referente a la opcin que debern ejercer dentro de los dos primeros meses de cada ao
109
comercial, es decir, entre los meses de enero y febrero de 2016, cuando cumpla
requisito para acogerse a renta presunta.
a.2.1.3) Tercer requisitos, Inciso 4 del N 1 del artculo 34, cumple requisito, por estar
conformada por socios personas naturales.
a.2.1.4) Cuarto requisito, inciso 5 del N 1, del artculo 34, considerando que no hay
a.2.2) Situacin tributaria del contribuyente Sociedad Comercial Zona Norte Ltda.
De los hechos descrito en la letra a.2.1), precedente, se puede concluir que por el ao
2016 debe tributar en base a renta efectiva contabilidad completa de acuerdo al artculo
14 u optar por la letra A) del artculo 14 ter, ambos de la LIR, por la explotacin de las
actividades agrcola y transporte de carga, por exceder el lmite de 9.000 y 5.000 UF
respectivamente, en virtud del inciso 2 del N 1 del artculo 34 de la LIR.
a.3) Contribuyente Sociedad Comercial Zona Austral S.A., que explota la actividad
agrcola.
De acuerdo al inciso 4 del N 1 del artculo 34 de la LIR, las sociedades annimas no
pueden acogerse al rgimen de renta presunta contemplado en la norma en comento.
4. Situacin prctica N 4 (supuesto)
A continuacin se presenta anlisis tributario e imputacin de rentas presunta a nivel
de la Primera Categora e impuestos finales. Para ello se proceder a desarrollar caso
prctico, de acuerdo a las vigentes de la LIR a considerar para el rgimen de renta
presunta:
a.1) Antecedentes a nivel de la empresa.
Empresa individual : Sr. U.F.L.
Giro
: Comercio - agricultor - transportista
Ao comercial
: 2016 ( supuesto)
Domicilio
: Santiago
Nota: Por la explotacin de actividades: agrcola y
transporte, se encuentra acogido al rgimen de renta
presunta por el ao comercial 2016.
110
a.2) Al 31 de diciembre de 2016, proporciona los siguientes antecedentes con la

finalidad de establecer su obligacin tributaria que proceda, de acuerdo a la Ley sobre
Impuesto a la Renta, vigente al 31 de diciembre de 2016.
a)
b)
c)
d)
Detalle
Prdida Tributaria del ao comercial 2016, segn artculos 21 y 29
al 33 de la LIR (actividad del comercio), incluye prdida tributaria
determinada al 31 de diciembre 2015 por $ 320.000,
reajustada
Renta presunta por la explotacin de la actividad de transporte de
carga, cumple requisitos de acuerdo al artculo 34 de la LIR, para
acogerse a renta presunta por el ao comercial 2016 (los
camiones forman parte del activo de la empresa
individual).......................
Ingresos de la actividad de transporte..
Gastos de la actividad de transporte.
Renta presunta por la explotacin de un predio agrcola, Rol 100235, cumple requisitos para acogerse a renta presunta por el ao
comercial 2016. (Dicho bien raz forma parte del activo de la
empresa individual)..
Por el Rol 100-235, ha pagado contribuciones de bienes races
2016, actualizadas al 31 de diciembre de 2016..
Ingresos percibidos de la actividad agrcola..
Participacin social, en la Sociedad Agrcola FFR Ltda. Giro:
Agrcola. Los socios que la componen son personas naturales, por
al ao comercial 2016, se encuentra acogida a renta presunta de
acuerdo a lo establecido en el artculo 34 de la LIR, vigente al 31
de diciembre de 2016, al respecto informan lo siguiente:
a) Renta presunta segn participacin (45%), con derecho a
crdito por Impuesto de Primera Categora con derecho a
devolucin equivalente a $ 240.750
Por otra parte, hace presente que dicha inversin se encuentra
contabilizada en los registros contables de la empresa individual al
31 de diciembre de 2016.
b) Contribuciones de bienes races - 2016, de acuerdo a su
participacin social..
UF
($ 8.400.000)
$ 4.600.000
$ 15.600.000
$ 7.500.000
$ 3.500.000
$ 415.000
$ 1.600.000
$ 1.800.000
$ 191.250
111
Solucin:
b.1) Determinacin Base Imponible de Primera Categora al 31 de diciembre de
2016:
BASE IMPONIBLE
$
Prdida Tributaria del ao comercial 2016, segn artculos 21 y 29
($ 8.400.000)
a) al 33 LIR (actividad del comercio)
Renta presunta por la explotacin de la actividad de transporte de
carga, cumple requisitos para acogerse a renta presunta por el $ 4.600.000
b) ao comercial 2016
Renta presunta por la explotacin de un predio agrcola, Rol 100235, cumple requisitos para acogerse a renta presunta por el ao $ 3.500.000
c) comercial 2016
Total prdida tributaria del ejercicio al 31 de diciembre de 2016
($ 300.000)
b.2) Confeccin del Registro FUT al 31 de diciembre de 2016, de acuerdo a la Circular
N 10 de 2015, emitida por el SII, en concordancia con el artculo 14 de la LIR,
vigente para los aos comerciales 2015 y 2016.(N1 del artculo segundo transitorio
ley N 20.780 de 2014)
DETALLE
Utilidad neta con derecho a

Crdito por Impuesto de
crdito por I.P.C.
Utilidad neta
Incremento
Impuesto de
Primera Categora
sin derecho a
por Impuesto
Primera
de Primera
Con Derecho a Sin derecho crdito por
Categora Con derecho Sin derecho
I.P.C.
devolucin a devolucin
a devolucin a devolucin Categora
FUT
1. Remanente de FUT -2015, reajustado

a) Prdida Tributaria -2015
Gastos Rechazados no afectos
b)
artculo 21.
Subtotal N 1
Menos: gastos rechazados no afecto
al artculo 21, LIR
Subtotal N 2
2. Prdida Tributaria-2016
Ms:
Reposicin de prdida tributaria 2015
Subtotal N 3
Renta presunta por participacin
8. Sociedad Agrcola FFR Ltda. Ao
2016
Subtotal N 5
Imputacin:
Rentas presuntas incluidas en el N 8
9.
o saldo del subtotal N 5
Remanente de FUT para ejercicio
siguiente.
112
-320.000
-320.000
-25.000
-345.000
-25.000
-345.000
________
-345.000
-300.000
_______
-345.000
-300.000
320.000
320.000
-325.000
-325.000
1.800.000
1.475.000
1.003.125
1.003.125
796.875
471.875
240.750
($ 1.475.000)
($ 1.003.125)
($ 471.875)
($ 240.750)
b.3) Confeccin de Registro FUNT al 31 de diciembre de 2016, de acuerdo a la

Circular N 10 de 2015, emitida por el SII, en concordancia con el artculo 14 de la
LIR, vigente para los aos comerciales 2015 y 2016. (N1 del artculo segundo
transitorio ley N 20.780 de 2014)
DETALLE
FUNT
a) Remanente de FUNT -2015,

reajustado
Subtotal N 1
b) Ingresos no renta del ao 2016,
de la actividad agrcola
1.600.000
Menos:
Gastos asociados: contribuciones
de bienes races
-415.000
c) Ingresos no renta del ao 2016,
de la actividad Transporte
15.600.000
Menos:
Gastos asociados a la actividad
-7.500.000
Remanente de FUNT para
ejercicio siguiente.
9.285.000
Rentas
Crdito Incremento
Ingresos
gravadas con por Impto. por Impto.
no Renta Impto. nico de de 1era.
de 1era.
1era. Categora. Categora. Categora.
Rentas
Exentas
1.600.000
-415.000
15.600.000
-7.500.000
0
9.285.000
b.4) Determinacin de la base imponible del Impuesto Global Complementario al 31de

diciembre de 2016, que afecta al Sr. U.F.L., de acuerdo al artculo 52 de la LIR,
considerando para ello el formulario N 22 Ao Tributario 2015.
L-1
L-2
L-3
L-4
Considerando FORMULARIO N 22 A.T.2015

Retiros (Arts.14, 14 bis y 14 quter).
847
Dividendos distribuidos por S.A., C.P.A. y S.p.A. (Arts.14, 14 bis y 14 quter).
Gastos rechazados pagados y otras partidas a que se refiere el Inc.3 Art. 21.
600
601
104
105
106
(+)
(+)
(+)
Rentas presuntas de: Bienes Races, Minera, Explotacin de Vehculos y otras (Arts. 20 N1,
34 N1 y 34 bis Ns. 2 y 3).
603
240.750 108
1.475.000 (+)
Rentas Propias determinadas segn contabilidad simplificada (Art. 14 ter), planillas, contratos
954
y otras rentas.
955
L-5 Rentas por participacin en sociedades que determinen rentas segn contabilidad simplificada 956
(Art. 14 ter), planillas, contratos y otras rentas.
Total Rentas determinadas segn contabilidad simplificada con cdigo [604]= cdigos
604
[954]+[956] y cdigo [109]= cdigos [955]+[957]
L-6 Rentas percibidas del Arts. 42 N 2 (Honorarios) y 48 (Rem. Directores S.A.), segn Recuadro N1.
Rentas de capitales mobiliarios (Art. 20 N2), Retiros de ELD (Arts. 42 ter y quter) y
L-7
605
Ganancias de Capital (Art. 17 N8), etc.
L-8 Rentas exentas del Impuesto Global Complementario (Art. 54 N3).
606
L-9 Rentas del Art. 42 N1 (sueldos, pensiones, etc.).
Incremento por impuesto de Primera Categora / Incremento por impuestos
L-10
159
748
pagados o retenidos en el exterior.
Impuesto Territorial pagado en el ao 2014 / Donaciones Art. 7 Ley N
L-11
166 191.250
907
16.282/65 y D.L. N45/73.
957
109
(+)
110
(+)
155
(+)
152
161
(+)
(+)
749
(+)
764
191.250 (-)
L-12 Prdida en operaciones de capitales mobiliarios y ganancias de capital segn lneas 2, 7 y 8 (ver instrucciones).
169
(-)
L-13 SUB TOTAL (Si declara Impuesto Adicional trasladar a lnea 47 48).
L-14 Cotizaciones previsionales correspondientes al empresario o socio (Art. 55 letra b).
Intereses pagados por crditos con garanta hipotecaria, segn Art. 55 bis. //
L-15 Dividendos Hipotecarios pagados por Viviendas Nuevas acogidas al DFL N2/59 750
segn Ley N19.622/99.
20% Cuotas Fdos. Inversin adquiridas antes del 04.06.93.// Ahorro
L-16
822
Previsional Voluntario segn inciso 1 Art.42 bis.
L-17 BASE IMPONIBLE ANUAL DE IUSC o IGC (Registre slo si diferencia es positiva)
158
111
1.283.750 (=)
(-)
740
751
(-)
765
766
(-)
170
1.283.750 (=)
113
b.5) Comentarios
Al observar el desarrollo del caso propuesto, donde el empresario individual ha
generado por el desarrollo de la actividad del comercio una prdida tributaria de $
8.400.000 y por la explotacin de las actividades agrcola y transporte se encuentra
acogido al rgimen de renta presunta, al respecto se puede decir:
1.
Las rentas de capital generadas por la empresa individual forman parte de la base
imponible del Impuesto de Primera Categora, de esta manera se compensan los
resultados de la actividad de la primera categora donde la prdida tributaria de $
8.400.000, se reduce a $ 300.000 y se registrar en el punto N 2 del FUT y las
rentas presuntas determinadas por el legislador fueron imputadas a la referida
prdida y dichas rentas no formarn parte de la Base imponible de los impuestos
personales, especficamente Impuesto Global Complementario.
Sin embargo, la renta presunta por participacin social en Sociedad Agrcola FFR
Ltda., al encontrarse registrada la inversin en los activos de la empresa
individual, ingresan al registro FUT en el punto N 8 $ 1.800.000, donde se
imputar el remanente negativo de FUT por concepto de gastos rechazados no
afectos al artculo 21 de la LIR y el saldo de la Prdida tributaria, arrojando dicho
registro un saldo de utilidades retenidas por un valor $ 1.475.000, que de acuerdo
al artculo 14 letra B LIR, se entiende retirada al 31-12-2016 y formar parte de la
base imponible del Impuesto Global Complementario A.T. 2017, con derecho a
crdito por impuesto de primera categora $ 240.750.
Por otra parte, las contribuciones de bienes races asociadas a la renta presunta por
participacin de acuerdo a la letra a) del artculo 55 de la LIR, constituye una
rebaja de la renta bruta. Y en virtud del N 3 del artculo 56 de la LIR, el crdito
de Primera Categora asociado a la referida renta presunta $ 240.750, constituye
un crdito imputable al impuesto Global Complementario y de existir un saldo a
favor por dicho concepto, procede solicitar devolucin al Fisco.
Finalmente se precisa para los efectos de imputacin de las utilidades retenidas en
el Registro FUT se ha optado por imputar en primer trmino a las utilidades
tributables sin derecho a crdito por impuesto de Primera Categora y
posteriormente a las con crdito.
2.
114
Tambin resulta importante resaltar el hecho de haber registrado la inversin en

derechos sociales Sociedad Agrcola FFR Ltda., en la contabilidad de la empresa
individual lo que ha permitido al Sr. U.F.L. compensar parte de la renta presunta
por participacin con gastos rechazados no afectos al artculo 21 y la prdida
tributaria, procediendo a declarar solo la diferencia no absorbida en el Registro

FUT, en la base imponible del Impuesto Global Complementario al 31 de
diciembre de 2016.
5.- CONCLUSIONES
Al finalizar el anlisis del rgimen de renta presunta y su tributacin, de acuerdo a las
normas vigentes a contar del ao 2016, se puede decir:
1. Los contribuyentes que se pueden acoger al rgimen de renta presunta son aquellos
que explotan la actividad, ya sea agrcola, minera y de transporte tanto de pasajero
como de carga. Quedan excluidos por expresa disposicin del artculo 34 de la LIR, las
Sociedades Annimas abiertas o cerradas y Sociedades en Comandita por Acciones. Y
en virtud del artculo 38 del citado cuerpo legal, las agencias extranjeras, sucursales u
otra forma de establecimiento permanente de empresas extranjeras que operen en
Chile, no pueden acogerse al rgimen de renta presunta.
2. La Sociedades por Accin, cuando el o los accionistas que conforman dicha
sociedad sean personas naturales pueden acogerse al rgimen de renta presunta por la
explotacin de las actividades agrcola, minera y transporte, y cuando adems,
cumplan con los requisitos que se establecen en el artculo 34 de la LIR. Se hace
presente que dicha opcin rige a contar del ao 2016.
Es necesario sealar, que por la Ley N 20.190 de 2008, nacen las Sociedades por
Acciones que se encuentran reguladas en el Prrafo 8 del Ttulo VII del Cdigo de
Comercio que de acuerdo al N 6 del artculo 2 de la LIR, se consideran annimas y
en tal sentido no pueden acogerse al rgimen de renta presunta. Sin embargo, a contar
del 01 enero de 2016 s pueden hacerlo cuando den cumplimiento a los requisitos
establecidos en el artculo 34 de la LIR.
3. De acuerdo a lo expresado a contar del ao comercial 1991, los contribuyentes
agricultores, mineros y transportista, deban cumplir ciertos requisitos al 31-12-1990,
para continuar en renta presunta de acuerdo a los artculos, 20 N 1 letra b), 34 y 34 bis
de la LIR( Ley N 18.985 de 1990). Con posterioridad dichas normas legales fueron
objeto de nuevas modificaciones para llegar a su sustitucin, incorporando nuevas
normas en el artculo 34 LIR, que rigen a contar del 1 de enero de 2016.
A continuacin se presenta un cuadro donde se consigan requisito del lmite de venta
o ingresos vigentes al 31 de diciembre de 2014 y al 31 de diciembre de 2015, para las
distintas actividades, con valores de referencia septiembre 2015:
115
Al 31-12-2014
Al 31-12-2015
% de
ACTIVIDADES Venta Venta
Venta
Venta
Venta
DIFERENCIA disminucin de
ingresos
UTM UTA
$
UF
$
$
a) Agrcola
8.000
356.424.000 9.000 228.122.010
128.301.990
36
b) Minera
2.000 1.069.272.000 17.000 430.897.130
638.374.870
59,7
c) Transporte
3.000
133.659.000 5.000 126.734.450
6.924.550
5,18
Nota:
Valor de la UF al 30-09-2015. $ 25.346,89
Valor UTM a septiembre -2015. $ 44.553.

Valor UTA a septiembre -2015 $ 534.636.-
Al comparar los valores de ventas o ingresos podemos observar que se producen

disminuciones, en las actividades: Agrcola 36%, Minera 59,7% y transporte 5,18%
respectivamente. El nuevo requisito que rige a contar del 1 de enero de 2016, de ventas
o ingresos es ms bajo, lo cual limita la opcin al rgimen de renta presunta de los
contribuyentes que desarrollan las actividades indicada.
4. Respecto de los contribuyentes que se encuentren acogidos al rgimen de renta
presunta por el ao 2015, la evaluacin de los requisitos que establece el nuevo
artculo 34 de la LIR con vigencia a contar del 1 de enero de 2016, se debe realizar al
trmino del ao en cual se encuentran acogidos a dicho rgimen, esto es, al 31de
diciembre de 2015.
Si los referidos contribuyentes cumplen requisitos para acogerse al rgimen de renta
presunta para el ao siguiente 2016, deben dar aviso de ello al SII dentro de los dos
primeros meses de cada comercial, para la situacin descrita sera en los meses de
enero y febrero de 2016, todo ello en virtud del inciso 3 del N 1 del artculo 34 de la
LIR.
Ahora bien, en el evento que los citados contribuyentes no cumplan algunos de los
requisitos deben abandonar dicho rgimen de renta presunta y lo harn a contar del 01
de enero del ao siguiente del ao en que no cumple requisitos.
En el caso de contribuyentes que cumpliendo los requisitos para acogerse al rgimen
de renta presunta, decidan optar por tributar en base efectiva contabilidad completa o
segn contabilidad simplificada, dicha opcin debern comunicarla en el mes de
octubre del ao anterior en que deseen cambiar su rgimen de tributacin al Servicio
de Impuestos Internos, de acuerdo al inciso 3 del N 4 del artculo 34 LIR.
5. Otro hecho importante de mencionar dice relacin con los contribuyentes
agricultores, mineros y transportistas que no sean sociedades annimas y del artculo
58 N 1, en relacin con el artculo 38, ambos de la LIR, que inicien actividades en ao
116
2015, por dicho ao comercial se encuentran acogidos al rgimen de renta presunta al

no existir requisito en los artculos, 20 N 1, 34 y 34 bis LIR, texto vigente al 31 de
diciembre de 2015, que condiciones su ingreso. Sin embargo, los contribuyentes antes
indicados que inicien actividades a contar del 01-01-2016, deben dar cumplimiento a
los requisitos que al efecto establece el nuevo artculo 34 de la LIR, para acogerse al
rgimen de renta presunta.
6. En el punto 4, del presente artculo, donde se hace un anlisis prctico de los
requisitos que deben cumplir los contribuyentes agricultores, mineros y transportistas
que opten por el rgimen de renta presunta de acuerdo al artculo 34 de la LIR, en el
caso de malla societaria donde se aplican normas de relacin horizontal, se puede
decir, que solo puede optar por renta presunta, la primera sociedad que inicia la
relacin horizontal con otras sociedades en la medida que cumpla con los requisitos de
la citada norma legal. En cambio, la sociedad que le sigue en dicha cadena no cumple
el requisito del inciso 4 del N 1 del artculo 34 de la LIR, hecho que se puede
verificar en las situaciones prcticas propuestas 1 y 2.
7. De acuerdo a los comentarios anteriores, es claro que la reforma tributaria contenida
en la Ley N 20.780 de 2014, ha restringido el rgimen de renta presunta a la cual
pueden acogerse los contribuyentes agricultores, mineros y transportistas, cuando
cumplan los requisitos legales que establece el artculo 34 de la LIR vigente a contar
del 01 de enero de 2016. Sin embargo, siempre existirn contribuyentes que
tributando en base a renta efectiva con contabilidad completa por el desarrollo de
actividades distintas a las agrcola, minera y transporte, por estas ltima pueden estar
acogidos a rgimen de renta presunta de acuerdo a lo expresado anteriormente, con
excepcin de las sociedades annimas(no SpA) y del artculo 58 N 1, de la LIR.
Por lo tanto seguirn vigente las instrucciones impartidas en la Circular N 60 de 1990,
emitida por el SII, en cuando que al existir prdida tributaria y renta presunta propias,
se deben compensar a nivel de la base imponible de primera categora, de existir
prdida tributaria esta se podr imputar a rentas presunta por participacin social las
cuales deben estar ingresada al registro FUT, vigente hasta el 31 de diciembre de 2016.
Y de existir un saldo de rentas presuntas no absorbidas, formarn parte de la base
imponible de los impuestos personales, ya sea del impuesto global complementario o
adicional segn corresponda.
8. Finalmente, se hace presente que los contribuyentes que exploten de bienes races
no agrcolas a contar del 01 de enero de 2016, no pueden acogerse al rgimen de renta
presunta por eliminacin de las reglas sobre dicho rgimen, contenidas en la anterior
letra d) del N 1, del artculo 20 de la LIR.
117
6.- BIBLIOGRAFA.
Decreto Ley N 824 de 1974, artculo 1, aprueba texto que indica de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. Diario Oficial de la Repblica de Chile, Santiago, Chile, 31 de
diciembre de 1974. Texto vigente aos 2015 y 2016.
Ley N20.780 de 2014. Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributacin de
la renta e introduce diversos ajustes en el sistema tributario. Diario Oficial de la
Repblica de Chile, Santiago, Chile, 29 de septiembre de 2014.
Servicio de Impuestos Internos (1990). Circular N 58. Tributacin de las Rentas
presuntas a que se refieren los artculos 20, N 1, letra b), 34, N 1 y 2, y 34 bis N 2
y 3 de la ley de la Renta, de acuerdo a las modificaciones introducidas por la Ley
18.985, de 1990. Chile, 19 de noviembre de 1990.
Servicio de Impuestos Internos (1990). Circular N 60. Instrucciones sobre normas
establecidas por el nuevo artculo 14 de la Ley de la Renta, sustituido por la Ley N
18.985, de 1990. Chile, 3 de diciembre de 1990.
Servicio de Impuestos Internos (2001). Circular N 40. Instrucciones sobre nuevo
nmero incorporado al artculo 31 de la Ley de la Renta por la Ley N 19.721, del ao
2001. Chile, 26 de julio de 2001.
Servicio de Impuestos Internos (2014). Circular N 8. Instruye sobre las
modificaciones efectuadas por la Ley N20.630 a la ley sobre Impuesto a la renta
(LIR), relacionadas con la tributacin bajo el rgimen de renta presunta en las
actividades agrcolas, de la minera, transporte terrestre de carga ajena y de pasajeros.
Chile, 7 de febrero de 2014.
Servicio de Impuestos Internos (2015). Circular N 10. Instruye sobre las
modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta que se indican, efectuadas por la
Ley N 20.780 y que rigen a contar del 1 de enero de 2015. Chile, 30 de enero de
2015
Servicio de Impuestos Internos (2015). Circular N 22. Suplemento Tributario con la
normativa vigente para efectuar la declaracin de los impuestos anuales a la Renta
correspondientes al ao tributario 2015. Chile, 26 de marzo de 2015
Servicio de Impuestos Internos (2015). Circular N 37. Instruye sobre el nuevo
rgimen de tributacin en base a renta presunta de los contribuyentes que tengan como
actividad la explotacin de bienes races agrcolas, la minera y el transporte terrestre
118
de carga ajena o de pasajeros, conforme al nuevo texto del artculo 34 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, modificado por la Ley N 20.780. Tambin se instruye sobre las
modificaciones efectuadas al rgimen de tributacin que afecta a las rentas
provenientes de la explotacin de bienes races. Chile, 28 de mayo de 2015.
119
120
NUEVO BENEFICIO
COMPLEMENTARIO
CONTRA
EL
IMPUESTO
GLOBAL
Mara Elena Oviedo Duarte

Contador Auditor, Universidad de Chile.
Ing. en Informacin y Control de Gestin, Universidad de Chile.
Magster en Tributacin, Universidad de Chile.
RESUMEN
La Ley N 20.78019, de 2014 sobre Reforma Tributaria, introduce un nuevo beneficio
contra el impuesto global complementario, el cual consiste en postergar la tributacin
de los rditos obtenidos en instrumentos de ahorro, a contar del 1 de octubre de 2014.
El nuevo incentivo tributario, se encuentra regulado en el nuevo artculo 54 bis de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, en donde se establecen los requisitos a cumplir por
aquellos contribuyentes que desean acogerse a dicho beneficio.
El objetivo del artculo 54 bis, es incentivar el ahorro de los contribuyentes, para lo
cual, no se considerar los rditos obtenidos por los contribuyentes, mientras stos no
sean retirados y se efecte la reinversin de dichos rditos en otros instrumentos de
ahorro.
Se destaca, que el beneficio slo consiste en una postergacin de la tributacin de los
rditos obtenidos, puesto que una vez que dichos rditos sean retirados, debern
19
Ley N 20.780, Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributacin de la renta e

introduce diversos ajustes en el sistema tributario, P.D.O. el 29/09/2014
121
tributar con el impuesto global complementario, ya sea aplicando las normas generales
(tasa del periodo), o pudiendo utilizar la tasa promedio de dicho impuesto.
Dado lo anterior, en el presente artculo, se analizar el beneficio establecido en el
artculo 54 bis de la LIR.
1.- INTRODUCCIN
La Ley sobre Impuesto a la Renta20, establece que las personas naturales que tengan
domicilio o residencia en Chile, debern tributar con el impuesto global
complementario21, por la totalidad de sus rentas, ya sean de fuente nacional o mundial,
y establece diversos beneficios para los contribuyentes afectos a este impuesto 22.
En relacin a dichos beneficios, la Ley N 20.78023, con el objetico de introducir
nuevos y ms eficientes mecanismos de incentivo al ahorro e inversin 24, introdujo un
nuevo beneficio para los contribuyentes afectos al Impuesto Global Complementario
(IGC), consistente en la postergacin de la tributacin con dicho impuesto final de los
rditos obtenidos de aquellos instrumentos acogidos al artculo 54 bis y a su vez,
derog el beneficio establecido en el artculo 57 bis25 de la citada ley, el cual consista
en otorgar un crdito del 15% sobre el monto del Ahorro Neto Positivo que generar el
contribuyente durante el ao.
Dado lo anterior, en el presente artculo, se sealarn los requisitos que se deben
cumplir para gozar de la franquicia establecida en el artculo 54 bis, as como la
tributacin final que afectar a estos contribuyentes, al momento que efecten el retiro
de los rditos obtenidos.
20
Artculo 52 del Decreto Ley N 824 de 1974, Ley sobre impuesto a la Renta o LIR.
21
Impuesto Global Complementario o IGC.
22
Por ejemplo, crdito por gastos de educacin (artculo 55 ter LIR).
23
Artculo 1 N35 de la Ley N 20.780.
24
De acuerdo al mensaje presidencial, sealado en la historia de la Ley N 20.780 del 2014.
25
Artculo tercero transitorio letra VI) de la Ley N 20.780, permite que aquellos contribuyentes
que hayan efectuado inversiones con anterioridad al 01/01/2015, puedan seguir gozando del
beneficio establecido en el artculo 57 bis, por los aos 2015 y 2016, y slo respecto de dichas
inversiones.
122
2.- ARTCULO 54 BIS: POSTERGACIN DE LA TRIBUTACIN DE

LOS INTERESES, DIVIDENDOS Y DEMS RENDIMIENTOS
OBTENIDOS
La Ley N 20.780, a travs de1 N35 del artculo 1, incorpor el artculo 54 bis de la
LIR, que establece un incentivo tributario al ahorro e inversin en determinados
instrumentos financieros para los contribuyentes del Impuesto Global
Complementario.
El beneficio sealado, consiste en que el contribuyente, puede optar por postergar la
tributacin de los rendimientos obtenidos por inversiones efectuadas en instrumentos
financieros, a contar del 1 de octubre de 2014.
Es decir, sobre aquellas nuevas inversiones que el contribuyente efecte desde el 01 de
10 de 2014, puede manifestar expresamente a la institucin receptora, su voluntad de
acoger los rendimientos que se obtengan de dichas inversiones, a lo dispuesto en el
artculo 54 bis de la LIR, es decir, a la postergacin de la tributacin con el impuesto
global complementario.
Las rentabilidades cubiertas por la norma en anlisis, corresponden a:
a) Intereses
b) Dividendos
c) Rendimientos provenientes de:
i.
Depsitos a plazo
ii.
Cuentas de ahorro
iii.
Cuotas de fondos mutuos
iv.
Cualquier otro instrumento que se determine por decreto supremo del
Ministerio de Hacienda.
2.1.- Instrumentos que pueden acogerse al beneficio.

Para poder acogerse a la norma en anlisis, los instrumentos deben ser emitidos por
entidades sometidas a la fiscalizacin de:
a)
b)
c)
d)
e)
La Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras

La Superintendencia de Valores y Seguros
La Superintendencia de Seguridad Social
La Superintendencia de Pensiones
Del Departamento de Cooperativas dependiente del Ministerio de Economa,
Fomento y Turismo
123
Adicionalmente, para que dichos instrumentos puedan acogerse a la franquicia

establecida en el artculo 54 bis de la LIR, deben cumplir los siguientes requisitos
copulativos:
a)
El inversionista debe corresponder a un contribuyente del impuesto global

complementario. Es decir, la persona que efecte la inversin, debe
corresponder a una persona que en caso de recibir el rendimiento de los
instrumentos, deba tributar dichos rditos de acuerdo a las normas del
impuesto global complementario26.
b) Deben ser extendidos a nombre del contribuyente, en forma unipersonal y
nominativa. Para estos efectos, en el documento debe individualizarse al
contribuyente indicando su nombre y nmero de cdula de identidad 27.
c) El contribuyente, al momento de efectuar la inversin, debe expresar su
voluntad de acogerse a este mecanismo. De acuerdo a lo establecido por el
SII28, esta comunicacin deber expresarse en el documento que d cuenta del
instrumento invertido o en algn otro documento que se emita para efectos
del artculo 54 bis de la LIR.
d) Slo pueden acogerse al beneficio, las inversiones efectuadas en el ao, hasta
100 UTA. Cabe destacar que la franquicia establecida en el artculo 57 bis de
la LIR, no tena tope de inversin, por lo cual, el total de la inversin que el
contribuyente acogiera a dicha franquicia, quedara cubierta con su beneficio
tributario.
e) Los rendimientos de los instrumentos acogidos, no deben ser retirados por el
contribuyente. Se destaca, que no se considerarn retirados aquellos
instrumentos que sean reinvertidos en otros instrumentos.
2.2. En qu consiste el beneficio?

El beneficio contenido en esta norma, consiste en no considerar percibidos los
rendimientos obtenidos, mientras estos no sean retirados por los contribuyentes del
26
De acuerdo al artculo 52 de la LIR, toda persona natural, residente o que tenga domicilio o
residencia en Chile, estar afecta IGC, el cual se aplicar sobre la renta imponible. A su vez, de
acuerdo al inciso sexto del N1 del artculo 54 de la LIR (vigente durante el ao comercial 2015
y 2016), se deben considerar como base de la renta bruta global del IGC, las rentas del artculo
20 N2.
27
De acuerdo a lo establecido en la circular N 62 del 2014 del SII.
28
El SII ha sealado las instrucciones relativas al artculo 54 bis de la LIR, mediante la circular
N 62 del 2014.
124
impuesto global complementario, y permanezcan ahorrados en instrumentos que

cumplan los requisitos ya sealados.
Este beneficio, slo cubre el rendimiento de los instrumentos acogidos a esta norma, y
no el mayor valor que se obtenga por la enajenacin de dichos instrumentos.
No obstante lo anterior, en el caso de cuotas de fondos mutuos, el beneficio abarcar
los dividendos como el mayor valor que se obtenga en el rescate de las cuotas, siempre
y cuando se produzca la reinversin de las mismas.
Se debe tener presente, que el contribuyente puede optar por renunciar a la exencin
comentada en cualquier momento, y en consecuencia, deber incluir en la base del
impuesto global complementario, todos los rendimientos obtenidos a la fecha, y que se
han acogido a la postergacin sealada.
El acto de renunciar, consiste en que el contribuyente informe a la institucin en la
cual se mantiene la inversin, que ya no quiere mantener la inversin acogida a las
disposiciones del artculo 54 bis de la LIR.
Ejemplo N1
Suponga que durante el ao 2014, 2015, y 2016, el contribuyente efecto inversiones
susceptibles de acogerse a la norma en anlisis, obteniendo los siguientes rendimientos
de dichos instrumentos:
125
Ao
2014
2015
2016
Monto ($)
1.000.000
3.500.000
6.000.000
Los rditos obtenidos durante el ao 2014 y 2015, fueron reinvertidos en instrumentos

de la misma naturaleza. Sin embargo, en el ao 2016, el contribuyente opta por
efectuar el retiro de todos los instrumentos acogidos a la franquicia.
En base a la informacin anterior, se puede concluir que el contribuyente deber
considerar dentro de su declaracin de renta, los siguientes montos por rentas de
capitales mobiliarios:
Ao
2014
2015
2016
Monto ($)
0
0
10.500.000
2.3.- Monto que se puede acoger a las normas del artculo 54 bis
El monto mximo de los instrumentos que se pueden acoger al beneficio en anlisis, es
de 100 UTA, lmite que se calcular considerando el monto mensual de la inversin,
dividido por el valor de la UTA en el mes de dicha inversin, por ejemplo:
Ejemplo N2
Suponga que durante el ao 2014, el contribuyente efecto las siguientes inversiones
susceptibles de acogerse a la norma en anlisis:
Mes
Octubre
Noviembre
Diciembre
Inversin ($)
15.020.574
25.148.760
15.551.280
El valor de la UTA vigente en cada mes, fue de:

Mes
Octubre
Noviembre
Diciembre
126
UTA ($)
509.172
513.240
518.376
En base a los datos sealados, se obtiene que la inversin fue de:
Octubre
Noviembre
Diciembre
Inversin
en $
15.020.574
25.148.760
15.551.280
UTA del Inversin

mes
en UTA
509.172
29,5
513.240
49,0
518.376
49,0
108,5
Como se puede apreciar, la inversin total del ao, sobrepasa en 8,5 UTA el lmite
establecido, por lo cual, el rendimiento proveniente de las inversiones que representan
las primeras 100 UTA podrn beneficiarse de la postergacin con el IGC, y el
rendimiento de la inversin correspondiente a las ltimas 8,5 UTA 29, debern tributar
en el periodo de su percepcin.
Se debe tener presente que en el clculo de las 100 UTA, slo deben considerarse el
monto del capital invertido durante el ao, sin considerar:
a) Las inversiones efectuadas en aos anteriores;
b) El rdito obtenido por las inversiones acogidas a esta exencin, que aumente
el monto del capital invertido.
c) Las inversiones efectuadas y liquidadas durante el ao.
Ejemplo N3
En octubre del 2014, el contribuyente efectu un depsito a plazo, con vencimiento en
el ao 2016, por un monto de 50 UTA.
En enero del 2015, el contribuyente efectu un depsito a plazo renovable, por un
periodo de 7 meses, por un monto de 60 UTA. El instrumento fue renovado en julio
del 2015, y el inters obtenido por dicho periodo, asciende a 5 UTA, los cuales se
capitalizaron en la renovacin de dicho depsito a plazo.
En octubre del 2015, el contribuyente efectu inversiones en cuotas de fondos mutuos
por 15 UTA, las cuales sern liquidadas en el ao 2016.
29
En el caso del ejemplo, considerar que la inversin se efecto en instrumentos divisibles.
127
Cul es el monto de la inversin a considerar durante el ao 2015?

Desarrollo:
El instrumento efectuado en el ao 2014, depsito a plazo por 50 UTA, no debe ser
considerado en el cmputo de las 100 UTA, dado que proviene de inversiones
efectuadas en ejercicios anteriores al ao 2015.
Respecto de la inversin en depsito a plazo renovable, la primera inversin efectuada
en enero del 2015, fue liquidada en julio 201530, por lo cual, no se considera en el
cmputo de las 100 UTA.
Respecto de la renovacin de dicho depsito a plazo por 65 UTA (60 UTA originales
ms las 5 UTA de intereses), slo deben considerarse 60 UTA en el cmputo del tope
de 100 UTA.
Respecto de la inversin efectuada en cuotas de fondos mutuos, debe considerarse la
inversin de 15 UTA en el cmputo del tope de 100 UTA.
Dado lo anterior, se obtiene que la inversin efectuada en el ao 2015, asciende a 75
UTA, por lo cual, toda la inversin, puede acogerse a la franquicia establecida en el
artculo 54 bis de la LIR.
Adicionalmente, para el cmputo del tope de las 100 UTA, debern considerarse
aquellas inversiones acogidas al artculo 57 bis de la LIR, para lo cual, se considerar
el monto de la inversin efectuada durante el ao, reajustada segn la variacin del
IPC, experimentada entre el mes anterior de la inversin y noviembre. Dicho valor
reajustado, se convertir en UTA de acuerdo a su valor en el mes de diciembre.
Ejemplo N4
Suponga que durante el ao 2014, el contribuyente efectu las siguientes inversiones
acogidas al artculo 57 bis de la LIR:
30
De acuerdo a oficios tales como el N1429 del 2010 y 1263 del 2002 del SII, las inversiones
en depsitos a plazo renovables, deben considerarse como instrumentos en los cuales a la fecha
de su renovacin ocurren la liquidacin del primer depsito a plazo y simultneamente, la
inversin en un nuevo depsito a plazo.
128
Mes
Enero
Marzo
Diciembre
Total
Monto ($)
1.003.400
2.100.360
2.080.000
5.183.760
Los montos se encuentran actualizados a diciembre del ao 2014.

Considerando que la UTA de diciembre 2014 corresponde a $518.376, se observa que
el monto total de las inversiones acogidas al artculo 57 bis, asciende a 10 UTA, por lo
tanto, para el ao 2014, el contribuyente slo podr acogerse al beneficio establecido
en el artculo 54 bis, por un monto mximo de 90 UTA, dado que las 10 UTA acogidas
al artculo 57 bis, se deben descontar del tope de 100 UTA del artculo 54 bis.
Finalmente, se debe tener presente que si el monto que excede el lmite de las 100
UTA, consiste en un instrumento indivisible, como por ejemplo, un depsito a plazo,
el monto total de dicha inversin, quedar excluida del beneficio en anlisis.
Ejemplo N5
Durante el ao 2015, se efectan las siguientes inversiones, susceptibles de acogerse a
la franquicia establecida en el artculo 54 bis de la LIR:
En enero, se efecta un depsito a plazo por

En abril se efecta inversin en cuotas de fondos mutuos por
En agosto, se efecta inversin en cuentas de ahorro por
En diciembre, se efecta un depsito a plazo por
45
30
15
20
UTA
UTA
UTA
UTA
El total de las inversiones ascienden a 110 UTA, por lo cual 10 UTA quedan excluidas
del beneficio, las cuales corresponden a la ltima inversin realizada.
Sin embargo, dado que la ltima inversin realizada, corresponde a un instrumento
indivisible31, el monto total del depsito a plazo, queda excluido de la franquicia, es
decir, las 20 UTA.
31
Que un instrumento sea indivisible, de acuerdo a la circular N 62 del 2014 del SII, quiere
decir que no puede separarse del valor total del instrumento aquella parte que excede del lmite.
129
2.4.- Posibilidad de reinvertir los rditos obtenidos

Como ya se ha sealado anteriormente, la franquicia establecida en la norma en
anlisis, consiste en no considerar percibidos los rditos mientras estos no sean
retirados, por lo cual, si el contribuyente percibe algn rdito de los instrumentos
acogidos a la franquicia y en lugar de retirarlos los invierte en algn instrumento
susceptible de acogerse a la franquicia (ya sea el mismo instrumento u otro distinto), el
rdito obtenido, no deber considerarse para efectos de incluirlos en la declaracin a la
renta del contribuyente.
Cabe destacar que en el escenario que el contribuyente a quin se emiti el instrumento
acogido al artculo 54 bis, ceda o enajena todo o parte del instrumento, los rditos
obtenidos por el instrumento, se entendern percibidos por el contribuyente, y por
tanto, deber tributar por dichos rditos, con el impuesto global complementario.
2.5.- Exclusin de otros beneficios

La norma indica que los instrumentos que se acojan al beneficio de postergacin de la
tributacin del IGC, no podrn someterse a ninguna otra disposicin de la LIR, que
establezca un beneficio tributario32.
Por ejemplo, si un contribuyente acoge alguna inversin al beneficio tributario del
artculo 54 bis, no podr acoger esa misma inversin a los beneficios establecidos en la
LIR, en artculos tales como:
a)
Artculo 42 bis: Depsitos de ahorro previsional voluntario, cotizaciones

voluntarios y ahorro previsional voluntario colectivo.
b) Artculo 42 ter: Excedentes de libre disposicin.
c) Artculo 42 quter: Excedentes de libre disposicin provenientes de depsitos
convenidos.
d) Artculo 57 bis: Crdito por Ahorro neto positivo.
Sin embargo, el rendimiento obtenido por dichos instrumentos, s puede ver
beneficiado por otras normas de la LIR, como lo es el beneficio del artculo 57 de la
citada ley, el cual indica que se encontrarn exentos del impuesto global
complementario, las rentas del artculo 20 N2 de la LIR, cuando el total de ellas no
32
130
Circular N 11 del 2015 del SII.
exceda de 20 UTM, y de 30 UTM, en el caso del mayor valor obtenido en el rescate de

cuotas de fondos mutuos33.
2.6.- Forma de tributar de los rditos obtenidos

2.6.1.- Tasa de IGC a utilizar
En el momento que el contribuyente efecte el retiro de los rendimientos obtenidos por
los instrumentos acogidos al artculo 54 bis, o renuncie a dicho beneficio, deber
tributar por dichos rditos, con el IGC.
Para lo anterior, podr optar por:
a)
Considerar que la totalidad de los rditos corresponden a rentas del ejercicio e

incluirlos en su declaracin de renta, o
b) Afectar dichos rditos, de acuerdo con la tasa promedio de IGC que ha tenido
que soportar el contribuyente.
En el caso que opte por utilizar la tasa promedio del IGC, deber considerar las tasas
ms altas de dicho impuesto, por el periodo en el cual mantuvo la inversin, hasta por
un mximo de los ltimos 6 aos.
Para el clculo del promedio de la tasa del IGC, se debe considerar:
a) La tasa marginal de cada periodo34, distinta a 0
b) Si el contribuyente slo ha estado afecto al impuesto nico de segunda
categora, en uno o ms periodos en los cuales se mantuvo el ahorro, se
considerar la tasa marginal de dicho impuesto, considerando que esta
corresponde a la tasa obtenida en la reliquidacin de sus rentas 35
c) Se considerarn slo los aos en los cuales existe una tasa marginal distinta a
0.
33
El beneficio del artculo 57 de la LIR, es slo para aquellos contribuyentes que sus otras rentas
provengan del artculo 42 N1 y 22 de la LIR.
34
La tasa marginal corresponde a la tasa del IGC a aplicar sobre la renta bruta global, de
acuerdo a lo establecido en el artculo 52 de la LIR. El uso de la tasa marginal, se puede
observar por ejemplo, en la Circular N70 del 2014 del SII.
35
Reliquidacin efectuada de acuerdo a lo establecido en el artculo 47 de la LIR. Si no estuvo

obligado a efectuar dicha reliquidacin y no la efectu de forma voluntaria, de todas formas se
aplicar la tasa que habra resultado de aplicar dicha reliquidacin.
131
Ejemplo N6
Supongamos que un contribuyente efecta una inversin en el ao 2015, y la mantiene
hasta el ao 2024, ao en el cual efecta el retiro de dicho instrumento, debiendo
tributar en dicho periodo, por los rditos obtenidos durante el ao 2015 al ao 2024.
Se sabe que el contribuyente ha estado afecto a las siguientes tasas de IGC:
Ao
2015
2016
2017
2018
2019
Tasa IGC
4%
13,5%
0%
8%
4%
Ao
2020
2021
2022
2023
2024
Tasa IGC
0%
13,5%
4%
0%
8%
Durante el 2017, 2020 y 2023 el contribuyente no tuvo la obligacin de presentar

declaracin anual a la renta, pero s obtuvo rentas del trabajo, y su tasa marginal
corresponde a 4%, 4% y 0 respectivamente.
Desarrollo:
El contribuyente mantuvo el instrumento durante 10 aos, sin embargo, slo puede
considerar las tasas marginales obtenidas de los ltimos 6 aos, por lo cual, se
considerar desde el ao 2019 al ao 2024.
Adicionalmente, dentro de dichos aos, se observa que durante el ao 2020 y 2023, el
contribuyente no estuvo obligado a presentar una declaracin a la renta, por lo cual, no
se vio afectado en dichos periodos, con el IGC. Por lo tanto, se utilizar la tasa del
impuesto nico de segunda categora que afecto al contribuyente en dichos aos.
De este modo, se obtiene que las tasas a considerar corresponden a:
Ao
2019
2020
2021
2022
2023
2024
132
Tasa IGC
4%
4%
13,5%
4%
0%
8%
Por lo tanto, la tasa promedio a utilizar, corresponde a 6,7% (34/5)
2.6.2.- Monto de los rditos a considerar

El monto de los rditos a considerar en la declaracin de renta y por ende afectarlos
con el impuesto global complementario, corresponder a los intereses, dividendos y
dems rendimientos provenientes de los instrumentos retirados por el contribuyente,
sin embargo, se pueden dar dos escenarios:
a) El contribuyente retira la totalidad de la inversin
b) El contribuyente retira una parte de la inversin
En el primer escenario, el monto del rdito obtenido, corresponder a la totalidad del
rendimiento generado por el instrumento, determinado de acuerdo a lo sealado en el
artculo 41 bis36 de la LIR.
En el segundo escenario, para determinar el rdito a considerar, se deber determinar
el porcentaje que representa el retiro efectuado, sobre el total de la inversin.
Ejemplo N 737
Supongamos que un contribuyente ha decidido invertir en depsitos a plazo, y se
informan los siguientes antecedentes:
Capital invertido reajustado conforme al Art. 41 bis de la LIR
Inters acumulado, determinado de acuerdo al Art. 41 bis de la LIR
Total acumulado en instrumento de ahorro
Monto rescatado por el contribuyente
44.000.000
2.850.000
46.850.000
6.000.000
Dado lo anterior, se deber determinar el porcentaje que representa el monto rescatado,

sobre el total de la inversin, lo cual corresponde a:
Proporcin aplicable al inters acumulado:
36
El artculo 41 bis, seala que el capital original de la inversin, se debe reajustar de acuerdo a
la variacin experimentada por la unidad de fomento.
37
Ejemplo de la Circular N 62 del 2014, del SII.
133
Monto del rescate

Total ahorro acumulado
% que representa el rescate sobre el total ahorrado
6.000.000
46.850.000
12,81%
Por consiguiente, el monto del rdito a considerar en la declaracin de la renta,

corresponde a:
Inters afecto a IGC (2.850.000 x 12,81%)
365.085
En el caso de cuotas de fondos mutuos, dado que el rdito corresponder al dividendo

percibido y al mayor valor generado por el rescate de las cuotas, la proporcin deber
efectuarse de la siguiente forma:
Antecedentes:
Capital invertido, actualizado de acuerdo al artculo 41 bis de la LIR
N de cuotas adquiridas
N de cuotas liberadas de pago
N de cuotas rescatadas por el contribuyente
Valor cuota a la fecha del rescate
Monto total inversin a la fecha del rescate (1.450 x 37.825)
Rendimiento determinado conforme al artculo 41 bis de la LIR
(54.846.250 - 48.000.000)
48.000.000
1.400
50
300
37.825
54.846.250
6.846.250
Clculo de la proporcin aplicable al rescate:
Monto rescate (300 x 37.825)

Monto total inversin incluidos los rendimientos
% que representa el rescate sobre el total ahorrado
Parte del rescate afecto al IGC (6.846.250 x 20,69%)
11.347.500
54.846.250
20,69%
1.416.489
3.- CONCLUSIONES
La Ley N 20.780, de 2014 sobre Reforma Tributaria, introdujo un nuevo beneficio
contra el impuesto global complementario, consistente en la postergacin de la
tributacin de los rditos obtenidos por aquellos instrumentos que se acojan a las
disposiciones del nuevo artculo 54 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
134
Como se ha sealado, el beneficio slo consiste en una postergacin de la tributacin,

por aquellos montos que no sean retirados por el contribuyente y permanezcan
invertidos en instrumentos de ahorro.
Si bien la norma fue diseada como un mecanismo de incentivo al ahorro, debido al
tope de la inversin (100 UTA), y que slo posterga la tributacin del impuesto global
complementario, se observa que este resulta menos atractivo que el beneficio
contenido en el artculo 57 bis de la LIR, el cual otorgaba un crdito del 15% contra el
IGC, sobre el monto de ahorro neto positivo generado en el ao.
Dado lo anterior, se estima que el nuevo mecanismo de incentivo al ahorro, no ser tan
utilizado como el mecanismo establecido en el artculo 57 bis de la LIR.
4.- BIBLIOGRAFA
Ley N20.780. Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributacin de la renta e
introduce diversos ajustes en el sistema tributario. Diario Oficial de la Repblica de
Chile, Santiago, Chile, 29 de septiembre de 2014.
Decreto Ley N824. Aprueba texto que indica de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Diario Oficial de la Repblica de Chile, Santiago, Chile, 31 de diciembre de 1974.
Texto vigente aos 2015 y 2016.
Servicio de Impuestos Internos (2002). Oficio N1263. Efectos tributarios de
renovacin de depsitos a plazo acogidos al artculo 57 bis de la Ley de la Renta.
Chile, 16 de abril de 2002
Servicio de Impuestos Internos (2010). Oficio N1429. Consecuencias de la
renovacin extempornea de un depsito a plazo en relacin con el beneficio tributario
establecido en el artculo 57 bis de la Ley de la Renta. Chile, 20 de agosto de 2010.
Servicio de Impuestos Internos (2014). Circular N62 . Instruye sobre las
modificaciones efectuadas por la Ley N 20.780, que tienen incidencia en el impuesto
a la renta y entraron en vigencia a contar del 1 de octubre de 2014. Chile, 2 de
diciembre de 2014.
Servicio de Impuestos Internos (2014). Circular N70. Instruye sobre el rgimen
opcional y transitorio, vigente durante el ao comercial 2015, de pago sobre las rentas
acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2014, y sobre los retiros en exceso que se
mantengan a esa fecha. Chile, 31 de diciembre de 2014
135
Servicio de Impuestos Internos (2015). Circular N11 Instruye sobre las

modificaciones efectuadas por la Ley N 20.780 al beneficio tributario contenido en el
artculo 57 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta a contar del 1 de enero de 2015, su
derogacin a partir del 1 de enero de 2017 y sobre el tratamiento del saldo de ahorro
por las inversiones que se efecten hasta el 31.12.2016 y se hayan acogido a dicha
norma legal. Chile, 30 de enero de 2015.
136
Divisin de sociedades y Reforma Tributaria
DIVISIN DE SOCIEDADES: EFECTOS FRENTE A LA REFORMA

TRIBUTARIA 2014
Antonio Fandez Ugalde

Profesor de Derecho Tributario
Candidato a Doctor en Derecho
Magster en Gestin Tributaria
RESUMEN
Este artculo presenta un estudio de los efectos en la tributacin que derivan de los
proceso de divisin de sociedades, el que ser abordado en tres perodos, antes de la
reforma tributaria 2014, durante las normas transitorias introducidas por la Ley N
20.780, para concluir con las normas permanentes que establece la misma ley, vigente
a partir del 1 de enero de 2017.
1.- INTRODUCCIN
La divisin es un tipo de reorganizacin empresarial, cuyo principal efecto jurdico es
distribuir parte del patrimonio de una sociedad para otra u otras sociedades que se
constituyen en el mismo acto, pero sin que exista transferencia del dominio de los
activos o pasivos que lo componen. Si se quiere ejemplificar este efecto se podra
indicar lo siguiente: un sujeto compra un pastel de cumpleaos y diez velas,
distribuyendo cinco velas de color rojo al lado izquierdo del pastel y cinco velas azules
en el lado derecho. Luego, con un cuchillo, corta por la mitad el pastel, de lo que
resulta que la parte derecha se queda con cinco velas azules y la parte izquierda con
137
cinco velas rojas. En este ejemplo no ha existido una transferencia del dominio de las
velas, sino que solamente se quedaron en la parte del pastel que result de su divisin.
Si se traslada este ejemplo al caso de una sociedad, la parte del patrimonio que sale de
ella se ir con algunos activos y, si se acuerda, tambin con algunos pasivos. Es
precisamente en este punto donde cobran relevancia los efectos en la tributacin, es
decir, por el acto de la distribucin del patrimonio.
Sin embargo, antes de precisar los efectos tributarios que derivan de la divisin de
sociedades, primero hay que estructurar un marco terico sobre su concepto,
naturaleza, consecuencias y materializacin, lo que ser analizado en la primera parte
de este artculo, para finalizar con un estudio comparativo entre las normas vigentes
antes de la reforma tributaria 2014, aquellas que rigen hasta el 31 de diciembre de
2016 y las que comenzarn a regir desde el 1 de enero de 2017.
2.CONCEPTO,
NATURALEZA,
CONSECUENCIAS
MATERIALIZACIN DE LA DIVISIN DE SOCIEDADES 38.
2.1. Concepto.
Entre la escisin y la divisin hay una relacin de especie a gnero, es decir, la
divisin es un tipo de escisin. As, la escisin se presenta como una distribucin total
o parcial del patrimonio de una empresa a otra u otras que se crean o preexistan a ella.
Si la distribucin es total, se denomina escisin total, en donde la sociedad que
distribuye su patrimonio desaparece; si es parcial, se conoce como escisin parcial o
divisin, caso en el cual la sociedad segregada no se extingue. Esta distincin es
relevante porque en Chile nuestro legislador reconoce solamente la escisin parcial o
divisin como se explicar ms adelante.
La escisin de sociedades, es un fenmeno que tuvo su desarrollo en Europa despus
de la segunda guerra mundial, principalmente, en el derecho societario francs del ao
1966, no obstante haber sido conocida antes en el derecho norteamericano con el
nombre de divisin de sociedades39.
38
Esta primera parte del estudio tiene como base las investigaciones desarrolladas en mi libro
titulado Reorganizacin empresarial, derecho tributario y tributacin interna, publicado en
segunda edicin en el ao 2013 por la editorial Legal Publishing.
39
Puelma Accorsi, lvaro, Sociedades (Santiago, Editorial Jurdica de Chile, 2003), T. I, p.

218.
138
Como se indic anteriormente, nuestra legislacin ha reconocido solamente un tipo de

escisin, esto es, la divisin o escisin parcial, cuya regulacin se encuentra en el
artculo 94 de la Ley N18.046:
La divisin de una sociedad annima consiste en la distribucin de su
patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyan al
efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma
proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella
que posean en la sociedad que se divide.
De acuerdo a la citada disposicin, la distribucin del patrimonio de la sociedad objeto
de la divisin es entre s y una o ms sociedades annimas, descartando la posibilidad
de un traspaso total del patrimonio de la sociedad escindida. Sin embargo, cabe
preguntarse si la regulacin anterior tiene o no aplicacin en otro tipo de sociedades.
El autor Baeza40 seala que las nicas sociedades legalmente autorizadas para llevar a
cabo o efectuar una divisin son las sociedades annimas, puesto que el legislador slo
ha regulado ese mecanismo para esa clase de sociedades. Por el contrario, Puelma41
sostiene que es posible la divisin de sociedades de distintos tipos que la annima, la
que debe acordarse por la unanimidad de los socios, salvo disposicin diferente
contemplada en los estatutos de la sociedad matriz, debiendo cumplirse con los
trmites legales que correspondan, propios de una reforma de estatutos de la matriz,
con disminucin de capital. Urenda42 seala que en Chile impera el principio de
autonoma de la voluntad, en virtud del cual los particulares pueden realizar
vlidamente todos aquellos actos que no estn prohibidos por la ley, con tal que no se
opongan al orden pblico, a la moral y a las buenas costumbres; en tal sentido
sostiene dicho autor, como en nuestra legislacin no existe normativa alguna que
restrinja la figura de la divisin a entidades distintas de las sociedades annimas, y no
siendo contrario esto al orden pblico, a la moral o a las buenas costumbres, nada
impide que puedan tambin dividirse las sociedades de personas.
La interpretacin propuesta por Urenda resulta un tanto arriesgada. No se pueden
obviar las distintas instituciones definidas por el derecho comn y que no pueden ser
alteradas en base al principio de la autonoma de la voluntad, por ms que la ley
40
Baeza Ovalle, Gonzalo, Derecho comercial (Santiago, Lexis Nexis, 2003), T. II, p. 1320.
41
Puelma Accorsi, lvaro, Sociedades (Santiago, Editorial Jurdica de Chile, 2003), T. I, p.

221.
42
Urenda Bilicic, Nicols, Divisin y fusin de sociedades, efectos tributarios (Santiago,

Editorial La Ley, 2004), pp. 39 y 40.
139
expresamente no lo prohba. Si se asume la posicin de Urenda, con toda libertad los

particulares podran someter a un proceso de conversin a una sociedad, lo que implica
alterar la esencia de dicha institucin que fue concebida solamente para los
empresarios individuales. Si bien concuerdo con la posibilidad de acordar una divisin
de sociedades distintas a las annimas, el fundamento se establece en que
determinadas normas se han referido a ella en trminos genricos, sin limitarla a las
sociedades annimas. Esto es lo que precisamente ocurre en materia tributaria.
El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que, atendida la naturaleza jurdica de
las sociedades de personas y las atribuciones de los socios, no existe impedimento
desde el punto de vista tributario para que dichas sociedades puedan tambin dividirse
en los mismos trminos que lo hace una sociedad annima, de forma tal que a los
socios les correspondan los mismos derechos y participaciones que tenan en la
sociedad que se divide43.
2.2.- Naturaleza jurdica

Existe consenso doctrinario en considerar a la divisin como un acto jurdico unilateral
y corporativo, con un carcter complejo. Hernndez 44 indica que es un acto complejo
porque la junta de accionistas que decide la divisin, debe determinar, entre otras
cosas, la escisin del patrimonio, su distribucin a una o ms sociedades como un todo
y en un solo acto, la disminucin del capital o la disolucin de la sociedad segn sea el
caso, la creacin de una o ms sociedades y la aprobacin de sus estatutos, la
incorporacin de los accionistas en las sociedades asignatarias del patrimonio, el canje
de las acciones, etctera.
No obstante los criterios anteriores, se debe considerar el vnculo jurdico a travs del
cual se materializa la divisin, esto es, un acuerdo de carcter contractual, en que lo
esencial en esta posicin es el acuerdo que logran los representantes de las sociedades
respectivas, lo que se ver reflejado en el contrato que modifica sus estatutos sociales.
43
Se puede consultar los siguientes Oficios del Servicio de Impuestos Internos: Oficio N633,
de fecha 15 de febrero de 1993; Oficio N2.616, de fecha 29 de septiembre de 1998; Oficio
N3.382, de fecha 10 de diciembre de 1998; Oficio N39, de fecha 6 de enero de 2005; Oficio
N72, de fecha 18 de enero de 2008.
44
Hernndez Adasme, Ricardo, Fusin, transformacin y divisin de sociedades annimas,

efectos tributarios (Santiago, Editorial La Ley, 2000), pp. 114 y 115.
140
2.3.- Consecuencias del acuerdo de divisin

De conformidad con lo establecido en los artculos 94 y 100 de la Ley N18.046,
acordada la divisin parcial en la junta extraordinaria de accionistas o por el acuerdo
unnime de los socios de una sociedad de personas, cumpliendo con las dems
formalidades pertinentes, se verificar: (i) una disminucin del capital en la sociedad
que se divide; (ii) el surgimiento de una o varias sociedades, (iii) la o las nuevas
sociedades recibirn el patrimonio distribuido, y (iv) la conservacin en la proporcin
del capital.
(i) Disminucin del capital en la sociedad que se divide: esta consecuencia es necesaria
si se considera que la o las nuevas sociedades que nacen producto de la divisin
tendrn como capital inicial una parte de la sociedad dividida. La inquietud que surge
en este caso dice relacin con la aplicacin de lo establecido en el inciso final, artculo
69 del Cdigo Tributario, disposicin que seala lo siguiente:
No podr efectuarse disminucin de capital en las sociedades sin
autorizacin previa del Servicio.
En este sentido, se requiere, previo a la divisin, que el Servicio de Impuestos
Internos autorice la disminucin de capital que se producir en la sociedad dividida? A
mi juicio, la respuesta es negativa, esto es, no procede la referida autorizacin,
atendido a que la disminucin de capital es una consecuencia del acuerdo de divisin,
y este ltimo acuerdo no se encuentra restringido a autorizacin alguna por parte del
Servicio de Impuestos Internos.
La autorizacin contenida en el inciso final del artculo 69 tiene aplicacin en aquellos
casos en que la disminucin de capital es el acto principal acordado por los accionistas
o los socios de una sociedad y no en un proceso de divisin de sociedades, por lo
mismo, discrepo con el procedimiento instruido por el Servicio de Impuestos Internos
en Circular N17 de 1995, en la que seala que en los casos de divisin de sociedades,
[l]a [s]ociedad primitiva debe solicitar autorizacin para disminuir su capital
conforme a lo dispuesto en el [artculo] 69 del Cdigo Tributario.
Por su parte, el autor Hernndez45 seala que el inciso final del artculo 69 no tiene
mayor justificacin aplicarla a la divisin de sociedades, pues en ella los accionistas no
45
Hernndez Adasme, Ricardo, Fusin, transformacin y divisin de sociedades annimas,

efectos tributarios (Santiago, Editorial La Ley, 2000), p. 255.
141
retiran utilidades ni capital, porque estas cuentas se asignan a las nuevas sociedades y
se mantienen en ellas, hasta su retiro efectivo en estas ltimas.
Por lo tanto, la disminucin de capital que es consecuencia de una divisin, no produce
efecto con relacin a las utilidades retenidas en el fondo de utilidades tributables (en
adelante FUT) de la sociedad, atendido a que stas se entendern reinvertidas en la
sociedad que nace de la divisin de acuerdo a lo establecido en el artculo 14 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta (en adelante LIR), frente a lo cual no se justifica pedir
autorizacin en los trminos planteados en el artculo 69 del Cdigo Tributario. La
misma situacin se presentar a partir del 1 de enero de 2017, en donde las cantidades
de los registros del artculo 14 A y 14 B de la LIR, se asignarn de acuerdo al capital
propio tributario (en adelante CPT).
En cambio, la disminucin de capital, como acto principal, s produce efectos en la
tributacin por aplicacin del N 7 del artculo 17 de la LIR. Segn dicha disposicin
las sumas retiradas o distribuidas por concepto de devoluciones de capitales sociales se
imputarn en primer trmino en la forma establecida en las letras d) y e) del nmero 3
de la letra A) del artculo 1446. Posteriormente, se imputarn a las utilidades de balance
retenidas en exceso de las anteriores, sea que se encuentren capitalizadas o no, y
finalmente, a las dems cantidades que deban gravarse con los impuestos de esta ley.
Agrega la misma disposicin que, una vez agotadas las utilidades o cantidades
indicadas anteriormente, las devoluciones se entendern imputadas al capital social y
sus reajustes, slo hasta concurrencia del monto aportado por el propietario, socio o
accionista perceptor de esta devolucin, incrementado o disminuido por los aportes,
aumentos o disminuciones de capital que aquellos hayan efectuado, cantidades que se
reajustarn segn el porcentaje de variacin del ndice de precios al consumidor entre
el mes que antecede a aqul en que ocurrieron y el mes anterior al de la devolucin.
Cualquier retiro, remesa, distribucin o devolucin de cantidades que excedan de los
46
La letra d) indica lo siguiente: Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer

trmino, a las rentas, utilidades o cantidades afectas al impuesto global complementario o
adicional, comenzando por las ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda, de
acuerdo a la tasa del impuesto de primera categora que les haya afectado. En el caso que
resultare un exceso, ste ser imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos
tributos, exceptuada la revalorizacin del capital propio no correspondiente a utilidades, que slo
podr ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminucin de
ste o al trmino del giro. Por otro lado, la letra e) seala: Las deducciones a que se refiere el
prrafo segundo de la letra b) precedente se imputarn a las cantidades all sealadas y de
acuerdo al orden que ah se fija, con preferencia al orden establecido en la letra d).
142
conceptos sealados precedentemente se gravarn con los impuestos de esta ley,

conforme a las reglas generales47.
(ii) Creacin de una o ms sociedades: plasmado el acuerdo de divisin, se deber
crear una o ms sociedades a quienes se distribuir parte del patrimonio de la sociedad
dividida. Generalmente, ser en la misma escritura de divisin en la que se procede
constituir la o las sociedades que recibirn parte del patrimonio, cumpliendo con las
formalidades que la ley en cada caso ha establecido dependiendo del tipo social. Cabe
recordar que no es prerrequisito que la nueva sociedad coincida con el tipo social de la
sociedad dividida; puede tener lugar una divisin heterognea.
(iii) Distribucin del patrimonio de la sociedad dividida: de conformidad con lo
dispuesto en el artculo 95 de la Ley N18.046, la junta extraordinaria de accionistas
debe acordar la distribucin del patrimonio de la sociedad que se divide, entre sta y la
nueva o nuevas sociedades que se crean. Tanto la Superintendencia de Valores y
Seguros como el Servicio de Impuestos Internos han coincidido en calificar la
distribucin del patrimonio como una especificacin de derechos preexistentes y no
como una transferencia o transmisin de bienes. As, la primera entidad ha sealado
que resulta lgico concluir que en la especie, divisin de una sociedad annima, no
existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que una
especificacin de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisin societaria
adoptada en la forma y por la mayora que prescribe la ley, quedan radicados en
entidades jurdicamente independientes, conformando ese mismo acuerdo el acto
constitutivo de la nueva o nuevas sociedades que se creen 48. Por su parte, el Servicio
de Impuestos Internos ha indicado que, si con motivo de una divisin de una sociedad
annima se distribuye su activo formado por acciones, debe entenderse que la
distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad annima que se divide
corresponde necesariamente a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y
consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes
sino que hay una especificacin de derechos preexistentes, los cuales, en virtud de la
47
A partir del 1 de enero de 2017, el artculo 7 del artculo 17 tendr la siguiente redaccin:
Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos, efectuados en conformidad con
esta ley o con leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas que deban
pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas, remesadas o distribuidas por estos
conceptos se imputarn y afectarn con los impuestos de primera categora, global
complementario o adicional, segn corresponda, en la forma dispuesta en el artculo 14,
imputndose en ltimo trmino el capital social y sus reajustes.
48
Oficio N2.408 de la Superintendencia de Valores y Seguros, de fecha 14 de junio de 1989.
143
decisin societaria adoptada en la forma y por la mayora que prescribe la ley, quedan
radicados en entidades jurdicas independientes 49.
(iv) Conservacin en la proporcin del capital: de acuerdo con lo dispuesto en el
artculo 94 de la Ley N18.046, a cada accionista de la sociedad dividida le
corresponder la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades
que aquella que posean en la sociedad que se divide. Es importante recalcar que de
acuerdo con lo establecido en el artculo 100 de la Ley N18.046, ningn accionista, a
menos que consienta en ello, podr perder su calidad de tal con motivo de un canje de
acciones, fusin, incorporacin, transformacin o divisin de una sociedad annima.
2.4.- Oportunidad en que se materializa la divisin

La oportunidad en que se materializa una divisin determinar importantes efectos en
la tributacin de la sociedad, lo que no se libera de ciertos conflictos de aplicacin
prctica. As por ejemplo, en el proceso de modificacin de los estatutos sociales de
una sociedad annima, se pueden presentar cuatro momentos: (i) la fecha de la sesin
de la junta de accionistas; (ii) la fecha de reduccin a escritura pblica de la referida
sesin; (iii) la fecha de la publicacin del extracto de la escritura pblica, y (iv) la
fecha de la inscripcin del extracto en el Registro de Comercio. En estos distintos
momentos se pueden presentar retiros de utilidades o distribucin de dividendos, como
tambin la existencia de gastos rechazados, cuya tributacin quedar condicionada a la
fecha de la materializacin de la divisin.
La conclusin que se sostiene al respecto es que el momento de la materializacin de
una divisin de una sociedad es la fecha de la escritura pblica en la que consta dicho
acto, lo que se sustenta en los efectos retroactivos que consagra el Cdigo de Comercio
y otras disposiciones especiales.
Lo primero que cabe considerar es que la divisin implica necesariamente la
modificacin de los estatutos sociales en la sociedad que se divide y la constitucin de
una o ms sociedades a quienes se distribuye el patrimonio de la primera, debiendo los
socios o los accionistas cumplir con las formalidades que el legislador ha sealado
para cada caso en particular, esto es, que la constitucin o reforma estatutaria conste en
escritura pblica, que se publique un extracto de ella y que se inscriba en el Registro
de Comercio respectivo.
49
Oficio N3.734 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 23 de agosto de 1989. Tambin
se puede consultar Circular N68, de fecha 28 de noviembre de 1996; Oficio N3.654, de fecha
5 de diciembre de 1995; Oficio N2.100, de fecha 26 de julio de 1996.
144
La ley regula en forma muy similar, en los distintos tipos de sociedad, el momento en
que comienza a producir efecto la modificacin y constitucin de los estatutos
sociales. As, el artculo 350 del Cdigo de Comercio, indica que la sociedad colectiva
se forma y prueba por escritura pblica inscrita en los trminos del artculo 354 del
mismo cuerpo legal. Esta ltima disposicin se refiere al trmite de la inscripcin en el
Registro de Comercio de un extracto de la escritura social. Por su parte, el inciso
segundo del citado artculo 350 indica que, en general, toda reforma, ampliacin o
modificacin del contrato, sern reducidas a escritura pblica con las solemnidades
indicadas en el artculo 354 (publicacin e inscripcin en el Registro de Comercio).
Concordante con dichas disposiciones, el inciso segundo del artculo 355A del mismo
Cdigo, seala que el cumplimiento oportuno de la inscripcin producir efectos
retroactivos a la fecha de la escritura.
Cabe hacer presente que la Ley N19.499, de 1997, introdujo modificaciones al
Cdigo de Comercio, agregando el referido artculo 355A, cuya finalidad fue precisar
la fecha en que se deba entender por constituida o modificada una sociedad, siempre y
cuando se cumplieran con las solemnidades legales exigidas. El autor Baeza 50 indica
que al tiempo de la publicacin de la referida ley, []era un tema agotado desde que
los autores y, lo que pasa a ser ms importante, el sistema financiero, que en este
mbito queda constituido en una suerte de tribunal de ltima instancia al momento de
decidir en torno a la validez de los actos jurdicos fundacionales de las sociedades y
sus modificaciones, como de la subsecuente persona jurdica, concluy que la fecha de
constitucin o modificacin, en su caso, era aquella de la escritura pblica en que
constaba la respectiva constitucin o modificacin.
El mismo alcance interpretativo se deduce del inciso final del artculo 3 de la Ley
N3.918, sobre sociedades de responsabilidad limitada, que indica que el
cumplimiento oportuno de la inscripcin y publicacin producir efectos retroactivos a
la fecha de la escritura. Lo mismo se desprende del inciso primero del artculo 3 de la
Ley N18.046, sobre sociedades annimas.
En consecuencia, de la interpretacin armnica de los artculos citados, se puede
concluir que el momento en que se materializa la divisin de una sociedad es la fecha
de la escritura pblica en la cual se acord, principalmente, porque dicho acto implica
una constitucin o modificacin de los estatutos sociales, debiendo los socios o
accionistas cumplir con todas las formalidades que la ley establece para que comience
a producir sus efectos, segn lo explicado precedentemente.
50
Baeza Ovalle, Derecho comercial (Santiago, Lexis Nexis, 2003),T. II, p. 790.
145
3.- ASPECTOS CONTABLES A CONSIDERAR

Los aspectos contables de la divisin de sociedades se traducen en determinar la forma
en que las cuentas de la o las nuevas sociedades se van a formar con la parte del
patrimonio distribuido por la sociedad dividida, todo lo cual debe ser respaldado en el
balance de divisin aprobado por la junta extraordinaria de accionistas o en el acuerdo
unnime de los socios de sociedades de personas.
Como se ha venido sealando, el proceso de divisin conlleva la distribucin de parte
del patrimonio a la o las nuevas sociedades, de ah la necesidad de precisar el
patrimonio de la sociedad dividida al tiempo de la materializacin de dicha
reorganizacin empresarial. En el mismo sentido, el Servicio de Impuestos Internos ha
sealado que para los fines de poder distribuir adecuadamente el patrimonio de una
sociedad que se divide, resulta de absoluta necesidad establecer el patrimonio de la
sociedad a la fecha de su divisin, para lo cual debe imperiosamente confeccionarse un
balance a dicha fecha a fin de efectuar tal determinacin 51.
51
Se puede consultar el Oficio N1.301 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 20 de abril
de 2000. Asimismo, la autoridad fiscalizadora ha sealado que una sociedad objeto de divisin
debe tener necesariamente un patrimonio real a distribuir, que no es otro que su patrimonio neto,
por lo cual sostiene que resulta inconcebible que a consecuencia de este proceso de divisin una
de las sociedades resulte con un patrimonio negativo, entendindose que esta situacin se
produce cuando el pasivo de una sociedad excede a su patrimonio, y en este sentido, ms que un
inconveniente de orden tributario, existe una imposibilidad jurdica de efectuar una divisin en
tales trminos, considerando las reglas generales sobre el contrato de sociedad establecidas en el
Ttulo XXVIII del Cdigo Civil, especficamente en el artculo 2055, que dispone que no hay
sociedad si cada uno de los socios no pone algo en comn, ya consista en dinero o efectos, ya en
una industria, servicio o trabajo apreciable en dinero (Oficio N3.382 del Servicio de Impuestos
Internos, de fecha 10 de diciembre de 1998; tambin se puede consultar Oficio N4.310, de
fecha 20 de diciembre de 1990).
Contrario a lo anterior, el autor Ricardo Hernndez indica que el artculo 94 de la Ley N18.046,
dispone que la divisin consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades
que se constituyen al efecto, por tanto, en la divisin lo que se distribuye es el universo de los
activos y pasivos, siendo las cuentas del patrimonio neto valores puramente numricos, por lo que
es lgico concluir que si los pasivos son superiores a los activos existe patrimonio a distribuir entre
las sociedades aunque d un valor negativo. Asimismo, sostiene que la nueva sociedad nace
producto de la divisin de una entidad preexistente, por el acuerdo de la voluntad corporativa, vale
decir, por la propia voluntad de la sociedad manifestada en junta de accionistas y no por el contrato
entre dos o ms personas que estipulan poner algo en comn; agrega que, en la divisin no existe
obligacin de los accionistas de poner alguna cosa en comn a la nueva sociedad, sino que la
propia entidad, que forma una persona distinta de los socios o accionistas, determina su propia
escisin patrimonial, asignando parte del patrimonio social a la nueva compaa que se constituye.
(Hernndez Adasme, Ricardo, Fusin, transformacin y divisin de sociedades annimas,
efectos tributarios [Santiago, Editorial La Ley, 2000], pp. 263 y 264).
146
La distribucin de parte del patrimonio de la sociedad dividida se puede graficar en el

siguiente ejemplo:
SOCIEDAD 1
SOCIEDAD 1
(Antes de divisin) (Despus de Divisin)
ACTIVOS
Activos Corrientes
Disponible
Deudores comerciales
Activos por impuestos
Total Activos Corrientes
Activos No Corrientes
Inversin en Empresas Relacionadas
Edificios
Equipos
Vehculos
Otros Activos
Activos en Leasing
Depreciacin acumulada
NUEVA
SOCIEDAD
100.000.000
50.000.000
3.000.000
50.000.000
3.000.000
100.000.000
-
153.000.000
53.000.000
100.000.000
190.000.000
220.000.000
90.000.000
220.000.000
1.000.000
120.000.000
220.000.000 -
190.000.000
220.000.000
90.000.000
220.000.000
1.000.000
120.000.000
220.000.000
Total Activos No Corrientes
621.000.000
621.000.000
TOTAL ACTIVOS
774.000.000
674.000.000
46.000.000
3.000.000
600.000
46.000.000
3.000.000
600.000
Total Pasivos Corrientes
49.600.000
49.600.000
Pasivos No Corrientes
Pasivos Financieros
119.000.000
100.000.000
19.000.000
Total Pasivos No Corrientes
119.000.000
100.000.000
19.000.000
TOTAL PASIVOS
168.600.000
149.600.000
19.000.000
PASIVOS
Pasivos Corrientes
Deuda Leasing
Cuentas por Pagar
Pasivos por Impuestos
100.000.000
147
SOCIEDAD 1
SOCIEDAD 1
(Antes de divisin) (Despus de Divisin)
PATRIMONIO
Capital pagado
Reserva valorizacin
Ganancias acumuladas
Resultado del Ejercicio
TOTAL PATRIMONIO
TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO
Porcentaje
NUEVA
SOCIEDAD
86.177.936
17.235.587
433.486.477
68.500.000
74.647.687
14.929.537
375.487.791
59.334.985
11.530.249
2.306.050
57.998.686
9.165.015
605.400.000
774.000.000
524.400.000
674.000.000
81.000.000
100.000.000
100
86,62
13,38
Se puede apreciar en el caso anterior que la distribucin en un 13,38% debe ser en el

mismo porcentaje respecto de cada una de las cuentas del patrimonio y no
necesariamente respecto de las cuentas de activo o de pasivo. En efecto, la cuenta
disponible por $100.000.000 fue el nico activo que fue asignado a la nueva sociedad
en un 100% y, por su parte, los pasivos financieros se asignaron en un 15,97% (que
corresponde a $19.000.000).
4.- EFECTOS TRIBUTARIOS

Los efectos tributarios en la divisin de sociedades dependern si inciden en los
activos, en los pasivos, en los socios o accionistas, en las utilidades tributables o no
tributables, entre otros. En el caso particular de las utilidades tributables, los efectos
deben ser analizados a la luz de las modificaciones introducidas por la Ley N 20.780
de 2014, lo que ser abordado de manera particular.
Primero veamos los efectos tributarios a nivel general y que no se vieron afectados con
la reforma tributaria del ao 2014.
5.- EFECTOS TRIBUTARIOS GENERALES

5.1.- Efectos en el patrimonio de los socios o accionistas
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 94 de la Ley n18.046, a cada accionista de
la sociedad dividida que se incorpora a la o las nuevas sociedades, les corresponder la
misma proporcin que posean en la primera. Esta regla tambin rige para las
148
sociedades de personas. El principio que rige en este caso consiste en que al tratarse de
un mismo patrimonio que se divide, cuya titularidad se radica en determinados sujetos
(socios o accionistas), stos no perdern su participacin en aquella parte del
patrimonio que se distribuye a la o las nuevas sociedades.
El derecho que tienen los socios o accionistas para incorporarse a la o las nuevas
sociedades que se crean, se encuentra consagrado en el artculo 100 de la Ley
N18.046, disposicin que seala que ningn accionista, a menos que consienta en
ello, podr perder su calidad de tal con motivo de una divisin de sociedades. Por lo
dems, el artculo 95 de la misma ley indica que la aprobacin de los estatutos de la o
de las nuevas sociedades a constituirse, incorporan de pleno derecho a todos los
accionistas de la sociedad dividida en dichas sociedades.
El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que resulta evidente que respecto del
accionista de la sociedad annima original no existe un incremento en su patrimonio
toda vez que si bien es cierto l pasa a ser accionista de la sociedad annima que se
crea con motivo de la divisin, no es menos cierto, que el valor de las acciones de las
que l es titular al momento de la divisin disminuye en la misma proporcin en que se
produce la escisin patrimonial, y por ende, sumado el valor de las acciones originales
con las que le entrega la nueva sociedad annima, slo se completa el valor total inicial
de la inversin que el accionista efectu en su oportunidad 52.
5.2.- Fecha de adquisicin de las acciones o derechos sociales

Para el anlisis de este tema se debe distinguir si se trata de una divisin homognea,
esto es, aquella en que la o las nuevas sociedades son del mismo tipo social de la
sociedad escindida parcialmente, o bien, si se est en presencia de una divisin
heterognea, esto es, si la o las nuevas sociedades son de distinto tipo social que la
sociedad que se divide.
En el caso de una divisin homognea, la fecha de adquisicin de las nuevas acciones
representativas del capital de la sociedad annima que se crea, es la misma que aquella
en que se adquiri las acciones de la sociedad que posteriormente se dividi, toda vez
52
Oficio N1.873 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 12 de junio de 1989. Tambin se
puede consultar el Oficio N3.654, de fecha 5 de diciembre de 1995.
149
que con ocasin de la creacin de la nueva sociedad annima, no se produce por parte
del accionista un pago de capital53.
En base al criterio anterior, el Servicio de Impuestos Internos sostena con relacin al
antiguo beneficio del artculo 57 bis de la LIR referido a las acciones de sociedades
annimas54, que los accionistas tenan derecho a continuar gozando de ellos, por
cuanto la figura de la divisin no es un ttulo traslaticio de dominio, sino que
meramente declarativo, en cuya virtud se singularizan derechos preexistentes, de lo
que se desprende que los citados accionistas siguen siendo los primeros dueos de las
acciones55.
Si se trata de una divisin heterognea, no cabe aplicar el criterio explicado
anteriormente respecto de una divisin homognea. As por ejemplo, si la sociedad que
se divide es una sociedad de personas, dando origen a una sociedad annima, la fecha
de adquisicin de las acciones de esta ltima sociedad es aquella en que esta sociedad
tiene existencia legal y no una data anterior. Lo anterior tiene sustento si se considera
que las acciones no pueden tener existencia legal con anterioridad a la constitucin de
la sociedad annima.
El Servicio de Impuestos Internos ha declarado que una sociedad annima, de
conformidad con lo establecido en la Ley N18.046, slo tiene existencia jurdica a
partir de su escritura pblica inscrita en el Registro de Comercio y publicada en el
Diario Oficial, y, por lo tanto, mal puede asignarse como fecha de adquisicin de los
ttulos de una sociedad annima nacida a partir de la divisin de una sociedad de
personas, una fecha anterior a la de su existencia legal 56.
53
Este criterio ha sido ratificado por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio N1.873, de
fecha 12 de junio de 1989.
54
Dicho beneficio tributario estaba establecido para contribuyentes afectos al impuesto global
complementario, quienes podan rebajar de sus rentas imponibles por cada ao comercial, el
20% del valor efectivamente invertido en acciones de pago de sociedades annimas abiertas.
Este beneficio fue suprimido por la letra A) del N5 del artculo 1 de la Ley N19.578,
publicada en el Diario Oficial el 29 de julio de 1998.
150
55
Oficio N3.654 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 5 de diciembre de 1995.
56
Oficio N100 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 14 de enero de 2000.
5.3.- Valor de adquisicin de las acciones o derechos sociales en la o las

nuevas sociedades
Las acciones o derechos representan una parte del capital de la sociedad que se divide,
correspondindole a los accionistas o socios en la o las nuevas sociedades, la misma
proporcin que tenan en la sociedad escindida. En base a lo anterior, se puede sostener
que el costo tributario de las acciones o derechos se mantiene inalterado en la o las
nuevas sociedades, y por lo mismo, no cabe hablar de un incremento de patrimonio en
los socios o accionistas al momento de realizar el canje. Cabe recordar que segn lo
sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, con ocasin de la creacin de la nueva
sociedad, no se produce por parte del accionista o socio un pago de capital57.
Con todo, el socio o accionista que se incorpora a la o las nuevas sociedades deber
enfrentar la tributacin correspondiente una vez que proceda a enajenar sus acciones o
derechos, cuyo valor de adquisicin ser el mismo que pag a la sociedad dividida 58.
5.4.- Situacin de los activos y pasivos que se traspasan

La divisin no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos y pasivos
que se asignan a las nuevas sociedades la misma situacin tributaria que tenan antes
de la divisin. En este sentido, los bienes del activo mantendrn la fecha de
adquisicin, la calidad de nuevos, depreciacin acelerada, aos de vida til, etctera.
El Servicio de Impuestos Internos seala que en el caso de divisin de una sociedad,
la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a
la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y, consecuencialmente, no
existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que se trata de
una especificacin de derechos preexistentes, los cuales, en virtud de la decisin
societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurdica independiente. En
consecuencia, el traspaso de los bienes que se efecten con motivo de la divisin de
una sociedad no constituye propiamente un aporte puesto que no hay una
enajenacin59.
57
Este criterio ha sido ratificado por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio N1.873, de
fecha 12 de junio de 1989.
58
Para los efectos de determinar el mayor valor en la enajenacin de acciones o derechos

sociales, se deben considerar las normas establecidas en los artculos 17 N8 de la LIR.
59
Circular N68 del Servicio de Impuestos Internos de fecha 28 de noviembre de 1996; en el

mismo sentido, Oficio N677, de fecha 2 de abril de 1997; Oficio N3.389, de fecha 13 de
diciembre de 2007.
151
En el proceso de traspasar los bienes a la o las nuevas sociedades, se debe considerar lo

dispuesto en el inciso cuarto del artculo 64 del Cdigo Tributario60, caso en el cual si las
nuevas sociedades no mantienen registrado el valor tributario que tenan los activos y
pasivos en la sociedad dividida, el Servicio de Impuestos Internos podr ejercer sus
facultades de tasacin.
5.5.- Fecha y costo de adquisicin de las acciones o derechos

Considerando que la divisin implica una especificacin de derechos preexistente y no
una transferencia o transmisin de bienes, las acciones o derechos que pasan a formar
parte del activo de la o las nuevas sociedades mantienen el mismo valor y fecha de
adquisicin que tenan en la sociedad dividida, lo que se debe considerar
especialmente en la enajenacin de dichas acciones con posterioridad a la divisin 61.
5.6.- Efectos en la depreciacin de los bienes del activo fijo

Como se viene sosteniendo, la divisin no implica una transferencia de bienes, razn
por la cual, los activos y pasivos que se asignan a la o las nuevas sociedades
mantendrn la misma situacin tributaria que tenan antes de la divisin. En este
contexto, los bienes del activo seguirn teniendo la calidad de nuevos y, en tal sentido,
podrn seguir depreciando aceleradamente. El Servicio de Impuestos Internos ha
sealado que la nueva sociedad que se constituye con ocasin de la divisin, ha sido
duea de los bienes que pasan a integrar su patrimonio desde el momento en que los
mismos fueron adquiridos por la sociedad dividida, y en consecuencia, no hay
obstculo que impida considerarlos nuevos a su respecto para seguir deprecindolos
aceleradamente62.
60
Dicho inciso seala lo siguiente: No se aplicar lo dispuesto en este artculo [esto es, la
facultad de tasacin que tiene el Servicio de Impuestos Internos], en los casos de divisin o
fusin por creacin o por incorporacin de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la
subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la
sociedad dividida o aportante.
61
Criterio confirmado en el Oficio N3.654 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 5 de

diciembre de 1995.
62
152
Oficio N677 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 2 de abril de 1997.
6.- EFECTOS TRIBUTARIOS FRENTE A LAS UTILIDADES

TRIBUTABLES
6.1.- Efectos antes de la reforma tributaria de 2014
En este acpite se analizarn particularmente los efectos tributarios vinculados a las
utilidades tributables y no tributables registradas en el FUT y FUNT, cuyo tratamiento
cambi a partir del 1 de enero de 2015.
De acuerdo con lo establecido en el artculo 14 vigente hasta el 31 de diciembre de
2014, las utilidades acumuladas en el FUT se asignaban a la o las sociedades en
proporcin al patrimonio neto, las que se consideraban como reinvertidas, no
gravndose con los impuestos personales, sino hasta la fecha de su retiro o
distribucin. Por su parte, las utilidades no tributables, esto es, las cantidades no
constitutivas de renta y las rentas exentas del impuesto global complementario o
adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores, se sometan al mismo
tratamiento que las utilidades tributables.
Con relacin a esta antigua disposicin el Servicio de Impuestos Internos sealaba que
el patrimonio neto indicado en el inciso primero de la letra c) del N1 de la letra A del
artculo 14 de la LIR, deba entenderse como el total del activo representado por
inversiones efectivas (bienes o derechos), menos el pasivo exigible del contribuyente
(deudas u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene esta expresin
en qu mbito debe aplicarse, se entenda en el mbito contable financiero, y no con un
alcance tributario, ya que si el legislador hubiera querido que tal expresin se
entendiera en este ltimo aspecto, lo hubiera contemplado expresamente en la ley,
como ocurre con otras disposiciones legales cuando se refieren a conceptos
tributarios63.
En consecuencia, para la distribucin de las utilidades acumuladas en la sociedad
objeto de divisin, resultaba fundamental establecer la proporcin del patrimonio neto
63
Se pueden consultar las siguientes instrucciones: Oficio N1.737 del Servicio de Impuestos
Internos, de fecha 23 de abril de 2003; tambin se pueden consultar los siguientes
pronunciamientos del Servicio de Impuestos Internos: Oficio N3.385, de fecha 19 de
noviembre de 2009; Oficio N381, de fecha 03 de febrero de 2005; Oficio N180, de fecha 19
de enero de 2005; Oficio N6.431, de fecha 15 de diciembre de 2003; Oficio N1.740, de fecha
23 de abril de 2003; Oficio N922, de fecha 20 de marzo de 2002; Oficio N1.301, de fecha 20
de abril de 2000; Oficio N3.980, de fecha 28 de octubre de 1999; Oficio N62, de fecha 11 de
enero de 1999.
153
que se asignaba a la o las nuevas sociedades, lo que cambi a partir del 1 de enero de
2015 como se ver ms adelante.
Por otro lado, el proceso de divisin que reconoce nuestra legislacin no implica el
desaparecimiento de la sociedad dividida, sino que esta ltima subsiste a dicha
reorganizacin traspasando parte de su patrimonio a la o las nuevas sociedades; en tal
sentido, no procede la obligacin de hacer trmino de giro, como tampoco someterse a
la tributacin especial establecida en el artculo 38 bis de la LIR. Sin embargo, el
Servicio de Impuestos Internos exige determinar, al tiempo de materializarse la
divisin, las utilidades de la sociedad, las cuales se traspasan a la o las nuevas
sociedades en proporcin al patrimonio neto 64. Posterior a la determinacin de la renta
lquida provisoria cada sociedad la dividida y la o las nuevas sociedades agrega el
movimiento de sus propias operaciones y al trmino del ejercicio determina una
utilidad definitiva.
6.2.- Efectos tributarios desde el 1 de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre

de 2016.
A partir del 1 de enero del 2015, la nueva redaccin del artculo 14 de la LIR con
relacin a la distribucin de utilidades en un proceso de divisin de sociedades, es el
siguiente: En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas, as como las
reinversiones a que se refiere este nmero, se asignan en proporcin al capital propio
tributario determinado a la fecha de la divisin. Conforme a ello, las utilidades
acumuladas en el FUT se tendrn que asignar a la o las sociedades en proporcin al
CPT que se determine a la fecha de la divisin, el que puede ser distinto al porcentaje
de asignacin del patrimonio financiero.
Cabe recordar que de acuerdo con lo establecido en el N 1 del artculo 41 de la LIR,
se entender por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la
fecha de iniciacin del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores
intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Direccin
Nacional, que no representen inversiones efectivas. Formarn parte del capital propio
los valores del empresario o socio de sociedades de personas que hayan estado
incorporados al giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean personas
naturales debern excluirse de la contabilidad los bienes y deudas que no originen
rentas gravadas en esta categora o que no correspondan al giro, actividades o
negociaciones de la empresa.
64
Esta posicin tambin ha sido ratificada por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio
N1.301, de fecha 20 de abril de 2000, y Oficio N180, de fecha 19 de enero de 2005.
154
Si se considera el mismo balance de divisin sealado en el punto 3 anterior, la

proporcin del CPT dividido corresponder al siguiente:
ANTES DE DIVISIN
Total Activos
Ajustes al Activo
Inversiones en Empresas
Relacionadas
Financiera (-190.000.000)
Tributaria 120.000.000
Activo Fijo
Financiero (-430.000.000)
Tributario 40.000.000
Intangibles
Activo Depurado
NUEVA SOCIEDAD
774.000.000
Total Activos
100.000.000
Ajustes al Activo
70.000.000
- 390.000.000
- 9.000.000
305.000.000
Menos
Pasivo exigible:
Ctas. por Pagar (-3.000.000)
Pas. por Imptos. (-600.000)
Pas. Financ. (-119.000.000)
- 122.600.000
Capital Propio Tributario
182.400.000
Activo Depurado
100.000.000
Menos
Pasivo exigible:
Pas. Financ. (-19.000.000)

Capital Propio Tributario
19.000.000
81.000.000
Por lo tanto, el saldo FUT deber ser asignado a la o las nuevas sociedades que se
constituyen, en la proporcin del capital propio tributario dividido, que en este caso
corresponder a un 44,41% (81.000.000/182.400.000).
Por otro lado, de conformidad con lo establecido en el N 4 del artculo 3 transitorio
de la Ley N 20.780, en el caso de divisiones realizadas a partir del 1 de enero de
2015, que an registren retiros en exceso se asignarn en proporcin al capital propio
tributario de la sociedad que se divide, determinado a la fecha de divisin. El mismo
artculo precisa que si las utilidades tributables determinadas en el ao tributario 2015
no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se
155
entender retirado en el ejercicio siguiente o en los subsiguientes en que se produzcan

utilidades tributables.
6.3.- Efectos tributarios desde el 1 de enero de 2017

Los nuevos regmenes de tributacin que estableci la Ley N 20.780 en el artculo 14
letra A y B65, tambin generaron incidencia en la divisin de sociedades,
especialmente en lo que dice relacin con el rgimen de tributacin que deber asumir
la o las nuevas sociedades que se constituyen.
6.3.1.- Obligacin de permanecer en el rgimen de tributacin de la

sociedad dividida
La o las nuevas sociedades que nacen de la divisin debern mantenerse en el mismo
rgimen de la sociedad dividida hasta completar el plazo de cinco aos comerciales,
contado desde aquel en que se incorpor a tal rgimen esta ltima sociedad, perodo
luego del cual podrn optar por aplicar las normas de la letra A o B del artculo 14,
cumpliendo los requisitos y formalidades establecidas en los incisos segundo al sexto
del mismo artculo.
Cabe recordar que esta limitante comienza a regir una vez que entren en vigencia los
nuevos regmenes de tributacin del artculo 14 A y 14 B, es decir, a partir del 1 de
enero de 2017. Con anterioridad a dicha vigencia se puede plantear la contingencia de
que la o las nuevas sociedades que nacen de la divisin puedan optar a un rgimen
distinto al rgimen de la sociedad dividida; en este escenario, si la o las nuevas
sociedades optan, por ejemplo, por un rgimen de renta presunta, en circunstancias de
que la sociedad dividida tributa en renta efectiva, las consecuencias podran centrarse a
nivel de los impuestos personales, entendindose retirado todas las utilidades
tributables registradas en el libro FUT.
Por lo tanto, la limitante que comienza a regir a partir del 1 de enero de 2017, est
destinada a evitar posibles contingencias tributarias. Esto tambin est en funcin de
mantener la continuidad del rgimen como nueva exigencia de la tributacin que
establece el artculo 14, impidiendo que a travs de una divisin se pueda distraer la
intencin del legislador.
65
El artculo 14 letra A establece el nuevo rgimen de tributacin de renta atribuida al cual se

someten los contribuyentes del impuesto primera categora, con imputacin total de dicho
impuesto en los impuestos finales global complementario o impuesto adicional. Por su parte, el
artculo 14 letra B tambin rige a los mismos contribuyentes, sin embargo, con deduccin parcial
del crdito por impuesto de primera categora en contra de los impuestos finales.
156
6.3.2.- Asignacin de los saldos de los registros de la letra A y B

En lo que se refiere a la asignacin de las cantidades de los registros de la letra A y B
del artculo 14, stas se deben realizar en proporcin al CPT dividido, determinado de
acuerdo con lo establecido en el N 1 del artculo 41 de la LIR. Sin embargo, no todos
los registros sern objeto de asignacin, como se ver a continuacin.
6.3.3.- Asignacin de los saldos del registro del N 4 de la letra A del

artculo 14
En este caso la sociedad que se divide deber conservar el registro de la letra e) del n
466 y asignar de acuerdo al CPT los siguientes registros:
(i) Las rentas atribuidas propias (en adelante RAP) del registro de la letra a), esto es,
aquellas que corresponden al saldo positivo de las cantidades que resulte en la
determinacin de la renta lquida imponible, conforme a lo dispuesto en los artculos
29 al 33 de la LIR, con indicacin de los dueos, socios, comuneros o accionistas a
quienes se les haya atribuido dicha renta.
Para los efectos de esta asignacin, la Circular N 68 de 2015 del Servicio de
Impuestos Internos, instruye que se deber determinar el resultado tributario del
perodo comprendido entre el 1 de enero del ao de la divisin y la fecha en que
ocurra sta, aplicando las normas contenidas en los artculos 29 al 33 de la LIR,
relativas a la determinacin de la renta lquida imponible. Pero precisa dicha Circular
que este resultado tendr el carcter de provisorio, por lo que en ningn caso debe
incorporarse en esa oportunidad al registro RAP que se determine, ya que slo tiene
por objeto distribuir proporcionalmente, entre la empresa o sociedad que se divide y
las que se constituyen, el resultado tributario que estara formando parte del patrimonio
dividido, el que ser reconocido por las entidades involucradas de manera definitiva al
trmino del ao comercial respectivo, sumando a ste los resultados que se generen a
partir de la fecha de divisin.
La misma Circular seala que si al determinar el resultado tributario provisorio, se
obtiene un valor negativo, es decir, una prdida tributaria provisoria, sta se radicar
nicamente en la empresa o sociedad que se divide, sin que pueda ser distribuida
66
El registro de la letra e) corresponde al control de los retiros, remesas o distribuciones

efectuadas desde la empresa, establecimiento permanente o sociedad, esto es, el monto de los
retiros, remesas o distribuciones que se efecten durante el ejercicio, reajustados de acuerdo a la
variacin del ndice de precios al consumidor entre el mes que precede a aquel en que se efecte
el retiro, remesa o distribucin y el mes anterior al trmino del ejercicio.
157
proporcionalmente a las empresas o sociedades que se constituyen producto de la

divisin. Es importante indicar que si bien histricamente el Servicio de Impuestos
Internos ha instruido sobre la imposibilidad de asignar prdidas tributarias a la o las
sociedades que nacen de una divisin, se ha hecho cargo al respecto indicando que el
mecanismo de aprovechamiento de ellas est concebido en la ley nicamente en favor
de quien las gener67. Sin embargo, en el caso de la Circular N 68 de 2015, el rgano
fiscalizador no indica fundamento alguno, lo que podra contradecir el argumento
histrico en atencin a que la imputacin de las prdidas de arrastre ha sido
modificado en el N 3 del artculo 31 de la LIR.
(ii)Las rentas exentas de impuestos e ingresos no constitutivos de renta gravada con
impuestos del registro de la letra c).
(iii) Las rentas o cantidades del registro de la letra d) (en adelante RAI), que
corresponden a aquellas afectas a los impuestos global complementario o adicional,
producto de la diferencia que resulte de restar a la cantidad mayor entre el valor
positivo del patrimonio neto financiero y el capital propio tributario; el monto positivo
de las sumas anotadas en los registros establecidos en los registros de las letras a) y c)
anteriores y el valor del capital aportado efectivamente a la empresa, ms sus aumentos
y menos sus disminuciones posteriores, reajustados todos ellos de acuerdo a la
variacin del ndice de precios al consumidor entre el mes anterior a aquel en que se
efecta el aporte, aumento o disminucin y el mes anterior al del trmino del ejercicio.
La Circular N 68 de 2015 indica que se deber reversar el remanente proveniente del
ejercicio anterior que no haya sido agotado a la fecha de divisin, dado que ste ser
reemplazado por el saldo que se determine en esa oportunidad, considerando los
valores del patrimonio neto financiero o del capital propio tributario, segn
corresponda, del capital aportado y de los remanentes despus de imputaciones que se
hayan determinado en los registros de la letra a) y c), todos segn sus valores a la fecha
de divisin68. No obstante en este caso, para calcular el saldo del citado registro,
tambin deber deducirse el monto positivo del resultado provisorio determinado
conforme a los artculos 29 al 33 de la LIR.
67
As lo ha interpretado el Servicio de Impuestos Internos en Oficio N1.301, de fecha 20 de

abril de 2000.
68
Indica la misma Circular que si existen tambin remanentes en los registros FUT, FUNT, FUR
o bien, retiros en exceso no imputados, stos debern ser considerados en la determinacin del
saldo de dicho registro, como se explicar ms adelante.
158
(iv) El saldo acumulado del registro de la letra f), correspondiente a los crditos por
impuesto de primera categora que establecen los artculos 56, nmero 3, y 63, a que
tienen derecho los propietarios, comuneros, socios o accionistas, sobre los retiros,
remesas o distribuciones afectos a los impuestos global complementario o adicional.
6.3.4.- Asignacin de los saldos del registro del N 2 de la letra B del

artculo 14
En este caso, la asignacin corresponder a los siguientes registros:
(i) Las rentas del registro de la letra a): debe incorporar al registro de rentas exentas de
impuestos e ingresos no constitutivos de renta gravada con impuestos, los dividendos y
participaciones percibidas en ese perodo que tengan dicha calidad, efectuando todas
las imputaciones a los registros que correspondan y que sean procedentes a la misma
fecha.
La Circular N 68 de 2015 indica que la sociedad dividida deber determinar el
resultado tributario del perodo comprendido entre el 1 de enero del ao de la divisin
y la fecha en que materialmente ocurra sta, aplicando las normas contenidas en los
artculos 29 al 33 de la LIR, relativas a la determinacin de la RLI. Sin embargo, este
resultado tendr el carcter de provisorio, ya que slo tiene por objeto distribuir
proporcionalmente, entre la empresa o sociedad que se divide y las que se constituyen,
el resultado tributario que estara formando parte del patrimonio dividido, el que ser
reconocido por las entidades involucradas de manera definitiva al trmino del ao
comercial respectivo, sumando a ste los resultados que se generen a partir de la fecha
de divisin.
Agrega la misma Circular que si al determinar el resultado tributario provisorio, se
obtiene un valor negativo, es decir, una prdida tributaria provisoria, sta se radicar
nicamente en la empresa o sociedad que se divide, sin que pueda ser distribuida
proporcionalmente a las empresas o sociedades que se constituyen producto de la
divisin. En este punto me remito a lo ya sealado respecto de la asignacin de las
cantidades de los registro de la letra A del artculo 14.
Adems, plantea la Circular que en relacin a la determinacin del saldo del registro
RAI, se deber reversar el remanente proveniente del ejercicio anterior que no haya
sido agotado a la fecha de divisin, dado que ste ser reemplazado por el saldo que se
determine en esa oportunidad, considerando los valores del patrimonio neto financiero
o del capital propio tributario, segn corresponda, del capital aportado y de los
remanentes despus de imputaciones que se hayan determinado en el registro de la
159
letra a), segn sus valores a la fecha de divisin, siendo aplicables en lo que resulte
pertinente, las instrucciones contenidas en la Circular N 67 de 2015.
(ii) Los montos del registro de la letra b) correspondiente al saldo acumulado de
crdito por impuesto de primera categora, tambin debern ser asignados en la
proporcin del CPT que corresponda a las empresas o sociedades que se constituyen
producto de la divisin, las que debern anotarlos como saldo inicial del registro del
mismo nombre.
6.3.5.- Situacin especial de los registros de utilidades tributables y retiros

en exceso.
El artculo tercero de la Ley n 20.780 tambin se hizo cargo de los efectos tributarios
que derivan de las utilidades y otros conceptos registrados en el Libro FUT. Dicha
disposicin establece que los contribuyentes sujetos al impuesto de primera categora
sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa, que al 31 de
diciembre de 2016 mantengan los registros del Libro FUT (utilidades tributables,
crditos e incrementos; saldo de inversiones; utilidades no tributables; retiros en
exceso; y saldo de la diferencia que resulte de restar a la cantidad mayor entre el valor
positivo del patrimonio neto financiero y el capital propio tributario), debern
mantener el control correspondiente, en la forma como dispone el mismo artculo.
El nmero tres del literal I del artculo tercero de la citada Ley, seala que tratndose
de una divisin efectuada a partir del ao comercial 2017, las cantidades y anotaciones
que deriven del Libro FUT, se deben asignar en proporcin al capital propio tributario
de la sociedad que se divide, determinado a la fecha de divisin.
Por lo tanto, las partidas del FUT que pasan a los nuevos registros del artculo 14 letra
A y 14 letra B, frente a un proceso de divisin, la asignacin de dichos montos se
realizar de la misma forma establecida con anterioridad a 1 de enero de 2017.
7.- CONCLUSIONES
El anlisis de cada uno de los tpicos anteriores ha permitido arribar a las siguientes
conclusiones:
i)
160
Producto de la reforma tributaria 2014 ha existido variacin en los efectos

tributarios en lo que dice relacin con la proporcin de las utilidades
tributables a asignar a la o las nuevas sociedades que nacen de la divisin. De
esta forma, para el perodo que va desde el 1 de enero de 2015 al 31 de
diciembre de 2016, las utilidades tributables se entendern reinvertidas en la o

las nuevas sociedades, pero en proporcin al capital propio tributario
respectivo. Con anterioridad al 1 de enero de 2015, la asignacin se realizaba
de acuerdo al patrimonio neto, esto es, considerado desde un punto de vista
financiero.
ii) En la misma lnea de la conclusin anterior, desde el 1 de enero de 2017 en
adelante, la asignacin tambin debe realizarse en proporcin al capital propio
tributario, pero esta vez considerando los nuevos registros que incorpora el
artculo 14 letras A y B. En el caso, de la letra A del artculo 14, la asignacin
afectar a los registros de las letras a), c), d) y f). En el caso de la letra B del
artculo 14, la asignacin corresponder a las letras a) y b).
iii) Si a partir del 1 de enero de 2017 el contribuyente ingres el control del
Libro FUT a los nuevos registros de los artculos 14 letra A y 14 letra B,
dichos montos se asignarn a la o las nuevas sociedades que nacen de la
divisin en proporcin al capital propio tributario.
8.- BIBLIOGRAFA.
8.1.- Monografas.
Baeza Ovalle, G. 2003. Derecho comercial. Santiago, Lexis Nexis.
Fandez Ugalde, A. 2013. Reorganizacin empresarial, derecho tributario y
tributacin interna. 2 ed., Santiago, Legal Publishing.
Hernndez Adasme, Ricardo, Fusin, transformacin y divisin de sociedades
annimas, efectos tributarios (Santiago, Editorial La Ley, 2000)
Puelma Accorsi, A. 2003. Sociedades. 3 ed., Santiago, Editorial Jurdica de Chile.
Urenda Bilicic, N. 2004, Divisin y fusin de sociedades, efectos tributarios, Santiago,
Editorial La Ley.
8.2.-Textos legales
Ley n 18.046 sobre Sociedades Annimas.
Ley n 20.780 sobre Reforma Tributaria.
161
162
Exportacin de servicios y recuperacin del IVA CF
EXPORTACIN DE SERVICIOS Y RECUPERACIN DEL IVA CRDITO

FISCAL
Esteban Escalona Caba

Contador Auditor
Universidad de Concepcin
Magster en Tributacin
RESUMEN
La exportacin de servicios es una de las principales tendencias a nivel mundial,
debido al gran aporte en mano de obra calificada o inversin, que realizan a las
diferentes economas. Nuestro pas no ha estado ajeno a dicha realidad y ha creado
diversos mecanismos que generan una plena integracin a la economa mundial, a fin
de contar con mercados externos ms abiertos para que los proveedores nacionales
ingresen en condiciones de competencia.
Sin embargo nuestra legislacin impositiva como aduanera no ayuda en facilitar el
proceso de exportacin; en efecto, se puede mencionar el tributo del Impuesto al Valor
Agregado (IVA) y la determinacin del hecho gravado bsico de los servicios, como
uno de los principales temas que complejizan este proceso.
El presente artculo, adems de analizar dichas trabas, busca determinar los principales
elementos a considerar ante una solicitud de devolucin de IVA exportador asociado a
servicios, como tambin la problemtica que le generar al Servicio de Impuestos
Internos, el aplazamiento del pago del IVA segn modificacin realizada al artculo 64
163
de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, a travs de la Ley N20.780, sobre
Reforma Tributaria
1.- IMPORTANCIA DE LA EXPORTACIN DE SERVICIOS

El desarrollo econmico de los pases est dado, entre otros motivos, por el valor
agregado que entregan a los productos que comercializan. A nivel mundial ello se
refleja en que este rubro es una de las megatendencias de este siglo, ganando espacio
en variables claves como empleo, PIB o inversin extranjera. Segn la Organizacin
Mundial del Comercio (OMC), las exportaciones mundiales de servicios pasaron desde
los US$ 1.500 miles de millones en 2000 a los US$ 4.645 miles de millones en ao
201369. Esta cifra equivale a ms del 25% de las exportaciones mundiales de
mercancas, siendo un gran porcentaje (en torno al 55% del total) servicios comerciales
distintos del transporte y el turismo. Algunas razones del aumento se debe a que
servicios que antes no eran transables o eran poco transables, como educacin, salud,
contabilidad, jurdicos, administrativos, entre otros, han ido creciendo fuertemente con
promisorias expectativas en el comercio internacional. Por otra parte, aquellos rubros
donde las exportaciones eran importantes, como ingeniera, finanzas o construccin,
tambin han profundizado su nivel de internacionalizacin. En parte, este crecimiento
se ha visto facilitado gracias al soporte que prestan las empresas de servicios de
computacin y software, que reducen los costos y tiempos de los procesos, industrias
que han ido transformado en piezas claves del comercio internacional.
Otra explicacin de este crecimiento se encuentran en la progresiva homogeneizacin
de las prcticas de consumo, produccin y organizacin empresarial a nivel mundial
producto del mismo movimiento globalizador; los procesos de reorganizacin
empresarial que fomentaron las prcticas de tercerizacin (outsourcing), la
concentracin de las firmas en sus respectivos core business y la reestructuracin de
las grandes corporaciones en divisiones especializadas funcionalmente, todo lo cual
cre unidades especializadas en la prestacin de servicios que antes formaban parte de
la dinmica interna de empresas cuya actividad principal estaba en otros rubros; el
69
PROCHILE, Manual para el exportador de servicios. Aspectos regulatorios y tributarios

http://www.prochile.gob.cl/wpcontent/blogs.dir/1/files_mf/1437657814ManualparaelExportadordeServicios2015.pdf
(consulta: octubre 2015)
164
ascenso y plena integracin a la economa global de pases que disponen de enormes

reservas de mano de obra, como China e India 70, entre otras.
Siguiendo esta tendencia, el sector econmico que en nuestro pas ha presentado un
progresivo aumento, ha sido el de los servicios. Segn informacin del Servicio
Nacional de Aduanas71, estos alcanzaron US$1.265.030 en el ao 2014, esto es, un
6,1% superior al registrado en el ao 2013. Los rubros que representan estas cifras
durante el ao 2014, son amplios, siendo encabezados por los servicios de
mantenimiento y reparacin (29%) tanto de buques y equipos flotantes y los servicios
de mantenimiento de aeronaves. En segundo lugar se encuentran los relacionados con
servicios de asesoras (16,4%) tanto en gestin de empresas como de ingeniera de
procesos mineros. En tercer lugar se encuentran los servicios de telecomunicaciones
(13,2%), donde los de telefona internacional representan 89% del monto exportado, y
el resto corresponde a servicios de datos de internet. El cuarto y quinto lugar es
ocupado por los servicios de computacin e informtica (10,9%) y los de
administracin de empresas (5,6%). Ms abajo se encuentran los servicios de diseo de
ingeniera y arquitectura, los auxiliares al transporte internacional, audiovisuales y
finalmente los servicios de investigacin y desarrollo. Desde el punto de vista de la
cantidad de prestadores, los servicios de asesora encabezan este listado con 174
exportadores, seguida por los relacionados con computacin e informtica que
asciende a 129 exportadores.
As la poltica exterior de Chile se ha fundamentado en su plena integracin a la
economa mundial, y no slo el comercio internacional de mercancas, sino
adems la liberalizacin internacional de los servicios, a fin de contar con mercados
externos ms abiertos para que los proveedores nacionales ingresen en igualdad de
condiciones a la competencia.
2.- PROBLEMTICA EN LA DEFINICIN DE EXPORTACIN DE

SERVICIOS
En la actualidad, nuestra legislacin solo hace mencin a la exportacin de bienes, que
se encuentra en el nmero 4 del artculo 2 de la Ordenanza de Aduanas, y que la define
70
LPEZ, Andrs; RAMOS, Daniela y TORRE, Ivn. Las exportaciones de servicios en

Amrica Latina y su integracin en las cadenas globales de valor. CEPAL. Marzo 2009, Chile.
71
Anuario
estadstico
2014.
https://www.aduana.cl/aduana/site/artic/20150624/asocfile/20150624160021/anuario_estadistico
_servicionacionaladuanas_2014.pdf
165
como la salida legal de mercancas nacionales o nacionalizadas para su uso o

consumo en el extranjero.
Al carecer de una definicin de exportacin de servicios, la ley slo se limita a
entregar la facultad al Servicio Nacional de Aduanas, desde el ao 1988 72, de calificar
o no un servicio como exportacin. Esto permite a los contribuyentes exportadores de
servicios, acogerse a franquicias tributarias, como la exencin del Impuesto al Valor
Agregado, contenida en el artculo 12, letra E, N 16 del DL 825, de 1974 (Ley sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios, en adelante LIVS), y adems a la recuperacin del
IVA crdito fiscal segn lo dispuesto por el artculo 36 del mismo cuerpo legal 73. A
continuacin se transcriben los artculos mencionados:
ARTICULO 12.-Estarn exentos del impuesto establecido en este ttulo:
E.- Las siguientes remuneraciones y servicios:
Nmero 16. Los ingresos percibidos por la prestacin de servicios a personas sin
domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas
califique dichos servicios como exportacin,
ARTICULO 36.- Los exportadores tendrn derecho a recuperar el impuesto de este
Ttulo que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a
su actividad de exportacin. Igual derecho tendrn respecto del impuesto pagado al
importar bienes para el mismo objeto
Pero la inexistencia de una definicin del servicio de exportacin no es exclusiva de
nuestra legislacin. Por ello la Organizacin Mundial del Comercio (OMC) estableci,
en el Acuerdo General sobre Comercio de Servicios (AGCS) de 1995, cuatro
modalidades a travs de las cuales se pueden exportar servicios, y que denominaron
modos de suministro de servicios, a las cuales se acogieron todos los pases
miembros (incluido Chile) y que son las siguientes:
72
El artculo 58 de la ley 18.768 publicada en el Diario Oficial el da 29 de diciembre de 1988,

en su letra c) modific el N 16 de la letra E del artculo 12 del D.L. N 825, de 1974.
73
Hay que considerar adems las normas del artculo 25 de la LIVS, que dispone que para hacer
uso del crdito fiscal el contribuyente deber acreditar que el impuesto ha sido recargado en las
facturas, o pagado segn los comprobantes de ingreso del impuesto tratndose de importaciones:
166
1) Comercio transfronterizo: Es el servicio el que cruza la frontera, sin

desplazamiento fsico ni del proveedor ni del cliente (se enva el servicio a
travs de internet, por ejemplo).
2) Consumo en el extranjero: El cliente se desplaza fsicamente (viaja) al pas
del prestador a consumir el servicio (ej.: el turismo, servicios hospitalarios).
3) Presencia comercial: El prestador del servicio establece una presencia
comercial en el pas del cliente, por ejemplo mediante una agencia o filial.
Esta agencia o filial presenta el servicio al cliente en su pas de residencia (ej.:
Construccin)
4) Movimiento de personas fsicas: El proveedor de servicios se desplaza (viaja)
fsicamente al pas del cliente, presta el servicio y regresa a su pas. Esta
persona natural puede ser independiente o dependiente de una persona
jurdica (ej.: puesta en marcha de un proyecto o capacitacin a empleados
del cliente que administraran un sistema proporcionado por el proveedor)
De estas cuatro modalidades, nuestra legislacin se limita al comercio transfronterizo
de servicios, y al modo de consumo en el extranjero, que se aplica en Chile para las
empresas del rubro hotelero74, por lo que nuestro anlisis de regulacin tributaria como
aduanera, se enfocar en el primer modo de exportacin.
Como sealamos, es el Servicio Nacional de Aduanas (en adelante SNA) el organismo
comisionado para calificar los servicios de exportacin para efectos de aplicar la
exencin dispuesta en el N16 de la letra E del artculo 12 de la LIVS. Para ello
instruy mediante Resolucin Exenta N2511 de 2007, los requisitos, obligaciones y
normas de control para que un servicio sea calificado como de exportacin, y que son
las siguientes:
1.1 El servicio deber ser:
a) Realizado en Chile y prestado a personas sin domicilio ni residencia en el
pas.
b) Utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepcin de los servicios que
se presten a mercancas en trnsito por el pas.
c) Susceptible de verificacin en su existencia real y en su valor.
74
Sin embargo, existe una exencin dispuesta en el artculo 12 letra E N17 de la Ley de IVA,
que exime de dicho tributo los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras
registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a
turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile.
167
1.2 El prestador del servicio deber desarrollar la actividad pertinente en Chile,

manteniendo domicilio o residencia en el pas, o a travs de una sociedad acogida
a las normas del artculo 41 D de la ley sobre Impuesto a la Renta.
Adems seala la Resolucin, que el servicio debe ser calificado como exportacin por
el SNA, para lo cual el organismo mantiene un Listado de Servicios Calificados como
Exportacin75, los cuales no requieren de una nueva calificacin, sin perjuicio de la
obligatoriedad de los requisitos establecidos en el punto 1. Al mes de octubre de 2015,
este listado est compuesto por 180 tems, clasificados en 12 grupos diferentes. Cabe
destacar que al estar incluido en el listado, el exportador deber consignar en el
Documento nico de Salida76 el cdigo y la descripcin asignada al respectivo
servicio.
En caso de no estar incluido dentro del listado de servicios de exportacin por el SNA,
la Resolucin Exenta N2511 de 20017, entrega la posibilidad de solicitar dicha
calificacin mediante la presentacin a dicho organismo, de una solicitud fundada
(formulario) que se puede obtener en su pgina web www.aduana.cl, seccin
Exportacin de Servicios. En dicha solicitud se indicar la identificacin del
peticionario, su Rol nico Tributario (RUT), el tipo de servicio, sus caractersticas y
etapas. Sin embargo, la Resolucin Exenta seala expresamente que los servicios
prestados por comisionistas no sern considerados como exportacin, como tampoco
los servicios de arrendamiento de bienes de capital.77
Algunos servicios calificados como exportacin:
COD. TIPOS DE SERVICIO
EJEMPLOS
Servicios de Carga y descarga de contenedores.
Serv. Auxiliares para el transporte de carga
1010
Servicios de Supervisin de mercaderas en trnsito.
Internacional
Servicios Logstica pre embarque.
75
ADUANA. Listado actualizado al 08.10.2015 (en lnea). http://www.aduana.cl/listadoactualizado-al-08-10-2015/aduana/2015-10-08/150434.html (consulta: 12 noviembre 2015)
76
El DUS es un documento por medio del cual el Servicio Nacional de Aduanas certifica la
salida legal de la mercadera, y muestra la informacin y valor de los productos que se exportan
o de los servicios que se prestarn en el exterior.
77
Si bien, la Resolucin Exenta N2511 de 2007, seala expresamente que, entre otros, los
servicios de marcas comerciales no sern considerados como exportacin, la Resolucin Exenta
N4.482 del ao 2013, la elimin de la Resolucin Exenta 2511 de 2007. La razn de ello, es la
incorporacin como exportacin el servicio de licenciamiento y arrendamiento de software.
168
COD. TIPOS DE SERVICIO

1020 Servicios de Investigacin y Desarrollo
1030 Servicios de asistencia legal
1040 Servicios de contabilidad y auditoria
1050 Servicios de asesora
1060 Servicios de Administracin de empresas
1070 Servicios de computacin e Informtica[1]
EJEMPLOS
I y D experimental con semillas.
Investigacin en Farmacologa
Estudio y diseo mejora gentica peces.
Asesora legal en asistencia de contratos.
Asesora legal en propiedad intelectual.
Servicio auditora financiera
Revisin de cuentas.
Servicios facturacin
Asesora en Gestin Administrativa de empresas.
Asesora en gestin de RR.HH.
Asesora en produccin de las empresas
Asesora gestin logstica de empresas.
Asesora en Ingeniera en medio ambiente.
Asesoras en Tecnologas de la informacin.
Asesoras Arquitectura paisajista.
Asesoras aplicada a Ingeniera en agricultura
Otras.
Servicios de Administracin de Empresas mineras.
Servicios de Administracin de Empresas inmobiliarias.
Servicios de Administracin de Empresas editoras.
Diseo de redes y sistemas Computacionales
Diseo de tecnologas de la informacin.
Diseo de bases de datos.
Diseo de software original (a la medida)
Apoyo tcnico en computacin e informtica
Suministro de redes (hosting)
Licenciamiento o arriendo de software.
Otros.
[1]A partir del 17/11/2004 a travs de Oficio Circular de la Direccin Nacional de Aduanas N283, se
establece que los servicios prestados en la produccin de largometrajes, pelculas, spots publicitarios, como
tambin los programas computacionales (software) son calificados como exportacin de servicios, previo
cumplimiento de las normas y requisitos contenidos en la Resolucin N 2511 de la Direccin de Aduanas.
Otros grupos de servicios considerados como exportacin por el SNA, son los de
Telecomunicaciones, servicios de diseo de ingeniera y arquitectura, servicios de
mantencin y reparacin, servicios audiovisuales, entre otros.
2.1 Comentarios respecto de la Resolucin Exenta N2511 de 2007

Respecto de la exigencia de estar en el listado de los servicios calificados como
exportacin, establecida en la Resolucin Exenta N 2.511 de 2007, el formar parte
de l, no garantiza al exportador la exencin del Artculo 12 letra E, N16 de la LIVS,
puesto que adems debe determinarse, si el prestador del servicio es contribuyente del
169
Impuesto al Valor Agregado78, si el servicio prestado se encuentra afecto al tributo o si

el servicio fue prestado en el extranjero.
Tal es el caso de la exportacin de asesoras, asistencia legal o contabilidad y auditora,
las cuales no se encuentran afectas a IVA, y por lo tanto no se acogera a la exencin
mencionada como tampoco a la recuperacin del IVA crdito fiscal asociado a la
exportacin. Dicha situacin podra cambiar si, por ejemplo, en el proceso de asesora
integral se incluyera algn procesamiento automtico de datos o anlisis de
laboratorio, como es el caso en que un contribuyente detalle en sus Documentos
nicos de Salida (DUS), como servicio prestado el servicio de diseo de ingeniera
para instalaciones de la minera extractiva, clasificado bajo el cdigo 1090080 de
Aduana.
Adicionalmente, es relevante sealar que la Resolucin Exenta N2.511 de 2007, en
su punto N9, exige para impetrar los beneficios a que se refiere la LIVS y en
particular el establecido en el artculo 36 de dicho cuerpo legal, que el exportador debe
ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, y que los servicios de exportacin
respectivos deben estar gravados con dicho impuesto. Por lo tanto el servicio de diseo
de ingeniera para instalaciones de la minera extractiva (Cdigo 1090080), al
corresponder a aquellos servicios de asesora, consultora e ingeniera, que se plasman
en informes, por regla general, no constituyen hechos gravados con IVA por no
provenir del ejercicio de actividades comprendidas en los N 3 y 4, del artculo 20 de
la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que ,hace improcedente la recuperacin del IVA
exportador por parte del mencionado contribuyente 79.
Otro elemento a considerar de la Resolucin Exenta N2.511 de 2007, es el requisito
de que el servicio sea utilizado en el extranjero, ya que nuestra legislacin solo
reconoce como exportacin al comercio transfronterizo, dejando en evidencia una
enorme brecha entre el concepto sealado en la Resolucin con el sealado en el
Acuerdo General sobre Comercio de Servicios (AGCS) de 1995. As lo establece el
Oficio N289 del ao 2013, que respecto a contribuyente que posea un Documento
nico de Salida (DUS), visado por el Servicio Nacional de Aduanas, que certifica la
prestacin de un servicio calificado como exportacin (Servicios de administracin de
78
Se debe determinar si sus operaciones se encuentran gravadas con impuesto IVA, segn lo
establece el artculo 2 N2 o el artculo 8 de la LIVS.
79
Servicio de Impuestos Internos. Oficio N1419 del 20 de agosto de 2010. Seala que los
servicios sealados a pesar de ser calificados como de exportacin por la Direccin Nacional de
Aduanas, al no ser gravados con IVA, resulta improcedente la recuperacin del IVA crdito
fiscal asociado a las exportaciones.
170
empresas mineras, Cd. 10600010), no obstante, en la prctica dicho servicio no

cumplira con el requisito de ser utilizado exclusivamente en el extranjero, toda vez
que se presta en territorio nacional, a propiedades mineras que el contratante extranjero
tiene en el pas. Si bien el oficio seala que el Servicio de Impuestos Internos carece de
atribuciones para objetar un servicio de exportacin, informa que oficiar a Aduanas
para que analice dicha situacin, y en caso de no corresponder la calificacin del
servicio como de exportacin, no procedera autorizar la solicitud de devolucin de
IVA presentada por el contribuyente, en virtud del Art. 36, del D.L N 825.
3.- EXPORTACIN DE SERVICIOS DESDE EL PUNTO DE VISTA

DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Considerando que al ser un intangible, los servicios requieren mltiples beneficios para
las economas, y adems de un esfuerzo diferente para sustentar su desarrollo, se
requiere de una normativa clara o incentivos que ayuden a sustentar o impulsarlo. Sin
embargo, esa es una de las principales falencias de nuestra legislacin, que ha derivado
sus esfuerzos en mejorar o realizar acuerdos internacionales, dejando de lado la
obligacin de mejorar su deficiente normativa tributaria interna. A modo de ejemplo y
como ya sealamos, ni siquiera la Ordenanza de Aduanas nos entrega una definicin
de exportacin de servicios.
Respecto del IVA, el principal problema nace de la deficiente y compleja definicin
del hecho gravado bsico de servicio, establecida en el artculo 2 N2 de la LIVS,
elemento bsico para:
i.
ii.
Determinar si puede ser considerado como exportador de servicio por parte

del Servicio de Aduanas, e
Impetrar la devolucin del IVA crdito fiscal relacionado con las
exportaciones.
El artculo 2 N2 de la LIVS seala que:

ARTICULO 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto
implique otro significado, se entender:
2) Por "servicio", la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la
cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin,
siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N 3 y 4,
del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
171
En materia de Impuesto sobre la Renta, el artculo 20 de la LIR, contempla:

Artculo 20.- Establcese un impuesto de 22,5% que podr ser imputado a los
impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los
artculos 56, N 3 y 63. Este impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre:
3.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de
riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de
los bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de
fondos, sociedades de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras de
actividad anloga, constructora, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin,
televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones.
4.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al
respecto dispone el N 2 del artculo 42, comisionistas con oficina establecida,
martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio
martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales;
colegios, academias e institutos de enseanza particular y otros establecimientos
particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos
anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento.
Tal y como se puede observar, la redaccin del hecho gravado bsico de servicio,
restringi la aplicacin del impuesto a los servicios exclusivamente relacionados con
remuneraciones provenientes de actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del
artculo 20 del D.L. 824 (Ley sobre Impuesto a la Renta). El uso de esta deficiente
tcnica (la de usar otra norma para explicar o describir una propia) ha significado un
sinnmero de confusiones, e incertidumbre por parte de los contribuyentes, lo que se
demuestra al revisar las consultas que en su mayora tienen relacin sobre este hecho
gravado. Adems de los constantes cambios de criterios por parte del Servicio de
Impuestos Internos80.
Respecto de asesoras profesionales o tcnicas, el organismo fiscalizador ha sealado
en reiteradas ocasiones que dichos servicios se encuentran contenidos en el nmero 5
del artculo 20 del D.L. N 824, y por lo tanto no estaran afectos a IVA. Sin embargo,
ha sealado que una asesora profesional como la prestada por una empresa de
seleccin de personal, podra o no quedar gravado con IVA si es considerada como
80
172
Recordemos los cambios de criterios en los casos de Gimnasios, suministros de servicios y

agencias de negocios, en los casinos de juegos, etc. Oficio N2.020 de 30 agosto de 2011,
oficio N440 de 17 febrero de 2012.
una agencia de negocios, o solamente consisti en una entrevista psicolgica 81. Otro
caso es el de los servicios de certificacin, donde el Servicio de Impuestos Internos, ha
sealado que las meras inspecciones o certificaciones de bienes constituyen
prestaciones que no se encuentran incluidas en las actividades de los nmeros 3 y 4 del
artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y por lo tanto no afectas a IVA; sin
embargo, seala que si para efectuar la certificacin tuvo que realizar exmenes de
laboratorio82, en atencin a que dicha actividad se encuentra comprendida en el
nmero 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la remuneracin
obtenida por dichos servicios se encontrar gravada de conformidad con las reglas
generales.
4.- ANLISIS DEL BENEFICIO ESTABLECIDO EN EL ARTCULO

36 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS
(LIVS)
Al estar exentos de IVA los servicios considerados como de exportacin, segn lo
establece el artculo 12 letra E, Nro16 de la LIVS, los contribuyentes exportadores de
estos servicios no podrn hacer uso del IVA crdito fiscal, segn lo sealado en el
artculo 23 N2 del mismo cuerpo legal, que seala:
ARTICULO 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn
derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo
tributario, el que se establecer en conformidad a las normas siguientes:
2.- No procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes
o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a
operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor.
Lo anterior, da origen al artculo 36 del DL 825 de 1974, para que estos
contribuyentes, en forma excepcional, puedan recuperar dichos remanentes que
ayudaron a originar esas exportaciones, el cual establece que los exportadores de
bienes y servicios tienen derecho a recuperar el IVA, que se les haya recargado o que
hubieren pagado al adquirir o importar bienes o al utilizar servicios, todos ellos
destinados a su actividad de exportacin. Para determinar la procedencia del impuesto
a recuperar, se aplicarn las normas del artculo 25 de la ley, norma que dispone que
81
Servicio de Impuestos Internos. Oficio N30 de 11 de enero de 2011.
82
Servicio de Impuestos Internos. Oficio N3.424 de 14 de julio de 2004.
173
para hacer uso del crdito fiscal, el contribuyente deber acreditar que el impuesto le
ha sido recargado en las respectivas facturas. En el caso de los servicios, el inciso 4
del artculo 36, se refiere a los exportadores de servicios:
ARTICULO 36.- Los exportadores tendrn derecho a recuperar el impuesto de este
Ttulo que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a
su actividad de exportacin. Igual derecho tendrn respecto del impuesto pagado al
importar bienes para el mismo objeto. Los exportadores tendrn derecho a recuperar
el impuesto de este Ttulo que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a su actividad de exportacin. Igual derecho tendrn respecto del
impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto.
Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar, se aplicarn las normas del
artculo 25.
Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este Ttulo podrn deducir el
impuesto a que se refiere el inciso primero de este artculo, en la forma y condiciones
que el prrafo 6 seala para la imputacin del crdito fiscal. En caso que no hagan
uso de este derecho, debern obtener su reembolso en la forma y plazos que
determine, por decreto supremo, el Ministerio de Economa, Fomento y
Reconstruccin, el que deber llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo
informe favorable del Instituto de Promocin de Exportaciones.
Los prestadores de servicios que efecten transporte terrestre de carga y areo de
carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarn respecto de estas
operaciones del mismo tratamiento indicado en los incisos anteriores, al igual que
aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el pas, que
sean calificados como exportacin de conformidad a lo dispuesto en el N 16), letra E,
del artculo 12. Tambin se considerarn exportadores los prestadores de servicios
que efecten transporte de carga y de pasajeros entre dos o ms puntos ubicados en el
exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestacin que deba declararse en
Chile para efectos tributarios.
Esta franquicia favorece a todos los exportadores, cualquiera sea la forma en que
jurdicamente tengan organizada su empresa (persona natural, sociedad de personas,
sociedad annima, etc.) y sea que se trate de exportaciones de bienes o servicios de
produccin propia o adquiridos a un tercero para su exportacin.
Adicionalmente, este artculo analiza las formas establecidas para obtener las
devoluciones de impuesto, y que son las siguientes:
174
1.
2.
Mediante imputacin del crdito fiscal (Art.36 Inciso.3)83.

Mediante procedimiento general de devoluciones (Art. 1 del Decreto
Supremo N348 de 1975)84.
La eleccin sobre cul de estas dos alternativas utilizar, depender de la importancia

que tengan las exportaciones respecto del total de ventas o servicios prestados. Si sus
ingresos provienen principalmente de las exportaciones y genera remanentes de IVA
crdito fiscal (Cdigo 77 del Formulario N29 sobre Declaracin Mensual y Pago
Simultneo de Impuestos) convendra tomar la opcin N 2, (artculo 1 del Decreto
Supremo N348 de 1975) y que es el que genera los procesos administrativos de
solicitudes de devolucin de impuesto. Si en cambio las exportaciones son
circunstanciales o por montos muy bajos, y no genera remanente crdito fiscal, este
impuesto se recuperara mediante el sistema clsico de imputacin contra el dbito
fiscal (opcin N 1), debido a que el impuesto ya fue recuperado mediante dicha
imputacin.
Uniendo la normativa tributaria respecto del hecho gravado o no gravado servicio, y
aduanera sobre la determinacin de exportacin, se tienen las siguientes alternativas:
1.
2.
3.
4.
Exportaciones de servicios afectas a IVA, que al ser calificadas como

exportacin por Aduana, pasan a quedar exentas de dicho impuesto.
Exportaciones de servicios no afectos a IVA, calificadas como exportacin
por Aduana. Esta es una situacin extraa desde el punto de vista tributario, y
que deja exenta una operacin no gravada.
Exportaciones de servicios afectas a IVA, no calificadas como exportacin
por Aduana, quedando gravadas con dicho impuesto.
Exportaciones de servicios no afectos a IVA ni calificadas como exportacin
por Aduana.
83
Dicha afirmacin se desprende del inciso tercero del artculo 36, que seala: Los
exportadores que realicen operaciones gravadas en este Ttulo podrn deducir el impuesto a que
se refiere el inciso primero de este artculo, en la forma y condiciones que el prrafo 6 seala
para la imputacin del crdito fiscal
84
Dicha afirmacin se desprende del inciso tercero del artculo 36, que seala: En caso que
no hagan uso de este derecho, debern obtener su reembolso en la forma y plazos que determine,
por decreto supremo, el Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, el que deber
llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promocin de
Exportaciones
175
De los cuatro puntos descritos, solamente para el nmero 1.- se puede utilizar el
beneficio de recuperacin del IVA crdito fiscal, establecido en el artculo 36 de la
LIVS., toda vez que el servicio en esencia es gravado con IVA y segn lo dispone el
artculo 12, letra E, N 16 del DL 825, de 1974, queda exento al ser considerado como
exportacin por Aduana. Respecto de la documentacin, le corresponde emitir
facturas de exportacin85, la que adems en la descripcin del cliente, deber utilizar
el RUT genrico 55.555.555-586, correspondiente a un cliente situado en el
extranjero.
Respecto del caso nmero 2., si el contribuyente por los servicios que exporta no est
afecto a IVA (no es contribuyente de IVA) 87 al no corresponder a alguno de los
servicios descritos en los nmeros 3 4 del artculo 20 de la LIR., como es el caso de
las asesoras profesionales, no podr recuperar el IVA crdito fiscal recargado en sus
facturas de proveedores, segn lo dispone la propia Resolucin Exenta N2.511 de
2007. Respecto a la documentacin que debe utilizar, es la factura de exportacin.
Respecto del caso nmero 3, que es el ms desfavorable para el contribuyente, el
servicio s est gravado con IVA pero no aplica la exencin analizada, ya que Aduana
no la considera como exportacin, afectando su competitividad. El documento que
debe emitir es una simple factura de servicios afecta a IVA utilizando el RUT genrico
55.555.555-5, correspondiente a un cliente situado en el extranjero.
Finalmente, en el caso nmero 4, el contribuyente no se encuentra afecto a IVA por los
servicios que presta, y segn lo dispuesto en el artculo 23 N2, no le corresponde
recuperar el IVA Crdito Fiscal acreditado en las facturas de proveedores utilizadas en
su proceso de exportacin. Respecto de la documentacin que debe emitir, es la
Factura de ventas o servicios no afectas o exentas de IVA, segn Resolucin Exenta
N 6.080 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 10 de septiembre de 1999.
85
Servicio de Impuestos Internos, Circular N3 del 09 de enero de 1986, sobre los requisitos de
las facturas de exportacin.
86
Servicio
de
Impuestos
Internos.
Preguntas
Frecuentes
(en
lnea).
http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/iva/001_076_6203.htm (Consulta: 02 octubre 2015)
87
La Circular N5, del ao 2008, que imparte instrucciones respecto a fiscalizaciones de IVA
exportador, disponen que al momento de recibir la respectiva solicitud, el funcionario
responsable deber verificar no slo que el servicio se encuentre calificado como exportacin
por el Servicio Nacional de Aduanas, sino que adems, si el servicio exportado corresponda a un
servicio gravado con IVA.
176
4.1 Anlisis del proceso de solicitud de IVA exportador.

Como se seal, quienes que pueden solicitar el beneficio de recuperar el IVA crdito
fiscal, relacionado con los servicios calificados de exportacin, son los contribuyentes
del IVA88 y que adems son calificados como exportadores por parte del Servicio
Nacional de Aduanas. Por otra parte, los contribuyentes pueden optar por los
mecanismos establecidos en el inciso tercero del artculo 36 de la LIVS; esto es,
mediante la imputacin IVA dbito crdito o la solicitud de devolucin administrativa
establecida en el Artculo 1 del DS N 348 de 1975.
Otro elemento a considerar es la consistencia del IVA crdito fiscal, esto es, que ste
cumpla con los requisitos generales establecidos en el artculo 23 de la LIVS y artculo
41 N3 de su reglamento (Decreto Supremo N 55 de 1977). En efecto, la norma
expuesta seala que el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan
sobre especies corporales muebles, inmuebles, destinados a formar parte de su activo
fijo o realizables, como tambin los gastos de tipo general, darn derecho a crdito
fiscal siempre que tengan relacin directa con el giro o actividad del contribuyente.
La jurisprudencia judicial ha interpretado en un sentido amplio el concepto de giro, al
sealar que corresponde al objeto econmico a que se dedica una persona natural o
jurdica89. El Cdigo de Comercio tambin utiliza el concepto amplio al sealar que
en la escritura de constitucin de una sociedad colectiva debe expresarse las
negociaciones sobre qu versar el giro de la sociedad.
El Servicio de Impuestos Internos tambin lo utiliza en su concepto amplio, sin
embargo al momento de iniciar actividades (Formulario 4415), ha instruido que slo
debe indicar las actividades que, efectivamente, va a desarrollar 90 y no todos los giros
que registre en la escritura social.
Respecto a Relacin directa con el giro, la Corte Suprema ha sealado que el
adjetivo directo, significa derecho o en lnea recta; es decir, no importa la
conveniencia econmica de la empresa, o el mayor o menor xito comercial, sino
nicamente la actividad productora de un dbito fiscal 91. En fallo de la Ilustrsima
88
Contribuyentes del IVA son aquellos cuyas operaciones de venta o servicio, se encuentran
afectas a dicho impuesto. (N.A.)
89
Revista Impuestos N21 de julio de 1992, pg.36
90
http://www.sii.cl/preguntas_frecuentes/catastro/001_009_3135.htm
91
Emilfork Soto, Elzabeth. Impuesto al Valor Agregado, el Crdito Fiscal y Otros Estudios
Edit. Jurdica Congreso. 1ra Edicin 1999. Pg.216
177
Corte de Apelaciones de Concepcin92, nos entrega otra caracterstica de gastos del

giro y es que sean inevitables. En efecto, respecto a los gastos de fiestas patrias
realizados por la empresa Valmar S.A., a sus trabajadores, seal que stos no
obedecen a adquisiciones que sean inevitables u obligatorias para llevar a cabo la
gestin o actividad desarrollada.
4.2 Anlisis: Importancia de las exportaciones respecto de los ingresos del

contribuyente
El primer anlisis que hay que realizar es si se presta servicios dentro o fuera de Chile
en forma paralela o si son prestados por un exportador puro.
4.2.1 El contribuyente presta servicios dentro y fuera de Chile

En este caso se debe analizar cul es la importancia que tienen las exportaciones de
servicios, respecto de los servicios prestados en Chile. Si esta es muy baja, y no genera
remanentes de IVA Crdito Fiscal, se utilizar la imputacin clsica a los dbitos
fiscales. Si por el contrario, las exportaciones son importantes respecto del total de
ingresos y se genera remanentes de IVA crdito fiscal (Cdigo 77 del Formulario
N29), se utilizar el sistema de devolucin administrativa establecida en el Artculo
1 del DS N 348 de 1975
A.- Recuperacin va imputacin a los dbitos fiscales:
Ejemplo:
Un contribuyente que presta servicios de investigacin y desarrollo experimental con
semillas, el cual es clasificado como exportacin por el Servicio Nacional de Aduanas
(cdigo 10200010), y dentro de sus procesos cuenta con anlisis de laboratorio y
procesamiento automtico de datos (Hecho Gravado Bsico de Servicio), prestados a
un cliente extranjero, segn la siguiente informacin:
Compras
Total compras del perodo
92
178
Neto
IVA
$
$
13.000.000 2.470.000
ROL N303-1997 Corte de Apelaciones de Concepcin. 28.08.2001
Ingresos
Exportaciones de servicios del mes
Servicios prestados en el pas
Total Ingresos
Neto
$
6.000.000
15.000.000
21.000.000
IVA
$
2.850.000
2.850.000
Desarrollo:
Desarrollo:
IVA Dbito Fiscal
IVA Crdito Fiscal
Impuesto a pagar
$ 2.850.000
$ 2.470.000
$ 360.000
En este caso el contribuyente recuper el IVA crdito fiscal asociado a las

exportaciones, mediante la imputacin contra el dbito fiscal del mismo perodo, por lo
cual no debe presentar solicitud de IVA exportador, segn DS N 348 de 1975.
B.- Sistema de devolucin administrativa establecida en el Artculo 1 del DS
N348, de 1975:
Consiste en obtener la devolucin del IVA por parte del Servicio de Tesoreras, por
parte del prestador de servicios previa presentacin de una declaracin jurada y otros
antecedentes ante el Servicio de Impuestos Internos, esto ltimo a contar del 19 de
junio de 2001 (Ley N 19.738). La forma de clculo de la devolucin, se encuentra
establecida en el artculo 1 inciso segundo y siguiente del DS N 348, de 1975:
Artculo 1: Las personas que para los efectos del artculo 36 del decreto ley N 825,
de 1974, y de este decreto supremo, se consideran exportadores de bienes y servicios,
las empresas terrestres de carga y las areas de carga y pasajeros que realicen
transporte internacional (1) y las empresas navieras que en virtud del artculo 7 del
decreto ley N 3.059, de 1979,se acojan a las normas del citado artculo 36, podrn
recuperar el impuesto del Ttulo II o el de los artculos 37 letras a), b) y c), 40, 42,
43 bis y 46 del ttulo III, segn corresponda, del decreto ley N 825, que se les haya
recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de
exportacin o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el
mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento.
El monto de la recuperacin a que se refiere el inciso anterior se determinar
aplicando al total del crdito fiscal del perodo correspondiente, el porcentaje que
represente el valor de las exportaciones con derecho a recuperacin del impuesto en
179
relacin a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo perodo tributario. Para
efectos de lo dispuesto en este inciso, el valor de las exportaciones ser igual al valor
FOB de los bienes o de la prestacin de servicios, y se calcular al tipo de cambio
vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y de
aceptacin a trmite de la Declaracin de Exportacin para los servicios. En el caso
de las empresas hoteleras se considerar el valor de la factura de exportacin y la
fecha de su emisin, cuando corresponda.
Los remanentes de crditos fiscales de perodos anteriores al indicado
precedentemente, relacionados con ventas o servicios internos, se recuperarn hasta
la suma que resulte de aplicar el porcentaje establecido en el artculo 14 del decreto
ley N 825, de 1974, al valor FOB de las exportaciones, o al valor de la factura de
exportacin en el caso de empresas hoteleras.
En resumen:
i.
ii.
Se aplica al total del crdito fiscal del perodo, el porcentaje que represente el
valor FOB de las exportaciones en relacin con el total de ventas y servicios
(tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso
de bienes y aceptacin a trmite de la Declaracin de Exportacin en el caso
de servicios).
Los remanentes acumulados por ventas y servicios internos, se recuperarn
con tope del 19% del valor FOB de las exportaciones o del valor de facturas
de exportacin en el caso de las empresas hoteleras.
Metodologa:
Primero debemos confeccionar nuestro borrador normal de Formulario N29. Si
producto de este procedimiento estamos frente a un contribuyente exportador que ha
determinado un remanente de crdito fiscal (tiene cdigo 77 del Formulario N29), se
debe aplicar el art.1 del Decreto Supremo N 348 de 1975, para determinar el monto
de IVA a solicitar hasta el tope del consignado en el cdigo 77:
Paso 1: Determinar proporcin de exportaciones (Total Export. FOB93 / Total Ventas
Mes)
93
Valor FOB (Free on Board) Traduccin: puestos a bordo. Se refiere a la cotizacin del valor
de un producto puesto a bordo del medio de transporte, el que incluye solo el valor de los bienes,
excluyendo el valor de seguro y fletes. (Nota autor)
180
Paso 2: Aplicar proporcionalidad al crdito fiscal generado en el mes.

Paso 3: Si tiene remanente de crdito fiscal del mes anterior declarado (Cdigo 504 del
Form.29), puede solicitar su total hasta por el tope de las facturas de exportacin (valor
venta a firme)
Paso 4: Se suman los montos del paso 2 ms el paso 3.
Paso 5: Comparar dicha sumatoria con el total del cdigo 77 del Form.29. Si la suma
es mayor, se solicita el total del remanente (Cdigo 77). Si es inferior, se solicita hasta
el monto determinado en la suma el cual se debe registrar en el cdigo 593.
Ejemplo:
Un contribuyente que presta servicios de licenciamiento de software en Chile y adems
a clientes en el extranjero, el cual se encuentra clasificado como exportacin (cdigo
10700095) segn listado de SNA, registra las siguientes exportaciones en el mes de
JUNIO de 2015.
Valor UTM
Junio: $43.760
Julio: $43.848
Remanente de IVA crdito fiscal del mes anterior (mayo): 265,44 UTM.
Compras
Total compras del perodo
Neto
$
41.000.000
IVA
$
7.790.000
Neto
IVA
$
$
Exportaciones de servicios[1] 38.000.000
Servicios prestados en Chile
11.000.000 2.090.000
Total Servicios
49.000.000 2.090.000
[1] Venta a Firme. Esta modalidad es aquella que no
admite modificacin alguna.
Ingresos
181
El contribuyente present en su formulario N29 el da 12 de Julio por las operaciones

del mes de junio, la siguiente informacin:
Dbito Fiscal del mes:

MENOS:
Crdito Fiscal del mes:
Remanente del mes anterior
REMANENTE DE CRDITO FISCAL
$
2.090.000
- 7.790.000
- 11.639.013
17.339.013
265,44 UTM x $43.848
El contribuyente podr solicitar una devolucin de IVA exportador hasta por el tope de
$17.339.013, registrado en el Cdigo 77 de su Formulario N29 del mes de JUNIO.
Ahora, dentro del mes siguiente de la aceptacin a trmite de la Declaracin de
Exportacin, el contribuyente deber presentar la declaracin jurada, por el monto
determinado segn el siguiente anlisis.
Informacin a incluir en Formulario N 3600 sobre Solicitud Devolucin IVA
Exportador.
1.- Determinar proporcionalidad:
Exportaciones
Total Ingresos
$ 38.000.000
$ 49.000.000
= 77,6%
2.- Aplicar proporcionalidad al crdito fiscal del mes.
$ 7.790.000 77,6% = $
6.045.040
Debido a lo anterior, la composicin del total IVA crdito fiscal, es la siguiente:
Remanente mes anterior:

Crdito Fiscal del Mes:
IVA proporcin Exportacin
IVA proporcin Venta Nacional
Total IVA Crdito Fiscal
$
11.639.013
6.045.040
1.744.960
19.429.013
3.- Monto a solicitar del Remanente equivalente al 19% de las exportaciones venta a
firme.
182
En este caso, al ser el monto del remanente de $11.639.013, superior al 19% de las
exportaciones modalidad venta a firme de $7.229.000, corresponde utilizar hasta ese
monto.
4.- Se suma el IVA crdito fiscal asociado a exportaciones y el remanente hasta el tope
del 19% valor venta a firme.
Crdito Fiscal mes de JUNIO

Remanente mes anterior
Total a solicitar exportador
$
$
$
6.045.040
7.229.000
13.274.040
5.- Se compara el monto del punto 4., con el tope del cdigo 77 del Formulario N29
mes de JUNIO.
Remanente mes siguiente s/form.29 perodo Junio

Monto a solicitar por exportador
$ 17.339.013
$ 13.274.040
Al ser menor el monto determinado, el contribuyente solicitar como devolucin de

IVA exportador, mediante Formulario N 3.600, el monto total de $13.274.040
4.2.2 El contribuyente es exportador puro

En los casos en que el exportador sea puro, tiene derecho a recuperar el 100% del
remanente de IVA crdito fiscal declarado en el cdigo 77 de su Formulario N29. En
el caso anterior, si hubiese exportado servicios de licenciamiento de software en su
totalidad al extranjero, el contribuyente habra solicitado como devolucin,
$17.339.013.
4.3 Proceso administrativo de la solicitud de devolucin

El sustento legal respecto de las normas del proceso de solicitud de devolucin, se
encuentra establecida en el artculo 2 del DS N 348, de 1975:
Artculo 2: La recuperacin del impuesto se sujetar al siguiente procedimiento:
a) Se efectuar mediante cheques nominativos girados a favor del exportador, por el
Servicio de Tesoreras.
b) Dentro del mes siguiente de efectuado el embarque para los bienes o de la
aceptacin a trmite de la Declaracin de Exportacin en el caso de los servicios.
el exportador de bienes o servicios deber solicitar la recuperacin de los crditos
183
fiscales en relacin con las operaciones que se efecten en su actividad de exportacin

o considerada como tal.
c) Dentro del plazo sealado en la letra anterior, los exportadores de bienes o
servicios debern presentar al Servicio de Tesoreras una declaracin jurada en tres
ejemplares, que contendr las especificaciones que determine el Servicio de Impuestos
Internos e indicando, segn proceda, el valor total de las exportaciones de bienes y
servicios y el valor total de las ventas y servicios del mes anterior; el valor total de las
contrataciones de carga y venta de pasajes internacionales, o de las sumas percibidas
por concepto de fletes externos por pagar en Chile, y el valor total de las operaciones.
Adems deber indicarse el monto total del crdito fiscal que tengan derecho a
deducir y el monto del crdito fiscal cuya recuperacin se solicita, el que estar
determinado en la forma sealada en el artculo 1.
A dicha declaracin acompaarn copia del o los conocimientos de embarque en el
caso de los bienes o de la o las Declaraciones de Exportacin en el caso de los
servicios exportados durante el mes anterior. Las empresas hoteleras debern incluir
una copia de la factura de exportacin y una copia del comprobante de la liquidacin
de divisas. En el caso de los contribuyentes prestadores de servicio que efecten
transporte areo internacional de carga y pasajeros slo deber acompaarse la
declaracin jurada que contenga los requisitos que establezca el Servicio de
Impuestos Internos.
d) El Servicio de Tesoreras, a travs de las Tesoreras Regionales o Provinciales,
deber girar el cheque correspondiente al exportador de bienes o servicios, y
entregarlo a stos, dentro de los 5 das hbiles siguientes a la fecha en que se hubiese
presentado la declaracin jurada, siempre que el respectivo exportador est al da en
sus obligaciones de retorno, cumpla con las respectivas normas de cambio en el caso
de las empresas hoteleras, dentro de los plazos fijados para ello por el Banco Central
de Chile, respecto de las exportaciones que haya efectuado anteriormente.
El Servicio de Impuestos Internos podr establecer otros documentos que deban
acompaarse a la solicitud de devolucin de los impuestos, en reemplazo de los
sealados en este artculo, cuando hayan sido suprimidos administrativamente por la
institucin competente.
De acuerdo a lo dispuesto en la letra b) del artculo 2 del Decreto Supremo N348, de
1975, el exportador debe presentar ante el S.I.I. una declaracin jurada con las
especificaciones exigidas por la letra c) del Artculo 2 del citado Decreto y
Resolucin del S.I.I. N23, de 2001, dentro del mes siguiente de realizada la
aceptacin a trmites de la Declaracin de Exportacin en el caso de los servicios.
184
Cabe destacar que el hecho de presentar dicha declaracin jurada fuera del plazo del
mes siguiente, no implica que el contribuyente pierda su derecho a utilizar el
mecanismo establecido en el DS N 348 de 1975, para recuperar el IVA crdito fiscal
asociado a las exportaciones. El efecto de presentarlo despus de transcurrido ese
plazo, es que la solicitud no corresponder a una de rgimen normal, y por lo tanto el
contribuyente no podr acceder a la devolucin de su impuesto dentro de los 5 das
hbiles siguientes a la fecha en que se hubiere presentado la declaracin jurada (letra b
del artculo 2 del DS N 348 de 1975), si no que corresponder a una solicitud
administrativa del artculo 126 N 3 del DL N 830 sobre Cdigo Tributario, y por lo
tanto sujeta a dichos plazos. Esto tiene mayor relevancia cuando la solicitud se
presenta fuera de plazo y el monto de devolucin a solicitar a la Tesorera General de
la Repblica, es por un monto superior a las 2.500 UTA ($110.607.500), toda vez que
quedan sujetas al proceso de toma de razn por parte de la Contralora General de
la Repblica94, y por lo tanto al mayor plazo del artculo 126 del Cdigo Tributario,
habra que agregar el plazo de Contralora.
Respecto de la letra c) del artculo analizado, el contribuyente deber emitir una
declaracin jurada95dentro del mes siguiente de efectuado el embarque, la cual debe
ser enviada al Servicio de Impuestos Internos por va electrnica. En el ao 2010 el
SII, implement un nuevo procedimiento para realizar la solicitud mencionada96,
mediante un formulario nico denominado Solicitud de Devolucin de IVA
exportador (Formulario N 3.600), el cual se debe presentar por internet, a travs de
su oficina virtual www.sii.cl. Adems de este Formulario, el exportador debe realizar
declaraciones juradas complementarias a sta (incluyen mayor detalle sobre las
exportaciones), y que en el caso de los servicios, es la nmero 3601 (Declaracin
jurada detalle de exportaciones de bienes y servicios).
El formulario 3600 presentado ante el SII, es procesado automticamente verificando
la lgica aritmtica y tributaria a partir de los datos entregados por el contribuyente
(declaraciones juradas y Form.29) y SNA, evitando de esta forma que los
contribuyentes acudan a las oficinas del SII para realizar el trmite de solicitud.
Para los fines dispuestos en la Res. Ex. N 23, de 2001, los contribuyentes que
presenten una solicitud de devolucin de IVA Exportadores, debern consignar en
94
Contralora General de la Repblica. Resolucin N 1600, del 30 de octubre de 2008.-
95
Las Resoluciones N 23 del ao 2001, 05 y 07 del ao 2008, establecen los antecedentes que
deben contener las solicitudes de devolucin de IVA exportador.
96
Instrucciones se encuentran en Circular N70 del ao 2009.
185
sta declaracin, los valores en moneda nacional, incluyendo los montos registrados en
moneda extranjera en el respectivo Formulario 29 y en su contabilidad. Para ello,
debern considerar el tipo de cambio observado vigente al ltimo da del mes del
perodo a que se refiere la solicitud. Dicho valor se determinar segn publicacin
efectuada por el Banco Central de Chile, de conformidad al N 6, del Captulo I, del
Ttulo I, del Compendio de Normas de Cambios Internacionales o el que establezca
dicho Banco en su reemplazo97.
Cabe destacar que no todos los contribuyentes exportadores tienen la obligacin de
presentar Formulario 3600, como es el caso de:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
Ventas a Zona Franca.

Ventas de acuerdo con la Ley Navarino, Ley Tierra del Fuego y a
comerciantes ubicados dentro de un Centro de Exportacin y Tocopilla.
Representados.
Proyectos de Inversin.
Contribuyentes con actividades del artculo 36, inciso 5 al 9, del Decreto Ley
N 825, de 19/74.
Los contribuyentes exportadores debern ingresar el Formulario 3600 a travs del sitio
del SII, siendo sta una propuesta de solicitud de IVA Exportador, cuando previamente
hayan presentado el Formulario 29 y la Declaracin Jurada 3061, 3602 3603, segn
corresponda. Se considera propuesta ya que como se mencion, previo a autorizar la
devolucin, se deben realizar los procesos automticos de verificacin de la
informacin, adems de verificar si el contribuyente presenta alguna causal por la cual
deba ser fiscalizado previo a dicha devolucin. Cabe destacar que en caso de presentar
alguna causal de impugnacin, el contribuyente puede solucionar dicha impugnacin
directamente en la pgina del Servicio y as evitar que se le niegue la devolucin,
siendo ste otro de los beneficios de este sistema, cuya lgica es evitar que el
contribuyente asista a las oficinas del SII.
Si la declaracin del contribuyente no presenta observaciones por parte del SII, sta es
autorizada y Tesorera procede a cursar dicha devolucin depositndola en la cuenta
corriente que indique el contribuyente.
97
186
Resolucin Exenta N60 del ao 2006.
5.- PROCESOS DE FISCALIZACION

DEVOLUCIN IVA EXPORTADORES
DE
SOLICITUD
DE
Este proceso consiste en verificar la lgica aritmtica y tributaria de todas las

declaraciones presentadas por los contribuyentes exportadores, a fin de solamente
seleccionar para un proceso de fiscalizacin aquellas que resulten con inconsistencias.
El proceso de fiscalizacin masiva consta de 5 etapas:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
Recepcin de declaraciones.
Vector
Control
Impugnacin
Atencin.
La primera de ellas, consiste en la recepcin por parte del SII de aquellas declaraciones
que pasan en forma exitosa los procesos de validacin de consistencia y cuadratura, las
que son gravadas en las bases de datos internas. Cualquier error, como por ejemplo, de
suma de campos, se genera en forma inmediata una interaccin con el contribuyente
hasta que la declaracin sea correcta y pueda ser ingresada en los sistemas del
Servicio.
El proceso de Vector, corresponde a la traduccin matemtica de la informacin y que
es utilizada para determinar la necesidad de fiscalizar y generar observaciones de
fiscalizacin, las cuales tambin pueden ser observadas por los contribuyentes.
Los procesos de impugnacin y atencin, se refieren a la seleccin del contribuyente
para ser fiscalizados, luego de haberse generado los procesos de cruces anteriores. El
resultado de una impugnacin es el de: liberar; no liberar o liberar parcialmente la
solicitud de IVA exportador.
5.1 Proceso de impugnacin.

Si el contribuyente presenta alguna de las causales de impugnacin establecida en la
Circular N 70 del ao 200998, los contribuyentes, debern pasar un proceso de
98
Deroga Circular N37 del ao 2001, reemplazando principalmente la presentacin mediante

formularios de papel las Declaraciones Juradas 3600, 3601, 3602 y 3603, por la Internet, segn
lo instruy Resolucin Exenta N208 del ao 2009.
187
fiscalizacin de 48 horas, plazo en que se debe solucionar o aclarar dicha causal, y que
son las siguientes:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
vii.
Contribuyente que solicita por primera vez una solicitud de devolucin,

Que se encuentre registrado en las bases de datos del Servicio de Impuestos
Internos con anotaciones N 41, 42, 45, 46, 47 49,99
Que en anterior presentacin se haya dispuesto una Fiscalizacin Especial
Previa, "FEP";
Que lleve ms de un ao sin ser revisado,
Que los montos solicitados se hayan incrementado notablemente,
Que se haya presentado una denuncia o querella en su contra y,
Simple azar.
En todos estos casos los contribuyentes debern presentarse ante el Servicio de

Impuestos Internos, con la documentacin que sustenta la solicitud de devolucin de
impuestos; tales como, facturas de exportacin, facturas de proveedores, DUS100, libro
de compras y ventas, entre otros documentos. Sin embargo, si la impugnacin obedece
a errores en el formulario 3600, este podr ser rectificado por el propio contribuyente
ingresando a la pgina del Servicio, para que la devolucin sea autorizada o se generen
los giros correspondientes, segn el resultado del proceso.
Los contribuyentes que por primera vez solicitan este tipo de devolucin, debern ser
notificados en su domicilio para la revisin de 48 horas, a ms tardar el da hbil
siguiente de presentada la solicitud. Sin embargo, aquellos contribuyentes que hayan
sido seleccionados por otro motivo para esta revisin, podrn ser contactados el mismo
da de presentada la solicitud va fax, telfono, correo electrnico o cualquier otro
medio que asegure de forma rpida la comunicacin con el contribuyente 101. Si el
contribuyente ha sido contactado por una forma distinta a la notificacin y no ha dado
respuesta, deber ser notificado por escrito en su domicilio para que d cumplimiento a
lo solicitado. Para estos efectos no se considera el da sbado como da hbil.
99
Anotaciones 41: Investigacin Administrativa; 42: Inconcurrente notificacin/citacin proc.

Fiscalizacin; 45: no ubicado verificacin de facturas; 46: domicilio inexistente;
47:Inconcurrente no ubicado verificacin DIDET; 49: notificacin de sentencia u otras normas
administrativas.
100
Documento nico de Salida.( Nota autor)
101
El formulario 3600 lleva incluido un cdigo donde ingresar el nombre del contador y su
telfono para contactarlo, el cual es recomendable utilizar para estos fines. (Nota autor)
188
En caso de detectarse errores u observaciones al contribuyente que representen simples

diferencias de impuestos que no signifiquen maniobras tendientes a obtener
devoluciones indebidas o improcedentes, y en consideracin a que se trata de montos
de impuesto poco significativos con relacin a lo solicitado, al buen resultado
verificado en sus ltimas Revisiones de 48 horas, al prolongado tiempo que el
contribuyente lleva establecido, y como una forma de no retener los montos solicitados
y resguardar el inters fiscal, podr no disponerse una Fiscalizacin Especial Previa,
sino que autorizar su devolucin e iniciar una Auditora Post devolucin a objeto de
resolver las observaciones encontradas.
Cabe destacar que segn se seala en Resolucin Exenta N7 del ao 2008, los
exportadores de servicios deben acreditar y aportar los siguientes antecedentes:
a. Indicar en la Declaracin Jurada a que se refiere la Resolucin Exenta N 23, el
cdigo que corresponda al servicio exportado, segn Listado publicado por el Servicio
Nacional de Aduanas.
b. La copia del o los Documentos nicos de Salida (DUS) y Documentos nicos de
Salida Simplificados (DUSSI), por servicios exportados en el mes anterior, cuando
corresponda, que indique el Cdigo de Servicio Calificado.
Los contribuyentes debern mantener los siguientes antecedentes a disposicin del
Servicio, cuando ste lo requiera:
a Documentacin que respalde la prestacin efectiva del servicio, en cuanto a su
existencia real y al monto o valor de la prestacin, en particular contratos y sus
modificaciones, rdenes de trabajo y toda la documentacin tributaria que d cuenta de
la operacin.
b Registro de Operaciones, que contemple la informacin relacionada con el servicio,
cualquiera sea la forma en que los servicios se presten o sean remitidos al exterior, ya
sea a travs de medios fsicos o electrnicos (correo electrnico, portal o sitio de
Internet y servicios file transfer protocol ftp), que permita acreditar la prestacin
efectiva del servicio y su prestacin o envo al exterior, segn lo establece el N 7 de la
Resolucin N 2.511, de 16 de mayo de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas.
El Registro de Operaciones deber contener a lo menos la siguiente informacin
(Formato en anexo adjunto a esta Resolucin):
i.
ii.
Fecha de la prestacin o remisin de los servicios al exterior.

Identificacin del beneficiario del servicio (nombre completo o razn social).
189
iii.
iv.
v.
vi.
vii.
Pas de residencia o domicilio del beneficiario del servicio.

Cdigo del servicio prestado, segn anexo Resolucin N 2.511, de 2007, del
Servicio Nacional de Aduanas.
Contrato de prestacin de servicios, orden del servicio u otro documento que
d cuenta del acuerdo de prestacin del servicio.
Identificacin, fecha y tipo de documento mediante el cual el cliente solicita o
acuerda el servicio.
Indicar si existe algn tipo de relacin con el cliente, de conformidad con el
Art. 38, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, segn la tipologa indicada en el
Suplemento de las Declaraciones Juradas publicado por el Servicio de
Impuestos Internos en su pgina web (www.sii.cl).
c. En el caso que el envo del soporte material o de los elementos accesorios del
servicio se haya realizado mediante courier o correo rpido, el comprobante de
transporte deber tener expresado el detalle del servicio que se export.
d. Otros antecedentes que, de acuerdo al tipo del servicio prestado, pudieran ser
necesarios para acreditar la operacin.
Se recomienda, que en caso de no tener la documentacin a disposicin del
fiscalizador dentro del plazo sealado, retirar la solicitud e ingresar una nueva a la
brevedad posible y cuando se disponga de toda sta. Siempre considerando que se
encuentre dentro del plazo de un mes para realizar dicha solicitud.
5.2 Situaciones que ameritan una investigacin administrativa

Este es un proceso de recopilacin de antecedentes que lleva a cabo el Servicio de
Impuestos Internos, mediante el cual busca reunir toda la evidencia pertinente que
acredite la existencia o inexistencia de un determinado hecho que podra ser
constitutivo de delito tributario, utilizando para ello todas las facultades de
fiscalizacin que le entrega la ley al Servicio de Impuestos Internos, especialmente
aquellas otorgadas de manera exclusiva para este tipo de fiscalizacin en el art. 161 N
10 del C. T.
De acuerdo a lo instruido en la Circular N70, del 2009:
a) Se deber someter a este tipo de investigacin, al exportador que durante el proceso
de revisin de su documentacin se le detecten las siguientes irregularidades graves:
i.
190
Que notificado para revisin, no concurre o no presenta los antecedentes que

le han sido solicitados.
ii.
iii.
iv.
v.
Visitado su domicilio y efectuadas las acciones indagatorias con vecinos o

conocidos resulta no ubicado por el funcionario que practica la diligencia, es
decir, la direccin no corresponde a su actual domicilio o manifiestan no
conocerlo, desconocen su actual paradero, o no existe el domicilio sealado
por el contribuyente en su presentacin.
Presente irregularidades que hagan presumir la existencia de un doble juego
de facturas de proveedores, la no acreditacin fehaciente de la materializacin
de las operaciones de compra que dan origen al crdito fiscal o, la
participacin del exportador en una cadena de IVA irregular con otros
contribuyentes
Presente facturas irregulares de proveedores que hagan presumir la existencia
de facturas sin timbrar o de facturas timbradas con cuo falso.
Que de los antecedentes reunidos, se aprecie la existencia de facturas cuya
numeracin exceda el rango de timbraje autorizado por el Servicio; o bien,
facturas cuya fecha de emisin sea anterior a la fecha en que de acuerdo a los
registros del Servicio, stas hayan sido timbradas.
b) De igual manera, se podr someter a este tipo de investigacin, al exportador que se

le observe por ejemplo:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
Documentos de exportacin, tales como: Informes de Exportacin, rdenes

de Embarque, Declaraciones de Exportacin, Conocimientos de Embarque o
liquidaciones finales que permitan presumir, a juicio del Fiscalizador y Jefe
respectivo, la existencia de errores o irregularidades que afecten el inters
fiscal.
Subdeclaracin de los dbitos.
La existencia de uno o ms de sus proveedores que registran anotaciones
vigentes en el SIIC y que representan un porcentaje importante de crdito
fiscal en relacin a la devolucin solicitada.
La existencia de uno o ms proveedores cuyos antecedentes tributarios
permitan calificarlos con altos indicadores de riesgo y por cuya razn, resulte
procedente iniciar una investigacin.
Que ha sido denunciado ante el Servicio por irregularidades cometidas y que
a juicio del Jefe del Departamento Regional de Fiscalizacin o del Jefe de
Unidad, segn proceda, puedan significar perjuicio para el inters fiscal.
Que no se haya producido la entrega real o simblica del bien y por ende, las
adquisiciones cuyo crdito fiscal solicita devolucin, no pudieron ser
destinadas a la actividad exportadora.
191
vii.
viii.
Que existan elementos que hagan presumir que las adquisiciones, ya sea en su
naturaleza o envergadura, cuyo crdito fiscal solicita devolucin no guardan
relacin con la exportacin efectuada.
Otras irregularidades que afecten el inters fiscal.
5.3 Fiscalizacin Especial Previa (FEP)

Segn lo establecido en el artculo 5 del DS N 348 de 1975, y a la Circular N 70 del
ao 2009, el SII podr disponer una "FEP", de las operaciones que dieron origen o que
son antecedentes de respaldo del crdito fiscal de IVA cuya devolucin se solicita,
cuando se trate de contribuyentes:
i.
ii.
iii.
iv.
En contra de los cuales el Servicio de Impuestos Internos hubiere iniciado una

investigacin administrativa por delito tributario.
Respecto de los cuales el Director del Servicio hubiere adoptado la decisin
de deducir accin penal.
Respecto de los cuales el Director del Servicio hubiere adoptado la decisin
de notificar denuncio por infraccin sancionada con multa y pena corporal.
En que existiendo constancia de haber sido notificados o citados por el
Servicio no hubiesen cumplido con lo solicitado por ste y se encuentren
vencidos los plazos otorgados para estos efectos.
El plazo para efectuar esta revisin es de 15 das hbiles siguientes a la fecha en que el
contribuyente haya aportado la totalidad de la documentacin solicitada. Dentro de
este plazo el SII deber pronunciarse respecto de si autoriza al Servicio de Tesoreras
para el giro del cheque, de lo cual aqul deber notificar al interesado, o bien negando
en forma total o parcial la recuperacin solicitada si existieran razones plausibles para
ello. El SII informar al de Tesoreras de la fecha de vencimiento, como asimismo, en
su oportunidad, de la decisin adoptada respecto de la solicitud de recuperacin. Si
vencido dicho plazo no se le ha comunicado la decisin referida, Tesoreras proceder
al giro del cheque y su entrega al interesado.
Si el SII se pronunciare negando total o parcialmente la devolucin solicitada, deber
dentro de un plazo adicional de 25 das hbiles, concretar actuaciones o acciones de
carcter administrativo o judicial encaminadas a subsanar o sancionar los reparos,
deficiencias o irregularidades que hubiere detectado. Dicho Servicio deber comunicar
al de Tesoreras el inicio de algunas de estas actuaciones o acciones, y este ltimo
Servicio proceder al giro del cheque y su entrega al interesado, si vence el plazo sin
que se le haya efectuado la comunicacin referida.
192
5.4 Devoluciones Indebidas

El inciso tercero del nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, sanciona con la
pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio (tres
aos y un da a quince aos) y con multa del cien al cuatrocientos por ciento de lo
defraudado al que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra
maniobra fraudulenta obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan.
Los requisitos que establece el nmero 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, para
configurar el delito, son:
i.
ii.
iii.
Simulacin de una operacin tributaria.

Realizacin de cualquier otra maniobra fraudulenta, como por ejemplo,
registrar facturas falsas que acrediten crdito fiscal.
Obtencin mediante ello devoluciones que no correspondan.
Respecto a lo anterior el artculo 24 del Cdigo Tributario, seala que:

Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a
cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolucin o imputacin, sern
consideradas como impuestos sujetos a retencin para los efectos de su
determinacin, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicacin de
lo dispuesto en la primera parte del inciso anterior.
Con esto se aclara el carcter de impuestos sujetos a retencin, y por lo tanto, le es
aplicable lo establecido en el nmero 11 del artculo 97 del Cdigo Tributario, el cual
dispone:
El retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo, con
multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se
aumentar en un dos por ciento por cada mes o fraccin de mes de retardo, no
pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.
6.- OBSERVACIONES RESPECTO DE LA LEY N20.780 SOBRE

REFORMA TRIBUTARIA
La ley N20.780 del ao 2014, estableci algunos cambios a los plazos por los cuales
los contribuyentes pueden declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado. En efecto,
la modificacin obedece al artculo 64 de la LIVS:
193
Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del presente artculo y en el

artculo 1 del decreto N 1.001, de 2006, del Ministerio de Hacienda, los
contribuyentes que a continuacin se indican podrn postergar el pago ntegro del
impuesto al valor agregado devengado en un respectivo mes, hasta dos meses despus
de las fechas de pago sealadas en las precitadas disposiciones:
a. Contribuyentes acogidos a lo dispuesto en la letra A del artculo 14 ter de la ley
sobre impuesto a la renta.
b. Contribuyentes acogidos al rgimen general de contabilidad completa o
simplificada, cuyo promedio anual de los ingresos de su giro no supere las 100.000
unidades de fomento en los ltimos tres aos calendario.
Para efectos de lo dispuesto en los incisos precedentes, el Servicio de Impuestos
Internos establecer la forma y procedimientos en que se har efectiva la postergacin
a que se refiere el inciso anterior. Con todo, en estos casos no podr prorrogarse la
obligacin de declarar el impuesto
Segn se dispone de las Circular N37 del ao 2001, complementada con la Circular
N5 del ao 2008, en lo que respecta a los procesos administrativos de fiscalizacin de
las solicitudes de devolucin del IVA exportador, como a lo instruido en Circular
N59 del ao 1999, sobre requerimientos mnimos para facilitar la prueba material de
las operaciones, del artculo 23 N5 letra d), en los procesos de fiscalizacin del IVA
crdito fiscal, se verifica que el impuesto recargado en las facturas de proveedores
hayan sido pagados y declarados por stos, segn Formulario N29, anlisis realizado
con la clara finalidad de resguardar el inters fiscal de no estar devolviendo impuestos
que nunca han ingresado en arcas fiscales. De esta forma, si un contribuyente
exportador sustentaba su crdito fiscal en facturas de un proveedor que no haba
declarado dicho impuesto, se retiraba dichas facturas de la solicitud, para ser
ingresadas una vez que el proveedor las declarase.
Con la nueva normativa de aplazamiento de pago del impuesto, del artculo 64 de la
LIVS, los procesos de fiscalizacin del IVA exportador, quedar en un claro riesgo.
Ello porque un contribuyente exportador podra estar declarando crditos fiscales de
un proveedor que solicit aplazamiento del pago del IVA y por lo tanto, acogido al
beneficio que la propia ley le ha otorgado, no debera cuestionarse dichas facturas. Sin
embargo el problema para las fiscalizaciones del Servicio, nacer cuando el proveedor
haya solicitado dicho aplazamiento con la abierta intencin de no pagarlos y sustentar
el crdito fiscal del exportador que se le devolver sin haber ingresado nunca en arcas
fiscales.
194
El Servicio de Impuestos Internos deber analizar dicha situacin, y buscar una

alternativa que le permita resguardar el inters fiscal
7.- CONCLUSIONES.
Las exportaciones de servicios son una de las principales actividades que aportan valor
en mano de obra calificada, adems de la inversin, siendo por ello una de las
principales tendencias a nivel mundial. A pesar de ser una economa abierta, nuestra
legislacin impositiva, respecto de los servicios, no entrega las herramientas necesarias
para facilitar su proceso de exportacin. Por una parte la Ordenanza de Aduanas, no
entrega una definicin de exportacin de servicios, limitndose solamente en su
artculo 2 Nmero 4, al concepto de exportacin como la salida legal de
mercancas...
Al carecer de una definicin de exportacin de servicios, la ley slo se limita a
entregar la facultad al Servicio Nacional de Aduanas, de calificar o no un servicio
como exportacin. Esto permite a los contribuyentes exportadores de servicios,
acogerse a franquicias tributarias, como la exencin del Impuesto al Valor Agregado,
contenida en el artculo 12, letra E, N 16 del DL 825, de 1974 (Ley sobre Impuesto a
las Ventas y Servicios) y adems a la recuperacin del IVA crdito fiscal asociado a
sus exportaciones de servicios, segn lo dispuesto por el artculo 36 del mismo cuerpo
legal.
Segn esto ltimo, para poder acceder al beneficio del artculo 36, los exportadores de
servicios deben ser contribuyentes del IVA, esto es, estar gravados con dicho impuesto
por las operaciones que realizan. Es aqu donde nace otro problema: la compleja
definicin del hecho gravado bsico de servicio, establecida en el Nmero 2 del
Artculo 2 del Decreto Ley N825 de 1974. Este es el primer inconveniente que debe
enfrentar un exportador de servicios, saber si est o no gravado por las operaciones que
realiza. Luego de eso, debe sabe si el servicio de exportacin que realiza se encuentra
incluido entre los sealados en el Listado de servicios calificados como exportacin
segn Resolucin Exenta N2511 de 2007 (Servicio Nacional de Aduanas) ello para
saber si puede acceder a la exencin del artculo 12 letra E Nro16 y de la misma forma,
recuperar el IVA crdito fiscal asociado a las exportaciones mencionadas, segn lo
establece el artculo 23 del mismo cuerpo legal. Entonces la problemtica se puede dar
en el caso de contribuyentes que estando afectos a IVA no se encuentren en el
mencionado listado y por lo tanto su exportacin de servicio no se beneficie con la
recuperacin del artculo 36 del Decreto Ley N825 de 1974. Sin embargo, la propia
Resolucin Exenta N2511, establece la alternativa de que el propio contribuyente
195
pueda solicitar una recalificacin para ser considerado como exportador, con los
correspondientes plazos y trmites ante el Servicio Nacional de Aduanas.
Si bien, por las caractersticas de los servicios, al ser uno de sus mayores costos la
mano de obra, sus crditos fiscales no son tan importantes como los de una empresa
productora de bienes, para una empresa cuyos servicios se comercializan en el
extranjero, la recuperacin de este crdito fiscal se debe realizar mediante lo
establecido en el artculo 36 y el Decreto Supremo 348 de 1975. Es por ello que su
composicin debe estar amparada con factura que acrediten operaciones cuyos crditos
fiscales cumplan con el requisito de tener relacin directa con el giro del
contribuyente, segn se desprende del artculo 23 N1 y 2 del Decreto Ley N825 de
1974.
Relacionado con lo anterior, una de las mayores problemticas a que se ve enfrentado
el organismo fiscalizador, es la nueva normativa del artculo 64 de la LIVS, respecto
del aplazamiento en los pagos del impuesto. Con ello los procesos de fiscalizacin del
IVA crdito fiscal asociado a exportaciones, quedar en un claro riesgo. Ello porque
un contribuyente exportador podra estar declarando crditos fiscales de un proveedor
que solicit aplazamiento del pago del IVA y por lo tanto, acogido al beneficio que la
propia ley le ha otorgado, no debera cuestionarse dichas facturas. Sin embargo el
problema para las fiscalizaciones del Servicio, nacer cuando el proveedor haya
solicitado dicho aplazamiento con la abierta intencin de no pagarlos y sustentar el
crdito fiscal del exportador que se le devolver sin haber ingresado nunca en arcas
fiscales.
De acuerdo a lo anterior ante un posible escenario de reforma a la reforma tributaria,
debera contar con un nuevo anlisis del hecho gravado de servicio (Artculo 2 N2 del
Decreto Ley N825 de 1974), de manera de simplificar el concepto de servicio para
efectos de configurar su hecho gravado bsico. Adems se debiera realizar una nueva
redaccin de la exencin del artculo 12 Letra E nmero 16 del Decreto Ley 825 de
1974, a fin de excluir la condicin de quedar afectas a dicha exencin slo aquellos
servicios que aduana califique como exportacin.
Desde el punto de vista aduanero, se necesita que la Ordenanza de Aduanas, defina el
concepto de exportacin de servicios en su artculo 2, de manera de eliminar el
Listado de servicios calificados como exportacin de la Resolucin Exenta N2511
de 2007, y quizs acoger o adaptarlo al concepto sealado por Organizacin Mundial
del Comercio (OMC) que defini, en el Acuerdo General sobre Comercio de Servicios
(AGCS) de 1995, como uno de sus modos de suministro de servicios el comercio
transfronterizo.
196
8.- BIBLIOGRAFA.
Servicio de Impuestos Internos. Circular N70, del 31 de diciembre del 2009
Instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalizacin referidos a
solicitudes de devolucin de IVA exportadores. reemplaza circular N 37, de 2001.
Servicio de Impuestos Internos. Circular N05, del 12 de enero del 2010 Imparte
instrucciones sobre las modificaciones introducidas a la ley N 19.764, por los
artculos 3 y segundo y tercero transitorios de la ley N 20.360, Referidos a la
recuperacin por las empresas de transporte de carga internacional del impuesto
especfico al petrleo diesel y al aumento transitorio de la tasa de recuperacin del
mismo tributo.
Servicio de Impuestos Internos. Circular N05, del 10 de enero del 2008 Imparte
instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalizacin referidas a
solicitudes de devolucin de IVA por servicios calificados como exportacin.
Servicio de Impuestos Internos. Circular N8, de 14 de enero de 2010, Recopilacin
antecedentes por Delitos Tributarios.
Servicio de Impuestos Internos. Circular N 47, de 04 de septiembre de 2008,
Exportaciones sin Documentos nicos de Salida (DUS). Devolucin de IVA.
Acreditan que la exportacin se ha consumido legalmente.
Servicio de Impuestos Internos. Circular N 37, del 19 de junio de 2001,
Instrucciones sobre procedimientos administrativos y de fiscalizacin referidos a
solicitudes de devolucin de IVA exportador. Complementada por circular N 5 de
2008.
Emilfork Soto, Elzabeth. Impuesto al Valor Agregado, el Crdito Fiscal y Otros
Estudios Edit. Jurdica Congreso. 1ra Edicin 1999.PROCHILE, Manual para el exportador de servicios. Aspectos regulatorios y
tributarios
http://www.prochile.gob.cl/wpcontent/blogs.dir/1/files_mf/1437657814ManualparaelExportadordeServicios2015.pdf
Servicio Nacional de Aduanas. Resolucin Exenta N2511 de 2007.-
197
198
Se han resuelto en Chile casos que doctrinariamente son elusin?
SE HAN RESUELTO EN CHILE CASOS DE LO

DOCTRINARIAMENTE PODEMOS CONSIDERAR ELUSIN?
QUE
Gonzalo Vergara Quezada

Abogado Pontifica Universidad Catlica de Valparaso
Mster en Derecho con Mencin en Derecho Tributario PUC
Colaborador CET-UChile
RESUMEN
El artculo explica el concepto doctrinal de elusin, ello, con el propsito de examinar
tanto la jurisprudencia de la Corte Suprema sobre la materia como los diversos dichos
que sobre el particular se han vertido, especialmente en la reciente discusin
parlamentaria.
Con el examen anterior se busca develar diversos errores y concepciones sesgadas que
impiden llevar a cabo un anlisis ms profundo sobre el fenmeno de la elusin, el
cual requiere abstraerse por un momento de las definiciones legales, que muchas veces
no resultan muy tiles para entender el fenmeno, debido a que, como se puede
constatar al comparar las diferentes legislaciones, ellas varan demasiado.
El estudio hace presente que el anlisis de los casos de elusin exige la utilizacin de
una metodologa jurdica apropiada, la cual permite demostrar los propsitos del
legislador, sin que ellos queden expresados como lo que la doctrina ha llamado un
espritu ficticio, es decir, uno que no resiste un examen metodolgico y solamente
sirve al inters de una de las partes en el conflicto que supone evaluar la existencia de
elusin.
199
1.- INTRODUCCIN
Si la pregunta usada como ttulo de este artculo fuera levemente diferente: se han
resuelto en Chile casos sobre elusin tributaria? De inmediato, cualquier estudioso del
derecho impositivo nacional respondera: s!, agregando enseguida a la respuesta
positiva al menos el siguiente listado: las sentencias de los casos Sociedad
Inmobiliaria Baha S.A. con SII, Coca-Cola Embonor S.A. con SII, las sentencias de
los casos sobre las ventas de las sociedades Muoz y de los casos sobre los depsitos
convenidos del grupo Keymarket. Sin embargo, si modificamos la pregunta, y ella
queda como la expresamos en el ttulo de este artculo, las sentencias del listado
requeriran una segunda lectura.
Debido a que nuestro pas se embarc de forma apresurada en un viaje que en el
derecho extranjero, especialmente de los pases ms desarrollados, estaba muy
avanzado, vale la pena reflexionar un momento respecto del concepto doctrinal de
elusin. Ello, con el objetivo de saber qu tanto nos hemos desviado de la ruta
internacional. Adems, este anlisis nos permitir cuestionar fundadamente muchos de
los dichos que quedaron registrados en la reciente discusin parlamentaria.
Para ello, examinaremos el concepto doctrinal utilizado por autores destacados, para
luego develar qu no es elusin en funcin de aquel concepto. Finalmente, revisaremos
los casos judiciales que han mencionado la elusin, para preguntarnos si en ellos se
presenta aquel fenmeno o, si por el contrario, an nuestro pas no ha llegado al punto
en el que estn las jurisdicciones ms avanzadas en esta materia, a saber, resolviendo
sobre la violacin indirecta de las normas impositivas.
2.- QU ES DOCTRINARIAMENTE ELUSIN?

La filosofa del derecho, si bien puede parecer elevada y, por lo mismo, alejada de una
materia tan mundana, sometida a constantes modificaciones que buscan satisfacer
necesidades inmediatas del Estado, como es el derecho tributario, es una rama de las
ciencias jurdicas muy til para poder establecer los lmites de un fenmeno. Ello,
debido a que esta disciplina se dedica a la generalidad, a establecer cules son los
elementos esenciales del fenmeno estudiado, que lo separan de los dems y lo hacen
nico, por lo mismo, es la rama del derecho que nos permite determinar qu elementos
definen una institucin y la separan de otras.102
102
200
Ver Del Vecchio y Recasens Siches (1946). Tomo I, pp. 1-7.
La elusin es una materia compleja,103 entre otros motivos porque requiere claridad
respecto de conceptos e instituciones jurdicas fundamentales en un ordenamiento
determinado, tales como la prueba de los hechos, su calificacin, la interpretacin de la
ley y de los contratos, etc. 104 A ello se agrega que las definiciones de elusin que
podemos encontrar en las distintas jurisdicciones son muy variadas, porque ellas
responden a la tradicin jurdica de cada pas y a decisiones de poltica fiscal. Por lo
mismo, las definiciones legales en pocas ocasiones aportan demasiado a quien desea
conocer el problema en su esencia. 105 En nuestro derecho, la definicin legal de elusin
debera, al menos, satisfacer el principio de reserva legal de los tributos.106
Sin perjuicio de lo antes indicado, la elusin puede ser conceptualizada, al menos
inicialmente, como una violacin indirecta de la ley tributaria,107 es decir, una
infraccin a sus propsitos pero no a su letra. Es importante resaltar que nuestro
derecho exige demostrar empricamente aquel propsito, que es llamado por el artculo
19 del Cdigo Civil el espritu de la ley. La elusin es, por lo mismo, ms comn
dentro de los sistemas jurdicos en los que priman las interpretaciones que se amarran a
la letra de la ley, ignorando sus objetivos108. Algunas de las definiciones legales
extranjeras de elusin pueden ser consultadas por el lector en un interesante trabajo
publicado en esta misma revista.109
103
De hecho, el propio Cdigo Tributario confunde los conceptos en el inciso primero del
artculo 97 N 4, que tipifica un delito tributario, al hablar del tributo eludido, en condiciones
que debera decir el tributo evadido, o de lo defraudado, como lo hacen los incisos siguientes.
104
Algo de esto analizamos previamente en esta misma revista. Ver Vergara Quezada (2015) pp.
149-179.
105
El destacado autor brasileo Heleno Taveira Torres entrega una explicacin ms extensa de
lo indicado. Ver Taveira Torres (2008) pp. 143-144.
106
Principio analizado en muchas ocasiones por nuestra Corte Suprema. Ver Sociedad Agrcola
Santa Gema Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 27 de mayo de 2015 (casacin en el
fondo) rol 17.5882014; Compaa Naviera Frasal S.A. con SII (2015): Corte Suprema, 19 de
mayo de 2015 (casacin en el fondo y en la forma) rol N 21.655-2014; Centro Electrnico
Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 19 de noviembre de 2014 (casacin en el fondo) rol N
9.082-2014; Agrcola Boquial Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 14 de mayo de 2015
(casacin en el fondo) rol N 31.978-2014; Ramn Prieto Trespalacios con SII (2013): Corte
Suprema, 1 de octubre de 2013 (casacin en el fondo), rol N 734-2013; etc.
107
Taveira Torres (2008) p. 156.
108
Arnold y Ault (2010) pp. 9-13; McMahon (2002) pp. 1017-1026 y Likhovski (2007) Vol. 2,
pp. 183-222.
109
Wahn Pleitez (2012) pp. 53-63.
201
A lo antes dicho, se suma que parte del derecho extranjero es particularmente poco til
para estudiar correctamente el problema. Si bien las economas de los pases
emergentes son cada vez ms importantes a nivel mundial, sus ordenamientos jurdicos
no parecen contener demasiados elementos deseables en una democracia, y como
queda en evidencia en la obra de Paulo Rosenblatt, aquellas regulaciones se apartan
demasiado de nuestros principios constitucionales. Tanto es que se distancian, que el
mencionado autor destaca que en aquellas jurisdicciones la elusin ni siquiera puede
ser apropiadamente definida, por lo que la estudia como un resultado, visto en
oposicin a la minimizacin, la cual correspondera a la planificacin tributaria
exitosa, siendo la elusin la actividad no exitosa del contribuyente para disminuir (en
sede no criminal) su carga impositiva, es decir, la nica diferencia detectable es el
xito o fracaso en una corte.110
Tampoco es til la llamada doctrina de la realidad econmica latinoamericana por dos
motivos. El primero fue ampliamente estudiado por el profesor Jorge Streeter Prieto,
quien explic cmo esta doctrina confunde las reglas de prueba, con las reglas de
interpretacin111, a lo que podemos agregar, y con las reglas sobre el acto jurdico 112.
El segundo motivo es que el principio de la realidad econmica, que ha sido
incorporado a la ley tributaria en Argentina, como ha destacado la doctrina de aquel
pas, es una nocin que carece de sentido, debido a su falta de contenido, lo que ha
sido demostrado al examinar los casos en que ha sido invocado para tantos fines, que
casi siempre termina confundindose con otras instituciones y conceptos, siendo
utilizado como herramienta de hermenutica, como elemento teleolgico de
interpretacin de la ley, como facultad de reclasificacin de negocios complejos, como
regla de calificacin jurdica de un acto o negocio, para ignorar actos celebrados entre
una sociedad y sus socios; etc.113
Si queremos ir ms all del concepto esencial de elusin, entendido como un
infraccin indirecta de la ley tributaria, resulta muy til para este anlisis revisar por
un instante los elementos que permiten diferenciarla de otras instituciones, siguiendo
en esto al autor Pietro Adonnino, quien descompone la figura en 3 partes, las que
mencionaremos en un momento. La utilidad de referirse a aquellos elementos en
particular es que han sido tomados de sistemas jurdicos con los cuales nuestro derecho
puede encontrar puntos de conexin. As lo dicho y siguiendo al mencionado autor,
202
110
Rosenblatt (2015) pp. 1-8.
111
Streeter Prieto (1967) pp. 31-43.
112
Len Hurtado (1991) pp. 43, 67-68 y 91.
113
Gotlib (2005) pp. 25-40.
vemos que la elusin puede ser diferenciada del ahorro de impuestos, en su extremo
inferior, y de la evasin, en su lmite superior, examinando si se cumplen tres
requisitos que pasamos a mencionar.
El primero, es subjetivo, a saber, la intencin exclusiva de economizar impuestos en la
operacin realizada. El segundo requisito es objetivo, y consiste en el uso de
procedimientos anormales en relacin con aquellos que normalmente se utilizaran en
casos similares. El tercer requisito se refiere al efecto, la operacin debe disminuir las
cargas fiscales o quedar completamente exenta, pero el costo de llevarla a cabo no
debera dejar atenuado el efecto impositivo 114.
As lo dicho, si no se presentan todos los elementos mencionados, estaremos frente al
ahorro de impuestos; pero si se realiza el hecho gravado y simplemente se busca una
manera de ocultarlo, estaremos frente a la evasin pura y simple.
Definido el problema, debemos hacer presente que en nuestro sistema jurdico
podemos encontrar reglas, ahora llamadas antielusivas especficas, en las que no est
presente el primer elemento, a saber la intencin exclusiva de eludir el tributo. Es
decir, si analizamos las reglas vigentes desde el punto de vista de la tipicidad, veremos
que ellas no establecen una consecuencia en funcin de ese elemento, lo que demuestra
que la elusin puede ser abordada por el legislador desde perspectivas diferentes. Esto
tiene efectos prcticos que examinaremos ms adelante, al ir contrastando la teora con
lo que efectivamente ocurre.
Sin perjuicio de lo indicado, en ocasiones el elemento anterior ha sido objeto de la
discusin legislativa. As, por ejemplo, si revisamos la historia del artculo 64 del
Cdigo Tributario, veremos que la Comisin Revisora de aquel cuerpo legal indic
que la tasacin tena por objeto evitar las simulaciones relativas de precios de las
especies transferidas, por lo que uno de los miembros de la comisin seal que dicha
disposicin no debera proceder cuando el valor real de la transferencia fuera
efectivamente inferior al precio corriente,115 lo que en la prctica no ocurri. Si bien
existe un caso, algo confuso, en el que se mezclan los conceptos de valor de mercado
con valor real,116 de manera regular, la norma en comento no ha sido interpretada ni
aplicada a casos de simulacin relativa, es decir, cuando el precio real es superior al
114
Adonnino (2003). Tomo I, pp. 51-83.
115
Ugas Canelo (1965) pp. 127-128.
116
Inversiones Negocios Corporativos con SII (2010): Corte Suprema, 27 de septiembre de 2005
(casacin en el fondo), rol N 1.240-2005, cita Legal Publishing CL/JUR/817/2005.
203
declarado a terceros por las partes, sino que esta regulacin se aplic, precisamente, a
casos en los que el valor realmente acordado y pagado era, de manera injustificada,
menor que el valor mercado.117 Es muy probable que la tasacin se desarrollara como
lo hizo debido a que la simulacin relativa, en esas circunstancias, era claramente una
de las formas como se puede cometer un fraude tributario, porque se presentaba
informacin que discrepaba de la realidad pagando menos impuestos de los debidos, lo
que estaba ya tipificado en el N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario 118. Se ha
sostenido que un elemento de la tasacin es el actuar con dolo civil del
contribuyente,119 opinin que es difcil compartir, precisamente porque el dolo civil no
es un elemento del supuesto legal que faculta a tasar al Servicio de Impuestos Internos,
por lo mismo, el desarrollo de la institucin no consider la intencin de las partes.
Curiosamente, la administracin fiscal sostuvo en su interpretacin de la norma
antielusiva genrica que la intencin de las partes no es un elemento de aquella
regulacin,120 lo cual es bastante difcil de defender, ms, porque el propio Servicio de
Impuestos Internos utiliza en su interpretacin el concepto de simulacin tomado de la
obra de Francisco Ferrara,121 en el cual la intencin de las partes es un elemento
fundamental.
117
Ver Inmobiliaria Fic con SII (2015): Corte Suprema, 20 de agosto de 2015 (casacin en el
fondo), rol N 23.114-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4742/2015, 101333; Inversiones
Santa Ana Limitada con SII (2014): Corte Suprema, 6 de octubre de 2014 (casacin en el fondo),
rol N 6.292-2013, cita Legal Publishing CL/JUR/7098/2014, 76542; Inversiones Mall Limitada
con SII (2013): Corte Suprema, 1 de octubre de 2013 (casacin en el fondo), rol N 5.5642012; Maderas Cndor S.A. con SII (2012): Corte Suprema, 31 de julio de 2012 (casacin en el
fondo), rol N 3.088-2010, cita Legal Publishing CL/JUR/1551/2012; 62252.
118
Ver por ejemplo Alfredo Cardoso Ledesma y otro con SII (1995): Corte Suprema, 26 de
septiembre de 1995 (queja), rol N 1.070-1995, en Jorquera Lorca y Castelln Covarrubias
(1999) pp. 192-193; y Hctor Donoso Veliz con SII (2005): Cuarto Juzgado del Crimen de San
Miguel, 6 de diciembre de 2005 (querella criminal), rol N 83.964 (sin ao), en Servicio de
Impuestos Internos (S/Fa). Adems, ver Comercial Comepal S.A. con SII (2014): Corte
Suprema, 1 de septiembre de 2014 (casacin en el fondo), rol N 7.115-2013, cita Legal
Publishing CL/JUR/6140/2014; 74841, considerando dcimo y la constancia de la recopilacin
de antecedentes relacionada con Comercial Comepal est en la causa rol N 2.479-13 del
Tribunal Constitucional la p. 40 del Informe N 62-C, del 2009, del Departamento de Delitos
Tributarios-SII, adjunto en el expediente.
204
119
Vergara Hernndez (2010) pp. 87-180.
120
Pgina 2 de la Circular N 65, de 2015.
121
Pgina 14 de la Circular N 65, de 2015.
3.- QU NO ES ELUSIN?
Planteadas las caractersticas del fenmeno estudiado, es relevante analizar qu no es
elusin. Debemos tener en cuenta que para ello, adems, es extremadamente
importante conocer cmo opera la normativa involucrada y cules son los propsitos
de las leyes tributarias aplicables a cada caso, lo que permite examinar apropiadamente
esta materia. Este tipo de anlisis requiere un manejo apropiado de la metodologa
jurdica, que en nuestra legislacin est expresamente regulada en el Cdigo Civil con
bastante prudencia, debido a que Bello sigui en esto al Cdigo de Luisiana, 122 lo cual
nos lleva a aplicar elementos interpretativos que no estn contenidos en el texto de la
ley, pero que deben ser acreditados, como ha explicado el profesor Alejandro Guzmn
Brito en sus estudios sobre el sentido del artculo 19 del Cdigo Civil que, en
definitiva, lo que hace es prohibir el recurso a espritus de la ley que no son
empricamente demostrables, es decir, aquel artculo no permite al intrprete recurrir a
propsitos que son imaginarios o simplemente interesados.123
En este punto es necesario hacer presente que durante la apasionada discusin de la
reciente reforma tributaria, muchos medios de comunicacin profundizaron el
desconocimiento de nuestro sistema tributario, por lo que incluso se lleg a sostener
que las sociedades son una forma de elusin,124 debido a que con ellas se crea una
persona diferente de sus partcipes, en la que se radican los ingresos producidos por los
bienes o actividades que a ellas se aportan. Este es un error muy bsico, porque no
puede existir elusin, menos abuso, cuando la propia ley125 proporciona caminos
diferentes que quedan afectos de maneras dispares. Es relevante mencionar cmo fue
presentado el problema al pblico porque Rudolph von Ihering tena razn cuando
haca presente que los conceptos jurdicos cumplen fines tiles en la realidad y no en
lo que l llamaba el cielo de los conceptos,126 y en la realidad la opinin pblica,
guiada por los medios de comunicacin, influye sobre los procesos legislativos.
122
Chacn (1868) pp. 36-40 y Claro Solar (1898) Tomo primero, pp. 130-138.
123
Guzmn Brito (2007) pp. 127-130..
124
La Nacin (2010).
125
Recordemos que las sociedades de profesionales solamente estn mencionadas en la Ley

sobre Impuesto a la Renta, precisamente, para que sus integrantes puedan sujetarse al rgimen
comn de las empresas, incluido el sistema de tributacin sobre la base de retiros. Ver Oficio
Ord. N 6.583/130/38, de 1987, del presidente de la Primera Comisin Legislativa, pp. 17-18, en
el Boletn N 881-05, Historia de la Ley N 18.682 (no publicada en la pgina de la Biblioteca
del Congreso Nacional).
126
Von Ihering (2015) pp. 277-348.
205
La dificultad para abordar la materia se puede constatar al revisar un ejemplo en la

jurisprudencia administrativa. En un caso fue analizada la disolucin de una sociedad
annima que haba fracasado, en el que se produca el evidente efecto tributario en su
matriz: reconocer la respectiva prdida en la inversin realizada en la disuelta
compaa. La transcripcin de la opinin que fue sometida a la consideracin del
director del Servicio de Impuestos Internos sobre el caso qued registrada en el
pronunciamiento que sobre el mismo se emiti. Al efecto se dijo:
En opinin de esa Direccin Regional, las prdidas deben ser rechazadas, por estar
en presencia de una prdida producida voluntariamente como parte de una decisin
financiera de los accionistas, tomada en una sesin de directorio unnimemente
aceptada por ellos, no respetando el principio contable de puesta en marcha de la
empresa, pretendiendo obtener beneficio tributario de dicha operacin comercial no
imputable al fisco de Chile. Por lo sealado se considera pertinente rechazar la
prdida y agregar dicho valor a la renta lquida imponible del perodo conforme a lo
dispuesto en el artculo 33, N 1, letra e) de la Ley de la Renta 127.
Como vemos de la cita anterior, en definitiva se propona considerar como elusin la
disolucin de la sociedad. Al respecto, la Direccin Nacional, con bastante serenidad y
rigurosidad jurdica, expuso ante el argumento anterior que la disolucin de la
sociedad annima tiene por efecto el reconocimiento de la prdida en la matriz, al no
recibir nada a cambio de lo invertido en las acciones, como consecuencia de la
liquidacin de la fallida empresa. Es decir, explic que nada inusual o no previsible
ocurra de la decisin de disolver la sociedad filial.
Ahora, pasaremos a analizar errores comunes que se cometen respecto de la elusin,
que llevan al legislador a buscar soluciones igualmente equivocadas. Tambin
revisaremos argumentaciones tpicamente interesadas, que usan el error ajeno en
beneficio propio, para lograr la modificacin de polticas fiscales con las que no se
concuerda, en las que el disfraz de elusin sirve para evitar las discusiones que
deberan tener nuestros parlamentarios, a saber: preguntarse si es la poltica fiscal
respectiva eficiente o no, si cumple o no sus objetivos, si se justifica el gasto tributario
en relacin con sus beneficios, etc.
127
206
Oficio SII N 4.571, de 2006.
3.1 Confundir regmenes reales con regmenes personales

Muchas veces128 es el propio Ejecutivo quien comete esta falta, tal como ocurri con el
Mensaje del Ejecutivo que dio inicio a la tramitacin de la ahora Ley N 20.780, en el
cual se sostiene que las rentas presuntas se prestaban para elusin. 129 El error parte de
la base de creer que las rentas presuntas fueron creadas para beneficiar a un sector de
la sociedad de bajos ingresos, en circunstancias que las rentas presuntas provienen de
la antigua ley de impuestos cedulares que rigi entre 1924 y 1964, que fueron creadas
mirando la actividad respectiva y no las caractersticas personales de quien la
realizaba. Es decir, se trata de un rgimen real, no de uno personal.
Es ms, el antiguo sistema de impuestos cedulares no tena en cuenta para nada las
caractersticas particulares del contribuyente, sino que solamente examinaba la
actividad realizada. En consecuencia, si dos predios iguales eran explotados, uno por
una persona pobre y otro por una persona rica, la tributacin era idntica.
Posteriormente, buscando una mayor recaudacin, nuestro legislador fue restringiendo
las rentas presuntas al aplicar lmites que tenan en cuenta circunstancias objetivas,
como tramos de los montos de ventas o excluir a las sociedades annimas (esto porque
se consider ilgico que las sociedades de capital distribuyeran presunciones 130 como,
en la prctica, lo pasarn a hacer con el rgimen atribuido de la Ley N 20.780). Lo
que nunca ocurri fue la sustitucin del rgimen real por uno personal, mantenindose
ellas para tipos objetivos de rentas y no para un tipo de contribuyente. Por ello, cuando
se sugiere en el mensaje que ellas son elusivas, se desconoce completamente la historia
de la institucin, porque no se acogen a ellas personas para quienes no fueron creadas,
debido a que no fueron creadas para tipos de personas, sino para tipos objetivos de
rentas, sin importar quin las obtuviera.
Es diferente el caso del rgimen contemplado en el artculo 14 bis de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, pronto a expirar conforme a lo dispuesto en la Ley N 20.780.
Este artculo contemplaba un rgimen de tributacin simplificado, que postergaba la
tributacin de los impuestos de primera categora y global complementario hasta el
momento de la distribucin de los recursos. A diferencia del rgimen de rentas
presuntas agrcolas antes comentado, el artculo 14 bis fue concebido para ser aplicado
128
Hace tiempo la doctrina estudi el problema que planea al proceso legislativo la falta de
conocimientos de los parlamentarios en esta materia que es altamente tcnica. Ver Schmlders y
Duberge (1965) pp. 25-26
129
Historia de la Ley N 20.780 p. 19.
130
207
a pequeos contribuyentes. Sin embargo, debido a la deficiente calificacin que la ley

hizo de un pequeo contribuyente, el legislador se vio obligado a tener que efectuar
una serie de precisiones y correcciones que buscaban restringir la utilizacin de este
artculo para realizar grandes ganancias de capital en ventas de acciones y de otros
activos importantes, difiriendo la tributacin del impuesto de primera categora.
Tristemente, cuando fueron corregidos todos los defectos del artculo, por lo que poda
servir a los pequeos contribuyentes, se dispuso su derogacin, para ser reemplazado
por un rgimen ms complejo.131
Si bien el artculo 14 bis mencionado tiene sus das contados, el mismo fue objeto de
cuatro sentencias recientes de la Corte Suprema respecto de la fiscalizacin por parte
del Servicio de Impuestos Internos de su aplicacin a la venta de una sociedad
familiar,132 y su tarda utilizacin en la venta de acciones de una gran empresa provoc
la presentacin de acciones penales por parte de la administracin fiscal133 .
3.2 El mero incumplimiento de la ley por parte del contribuyente

Si la elusin es una especie de violacin indirecta de la ley tributaria,134 incumplir los
requisitos establecidos por ella no es elusin, es simplemente una violacin directa de
la norma. Ello, sin importar que el efecto de infringirla sea que la administracin est
facultada para determinar el impuesto adeudado, o si la violacin, en vista de otros
elementos tpicos, llega a constituir un delito tributario.
131
Escrate Daz, Muoz Paredes, Cataln Villaroel y Herrera Parra (2015) pp. 71-101 y la
exposicin de los representantes del Movimiento Social por la PYMES del da 2 de julio de
2014 ante la Comisin de Hacienda del Senado.
132
La Corte Suprema estim que no estaba acreditado que proceda acogerse al rgimen del 14
bis de la LIR, y realiz algunas reflexiones sobre las que volveremos. Ver Mara Paulina
Gajardo Muoz con SII (2015): Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casacin en el fondo), rol
N 17.586-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4205/2015; 99239; Carlos Gustavo Gajardo
Muoz con SII (2015): Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casacin en el fondo), rol N
29.358-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4208/2015; 99243; Pablo Andrs Gajardo Muoz
con SII (2015): Corte Suprema (casacin en el fondo) rol N 25.915-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/4207/2015; 99241 y Laura Muoz Aramayona con SII (2015): Corte Suprema, 27 de
julio de 2015 (casacin en el fondo), rol N 22.382-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/4206/2015; 99240.
208
133
Servicio de Impuestos Internos (2014).
134
Taveira Torres (2008) p. 156.
Es decir, el incumplimiento directo de la ley no es elusin, incluso si el contribuyente

crea estar eludiendo el tributo porque, equivocadamente, tena la conviccin de
ajustarse a la letra de la ley, pero aquella creencia solamente se explicaba por un
conocimiento imperfecto de la normativa aplicable o de una interpretacin errada de la
ley.
La importancia de realizar esta distincin radica en que este tipo de casos se pueden
resolver simplemente aplicando las facultades de fiscalizacin, las reglas de prueba, de
calificacin de los hechos y de calificacin de los actos jurdicos, las cuales han
permitido desde la creacin de nuestros cdigos y de la primera Ley sobre Impuesto a
la Renta determinar si se cumplen los requisitos fijados por el legislador para aplicar
alguna normativa.
Como indicamos, cada legislacin puede establecer la definicin de elusin que,
dentro de su sistema constitucional, parezca ms adecuada al legislador en un
momento determinado. Sin embargo, ello en nuestro sistema jurdico puede tener
como consecuencia la derogacin tcita de varias figuras previamente delictuales. Lo
dicho es consecuencia de la unidad de accin sancionatoria del Estado 135 y del
principio non bis in dem136. Dejaremos esta materia para ser profundizada en otra
oportunidad, sin perjuicio que el lector puede consultar la publicacin previamente
realizada en esta misma revista.137
3.3 Contradecir el hecho gravado

Una de las declaraciones efectuadas durante la tramitacin de la Ley N 20.780 que
produce una contradiccin frente la regulacin del impuesto al valor agregado en la
construccin es que las inmobiliarias eludan aquel tributo.138 Para demostrar esta
contradiccin solamente se requiere leer la explicacin del propio Servicio de
Impuestos Internos139 respecto de la Ley N 18.630, que modific la tributacin
aplicable a dicha actividad, en la cual dej muy claro que aquel cambio a la ley
exclusivamente buscaba dejar afecta con el impuesto al valor agregado a la actividad
de la construccin, pero no los dems hechos gravados de la Ley sobre Impuesto a las
Ventas y Servicios. Por lo mismo, en la enajenacin de bienes inmuebles se mantena
135
Rodrguez Collao (1987) pp. 117-163.
136
Olivier Caldern (2007) pp. 141-154.
137
Vergara Quezada (2015) pp. 149-179.
138
139
Circular SII N 26, de 1987, Captulo IV.
209
la regla general aplicable hasta esa fecha, la cual era que esas transferencias no se
encontraban gravadas, y lo mismo ocurra con la intermediacin de los inmuebles en la
que no mediaba construccin140.
Debemos agregar que la instruccin administrativa descansa sobre los propsitos
claramente declarados del legislador, los cuales fueron explicados durante la
tramitacin de la mencionada Ley N 18.630, en la que se dijo:
[Q]uedaran gravadas con el impuesto a las ventas que hagan las empresas
constructoras de bienes inmuebles construidos totalmente por ellas, como asimismo
aquellos en los que otra empresa le ha construido parte del inmueble que se transfiere.
A contrario sensu, no quedaran gravados aquellos inmuebles que la empresa venda,
como una actividad inmobiliaria, que hayan sido construidos totalmente por otra, el
cual ya qued afecto al transferirlo a la primera empresa. 141
Por su parte, en el mensaje del ejecutivo se explic que el objetivo de incluir la
construccin entre los hechos gravados con el IVA fue permitir que la utilizacin del
crdito fiscal por la adquisicin de bienes muebles y la utilizacin de servicios
gravados en dicha actividad, que hasta aquella fecha solamente poda ser usado como
costo, lo cual es ms gravoso para las empresas constructoras. 142
De esta manera, recurriendo a las herramientas de interpretacin del Cdigo Civil es
posible observar que la separacin entre la actividad de la construccin y la actividad
inmobiliaria no era elusiva debido a que la Ley N 18.630, por un lado, no tuvo como
objetivo modificar la tributacin de la compraventa de inmuebles, y por otro lado,
aquella ley exclusivamente buscaba que las constructoras pudieran utilizar el crdito
fiscal respecto de los bienes muebles adquiridos y los servicios recibidos. Es decir,
bajaba la carga tributaria. Adems, expresamente el legislador tuvo a la vista que las
actividades de la construccin e inmobiliaria se separaran. Por lo dicho, no existe
elusin cuando los contribuyentes hacen exactamente lo que el legislador esperaba que
hicieran, de manera que la Ley N 20.780, en esta materia, simplemente estableci un
nuevo hecho gravado, pero no vino a controlar la elusin de uno existente.
140
De hecho, por lo mismo el SII nunca tas las ventas de los inmuebles de la sociedad
constructora a la sociedad inmobiliaria, porque el objetivo de la ley era controlar el IVA de la
actividad de la construccin y no encarecer el precio de venta al comprador final, que es lo que
har la reforma de la Ley N 20.780.
141
Informe tcnico, Historia de la Ley N 18.630, p. 34 (no publicado en la pgina de la

Biblioteca del Congreso Nacional).
142
210
Mensaje del Ejecutivo, Historia de la Ley N 18.630, p. 31.
3.4 Utilizar reglas creadas para fines recaudatorios como normas

antielusivas
Al leer la historia de la Ley N 20.630 es posible observar que durante su tramitacin
se sostuvo que la norma sobre gastos rechazados era antielusiva,143 lo cual es al menos
muy inexacto, debido a que la gran mayora de los gastos rechazados son declarados
anualmente por los contribuyentes.144 Por lo mismo, gran parte de ellos no
corresponden a elusin descubierta durante las fiscalizaciones, sino al cumplimiento
voluntario de una regla que respetaba las decisiones de las empresas, mientras esas
decisiones no afectaran la base imponible del impuesto de primera categora. A ello, se
agrega que una de las partidas ms relevantes de gastos rechazados proviene de la
aplicacin de los artculos de la Ley sobre Impuesto a la Renta que regulan la
determinacin de la renta lquida imponible de la actual primera categora, normas que
proceden de las reglas para establecer la renta efectiva o imponible de la antigua
tercera categora, la cual, siguiendo criterios recaudatorios, econmicos (distincin
entre rentas y aumentos de capital) y de la lgica de los impuestos cedulares (gastos
relacionados con actividades afectas a las otras cinco categoras), dispona qu partidas
deban ser consideradas, cules podan ser rebajadas y cules no se permita rebajar 145.
Teniendo en cuenta lo antes indicado,146 podemos ver que los casos judiciales que
versan sobre esta materia, en demasiadas ocasiones, no corresponden a desembolsos
efectuados en beneficio de los dueos de las empresas. Al contrario, las partidas
objetadas suelen responder simplemente a la aplicacin de interpretaciones literales de
las reglas sobre determinacin de la renta lquida imponible, que no tienen en cuenta
que ellas siguen la lgica de los impuestos cedulares, por lo que no se consideran los
143
Historia de la Ley N 20.630, pp. 102 y 178.
144
Los siguientes son los montos (en millones) declarados en el cdigo 106 sobre gastos
rechazados de los formularios 22 de los aos tributarios 2006 al 2014 respectivamente:
$586.886,76; $705.193,51; $1.540.060,27; $1.954.939,00; $1.358.747,26; $1.125.046,94;
$1.744.631,49; $1.933.903,29; $52.799,95. Fuente SII, respuesta de fecha 12 de febrero de 2015
a la solicitud de informacin Ley N 20.285 folio peticin LT AE006W50007640.
145
Carvallo Hederra (1959) pp. 126-174.
146
Podemos rastrear la interpretacin literal del concepto de gasto necesario hasta el Suplemento
N 6, de 1968. Antes de su publicacin, se entenda que un gasto necesario era aquel impuesto
por circunstancias anormales, en que se incurra por motivos inevitables, lo que se opona al
gasto ordinario, que ocurra de manera regular, siendo ambos tipos aceptados. En la reforma de
1964 se omiti el uso de la palabra ordinarios, lo que dio pie a la interpretacin literal que ignor
todo lo ocurrido antes. Ver Aguilera, Rojas y Valds (1969) pp. 144-145.
211
objetivos de la norma para reexaminar cmo operan estas reglas en la prctica. 147
Veamos algunos ejemplos.
En el caso de Importadora Moon Star Limitada con SII, junto con impugnar el crdito
fiscal del impuesto al valor agregado, el Servicio de Impuestos Internos rechaz el
gasto en pasajes para devolver a su pas a trabajadores expatriados debido a que sus
finiquitos no haban sido firmados ante un ministro de fe y rechaz gastos de telfonos
celulares de la empresa148. A pesar que se acredit que los trabajadores haban prestado
servicios a la empresa y el contrato de trabajo es consensual, el tribunal de primera
instancia dej sin efecto solamente algunas de las partidas liquidadas que comprendan
la mitad de un pasaje y de algunas de las lneas telefnicas por el mismo motivo. El
Servicio de Impuestos Internos apel la sentencia, que fue confirmada por la Corte de
Apelaciones de Iquique que seal que en virtud de las reglas de la sana crtica era
perfectamente posible entender que esos pagos correspondan al giro de la empresa y
eran necesarios para producir la renta149. El Servicio recurri de casacin la que fue
rechazada150.
En el caso del pago de multas, de cualquier tipo, incluso, con la justificada queja de los
civilistas151, las contractuales, que claramente no constituyen algn tipo de elusin,
porque son un ingreso tributable bajo el rgimen general para quien las percibe. 152
Cuando el financiamiento de un negocio es llevado a cabo por empresas relacionadas,
el Servicio de Impuestos Internos tambin tiende a rechazar el cobro de intereses,
incluso si se acredita que en una sociedad es un gasto y en la otra un ingreso y no hay
regmenes especiales aplicables, como ocurri en Agrcola El Monte S.A. con SII.153
147
Flores Durn y Vergara Quezada (2014) pp. 284-288.
148
Importadora Moon Star Limitada con SII (2013): TTA de Tarapac, 2 de diciembre del 2013
(reclamo tributario) RUC 13-9-0000270-4 RIT GR-02-00003-2013.
149
Importadora Moon Star Limitada con SII (2014): Corte de Apelaciones de Iquique, 23 de
enero del 2014 (apelacin) rol 1-214.
150
Importadora Moon Star Limitada con SII (2014): Corte Suprema, 3 de diciembre de 2014
(recurso de casacin en el fondo contra reclamo tributario), rol N 4857-2014.
151
Corral Talciani (2012) pp. 18-24.
152
Sopraval S.A. con SII (2011): Corte Suprema, 16 de septiembre de 2011 (recurso de casacin
en el fondo contra reclamo tributario), rol N 4801-2009, cita Legal Publishing
CL/JUR/7703/2011.
153
Agrcola El Monte S.A. con SII (2013): Corte de Apelaciones de San Miguel, 06 de junio de
2013 (recurso de apelacin contra reclamo tributario), rol N 1.179-2012.
212
En general, en estos casos, la administracin fiscal se vale de las reglas probatorias

para impugnar los intereses pagados entre empresas relacionadas, sin plantearse
siquiera si el ingreso de la relacionada queda en otro rgimen.154 Si para financiar a las
sociedades relacionadas se recurre a un prstamo bancario y no se cobra a las filiales
un inters porque puede ser impugnado, con mayor razn este se rechaza 155, y esto se
hace incluso si parte de l se usa para adquirir bienes en circunstancias ya resueltas por
la administracin fiscal156.
Si los gastos rechazados constituyeran hechos elusivos, por ejemplo, no
encontraramos casos en los que se ha impugnado en juicio incluso los resultados de
contratos celebrados por bancos comerciales con el Banco Central de Chile basndose
en las normas sobre gastos del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta 157.
De esta manera, una de las consecuencias de haber calificado el impuesto aplicable a
los gastos rechazados como una multa, es que debera afectar solamente partidas que
correspondan a conductas reprochadas por la sociedad. Entonces, cmo es posible
explicar que incluso ese tributo se haya aplicado a las defensas jurdicas contratadas
por un contribuyente?158 Es la indefensin o un procedimiento injusto lo deseado por
la sociedad? La respuesta afirmativa a esta ltima pregunta sera bastante grave,
recordando que las leyes deben ser interpretadas conforme a la Constitucin. 159 Ello, si
consideramos que son derechos constitucionales bsicos el poder recurrir a la asesora,
asistencia y defensa de un abogado en todo asunto administrativo o judicial, derecho
que todos tienen, incluso los culpables. 160 Entonces, en este caso lo sancionado sera el
154
Cementos Bo Bo del Sur S.A. con SII (2014): Corte Suprema, 19 de marzo de 2014 (recurso
de casacin en el fondo y forma contra reclamo tributario), rol N 4.032-2013.
155
Inversiones Tunqun S.A. con SII (2013): Corte de Apelaciones de Valparaso, 12 de julio de
2013 (apelacin) rol N 2495-2013.
156
La Circular SII N 68, de 2010, resolvi el problema de los intereses pagados para adquirir
acciones y a pesar de ello se han seguido impugnando. Ver Inversiones Tunqun S.A. con SII
(2014): Corte Suprema, 27 de agosto de 2014 (casacin en el fondo) rol N 6.188-2013.
157
Banco de Crdito e Inversiones con SII (2001): Corte Suprema, 25 de abril de 2001 (recurso
de casacin en el fondo contra reclamo tributario), rol N 1.184-2000, cita Legal Publishing
CL/JUR/225/2001; 18396.
158
En las defensas jurdicas no existe jurisprudencia uniforme. Ver Comercial y Pesquera

Hanamar Limitada con SII (2013): Corte Suprema, 26 de noviembre de 2013 (casacin en el
fondo) rol N 2.955-2012 y Luis Ivn Torrealba Acevedo con SII (2012): Corte Suprema, 3 de
diciembre de 2012 (casacin en el fondo), rol N 9.4192010.
159
Bermdez Soto (2014) p. 68.
160
Ver Cea Egaa (2012), Tomo II, pp. 155-183.
213
ejercicio de un derecho constitucional que, paradojalmente, en el caso ms extremo

que podemos concebir, el de un imputado culpable de un delito de homicidio, pero que
sea pobre, la defensa jurdica ser solventada por el propio Estado. Por lo mismo, el
argumento que un contribuyente de la primera categora no deba ser asistido,
asesorado o defenderse con un abogado respecto de asuntos propios de la empresa con
recursos que se rebajen de la renta lquida pierde todo su sustento. Ms, si
consideramos que cuando no se cuenta con esos recursos es el propio Estado quien
debe proveerlos para evitar que el proceso respectivo sea indebido.
Otro ejemplo del problema analizado lo encontramos en Sucesin Jaime Eduardo
Klenner Schaefer con SII, caso en el cual el dueo de una empresa se enferm de
cncer y a raz de las constantes hospitalizaciones no logr realizar ventas durante un
ao, pero mantuvo a los trabajadores. Tras su muerte, el Servicio de Impuestos
Internos rechaz a la sucesin los gastos por remuneraciones, aportes a mutualidad,
aporte a seguro de cesanta y otros gastos relacionados con los trabajadores, porque el
contribuyente no logr obtener ingresos de su giro, y por consiguiente no gener renta
alguna, por lo que cuestion la correlacin entre ingresos y gastos. El tribunal
tributario y aduanero le dio la razn al Servicio de Impuestos Internos, al igual que la
Corte de Apelaciones de Valdivia y la Corte Suprema rechaz el recurso de casacin
por errores en la forma 161. Cabe preguntarse es elusin este caso?, la conducta
deseada por la ley es que los trabajadores sean despedidos ante el primer problema de
la empresa?, lo que deseaba la ley es que finiquitara a los trabajadores y siguiera el
proceso de quiebra si los recursos no alcanzaban para pagar las indemnizaciones por
aos de servicios?
Tambin el Servicio de Impuestos Internos ha rechazado el pago efectuado a
consecuencia de un avenimiento judicial, el que efectu sin reconocer derecho alguno
y a ttulo de indemnizacin voluntaria 162. Es la conducta deseada que el juicio laboral
siga atochando los tribunales?
161
Sucesin Jaime Eduardo Klenner Schaefer con SII (2013): Tribunal Tributario y Aduanero
de Valdivia, 16 de enero de 2013 (reclamo tributario). RIT GR-1100014-2012, cita Legal
Publishing CL/JUR/530/2013; Sucesin Jaime Eduardo Klenner Schaefer con SII (2013): Corte
de Apelaciones de Valdivia, 10 de mayo de 2013 (procedimiento general de reclamaciones), rol
N 2-2013 y Sucesin Jaime Eduardo Klenner Schaefer con SII (2013) Corte Suprema, 19 de
agosto de 2013 (casacin en el fondo), rol N 4.028, de 2013.
162
Torrealba Acevedo Luis Ivn con SII (2010): Corte de Apelaciones de Santiago, 1 de octubre
de 2010 (reclamo tributario), rol N 809-2010, cita Legal Publishing CL/JUR/8006/2010
214
Por otro lado, si bien durante la modificacin al actual artculo el artculo 21 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta se pens en modificar conductas de los contribuyentes, 163
desnaturalizar una norma tributaria al transformarla en una multa, que es lo que hizo
la Ley N 20.630, debera obligar a replantearse la institucin completa, tanto desde el
punto de vista procesal, porque su aplicacin exige un debido proceso que garantice
derechos constitucionales bsicos, como desde su aplicacin prctica, ya que, por
ejemplo, el Servicio de Impuestos Internos considera que deben ser rechazadas todas
las sumas pagadas en cumplimiento de clusulas penales, 164 por lo que, con esta lgica,
habra que concluir que el legislador vera a dicha institucin jurdica como
reprochable, como una conducta digna de ser reprimida.
Los ejemplos antes expuestos, son una muestra de lo que ocurre cuando el legislador
no analiza de manera integral las instituciones, y no tiene en cuenta los propsitos que
llevaron al propio cuerpo legislativo en el pasado a implementar una determinada regla
que luego es objeto de transformaciones que causan efectos inesperados, e incluso
indeseados, si tenemos a la vista los dems principios jurdicos con los que debera
formar un sistema coherente la norma que es objeto de la modificacin.
As lo dicho, el suponer, como lo hizo el Ejecutivo durante la tramitacin de la Ley N
20.630, que los gastos rechazados corresponden solamente a elusin, desnaturaliz
completamente la institucin, y el artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
comenz a operar como una multa, lo cual slo habra tenido sentido si el gasto
rechazado no era declarado por el contribuyente y el mismo se detectaba en una
fiscalizacin, lo cual, por otro lado, ya se encontraba considerado por la norma del
artculo 97 N 11 inciso 2 del Cdigo Tributario. Este problema, al menos
potencialmente, podra ser resuelto si se lleva a cabo una nueva interpretacin de estas
normas que utilice todos los elementos de las reglas de hermenutica del Cdigo Civil,
teniendo especial cuidado con los elementos histrico y sistemtico, que en este caso
han sido dejados de lado en pos de una interpretacin literal y asistemtica, como
vimos al analizar los casos anteriores.
3.5 Confundir el xito de las normas de fomento con elusin

Tambin es comn que se presenten ante la opinin pblica como si se tratase de
elusin, las consecuencias de diversas polticas tributarias de fomento para un sector
con el cual no simpatiza quien efecta la declaracin. Podemos observar lo anterior en
la discusin de la Ley N 19.578, durante la cual un parlamentario enumer los
163
Historia de la Ley N 18.293, p. 631.
164
Oficios SII nmeros 355, de 1994; 2.491, de 2005; 1.695, de 2010; 1.320, de 2011.
215
beneficios tributarios de la actividad de construccin y el tratamiento impositivo de los

terrenos, agregando que en aquel sector de la economa se presentaban grandes
utilidades, para terminar el discurso sealando que se presentaban muchos procesos de
elusin en la construccin165.
Si el lector revisa la discusin parlamentaria que antes mencionamos, podr observar
una clara oposicin de un miembro del Congreso respecto de la regulacin que se
discuta, pero el mero hecho que uno o ms congresistas no concuerden con los
beneficios que la ley pueda otorgar a un sector de la economa, no convierten esos
beneficios en elusin.
Es ms, estas regulaciones, que corresponden a los llamados gastos tributarios, no son
formas de elusin tal como hace dcadas lo explic el trabajo de los profesores Stanley
Surrey y Paul McDaniel, quienes demostraron que los beneficios establecidos el
legislador no pueden ser considerados como elusin.166 Ello, esencialmente porque el
legislador desea que aquellas herramientas jurdicas sean utilizadas por lo que, en
definitiva, solamente al ignorar los aspectos tcnicos de las leyes sera posible
presentar como si fuera elusin el xito de una poltica de fomento.
3.6 Usar espritus ficticios de la ley para sostener que existe elusin porque
no se cumple o se desva el propsito de la norma
Tampoco puede existir elusin si no es posible establecer claramente la intencin del
legislador. En el caso de la depreciacin acelerada, por ejemplo, en las industrias que
son intensivas en activos fijos, como la minera, esa institucin tiene por efecto
evidente y predecible bajar la tributacin del sector y crear diferencias temporales que
se pueden llegar a mantener por perodos muy largos, los cuales, naturalmente afectan
las expectativas de recaudacin de los gobiernos 167.
Es til en este punto leer la explicacin que en su momento dio la profesora,
actualmente ministro de la Corte Suprema, Mara Eugenia Sandoval al Congreso
durante la discusin de la Ley N 19.738, en la que dijo respecto de la depreciacin
acelerada que: la Ley de la Renta permite deducir como gasto necesario para producir
la renta, una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado
a contar de su utilizacin en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la
216
165
Historia de la Ley N 19.578, pp. 209-211 y 468-469.
166
Surrey y McDaniel (1985).
167
Flores Durn y Vergara Quezada (2014) pp. 67 y 80-84.
fecha del balance respectivo. Lo que no implica que no se paguen impuestos, sino que
son diferidos porque stos debern pagarse ntegramente al trmino de la depreciacin,
sin que ello constituya una evasin ni una elusin, sino que el mero uso de un
beneficio que est en la ley168.
Lo antes dicho lo podemos contrastar con las palabras del entonces ministro de
Hacienda Nicols Eyzaguirre, quien seal que cuando discutimos por primera vez
esta iniciativa de ley en general, manifest claramente que en aquellos casos en que
habamos aproximado la figura al trmino elusin, que ha causado tanta polmica,
ciertamente, se trataba de una materia debatible, por cuanto con ello intentbamos
captar lo que es la funcin de todas las administraciones tributarias del mundo -que
han empleado la misma palabra, en su traduccin a diferentes idiomas-, para sealar
que el contribuyente est haciendo uso de una facilidad, que es legal pero que se aparta
del espritu de la ley. Hasta este punto el ministro est en lo correcto, sin embargo,
respecto de la depreciacin acelerada, luego dijo debo recordar a todos los seores
Senadores que, hoy da, las sociedades annimas en nuestro pas pueden usar el
incentivo o la figura de la depreciacin acelerada para descontarlo de la base tributaria
slo cuando esas utilidades son reinvertidas en la empresa. Est ltima parte de la
declaracin del ministro Eyzaguirre nunca fue un requisito contemplado en la norma
cuya modificacin se buscaba, la cual fue incluida en la Ley sobre Impuesto a la Renta
por el Decreto Ley N 1.859, de 1977, a pesar de tratarse de un decreto ley 169; en la
Biblioteca del Congreso Nacional estn archivados los documentos que dan cuenta de
la historia fidedigna de su establecimiento, entre los cuales no existe antecedente
alguno que respalde los dichos del ministro.
Es ms, de la revisin de aquellos documentos consta que el Ejecutivo tena muy claro
el resultado de la norma que implementaba, ya que se dijo que:
[C]onviene hacer presente, en todo caso, que si bien es cierto que ello [la
modificacin propuesta] constituye slo una alteracin de la distribucin de tales
prdidas, el cambio del rgimen de depreciacin precisamente por la alteracin en la
distribucin implica el otorgamiento de un mayor plazo para la recaudacin de los
impuestos que se generan. As, por ejemplo, si las prdidas por concepto de
amortizacin de maquinarias alcanzan al ciento por ciento del valor de la misma en el
168
169
Lamentablemente no existen documentos o antecedentes relacionados con el establecimiento

del Decreto Ley N 824, de 1974, los cuales permitiran aclarar muchos cambios que se hicieron
a la Ley sobre Impuesto a la Renta.
217
plazo de 5 aos, el valor representativo del bien del activo que se deprecia reduce las
utilidades en igual cantidad en 5 cuotas iguales para cada ao tributario.
Si por el contrario, en virtud de una depreciacin acelerada el plazo de la
amortizacin total del bien se reduce slo a 3 aos, se produce en un tiempo menor
una rebaja en las utilidades imponible, tambin en el ciento por ciento del valor del
bien depreciado y slo en 3 cuotas iguales.
En consecuencia, si bien el Fisco en definitiva percibe los mismos tributos en el plazo
de 5 aos, los recauda en menor cantidad en los primeros tres para recuperarse,
posteriormente, en los aos restantes, coincidiendo por este efecto, en mayor plazo,
sin intereses, para el pago de los mismos170.
Ahora, en la historia de la Ley N 18.293, la posicin de don Ren Garca, quien
representaba al Servicio de Impuestos Internos en el Congreso, coincide, en parte, con
los dichos del ministro Eyzaguirre, cuando explic que en las prcticas financieras de
aquella poca para enfrentar la depreciacin acelerada, la empresa haca un fondo
con cargo a ella y no retiraba,171 pero el tema no termina ah, ya que la postura de los
dems miembros de las comisiones legislativas le restan todo sustento a los dichos del
ministro.
Ms tarde, en el Mensaje del Ejecutivo que da origen a la Ley N 19.840 que buscaba
reducir los plazos de la depreciacin acelerada se indica que el objetivo de este
cambio es dar un mayor incentivo a la empresa para la renovacin de sus maquinarias,
instalaciones y equipos, productivos, al respecto, podemos indicar que la renovacin
y el derecho al beneficio ocurren en el mismo momento: al adquirir el bien que se va a
depreciar. As que, a pesar que algunos se confunden y creen que con la depreciacin
acelerada se van a renovar los inventarios172 o que ella beneficia a los crditos,173
queda claro que el requisito es adquirir activos fijos, pero no se establece o se sugiere
en parte alguna que sea necesario que no se lleven a cabo retiros, es ms, hasta parece
170
Oficio sin nmero fechado el 12 de abril de 1977, del secretario de legislacin de la Junta de
Gobierno dirigido al presidente de la Comisin Legislativa I, en el Boletn 2.082-05, Historia
del Decreto Ley N 1.859, de 1976, que establece en la Ley sobre Impuesto a la Renta normas
sobre depreciacin acelerada (no publicada en la pgina de la Biblioteca del Congreso
Nacional).
218
171
172
173
ser entendido lo contrario;174 por lo que en definitiva no existen elementos para

establecer que el espritu del legislador incluya mantener un fondo con el ahorro
impositivo que implica la depreciacin acelerada.
En definitiva, sostener que la depreciacin acelerada es elusiva, sera un caso de
aquellos en los cuales aplica la limitacin del artculo 19 del Cdigo Civil, que impide
recurrir a espritus que, como veremos, son en definitiva imaginarios o simplemente
interesados175.
Otro caso de un recurso a espritus ficticios se dio en el caso Corporacin Sanatorio
Alemn con SII, en el cual una Direccin Regional (actuando sin un criterio oficial
sobre la materia) sostuvo que las personas jurdicas sin fines de lucro, al no poder
repartir las utilidades que obtengan al realizar actos gravados con impuestos, no podan
solicitar la devolucin de los tributos pagados cuando esas utilidades eran absorbidas
por prdidas de ejercicios siguientes, lo cual, tan slo aplicando las normas de derecho
administrativo que impiden que un Director Regional pueda fijar criterios oficiales
para la administracin fiscal, habra sido suficiente para que los jueces pudieran
resolver el caso, al declarar contrario a derecho el acto administrativo que rechaz la
devolucin de impuestos176. Sin embargo, nuestra Corte Suprema rechaz la
interpretacin de la Direccin Regional por otro motivo. Consider demasiado clara la
regulacin de esta materia, la cual no contempla como exigencia la posibilidad de
distribuir las utilidades para proceder a la devolucin de los impuestos pagados,
cuando ellas se compensan con la prdidas, por lo que no se justificaba examinar la
historia de la ley177. Es importante tener presente que, efectivamente, el examen de la
historia del establecimiento de la Ley N 18.293 y de la de la Ley N 18.489, que
regularon las devoluciones de impuestos por absorcin de prdidas, habra sido un
ejercicio intil, debido a que en los documentos respectivos no existe texto que permita
respaldar lo alegado por esta Direccin Regional.
174
El senador Carlos Ominami dijo sobre la materia con la modificacin de los mecanismos de
depreciacin acelerada, se pretende que las empresas puedan recuperar ms rpidamente los
costos de inversin. Tal es el sentido bsico de esta enmienda. Historia de la Ley N 19.840, p.
117.
175
176
Ms adelante examinaremos esto en detalle.
177
Corporacin Sanatorio Alemn con SII (2015): Corte Suprema, 12 de enero de 2015 (recurso
de casacin en el fondo contra reclamo tributario), rol N 11.884-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/134/2015, 83813.
219
3.7 Confundir el riesgo asumido al seleccionar a los contribuyentes en un

plan de fiscalizacin con elusin
Los principios de eficiencia y eficacia del derecho administrativo 178 se reflejan en la
creacin de planes de fiscalizacin, los cuales estn destinados a determinar qu
contribuyentes sern objeto de una auditora fiscal, considerando que es imposible
revisar a todos los contribuyentes y los recursos del Estado deben ser utilizados de la
forma ms productiva posible, siempre orientados al cumplimiento de los fines propios
del respectivo servicio pblico. Como toda obra humana, el plan de fiscalizacin no
ser perfecto y puede no ser detectado ni revisado un caso en el que abiertamente no se
estn cumpliendo las normas tributarias. Por ello, puede ocurrir que se presente algn
caso que termine siendo notorio ante la sociedad, la que puede percibir una falla en el
sistema de seleccin, ignorando que dentro del mismo segmento de contribuyentes se
llevaron a cabo muchsimas auditoras que detectaron y corrigieron circunstancias
idnticas, pero que no son pblicas debido al deber de reserva que recae sobre los
funcionarios del Servicio de Impuestos Internos.
Un claro ejemplo de lo indicado es el control de los gastos de automviles usados por
altos ejecutivos o por los dueos de la empresa. Los desembolsos asociados a ellos no
son deducibles para efectos de la determinacin de la tributacin de empresa, y sin
embargo, puede ocurrir que sean indebidamente rebajados sin ser detectados, 179
debido a que el infractor tuvo la suerte de presentar bajos parmetros de riesgo durante
algn tiempo y, consiguientemente, no ser seleccionado en el respectivo plan de
fiscalizacin.
Estas circunstancias han sido asociadas con determinadas instituciones, como las
sociedades de inversin, en condiciones que esos mismos gastos son igualmente
indebidos en una sociedad operativa, como es el caso una empresa de asesora,180
porque nuestra ley solamente acepta este tipo de gastos en casos excepcionales, por
ejemplo, cuando los automviles son dedicados a ser arrendados a terceros.
178
Ver sobre el particular, Boloa Kelly (2010) pp. 75-76.
179
Respecto de los automviles el artculo 33 N 1 letra f) de la Ley sobre Impuesto a la Renta

fue interpretado en extenso en las circulares N 17, de 1993 y N 42, de 1990 y en el Oficio SII
N 2.117, de 2010.
180
Hace pocos aos se present un bullado caso en el que se presentaban rebajas de los gastos de
automviles de lujo en una sociedad dedicada a las asesoras, que no haba sido objeto de
fiscalizaciones hasta las denuncias pblicas del mismo. Ver Qu Pasa (2013) y Cambio 21
(2013).
220
Otro ejemplo de este error lo observamos en uno de los ms dbiles pilares que
soportaban la reforma de 2014, a saber, el propsito de poner freno al abuso en las
compras con facturas que realizan las empresas en Supermercados [sic] y comercios
similares, 181 lo que se traduca, en el proyecto original, en una normativa que
prcticamente prohiba a las empresas abastecerse de cualquier producto de oficina en
un supermercado. Esta propuesta tena varios problemas, por un lado, era
completamente innecesaria, debido a que el artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta no permite deducir de la renta lquida imponible gastos que no tengan relacin
con la actividad de la empresa, sin importar que ellos se respalden con una factura o
una boleta y, por otro lado, prcticamente todos los supermercados en Chile son
facturadores electrnicos o tienen sistemas computacionales que preparan su
contabilidad, por lo que el detalle de sus boletas es lo suficientemente especfico como
para controlar el contenido de esas compras de las empresas y, adems, ellos tienen
cajas separadas para la emisin de facturas, lo que hace an ms controlable las
compras no relacionadas con la empresa para el caso ms especfico, en el cual se
intente aprovechar el crdito del impuesto al valor agregado de una compra no
relacionada con la actividad empresarial.
Por ello, de haber existido datos reales, que desconocemos, respecto de la supuesta
masiva evasin de impuestos al realizar, los dueos de las empresas o personas con
ellos relacionadas, compras de productos para uso personal, y deducirlas como gastos
de las empresas, habramos estado frente a una falla gravsima en los planes de
fiscalizacin de la administracin, porque la informacin necesaria para controlar
semejante problema est disponible para ella, contando, adems, con una regulacin
que se ajusta perfectamente a aquel propsito. Es ms, eventualmente, esa rebaja,
realizada de forma reiterada, podra llegar a ser calificada como un delito tributario, ya
que est perfectamente tipificada en el artculo 97 N 20, que la Ley N 19.578 agreg
al Cdigo Tributario.
Si bien la regla comentada fue objeto de una modificacin, finalmente se agreg al
inciso primero del artculo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta una norma que, en
definitiva, repite otra de aplicacin general sobre aceptacin de los gastos deducibles
de la renta lquida imponible del impuesto de primera categora, agregando un lmite
de 5 unidades tributarias anuales, tras el cual el contribuyente se ve en la necesidad de
presentar ms declaraciones juradas que, como dijimos, son completamente
innecesarias, porque ya existan las normas legales y los medios tcnicos para llevar a
cabo ese tipo de auditoras.
181
221
4.- UNA NUEVA MIRADA A LOS CASOS EMBLEMTICOS EN

LOS CUALES SE HA MENCIONADO LA ELUSIN
Tras el anlisis anterior, debemos analizar los casos que han marcado la discusin en
nuestro pas respecto de la elusin, con el objetivo de establecer si hemos llegado al
punto en que se debate respecto de la violacin indirecta de una norma tributaria o si,
por el contrario, estamos frente a casos que versan sobre la violacin directa de una
regla impositiva.
4.1 Sociedad Inmobiliaria Baha S.A. con SII

182
El caso Sociedad Inmobiliaria Baha S.A. con SII,

que defini la elusin como
astucia, ha sido ampliamente comentado en nuestro medio,183 por lo que no nos
referiremos a sus detalles. Sin embargo, podemos indicar que el Servicio de Impuestos
Internos no utiliz la herramienta que le entrega el artculo 161 N 10 del Cdigo
Tributario para, en aquella poca, realizar una investigacin administrativa por delito
tributario (ahora la misma facultad es llamada recopilacin de antecedentes). Lo dicho
es muy importante desde el punto de vista probatorio, que suele confundir a los
cultores de la realidad econmica, porque el expediente administrativo en casos de
auditoras solamente tendr las pruebas acompaadas por el contribuyente, en vista que
el Servicio de Impuestos Internos, por regla general, no realiza actividad probatoria
184
alguna, bajo el supuesto que nada debe acreditar.
Lo anterior requiere una breve explicacin. El antiguo contencioso-administrativo
fiscal era tramitado ante el propio servicio recurrido, el que, evidentemente, no poda
ser juez de primera instancia y, adems, parte del mismo procedimiento general de
reclamaciones.185 En consecuencia, al carecer de la calidad de parte en el juicio, sobre
182
Ver Sociedad Inmobiliaria Baha S.A. con Fisco (2003): Corte Suprema, 28 de enero de 2003
(casacin en el fondo), rol 4.038-01; Constructora Digua Ltda. con SII (2001): Corte Suprema,
26 de junio de 2003 (casacin en el fondo), rol N 3.482-200; Gonzalo Seplveda Fernndez con
SII (2001): Corte Suprema, 28 de octubre de 2004 (casacin en el fondo), rol N 1.844-2004,
entre otras sentencias.
183
Schultz Figueroa (2012) y Ugalde Prieto y Garca Escobar (2010).
184
Se debe tener siempre presente el Mensaje del Ejecutivo sobre la reforma a la justicia
tributaria que seal: se reconoce al Servicio de Impuestos Internos la calidad de parte, con
derechos, obligaciones y cargas, en todos los procesos que se generen a causa de una
reclamacin tributaria. Historia de la Ley N 20.322, p. 10.
185
Recin el ao 2009, con la promulgacin la Ley N 20.322, se reconoce al Servicio de

Impuestos Internos la calidad de parte, con derechos, obligaciones y cargas, en todos los
222
la administracin fiscal no recaan cargas procesales, como la de presentar pruebas en

186
esa instancia. Sin embargo, eso no implicaba que no deba acompaar pruebas al
procedimiento administrativo cuando alegaba un hecho que no constaba en l, como
qued asentado en todas las sentencias dictadas respecto de la obligacin de la
administracin fiscal de acreditar los desembolsos, gastos o inversiones que servan de
base a la presuncin de renta que justificaba la correspondiente liquidacin de
impuestos por justificacin de inversiones.187 Por lo mismo, y tal como lo ha explicado
188
ya de forma reiterada nuestra Corte Suprema, es un error creer que el Servicio de
Impuestos Internos est exento de la obligacin de acreditar los hechos que no constan
en el respectivo procedimiento administrativo o judicial, precisamente cuando es l
quien los alega. Tambin debemos recordar que el artculo 21 del Cdigo Tributario,
como expusimos en otra oportunidad, 189 se limita a repetir reglas y principios generales
sobre prueba, a saber: quien alega algo debe acreditarlo. As, como el contribuyente es
quien declara que su resultado tributario es tal, debe probar su declaracin. La prueba
se llevar a cabo conforme a las reglas generales (con los documentos que para l sean
obligatorios). Pero no dispone aquel artculo una presuncin de veracidad de dichos de
la administracin, menos an si esos dichos no estn sustentados sobre pruebas
presentadas en el procedimiento administrativo. Adems, el hecho que la
administracin simplemente efecte una declaracin sin que ella se sustente sobre las
pruebas acompaadas en el procedimiento190 o que no exponga o no explique
adecuadamente los motivos que la llevan a tomar una decisin, 191 es contrario a los
principios ms bsicos de un rgimen democrtico, en el cual se exige la transparencia
de los actos de la administracin y la responsabilidad de los funcionarios por ellos.
procesos que se generen a causa de una reclamacin tributaria. Historia de la Ley N 20.322, p.
10.
186
Ver Peter Schmidt Spinti con Fisco (2001): Corte Suprema, 23 de enero de 2001 (casacin en
la forma y en el fondo), rol N 1.366-2000, considerando 7; y Aurelio Tolosa Riquelme con
Fisco (2000): Corte Suprema, 11 de mayo de 2000 (casacin en el fondo), rol N 4.310-99,
considerando 12.
187
Flores Durn y Vergara Quezada (2014) pp. 185-204.
188
Ver las sentencias Segundo Fuentealba Gmez con SII (2015): Corte Suprema, 7 de
diciembre de 2015 (casacin en el fondo), rol N 29.689-2014; Mara del Carmen Larran Vial
con SII (2015): Corte Suprema, 3 de diciembre de 2015 (casacin en el fondo), rol N 32.3302014 y Maderas Cndor S.A. con SII (2014): Corte Suprema, 31 de julio de 2012 (casacin en el
fondo), rol N 3.088-2010, cita Legal Publishing CL/JUR/1551/2012, 62252.
189
Vergara Quezada (2015) pp. 156-160.
190
Como ocurri en los casos sealados en la nota anterior.
191
Ver Cordero Vega (2015) pp. 90-92.
223
Volviendo al caso de Sociedad Inmobiliaria Baha S.A. con SII, resulta poco creble
que las sociedades llegaban a diferentes acuerdos con los arrendatarios, como afirmaba
el contribuyente, porque ello habra implicado, por ejemplo, que quien arrendaba una
cabaa no tena la obligacin de arrendar los muebles a la otra sociedad, as que
perfectamente podran llevar sus propios muebles o utilizar elementos para acampar en
vez de contratar con la otra sociedad. El Servicio de Impuestos Internos podra haber
verificado fcilmente si se trataba realmente de dos contratos independientes a travs
de la facultad que le otorga el artculo 63 del Cdigo Tributario para tomar
declaraciones juradas, y haber consultado de esa forma (en sede administrativa) a los
clientes de la sociedad. En cambio, en el proceso judicial los nicos testigos del juicio
tributario fueron los presentados por la sociedad reclamante, ya que como vimos la
administracin fiscal no era parte en el procedimiento de reclamo antiguo.
De esta forma, debido a que el nico que aport evidencias al expediente
administrativo y al procedimiento judicial en este caso fue el contribuyente, y que el
caso se manej en sede civil, no tena posibilidades de prosperar la posicin de la
administracin fiscal.
Igualmente, es criticable que las liquidaciones impugnadas partieran de la creencia en
el falso principio de presuncin de veracidad de los dichos de los funcionarios de la
192
administracin, el cual debilita el acto administrativo al dejar de lado el deber de
fundamentacin.
Es curioso que el Servicio de Impuestos Internos en su interpretacin de la nueva
normativa antielusiva haga una clara referencia a este caso, creyendo que sent un
criterio jurisprudencial con consecuencias posteriores, de las que no hemos encontrado
evidencia alguna, porque no existen resoluciones judiciales ulteriores que respaldaran
193
un actuar similar de otros contribuyentes,
al indicar la administracin fiscal que
ahora qued sin sustento positivo alguno la doctrina en virtud de la cual la astucia en
192
Ver Daniela Rita Konow Hott con Fisco (2013): Corte Suprema, 23 de octubre de 2013
(casacin en el fondo), rol N 8442013, considerando dcimo tercero.
193
Recordemos que la administracin fiscal chilena no cambia con facilidad de criterio, ya que
su postura oficial es que los fallos judiciales solamente aplican al caso que resuelven, siguiendo
la norma del Cdigo Civil que establece que solamente la ley es generalmente obligatoria, pero
ignorando el criterio de la Corte Suprema que ha resuelto que la administracin se debe inclinar
ante sus interpretaciones. Ver oficios SII N 608, de 2015; N 1.418, de 2010 y N 889, de 2001
y confrontar con I. Municipalidad de Zapallar con Contralora General de la Repblica (2012):
Corte Suprema, 3 de julio de 2012 (recurso de proteccin) rol N 2.791-2012, considerando
sptimo.
224
el uso de las formas jurdicas poda justificar una vulneracin de las normas legales
194
tributarias.
4.2 Coca-Cola Embonor S.A. con SII

Para entender el fallo de la Corte Suprema respecto de este caso, es apropiado tener a
la vista la distincin entre las partes expositiva, considerativa y resolutiva de una
sentencia.195 Estas dos ltimas partes corresponden a los considerandos que
normalmente contienen los conceptos llamados ratio decidendi, los que presentan los
argumentos que fundamentan lo resuelto en la sentencia. Dentro de la parte expositiva,
en cambio, podremos encontrar elementos llamados obiter dicta, que son
considerandos que contienen declaraciones secundarias, que no se utilizan para
resolver el asunto sometido al conocimiento del tribunal. Lo dicho, resulta muy til
para explicar lo que pas en el caso de Coca-Cola Embonor con SII.
En este caso, igualmente, es conveniente recordar que el recurso de casacin, tanto en
el fondo como en la forma, no constituye instancia, por lo que en l no se revisan los
hechos y ni siquiera todo el derecho, sino solamente aquellos puntos invocados como
causales del recurso196. Por ello, la Corte Suprema cuando rechaza un recurso debido a
que la causal invocada implica modificar los hechos, bajo ninguna circunstancia est
validando el contenido de la sentencia recurrida.
Dicho lo anterior, podemos ver con mayor claridad que la decisin de la Corte
Suprema en el caso comentado se fundamenta sobre lo dicho en los considerandos
dcimo al duodcimo de la sentencia del 23 de julio de 2013, que podemos reducir a
que el recurso intentaba modificar los hechos fijados por los tribunales de instancia, lo
que impeda que fuese aceptado. Por lo mismo, las referencias a lo que ocurri en el
juicio y a las menciones hechas por la Corte de Apelaciones y el Tribunal Tributario y
Aduanero de Arica sobre la legtima razn de negocios de los considerandos anteriores
son obiter dicta, pues an ante el supuesto que la Corte Suprema no las compartiera, el
recurso haba sido mal formulado, por lo que solamente le quedaba rechazarlo.
194
Circular SII N 65, de 2015, p. 12.
195
Casarino Viterbo (2010) Tomo III, pp. 97-105.
196
Mosquera Ruiz y Maturana Miquel (2013) pp. 238-240.
225
197
Entonces, no encontramos en la sentencia de la Corte Suprema un criterio respecto

de la elusin, como se podra llegar a creer en una lectura del caso que no tenga en
cuenta las estrictas reglas procesales de la casacin198.
199
Ahora, respecto de las sentencias de la Corte de Apelaciones de Arica y del tribunal

200
de primera instancia , podemos decir que ellas se pronunciaron respecto de materias
que no haban sido sometidas a su conocimiento, es decir, fallaron ultra petita, porque
el caso era mucho ms simple de lo que parece: por un lado, se discuta la acreditacin
del uso de los recursos obtenidos de un prstamo; por otro lado, se debata si el artculo
31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta exige para rebajar los intereses como gastos en
la determinacin de la renta lquida imponible de primera categora que los recursos
produzcan rentas afectas a ese tributo, o que sea potencial la produccin de dichas
rentas201.
De esta manera, ni la administracin tributaria ni el contribuyente litigaban respecto de
las normas sobre las reorganizaciones empresariales, y menos an sobre la legtima
razn de negocios, entre otros motivos, porque el caso no se trataba de una
reorganizacin empresarial, porque no exista relocalizacin de activos dentro de un
197
Coca-Cola Embonor S.A. con SII (2012): Corte Suprema, 23 de julio de 2013 (apelacin), rol
N 5.118-2012.
198
Creemos que no se puede estimar que existe una validacin tcita de lo resuelto por los
tribunales de instancia, como lo han sostenido algunos autores. Barreda Larrea (2014) pp. 261284.
199
Coca-Cola Embonor S.A. con SII (2012): Corte de Apelaciones de Arica, 6 de junio de 2012
(apelacin), rol N 3-2012.
200
Coca-Cola Embonor S.A. con SII (2011): Tribunal Tributario y Aduanero de Arica y
Parinacota, 3 de abril de 2012 (reclamo tributario) RIT GR-010-00003-2011, cita Legal
Publishing CL/JUR/1562/2012.
201
Debido a que se compraron acciones con esos recursos (que pasaron por varias sociedades) y,
a la fecha de los hechos ellas podan tributar bajo el rgimen general o con el impuesto de
primera categora en carcter de nico, que era el resabio del antiguo impuesto a las ganancias
de capital, el rebajar los intereses de los recursos obtenidos para adquirir las acciones, poda ser
la prueba que ellas haban sido adquiridas para ser enajenadas, por lo que la venta de ellas
quedara sujeta al rgimen general. Ver Flores Durn y Vergara Quezada (2014) pp. 8-10 y 4856. Este problema fue resuelto por el SII en la Circular N 68, de 2010.
226
grupo econmico sin ocasionar tributos. Por lo mismo, en el caso nada haba sido
202
tasado por el Servicio de Impuestos Internos .
Es necesario recordar que la legtima razn de negocios es una restriccin de la
facultad de tasacin del artculo 64 del Cdigo Tributario, que en su inciso quinto
dispone que no se aplicar la tasacin en el aporte, total o parcial, de activos de
cualquier clase, incorporales, que resulte de otros procesos de reorganizacin de
grupos empresariales, que obedezcan a una legtima razn de negocios, en que subsista
la empresa aportante, sea sta, individual, societaria, o contribuyente del N 1 del
artculo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital
en una sociedad preexistente o la constitucin de una nueva sociedad y que no originen
flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efecten y
registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la
aportante. Dichos valores debern asignarse en la respectiva junta de accionistas, o
escritura pblica de constitucin o modificacin de la sociedad tratndose de
sociedades de personas.
El artculo anterior tiene su origen de una indicacin del Ejecutivo al proyecto que
tuvo como resultado la Ley N 19.705, la indicacin buscaba proporcionar seguridad
jurdica al permitir no realizar una utilidad en el momento del aporte, manteniendo
registrado el costo tributario, de manera de diferir el resultado (ganancia o prdida). Al
respecto, dijo el representante del Ejecutivo:
[C]ada vez se hace ms frecuente la necesidad de reorganizarse que tienen las
sociedades annimas, sociedades de personas y en general las empresas, constituidas
en Chile, por razones legtimas de negocios. En estas circunstancias, lo normal es que
tanto en una divisin, fusin o cualquier otro proceso de reorganizacin, en que se
aportan en forma total o parcial los activos de cualquier clase, subsistiendo la
aportante, no se busca realizar una utilidad, sino que una nueva estructura
empresarial para enfrentar los problemas que se generan de la dinmica actual de la
economa.
En este evento, lo natural es que los activos se aporten a valores de libro, e incluso
tributario, de manera que la utilidad que pueda generar la transferencia de esos
activos se realizar efectivamente cuando los enajene a su vez la sociedad receptora.
202
En este caso se ha tendido a creer que la organizacin de los asuntos del grupo, que adquiri
una planta embotelladora, era una reorganizacin, en condiciones que el SII ni siquiera
cuestion la estructura del grupo.
227
No obstante, el artculo 64 del Cdigo Tributario entrega una facultad al Servicio de

Impuestos Internos para tasar los citados valores cuando ellos sean inferiores a los
corrientes en plaza -los que bsicamente son valores comerciales-, con lo cual puede
gravarse una utilidad no realizada, o bien, que nunca se realice.
Como esta normativa significa mantener una situacin de incertidumbre en el
resultado de una reorganizacin -lo cual entraba una fluida y oportuna adecuacin
organizativa-, el propio Servicio de Impuestos Internos dict la Circular N 68, del
ao 1996, por la cual interpret la norma legal descrita en el prrafo anterior,
procurando el mismo efecto de la indicacin que ahora se formula, al sealar que los
valores contables o tributarios de los aportes deben considerarse como los corrientes
en plaza para los fines del artculo 64 del Cdigo Tributario, con lo cual la tasacin
no procede en esa oportunidad.
Ahora bien, como parece ms conveniente dar absoluta certeza al rgimen tributario
aplicable en estos casos, el Gobierno propone incorporar en el mismo Cdigo
Tributario el procedimiento descrito, agregando dentro de las empresas a las agencias
o sucursales de sociedades extranjeras y dejando incorporados en la norma a los
activos aportados de cualquier clase, ya que, tanto en uno como en el otro caso, no se
aprecian razones conceptuales o de control para mantener esta limitacin. 203
Como vemos, es claro que la legtima razn de negocios restringe las facultades de
tasacin del Servicio de Impuestos Internos ante operaciones en las que algn activo
cambia de propietario, y en el caso comentado, no se impugna el resultado de la
adquisicin de las sociedades o de las plantas embotelladoras, sino que la discusin se
centra en el efecto del financiamiento obtenido para comprarlas, el pago del inters, y
su relacin con futuras rentas afectas al impuesto de primera categora. Usar esta regla
especfica como si fuera una norma genrica es una violacin de las normas ms
204
bsicas del derecho , de hecho, es un error tan evidente como lo sera el rechazar el
crdito fiscal del impuesto al valor agregado por estimar que no se cumplen los
supuestos del principio de plena competencia de los precios de transferencia, pero a
pesar de ello, es uno de los errores ms recurrentes el invocar la razn de negocios en
205
casos que nada tienen que ver con la tasacin en reorganizaciones empresariales .
203
Historia de la Ley N 19.705, pp. 419-420.
204
La Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos est muy consciente de este
principio del derecho, como observamos en el Oficio N 1.918, de 2015.
205
Ver, por ejemplo, Inversiones Mejillones S.A. con SII (2014): Corte de Apelaciones de
Santiago, 12 de mayo de 2014 (apelacin), rol N 782-2014, voto disidente; e Inmobiliaria Las
228
En conclusin, los tribunales de instancia agregaron argumentos que nada tenan que
ver con los hechos o con el derecho discutido entre la administracin fiscal y el
contribuyente en este caso.
4.3 Venta de las acciones de las sociedades Muoz

Como vimos al inicio, quienes se han dedicado a estudiar la esencia de la elusin la
definen como la violacin indirecta de la ley fiscal. As entendida, si no se cumplen los
requisitos legales, estamos ante una violacin directa de la norma, por lo mismo, no
presenciamos un caso de elusin. Este es el problema que presentan los fallos que
ahora comentamos.
En las sentencias dictadas en los casos de la venta de las sociedades familiares
Mayorista Muoz Hermanos S.A. y Minorista Muoz Hermanos S.A. la Corte
Suprema nos entreg una posicin bastante ms sofisticada de elusin que aquella que,
aos atrs, elabor en el caso Sociedad Inmobiliaria Baha S.A., en el cual dijo que
elusin consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente
antijurdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al
206
contribuyente; en los casos de los hermanos Muoz, nuestro mximo tribunal parte
de los trabajos de los profesores Pedro Massone Parodi, Rodrigo Ugalde Prieto y Jaime
Garca Escobar, y mantiene, por un lado, la afirmacin que la elusin no es
207
necesariamente ilcita y, adems, seala en estos casos que la elusin tributaria, sin
consistir necesariamente en un ilcito, evita el impuesto que, por la va usual del
desarrollo de la actividad, le habra correspondido, objetivo para el que utiliza formas
jurdicas inusuales o anmalas.
Como adelantamos, el problema que presentan estos casos es que ni siquiera se
cumpla con la letra de la ley, por lo que ellos, desde el punto de vista doctrinal, no
Pataguas S.A. con SII (2014): Corte de Apelaciones de Santiago, 22 de julio de 2014 (apelacin)
rol N 7.682-2013, considerando tercero.
206
Sociedad Inmobiliaria Baha S.A. con Fisco (2003): Corte Suprema, 28 de enero de 2003
(casacin en el fondo), rol N 4.038-2001, considerando 18.
207
Pablo Andrs Gajardo Muoz con SII (2015): Corte Suprema (casacin en el fondo) rol N
25.915-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4207/2015; 99241; Laura Muoz Aramayona con
SII (2015): Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casacin en el fondo) rol N 22.382-2014, cita
Legal Publishing CL/JUR/4206/2015; 99240; Carlos Gustavo Gajardo Muoz con SII (2015):
Corte Suprema, 27 de julio de 2015 (casacin en el fondo) rol N 29.358-2014, cita Legal
Publishing CL/JUR/4208/2015; 99243; y Mara Paulina Gajardo Muoz con SII (2015): Corte
Suprema, 27 de julio de 2015 (casacin en el fondo) rol N 17.586-2014, cita Legal Publishing
CL/JUR/4205/2015; 99239.
229
califican como casos de elusin en los cuales, como vimos al inicio, se debe cumplir al
menos con los requisitos establecidos en la norma, lo que no ocurra en estos casos. De
hecho, como antes sealamos, la propia Corte Suprema establece en todas las
sentencias de los casos Muoz que a pesar de haberse determinado como un hecho a
probar si el reclamante se encontraba obligado a declarar renta efectiva determinada
mediante contabilidad completa al incorporarse al rgimen del artculo 14 bis de la Ley
de Impuesto a la Renta -cuestin que implicaba demostrar que ejerca el comercio en
ese momento y no al inicio de actividades como sostiene erradamente el recurrente-, lo
cierto es que no se estableci tal presupuesto fctico, de manera que es acertada la
conclusin jurdica de los jueces del grado en orden a la calificacin del giro del
reclamante en el numeral segundo del artculo 20 de la mencionada ley y, con ello, la
conclusin de no estar obligado a llevar contabilidad completa para determinar la renta
efectiva, al tenor de lo previsto en el artculo 68 de esa ley,208 por ello, estamos
simplemente ante casos en los cuales no se analiz apropiadamente el artculo 14 bis
de la Ley sobre Impuesto a la Renta por parte de quienes planificaron la operacin.
Si bien estos casos presentan un desarrollo de la jurisprudencia positivo, el problema
que pueden presentar es que lectores menos atentos crean que, efectivamente, la
diferencia entre la elusin lcita e ilcita est en que la elusin ilcita viola la letra de la
ley, en cambio la elusin lcita se conforma con ella, lo cual parece un error. Ello, sin
perjuicio que la distincin que hace la Corte Suprema puede ser valedera, pero en
casos en los que se presente el fenmeno de la elusin.
Los fallos anteriores fueron dictados en casos no regidos por la nueva normativa
antielusiva genrica, por lo que sus considerandos serviran para reforzar el argumento
que las reglas de la Ley N 20.780 son redundantes y han terminado por establecer que
la elusin consiste en la mera puesta en escena en la cual, simplemente, se pone por
escrito que se cumple con la letra de la ley, sin que ello ocurra.
Por lo mismo, esta nueva regulacin legal, al final del da, parece que solamente tiene
por efecto despenalizar el fraude tributario, porque si la elusin consiste en simular
actos jurdicos, y el abuso del derecho y el fraude a la ley fueron expresamente
excluidos de la normativa, lo que en ella queda es una definicin tan amplia de abuso,
que luego es restringida por la tipicidad del hecho gravado, que solamente es posible
concluir que en ella se comprende el fraude tributario, incluso el ms burdo, y como
nuestro sistema jurdico no tolera contemplar dos sanciones para un mismo hecho, la
208
Pablo Andrs Gajardo Muoz con SII (2015): Corte Suprema (casacin en el fondo) rol N
25.915-2014, cita Legal Publishing CL/JUR/4207/2015; 99241, considerando sptimo.
230
nueva regulacin deroga tcitamente gran parte del artculo 97 N 4 del Cdigo
Tributario.209
4.4 Caso Depsitos Convenidos Keymarket

Este caso incluye una serie de causas judiciales originadas por hechos, para estos
210
efectos, sin diferencias relevantes, por lo mismo, no requieren anlisis separados.
Sin embargo, debemos hacer presente que la primera de ellas en ser resuelta, pero que
mencionaremos al final, fue fallada sin hacer referencia alguna a la elusin por parte
de nuestra Corte Suprema.
Al examinar las sentencias de nuestro mximo tribunal, podemos ver que se trataba de
sociedades relacionadas con un grupo familiar que controlaba una cadena de
supermercados. En dichas sociedades fueron contratados miembros de la familia
controladora. Un tiempo despus, cada una de estas sociedades realiza depsitos
convenidos con esos trabajadores que estn relacionados con los controladores por
montos muy elevados.
Lo interesante del caso es que los depsitos convenidos estn contemplados en leyes
de fomento, que buscan, precisamente, que las cuentas de capitalizacin individual,
con las cuales se financian las pensiones de los respectivos trabajadores, se vean
incrementadas.
Si examinamos la regulacin aplicable, podremos ver que los montos pagados a las
administradoras de fondos de pensiones no se consideran en la base imponible del
trabajador correspondiente al perodo en el que se pagan. Ello, debido a que esos
209
Como lo explic la profesora Olga Feli de Ortzar en la charla de la IFA del da 30 de

septiembre de 2015.
210
Entre otras, son las causas Supermercado Caete Limitada con SII (2015) Corte Suprema, 14
de septiembre de 2015 (casacin en el fondo), rol N 23.492-2014; Comercial Coln Ltda. con
SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casacin en el fondo), rol N 23.493-2014,
Comercial Laja Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casacin en el fondo),
rol N 31.957-2014; Supermercados Big Key Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de
septiembre (casacin en el fondo), rol N 31.983-2014; Comercial Maip Ltda. con SII (2015):
Corte Suprema, 14 de septiembre (casacin en el fondo), rol N 31.985-2014; Comercial Key
Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casacin en el fondo), rol N 32.1142014; Comercial Salas Ltda. con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casacin en el
fondo), rol N 32.116-2014; Estacionamientos Servicios Y Construcciones Gavacam Ltda. con
SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre (casacin en el fondo), rol N 32.120-2014.
231
montos tributarn con el impuesto de segunda categora bajo la forma de pensiones

cuando sean percibidos en el futuro.
Es destacable que solamente los aportes que los empleadores efecten a los planes de
ahorro previsional voluntario colectivo son considerados expresamente por la ley como
211
gasto necesario para producir la renta de aqullos,
sin que existiera una regla
expresa para los depsitos convenidos.
Entonces, si no exista una regla expresa qu norma regulaba el pago? Eso mismo fue
212
objeto de un pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos que, en esencia,
indic que aplicaban las reglas generales para poder rebajar los gastos en la
determinacin de la renta de la primera categora.
La Corte Suprema estim que se haba infringido el artculo 31 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta porque, si bien se acredit que la empresa se oblig a efectuar el
depsito convenido, ello resulta claramente insuficiente para llevar esa obligatoriedad
al plano tributario, pues ello requera demostrar su relacin con la generacin de las
213
rentas de la sociedad . De esta forma, en estos casos se aplic una regla especfica
para resolver las causas, el artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la
relacin que debe existir entre gastos y la posibilidad de generar ingresos afectos al
mismo rgimen. Nuevamente, entonces, no estamos propiamente ante un caso de
elusin, porque existe una regla, si bien una tan ambigua como lo es el artculo 31 de
la mencionada ley, que en la jurisprudencia administrativa parece, a estas alturas, ser
un concepto jurdico indeterminado, pero es, al final del da, una regla expresa
aplicable al caso, la cual se considera directamente infringida, por lo mismo, no existe
una violacin indirecta de norma alguna.
Debemos hacer notar que de forma previa la Corte Suprema se haba pronunciado
respecto de una de las primeras causas relacionadas con este grupo de contribuyentes.
De esta manera, es posible examinar que en la sentencia Comercial Caracol Limitada
con SII no existi un pronunciamiento respecto de la elusin, y la causa se resolvi en
contra del contribuyente porque la Corte de Apelaciones de Concepcin consider que
no estaba acreditada la relacin laboral entre la empresa y el beneficiario del depsito
convenido. En la misma sentencia, la Corte Suprema aclar que las referencias del
211
D.L. N 3.500 artculo 20 L letra b) inciso 4.
212
Oficio N 3.007, de 1996.
213
Supermercado Caete Limitada con SII (2015): Corte Suprema, 14 de septiembre de 2015
(casacin en el fondo), rol N 23.492-2014, considerando sexto.
232
tribunal de apelacin a la legtima razn de negocios eran obiter dicta, por lo que si
bien aquella institucin era inaplicable fuera de su mbito, a saber, la tasacin, este
error no afectaba lo resuelto por el tribunal de segunda instancia, porque la ratio
214
decidendi era la mencionada falta de acreditacin de la relacin laboral.
5.- CONCLUSIONES
Hemos definido la elusin, en su concepcin esencial, como una infraccin indirecta a
la ley tributaria. Es decir, la elusin consiste en quebrantar los propsitos de la norma
fiscal pero no su letra. Pero los fines buscados por el legislador e infringidos por el
contribuyente, deben ser probados, tal como lo exige el artculo 19 del Cdigo Civil
que solamente admite el recurso al espritu de la ley demostrable empricamente.
Luego, para precisar los aspectos tcnicos de la institucin, examinamos brevemente
los elementos que componen la elusin. As, indicamos que ella demandar esclarecer
la intencin exclusiva de eludir tributos en una operacin determinada, mediante el uso
de procedimientos anormales, obteniendo un efecto abrumadoramente tributario.
Vimos que esto exige una labor probatoria y argumentativa bastante sofisticada y
rigurosa.
Al definir elusin, pudimos estudiar una serie de errores que influyen sobre el
legislador al considerar como elusivas, por ejemplo, las leyes de fomento. Estas
concepciones segadas llevan a tomar medidas equivocadas, como se comprob al
examinar varios casos.
Considerando lo anterior, es posible concluir que en muy poco tiempo nuestra Corte
Suprema ha recorrido bastante camino, si consideramos la simpleza de la primera
aproximacin de nuestro mximo tribunal al concepto de elusin, y la sofisticacin que
el mismo ha tenido en las recientes sentencias que exponen de mejor forma el
fenmeno. Sin embargo, en los casos respecto de los cuales se ha pronunciado nuestro
mximo tribunal, desde el primero y ms simple hasta los ltimos y ms complejos,
an no han sido analizados todos los matices del problema, sea porque la
administracin fiscal equivoc su accionar o no present prueba alguna de lo que
alegaba, sea porque el recurso de casacin fue mal planteado por el contribuyente, lo
que impidi a la Corte Suprema pronunciarse del fondo del asunto, sea porque en las
causas ha existido una infraccin directa de una norma que habra permitido decidir la
controversia, en el mismo sentido que se hizo, pero sin pronunciarse sobre la elusin.
214
Comercial Caracol Limitada con SII (2014): Corte Suprema, 30 de diciembre de 2014
(casacin en el fondo), rol N 5.566-2014.
233
Si bien el concepto de elusin ha sido objeto de discusiones judiciales cada vez ms

intensas, el mismo an no ha llegado a un punto en el cual se la discusin se centre en
la violacin indirecta de las normas tributarias, y en los propsitos empricamente
comprobables del legislador, es decir, an no se ha discutido que en un caso la
operacin realizada por el contribuyente se conforme con la letra de la ley, pero, de
examinar el espritu de la ley demostrado empricamente en el proceso, conforme lo
ordena el artculo 19 del Cdigo Civil, se pueda detectar que existe una infraccin a los
fines buscados por el legislador al crear una norma, por lo que se le est dando una
utilizacin a las reglas invocadas que, en vista de aquellos propsitos, puede ser
calificada de anormal.
La discusin avanza hacia el camino previamente recorrido por los dems pases, y los
elementos que la Corte Suprema va considerando para definir la institucin se dirigen
por el camino correcto, pero ser cada vez ms relevante que las partes en conflicto en
los casos que se discuta la existencia de elusin preparen sus argumentos recurriendo a
la metodologa jurdica, que en nuestro pas est contemplada expresamente en el
Cdigo Civil, el cual proporciona herramientas adecuadas para poder resolver
correctamente gran parte de los problemas que previsiblemente surgirn, las cuales
permiten acreditar cul es el espritu de la ley, ya que el mismo permite desentraar los
reales propsitos y fines que se tuvieron a la vista al establecer una determinada
regulacin.
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238
INVESTIGACIN
ACADMICA
LA EQUIDAD TRIBUTARIA EN EL COMERCIO DIGITAL SEGN LA

OCDE, Y SUS DESAFOS PARA LA RECAUDACIN FISCAL
Eduardo Irribarra Sobarzo

Magster(c) en Tributacin, Universidad de Chile.
Diploma en Planificacin Tributaria, Universidad de Chile.
Abogado Direccin de Grandes Contribuyentes SII.
Profesor de Derecho Tributario
Parece, Sancho, que no hay refrn que no sea

verdadero, porque todos son sentencias sacadas
de la mesma experiencia, madre de las ciencias
todas (Cervantes, El Ingenioso Hidalgo Don
Quijote de la Mancha).
RESUMEN
El presente trabajo expone y desarrolla la dificultad que podra ocasionar para la
recaudacin fiscal la implementacin de una idntica tributacin al comercio digital y
al convencional, de acuerdo a las recomendaciones efectuadas en este sentido por la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE). Tal dificultad,
resulta de las caractersticas propias y especiales que el comercio digital ha venido
manifestando desde su surgimiento, que lo distancian cada vez ms del comercio
convencional.
Esta recomendacin la despliega la OCDE a pesar de reconocerle al comercio digital
caractersticas particulares y la suficiencia para que en el mbito internacional pueda
241
Investigacin Acadmica
Equidad tributaria en el comercio digital
dar lugar a erosiones o traslado indebido de beneficios a otras jurisdicciones. Sin

embargo, dada las importantes diferencias que se han descubierto entre el comercio
convencional y el digital, dicha recomendacin de tratamiento fiscal igualitario podra
dar lugar a discriminaciones arbitrarias en la economa, e incluso impedir una eficiente
recaudacin por parte de los Estados con competencia para recaudar las rentas que el
comercio digital pudiera ocasionar.
1.- INTRODUCCIN
La realidad actual ya no es la misma de hace dcadasatrs. Asimismo, la forma en que
comprendemos hoy nuestra realidad, ciertamente que tambin difiere de aqulla que
en su momento utilizamos para comprenderla.
Para entender correctamente lo que hoy se nos presenta a nuestros ojos y
entendimiento, es fundamental replantearnos permanentemente nuestros ms
profundos conceptos y principios sobre los cuales asentamos tiempo atrs nuestra
concepcin de las cosas. De lo contrario, corremos el riesgo de ver y entender la
realidad actual con anacrnicas e incorrectas estructuras cognoscitivas, lo cual nos
inducir inevitablemente a conclusiones equivocadas y perniciosas.
Muchas reas del conocimiento todava permanecen alejadas de esta renovacin y
actualizacin de sus bases. Y por lo mismo, respecto de ellas se continan afirmando
como indubitables, muchos de sus principios y dogmas; hoy parcial o totalmente
incorrectos, o a lo menos, cuestionables. El problema de la tributacin, ciertamente que
adolece en no pocas aristas de este defecto.
Una de estas aristas, es la relativa al principio de equidad tributaria que la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico recomienda aplicar
sobre el comercio electrnico o digital. Bsicamente, la OCDE propugna que tanto el
comercio digital como el convencional, se sometan a los mismos niveles de
imposicin, como si ambas fuesen una idntica actividad. En la Conferencia de Ottawa
de 1998 titulada Eliminacin de barreras al comercio electrnico mundial, el Comit
de Asuntos Fiscales de la OCDE concluy que La fiscalidad debera aspirar a
asegurar la neutralidad y la equidad entre las diferentes formas de comercio electrnico
y entre este y el comercio convencional. Las decisiones empresariales deberan estar
motivadas por consideraciones econmicas y no fiscales. Los contribuyentes que se
encuentren en las mismas situaciones y que efecten operaciones similares deberan
estar sometidos a niveles de imposicin similares..
242
El presente trabajo analiza y cuestiona a nivel conceptual esta recomendacin de la

OCDE en relacin con el comercio digital, la idea subyacente de pretender asimilar
este comercio con el convencional, y los efectos que este entendimiento pueda generar
no slo al comercio en general, sino tambin a la dificultad que ello pueda generar para
la recaudacin de los Estados que tengan la potestad para imponer tributos sobre las
rentas que genere esta actividad. En particular, el presente trabajo se aproximar a
analizar en primer lugar el concepto y sentido de la equidad impositiva a la luz de la
ciencia econmica y jurdica. En segundo lugar, se analizar el entendimiento de este
principio por parte de la OCDE en relacin con el comercio digital. Finalmente, se
abordar el fundamento y veracidad de la presente tesis, y asimismo, se formularn
algunas soluciones para la correccin y perfeccionamiento del problema analizado.
2.- DESARROLLO
2.1 La equidad tributaria
2.1.1 La equidad tributaria desde el enfoque de la economa
La Comisin encomendada por el Instituto de Estudios Fiscales del Reino Unido, y
liderada por el Premio Nobel James Mirrlees, estableci en sus conclusiones que una
estructura tributaria eficiente debiera ser simple, transparente y coherente con la
evidencia terica y emprica sobre los efectos de los impuestos en las decisiones de
personas y empresas. Estas condiciones permitirn recaudar el nivel deseado de
ingresos al menor costo posible.215
La equidad, se manifiesta cuando dicho sistema propugna que los contribuyentes que
presenten una misma capacidad contributiva o condicin econmica, paguen la misma
cantidad de impuestos (equidad horizontal), y tambin cuando tales contribuyentes
paguen sus impuestos en relacin directa con su capacidad contributiva o econmica,
siendo mayor el aporte en tanto mayor sea dicha capacidad (equidad vertical).
Tambin es importante considerar que la subsistencia de la equidad horizontal
depender tambin de que la legislacin controle con eficiencia la evasin. Lo anterior,
dado que el contribuyente evasor no paga o paga menos de lo que le corresponde,
generando una inequidad en contra del contribuyente que, teniendo su misma
capacidad econmica, cumple debidamente sus obligaciones tributarias.
215
Cfr. Mirrlees, James, (1976), Optimal Tax Theory: A Synthesis. Journal of Public
Economics, p. 327-358.
243
Ahora bien, el requisito de la equidad horizontal en cuanto a que para aplicar una
misma tributacin sobre distintos contribuyentes, deben estos encontrarse en una
misma situacin, hace cuestionarnos qu debemos entender por misma situacin.
Acaso es el salario, grupo familiar, nivel de gastos, formacin educacional, posesin
de bienes, tipos de ingresos, lugar de residencia, el nivel de consumo, los
conocimientos? La ciencia econmica no se pone de acuerdo en establecer una
magnitud o contenido de capacidad contributiva o econmica menos imperfecta, por lo
cual quedamos en la esfera de las indefiniciones a la hora de aplicar en terreno la
equidad sealada. Por su parte, la legislacin de los pases y su jurisprudencia en
general tiende a aferrarse a conceptos ms rgidos, como capacidad contributiva o
renta, que por lo menos en Chile no han pretendido ser cuestionados o replanteados,
perdiendo con ello posibilidades de optimizar la recaudacin, y tambin, de evitar
eventuales cargas tributarias excesivas y/o confiscatorias.
Con todo, lo que parece sensato es consentir en que la capacidad contributiva o
econmica, constituye una situacin de hecho que da cuenta de que un contribuyente
dispone de la capacidad de colaborar econmicamente con el Estado, una vez
satisfechas determinadas necesidades esenciales razonables, tanto personales, como de
su grupo familiar.
En definitiva, la equidad horizontal, cualquiera que sea la definicin por la que
optemos, es un concepto impreciso. Por lo dems, las definiciones convencionales de
la equidad horizontal se basan en la renta como criterio de medida de la igualdad de
posicin en el seno de la sociedad. Sin embargo, la renta, tal y como se ha calculado
tradicionalmente, resulta una medida inadecuada en este contexto. La definicin
basada en la utilidad es ms precisa, pero tiene implicaciones normativas radicalmente
diferentes y presenta un sesgo intrnseco hacia la preservacin del statu quo existente
antes del establecimiento del impuesto.216.
Se ha sealado tambin por la doctrina que el criterio prevaleciente para establecer un
tributo debe referirse, grosso modo, al nivel de bienestar econmico que puede revelar
un cierto hecho y as, tradicionalmente, se han considerado como indicadores de
capacidad contributiva y por lo tanto como hechos imponibles, los ingresos, el
consumo y la riqueza, es decir la renta obtenida, la renta consumida y la renta
acumulada217.
216
Rosen, Harvey, (2003), Hacienda Pblica, 5ta Ed., Edit. McGrawHill, p. 328.
217
Pita, Claudino, (2000),El principio de capacidad contributiva a la luz de la digitalizacin y la

globalizacin econmica y financiera, Conferencia Tcnica Centro Interamericano de
244
Por otro lado, es posible intuir que la equidad en un sistema tributario pueda propiciar
el cumplimiento efectivo de los contribuyentes, por la razn de que estos noten que su
contribucin es proporcional e igualitaria en relacin con otros contribuyentes que se
encuentran en una situacin similar (sin considerar todava la necesidad de que el
Estado cumpla correctamente a su vez su funcin redistributiva). Sin embargo, la
experiencia ha demostrado que la eficiencia no siempre resuelve necesidades
particulares de determinados aspectos del mercado, motivo por el cual surge la
necesidad de implementar tratamientos especiales, ya sea para incentivar determinadas
actividades econmicas, regiones, tipos de contribuyentes, o bien para resguardar una
debida recaudacin fiscal respecto de actividades difciles de fiscalizar. En definitiva,
la eficiencia es slo uno de los criterios posibles para evaluar un sistema fiscal; la
justicia es otro criterio, al menos tan importante como aqul218.
Un sistema tributario acertado sera entonces aqul que permita la convivencia entre
eficiencia y justicia. Es ms, y a juicio de la teora de la imposicin ptima, un
impuesto justo es el que garantiza una distribucin socialmente deseable de la carga
fiscal, y un impuesto eficiente es el que lleva aparejado el menor exceso de
gravamen219.
Entre las herramientas de justicia -aplicadas eso s estrictamente al objetivo de
justicia buscado- encontramos aquellas que los economistas denominan erosiones, y
que consisten en general en exenciones tributarias, disminuciones de la base de los
impuestos, postergacin del pago de los mismos, crditos contra los impuestos,
subsidios pblicos, incentivos, entre otros. Algunos economistas confirman que las
erosiones producen ineficiencias econmicas, como tambin que no siempre se
reconoce su utilidad a la luz de la justicia. En este sentido, el profesor Yez seala
que: El problema principal con las erosiones tributarias es que ellas pueden atentar en
contra del objetivo de la equidad que debera cumplir un sistema tributario, lo cual es
bastante claro en el caso del impuesto a la renta que se aplica en la realidad. Las
erosiones tambin atentan contra el requisito de la simplicidad que debera satisfacer
un sistema tributario, las erosiones implican introducir una serie de requisitos,
operaciones y clculos que hacen ms compleja la declaracin de los impuestos para
Administraciones
Tributarias
CIAT,
Italia,
P.17
http://webdms.ciat.org/action.php?kt_path_info=ktcore.actions.document.view&fDocumentId=2
736. (ltimo acceso el da 23.07.2015)
218
Rosen. Op. Cit. p 307.
219
Rosen. Op. Cit. P. 317.
245
los contribuyentes. Esto incluso hace colisionar los objetivos antes sealados con el
objetivo eficiencia.220
Tales erosiones, en consecuencia, vienen a relativizar un sistema tributario eficiente
desde el punto de vista de la equidad econmicamente entendida, puesto que dos
contribuyentes que realizan una actividad idntica o similar tendrn un tratamiento
tributario distinto. Sin embargo, sucede que tal relativizacin de la equidad econmica,
se puede explicar por la implementacin de una medida de justicia en favor de
determinados agentes, de fomento de determinadas actividades econmicas o regiones,
o incluso para garantizar la debida recaudacin de actividades o zonas complejas de
fiscalizar.
Es importante reconocer no obstante que estas erosiones en la prctica corren el riesgo
de perder su razn de ser cuando son utilizadas por contribuyentes para los cuales no
fueron concedidas o para fines distintos a los buscados, como podra ser el caso del
sistema de postergacin de impuestos finales con ocasin del fondo de utilidades
tributables mantenido en las empresas, cuya finalidad originaria, era el ahorro y la
reinversin en las empresas de tales utilidades en capital de trabajo221. Frente a este
fenmeno, es deber del Estado controlar el abuso, el cual podra perfectamente ser
impugnado por medio de las nuevas normas antielusivas incorporadas mediante la Ley
20.780.
Finalmente, no es menor el anlisis de connotados economistas en orden a dar cuenta
de que la carga tributaria de los impuestos no se compone slo de aqulla asumida
econmicamente por el contribuyente, sino tambin de aqulla indirecta denominada
carga excesiva o ineficiencia o prdida neta de bienestar social del impuesto. Aunque
el objeto de este artculo dista del estudio de la carga real de los impuestos, bstenos
incitar la curiosidad por este apasionante tema sealando que la primera se refiere a los
impuestos pagados tanto por consumidores o productores; y los segundos, an no
estudiados del todo en jurisdicciones tributarias como la nuestra, corresponde al valor
de la prdida de eficiencia que ste [el impuesto] genera, cuando cambia o modifica
220
Cfr. Yez Op. Cit. P. 16.
221
De hecho, el mensaje presidencial de la Ley N 18.293 publicada el 31.01.1984 que

implement la postergacin de impuestos finales, sealaba lo siguiente: las modificaciones que
se proponen a la ley sobre impuesto a la renta tienen por finalidad principal resolver el problema
del bajo ahorro, readecuando la estructura financiera de las empresas, permitindoles una mayor
capacidad de ahorro e inversin.
246
la asignacin de recursos (originalmente perfecta) que exista antes de aplicarlo222,

cuyo costo puede llegar a ser muy significativo. Esta carga indirecta puede
comprender, no slo la prdida de eficiencia sealada, sino tambin los gastos en que
incurren los particulares para cumplir correctamente las obligaciones tributarias, y los
del Estado para fiscalizar y recaudar los impuestos respectivos, entre otros.
2.1.2 Equidad tributaria desde el enfoque del derecho

Segn Aristteles, lo propio de lo equitativo consiste precisamente en restablecer la ley
en los puntos en que sta se ha engaado, a causa de la frmula general de que se ha
servido. Lo que ocasiona la dificultad es que lo equitativo, si bien es justo, no lo es de
acuerdo con la ley, sino como una correccin de la justicia legal223. Es decir, la
equidad es la forma que tiene la justicia de llegar al caso concreto cuando la ley no lo
hizo, incluso constituyendo una excepcin a dicha ley general.
Aristteles reconoce que la ley es genrica e impersonal, y cuya aplicacin puede no
ser justa como ha pretendido serlo en su gnesis.
De acuerdo al autor Adrian Sawyer, la equidad horizontal es alcanzada cuando todos
los sujetos con la misma capacidad contributiva, tributan con el mismo importe de
impuesto. Por su parte, la equidad vertical se da cuando aquellos sujetos con una
mayor aptitud de pagar tributos, pagan proporcionalmente ms impuestos224.
La Constitucin Poltica de la Repblica de Chile garantiza la igualdad ante la ley,
estableciendo que ni la ley ni autoridad alguna podrn establecer diferencias
arbitrarias. El art. 19 N 20 de la Carta Fundamental garantiza la igual reparticin de
los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la
igual reparticin de las dems cargas pblicas. Finalmente, se garantiza que en ningn
caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos.
Adems, el artculo 19 N 22 de la Carta Fundamental chilena, garantiza la no
discriminacin arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en
222
Yez Henrquez, Jos, (2011), Incidencia Tributaria. Quin paga verdaderamente las
cargas de los impuestos?, Centro de Estudios Tributarios Facultad de Economa y Negocios,
Universidad de Chile, Santiago de Chile, p. 7.
223
Cfr. Aristteles, (2004), tica a Nicmaco, Libro quinto, captulo X, Alianza Editorial,
Madrid. P. 123.
224
Sawyer, Adrian, (1999), Electronic Commerce: International Policy Implications for Revenue
Authorities and Governments, Virginia Tax Review, vol. 19, p. 3.
247
materia econmica. Slo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal
discriminacin, se podrn autorizar determinados beneficios directos o indirectos en
favor de algn sector, actividad o zona geogrfica, o establecer gravmenes especiales
que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la
estimacin del costo de stos deber incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos.
La norma constitucional chilena es a nuestro juicio asertiva en no definir aquella
situacin fctica necesaria y suficiente en un particular que faculte al Estado a cobrarle
tributos, como tampoco precisa cundo ste se encuentra en una situacin idntica a
otro. Ello es sensato y correcto, pues como se ha podido ver, no existe consenso en
relacin a cul es el contenido de esa situacin fctica, que algunos llaman capacidad
contributiva o econmica; y es necesario que ello no est as de definido, pues la
realidad es dinmica y compleja, y cada caso particular tiene su afn a la hora de
determinar la verdadera aptitud de un contribuyente para contribuir. Por otro lado, esta
indefinicin de la Carta Fundamental, no puede ser entendida como una autorizacin
para que por la va legal e incluso administrativa- se determinen supuestos
econmicos o jurdicos que no permitan excepciones a la regla general, sin derecho a
que un contribuyente pueda extraerse de la obligacin tributaria cuando su situacin
particular lo amerita. En tales casos, este autor afirma la aptitud suficiente de la norma
constitucional para habilitar por la va judicial, la no aplicacin de una determinada
obligacin tributaria, incluso contra legem, cuando en atencin a un caso particular
ello sea necesario para resguardar los principios constitucionales de igualdad y equidad
tributarios, tan gravitantes entre los principios constitucionales y derechos
fundamentales.
Por otro lado, y aun cuando el objeto de este artculo no sea profundizar sobre los
principios tributarios contenidos en la Constitucin, el de la igual reparticin de los
tributos consagrado en el artculo 19 N 20, posee una especificacin del mtodo para
materializarla, a saber: en proporcin a las rentas, o en la progresin o forma que fije la
ley. Estos mtodos, dentro del contexto de la norma constitucional, no deben
entenderse como excluyentes entre s, en el sentido de que el de la proporcin no
permita la progresin y viceversa, sino que pueden y deben confluir para conseguir un
mismo objetivo de aplicar una igual carga tributaria a sujetos que se encuentren en una
igual posicin. As, no es desigual aplicar una misma carga tributaria a sujetos que se
encuentren en una misma situacin, y adems imponer una mayor carga tributaria a
todos aquellos que posean una mayor capacidad contributiva. Inclusive, cuando la
norma constitucional autoriza a una ley a establecer un mtodo distinto (o forma que
fije la ley), dicha autorizacin debe ser entendida como restrictiva, en el sentido de
que no pueda extralimitarse de las reglas de proporcin, progresin y resultado de
igual reparticin de los tributos.
248
Finalmente, la Constitucin justifica la aplicacin de discriminaciones en favor de

algn sector, actividad o zona geogrfica, cuando ello guarde una relacin de
pertinencia lgica con la razn. En este sentido, lo que la Constitucin veda es la
discriminacin arbitraria, pero no la discriminacin fundamentada en principios de
justicia, equidad, e incluso para obtener una debida recaudacin fiscal.
Buena parte de las constituciones hispanoamericanas incorporan garantas en favor de
la igualdad en materia tributaria. As, la Constitucin de la Repblica Federativa de
Brasil de 1988 dispone: Est prohibido...instituir tratamiento desigual entre
contribuyentes que se encuentren en situacin equivalente, prohibida cualquier
distincin en razn de la ocupacin profesional o funcin por l ejercida,
independientemente de la denominacin jurdica de los rendimientos, ttulos o
derechos (art. 150 II).225
A su vez, el artculo 31 de la Constitucin Poltica espaola de 1978 sanciona que
todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su
capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios
de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.
El artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Federal de Mxico dispone como
obligacin de los mexicanos: IV.- Contribuir para los gastos pblicos, as de la
federacin, como del Distrito Federal o del estado y municipios en que residan, de la
manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. La Corte Suprema de
Justicia mexicana, refirindose a la equidad, ha sealado que este principio exige que
los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hiptesis de
causacin, deben guardar una idntica situacin frente a la norma jurdica que lo
regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera
igual a quienes se encuentren en una misma situacin y de manera desigual a los
sujetos del gravamen que se ubiquen en una situacin diversa, implicando, adems,
que para poder cumplir con este principio el legislador no slo est facultado, sino que
tiene obligacin de crear categoras o clasificaciones de contribuyentes, a condicin de
que stas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas
225
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
249
clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que
justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categora, y que pueden responder
a finalidades econmicas o sociales, razones de poltica fiscal o incluso
extrafiscales.226
Es importante reconocer la reflexin del profesor Eduardo Sabbag, quien partiendo de
la premisa de que la facultad de discriminar es de la esencia del poder tributario, es
indudable que el principio de la igualdad tributaria se revela como mandamiento de
difcil aplicacin, pues deber ser cincelado en medio de conflictivos y mltiples
intereses convergentes, que aglutinan antagnicos elementos volitivos: la voluntad del
Estado tributante, la voluntad del particular tributado y la voluntad de los sectores
econmicos beneficiados por una determinada poltica desonerativa (beneficios y
exenciones)227.
Cabe sealar que as como el juez, a falta de ley, debe aplicar la equidad, en la prctica
tributaria nacional chilena parece no contemplarse tal posibilidad, debido a su fuerte
vinculacin con el principio de legalidad. El resultado de tal limitacin es evidente,
pues la equidad tributaria contina hasta ahora siendo una utopa. Por lo mismo, por
qu no dejar de lado la preocupacin por la eventual corrupcin que generara la
imposicin de tributos o exenciones por va judicial, si con ello seremos capaces de
lograr un fin ms equitativo y justo al caso concreto, tanto para los contribuyentes
como para los Estados recaudadores? No cabe duda eso s, que para que esta
posibilidad sea una realidad en Chile, ser necesario previamente implementar en la
sociedad un cambio cultural y de compromiso cvico y estatal con el bien comn.
En definitiva, la concretizacin correcta del principio constitucional y abstracto de la
igualdad y equidad tributaria por medio de la ley (ya que no es posible establecer
impuestos por va judicial) requiere de sta la mayor consideracin de las condiciones
y circunstancias concretas de todos aquellos afectados. Este ideario no deja de ser un
desafo importantsimo para las polticas legislativas tributarias modernas de establecer
leyes eficientes y justas.
El deber de contribucin surge a partir de la existencia de condiciones econmicas en
los gobernados de un Estado, que le permiten aportar parte de su presupuesto a ste.
Concretamente, quien contribuya debe satisfacer primero sus necesidades (las propias
y las de su familia), y existiendo un saldo positivo, pagar al Estado una contribucin en
226
Corte Suprema de Justicia de Mxico, Novena poca, Pleno, Semanario Judicial de la

Federacin y su Gaceta. Tomo XI, marzo de 2000, p- 35.
227
250
Sabbag, Eduardo, Manual de Direito Tributrio, Edit. Saraiva, Sao Paulo, 2013, p. 139.
una cantidad razonable, pero no confiscatoria. La dificultad entonces es a lo menos

definir cules son las necesidades, qu es una contribucin razonable, y qu es
confiscatorio.
De las definiciones que podemos encontrar de capacidad contributiva, tenemos que la
capacidad contributiva, tambin llamada capacidad de pago por los anglosajones
(ability to pay), puede ser entendida como la aptitud econmica de los miembros de la
comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos pblicos228. Caal Garca
postula que la capacidad contributiva es el principio por el que la imposicin se
adeca a la aptitud econmica personal y familiar del sujeto, en virtud de gravar
hechos econmicos, indicativos de una riqueza cierta y actual, que no resulta anulada
por la imposicin, de modo que produce un reparto socialmente justo en el pago de los
gastos pblicos.229 Finalmente, Sainz de Bujanda estima que la capacidad
contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una
renta, aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez
cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto.230
El principio de capacidad contributiva es fundamental para la produccin de normas
tributarias, y tambin para delimitar el campo de accin del legislador, pues lo obliga a
construir un sistema tributario que graven sus manifestaciones reales (obtencin de una
renta) o potenciales (disfrute de una propiedad, como la vivienda), de acuerdo a
ndices significativos de capacidad econmica (la renta en la medida que se obtiene, el
patrimonio en la medida que se posee, el consumo en la medida que se realiza);
impidiendo la tributacin sobre riquezas ficticias o inexistentes.231
A nivel constitucional, y segn se indic anteriormente, la Carta Fundamental slo
estableci expresamente el principio de igualdad tributaria, sin definir cundo estamos
en trminos abstractos ante una aptitud contributiva, ni menos cundo los
contribuyentes se encuentran en una igual posicin. Sin embargo, incluso sin precisar
ex ante tales situaciones, las normas constitucionales poseen todas las condiciones para
228
Villegas, Hctor, Manual de Finanzas Pblicas, Editorial de Palma, Bs. Aires, 2000, p. 203.
229
Caal Garca, Francisco, Revisin crtica del principio de capacidad contributiva y de sus
distintas formulaciones doctrinales, Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad
Autnoma de San Luis-Potos, Mxico, N 4, 1996, p. 50 y 55.
230
Sainz de Bujanda, Fernando, Hacienda y Derecho, Instituto de Derechos Pblicos, Madrid

1962, Tomo III, p. 190.
231
Cfr. Masbernat Muoz, Patricio, El Principio de Capacidad Econmica como Principio

Jurdico Material de la Tributacin, Revista Ius et Praxis, Ao 16, N 1, 2010, pp. 303 332,
http://www.scielo.cl/pdf/iusetp/v16n1/art11.pdf
251
allegar a la determinacin en un caso particular de una carga tributaria justa e

igualitaria en comparacin a otro contribuyente en una situacin idntica o similar,
incluso, contra legem. As, podra concluirse, a contrario sensu, que nuestra Carta
Fundamental chilena s contempla una nocin de capacidad contributiva.
Por su parte, el profesor Jos Yez, seala que para llevar a cabo la funcin
distribucin y estabilizacin, se recomienda aplicar el principio de la capacidad de
pago. Es decir, los contribuyentes deben pagar impuestos en relacin a su capacidad de
pagar impuestos.232
Por otro lado, y con el objeto de resguardar una carga tributaria razonable, el Estado
que impone el tributo debe ser eficiente en trminos de controlar el gasto pblico, y
direccionarlo hacia los fines que logren la mejor distribucin posible de la riqueza.
Esta medida ciertamente que ocasionar un incentivo de cumplimiento tributario en los
contribuyentes usuarios de los bienes proporcionados por el Estado.
Ya se atisb ms arriba cules elementos daran cuenta de una capacidad de
contribucin, entre los cuales se ha estimado la riqueza, los ingresos peridicos, el
conocimiento, determinadas operaciones como el consumo, o bien el tipo de renta, el
beneficio que recibe a cambio el contribuyente de parte del Estado, entre otros.
La legislacin chilena adopt un criterio amplio de renta que da lugar a la obligacin
de contribuir, definido como los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que
rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de
patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o
denominacin233. Tambin Chile reconoce esta aptitud con el consumo, en el caso del
Impuesto al Valor Agregado, o la propiedad sobre bienes, como el caso del Impuesto
Territorial. En relacin con la coexistencia de diversos impuestos que en definitiva
gravan una misma capacidad contributiva, como sera el IVA, impuestos a la Renta, a
las donaciones y herencias y Timbres y Estampillas, poco se ha estudiado en Chile la
eventual doble tributacin econmica de ello pueda ocasionar.
232
Yez, Jos, Elementos a considerar en una reforma tributaria, Centro de Estudios

Tributarios Universidad de Chile,
http://www.cetuchile.cl/images/docs/07._elementos_a_considerar_en_una_reforma_tributaria__j
ose_yanez.pdf (ltimo acceso el da 23.07.2015).
233
252
Art. 2 N 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR).
2.1.3 Comercio digital y capacidad contributiva.

Como ha sido posible entrever, no existe consenso sobre qu condiciones, aptitudes o
hechos deben detentar los sujetos para que al Estado se le autorice el cobro de dicha
contribucin, al cual todos estamos obligados a efectuar.
En cuanto al concepto de comercio electrnico o digital, es posible definirlo como
aquel intercambio de bienes y servicios que es ejercido sin necesidad de que los
intervinientes se encuentren fsicamente presentes en un mismo lugar. El comercio
digital se efecta en todo o parte remotamente, utilizando canales de comunicacin y
pago remotos como internet o telefona, propiciando el desarrollo de un comercio
internacional y globalizado. El profesor Antonio Fandez entiende que el comercio
digital desarrollado en forma electrnica o digital consiste en el intercambio de
informacin comercial a travs de redes de telecomunicacin, que da lugar a negocios
transfronterizos entre sujetos de distintos pases, en que la entrega de los bienes o los
servicios que se prestan se efecta por medios convencionales, o bien, por medios
electrnicos.234
El comercio digital se ha conceptualizado por la OCDE como el proceso de compra,
venta o intercambio de bienes, servicios e informacin a travs de las redes de
comunicacin. Este Organismo ha sealado tambin que el comercio digital o
economa digital es el resultado de un proceso de transformacin incorporado por la
tecnologa de comunicacin y la informacin. Para dicha Entidad, la revolucin en
informacin y comunicacin ha hecho la tecnologa ms barata, poderosa, y
ampliamente estandarizada, mejorando los procesos de negocios y alentando la
innovacin a travs de todos los sectores de la economa.235
Como otras definiciones de comercio digital encontramos aquel contemplado como el
intercambio electrnico de datos e informaciones correspondientes a una transaccin
con contenido econmico236 . Tambin, como aquel que abarca las transacciones
234
Fandez Ugalde, Antonio, Los establecimientos permanentes y el comercio internacional

desarrollado en forma electrnica: una adecuacin conceptual en los convenios de doble
tributacin
internacional?,
publicado
en
http://revista.unicuritiba.edu.br/index.php/RevJur/article/view/1040/727 (ltimo acceso el da
23.07.2015)
235
Cfr. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the Tax Challenges of
the Digital Economy.ACTION 1: 2014.
236
Garca del Poyo, Rafael, Aspectos mercantiles y fiscales del comercio electrnico, La Ley,
Madrid, 2001. Pgs.477 y 478.
253
comerciales electrnicas compraventa de bienes y prestacin de servicio realizados

entre empresarios, o bien entre empresarios y consumidores, a travs de los soportes
electrnicos proporcionados por las nuevas tecnologas de la informacin y la
comunicacin, bsicamente Internet, as como tambin las negociaciones previas y
posteriores estrechas y directamente relacionadas con aquellos contratos (ofertas
contractuales, contra ofertas, pago electrnico)237 .
Cualquiera que sea el concepto utilizado por las legislaciones de los Estados, la
preocupacin surge con la eficiencia de tales normas en el tiempo para dar cuenta
efectivamente de la aptitud de contribucin de los contribuyentes que intervienen en el
comercio digital, para de esta manera recaudar lo debido.
Sobre este punto, el comercio digital se diferencia del comercio convencional, en su
dificultad para fiscalizar su ejercicio y determinar la renta efectiva producida, o bien
aquellas otras condiciones que permiten a un Estado cobrar tributos sobre su actividad.
La evasin que se produce con motivo del anonimato que es capaz de propiciar el
comercio digital, puede producir el efecto de que este comercio se vuelva ms
atractivo que el comercio tradicional, obligando a los Estados a aumentar la carga
tributaria sobre este ltimo tipo de comercio para cumplir con el presupuesto
estructural. Permitir este escenario, producira un incumplimiento incluso
constitucional de parte de los Estados de garantizar la igualdad ante la ley y ante las
cargas pblicas. En definitiva, el resultado de tal conducta es afectar la equidad
tributaria, de acuerdo a los conceptos anteriormente estudiados en este trabajo.
Por otro lado, si se trata de buscar indicios de capacidad contributiva en los operadores
del comercio electrnico, no hay dudas de que dentro de dicho mercado actan sujetos
con la aptitud suficiente para contribuir a los gastos pblicos. De hecho, una buena
parte del mercado digital se compone de servicios de alta calificacin tcnica, cuyos
precios tambin son altos, dada la complejidad de las tareas y funciones.
El comercio digital representa actualmente un mercado gigantesco, y que es realizado
no slo por sujetos digitalizados, y relativamente jvenes, sino en fuerte cantidad por
los mismos comerciantes o agentes convencionales. A mayor abundamiento, y segn
un estudio publicado por emarketer.com en 2014, el comercio electrnico a nivel
237
Guisado Moreno, ngela: La Formacin y Perfeccin del Contrato en Internet, Marcial Pons,
Madrid, 2004. Pg.59.
254
mundial crecer hasta llegar a los 1.500 billones de dlares, con crecimiento esperado
en torno al 20,1% respecto al ao anterior.238
Adems, el comercio digital en Amrica Latina ha tenido un crecimiento sostenido en
los ltimos aos, con ventas anuales entre US$60.000 millones y US$70.000 millones
de dlares, de las cuales una gran parte corresponde a compras de aparatos electrnicos
y a operaciones transnacionales.239
La Conferencia Nacional de Legislaturas Estatales de los Estados Unidos estim para
el 2012, que slo en compras efectuadas a travs de Internet, los gobiernos dejaron de
percibir ms de 11 mil millones de dlares en impuestos. No es difcil intuir que a la
fecha, tales cifras hayan aumentado significativamente.
Como puede apreciarse, la importancia o contribucin del comercio digital en la
economa es significativa y progresiva; y por tal razn, las caractersticas de dicho
comercio digital exigir a los Estados nuevas herramientas para tornar visible las
rentas que se produzcan, sin que las medidas aplicadas impliquen cualquier traba para
su desarrollo y profundizacin. De lo contrario, el comercio digital podr crecer
exponencialmente, pero en tal caso por tener un costo tributario mnimo o nulo,
generando con ello inequidad en relacin con los comerciantes convencionales que ya
poseen costos de cumplimiento tributario importantes; y adems, los Estados con
potestad tributaria perdern importantes recursos para fines pblicos.
2.2 La equidad tributaria sobre el comercio digital, segn la OCDE y otros

Organismos Multilaterales
En la Conferencia organizada por la OCDE en el ao 1997 sobre Eliminacin de
Barreras al Comercio Electrnico Mundial, celebrada en Turku, Finlandia, se
reconocieron los retos que presentaba el comercio electrnico o digital para los
diversos sistemas tributarios.
En el ao 1998 se llev a cabo por la OCDE en la ciudad de Ottawa, Canad, la
Conferencia intitulada "Un mundo sin fronteras: realizar el potencial del comercio
238
Publicacin de
web
EMARKETER
(ltimo
acceso
el
da 23.07.2015)
http://www.emarketer.com/Article/Global-B2C-Ecommerce-Sales-Hit-15-Trillion-This-YearDriven-by-Growth-EmergingMarkets/1010575
239
Publicacin de web AMERICAECONOMA (ltimo acceso el da 23.07.2015)

http://www.americaeconomia.com/negocios-industrias/comercio-electronico-mueve-cerca-deus70000m-en-america-latina
255
electrnico mundial". En este evento, se reunieron representantes de organizaciones

multilaterales, de diversos pases, del empresariado, trabajadores y consumidores;
todos ellos, con el objeto de verificar un plan de accin global sobre el comercio
digital.
En esta Conferencia de Ottawa se observ que el comercio digital brinda formas
completamente nuevas de realizar transacciones comerciales. Se reconoci tambin
que este nuevo comercio requerir de las administraciones tributarias nuevos retos en
la procura de una mayor y eficiente recaudacin fiscal. Sin embargo, se enfatiza
fuertemente en esta Conferencia la preocupacin de que la normativa tributaria a
implementar sobre el comercio digital, no constituya una barrera distorsionadora,
discriminatoria e inhibidora del desarrollo de dicho comercio.
Con motivo de la Conferencia de Ottawa surgi el denominado Marco Tributario de
la Conferencia de Ottawa, que concluy en trminos categricos que los mismos
principios que aplican las administraciones al comercio convencional deberan
aplicarse al comercio digital. Lo anterior, en el entendido de que no se justifica
diferenciar tributariamente en razn de si el comercio se realiza por canales
convencionales o digitales, deviniendo tal diferenciacin en una infraccin a principios
como la igualdad y neutralidad impositiva. Cabe sealar que este entendimiento ya
haba sido emitido por Estados Unidos en 1996, a travs de un estudio realizado por el
Tesoro.
Expresamente, concluye la OCDE que La tributacin fiscal debera tratar de ser
neutral y equitativa entre las formas del comercio electrnico y entre ste y el
comercio convencional, evitando as la doble imposicin o la no tributacin
involuntaria. Las decisiones empresariales deberan estar motivadas por
consideraciones econmicas y no fiscales. Los contribuyentes que se encuentren en las
mismas situaciones y que efecten operaciones similares deberan estar sometidos a
niveles de imposicin similares.240. La OCDE reconoce que tratar aisladamente al
comercio digital, aumenta el peligro de incumplir la neutralidad tributaria. Es decir, el
riesgo de incumplir el principio de neutralidad se reduce considerablemente trabajando
sobre los servicios en general, en lugar de sobre el comercio electrnico en particular.
240
OCDE, documento denominado Tributacin y Comercio Electrnico,2001, en lnea.

Disponible
en
http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/9789264189799-sumes.pdf?expires=1442843878&id=id&accname=guest&checksum=AD460C1C5FBCD72D4530C
A31F0D8061F. Ultima actualizacin fecha 08.12.2015.
256
Para ello, y de acuerdo al contenido del Marco Tributario en referencia, la OCDE

recomend que los pases deben implementar en sus normativas tributarias aplicables
al comercio digital, los siguientes principios o referentes, los cuales ya sustentaban la
normativa tributaria aplicable al comercio convencional:
Neutralidad la tributacin fiscal debera tratar de ser neutral y equitativa entre las
formas del comercio electrnico y entre ste y el comercio convencional, evitando as
la doble imposicin o la no tributacin involuntaria.
Eficiencia se deberan reducir al mximo los costos de cumplimiento para las
empresas y para la administracin.
Certeza y simplicidad las reglas fiscales deberan ser claras y fciles de entender, de
forma que los sujetos pasivos conozcan su situacin.
Efectividad y justicia la tributacin fiscal deber producir la cantidad correcta de
impuestos en el momento adecuado, reduciendo al mnimo la posibilidad de evasin y
de evitacin.
Flexibilidad los sistemas tributarios deberan ser flexibles y dinmicos para asegurar
su evolucin paralela a los avances tecnolgicos y comerciales.
El Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, a partir de la Conferencia de Ottawa y del
Marco Tributario desarrollado, concluy241respecto del comercio electrnico que los
mismos principios que sirven a las administraciones como gua en relacin con el
comercio convencional deberan servirles tambin para el comercio electrnico. El
Comit de Asuntos Fiscales considera que estos principios se pueden aplicar con las
reglas tributarias existentes. Este enfoque no excluye nuevas medidas administrativas o
legislativas, o cambios en las medidas actuales relacionadas con el comercio
electrnico, siempre y cuando vayan encaminadas a apoyar la aplicacin de los
principios de tributacin fiscal y no pretendan imponer un tratamiento impositivo
discriminatorio de las transacciones del comercio electrnico.
Para la OCDE, la aplicacin de estos principios al comercio electrnico deber estar
estructurada para mantener la soberana fiscal de los pases, para alcanzar una
distribucin equitativa de la base impositiva aplicable a este comercio y para evitar la
doble imposicin o la omisin no intencionada. Adems, el proceso de implantacin de
241
Cfr. documento denominado Tributacin y Comercio Electrnico, Op. Cit.
257
tales principios deber incluir un dilogo intenso con las empresas y con economas de
pases no miembros.
Cabe agregar que el Reporte denominado Retos fiscales de la economa digital bajo
Accin 1, emitida por la OCDE con fecha 16 de septiembre de 2014 como parte de su
Plan de Accin para eliminar la erosin de bases imponibles y el traslado de beneficios
a otras jurisdicciones ("BEPS"), no hace ms que reiterar la necesidad de continuar
incentivando el respeto de los principios de equidad y neutralidad sobre el comercio
digital, sin ahondar sobre su contenido a la luz de la realidad actual.
En efecto, este Reporte sobre Accin 1 afirma que la economa digital est volvindose
la economa misma, y por ello, se vuelve difcil, si no imposible, aislar a la economa
digital del resto de la economa para fines tributarios. No obstante reconocer que la
economa digital y sus modelos de negocios presentan algunas caractersticas que son
potencialmente relevantes desde una perspectiva tributaria, insiste en sustentar
cualquier recomendacin de modificacin legal tributaria sobre los principios de
equidad y neutralidad entre ambos tipos de comercio.
Las caractersticas que la OCDE le reconoce al comercio digital incluyen la movilidad
en relacin con (i) los intangibles sobre los cuales la economa digital depende en gran
medida, (ii) usuarios, y (iii) funciones de negocios; dependencia de los datos, el
masivo uso que ha sido facilitado por un aumento en la capacidad computacional y
memoria y disminucin en el gasto de almacenaje de datos; efectos de la red, referidos
al hecho de que las decisiones de los usuarios puede tener un impacto directo sobre los
beneficios recibidos por otros usuarios; la multiplicacin de modelos de negocios
multilaterales, en las cuales interactan mltiples grupos de personas e intermediarios
o plataformas, y las decisiones de cada grupo de personas afecta el resultado de los
otros grupos de personas a travs de una externalidad positiva o negativa; tendencia
hacia el monopolio u oligopolio en determinados modelos de negocios apoyndose en
los efectos de las redes; y volatilidad, debida a bajas barreras de entrada a los mercados
y rapidez producto de la tecnologa, as como la velocidad con la cual los
consumidores pueden elegir adoptar nuevos productos y servicios a expensas de los
ms antiguos.
No obstante que el Reporte de la Accin 1 reconoce que la economa digital presenta
diversos espacios para erosionar la base impositiva o trasladar indebidamente
beneficios a otras jurisdicciones, la OCDE es enftica en sealar que cualquier opcin
legislativa para corregir tales fenmenos debe ser evaluado para asegurar que esas
normas no originen resultados discriminatorios en favor o en contra de maneras
particulares de hacer negocios. Afirma el Reporte sealando que los contribuyentes en
258
similares situaciones, llevando a cabo transacciones similares, deben sujetarse a un

mismo nivel de tributacin, en orden a evitar introducir distorsiones al mercado.
A mayor abundamiento, el Reporte Final de la Accin N 1 publicado en octubre del
ao 2015, seala que dado que hoy en da es difcil compartimentar la economa
digital dentro de la propia economa, no parece apropiado pensar en una solucin
especfica que se circunscriba a la economa digital. No obstante, los riesgos BEPS se
ven agravados por la economa digital, y se espera que las medidas desarrolladas en el
curso del proyecto BEPS logren dar una respuesta consistente a tales riesgos242 (el
destacado es nuestro).
Por su parte, el Tesoro norteamericano ha sealado que la neutralidad requiere que el
sistema tributario trate de forma econmicamente equivalente las rentas obtenidas de
manera similar, sin importar si stas han sido obtenidas de medios electrnicos o a
travs de canales comerciales convencionales.243
Finalmente, la Comisin Europea sostiene la misma idea de equidad entre el comercio
electrnico y el convencional, al sealar que las consecuencias tributarias de las
operaciones deben ser idnticas para bienes y servicios, sin importar si el canal de
comercio empleado es internet o un canal convencional.244
Como es posible apreciar, no deja de ser coherente con la equidad tributaria tanto
econmica como jurdica el esfuerzo de la OCDE de propender a la equidad tributaria,
si estima que el comercio digital y el convencional son un mismo e idntico comercio.
Dentro de esta concepcin, es claro que no se justifica el establecimiento de
diferenciaciones a nivel fiscal por parte de los pases.
2.3 Anlisis sobre la equidad tributaria propuesta por la OCDE para el

comercio digital
El inters vertido por la OCDE, Estados Unidos, ONU y dems organismos
multilaterales respecto del comercio digital a partir de la conferencia de Ottawa,
ciertamente que dan cuenta de la novedad e impacto de esta nueva forma de hacer
242
OCDE (2015), Nota explicativa, Proyecto OCDE/G20 de Erosin de Bases Imponibles y

Traslado de Beneficios, OCDE. www.oecd.org/ctp/beps-2015-nota-explicativa.pdf
243
Department of the Treasury, Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of
Global Electronic Commerce, 1996.
244
Comisin del Consejo de Ministros, Parlamento Europeo y Comit Econmico y Social de la

UE. Reporte sobre Comercio Electrnico y Tributacin Indirecta. 1998.
259
negocios en el mundo en aquella poca, todo lo cual inst a descubrir su sustancia,

alcances y consecuencias para el futuro del comercio digital, tanto local como global.
Si fuese posible sintetizar la mayor preocupacin que se expresa en tales reuniones y
documentos que luego derivaron de estos, es la de asegurar el desarrollo del comercio
digital global, mediante controles normativos mnimos pero eficaces, y sin que tales
normas configuren una barrera que termine por desincentivarlo. Las normas fiscales
aplicables al comercio digital deben seguir esa misma lnea, y ser adems, por un lado,
neutrales, esto es, que la opcin por actuar dentro del comercio electrnico o
convencional no dependa de factores impositivos, y por otro, que los sistemas
tributarios no establezcan diferenciaciones ni positivas ni negativas en favor de uno u
otro tipo de comercio.
Tales conclusiones, las cuales representan el corazn de la Conferencia de Ottawa y su
posterior desarrollo relativo al comercio digital, suscitan en este autor la inquietud de
que la incorporacin del principio de equidad impositiva, si bien es un principio idneo
como medida para alcanzar los objetivos propuestos, se sustenta sobre una premisa
discutible, que es la de estimar que el comercio convencional y el electrnico sean
similares e incluso idnticos. Esto es as, dado que la OCDE, como se seal
anteriormente, explica la recomendacin de aplicar equidad tributaria sobre el
comercio digital, al sealar que los contribuyentes que se encuentren en las mismas
situaciones y que efecten operaciones similares deberan estar sometidos a niveles de
imposicin similares245.
Sostener la similitud entre ambos tipos de comercio para efectos impositivos, puede
incluso impedir el conseguir el fin propuesto por la OCDE de revestir de neutralidad y
equidad tributaria a ambos tipos de comercio, y de resguardar una debida recaudacin
por parte de los Estados. La razn de tal cuestionamiento, es que si bien el comercio
digital y el convencional comparten una misma naturaleza de ser una actividad de
intercambio de bienes y servicios, la forma y canales por medio de los cuales dichas
actividades se prestan son muy diferentes, todo lo cual justifica la implementacin de
tratamientos tributarios especiales y distintos sobre el comercio digital, de tal manera
de resguardar el inters fiscal para la debida recaudacin sobre dicho comercio, as
como tambin para mantener un debido control sobre las operaciones de sus
intervinientes. Incluso, por qu no reconocer que un tratamiento tributario diferenciado
sobre el comercio digital, podra llevar a incentivar su desarrollo y expansin, si para
quienes intervienen en este comercio digital las medidas de control resultan menos
245
260
costosas y simples, justificndose adems que para alcanzar tal objetivo se implemente
adems algn tipo de erosin fiscal. En este sentido, no debe desatenderse la
efectividad de las normas tributarias para direccionar de alguna u otra manera el curso
o perfil de la economa de un pas, tanto en lo positivo como en lo negativo.
Es importante reconocer las diferencias que tiene el comercio digital en relacin con el
tradicional. Si bien el comercio convencional y el comercio digital, pueden tener en
comn el ser una actividad por medio de la cual los agentes econmicos negocian e
intercambian bienes y servicios, sin embargo, existen diferencias que hace
cuestionarnos la posibilidad de comprenderlas en una misma situacin fctica. En
efecto, si buscramos diferencias en ambos tipos de comercio, el digital no requiere de
la presencia fsica para su realizacin, como tampoco que los contratantes se
encuentren situados en una misma jurisdiccin. No necesita de un espacio fsico para
que los oferentes publiciten sus productos o servicios. Los horarios de atencin son
menos estrictos que los de un comercio convencional. Tiene menores costos fijos y en
general una mnima inversin inicial. Tiene un radio de clientes mayor que el mercado
local, incluso internacional. No siempre el oferente es visible a los ojos de los
consumidores ni menos del Fisco. A nivel de los consumidores, el comercio digital ha
levantado nuevas preocupaciones y desafos para resguardar sus derechos.
Aunque este trabajo no tiene el objeto de precisar las dificultades y desafos del
comercio digital para la recaudacin de los Estados, a modo ejemplar se presentan
alguno de los mayores problemas. Entre estos est la territorialidad de los impuestos
que gravan el comercio digital, cada vez ms difciles de precisar, sin que hasta ahora
exista un consenso internacional entre los pases respecto de la o las jurisdicciones que
en definitiva se adjudicarn la potestad tributaria sobre las rentas generadas por este
comercio. Por otro lado, la determinacin de precios y valores comparables es cada
vez ms complejo de determinar, todava ms cuando el comercio se presta entre
pequeos y medianos empresarios o profesionales. El grado de control sobre pagos de
las ventas y prestaciones de servicios en el comercio digital es muy difcil de controlar.
La informalidad de los intervinientes, que hacen muchas veces inaplicables las
exigencias de mantener libros contables y efectuar diversas obligaciones accesorias. La
dificultad para definir y consensuar a nivel internacional una firma digital; para
determinar con precisin el lugar de residencia del consumidor o contribuyente, o el
lugar donde se lleva a cabo el consumo; la configuracin de un establecimiento
permanente en el pas donde se consume o donde se posea una presencia digital
significativa; la complejidad de vincular un pas con el nombre de dominio de una
pgina de internet, los desafos de las impresiones en 3D, etc.
261
Como es posible apreciar, parece que no se justifica mirar con unos mismos ojos al
comercio convencional y al comercio digital, aun cuando compartan la definicin
inicial de ser un espacio de negocios donde se venden y compran bienes y servicios. El
resultado de tratar como iguales a ambos tipos de comercio, puede llevar a convertir al
comercio digital en un comercio invisible a los ojos de las jurisdicciones tributarias,
con la consiguiente prdida importante de recursos para gastos pblicos. Por otro lado,
la equidad fiscal en los trminos asentados por la OCDE, podr dar origen a una
discriminacin arbitraria en contra del comercio convencional, el cual ser ms caro
para los intervinientes, ya que al ser ms visible para los Estados competentes,
incorporar un mayor costo para los consumidores, y eventualmente una menor
utilidad para los oferentes.
Por otro lado, la OCDE ha concedido la posibilidad de implementar medidas
administrativas, e incluso legislativas respecto del comercio digital, pero con el nico
objeto de que tales medidas vayan encaminadas a apoyar la implementacin de los
principios de tributacin fiscal y no pretendan imponer un tratamiento impositivo
discriminatorio de las transacciones del comercio electrnico246. Es decir, la OCDE
solamente parecera aceptar la creacin de mejoras en el control y cumplimiento de las
obligaciones accesorias de los contribuyentes del comercio electrnico, pero en caso
alguno se abre a la posibilidad de replantearse que alguna de las dos formas de
comercio pueda tener un tratamiento tributario diferenciado, sin que ello genere
desigualdad, sino todo lo contrario.
La normativa tributaria nacional ha contemplado algunas medidas especiales para los
contribuyentes digitales, aunque stas ms bien apuntan a medidas de control de los
contribuyentes que efectan dicho comercio, ms que consistir en la implementacin
de erosiones u otro alivio tributario. As, el artculo 60 ter del Cdigo Tributario
chileno contempla la posibilidad de que los contribuyentes que realicen determinadas
actividades como la del comercio digital, puedan utilizar sistemas tecnolgicos de
informacin con el objeto de resguardar el control tributario.247 Asimismo, el nuevo
246
247
Art. 60 ter. El Servicio podr autorizar o exigir la utilizacin de sistemas tecnolgicos de

informacin que permitan el debido control tributario de ciertos sectores de contribuyentes o
actividades tales como juegos y apuestas electrnicas, comercio digital de todo tipo, aplicaciones
y servicios digitales, las que podrn llevar, a juicio del Servicio, una identificacin digital en
papel o en medios electrnicos, segn proceda. Para estos efectos, el Ministerio de Hacienda,
mediante norma general contenida en un decreto supremo, establecer el tipo de actividades o
sectores de contribuyentes sujetos a la exigencia de implementar y utilizar los referidos sistemas,
lo que en ningn caso podr afectar el normal desarrollo de las operaciones del contribuyente. El
262
artculo 14 ter letra B de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contempla la exencin de

Impuesto Adicional por rentas obtenidas por contribuyentes sin domicilio ni residencia
en el pas en la prestacin de servicios de publicidad en el exterior y el uso y
suscripcin de plataformas de servicios tecnolgicos de internet a empresas obligadas
a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa, cuya vigencia regir a partir
del 01 de enero de 2017. En relacin con herramientas de notificacin vlida, aplicable
en plenitud a contribuyentes de difcil ubicacin como sera el caso de los
contribuyentes que efecten comercio digital-, la Ley 20.780 incorpor en el artculo
11 del Cdigo Tributario la extensin de la notificacin por correo electrnico como
medio de notificacin para todo tipo de actuaciones del Servicio de Impuestos
Internos. Si el contribuyente opta por renunciar a ser notificado de esta forma, ello
estar condicionado a individualizar un domicilio para posteriores notificaciones.
Finalmente, en el mismo sentido la Ley 20.780 incorpor en el artculo 13 del Cdigo
Tributario, la posibilidad de que el Servicio a travs de su pgina web notifique al
contribuyente que no concurri o no fue habido en el domicilio o domicilios
declarados, cuando, en un mismo proceso de fiscalizacin, se hayan efectuado al
menos dos intentos de notificacin sin resultado.
La actitud deseable de la legislacin tributaria nacional e internacional, sera mudar de
opinin sobre el sofisma de la igualdad sustancial entre el comercio convencional y el
digital, y en seguida, procurar frmulas para, por un lado tornar visible el comercio
digital a los ojos fiscales, y por otro, establecer mecanismos legales para obtener una
debida recaudacin sobre ambos comercios, sin que el coste fiscal represente un
desincentivo para su desarrollo.
Debe aceptarse como idneo y justificado establecer medidas fiscales particulares
sobre el comercio digital, con el slo objeto de tornarlo visible y determinable, sin que
ello implique dificultar su desarrollo ni menos discriminar arbitrariamente al comercio
Servicio, a su juicio exclusivo y de manera individualizada, establecer mediante resolucin

fundada los contribuyentes sujetos a estas exigencias y las especificaciones tecnolgicas
respectivas. Para tales efectos, el Servicio deber notificar al contribuyente sobre el inicio de un
procedimiento destinado a exigir la utilizacin de sistemas de control informtico con al menos
dos meses de anticipacin a la notificacin de la citada resolucin. Los contribuyentes
dispondrn del plazo de seis meses contados desde la notificacin de la resolucin para
implementar y utilizar el sistema respectivo. El Servicio podr, a peticin del contribuyente,
prorrogar el plazo hasta por seis meses ms en casos calificados. En ningn caso se ejercer esta
facultad respecto de los contribuyentes a que se refieren los artculos 18 ter y 22 de la ley sobre
Impuesto a la Renta. El incumplimiento de la obligacin de utilizar estos sistemas o impedir o
entrabar la revisin de su correcto uso ser sancionado de conformidad al artculo 97, nmero 6,
de este Cdigo.
263
convencional. La carga que pueda soportar el comercio digital por la implementacin

de medidas que apunten al objeto sealado, no es ms que entregarle el peso o carga
fiscal que ya soportan los intervinientes del comercio convencional de declarar, pagar,
y realizar diversas obligaciones accesorias de ndole tributaria. Esto no es ms que
implementar una medida igualitaria para ambos tipos de comercio.
Ahora bien, como se ha precisado, el comercio digital parece tener caractersticas
distintas. Por lo mismo, se deben estudiar mecanismos que permitan tornar visible y
formalizar ms an este comercio, adecuados para su idiosincrasia. Tampoco sera
correcto aplicarle el mismo e idntico set de obligaciones y controles del comercio
convencional al digital, dado que podemos correr el riesgo de que tales medidas hagan
ineficaz la bsqueda de control fiscal, as como de imponerle una carga injustificada e
inequitativa que resulte anti neutral.
El norte de una poltica fiscal inteligente sobre el comercio electrnico, es reconocer
entonces su diferencia con el comercio convencional no slo en lo sustancial sino
tambin en lo formal; y luego, el establecimiento de mecanismos idneos para cada
tipo de comercio con el objeto de obtener una debida recaudacin sin desincentivarlos,
de tal manera de que el sistema tributario resulte verdaderamente neutral, eficiente, y
equitativo (permitiendo el establecimiento de diferencias justificadas y pertinentes). En
otras palabras, comprender que la verdadera equidad tributaria entre ambos tipos de
comercio se puede lograr mejor aplicando sobre estos incluso una tributacin
diferenciada, dadas sus diferencias tanto de fondo como de forma. Por lo dems, si lo
que se busca es una debida recaudacin, antes de crear mecanismos de control idneos
para el comercio digital a partir de lo existente sobre el comercio convencional, ser
preferible primeramente analizar si estos controles o cargas son excesivos e
injustificados para este comercio tradicional. En efecto, actualmente, las normas
fiscales sobre el comercio convencional, no necesariamente son equitativas y neutrales,
sino que en muchas jurisdicciones la carga tributaria es alta, desincentivante y
desigual. La formulacin de constantes y oportunas mejoras, es un desafo permanente
para los pases que constantemente debe ser estudiado, de forma tal de no dejar caer en
desuso una legislacin tributaria rgida y poco renovada, que terminar en un peso para
la economa, y en una menor recaudacin.
No existe evidencia de que el establecimiento de diferencias impositivas a una parte de
la economa constituya per se una discriminacin arbitraria en contra de la otra parte
de la economa no comprendida en dicha regulacin especial. Un tratamiento tributario
diferenciado (no discriminatorio) puede deberse a innmeros motivos, como sera el de
incentivar una determinada actividad o regin, corregir externalidades, o tambin la
necesidad de resguardar legtimamente un inters fiscal frente a un mercado como el
264
digital- todava impreciso y difcil de fiscalizar. Adems, por qu no reconocer que un

alto costo impositivo no necesariamente constituye una barrera para el desarrollo de
una determinada actividad, como puede suceder en pases de alta carga tributaria
principal y accesoria, pero que sin embargo no provoca la huida de inversionistas
porque estos ltimos valoran otros factores a los cuales les atribuyen mayor
importancia, como la seguridad institucional de un pas, su logstica, educacin,
infraestructura, conectividad, etc.
Por otro lado, no debe olvidarse que la neutralidad fiscal, correctamente entendida y
aplicada en plenitud, es meramente un ideal de la ciencia econmica, rara vez
verificada en la realidad. En mayor o menor medida el costo fiscal de una decisin
influye en las motivaciones de los agentes econmicos, tanto a nivel particular como
macroeconmico. Por otro lado, no es posible encontrar impuestos que no signifiquen
costo alguno para los intervinientes de un mercado, ya sea directo (el impuesto), o
indirecto (costos de cumplimiento).
El consenso de Ottawa de que las normas fiscales no deben constituir un obstculo
para el desarrollo del comercio electrnico, no debe ser entendido como una limitacin
a los Estados a no poder establecer medidas tributarias especiales para ese comercio,
no solo a nivel de obligaciones accesorias. El desafo entonces es de cada nacin tanto
a nivel local como a nivel internacional, de crear mecanismos de efectivo control
recaudatorio, sin representar discriminaciones arbitrarias en contra del comercio digital
ni el convencional.
Por ejemplo, en Chile se hace necesario replantearnos el concepto de domicilio frente
al comercio digital, ya que por ejemplo en el caso de las personas naturales se requiere
permanencia fsica para estar domiciliado, situacin que hacer perder a Chile de
recaudar impuestos sobre hechos imponibles digitales de su potestad. Situacin similar
se da en las personas jurdicas, las cuales se entienden domiciliadas en el lugar de su
constitucin, sin considerar donde realice efectivamente actividades tributables, lo cual
puede dar lugar a planificaciones tributarias internacionales.248 Este fenmeno,
requiere adems de la colaboracin internacional de las diversas administraciones
tributarias, para consensuar definiciones globales de residencia y hechos imponibles,
que permitan distribuir correctamente la recaudacin a los Estados sobre los cuales se
generen ingresos tributables provenientes del comercio digital.
248
Cfr. Barrera Riffo, Patricia, Aspectos tributarios del e-commerce en servicios no financieros,
Centro de Estudios Tributarios, Universidad de Chile, Santiago de Chile, 2007.
265
3.- CONCLUSIONES
Ser esclavos del sentido y alcance de conceptos y definiciones establecidos en el
pasado, es un riesgo presente del ser humano de perder posibilidades de conocimiento
y mejoramiento, tanto de la calidad de vida personal como social. A nivel de poltica
tributaria, es fundamental permitir los espacios tanto a nivel nacional como
internacional de replantearnos aquello que un da fue vlido y necesario, de manera de
calibrar y actualizar los mtodos que se utilicen para propender a una debida
recaudacin, y tambin, a una equidad y justicia tributaria.
Sabemos que la equidad impositiva horizontal se logra imponiendo similares
obligaciones tributarias a sujetos que se encuentren en una situacin similar, y
obligaciones distintas a sujetos que se encuentren en situaciones distintas. Por su parte,
para la equidad vertical, una mayor contribucin es deseable y necesaria respecto de
quienes tengan una mayor capacidad contributiva o econmica. No obstante, aquello
que entendemos como capacidad contributiva o situacin similar no son del todo
claros, y mirar de soslayo este fenmeno, puede impedirnos de concretizar el deber de
que todos contribuyamos sobre una capacidad econmica real y adems, justa. De ah
la necesidad de discutir permanentemente, sobre todo a nivel legislativo, si nuestras
leyes son lo suficientemente amplias, simples y bien redactadas para aceptar con el
paso del tiempo un nuevo sentido y alcance. El poder judicial tambin debe participar
en este proceso de renovacin del entendimiento de nuestros principios y conceptos
legales, de forma de no descansar en interpretaciones anquilosadas de las normas, y no
atreverse a resolver por medio de la primaca de principios por sobre normas de menor
rango.
A su vez, la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile, es sensata y asertiva en no
definir la situacin de hecho que da lugar al deber de contribuir, ni tampoco a las
condiciones inequvocas que determinen que un contribuyente se encuentra en una
misma situacin que otro, sino que solo establece los lmites de la obligacin
tributaria, como la legalidad, igualdad y no confiscatoriedad. En este escenario, el
desafo de la ley y del control judicial es, por un lado, permitir la determinacin de una
capacidad contributiva o econmica real y comparable, y por otro, adecuarse a dichos
lmites, dando espacios incluso contra legem para una aplicacin real de dichos
principios constitucionales.
La equidad tributaria parece entonces ser un norte deseable para todos los sistemas
tributarios, y segn se ha analizado en este trabajo, el desafo de los Estados y
comunidad internacional, ser precisar constantemente el mtodo utilizado para
concretar dicho fin.
266
La promocin de la OCDE de aplicar la equidad tributaria sobre el comercio

electrnico y el convencional, si bien es correcta y deseable, se sustenta sobre una
premisa desacertada, consistente en pretender calificar como similares ambos tipos de
comercio, al aplicar sobre ambos, una idntica tributacin. Los pases que apliquen
esta poltica tributaria, podrn generar inequidades tributarias, y tan importante como
una eventual inequidad vertical, esto es, que los que ms ganan sean los que menos
contribuyen, el riesgo mayor se representa por una incapacidad de los Estados de
recaudar lo debido.
El comercio digital y el convencional, si bien tienen en comn el ser una actividad por
medio de la cual los agentes econmicos negocian e intercambian bienes y servicios,
se diferencian por muchos aspectos de forma, e incluso, de fondo. No porque un
residente de un Estado realice la misma o similar actividad de otro residente, deber
aplicrsele una misma intensidad de obligaciones tributarias, si se justifica por razones
de mayor recaudacin o equidad, un tratamiento diferente. Este tratamiento
diferenciado, perfectamente puede encuadrarse dentro del principio de equidad, y
permitir una recaudacin efectiva y justa, as como permitir colocar al comerciante
digital y al convencional en una situacin de igualdad frente a la ley, lo cual adems es
deber constitucional de muchos Estados constitucionales.
Por lo dems, la equidad tributaria no se encuentra solamente cuando se la busca desde
la posicin de los contribuyentes, sino cuando se equilibran los intereses tanto de estos
como de los Estados con derecho a recaudar sus actividades.
Por otro lado, tambin es constitucionalmente aceptado que los Estados puedan
promover el desarrollo de determinadas actividades o regiones, como podra ser el
comercio digital. Incluso, se justificara tambin la implementacin de incentivos
tributarios para tornar visible y de alguna manera formalizar este comercio electrnico
para beneficio de los ingresos tributarios, consensuar a nivel internacional la potestad
tributaria respecto de este comercio, disminuir los costos de cumplimiento y de
fiscalizacin, fomentar su desarrollo, entre otros beneficios.
Los mtodos que los Estados requerirn para implementar un control adecuado sobre
el comercio digital, deben ser estudiados detenidamente, sin caer en aplicar sin ms las
mismas obligaciones que recaen sobre los comerciantes convencionales. Por lo mismo,
el ejercicio de promover la equidad tributaria, exige tambin una reevaluacin de los
deberes y cargas impositivas que se ejercen sobre los contribuyentes convencionales.
Al final, no siempre se logra mayor recaudacin con mayores obligaciones accesorias,
sino tambin con una optimizacin o simplificacin de las ya existentes.
267
Dada la globalizacin, que ha abierto las puertas del mundo a oferentes que antes slo
podan ofrecer sus productos o servicios a mercados locales, surge una imperiosa
necesidad hoy de los Estados de buscar consensos que procuren una equidad tributaria
a nivel internacional respecto del comercio electrnico. Los Estados involucrados con
el comercio internacional, deben ser capaces de recaudar ingresos que de acuerdo a la
potestad tributaria les corresponde recaudar, pero tan importante como esto, es la
necesidad de los Estados de garantizar a sus obligados, una debida y no excesiva
tributacin, y un ambiente frtil para el desarrollo de la economa, tanto convencional
como digital.
En definitiva, es necesario reconocer que un tratamiento tributario desigual entre el
comercio digital y el convencional puede llegar a generar ms equidad que un
tratamiento idntico, contribuyendo adems para la obtencin de una debida
recaudacin de los Estados. Un tratamiento tributario especial para el comercio digital,
puede promover su promocin, formalizacin, dinamismo y reduccin de costos,
internacionalizacin y resguardo fiscal. Este ltimo resultado, puede obtenerse tanto a
nivel nacional como internacional, al facilitar la resolucin de conflictos de
competencia entre pases.
Como fue posible analizar en este trabajo, el comercio digital presenta actualmente
diversas dificultades y desafos, las cuales fueron levantadas en gran parte por la
OCDE en su Accin 1 de BEPS. Sin embargo, esta entidad contina contraria a la
posibilidad de permitir una carga tributaria distinta al comercio digital, cuando ello
puede significar un impulso a largo plazo a un mercado menos gravoso para los
contribuyentes, y tal vez menos complejo y costoso de fiscalizar para las
administraciones tributarias.
En lo concreto, y aun cuando el objeto de este trabajo no sea el de presentar soluciones
para resolver los problemas que presenta actualmente el comercio digital, baste por
ahora proponer alternativas que en lo principal propendan a la simplificacin real y
reduccin de costos y tiempo en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los
agentes del comercio digital, como sera la implementacin de regmenes
simplificados al comercio digital, (mucho ms simples que el rgimen del artculo 14
ter de la Ley de la Renta), con el resultado de una disminucin significativa de costos
de cumplimiento administrativo. Tambin el de premiar de alguna manera el
cumplimiento oportuno y correcto, aplicar erosiones (simples de aplicar) como seran
ciertas exenciones impositivas a determinadas actividades, regiones o contribuyentes
ms afines a la tecnologa, promoviendo con ello el emprendimiento, y conectando
servicios pblicos como el Servicio de Impuestos Internos con otros que fomenten o
subsidien proyectos, como SERCOTEC, CORFO, incubadoras, etc. Tambin, la
268
necesidad de negociar a nivel bilateral o multilateral un intercambio de informacin

efectivo y fluido para el comercio digital, en donde se puedan adems corregir y
definir situaciones de no tributacin o territorialidad, y contar con mayor informacin
sobre determinadas transacciones y trnsito de rentas.
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270
ANLISIS
JURISPRUDENCIAL
LA LIQUIDACIN DE IMPUESTOS COMO ACTO ADMINISTRATIVO

VLIDO DE INTERPRETACIN DE LEYES TRIBUTARIAS. CORTE
SUPREMA, 11 DE NOVIEMBRE DE 2014, ROL N 16.350-2013.
Arturo Selman Nahum

Magster en Tributacin, Universidad de Chile.
Diplomado en Derecho Procesal Tributario, Universidad de Chile.
Abogado, Universidad Diego Portales.
Asociado Senior en Philippi Prietocarrizosa & Ura.
Profesor del Diplomado en Tributacin, Universidad de Chile.
Colaborador CET UChile.
RESUMEN
La sentencia dictada por la Corte Suprema con fecha 11 de noviembre de 2014, en
causa Rol N16.350-2013, se pronuncia sobre un recurso de casacin en la forma y en
el fondo conocido por nuestro mximo tribunal, en que, con motivo de una discusin a
propsito del plazo que dispona el contribuyente para reclamar ante los Tribunales
Tributarios y Aduaneros de una liquidacin de impuestos notificada antes de la entrada
en vigencia de la Ley N20.322, efecta una novedosa interpretacin, en particular,
porque considera la liquidacin de impuestos como un acto administrativo susceptible
de interpretar la ley tributaria en los trminos del artculo 26 del Cdigo Tributario.
1.- INTRODUCCIN
El presente artculo abordar la sentencia dictada por la Corte Suprema (en adelante e
indistintamente Corte) con fecha 11 de noviembre de 2014, que rechaz un recurso
273
273
Anlisis Jurisprudencial
Liquidacin de impuestos como acto administrativo vlido de interpretacin de leyes tributarias
de casacin en la forma y en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos

(en adelante e indistintamente Servicio), en contra de la sentencia dictada con fecha
5 de noviembre de 2013 por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, que confirm la
sentencia de primera instancia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero (en
adelante TTA) de la Regin de los Lagos, que dej sin efecto la liquidacin
N210301000002, de fecha 25 de enero de 2012.
En particular, se analizarn dos aspectos a saber: (1) El plazo que disponan los
contribuyentes para reclamar ante los TTA, contra una liquidacin de impuestos
notificada antes de la entrada en vigencia de la Ley N 20.322; y (2) la posibilidad de
comprender una liquidacin de impuestos como un acto administrativo susceptible de
interpretar leyes tributarias en los trminos del artculo 26 del Cdigo Tributario, y en
su mrito, la opcin del contribuyente de acogerse a ella de buena fe.
2.- BREVE DESCRIPCIN DE LOS HECHOS

Mediante liquidacin N210301000002, de fecha 25 de enero de 2012, emitida por la
X Direccin Regional de Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, se
determinaron diferencias de impuestos en contra del contribuyente por la suma de
$96.197.992, incluido reajuste e intereses, con motivo de un proceso de justificacin
de inversiones.
El contribuyente dedujo reclamo ante el TTA de la Regin de los Lagos, en contra del
referido acto administrativo, en procedimiento general de reclamaciones, fundado
bsicamente en los siguientes argumentos:
El contribuyente en lo principal de su presentacin de fecha 15 de mayo de 2012,
dedujo incidente de nulidad de la liquidacin N210301000002, fundado en que la
citacin que se expone en el cuerpo de dicha liquidacin, jams le habra sido
notificada, siendo obligatorio dicho trmite en un proceso de fiscalizacin de
justificacin de inversiones. Adicionalmente, denuncia que el acto administrativo
adolece de graves errores, en particular, que el anexo que se acompa a la liquidacin
contiene la individualizacin de una serie de bienes inmuebles (inversin) de otro
contribuyente, y que la liquidacin no se encuentra debidamente fundamentada. El
contribuyente, en el primer otros de su presentacin de fecha 15 de mayo de 2012,
dedujo en subsidio reclamo tributario, reiterando como defensa la falta de
fundamentacin de la liquidacin, y adems justific el origen de las inversiones
cuestionadas por el Servicio de Impuestos Internos.
274
El Servicio de Impuestos Internos, en primer lugar, se opuso al incidente de nulidad,

indicando que la citacin que se singulariza en la liquidacin N210301000002 le fue
notificada al contribuyente en uno de los domicilios que habilita el artculo 13 del
Cdigo Tributario, que ella no es un trmite obligatorio para este tipo de casos, y
finalmente, seala que el referido incidente se interpuso fuera del plazo de 60 das
hbiles contado desde la notificacin de la liquidacin.
En segundo lugar, respecto al reclamo deducido por el contribuyente en el primer
otros de su presentacin de fecha 15 de mayo de 2012, sostuvo que el reclamo se
interpuso fuera del plazo de 60 das hbiles contado desde la notificacin de la
liquidacin, y agrega que los antecedentes acompaados al juicio por el contribuyente
no seran suficientes para acreditar el origen de la totalidad de la inversiones
cuestionadas, y que por lo dems, dichos documentos deberan haberse acompaado en
sede administrativa, y no en sede jurisdiccional.
El TTA de la Regin de los Lagos, respecto del plazo para reclamar, en el
considerando sexto de la sentencia de primera instancia, dispuso lo siguiente: En tal
contexto, el Tribunal concluye que lo que existe en el caso de marras es una
derogacin sistemtica de la norma anterior y que, en consecuencia, no existe ninguna
relacin entre el plazo contencioso administrativo de 60 das fijado en la antigua
norma del artculo 124 del Cdigo Tributario y el nuevo plazo de 90 das fijado por la
ley 20.322. A mayor abundamiento, la interpretacin sustentada por este sentenciador
est ms acorde con las normas constitucionales que regulan esta materia, bajo el
derecho constitucional de "La igual proteccin de la ley en el ejercicio de sus
derechos", regulado en el artculo 19 N 3 de la Constitucin Poltica del Estado249.
Respecto de las defensas planteadas por el contribuyente en su presentacin de fecha
15 de mayo de 2012, el TTA de la Regin de los Lagos acogi el incidente de nulidad,
concluyendo lo siguiente: De este modo, siendo arbitraria la liquidacin recurrida,
la sancin constitucional es necesariamente la nulidad de la misma, tal como indica el
artculo 7 de la Carta Fundamental, al decir que (inc. 1) "Los rganos del Estado
actan vlidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su
competencia y en la forma que prescriba la ley". Y que (inc. 3) "Todo acto en
contravencin a este artculo es nulo y originar las responsabilidades y sanciones
que la ley seale". A mayor abundamiento, huelga decir que tanto la citacin N
210301000002, que deba anteceder obligatoriamente a la liquidacin, as como el
Anexo que deba formar parte de ella nunca fueron acompaados al proceso por el
249
TTA de la Regin de Los Lagos, sentencia de fecha 05.04.2013, RIT GR-12-00007-2012,

RUC 12-9-0000178-7.
275
Servicio de Impuestos Internos, por lo que el Tribunal desconoce su hipottica

existencia250 (destacado es del TTA).
La sentencia de primera instancia fue apelada por el Servicio de Impuestos Internos,
recurso que fue rechazado por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, que confirm
la sentencia de primera instancia, con excepcin de los prrafos cuarto, quinto, sexto y
sptimo del considerando noveno, que se eliminaron.
Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casacin en la forma
y en el fondo en contra de la sentencia de segunda instancia, denunciando la infraccin
del artculo 768 nmeros 1 y 7 del Cdigo de Procedimiento Civil, en lo relativo a la
casacin en la forma, y del artculo 1 de la Ley N20.322, artculos 115 y 123 del
Cdigo Tributario, artculo 70 del Decreto Ley N824, de 1974, artculo 124 del
Cdigo Tributario en su antigua redaccin y artculo 24 de la Ley sobre Efecto
Retroactivo de las Leyes, respecto de la casacin en el fondo.
3.- LAS CUESTIONES JURDICAS DE FONDO EL FALLO DE LA

CORTE SUPREMA
La Corte Suprema, a propsito del plazo que dispona el contribuyente para reclamar
en contra de la liquidacin N210301000002, dispuso que: () Para decidir la suerte
de esta seccin del arbitrio, es necesario en primer lugar, analizar el contenido de la
liquidacin N 21030100002, la que en su parte final seala: Podr interponer
reclamo contemplado en el artculo 124 del Cdigo Tributario, de conformidad a lo
dispuesto en el artculo 115 de dicho cuerpo legal. Si ste reclamo es realizado antes
del 1 de febrero de 2012 deber presentarse ante el Tribunal Tributario
correspondiente a la Direccin regional dentro del plazo de 60 das hbiles. En caso
de que sea efectuado desde dicha fecha, ste debe ser presentado en el Tribunal
Tributario y Aduanero correspondiente a la jurisdiccin, dentro del plazo de 90 das.
El plazo de presentacin comienza a correr a partir de la notificacin de la presente
liquidacin.
Dcimo quinto: Que, de la lectura del acpite transcrito en el basamento anterior, se
advierte que fue el propio organismo fiscalizador, al practicar la liquidacin
reclamada, el que concedi al contribuyente el derecho a elegir entre los plazos y
jurisdicciones, tomando en consideracin la fecha en que se le efectu la
notificacin y la inminente entrada en vigencia de la Ley N 20.322, por lo que el
250
276
Ibd.
planteamiento que sustenta ahora por medio de sta va de impugnacin, se

contrapone con lo precedentemente sealado.
As las cosas, no resulta ajustado a derecho sealar que el reclamo fue deducido de
manera extempornea, desde que el contribuyente se asil en un pronunciamiento
emanado de la propia autoridad administrativa la liquidacin reclamada-, por lo que
cobra vital importancia lo dispuesto en el artculo 26 del Cdigo Tributario, ya que
el contribuyente se ajust de buena fe a la interpretacin entregada a ste por el
Servicio de Impuestos Internos251(nfasis agregado).
La Corte Suprema concluye que el contribuyente dispona de un plazo de 90 das
hbiles para reclamar en contra de la liquidacin N210301000002, primero, en razn
que el propio texto de la liquidacin le concedi al contribuyente el derecho a elegir
entre los plazos y jurisdicciones, y segundo, porque dicha interpretacin es vinculante
para la administracin tributaria en virtud de lo dispuesto en el artculo 26 del Cdigo
Tributario.
4.- COMENTARIO
4.1.- En cuanto al plazo que disponan los contribuyentes para reclamar ante
los TTA de una liquidacin de impuestos notificada antes de la entrada en
vigencia de la Ley N20.322.
En lo referente al primer punto, durante la entrada en vigencia 252 de los TTA en
nuestro pas, se generaron una serie de incidencias respecto de si el plazo que
disponan los contribuyentes para reclamar de una liquidacin de impuestos notificada
antes de la entrada en vigencia de la Ley N20.322253, era de 60 das hbiles conforme
lo dispona el inciso 3 del artculo 124 del Cdigo Tributario en su antigua redaccin,
o si era de 90 das hbiles como lo establece el actual artculo 124 inciso 3 del Cdigo
Tributario.
Al respecto, es importante destacar que las disposiciones transitorias de la Ley
N20.322 no regularon esta situacin, lo que implic que en definitiva fueran los
251
C.S, sentencia de fecha 11.11.2014, Rol N 16.350-2013.
252
Que se dividi en cuatro etapas entre los aos 2010 a 2013.
253
Pero que al momento de interponer el reclamo tributario, ya haba entrado en funcionamiento

el TTA correspondiente, siendo el nico organismo habilitado para conocer y fallar los reclamos
de los contribuyentes.
277
Tribunales de Justicia, particularmente los TTA, los encargados de dirimir esta

controversia. Sobre el particular, y a efectos de graficar las dos grandes posturas que se
desarrollaron en la jurisprudencia, de especial inters resulta la discusin que se gener
en los autos RIT GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0, seguidos ante el TTA de
la Regin de Magallanes y la Antrtica Chilena, tribunal que en un principio declar
extemporneo el reclamo del contribuyente, por no haberse interpuesto el reclamo
dentro del plazo de 60 das hbiles sealado en el antiguo artculo 124 inciso 3 del
Cdigo Tributario, y que luego de un recurso de reposicin deducido por el
contribuyente, cambi su postura acogiendo el recurso, y en su mrito dio lugar a la
tramitacin del reclamo, concluyendo as que el plazo para reclamar era de 90 das
hbiles.
En sntesis, el TTA de la Regin de Magallanes y la Antrtica Chilena, en un primer
momento recurri al artculo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes, para
justificar que el plazo para reclamar era de 60 das hbiles contado desde la
notificacin del acto administrativo, sealando en lo pertinente lo siguiente:
SPTIMO: De acuerdo con la norma anteriormente citada, y aun cuando en ella se
expresa que las leyes concernientes a la substanciacin y ritualidad de los juicios
prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir, con
lo cual podramos entender que el plazo en el caso sublime podra haber sido
ampliado de sesenta a noventa das hbiles, no podemos llegar vlidamente a dicha
conclusin, pues el mismo artculo 24 en su parte segunda, a regln seguido, establece
una excepcin a dicha regla general, disponiendo categricamente que diligencias
que ya estuvieren iniciadas, se regirn por la ley vigente al tiempo de su iniciacin,
con lo que se concluye en este caso, que el plazo legal para presentar la reclamacin
de autos era de sesenta das hbiles, pues al 10 de enero del ao 2011, en la XII
Regin de Magallanes y la Antrtica Chilena, estaba plenamente vigente el antiguo
texto del inciso tercero del artculo 124 del Cdigo Tributario () 254 (nfasis
agregado).
Sin perjuicio del razonamiento anterior, y previo recurso de reposicin con apelacin
en subsidio deducido por el contribuyente en contra de la resolucin que resolvi
declarar extemporneo el reclamo, el TTA de la Regin de Magallanes y la Antrtica
Chilena cambi su postura, concluyendo que en este tipo de casos no resulta aplicable
la segunda parte del artculo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes, toda
vez que para aplicar dicha normativa se necesita de un plazo que ya hubiere empezado
254
TTA de la Regin de Magallanes y la Antrtica Chilena, resolucin de fecha 03.05.2011, RIT

GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0.
278
a correr, circunscrito en el marco de un juicio255, instancia que en el mbito procesaltributario se inicia con la presentacin el reclamo. En otras palabras, el plazo para
reclamar es anterior al juicio y no forma parte del procedimiento general de
reclamaciones, lo que impide la aplicacin de la norma en comento 256. En esta misma
lnea, la Corte de Apelaciones de Temuco seal que el plazo para reclamar una
liquidacin, giro o resolucin es de caducidad, no procesal ni de prescripcin, por lo
que resulta incorrecto intentar resolver esta controversia recurriendo al artculo 24 o
25 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes 257.
Sobre este primer punto en anlisis, y salvo algunas posturas disidentes como la del
TTA de la Regin de Coquimbo 258 y de la Corte de Apelaciones de Iquique259, por
regla general los Tribunales de Justicia resolvieron que el plazo para reclamar en casos
como el descrito en la sentencia en anlisis, era de 90 das hbiles de acuerdo a la
actual redaccin del artculo 124 inciso 3 del Cdigo Tributario. Otros argumentos a
los que se recurri para justificar que el plazo para reclamar era de 90 das hbiles, fue
la infraccin al artculo 19 N 3 de la Constitucin Poltica de la Repblica en caso de
255
Si bien el artculo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes no seala expresamente

que se trata de un plazo judicial, es dable arribar a dicha conclusin de una lectura armnica de
la norma.
256
TTA de la Regin de Magallanes y la Antrtica Chilena, resolucin de fecha 20.05.2011, RIT

GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0.
257
Corte de Apelaciones de Temuco, sentencia de fecha 31.05.2011, Rol Ingreso en Corte N 22011: Disipada la cuestin antes sealada, necesario resulta entonces desechar en la
solucin del conflicto las normas previstas en el artculo 24 y 25 de la Ley Sobre Efecto
Retroactivo de las Leyes, consignndose adems que en dicho cuerpo legal la caducidad como
tal no se encuentra tratada (nfasis agregado).
258
TTA de la Regin de Coquimbo, resolucin de fecha 12.04.2011, RIT GR-06-00003-2011,

RUC 11-9-0000042-3: CUARTO: Que, pese a lo que se seala en el nmero que antecede, la
citada Ley sobre efecto retroactivo de las leyes, en su artculo 24 dispone que, las leyes
concernientes a la substanciacin y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores
desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los trminos que hubiesen empezado a
correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirn por la ley vigente al
tiempo de su iniciacin. QUINTO: Que, segn se ha referido, respecto de actuaciones
notificadas antes del primer da de febrero de 2011 y que sean reclamadas ante el Tribunal
Tributario y Aduanero a contar de esa fecha, el plazo, en el procedimiento general de
reclamaciones, es de 60 das hbiles, ya que ese era el plazo vigente al iniciarse el cmputo y,
como ya haba empezado a correr al momento de dictarse la Ley, es el que debe aplicarse
(nfasis agregado).
259
Corte de Apelaciones de Iquique, Roles Ingreso en Corte nmeros 581-2010; 596-2010 y 272011.
279
impedir al contribuyente ejercitar la facultad de revisar una actuacin administrativa,

relacionado con el derecho a acceder a una justicia ms garantista y especializada 260-261.
4.2.- La liquidacin de impuestos considerada como un acto administrativo

susceptible de interpretacin de leyes tributarias en los trminos del artculo
26 del Cdigo Tributario
En lo que respecta al segundo punto en anlisis, de especial inters resulta la
argumentacin esgrimida por la Corte Suprema para desechar la alegacin formulada
260
Corte de Apelaciones de Temuco, sentencia de fecha 31.05.2011, Rol Ingreso en Corte N 22011: 5.- Que como consecuencia de lo antes dicho necesario resulta colegir que impedir al
reclamante ejercite la facultad de revisar una actuacin administrativa ante un rgano
jurisdiccional, pugna con el principio del debido proceso consagrado en la Constitucin
Poltica de la Repblica en su artculo 19 N 3, en efecto, si bien este no se encuentra definido,
dentro de las numerosas facultades y prerrogativas que le confieren forma a tal principio, se
encuentra nsito en l precisamente el de concurrir ante un Tribunal, defenderse y el de
recurrir, segn as lo apunt de manera ms pedaggica el Profesor Silva Bascuan en la
Sesin N 100 de la Comisin Ortzar, consecuencia de ello, ha de colegirse necesariamente
que por aplicacin de este principio, y ante la disyuntiva presentada, debe inclinarse el
razonamiento hacia la decisin de que debe ser admitido a tramitacin el reclamo deducido.6.- Que siguiendo con el razonamiento anterior, la aplicacin del principio antes anotado
encuentra adems asidero en una circunstancia fctica dentro del proceso, como lo es el hecho
de vencer los 60 das que confera el artculo 124 del Cdigo del Ramo en su antigua redaccin,
precisamente el mismo da en que comenzaba a regir la Ley N 20.322 en la esta Regin,
circunstancia que adems permite traer a colacin otros principios, como son el de legalidad y
especialidad, pues en base a estos determinados conflictos son llamados a ser resueltos por
determinados Tribunales, siempre, creados por Ley. Vigente entonces el Tribunal Tributario y
Aduanero a la fecha vencimiento del antiguo plazo, puede colegirse que el reclamante se
encontraba obligado a reclamar ante el Tribunal antes anotado (nfasis agregado).
261
Esta misma lnea argumentativa fue utilizada por la Corte Suprema en Oficio 4-2012, sobre
Informe de Proyecto de Ley N 48-2011, de fecha 04.01.2012, que en lo pertinente dispuso lo
siguiente: Cuarto: Que al respecto cabe sealar que el rgano competente para conocer de
esas causas no podra ser otro que el Tribunal Tributario y Aduanero, que -por lo dems- ofrece
mayores garantas a los contribuyentes. Adicionalmente, la garanta constitucional aludida se
refiere al establecimiento por la ley de los tribunales, ms no a su instalacin o entrada en
vigencia efectiva. En cuanto al segundo problema que la mocin pretende solucionar -el plazo
para deducir reclamacin-, cabe sealar que si bien el artculo 24 de la Ley sobre Efecto
Retroactivo de las Leyes establece que los trminos que hubiesen empezado a correr se regirn
por la ley vigente al tiempo de su iniciacin, por aplicacin del principio del derecho al debido
proceso, garantizado por el artculo 19 N 3 de la Carta Fundamental, debiera priorizarse el
plazo de 90 das que otorga le Ley N 20.322.
280
por el Servicio respecto de la extemporaneidad del reclamo. En efecto, a raz de esta

argumentacin, y para contextualizar lo novedoso de la postura adoptada en el presente
fallo, es que se explic en el apartado 4.1- lo resuelto por la jurisprudencia sobre el
plazo que disponan los contribuyentes para reclamar ante los TTA de una liquidacin
de impuestos notificada antes de la entrada en vigencia de la Ley N20.322.
La Corte Suprema, en el considerando dcimo cuarto y dcimo quinto de la sentencia
en anlisis, expuso que la propia liquidacin reclamada concedi al contribuyente el
derecho a elegir los plazos y jurisdicciones 262, en cuyo caso, en palabras de la Corte,
cobra vital importancia lo dispuesto en el artculo 26 del Cdigo Tributario, ya que
el contribuyente se ajust de buena fe a la interpretacin entregada a ste por el
Servicio de Impuestos Internos (nfasis agregado).
La Corte Suprema desech la argumentacin del Servicio sin analizar la eventual
infraccin del artculo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de la Leyes, que fue lo
reclamado por el Servicio de Impuestos Internos en su recurso de casacin en el fondo,
para lo cual utiliz los propios dichos del ente fiscalizador expuestos en la liquidacin
como contrapartida a su postura. Si bien se podra haber esgrimido derechamente una
infraccin a la doctrina de los actos propios263, o alguno de los argumentos a favor de
los 90 das hbiles para deducir el reclamo, la Corte opt por aplicar el artculo 26 del
Cdigo Tributario.
En este punto en particular, la Corte innova y genera jurisprudencia de suma relevancia
para los contribuyentes. El artculo 26 del Cdigo Tributario, histricamente, ha sido
reconocido como aquella norma que consagra el principio de buena fe en materia de
tributacin. En este sentido, establece que los contribuyentes podrn acogerse de buena
262
Parte final del texto de la liquidacin: Podr interponer reclamo contemplado en el artculo
124 del Cdigo Tributario, de conformidad a lo dispuesto en el artculo 115 de dicho cuerpo
legal. Si ste reclamo es realizado antes del 1 de febrero de 2012 deber presentarse ante el
Tribunal Tributario correspondiente a la Direccin regional dentro del plazo de 60 das
hbiles. En caso de que sea efectuado desde dicha fecha, ste debe ser presentado en el
Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente a la jurisdiccin, dentro del plazo de 90 das.
El plazo de presentacin comienza a correr a partir de la notificacin de la presente
liquidacin (nfasis agregado).
263
Consiste en el deber de sometimiento a una conducta ya manifestada por el sujeto en sus

anteriores actuaciones, evitando as la agresin a un inters ajeno, que su cambio provocara,
en Peailillo Arvalo, Daniel, Obligaciones. Teora General y Clasificaciones. La resolucin
por incumplimiento, Editorial Jurdica de Chile, 2003, p. 65.
281
fe a una determinada interpretacin oficial del Servicio, en cuyo caso este ltimo no
podr efectuar cobros retroactivos de impuestos.
Si bien la liquidacin de impuestos ha sido definida como un acto administrativo
destinado a establecer diferencias de impuestos264, lo innovador de la sentencia es que
la ha considerado como un acto administrativo destinado a impartir instrucciones para
los efectos descritos en el artculo 26 del Cdigo Tributario. A propsito de qu
documentos son idneos para comunicar a los contribuyentes una determinada
interpretacin de la ley tributaria, el artculo 26 del Cdigo Tributario dispone en lo
pertinente, lo siguiente: No proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el
contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las
leyes tributarias sustentada por la Direccin o por las Direcciones Regionales en
circulares, dictmenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir
instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes
en general o de uno o ms de stos en particular (nfasis agregado).
Si bien la norma pareciera quedar abierta con la expresin u otros documentos
oficiales, el Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N25, de fecha 19
de abril de 2000, dispuso que: las nicas formas de comunicacin oficial del Servicio
con los contribuyentes son las siguientes: Circulares, Resoluciones y Oficios
Ordinarios o Reservados.
Como puede apreciarse, de acuerdo a la propia interpretacin del Director 265, la
liquidacin de impuestos queda fuera de aquellos documentos oficiales destinados a
264
Al respecto, la Circular N58, de 21.09.2000, dispone que: la liquidacin es toda

determinacin de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluidas las
determinaciones que se hacen sobre la base de tasaciones. Cada liquidacin se refiere a un
determinado impuesto y a un determinado perodo tributario, an cuando en la prctica esta
liquidacin vaya comprendida en un cuerpo o legajo de liquidaciones correspondientes a
diversos impuestos y a distintos perodos tributarios. Con la liquidacin culmina el proceso de
determinacin de diferencias de impuesto, y en ella se fija la posicin de la administracin
respecto del cumplimiento tributario, compeliendo al contribuyente a aceptar la obligacin
sealada, o en su defecto, a impugnarla mediante la deduccin del reclamo respectivo.
265
Interpretacin que resulta obligatoria nicamente para los funcionarios del Servicio de
Impuestos Internos, ms no respecto de los contribuyentes y los Tribunales de Justicia. En este
sentido vase por ejemplo: (a) Corte Suprema, sentencia de fecha 06.07.1979, Considerando 8,
Rol N13.337, en Fallos del Mes N248, julio de 1979, p. 174; y (b) Corte de Apelaciones de
Santiago, sentencia de fecha 27.06.2007, Considerando 10, Rol N323-2003; en Massone
Parodi, Pedro, Principios de Derecho Tributario - Tomo I Aspectos Generales, tercera edicin
actualizada y ampliada, Editorial LegalPublishing - Thomson Reuters, 2013, p. 369.
282
comunicar a los contribuyentes una determinada interpretacin tributaria266. Por lo

dems, el ente fiscalizador es sumamente cauteloso al momento de emitir
pronunciamientos oficiales, justamente porque dependiendo de la situacin particular
de cada contribuyente, se podra aplicar la interpretacin a una situacin no prevista o
deseada por la autoridad tributaria.
Por lo mismo, no es menor lo expuesto por la Corte Suprema en la sentencia en
comento, ya que abre una brecha importante para el Servicio de Impuestos Internos al
considerar la liquidacin de impuestos como un acto administrativo susceptible de
impartir instrucciones a los contribuyentes 267.
No se puede perder de vista que muchas veces las liquidaciones de impuestos se
emiten de forma centralizada, fundada en meros cruces de informacin, sin la debida
revisin de un fiscalizador, lo que aumenta la posibilidad de errores. Inclusive, en el
caso de liquidaciones no centralizadas, bastara que una determinada operacin fuere
fiscalizada sin practicarse diferencias de impuestos (dentro del marco de una
liquidacin que comprende otras partidas liquidadas), o fuese liquidada con un
tratamiento favorable para los intereses del contribuyente, para validar el criterio
adoptado por este ltimo en operaciones futuras, impidiendo as que en perodos
posteriores se le practiquen diferencias de impuestos o se le aplique un criterio ms
desfavorable, segn corresponda, ya que se podra esgrimir que el contribuyente se
acogi de buena fe a la antigua liquidacin, en cuyo mrito, no se podran efectuar
cobros retroactivos de impuestos268.
266
Aunque la interpretacin del Director expuesta en la Circular N25, de 19.04.2000, es

obligatoria nicamente para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos (segn se
explic precedentemente), de todas formas establece un margen de accin para los
contribuyentes en caso de querer ampararse en una determinada interpretacin contenida en un
documento emanado del ente fiscalizador. Por lo dems, los documentos oficiales a los que
alude la referida Circular son, salvo contadas excepciones, los que histricamente se han
considerado como mecanismos oficiales de comunicacin para con los contribuyentes.
267
Si bien en el caso en anlisis, la aplicacin del principio de buena fe supuso la imposibilidad

del Servicio de desconocer que el contribuyente dispona de 90 das hbiles para reclamar, en
nada obsta que dependiendo de las particularidades del caso, se adopte esta misma
argumentacin para sostener la improcedencia de un cobro retroactivo de impuestos.
268
Bajo el supuesto en anlisis, lo expuesto en estas pginas podra ser aplicable a una citacin,
siempre que exista un pronunciamiento expreso de parte del Servicio de Impuestos Internos
respecto al tratamiento tributario adoptado en una determinada operacin por parte del
contribuyente.
283
5.- CONCLUSIONES
En primer lugar, se analiz la discusin que se gener a nivel jurisprudencial respecto
del plazo que disponan los contribuyentes para reclamar ante los Tribunales
Tributarios y Aduaneros de una liquidacin de impuestos notificada antes de la entrada
en vigencia de la Ley N20.322, y de cmo prim una postura pro contribuyente, en
aras de garantizar una justicia ms garantista y especializada.
En segundo lugar, se destac que el anlisis que efectu la Corte al momento de
resolver si el contribuyente dispona de un plazo de 60 o 90 das hbiles para reclamar
de una liquidacin de impuestos, es del todo innovadora ya que se alej de los
argumentos clsicos esgrimidos en uno y otro sentido, haciendo aplicable el artculo 26
del Cdigo Tributario respecto de un acto administrativo que nunca ha sido
considerado como de aquellos destinados a efectuar una interpretacin de la ley
tributaria en los trminos, circunstancias y efectos que dicho articulado expone.
6.- BIBLIOGRAFA
Massone Parodi, Pedro, Principios de Derecho Tributario - Tomo I Aspectos
Generales, tercera edicin actualizada y ampliada, Editorial LegalPublishing Thomson Reuters, 2013.
Peailillo Arvalo, Daniel, Obligaciones. Teora General y Clasificaciones. La
resolucin por incumplimiento, Editorial Jurdica de Chile, 2003.
Normas legales citadas:
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile (1861). Ley S/N: Efecto Retroactivo de la
Ley. Diario Oficial, 7 de octubre de 1861.
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1902). Ley N1.552: Cdigo de
Procedimiento Civil. Diario Oficial, 30 de agosto de 1902.
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1974). Decreto Ley N824: Ley sobre
Impuesto a la Renta. Diario Oficial, 31 de diciembre de 1974.
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (1974). Decreto Ley N830: Cdigo
Tributario. Diario Oficial, 31 de diciembre de 1974.
284
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile. (2009). Ley N20.322: Fortalece y

Perfecciona la Jurisdiccin Tributaria y Aduanera. Diario Oficial, 27 de enero de
2009.
Jurisprudencia citada:
Haidar Mahmud Hassan y Otro contra Servicio Nacional de Aduanas (2011): Corte de
Apelaciones de Iquique, sentencia de fecha 24 de marzo de 2011, Rol N 27-2011.
Hotel Pucn S.A con Servicio de Impuestos Internos (2011): Corte de Apelaciones de
Temuco, sentencia de fecha 31 de mayo de 2011, Rol N 2-2011.
Hotelera Francisco de Aguirre Ltda. con SII Direccin Regional de La Serena (2011):
TTA de la Regin de Coquimbo, resolucin de fecha 12 de abril de 2011, RIT GR-0600003-2011, RUC 11-9-0000042-3.
Import Export Concur Ltda. con Servicio Nacional de Aduanas (2011): Corte de
Apelaciones de Iquique, sentencia de fecha 14 de enero de 2011, Rol N 596-2010.
Import Export Omer Ltda. con Servicio Nacional de Aduanas (2011): Corte de
Apelaciones de Iquique, sentencia de fecha 28 de marzo de 2011, Rol N 581-2010.
Jose Oscar Mariano Zenteno Flores con Servicio de Impuestos Internos (2013): Corte
de Apelaciones de Puerto Montt, sentencia de fecha 05 de noviembre de 2013, Rol N
8-2013.
Jose Oscar Mariano Zenteno Flores con S.I.I. (2014): Corte Suprema, sentencia de
fecha 11 de noviembre de 2014, Rol N 16.350-2013.
Mutis Idiogoras Roberto- Opaso Jory con S.I.I. (2007): Corte de Apelaciones de
Santiago, sentencia de fecha 27 de junio de 2007, Rol N 323-2003.
Sociedad Frigorfico Patagonia S.A con SII Direccin Regional Punta Arenas (2011):
TTA de la Regin de Magallanes y la Antrtica Chilena, resoluciones de fechas 03 de
mayo de 2011 y 20 de mayo de 2011, RIT GR-09-00003-2011, RUC 11-9-0000049-0.
Zenteno Flores con SII-Direccin Regional Los Lagos (2013): TTA de la Regin de
Los Lagos, sentencia de 05 de abril de 2013, RIT GR-12-00007-2012, RUC 12-90000178-7.
285
7.- ANEXO
Texto completo de la Sentencia:
Santiago, once de noviembre de dos mil catorce.
VISTOS:
En estos antecedentes ingreso Rol N 16.350-13 de esta Corte Suprema, conocidos en
primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Regin de Los lagos, en
causa RIT N GR-12-00007-2012, RUC N 12-9-0000178-7, por sentencia de cinco de
abril del ao 2013, se acoge, con costas, el incidente de nulidad deducido por don
xxxxxx, en lo principal de su presentacin de fs. 1 y siguientes y, en consecuencia, se
anula la liquidacin N 210301000002, de 25 de enero de 2012, retrotrayndose el
procedimiento administrativo al estado de citar al contribuyente ya individualizado.
Impugnada esa decisin por el representante de la X Direccin Regional de Puerto
Montt del Servicio de Impuestos Internos, una sala de la Corte de Apelaciones de
Puerto Montt la confirm, por resolucin de 5 de noviembre de 2013, escrita a fs. 281.
En contra de este ltimo fallo, la misma parte dedujo recursos de casacin en la forma
y en el fondo, a fs. 282 y ss., los que se orden traer en relacin por decreto de fs. 315.
Y CONSIDERANDO:
En cuanto al recurso de casacin en la forma:
Primero: Que el recurso de nulidad formal denuncia en primer trmino, como vicio de
casacin, la causal N 1 del artculo 768 del Cdigo de Procedimiento Civil, al haber
sido pronunciada la sentencia por un tribunal incompetente, por cuanto los recurridos
emitieron su pronunciamiento en el contexto de una accin de nulidad de derecho
pblico, materia que no ha sido otorgada expresamente al conocimiento del Tribunal
Tributario y Aduanero.
Se explica en el arbitrio que la Ley N 20.322 del ao 2009, estableci una judicatura
especializada con competencia en lo contencioso administrativo, nicamente referida a
asuntos tributarios y aduaneros, por lo que cualquier alegacin que formulen los
actores que se aparte de las normas que delimitan la competencia de los Tribunales
Tributarios y Aduaneros debe ser conocida, a falta de una regla especial, por los jueces
de letras.
286
En cuanto a la preparacin del recurso, expresa el recurrente haber argido la

incompetencia del Tribunal de primera instancia, al evacuar el traslado del reclamo.
Segundo: Que, enseguida, invoca la causal contemplada en el artculo 768 N 7 del
Cdigo de Procedimiento Civil, y expone que la sentencia recurrida contiene
decisiones contradictorias, pues por una parte, en su razonamiento cuarto, expresa de
manera inequvoca que la nulidad de derecho pblico es materia de un juicio ordinario
y no de una reclamacin tributaria, sin embargo, decide confirmar la sentencia de
primer grado que acoge el incidente de nulidad promovido por el contribuyente, el que
precisamente se funda en la existencia de una nulidad de derecho pblico. Por ende, el
fallo contiene dos decisiones que se contraponen entre s, lo que hace procedente la
invalidacin del mismo al concurrir el vicio denunciado.
Tercero: Que en cuanto a la primera causal del recurso de casacin en la forma,
fundada en la incompetencia del Tribunal Tributario y Aduanero para conocer y
resolver el incidente de nulidad de la notificacin de la citacin practicada por el
Servicio de Impuestos Internos durante la etapa de fiscalizacin y revisin de la
situacin tributaria de un contribuyente, adems de la nulidad por falta de antecedentes
contenidos en la propia liquidacin, fundado en que en su anexo se hace referencia a
los antecedentes de otro contribuyente, para resolver si en la especie se configura la
causal de invalidacin denunciada, sin que ello importe un pronunciamiento de esta
Corte sobre la competencia del Tribunal Tributario y Aduanero para conocer y resolver
el especfico asunto controvertido en estos autos, es necesario determinar si el
recurrente dio cumplimiento a lo previsto en el artculo 769 del Cdigo de
Procedimiento Civil, esto es, si reclam de la falta de competencia del Tribunal
Tributario y Aduanero de la Regin de Los Lagos y de la Corte de Apelaciones de
Puerto Montt, para conocer y resolver la nulidad de la notificacin de la citacin N
192300452, de 8 de julio de 2011, ejerciendo oportunamente y en todos sus grados los
recursos establecidos por la ley, pues, de comprobarse el descuido de este extremo
legal, el recurso de casacin formal deducido no podr prosperar.
En ese orden de consideraciones, cabe hacer presente que al evacuar el traslado del
incidente de nulidad planteado por el contribuyente, el apoderado del Servicio de
Impuestos Internos derechamente contest este incidente, solicitando su rechazo, en
primer trmino, por ser dicha alegacin extempornea; en segundo trmino, seala que
no hay nulidad sin perjuicio, argumentando que la liquidacin contiene los datos
necesarios para su acabada inteligencia, pues el contribuyente pudo interponer el
reclamo de autos. De esta forma el Servicio de Impuestos Internos no plante cuestin
alguna sobre la competencia del tribunal para conocer del incidente de nulidad
planteado por el reclamante, por el contrario, dicho ente desarroll diversos
287
argumentos destinados a afianzar su peticin de rechazo del incidente de nulidad, sin

controvertir la competencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Regin de Los
Lagos para fallar la incidencia en comento, pues al solicitar su rechazo por razones de
fondo, necesariamente admiti que dicho Tribunal ostentaba competencia para
pronunciarse sobre el mismo.
En su escrito de apelacin, el Servicio de Impuestos Internos, plante nuevamente la
extemporaneidad de la accin del contribuyente y en segundo trmino la supuesta
incompetencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Regin de Los Lagos, pero
esto ltimo slo como uno ms de los diversos fundamentos que le llevan a solicitar al
Tribunal de Alzada que deje sin efecto la sentencia dictada por el a quo y, que en su
lugar, revoque la sentencia de primer grado rechazando en todas sus partes el
reclamo interpuesto por xxxxxx y, en definitiva, se confirme la Liquidacin N
210301000002 de 25 de enero de 2012, con lo cual, ahora el Servicio reconoce que
los jueces de segundo grado tenan competencia para pronunciarse sobre el incidente,
pues les solicita que en la sentencia que dicten en lugar de la que busca revocar, fallen
desestimando la accin intentada por el contribuyente. Es ms, el defecto que se viene
comentando se reitera otra vez en el recurso de casacin formal en estudio, al
solicitarse en su petitorio nicamente que esta Corte, al dictar la correspondiente
sentencia de reemplazo, como consecuencia de revocar el fallo de segunda instancia,
confirme la Liquidacin N 21030100002, de fecha 25 de enero de 2012.
Cuarto: Que, por otra parte, siguiendo las disquisiciones del recurrente, tratndose en
la especie de una supuesta incompetencia absoluta del Tribunal recurrido, el artculo
83, inciso 2, en relacin al artculo 84, inciso 3, ambos, del Cdigo de Procedimiento
Civil, autorizaban al Servicio para promover el incidente de incompetencia absoluta
durante la tramitacin de este juicio en sus dos instancias, pero siempre antes de la
vista de la causa, como prescribe el inciso final del artculo 769 del Cdigo de
Procedimiento Civil, precisamente en relacin a la causal 1a del artculo 768 del
mismo texto. Sin embargo, tampoco impetr este incidente en el proceso de autos.
Quinto: Que, por ltimo, los incisos 2 y 3 del artculo 769 del Cdigo de
Procedimiento Civil, estatuyen los supuestos y causales del artculo 768 del mismo
texto, en que la ley no requiere la preparacin del recurso de casacin formal, sin
incluir entre aqullos ni stos, a la incompetencia del Tribunal planteada en estos autos
y, como consecuencia, sin hacer distinciones respecto al tipo de competencia -absoluta
o relativa- que se controvierte. Reafirma lo anterior, lo prescrito en el inciso final del
artculo 769 ya citado, referido a la causal primera del mentado artculo 768, el cual,
nuevamente no discrimina en el tipo de incompetencia del tribunal cuya oportunidad
para reclamar regla.
288
Sexto: Que as las cosas, resulta manifiesto que el recurrente no ha reclamado de la

falta de competencia que arguye, oportunamente y en todos los grados establecidos por
la ley, en la forma que demanda el artculo 769 del Cdigo de Procedimiento Civil,
todo lo cual trae como corolario, segn la misma disposicin recin citada, que la
primera causal del recurso de casacin formal sea desestimada.
Sptimo: Que con respecto al segundo motivo de invalidacin formal denunciado, que
se funda en que la sentencia recurrida contiene decisiones contradictorias, se debe
tener en consideracin que, para que la causal se configure, es necesario que sta se
refiera a decisiones que sean incompatibles entre s, de manera que no pueden
cumplirse simultneamente por interferir unas con otras, con prescindencia de las
reflexiones o conclusiones consignadas en sus considerandos. Esto es, la sentencia
puede razonar en un sentido y argumentar en otro, pero ello no implica la presencia de
decisiones contradictorias, aun cuando tal defecto pudiere dar origen a otra causal de
casacin, distinta de la que se analiza, cual es la falta de consideraciones en que se
debe fundar el fallo, vicio que no es posible invocarlo a travs de este arbitrio
conforme lo previsto en el inciso segundo del citado artculo 768.
Octavo: Que la sentencia que se impugna no contiene ninguna decisin que se
contraponga con otra, pues tiene una sola, que determin confirmar la de primer grado
que acoge el incidente de nulidad del contribuyente en todas sus partes; y lo que se
hace valer respecto de motivaciones que pugnan entre s y con lo decidido no
constituye, como se dijo, la causal de nulidad invocada. Lo anterior lleva a que el
recurso de casacin en la forma no pueda prosperar.
En cuanto al recurso de casacin en el fondo:
Noveno: Que en el recurso de casacin en el fondo se denuncia, en primer trmino, la
infraccin del artculo 1 de la Ley N 20.322, en relacin a los artculos 115 y 123,
ambos del Cdigo Tributario, y la del artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Seala que el Tribunal Tributario y Aduanero de la Regin de Los Lagos, era
incompetente para conocer del reclamo tributario interpuesto por el contribuyente, en
razn que lo pretendido y obtenido ha sido una accin de nulidad de derecho pblico,
que debe ser conocida por los Tribunales Ordinarios de Justicia, de manera que la regla
de competencia contemplada en el N 1 del artculo 1 de la Ley N20.322 y en los
artculos 115 y 123 del Cdigo Tributario, confiere a los Tribunales Tributario y
Aduaneros la facultad de resolver las reclamaciones tributarias presentadas de
conformidad al Libro Tercero del Cdigo Tributario, por lo que no hay razn legal
para entender que con la entrada en vigencia de la Ley N 20.322 se haya sustituido al
rgano competente para conocer de las acciones de nulidad de derecho pblico
289
asociadas a actuaciones emanadas del Servicio de Impuestos Internos, desde el Juez

de Letras en lo Civil al Tribunal Tributario y Aduanero, porque para que ello fuese
posible tendra que haberse establecido una regla de competencia distinta de la que
tena el Director Regional en su calidad de juez tributario, por lo que la pretensin del
contribuyente, contenida en su incidencia de nulidad, es improcedente. Arguye que su
postura ha sido aceptada por los propios Tribunales Tributario y Aduaneros del pas,
en reciente jurisprudencia, a la que hace mencin en el recurso.
En definitiva, sostiene que son los tribunales ordinarios y no los especiales como es el
Tribunal Tributario y Aduanero de la Regin de Los Lagos, los llamados a resolver
asuntos que digan relacin con la nulidad de derecho pblico, por lo que el
sentenciador de primer grado se excedi, actuando ms all de lo que la ley le permite,
al acoger el incidente de nulidad interpuesto por el reclamante, cuestin que ha
implicado una falta de pronunciamiento respecto de la justificacin de inversiones del
contribuyente, segn dispone el artculo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, dejando
de resolver de este modo lo controvertido y dejando sin efecto una liquidacin que
determinaba diferencias de impuestos, sin que el reclamante acreditara en la etapa
procesal pertinente el origen de los fondos con que efectu las inversiones dubitadas.
Adems, en el caso de autos, no se configura un requisito esencial para declarar la
nulidad del acto, toda vez que el interesado no sufri perjuicio alguno, desde que pudo
ejercer todos los derechos que la ley le confiere, por lo que no resultaba procedente
declarar la nulidad del acto.
En un segundo acpite acusa la vulneracin del artculo 124 del Cdigo Tributario, en
su redaccin anterior a la entrada en vigencia de la Ley N 20.322 y del artculo 24 de
la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes. Expresa que el Servicio de Impuestos
Internos, a lo largo de este procedimiento, aleg que el reclamo fue presentado por el
contribuyente fuera del plazo que legalmente tena, ello porque la Liquidacin N
210301000002 de 25 de enero de 2012 le fue notificada por carta certificada el da 30
del mismo mes y ao, estando vigente el artculo 124 del Cdigo Tributario, en su
redaccin anterior a la Ley N20.322, que estableca como plazo para reclamar el de
sesenta das contados desde la notificacin correspondiente, y al haber sido presentado
el reclamo el 15 de mayo de 2012, se ha excedido con creces dicho trmino legal. Por
ende, la interpretacin efectuada por los sentenciadores, al concluir que, si bien, la
nueva judicatura tributaria entr en vigencia el 1 de febrero de 2012 en la Regin de
Los Lagos, se produjo una derogacin sistemtica de la norma anterior, al sustituir el
plazo de sesenta das por el de noventa das, sealando que ste ltimo es el aplicable
en la especie. Estima que en el caso concreto, en virtud de lo dispuesto en el artculo
24 de La Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes, el trmino con el que contaba el
contribuyente para presentar su reclamo era de sesenta das, ya que la liquidacin
290
recurrida le fue notificada antes de la entrada en vigencia de la Ley N 20.322, cuerpo

legal que modific el plazo para presentar un reclamo en los trminos del artculo 124
del Cdigo Tributario, pues al momento de efectuarse la notificacin de dicho acto
administrativo comenz a correr el tiempo con el que contaba el contribuyente para
interponer su accin, bajo la vigencia de la antigua ley, por lo que el lapso con que
contaba para interponer su reclamo al 15 de mayo de 2012, se encontraba de sobra
cumplido.
Por lo expresado, pide acoger su recurso de nulidad sustantiva y en definitiva anular la
sentencia impugnada, dictando una de remplazo que confirme la liquidacin N
21030100002 de 25 de enero de 2012, con costas.
Dcimo: Que para una adecuada decisin del recurso de casacin en el fondo
impetrado, conviene sealar que a fs. 8, se agreg la Liquidacin N 210301000002,
de 25 de enero de 2012, notificada ese mismo da, respecto de la cual el contribuyente,
en lo principal de la presentacin de fs. 1, de conformidad con lo dispuesto en el
artculo 82 y siguientes del Cdigo de Procedimiento Civil, incident de nulidad la
notificacin de la citacin N 192300452, que precedi a la aludida liquidacin y por
los errores y omisiones que dicho acto administrativo contena, solicitando como
consecuencia que se dejara sin efecto la liquidacin, retrotrayendo la causa al estado de
notificar vlidamente la citacin. En la misma presentacin, subsidiariamente, reclam
contra la liquidacin.
El Tribunal, a fs. 20, confiri traslado al Servicio de Impuestos Internos, tanto del
incidente de nulidad como del reclamo, dejando la resolucin del primero para la
sentencia definitiva, frente a lo que el apoderado del Servicio contest el incidente de
nulidad en lo principal de fs. 22 y en su primer otros, evacu el traslado del reclamo.
El fallo de primer grado, segn se lee en su motivo tercero, tuvo como hechos no
controvertidos por las partes, los siguientes:
a) Como resultado de un proceso de fiscalizacin de las declaraciones de renta del ao
tributario 2009, con fecha 25 de enero de 2012, el Servicio de Impuestos Internos, X
Direccin Regional Puerto Montt, emiti la liquidacin de impuestos N
210301000002, contra el contribuyente xxxxxx por la suma total de $96.197.992
pesos, la que le fue notificada ese mismo da;
b) La liquidacin N 210301000002 notificada al contribuyente y reclamada por l,
contena un anexo en que se detallaba la inversin en bienes races de un contribuyente
distinto, identificado como xxxxxx, RUT xx.xxx.xxx-x;
291
c) Con fecha 15 de mayo de 2012, el contribuyente deduce ante el Tribunal Tributario

y Aduanero de la Regin de Los Lagos un incidente de nulidad de la liquidacin N
210301000002 por falta de notificacin de la citacin mencionada en el cuerpo de la
misma y por errores y omisiones contenidos en la liquidacin, especialmente, por
omisin en el detalle de los antecedentes considerados para practicar la liquidacin y
por haberse acompaado errneamente datos correspondientes a otro contribuyente;
reclamando en subsidio contra la misma liquidacin.
d) El sentenciador de primer grado, al acoger la nulidad, omite pronunciamiento sobre
las dems pretensiones hechas valer en subsidio, en el primer otros del libelo de fs. 1.
La decisin del a quo, es reproducida y confirmada por los sentenciadores de alzada.
Undcimo: Que en lo que concierne al primer acpite del recurso de casacin en el
fondo, ste se funda en que al acoger el incidente de nulidad planteado por el
contribuyente, los jueces del grado han sobrepasado su competencia al pronunciarse de
una accin de nulidad de derecho pblico.
Ahora bien, del anlisis de estos antecedentes queda meridianamente claro que el
contribuyente, al interponer el incidente de nulidad procesal, lo funda en dos motivos,
el primero de ellos es la falta de citacin previa a la liquidacin reclamada y, el
segundo es porque ste ltimo acto administrativo carecera de fundamentacin
suficiente para su correcta inteligencia, adems de que en su anexo se consignan los
datos de una tercera persona.
Para acoger la nulidad fundada en que la liquidacin no fue precedida de citacin, la
sentencia de primera grado expresa, en lo pertinente, que es el propio Servicio de
Impuestos Internos el que se encarga de sealar por medio de la Circular N 8 de 7 de
febrero de 2000, cundo la citacin debe entenderse como un trmite previo al
expresar en su captulo IV que: Se debe emitir cuando el contribuyente no da
respuesta a las notificaciones o habindola dado no justifica, parcial o totalmente el
origen de los fondos aplicados a la inversin, gasto o desembolso, sea a travs de
documentacin o de la presentacin de una declaracin rectificatoria.
De esta manera, el fallo concluye en su razonamiento sptimo que: el trmite de la
citacin en materia de justificacin de inversiones resulta obligatorio para el Servicio
de Impuestos Internos. En efecto, del tenor literal del artculo 21 inciso primero, fluye
que la obligacin de acreditar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los
antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el clculo del
impuesto, recae ntegramente sobre el contribuyente. En caso de que el contribuyente,
en consecuencia, incumpla esta obligacin procesal, lo que corresponde es que el
Servicio practique las liquidaciones o reliquidaciones de impuestos que procedan,
292
pero esta consecuencia presupone, como el tenor literal del artculo 21 inciso 2
seala, el cumplimiento previo de los trmites establecidos en los artculos 63 y 64, es
decir, del trmite de la citacin. A mayor abundamiento, en el caso de marras nos
encontramos ante un contribuyente que ha cumplido con sus declaraciones de
impuestos. Si ese no fuere el caso, es decir, el contribuyente no hubiera cumplido con
esta obligacin, el artculo 22 del mismo cuerpo legal exige a la Administracin
Tributaria, previo a fijar los impuestos que adeude, proceder al trmite de la citacin.
Entonces, como argumento a fortiori y de racionalidad, si el Servicio de Impuestos
Internos est obligado a citar al contribuyente contumaz antes de proceder a la
determinacin de sus impuestos, con mayor razn debe hacerlo respecto de aquel
contribuyente que cumple regularmente con esta obligacin.
Duodcimo: Que, de acuerdo a lo expuesto, la citacin previa, es un requisito
establecido por el propio Servicio de Impuestos Internos, de manera que la
constatacin de su omisin importa que el proceso de fiscalizacin no se ha
desarrollado conforme a sus instrucciones, de manera que al acoger el incidente de
nulidad por ese motivo, los sentenciadores han hecho una correcta aplicacin de la
normativa atingente al caso de autos.
Dcimo tercero: Que conforme a lo que se ha expresado en el basamento precedente y
en cuanto al vicio que denuncia el impugnante, al entender que al acogerse la nulidad
basada en que la liquidacin practicada al contribuyente no contiene fundamentos pues
no especifica de qu inversin se trata, la fecha en que se realiz, el monto y forma de
pago de la misma, as como la circunstancia que, en el anexo acompaado se indicaban
los antecedentes de otro contribuyente, se emiti un pronunciamiento que excede los
lmites de la competencia que por ley se ha entregado a los Tribunales Tributarios y
Aduaneros, desde que lo que realmente se ha decidido es una nulidad de derecho
pblico, para resolver si en este caso se han cometido las infracciones de ley
denunciadas, cabe recordar que la parte recurrente al momento de evacuar el traslado
que le fuera conferido, no desminti la alegacin del contribuyente y se excepcion,
argumentando que dichos errores de forma no han acarreado al reclamante un perjuicio
de tal envergadura que sea reparable nicamente con la declaracin de nulidad. A este
respecto, la sentencia de primer grado, confirmada por la Corte de Apelaciones, al
acoger el incidente en su razonamiento undcimo seala que: En conclusin, teniendo
en vista la naturaleza especial de la resolucin recurrida, como acto administrativo, y
la finalidad de la misma, como afectacin potencial al derecho constitucional de
propiedad, reconocido en el artculo 19 N 24 de la Carta Fundamental, al servir de
antecedente necesario para un acto de disposicin patrimonial del contribuyente
afectado en beneficio del Estado, concluye el Tribunal que en este tipo de
resoluciones, constatado el vicio, el perjuicio debe necesariamente presumirse. Por
293
estas consideraciones, el Tribunal proceder a acoger el incidente de nulidad

formulado, como se ver.
En el caso de autos, y como se seal en las consideraciones precedentes, la sentencia,
por una parte, acoge el incidente de nulidad basado en la falta de citacin previa como
trmite indispensable para practicar la liquidacin, lo que ciertamente importa que la
declaracin de nulidad por la falta de fundamentos y omisiones contenidas en la
liquidacin, carece de influencia en lo decidido, pues el fallo de primer grado retrotrajo
los antecedentes al estado de citar al contribuyente, de manera que la liquidacin ha
sido correctamente invalidada, situacin que acarrea que la denunciada no tenga la
trascendencia pretendida, toda vez que se ha dejado firme aquella decisin de la que la
atacada no es ms que una consecuencia necesaria.
Dcimo cuarto: Que, en lo tocante al segundo acpite del recurso de nulidad
sustantiva se funda en que el reclamo fue interpuesto fuera del plazo legal de sesenta
das con el que contaba el contribuyente, en atencin a que a la fecha en que le fuera
notificada la liquidacin en la Regin de Los Lagos aun no entraba en vigencia la ley
N 20.322, cuerpo legal que modific el artculo 124 del Cdigo Tributario,
disponiendo que el trmino para interponer la accin de reclamacin es de noventa
das, por lo que el 15 de mayo de 2012 el original se encontraba de sobra cumplido.
Para decidir la suerte de esta seccin del arbitrio, es necesario en primer lugar, analizar
el contenido de la liquidacin N 21030100002, la que en su parte final seala: Podr
interponer reclamo contemplado en el artculo 124 del Cdigo Tributario, de
conformidad a lo dispuesto en el artculo 115 de dicho cuerpo legal. Si ste reclamo es
realizado antes del 1 de febrero de 2012 deber presentarse ante el Tribunal
Tributario correspondiente a la Direccin regional dentro del plazo de 60 das
hbiles. En caso de que sea efectuado desde dicha fecha, ste debe ser presentado en
el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente a la jurisdiccin, dentro del plazo
de 90 das. El plazo de presentacin comienza a correr a partir de la notificacin de la
presente liquidacin.
Dcimo quinto: Que, de la lectura del acpite transcrito en el basamento anterior, se
advierte que fue el propio organismo fiscalizador, al practicar la liquidacin
reclamada, el que concedi al contribuyente el derecho a elegir entre los plazos y
jurisdicciones, tomando en consideracin la fecha en que se le efectu la notificacin y
la inminente entrada en vigencia de la Ley N 20.322, por lo que el planteamiento que
sustenta ahora por medio de sta va de impugnacin, se contrapone con lo
precedentemente sealado.
294
As las cosas, no resulta ajustado a derecho sealar que el reclamo fue deducido de
manera extempornea, desde que el contribuyente se asil en un pronunciamiento
emanado de la propia autoridad administrativa la liquidacin reclamada-, por lo que
cobra vital importancia lo dispuesto en el artculo 26 del Cdigo Tributario, ya que el
contribuyente se ajust de buena fe a la interpretacin entregada a ste por el Servicio
de Impuestos Internos.
De esta manera, el incidente de nulidad y el reclamo fueron interpuestos dentro de
plazo legal, esto es, el de noventa das fijado por la modificacin que la ley N 20.322
introdujo al artculo 124 del Cdigo Tributario, normas que han sido debidamente
aplicadas al caso de autos.
Dcimo sexto: Que, por todo lo que se ha expuesto y razonado, la conclusin a que
arriba esta Corte se traduce en que no se ha producido ninguna de las infracciones de
ley que sustentan el arbitrio de nulidad sustantivo, el que por tanto tambin deber ser
desestimado.
En conformidad, asimismo, con lo dispuesto en los artculos 764, 767, 768, 769 y 805
del Cdigo de Procedimiento Civil, SE RECHAZAN los recursos de casacin en la
forma y en el fondo deducidos en lo principal y primer otros de la presentacin de fs.
282, por la abogado doa xxxxxx, en representacin de la X Direccin Regional
Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de cinco de
noviembre de dos mil trece, escrita a fs. 281.
Redaccin a cargo del Ministro Sr. Knsemller.
Regstrese y devulvase.
Rol N 16.350-13.
Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A.,
Carlos Knsemller L., Haroldo Brito C. y los abogados integrantes Sres. Luis Bates
H. y Alfredo Prieto B. No firma el Ministro Sr. Brito, no obstante haber estado en la vista
de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisin de servicios.
Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.
295
296
REPORTES TRIBUTARIOS
DESTACADOS
Reportes Tributarios Destacados
Trmino de giro en perodos 2015-2016
REFORMA TRIBUTARIA TRMINO DE GIRO EN PERODOS 2015 Y

2016
Luis Gonzlez Silva

1.- INTRODUCCIN
Las empresas sufren distintos cambios en sus estructuras societarias, en sus procesos,
inversiones y ciclos de produccin, constituyndose en uno de los ms relevantes el
que dice relacin con la decisin de poner trmino al giro de las actividades de la
sociedad.
En el proceso de trmino de giro, dentro de una gran variedad de temas a considerar,
est el cumplimiento de la tributacin aplicable a las rentas acumuladas en la empresa
al momento del cese de sus actividades. Las normas legales tributarias aplicables a esta
materia, hasta el ao comercial 2014, estaban contenidas en el artculo 38 bis de la Ley
sobre Impuesto a la Renta.
La Ley N 20.780, publicada en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014, sobre
Reforma Tributaria, introdujo una serie de modificaciones a distintos cuerpos legales,
entre los cuales se encuentra la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En lo pertinente, la Reforma Tributaria reemplaz en su totalidad el texto del artculo
38 bis, referido al trmino del giro de las actividades de la empresa, estableciendo
nuevas disposiciones sobre la materia, las cuales sern analizadas en este documento.
299
En el marco de la Reforma Tributaria, el Centro de Estudios Tributarios de la

Universidad de Chile quiere continuar con la difusin de los temas tributarios
contingentes, a fin de contribuir al conocimiento de alumnos, acadmicos y
profesionales con inters en materia tributaria.
2.- MODIFICACIONES A LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL

TRMINO DE GIRO.
Con la publicacin y entrada en vigencia de la Ley N 20.780, de 2014, se estableci
un nuevo artculo 38 bis en la Ley sobre Impuesto a la Renta269, el cual reemplazo en
su totalidad las disposiciones vigentes hasta el 31.12.2014, relacionadas a la
tributacin aplicable al momento del trmino de giro de las actividades de los
contribuyentes de primera categora.
No obstante lo anterior, es preciso sealar que el nuevo texto del artculo antes
sealado mantiene gran parte de las disposiciones vigentes hasta el 31.12.2014,
incorporndose modificaciones en materia de las rentas a considerar como retiradas o
distribuidas, en los perodos a considerar para la determinacin del promedio de tasas
ms altas del Impuesto Global Complementario 270 y el valor de costo para fines
tributarios que corresponde a los bienes que sean adjudicados a los propietarios de la
empresa que pone trmino de giro a sus actividades.
3.CONTRIBUYENTES
A
LOS
QUE
DISPOSICIONES DEL ARTCULO 38 BIS
APLICAN
LAS
Las normas del artculo 38 bis de la LIR aplican a los contribuyentes que obtengan
rentas de actividades clasificadas en la primera categora segn lo establecido en los
nmeros 1 al 5 del artculo 20 de la citada ley, es decir, rentas que provenga de:
1) La Explotacin de bienes races.
2) La tenencia de capitales mobiliarios.
3) La industria, comercio, minera y dems actividades extractivas, compaas
areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamos,
sociedades administradoras de fondos, sociedades de inversin o
300
269
En adelante indistintamente LIR.
270
En adelante indistintamente IGC.
capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga,

constructora, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin,
procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones.
4) Corredores, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de
aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo,
portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales;
colegios, academias e institutos de enseanza particular y otros
establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios
y otros establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y
esparcimiento.
5) Otras rentas cuya imposicin no est establecida expresamente en otra
categora ni se encuentren exentas.
4.- RENTAS O CANTIDADES QUE DEBEN CONSIDERARSE

RETIRADAS O DISTRIBUIDAS.
Las rentas o cantidades a considerar retiradas o distribuidas al momento del trmino de
giro correspondern al monto mayor que resulte de las siguientes operaciones:
1) Saldo positivo del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) + saldo positivo del
Fondo de Utilidades Reinvertidas (FUR) considerando slo las rentas afectas
a los impuestos finales que forman parte de este ltimo registro.
2) Capital Propio Tributario (CPT) + saldo de Retiros en Exceso - saldo del
Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) -Ingresos No Constitutivos de
Rentas o Rentas Exentas de IGC contenidas en el FUR - Capital
efectivamente aportado a la empresa (+aumentos - disminuciones).
El numeral ii) del inciso segundo del nuevo artculo 38 bis de la LIR seala
que, respecto del monto a considerar como capital efectivamente aportado, no
se considerarn aquellas cantidades que hayan sido financiadas con rentas que
no hayan pagado, total o parcialmente, los impuestos de la LIR (por ejemplo,
reinversin de utilidades).
De acuerdo a lo establecido por el inciso segundo del artculo 38 bis, el contribuyente
necesariamente deber efectuar ambos clculos, sealados en los nmeros 1 y 2
anteriores, debiendo considerar el ms alto de ellos como renta o cantidad retirada o
distribuida al momento del trmino de giro.
Como se aprecia en el punto 2 antes enunciado, una modificacin relevante
incorporada por el legislador en la materia en comento es el tratamiento de los retiros
en exceso al momento del trmino de giro, puesto que hasta el 31 de diciembre de
301
2014 dichos retiros existentes al momento del trmino de giro no tributaban. A partir
del 1 de enero de 2015, aquellos contribuyentes que al momento del cese de sus
actividades tengan un saldo de retiros en exceso podran quedar gravados con el
impuesto nico del 35% que establece el artculo 38 bis de la LIR, el cual ser de cargo
de la empresa y no de quien efectu los retiros en exceso. En el evento que alguno de
los socios sea un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa los retiros en
exceso no formarn parte de ningn registro, puesto que no representaron renta.
Es preciso sealar que no debe considerarse el FUR como cantidad a retirar por los
contribuyentes que declaren su renta efectiva determinada segn contabilidad
completa, puesto que tal cantidad debe entenderse retirada o distribuida slo por los
contribuyentes del IGC o Impuesto Adicional (IA) que efectuaron la reinversin de
utilidades.
5.- DETERMINACIN DEL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO.

Como ya se seal en el tem anterior, para efectos de determinar el monto de las
rentas o cantidades a considerar como retiradas al momento del trmino de giro, el
contribuyente deber efectuar 2 clculos, uno de los cuales considera al Capital Propio
Tributario.
El CPT no es otra cosa que la diferencia entre los activos y pasivos del contribuyente,
valorizados tributariamente segn lo establecido en el artculo 41 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta. Podramos decir que el CPT representa el valor tributario de la
empresa.
Para determinar el CPT tradicionalmente se han utilizado 2 mtodos, los que por
supuesto llegan al mismo resultado, a saber:
1) El Mtodo del Activo. Este mtodo plantea como punto de partida el total de activos
de la empresa, el cual es depurado a fin de determinar el activo a valor tributario, para
finalmente restar el pasivo exigible valorizado tributariamente.
A continuacin se expone un formato tipo que contiene la estructura bsica para la
determinacin del CPT de acuerdo a este mtodo:
302
Monto $
TOTAL ACTIVO
Valores INTO
Deudores Incobrables
Cuenta Particular
Impuesto Diferido
xxxx
xxx
(xxx)
(xxx)
xxx
Activo Depurado
Pasivos Exigibles:
Proveedores
Acreedores por Pagar
Total Pasivo Exigible
xxx
(xxx)
(xxx)
CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO
(xxx)
xxx
2) El Mtodo del Patrimonio. Este mtodo plantea como punto de inicio las cuentas
patrimoniales del contribuyente, valorizadas financieramente, las cuales despus de los
ajustes pertinentes reflejan el valor del CPT.
+
=
Capital
Reserva
Prdidas Acumuladas
Prdida del Ejercicio
PATRIMONIO FINANCIERO
+
+
+
=
Deudores Incobrables
Provisin Vacaciones
Provisin Impuesto Renta
Monto $
xxx
xxx
(xxx)
(xxx)
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
303
Sin perjuicio de lo anterior, es posible plantear al menos 2 mtodos ms, que

obviamente llegan al mismo resultado de los anteriores, pero ofrecen una nueva
mirada, stos son:
3) El Mtodo de la Comparacin. Este mtodo plantea la visualizacin paralela de los
valores financieros y tributarios, lo cual permite llevar a cabo de una manera ms
prctica y fcil la determinacin del CPT.
Valores Financieros Valores Tributarios

Caja
xxx
xxx
Banco
xxx
xxx
Cuentas por Cobrar
xxx
xxx
Inversiones
xxx
xxx
Impuesto Diferido
xxx
0
Proveedores
(xxx)
(xxx)
Acreedores por Pagar
(xxx)
(xxx)
Provisin Deudores Incobrables
(xxx)
0
Provisin Vacaciones
(xxx)
0
Provisin Impuesto Renta
(xxx)
0
Determinacin PNF y CPT
xxx
xxx
4) El Mtodo de las Utilidades Tributables. Este mtodo plantea una lgica resumida,
basada en una cuadratura patrimonial tributaria, la cual establece que el CPT
corresponde al capital efectivamente aportado (ms/menos devoluciones de capital)
ms las utilidades tributarias acumuladas en la empresa (incluyendo las utilidades no
tributables y las reinversiones).
304
Capital Aportado
Saldo FUT
Saldo FUNT
Saldo FUR
Monto $
xxx
xxx
xxx
xxx
xxx
Para este mtodo en particular, a fin de llegar al correcto CPT, debern considerarse
los ajustes correspondientes a gastos rechazados, diferencias de depreciacin normal y
acelerada, entre otros.
6.- TRIBUTACIN DE LAS RENTAS O CANTIDADES

DETERMINADAS A LA FECHA DEL TRMINO DE GIRO, POR
PARTE DE CONTRIBUYENTES QUE DECLARAN RENTA
EFECTIVA SEGN CONTABILIDAD COMPLETA.
Por las rentas o cantidades acumuladas en la empresa, determinadas al momento del
trmino de giro, los contribuyentes tributarn con un impuesto de tasa 35%, que ser
de cargo de la empresa que pone trmino al giro de sus actividades, el cual tendr el
carcter de nico respecto de la empresa, empresario, comunero, socio o accionista, sin
que sea aplicable a ellas lo dispuesto en el N 3 del artculo 54 de la LIR, es decir,
estas rentas o cantidades no deben ser incluidas en la base del IGC para efectos de la
progresividad del dicho impuesto.
No obstante lo anterior, el impuesto antes sealado no se aplicar a la parte de las
rentas o cantidades que correspondan a los comuneros, socios o accionistas obligados a
declarar su renta efectiva segn contabilidad completa, las cuales debern considerarse
retiradas o distribuidas a dichos socios o accionistas a la fecha del trmino de giro.
Cabe precisar que anteriormente no se aplicaba el impuesto aludido a las personas
jurdicas, con lo que las rentas correspondientes a un socio o accionista con la calidad
de empresario individual s se afectaban con el tributo. Con la nueva disposicin, las
rentas o cantidades que correspondan al socio o accionista que detente la calidad de
empresario individual no se afectar con el impuesto del 35%, sino que sern
incorporadas a su registro FUT.
305
Ahora bien, el comunero, socio o accionista obligado a declarar su renta efectiva segn
contabilidad completa, deber incorporar en su registro FUT las rentas o cantidades
que se consideraron como retiradas o distribuidas al trmino de giro, con derecho al
crdito por Impuesto de Primera Categora (IDPC) que haya afectado a tales rentas o
cantidades acumuladas y registradas en el FUT.
7.- TRIBUTACIN QUE AFECTA AL EMPRESARIO, SOCIO O

ACCIONISTA RESPECTO DE LAS RENTAS O CANTIDADES QUE
SE CONSIDERARON RETIRADAS O DISTRIBUIDAS A LA FECHA
DEL TRMINO DE GIRO
De acuerdo con el inciso quinto del artculo 38 bis, el empresario, socio o accionista
podr optar por declarar las rentas o cantidades antes comentadas como afectas al IGC
del ao del trmino de giro, considerando las siguientes reglas:
1) A dichas rentas o cantidades se les aplicar una tasa de IGC promedio, considerando
las tasas ms altas de dicho impuesto que haya afectado al contribuyente en los 6
ejercicios anteriores al del trmino de giro.
Conforme a las interpretaciones que ha mantenido el Servicio de Impuestos Internos
(SII), respecto a qu debe entenderse como tasas ms altas, para determinar el sealado
promedio hay que considerar las tasas marginales ms altas del IGC que afectaron al
contribuyente en los ltimos 6 aos271. En caso que la empresa que pone trmino a su
giro hubiese existido menos de 6 aos, para la determinacin de la tasa promedio se
considerar los aos de existencia efectiva. Asimismo, si la empresa slo hubiese
existido en el ejercicio en el cual ocurre el cese de actividades, las rentas o cantidades
que se consideren como retiradas o distribuidas se afectarn con el IGC como ingresos
de ese ejercicio, segn las normas generales.
En el siguiente cuadro se muestra, para el ao tributario 2015,en el crculo rojo, las
tasas marginales a considerar para los efectos antes enunciados:
271
El texto vigente al 31 de diciembre de 2014 consideraba 3 aos para la determinacin de la

tasa promedio del IGC a aplicar.
306
2) Las rentas o cantidades que se consideran retiradas o distribuidas tendrn derecho al

crdito establecido en el N 3 del artculo 56 de la LIR, con tasa 35%, el que tendr
que agregarse a la base imponible del impuesto en la forma sealada en el N 1 del
artculo 54 de la LIR.
Si de la imputacin de dicho crdito en contra del IGC quedare un remanente, ste
podr ser rebajado de otros impuestos que el contribuyente declare en dicho perodo
tributario. Si persistiere el remanente despus de la imputacin antes mencionada,
podr solicitarse su devolucin de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 97 de la LIR.
8.- VALOR TRIBUTARIO DE LOS BIENES ADJUDICADOS POR

LOS DUEOS, COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS.
A travs del inciso final del nuevo artculo 38 bis de la LIR se dispuso que el valor de
costo para fines tributarios de los bienes que se adjudiquen los dueos, comuneros,
socios o accionistas de la empresa que hace trmino de giro, en la liquidacin o
disolucin de las mismas, corresponder a aquel que haya registrado la empresa de
acuerdo a las normas de la LIR, a la fecha del trmino de giro.
Lo sealado en el prrafo anterior cobra relevancia en la futura enajenacin de los
bienes adjudicados, en donde dicho valor de costo incidir en la determinacin de un
mayor o menor valor.
Lo antes sealado aplica aun cuando el valor asignado en la adjudicacin respectiva,
resulte ser una cantidad distinta a la antes sealada.
307
9.- VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES.

El nuevo artculo 38 bis de la LIR, incorporado por la Ley N 20.780, sobre Reforma
Tributaria, entr en vigencia el 1 de enero de 2015 y las disposiciones contenidas en
l regirn hasta el 31 de diciembre de 2016, por lo que los trminos de giro que se
efecten a partir de esa fecha se regirn por las disposiciones analizadas.
Cabe sealar que, a partir del 1 de enero de 2017, se incorpora un nuevo artculo 38
bis a la LIR, cuyo texto incorpora como gran novedad la diferenciacin de las reglas a
aplicar al trmino del giro de las actividades del contribuyente dependiendo del
rgimen del tributacin al cual se encuentre acogido, es decir, contribuyentes del
artculo 14 A, 14 B o 14 ter de la LIR.
10.- CONCLUSIN
A travs del nuevo artculo 38 bis de la LIR el legislador incorpor modificaciones
sustanciales a las normas referidas a la tributacin de las rentas o cantidades
acumuladas en la empresa al momento del trmino de giro de sus actividades, el cual
comenz a regir desde el 1 de enero de 2015.
Las innovaciones vienen por el lado de las rentas o cantidades que se deben considerar
como retiradas o distribuidas al momento del trmino de giro, debiendo el
contribuyente efectuar dos clculos, y considerando el mayor de ellos a fin de
determinar tales montos. Por un lado debe determinar la suma de los saldos de FUT y
FUR y por otro, debe determinar el resultado de sumar el CPT ms los retiros en
exceso menos el FUNT y el capital efectivamente aportado; el monto mayor de estas
rentas o cantidades es el que debe considerar como retiradas o distribuidas con motivo
del trmino de giro.
Aparece con fuerza el concepto de Capital Propio Tributario, el cual deber ser
determinado al momento del trmino de giro, existiendo al menos 4 mtodos de
determinacin del mismo, los que por supuesto llegan al mismo resultado de CPT.
Respecto a la tributacin de la empresa, se mantiene el impuesto nico con tasa 35%,
exceptuando aquella parte que corresponda al socio o accionista que declare renta
efectiva segn contabilidad completa. En cuanto a la tributacin de los empresarios,
socios o accionistas, podrn considerar tales rentas como afectas al IGC, con derecho a
crdito con tasa 35% y considerando como tasa de dicho impuesto el promedio de las
tasas marginales ms altas que hayan afectado al empresario, socio o accionista en los
ltimos 6 aos.
308
Finalmente, el ltimo inciso del artculo 38 bis seala que los bienes adjudicados
producto de la liquidacin o disolucin, debern ser valorizados por los socios y
accionistas al valor de costo tributario que tenan asignado en la sociedad que puso
trmino a su giro.
309
310
REFORMA TRIBUTARIA MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE

BIENES RACES, O DE DERECHOS O CUOTAS SOBRE DICHOS
BIENES POSEDOS EN COMUNIDAD
Luis Gonzlez Silva

1.- INTRODUCCIN
La Reforma Tributaria, contenida en la Ley N 20.780, del 29 de septiembre de 2014,
incorpor modificaciones significativas al sistema de tributacin vigente en Chile, las
cuales tienen vigencias diversas, que van desde la publicacin de dicha ley hasta el 1
de enero de 2017.
Una de las modificaciones que rigen a partir del 1 de enero de 2017 es la que afecta al
mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races, o de derechos o cuotas sobre
dichos bienes posedos en comunidad. Hasta el 31 de diciembre de 2016 al sealado
mayor valor le son aplicables las disposiciones contenidas en la Ley sobre Impuesto a
la Renta vigentes hasta el 31 de diciembre de 2014.
Dentro de las principales modificaciones incorporadas sobre la materia est el hecho
de que quienes podrn generar un Ingreso No Renta son slo las personas naturales
con domicilio y residencia en Chile, que no determinen el Impuesto de Primera
Categora en base a renta efectiva. Asimismo, si se cumplen determinados requisitos,
el ingreso no constitutivo de renta tendr un tope de 8.000 unidades de fomento por
311
311
Reforma Tributaria: Mayor Valor en la enajenacin de bienes races
contribuyente, independientemente del nmero de bienes races que posea el

contribuyente y de las enajenaciones efectuadas. El mayor valor que sobrepase el
lmite antes aludido quedar afecto al Impuesto Global Complementario o a un
Impuesto nico y Sustitutivo con tasa 10%, a eleccin del contribuyente. Respecto de
estos tributos, la norma contempla la posibilidad de imputar como crdito el impuesto
a las asignaciones por causa de muerte, cuando corresponda.
Aquellos contribuyentes que no cumplan los requisitos que seala la norma, respeto
del mayor valor generado en la enajenacin de bienes races, o de derechos o cuotas
sobre dichos bienes posedos en comunidad, quedarn afectos al rgimen general de
tributacin, esto es, Impuesto de Primera Categora e Impuesto Global
Complementario.
A travs del presente reporte se pretende continuar con la difusin y anlisis de la
Reforma Tributaria entre nuestros lectores, as como tambin exponer las implicancias
de las modificaciones antes aludidas.
2.- TRIBUTACIN DEL MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN

DE BIENES RACES, O DE DERECHOS O CUOTAS SOBRE
DICHOS BIENES POSEDOS EN COMUNIDAD, QUE SE GENERE
HASTA EL 31.12.2016
La tributacin del mayor valor que se genere en las enajenaciones ocurridas hasta el 31
de diciembre de 2016,de bienes races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes
posedos en comunidad, cualquiera sea a fecha de adquisicin de los mismos,
corresponder a la definida en la Ley sobre Impuesto a la Renta 272y a las instrucciones
emitidas por el Servicio de Impuestos Internos 273 vigentes hasta dicha fecha274.
A travs del siguiente esquema se pueden visualizar las normas de la LIR aplicables,
segn la fecha de enajenacin y adquisicin, respecto al mayor valor generado en la
enajenacin de bienes races, o de cuotas o derechos sobre ellos:
272
Letras b) e i) del inciso primero, inciso cuarto y quinto del N 8 del artculo 17 y artculo 18
de la LIR.
312
273
En adelante indistintamente SII.
274
Entre otras: Circulares N 7 de 1998, 15 de 1988, 43 de 1990, 57 de 2010 y 13 de 2014.
Adquirido
antes del
01.01.2004
Hasta el
31.12.2016
Normas LIR
vigentes al
31.12.2016
Adquirido
desde del
01.01.2004
Fecha
Enajenacin
Adquirido
antes del
01.01.2004
Desde el
01.01.2017
Adquirido
desde del
01.01.2004
Normas LIR
vigentes
desde el
01.01.2017
La tributacin sobre el mayor valor generado en la enajenacin de bienes races fue

abordada en el Reporte Tributario N 38, de Junio de 2013, el cual incorpor las
modificaciones establecidas por la Ley N 20.630, del 27 de septiembre de 2012, por
lo que en el presente Reporte no se tratar dicha materia, sino que nos avocaremos a la
nueva tributacin aplicable al mayor valor generado en las enajenaciones que ocurran a
partir del 1 de enero de 2017.
3.- CONCEPTOS QUE ELIMINA LA REFORMA TRIBUTARIA A

PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2017
La Reforma Tributaria incorpor modificaciones significativas en la tributacin de la
ganancia de capital generada en la enajenacin de bienes races o de derechos o cuotas
respecto de tales bienes posedos en comunidad, que entrarn en vigencia a partir del
1 de enero de 2017. En este sentido, si comparamos con la disposicin de la LIR que
estar vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, existen algunos conceptos a
considerar en la determinacin de la tributacin de dicho mayor valor que se
mantendrn y otros que sern eliminados.
A continuacin se exponen los principales conceptos o aspectos que fueron
eliminados, por lo que ya no debern ser considerados al momento de definir la
situacin tributaria del mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races o de
derechos o cuotas respecto de los mismos:
313
3.1 Los bienes races, derechos o cuotas respecto de los mismos pueden ser
enajenados por sociedades de personas formadas exclusivamente por
personas naturales
La norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016 establece que uno de los requisitos
para que el mayor valor sea catalogado como un ingreso no constitutivo de renta 275es
que la enajenacin puede ser efectuada por sociedades de personas formadas
exclusivamente por personas naturales, salvo que los bienes races, derechos o cuotas
sobre dichos bienes enajenados formen parte del activo de empresas que declaren
cualquier clase de rentas efectivas de la primera categora sobre la base de un balance
general segn contabilidad completa.
Segn lo descrito en el prrafo anterior, las sociedades de personas podan generar un
ingreso no renta slo en la medida que sus socios fueran personas naturales 276 y dicha
sociedad no declarase alguna renta efectiva en la primera categora sobre la base de un
balance general segn contabilidad completa, como sera el caso de un contribuyente
acogido al sistema de presuncin de renta o contabilidad simplificada.
A partir del 1 de enero de 2017 el ingreso no constitutivo de renta no podr ser
generado por sociedades de personas, independientemente de si est formado
exclusivamente por personas naturales o no, puesto que las nuevas disposiciones de la
letra b) del N 8 del artculo 17 de la LIR establecen que quienes podrn optar por el
INR son las personas naturales con domicilio o residencia en Chile.
3.2 Forma de determinar la renta en el ejercicio inmediatamente anterior y

enajenacin de bienes races por parte de sociedades nacidas de una divisin
Estos requisitos tambin fueron establecido por la Ley N 20.630; el primero de ellos
consista bsicamente en que, para optar al INR, las sociedades de personas no deban
estar obligadas a determinar sus rentas efectivas sobre la base de un balance general
segn contabilidad completa en el ejercicio inmediatamente precedente a la
enajenacin.
El segundo requisito aluda a las sociedades que nacan de un proceso de divisin de
empresas, sealando que no aplica el INR cuando la sociedad enajenante provenga de
la divisin de una empresa que haya estado obligada a determinar su renta efectiva de
la primera categora sobre la base de un balance general segn contabilidad completa
314
275
En adelante indistintamente INR.
276
Requisito establecido por la Ley N 20.630 de 2012.
en el ejercicio de la enajenacin o en el inmediatamente anterior a sta. En este caso la

sociedad enajenante igualmente poda optar al INR en la medida que hubiere estado
acogida durante un ao calendario a un rgimen de presuncin o de declaracin de
rentas efectivas segn contrato o contabilidad simplificada, salvo que exista una
promesa de venta o arriendo con opcin de compra sobre el bien raz respectivo, en
cuyo caso sern dos los aos calendarios en que deber estar acogido a los citados
regmenes para optar al INR.
A partir del 1 de enero de 2017 estos requisitos ya no existen, por cuanto estaban
dirigidos a las sociedades de personas y, como ya se seal, desde esta fecha el INR
podr ser generado slo por personas naturales con domicilio y residencia en Chile.
3.3 Eliminacin de la letra i) del inciso primero del N 8 del artculo 17 de la

LIR
La Reforma Tributaria elimin la letra i) del inciso primero del N 8 del artculo 17 de
la LIR, la cual contena las mismas disposiciones de la letra b), pero referidas a los
derechos y cuotas sobre bienes races posedos en comunidad.
A partir del 1 de enero de 2017 tales disposiciones fueron incorporadas a la letra b)
del nuevo N 8 del artculo 17 de la LIR, puesto que el mayor valor generado en la
enajenacin de cuotas o derechos sobre bienes races posedos en comunidad tienen el
mismo tratamiento tributario que el generado en la enajenacin de bienes races.
3.4 Habitualidad
El concepto de habitualidad en la enajenacin de bienes races, o de cuotas o derechos
sobre los mismos, era un elemento a considerar a fin de determinar el rgimen de
tributacin que afectara al mayor valor generado. En este sentido, aquel contribuyente
que era habitual en esta actividad estaba afecto al rgimen general de tributacin, es
decir, el mayor valor generado se gravaba con Impuesto de Primera Categora e
Impuesto Global Complementario o Adicional 277, segn el domicilio o residencia del
contribuyente.
Este concepto fue eliminado por la reforma tributaria, materializado este hecho a
travs de la supresin del artculo 18 de la LIR. No obstante lo anterior, y tal como se
sealar ms adelante, se eliminaron las presunciones que contena dicho artculo 18,
sin embargo se mantuvo el contenido de las mismas para efectos de determinar el INR.
277
En adelante indistintamente IGC o IA, respetivamente.
315
4.- NUEVA TRIBUTACIN DEL MAYOR EN LA ENAJENACIN

DE BIENES RACES SITUADOS EN CHILE, O DE CUOTAS O
DERECHOS SOBRE TALES BIENES POSEDOS EN COMUNIDAD.
4.1 Contribuyentes que pueden optar a lo dispuesto en la letra b) del inciso
primero del nuevo N 8 del artculo 17 de la LIR
Conforme a las disposiciones establecidas en la letra b) del inciso primero del N 8 del
artculo 17 de la LIR, en concordancia con lo sealado en el inciso tercero del mismo
N 8, podrn acogerse a lo dispuesto en dicha norma las personas naturales
domiciliadas o residentes en Chile que no determinen el Impuesto de Primera
Categora278 sobre renta efectivas.
Ahora bien, una persona natural con domicilio o residencia en Chile no determina el
IDPC sobre rentas efectivas cuando 279:
i.
ii.
iii.
iv.
v.
No tiene giro comercial o industrial, o no desarrolla una actividad de la

primera categora gravada con el IDPC.
Desarrolla una actividad de la primera categora, pero lo hace acogido al
rgimen de renta presunta a que se refiere el artculo 34280 de la LIR,
cumpliendo los requisitos legales para tal efecto.
Desarrolla una actividad por la cual obtiene slo rentas de segunda categora.
Desarrolla una actividad por la cual slo obtiene rentas exentas del IDPC.
Slo obtiene rentas del IGC.
Como se observa, y es sabido, los contribuyentes que determinan su renta en base a

contabilidad simplificada o contrato, no podrn acogerse a las disposiciones en
comento, toda vez que determinan el IDPC que afecta su actividad en base a renta
efectiva.
El prrafo primero de la letra b) en comento precisa que los bienes respecto de los
cuales aplican las normas en anlisis son aquellos situados en Chile, por cuanto,
cualquier otra situacin que no cumpla con estas precisiones no se regir por esta
norma.
316
278
En adelante indistintamente IDPC.
279
Conforme a lo sealado por el SII en la Circular N 70, del 23 de julio de 2015.
280
Vigente desde el 1 de enero de 2016.
A continuacin se expone una figura que permite visualizar esquemticamente lo antes

descrito:
Bienes Races
situados en
Chile
Sin renta
efectiva
Aplica norma
del Art. 17
N 8 letra b).
Con renta
efectiva
S
Bienes Races
NO situados en
Chile
Persona Natural
con domicilio y
residencia en
Chile ?
Bienes Races
situados en
Chile
Sin renta
efectiva
Con renta
efectiva
Sin renta
efectiva
No aplica
norma del
Art. 17 N 8
letra b).
Con renta
efectiva
No
Bienes Races
NO situados en
Chile
Sin renta
efectiva
Con renta
efectiva
En el esquema anterior, toda alusin al concepto de bienes races implica tambin a los
derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en comunidad.
4.2 Determinacin del mayor valor

Para determinar el mayor valor en la enajenacin de bienes races, o de cuotas o
derechos sobre dichos bienes posedos en comunidad, se debe comparar el precio de
venta con valor de costo de los mismos.
Precio de Venta. Corresponde a aquel fijado libremente por las partes, el cual queda
reflejado en la escritura de compraventa del bien raz.
No obstante lo anterior, el inciso cuarto del N 8 del artculo 17 de la LIR, establece
que el SII podr aplicar lo dispuesto en el artculo 64 281 del Cdigo Tributario, cuando
el valor de la enajenacin de un bien raz o de otros bienes o valores que se
281
Facultad de Tasacin.
317
transfieran282 sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de

caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en
plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operacin.
Por otro lado, el inciso final del artculo 64 del Cdigo Tributario seala que en todos
aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinacin se basa en el
precio o valor de bienes races, el SII podr tasar dicho precio o valor, si el fijado en el
respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva, y girar de
inmediato y sin otro trmite previo el impuesto correspondiente.
Segn lo antes sealado, el SII podr llevar a cabo su facultad de tasacin cuando el
valor sea notoriamente inferior o superior al valor comercial, debiendo atender a las
caractersticas y ubicacin, en la localidad respectiva, de los respectivos inmuebles.
Costo de Venta. Conforme a lo sealado en el inciso segundo de la letra b) del N 8
artculo 17 de la LIR, en concordancia con lo dispuesto en la letra a) de dicho nmero,
el costo de venta corresponde al valor de adquisicin de los bienes, debiendo
considerarse que forman parte de ste los desembolsos incurridos en mejoras 283 que
hayan aumentado el valor del bien.
El valor de adquisicin del bien raz debe actualizarse de acuerdo al porcentaje de
variacin del IPC284 entre el mes anterior al de la adquisicin y el mes anterior al de la
enajenacin. Al mismo tiempo, las mejoras debern reajustarse en el porcentaje de
variacin del IPC entre el mes anterior a la mejora y el mes anterior a la enajenacin.
Cabe sealar que, para formar parte del valor de adquisicin, las mejoras deben
cumplir con los siguientes requisitos285:
i.
Debe tratarse de mejoras que hayan aumentado el valor del bien.
282
La norma que rige hasta el 31 de diciembre de 2016 hace mencin a bienes o valores que se
transfieran a contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, precisin que fue
eliminada a fin de hacer ms amplia su aplicacin.
283
De acuerdo a la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, inciso final del artculo 41
de la LIR, el costo de venta de los bienes races slo est conformado por el valor de adquisicin
de dichos bienes.
318
284
ndice de Precios al Consumidor.
285
Circular N 70, del 23 de julio de 2015.
ii.
iii.
Las mejoras pueden haber sido realizadas por el enajenante o un tercero,

siempre que en este ltimo caso hayan pasado a formar parte de la propiedad
del enajenante.
Las mejoras deben haber sido declaradas en la oportunidad que corresponda
ante el SII, en la forma que determine mediante resolucin, para ser
incorporadas en la determinacin del avalo fiscal del respectivo bien raz
para los fines del impuesto territorial, con anterioridad a la enajenacin.
4.3 Norma transitoria para determinar el costo de venta de los bienes races
Conforme a lo dispuesto en el numeral XVI del artculo tercero de las disposiciones
transitorias de la Ley N 20.780, respecto de los bienes adquiridos desde el 1 de enero
de 2004 y hasta el 28 de septiembre de 2014, que se enajenen a partir del 1 de enero
de 2017, para determinar el valor de adquisicin podrn elegir entre las siguientes
alternativas:
i.
ii.
iii.
Valor de adquisicin del bien respectivo, del cual forman parte los
desembolsos incurridos en mejoras que hayan aumentado el valor del bien,
debidamente reajustados.
El avalo fiscal del bien respectivo, vigente al 1 de enero de 2017, reajustado
de acuerdo a la variacin del IPC entre el mes de diciembre de 2016 y el mes
anterior al de la enajenacin.
El valor de mercado acreditado fehacientemente por el contribuyente, a la
fecha de publicacin de la Ley N 20.780. Esta tasacin debe ser comunicada
al SII hasta el 31 de diciembre de 2015, en la forma que establezca mediante
resolucin.
Respecto a este ltimo punto, el SII, con fecha 30 de diciembre de 2014, emiti la
Resolucin N 127, a travs de la cual establece el procedimiento para comunicar las
tasaciones a valor de mercado de bienes races.
La mencionada resolucin seala que la comunicacin deber efectuarse a travs del
Formulario N 2897, en la direccin regional correspondiente a su domicilio o en la
direccin de grandes contribuyentes, segn corresponda, existiendo la posibilidad de
presentar dicho formulario en formato electrnico a travs del sitio web www.sii.cl
para aquellos contribuyentes que no posean bienes en comunidad.
A continuacin se expone un esquema que permite visualizar lo expuesto:
319
PARA BIENES ENAJENADOS A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2017

Costo = 1. Valor de Adquisicin + mejoras.
2. Valor de Avalo Fiscal al 1 enero 2017.
3. Valor de mercado del bien raz.
Costo = Valor de Adquisicin.
Costo = Valor de Adquisicin + mejoras.
01-01-2004
28-09-2014
Fecha de Adquisicin del Bien Raz
4.4 Tributacin del mayor valor determinado

Una vez determinado el mayor valor en la enajenacin corresponde identificar el
rgimen de tributacin que afectar al mismo, el cual variar segn la ocurrencia de
ciertas situaciones. A continuacin pasamos a analizar cada uno de dichos regmenes:
1) Rgimen del INR. De acuerdo a lo establecido en el inciso cuarto de la letra b) del
inciso primero del N 8 del artculo 17 de la LIR, el mayor valor generado en la
enajenacin de bienes races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en
comunidad, constituir INR siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin 286
haya transcurrido un plazo superior a un ao, pero slo en aquella parte que no exceda,
independiente del nmero de enajenaciones realizadas, del nmero de bienes races de
propiedad del contribuyente, y cumpliendo los requisitos anteriormente enunciados, la
suma total equivalente a 8.000 unidades de fomento 287.
Especial mencin requiere la subdivisin de terrenos urbanos o rurales y en la venta de
edificios por pisos o departamentos, puesto que, conforme a lo prescrito por el inciso
3 de la letra b) del N 8 del artculo 17 de la LIR, el mayor valor generado en la
enajenacin de dichos bienes constituir INR slo si sta ocurre transcurridos cuatro
aos desde la adquisicin o construccin, en su caso. Lo antes sealado aplicar
tambin respecto de las bodegas y/o estacionamientos, cuando stos se incluyan en la
enajenacin de departamentos.
286
Tratndose de bienes races, o de derechos o cuotas de dichos bienes posedos en comunidad,

para efectos del cmputo de los plazos sealados deber estarse a la fecha de la inscripcin del
respectivo ttulo en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Races.
287
320
En adelante indistintamente UF.
Lo antes descrito implica que el INR tiene un tope, de 8.000 UF, por lo tanto, desde el
1 de enero de 2017, todo mayor valor que se genere en la enajenacin de bienes
races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en comunidad, contribuir
a completar dicho tope, cumplindose los requisitos para el INR.
Para determinar el tope antes sealado, se considerar el valor de la UF al trmino del
ejercicio en que tuvo lugar la enajenacin respectiva, estableciendo la norma citada
una obligacin para el SII, la cual consiste en mantener a disposicin de los
contribuyentes los antecedentes de que disponga sobre las enajenaciones que se
realicen para efectos de computar el lmite sealado.
El mayor valor que sobrepase el tope de las 8.000 UF, se afectar con IGC o con un
impuesto sustitutivo, conforme a lo que se expone en los puntos ii y iii siguientes.
2) Rgimen del IGC en carcter de nico. Conforme a lo dispuesto en el inciso
segundo de la letra b) del N 8 del artculo 17 de la LIR, en concordancia con el punto
iv) de la letra a) de dicho nmero, si entre la fecha de adquisicin y enajenacin de los
bienes races, o de cuotas o derechos sobre dichos bienes posedos en comunidad, ha
transcurrido un plazo superior a un ao, el mayor valor que sobrepase el lmite de las
8.000 UF, sealado en el punto i. anterior, se afectar slo con el Impuesto Global
Complementario, sobre la base de renta percibida o devengada a eleccin del
contribuyente.
El mayor valor que exceda el tope sealado se entender devengado durante los aos
comerciales en que el bien raz ha estado en poder del enajenante, hasta un mximo de
10 aos, cuando aquellos sean superior a estos ltimos. Para estos efectos, las
fracciones de meses se considerarn como un ao completo.
Para determinar la renta afecta y el IGC respectivo se aplicar lo siguiente:
1.
2.
3.
288
La renta correspondiente a cada ao se obtendr de la divisin del mayor

valor que excede las 8.000 UF por el nmero de aos de tenencia del bien raz
(con un mximo de 10 aos).
Para efectos de la declaracin anual, respecto del mayor valor en cuestin,
sern aplicables las normas de reajustabilidad del N 4 del artculo 33 de la
LIR.
Las cantidades reajustadas se convertirn a UTM288, segn el valor de sta en
el mes de diciembre del ao en que haya tenido lugar la enajenacin.
Unidad Tributaria Mensual.
321
4.
5.
6.
7.
Se ubicar la renta afecta a IGC en los aos en que se devengaron, a fin de

liquidar el IGC de acuerdo con las normas vigentes y segn el valor de la
citada unidad en el mes de diciembre de los aos respectivos.
No se aplicar en ningn perodo la exencin del artculo 57 de la LIR.
Las diferencias de IGC o los reintegros de devoluciones que se determinen se
expresarn en UTM del ao respectivo y se solucionarn en el equivalente al
valor que dicha unidad haya tenido en el mes de diciembre del ao de la
enajenacin.
El impuesto que resulte de la reliquidacin se deber declarar y pagar en el
ao tributario correspondiente al ao calendario o comercial de la
enajenacin.
3) Rgimen del impuesto nico y sustitutivo. Como alternativa al rgimen del IGC
en carcter de nico establecido en el punto ii. anterior, el inciso 5 de la letra b) del
N 8 del artculo 17 de la LIR establece la opcin de gravar el mayor valor que exceda
el tope de las 8.000 UF con un impuesto nico y sustitutivo con tasa 10%, sobre la
base de renta percibida.
Como se aprecia, si el contribuyente elige esta opcin, deber tributar en base a renta
percibida, a diferencia del IGC en carcter de nico, que permite optar entre renta
percibida o devengada.
4) Rgimen general de tributacin. Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de
la letra b) del N 8 del artculo 17 de la LIR, en concordancia con el punto iii) de la
letra a) de dicho nmero, si entre la fecha de adquisicin y enajenacin de los bienes
races, o de cuotas o derechos sobre dichos bienes posedos en comunidad, ha
transcurrido un plazo inferior a un ao, el mayor valor se afectar con el rgimen
general de tributacin, es decir, con IDPC e IGC.
Tambin estar afecto al rgimen general de tributacin el mayor valor que se genere
en la enajenacin de bienes races que hagan los socios de sociedades de personas o
accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas
abiertas dueas dueos del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad
respectiva o en las que tengan intereses, o aquellas que se lleven a cabo con empresas
relacionadas o del mismo grupo empresarial en los trminos de los artculos 96 al 100
de la Ley N 18.045, sobre mercado de valores, cualquiera sea la naturaleza jurdica de
las entidades respectivas, salvo el cnyuge o parientes hasta el segundo grado de
322
consanguinidad de las personas sealadas en la letra c), del artculo 100 antes
aludido289.
Finalmente, es preciso sealar que el mayor valor generado en la enajenacin de bienes
races por parte de contribuyentes que determinen el IDPC sobre rentas efectivas, se
afectarn con el rgimen general de tributacin, determinando dicho mayor conforme a
las reglas del ttulo II de la LIR.
A continuacin se expone un esquema que permite visualizar los regmenes de
tributacin aplicables al mayor valor generado en la enajenacin de bienes races, o de
derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en comunidad:
- Pers ona Natural con domicilio y residencia en Chile; y
- No determina IDPC en base a renta efectiva; y
- Bi enes enajenados situados en Chile; y
- Entre fecha de enajenacin y a dquisicin tra nscurre
m s de un a o; y
- Ma yor va l or no sobrepasa las 8.000 UF.
Mayor Valor
Enajenacin de
Bienes Races
INR
IGC en Carcter
de nico
- Ma yor va l or excede las 8.000 UF.
Impuesto nico
y Sustitutivo
- Entre fecha de enajenacin y a dquisicin tra nscurre
menos de un a o; o
- Ena jenacin a relacionados; o
- No cumpl e dems requisitos para ser INR.
Rgimen
General de
Tributacin
4.5 Compensacin de Prdidas y Ganancias

Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de la letra b) del N 8 del artculo 17 de
la LIR, en concordancia con el punto v) de la letra a) de dicho nmero, del mayor valor
determinado en la enajenacin de bienes races podrn deducirse las prdidas
provenientes de la enajenacin de otros bienes races, obtenidas en el mismo ejercicio,
las que debern reajustarse segn la variacin del IPC ocurrida entre el mes anterior al
de la enajenacin y el mes anterior al del cierre del ejercicio. Tales prdidas debern
ser acreditadas fehacientemente ante el SII.
289
Normas contenidas en el inciso 2 del N 8 del artculo 17 de la LIR.
323
De la norma antes descrita se desprende que existir una compensacin entre

ganancias y prdidas generadas en la enajenacin de bienes races, las que debern
cumplir con los siguientes requisitos:
i.
ii.
iii.
Las ganancias y prdidas a compensar son aquellas generadas en la

enajenacin de bienes races. As por ejemplo, en caso de existir mayor valor
en la enajenacin de acciones y prdidas en la enajenacin de bienes races, o
viceversa, no podr haber compensacin, debe tratarse de ganancias y
prdidas originadas en operaciones de igual naturaleza.
Las ganancias y prdidas deben haber ocurrido simultneamente en el mismo
ejercicio, es decir, no hay compensaciones entre ganancias de un ao y
prdidas de otro ao distinto.
Las prdidas a compensar deben ser acreditadas fehacientemente ante el SII.
En este sentido entenderamos que dicha acreditacin se efectuara a travs de
cualquier medio de prueba contemplado en nuestra legislacin.
4.6 Crdito por impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la
Ley N 16.271
De acuerdo a lo establecido por el inciso final de la letra b) del N 8 del artculo 17 de
la LIR, en la enajenacin de bienes races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes
posedos en comunidad, adquiridos por sucesin por causa de muerte, el contribuyente
podr deducir como crdito, en la proporcin que corresponda, el impuesto sobre las
asignaciones por causa de muerte de la Ley N 16.271, pagado sobre dichos bienes.
De lo sealado por la norma, en concordancia con todo lo antes analizado, podemos
desprender que dicho crdito aplicar en la medida que el mayor valor determinado en
la enajenacin de bienes races sobrepase el tope de las 8.000 UF, por lo que el mismo
sera imputable slo a al IGC o al impuesto nico y sustitutivo, segn la opcin que
haya elegido el contribuyente.
Tal como seala la norma, se deber determinar la proporcin que corresponda, dado
que el bien raz forma parte del total afecto al sealado impuesto a la herencia, por lo
que no le correspondera usar como crdito el 100% de dicho tributo, a menos que, por
ejemplo, el bien raz constituya toda la masa hereditaria.
5.- VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES

Como se ha sealado reiteradamente a lo largo de este Reporte, la vigencia de las
modificaciones incorporadas por la Reforma Tributaria sobre la materia, rigen a partir
324
del 1 de enero de 2017, respecto del mayor valor que se genere en la enajenacin de
bienes races, o de derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en comunidad, a
partir de dicha fecha.
6.- CONCLUSIONES
La Ley N 20.780, sobre Reforma Tributaria, modific significativamente el
tratamiento tributario del mayor valor generado en la enajenacin de bienes races, o
de derechos o cuotas sobre dichos bienes posedos en comunidad, eliminando
conceptos que traa la LIR al respecto, tales como: habitualidad, alusin a personas
jurdicas, entre otros conceptos.
Los contribuyentes que podrn generar un INR son slo las personas naturales con
domicilio y residencia en Chile, que no determinen el IDPC sobre la base de renta
efectiva, respecto de aquellos bienes races situados en Chile.
Para determinar el mayor valor en la enajenacin de bienes races se deber comparar
el precio de venta con el costo de los mismos. Respecto al precio de venta la LIR
confiere al SII la facultad de tasar dicho precio cuando ste sea notoriamente inferior o
superior al valor comercial, debiendo atender a las caractersticas y ubicacin, en la
localidad respectiva, de los respectivos inmuebles. En cuanto al costo, se deber
considerar el valor de adquisicin de dichos bienes, entendindose que forman parte de
este ltimo los desembolsos incurridos en mejoras, los que pueden ser efectuados por
el propietario o por un tercero, en este ltimo caso dichas mejoras deben haber pasado
a formar parte de la propiedad del enajenante. Cabe recordar que existe una norma
transitoria que permite, para aquellos bienes races adquiridos desde el 1 de enero de
2004 hasta el 28 de septiembre de 2014, considerar como costo del bien raz el valor
de adquisicin ms mejoras, el valor del avalo fiscal al 1 de enero de 2017 o el valor
de mercado a la fecha de publicacin de la Ley N 20.780, a eleccin del
contribuyente.
El mayor valor analizado tiene un lmite por contribuyente, el cual alcanza las 8.000
UF, el cual constituir un INR. Sobrepasado dicho monto el contribuyente deber
pagar el IGC o el Impuesto nico y Sustitutivo con tasa del 10%, a su eleccin. En
caso que el contribuyente elija el IGC, podr reliquidar dicho tributo durante los aos
en los que posey dichos bienes, con un tope mximo de 10 aos. Contra estos
impuestos la norma permite imputar el impuesto a las asignaciones por causa de
muerte, cuando corresponda. De igual forma, se podrn compensar ganancias y
prdidas generadas en enajenaciones de bienes races en el mismo ejercicio comercial.
325
326
TRIBUTACIN EN LA
FACULTAD DE
ECONOMA Y NEGOCIOS
Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE

LA UNIVERSIDAD DE CHILE
La Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su
misin de formar lderes competentes con slidos conocimientos y habilidades en las
reas de la economa y los negocios, ha desarrollado, a travs del Departamento de
Control de Gestin y Sistemas de Informacin, diversos programas que satisfacen las
necesidades del conocimiento en el campo de la investigacin, docencia y ejercicio de
la profesin.
En este sentido, el Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin
(DCS), a travs de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus
acadmicos, constituye un referente nacional de investigacin y docencia en materias
tan diversas como Tributacin, Contabilidad y Finanzas, Auditora, Sistemas de
Informacin, Tecnologa y Procesos.
Dentro del mbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Contador
Auditor, creada el ao 1955, lo que la transforma en la carrera ms antigua del pas en
la materia. Auditora constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temticas
de ndole tributaria al interior de la Facultad de Economa y Negocios de la
Universidad de Chile.
TRIBUTACIN EN EL PREGRADO
La carrera de Auditora contempla un plan de estudios actualizado que responde a los
nuevos avances y requerimientos en las reas de Contabilidad Financiera y
Administrativa, Auditora, Finanzas y Tributacin. Los mejores alumnos de la carrera
pueden continuar sus estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de
contribuir no slo con el ejercicio profesional de la carrera, sino que tambin para
liderar los cambios y propuestas de normativas en sta rea.
329
TRIBUTACIN EN EDUCACIN EJECUTIVA (DIPLOMAS DE

ESPECIALIZACIN)
El Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin, a travs de su rea
de Educacin Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de
diversas reas con el objeto de lograr especializacin para enfrentar las altas exigencias
del mercado laboral.
El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha
permitido a Educacin Ejecutiva liderar el mercado de la formacin superior de
profesionales de nuestro pas. La orientacin ha sido hacia las disciplinas ms
innovadoras del quehacer acadmico y profesional, como es el caso de Tributacin,
Contabilidad Internacional, Control de Gestin, Auditora, Tecnologas de
Informacin, Procesos y Operaciones, entre otras.
TRIBUTACIN EN POSTGRADO (MAGSTER EN TRIBUTACIN)

El Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin, apoya a la
formacin de los alumnos de postgrado cuyo inters es la temtica impositiva, a travs
del Magster en Tributacin, el cual tiene como objetivo fundamental entregar
conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e
integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
EN EL CAMPO DE LA INVESTIGACIN
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigacin de temas relevantes
para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros
de investigacin concentrados en reas prioritarias. A continuacin se sealan los
Centros creados: Centro de Estudios Tributarios (CET), Centro de Control de Gestin
(CCG), Centro de Auditora, Riesgos y Cumplimientos (CARC), Centro de
Investigacin Cuantitativa en Negocios (CQN), Centro de Gestin de Informacin para
los Negocios (CGIN), Centro de Contabilidad y Trasparencia Informativa (CTI) y
Centro de Innovacin para el Desarrollo (CID).
En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de
Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate
de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir
material docente de tributacin que es utilizado para fortalecer las ctedras de
tributacin de los programas de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado.
330
Para cumplir con el propsito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad
tcnica, define su campo de accin a travs de cuatro pilares estratgicos
fundamentales: rea Editorial, Extensin, Difusin y Capacitacin.
1. rea Editorial
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados acadmicos y
colaboradores del rea de la tributacin. Esta rea, tiene por objeto principal el
desarrollo de Reportes Tributarios mensuales sobre variadas temticas impositivas;
elaboracin de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicacin de libros,
manuales y material de apoyo a la docencia.
Reportes Tributarios mensuales. El CET, a travs de su rea Editorial, a la

fecha, ha emitido ms de sesenta y siete reportes referidos a distintos temas de
inters, como son: Impuesto nico y Sustitutivo al Fondo de Utilidades
Tributables, Modificacin al Tratamiento Tributario del Menor Valor de
Inversin (Goodwill Tributario), Repatriacin de Capitales Artculo 24
Transitorio de la Ley N 20.780 , Modificacin a la Tributacin en el
Rgimen de Rentas Presuntas, Mayor valor en la enajenacin de acciones
Reforma Tributaria, Fin del 57 bis y Nuevo 54 bis, Mayor valor en la
enajenacin de acciones Reforma Tributaria, Modificacin a la Tributacin en
el Rgimen de Rentas Presuntas, Repatriacin de Capitales Artculo 24
Transitorio de la Ley N 20.780, Modificacin al Tratamiento Tributario del
Menor Valor de Inversin (Goodwill Tributario), Impuesto nico y
Sustitutivo al Fondo de Utilidades Tributables, entre otras temticas.
Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra pgina web
www.cetuchile.cl
Revista de Estudios Tributarios, dividida en tres reas temticas a

desarrollar: Legislacin Tributaria Aplicada, Investigacin Acadmica y
Anlisis Jurisprudencial.
Los temas del rea de Legislacin Tributaria Aplicada son elaborados por
profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se
formulan anlisis y sugerencias relativas a la interpretacin de las normas de
imposicin fiscal interna y externa.
Los temas del rea de Anlisis Jurisprudencial son elaborados por

profesores-colaboradores del centro de estudios, los que realizan estudios de
la jurisprudencia del Servicio de Impuestos Internos, de los Tribunales
Tributarios y Aduaneros o de nuestros Tribunales Superiores de justicia.
331
Los temas del rea de Investigacin Acadmica son elaborados por

profesores-colaboradores que desarrollan docencia en nuestros programas de
especializacin y estn relacionados principalmente con aspectos de las
finanzas pblicas y fiscalidad internacional.
Publicaciones y Libros. En el mes de abril del 2010, se public el primer

Compendio de Leyes Tributarias y en julio del ao 2015 la sexta versin. La
mencionada publicacin corresponde a una recopilacin de las leyes
tributarias ms recurrentes en el estudio de la especialidad, la cual ha sido
enriquecida con la incorporacin de referencias relativas a interpretaciones e
instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta
una seleccin de las principales circulares relativas a cada artculo de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, Cdigo Tributario y la Ley sobre el Impuesto a las
Ventas y Servicios.
Los autores, profesores Javier Jaque Lpez y Luis Ortiz Fuentealba, basados
en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio
de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos
que cursarn estudios de Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios
de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas acadmicos. Entre
ellos, Magster en Tributacin, Diplomas del rea de tributacin y ctedras
impartidas en pregrado.
2. rea de Extensin
En esta rea, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de
especializacin, perfeccionamiento o actualizacin sobre materias tributarias bajo la
forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carcter nacional e internacional, Coffee
Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.
Entre los eventos de los ltimos doce meses se destacan:
Seminario Operacin Renta Ao Tributario 2015, realizado en dos jornadas (10,
11 y 12 de marzo, y posteriormente el 24, 25 y 26 de marzo) cual tuvo entre sus
objetivos los cambios a la Ley sobre Impuesto a la Renta introducidos por la Ley N
20.780 de Reforma Tributaria, las nuevas declaraciones juradas, las modificaciones
incorporadas al formulario 22 (declaracin anual de impuestos) y el desarrollo de casos
prcticos sobre las novedades en materia de crditos e impuestos.
CET organiza 3 Taller Operacin Renta para Periodistas: Las principales
aristas de la Operacin Renta, especialmente los cambios que se vislumbran a la luz de
332
la Reforma Tributaria y otras reformas legislativas -como la obligatoriedad que los

independientes realicen cotizaciones previsionales con la devolucin de impuestosfueron algunos de los temas que se abordaron en la versin 2015 del Taller Operacin
Renta para Periodistas.
Profesor Yez presenta propuesta ante Comisin Asesora del Minsal: En
representacin del Centro de Estudios Tributarios (CET) de la Universidad de Chile, el
profesor Jos Yez fue invitado a participar de una sesin de la Comisin Asesora del
Ministerio de Salud, donde se le solicit exponer sobre la posibilidad de utilizar un
impuesto que reduzca el consumo de los alimentos que contienen cantidades excesivas
de azcar, distinto a los lquidos.
Seminario Reforma Tributaria: Analizar los efectos tributarios que se producen
en las empresas y sus propietarios, con motivo de las modificaciones al sistema
tributario chileno contenidas en la Ley 20.780 sobre Reforma Tributaria, es el objetivo
principal de los exitosos cursos. Esta actividad ha demandado gran atencin por parte
del mundo tributario. Desde el 16 al 19 de marzo de 2015 el Centro de Estudios
Tributarios (CET), perteneciente al Departamento de Control de Gestin y Sistemas
de Informacin de la Universidad de Chile, dict el sptimo Seminario Reforma
Tributaria.
CET y DyP Abogados dictan Conferencia sobre Sistema de Declaracin de Bienes
y Rentas en el exterior: El Centro de Estudios Tributarios (CET) de la Universidad de
Chile, junto al Estudio DyP Abogados, el martes 25 de agosto de 2015 llevaron a cabo
la conferencia "Sistema de Declaracin de Bienes y Rentas en el exterior" en el Aula
Magna de la Facultad de Economa y Negocios de nuestra casa de estudios. El
encuentro cont con la participacin de expertos del mundo pblico, privado y
acadmico, entre los que se encontraba el Subdirector de Fiscalizacin del SII, Vctor
Villaln; el Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios, Gonzalo Polanco; el
abogado del estudio espaol Broseta, Javier Morera; y el socio de DyP Abogados,
Medardo Lagos.
Conferencia
Internacional
"New
International
Tax
Cooperation
Paradigm: Impact on Domestic Tax Regimes and the Cross-Border Allocation of
Taxing Rights": Evento patrocinado por la International Fiscal Association (IFA),
organizacin con sede en Holanda y que rene a expertos en tributacin de todo el
mundo. La actividad, que se llev a cabo en el marco del programa David R.
Tillinghast los das 19 y 20 de noviembre, reuni a expertos en tributacin de
diferentes partes del mundo, como Canad, EE.UU, Reino Unido, Espaa, Noruega,
Japn, Argentina, Per, Brasil y Nueva Zelanda.
333
Conferencia Proyecto de simplificacin a la Reforma Tributaria, principales

cambios: Evento realizado el viernes 18 de diciembre, en el marco de la presentacin
al Congreso del Proyecto de Simplificacin de la Ley 20.780, que cont con la
participacin de Alberto Cuevas, coordinador de Poltica Tributaria del Ministerio de
Hacienda; Vctor Villaln, Subdirector de Fiscalizacin SII; Javier Jaque, Director
Magster en Tributacin de la Universidad de Chile y del Director Ejecutivo del Centro
de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, Gonzalo Polanco.
Para acceder a todos los eventos realizados por el centro, utilizar la opcin Eventos
del men horizontal superior de nuestra pgina web www.cetuchile.cl.
3. rea de Difusin
Profesores y colaboradores del rea escriben en diarios y revistas de circulacin
nacional, tales como, Estrategia, Diario Financiero, Pulso, La Segunda, La Tercera, El
Mercurio y Revista Amrica Economa, entre otros.
A travs de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, especficamente en la seccin
CET en Prensa ubicada en el men horizontal superior, usted podr observar las
distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. rea de Capacitacin y Formacin

Esta rea constituye el pilar fundamental del CET UChile, y se relaciona directamente
con los siguientes programas impartidos por la Facultad de Economa y Negocios.
El Magster en Tributacin, impartido por la Escuela de Postgrado de la facultad, est
dirigido a abogados, administradores pblicos, contadores pblicos y/o auditores,
ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y
tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y
herramientas necesarias para que estos aborden desde una perspectiva
interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
El plan de estudios del Magster comprende cursos obligatorios que entregan la teora
fundamental en tributacin y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se
especialicen en diversas reas tales como: planificacin tributaria nacional y
planificacin tributaria internacional. Este programa comprende el estudio de materias
relativas al anlisis econmico de los impuestos, a la teora general sobre tributacin
334
nacional e internacional, al derecho tributario, a la planificacin impositiva, y en

general a todos aquellos tpicos comprendidos en tributacin.
Al finalizar el programa, los egresados estn capacitados para desempearse como
asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como
profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificacin
tributaria. Asimismo, estn en condiciones de asesorar a organismos a cargo de
resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o
modificaciones a los sistemas tributarios o a su administracin y efectuar docencia e
investigacin en el rea. Actualmente se encuentra disponible el programa Santiago
2016-2017.
Horarios Versin Santiago 2016:
La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes:
Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sbados de 9:00 a 18:00 horas.
Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
Horarios Versin Santiago 2015:
La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes:
Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sbados de 9:00 a 18:00 horas.
Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
Diploma en Tributacin
El Diploma en Tributacin, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan
en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y
aplicarla con el fin de proporcionar una asesorara de excelencia en el mbito tributario
a personas naturales y jurdicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores
decisiones empresariales.
El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho,
ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades
en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que
buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio
diario de su profesin.
El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributacin, Derecho de
la Empresa, Impuesto al Valor Agregado, Rentas Empresariales, Sistemas de
Imputacin, Rentas de las Personas Naturales, Impuesto Adicional, Cdigo Tributario
y un Taller de Profundizacin.
335
Director acadmico es el Sr. Gonzalo Polanco Zamora.
Diploma en Planificacin Tributaria

El Diploma de Planificacin Tributaria, est destinado a profundizar el anlisis de las
obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo
cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestin
empresarial, con una clara visin estratgica en beneficio de los negocios y de la
generacin y aumento de la riqueza.
El programa est dirigido a profesionales universitarios provenientes de las ciencias
econmicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores pblicos,
abogados, ingenieros comerciales, administradores pblicos y asesores tributarios de
empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen
directamente en las reas de contabilidad, finanzas y auditora.
Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios
Aplicado, Rentas Empresariales, Sistemas de Imputacin, Impuesto Global
Complementario y su Optimizacin, Tributacin Internacional, Reorganizacin
Empresarial, Elementos de Derecho Tributario, Planificacin Tributaria.
Director acadmico es el Sr. Gonzalo Polanco Zamora.
336
ndice Detallado de Contenidos
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA ....................................................................... 9
RGIMEN DE TRIBUTACIN ARTCULO 14 TER LETRA A) 2017 ...................................... 11

RESUMEN ............................................................................................................... 11
1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 12
2.- NUEVO RGIMEN TRIBUTARIO DEL ARTCULO 14 TER A CONTAR
DEL 1 DE ENERO DE 2017 .................................................................................. 13
2.1. Los contribuyentes acogidos a la letra A), del artculo 14 ter de la LIR al 31
de diciembre de 2016 ........................................................................................... 14
2.2.- Los contribuyentes acogidos al artculo 34 de la LIR, vale decir los sujetos
a renta presunta al 31 de diciembre de 2016 ........................................................ 14
2.3.- Los contribuyentes acogidos a las disposiciones del artculo 14 de la LIR,
al 31 de diciembre de 2016 .................................................................................. 14
2.4.- Los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra A) o B) de
artculo 14 de la LIR, vigente a contar del 1 de enero de 2017 .......................... 15
2.5.- Los contribuyentes que inician actividades ................................................. 15
3.- TRIBUTACIN QUE AFECTA A LOS CONTRIBUYENTES SUJETOS
AL RGIMEN SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTCULO 14 DE
LA LIR, SOBRE EL RESULTADO DETERMINADO AL 31 DE DICIEMBRE
DEL AO COMERCIAL ........................................................................................ 16
4.- TRIBUTACIN QUE AFECTA A LOS PROPIETARIOS, SOCIOS,
COMUNEROS O ACCIONISTAS DE LA EMPRESA, COMUNIDAD O
SOCIEDAD RESPECTIVA ACOGIDA AL RGIMEN SIMPLIFICADO DE
TRIBUTACIN DE LA LETRA A), DEL ARTCULO 14 TER DE LA LIR ....... 22
5.- PAGOS PROVISIONALES MENSUALES ....................................................... 25
6.- SITUACIONES ESPECIALES DE INGRESO AL RGIMEN
SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTCULO 14 TER DE LA LIR ...... 27
6.1.- Contribuyentes de la Letra A), del artculo 14 de la LIR, vigente al 31 de
diciembre de 2016................................................................................................ 27
6.2.- Contribuyentes sujetos al rgimen de IDPC con imputacin total o parcial
de crditos en los impuestos finales, segn las letras A), y B), del artculo 14 de
la LIR, vigentes a contar del 1 de enero de 2017. .............................................. 29
6.2.1. En el caso de los contribuyentes que provienen del rgimen de
Impuesto de Primera Categora con imputacin total de crditos en los
impuestos finales, el procedimiento ser el siguiente: .................................... 29
337
6.2.2 En el caso de los contribuyentes que provienen del rgimen de

Impuesto de Primera Categora con imputacin parcial de crdito en los
impuestos finales, el procedimiento ser el siguiente: .................................... 32
7.- SITUACIONES PARTICULARES AL SALIR DEL RGIMEN
SIMPLIFICADO DE LA LETRA A), DEL ARTCULO 14 TER DE LA LIR,
YA SEA EN FORMA VOLUNTARIA U OBLIGATORIA ................................... 34
7.1.- Determinacin de un Inventario Inicial. ...................................................... 36
7.2.- Determinacin del Capital Propio Tributario: ............................................. 37
8.- CONCLUSIONES .............................................................................................. 37
9.- BIBLIOGRAFA. ............................................................................................... 39
RGIMEN DE RENTAS PRESUNTAS Y SU TRIBUTACIN AO 2016 ................................ 41

RESUMEN ............................................................................................................... 41
1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 42
2.- NORMATIVA LEGAL VIGENTE DESDE EL 1 DE ENERO DE 2016 ......... 47
2.1. Ley sobre Impuesto a la Renta...................................................................... 47
2.1.1 Artculo 20 ........................................................................................... 47
2.1.2 Artculo 34.- Rentas Presuntas. ............................................................ 48
2.1.3 Artculo 38. .......................................................................................... 54
2.1.4. Artculo 68. ......................................................................................... 54
2.2 Norma Transitoria - Ley N 20.780 de 2014 ................................................. 55
2.3 Cdigo Tributario .......................................................................................... 63
3. INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SII, SOBRE LA MATERIA ......... 63
3.1 Rgimen de tributacin que afecta a los contribuyentes cuya actividad sea la
explotacin de bienes races agrcolas, la minera o el transporte terrestre de
carga ajena o de pasajeros ................................................................................... 64
3.2 Tributacin en el rgimen de renta presunta .................................................. 66
3.2.1 Requisitos para acogerse y permanecer en el rgimen de renta presunta,
segn la forma de organizacin jurdica de la empresa y las caractersticas
que posean sus propietarios ............................................................................ 66
3.2.2 Requisitos copulativos que deben cumplir los EI; EIRL; Cm; Co; SP y
SpA para acogerse y permanecer en el rgimen de renta presunta ................. 67
3.2.3 Casos en los cuales, aun cumpliendo los requisitos legales para
acogerse o mantenerse en el rgimen de renta presunta, los contribuyentes
igualmente deben declarar su renta efectiva ................................................... 80
3.2.4 Oportunidad en que debe observarse el cumplimiento de los requisitos
y condiciones sealadas y consecuencia del incumplimiento de las mismas. . 82
338
3.2.5 Oportunidad en que los contribuyentes que cumplan los requisitos y

condiciones, deben ejercer la opcin de acogerse al rgimen de renta
presunta ........................................................................................................... 84
3.2.6 Determinacin de la renta presunta ........................................................ 86
3.2.7 Impuestos aplicables sobre la renta presunta ......................................... 88
3.2.8 Rgimen de tributacin que afecta a los contribuyentes acogidos al
rgimen de renta presunta, que por incumplimiento de los requisitos y
condiciones deban abandonar dicho rgimen y de los contribuyentes que
voluntariamente opten por hacerlo .................................................................. 93
3.2.9 Pagos provisionales mensuales que deben efectuar los contribuyentes
sujetos al rgimen de renta presunta ............................................................... 96
3.2.10 Sistema de contabilidad agrcola simplificada establecido a travs del
Decreto Supremo N 344 de 2004, del Ministerio de Hacienda ..................... 98
4.- ANLISIS PRCTICO DE LOS REQUISITOS QUE DEBEN
CUMPLIRSE PARA ACOGERSE AL REGIMEN DE RENTA PRESUNTA
POR EXPLOTACIN DE LAS ACTIVIDADES AGRCOLAS, MINERA Y
TRANSPORTE ........................................................................................................ 99
5.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 115
6.- BIBLIOGRAFA. .............................................................................................. 118
NUEVO BENEFICIO CONTRA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO ...................... 121

RESUMEN ............................................................................................................. 121
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 122
2.- ARTCULO 54 BIS: POSTERGACIN DE LA TRIBUTACIN DE LOS
INTERESES, DIVIDENDOS Y DEMS RENDIMIENTOS OBTENIDOS ....... 123
2.1.- Instrumentos que pueden acogerse al beneficio. ....................................... 123
2.2. En qu consiste el beneficio? .................................................................... 124
2.3.- Monto que se puede acoger a las normas del artculo 54 bis ..................... 126
2.4.- Posibilidad de reinvertir los rditos obtenidos ........................................... 130
2.5.- Exclusin de otros beneficios .................................................................... 130
2.6.- Forma de tributar de los rditos obtenidos ................................................ 131
2.6.1.- Tasa de IGC a utilizar ........................................................................ 131
2.6.2.- Monto de los rditos a considerar ...................................................... 133
3.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 134
4.- BIBLIOGRAFA............................................................................................... 135
DIVISIN DE SOCIEDADES: EFECTOS FRENTE A LA REFORMA TRIBUTARIA 2014 ......... 137

RESUMEN ............................................................................................................. 137
339
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 137

2.CONCEPTO,
NATURALEZA,
CONSECUENCIAS
Y
MATERIALIZACIN DE LA DIVISIN DE SOCIEDADES. ........................... 138
2.1. Concepto. .................................................................................................... 138
2.2.- Naturaleza jurdica .................................................................................... 140
2.3.- Consecuencias del acuerdo de divisin ..................................................... 141
2.4.- Oportunidad en que se materializa la divisin........................................... 144
3.- ASPECTOS CONTABLES A CONSIDERAR ................................................ 146
4.- EFECTOS TRIBUTARIOS .............................................................................. 148
5.- EFECTOS TRIBUTARIOS GENERALES ...................................................... 148
5.1.- Efectos en el patrimonio de los socios o accionistas ................................. 148
5.2.- Fecha de adquisicin de las acciones o derechos sociales ......................... 149
5.3.- Valor de adquisicin de las acciones o derechos sociales en la o las nuevas
sociedades .......................................................................................................... 151
5.4.- Situacin de los activos y pasivos que se traspasan .................................. 151
5.5.- Fecha y costo de adquisicin de las acciones o derechos .......................... 152
5.6.- Efectos en la depreciacin de los bienes del activo fijo ............................ 152
6.- EFECTOS TRIBUTARIOS FRENTE A LAS UTILIDADES
TRIBUTABLES ..................................................................................................... 153
6.1.- Efectos antes de la reforma tributaria de 2014 .......................................... 153
6.2.- Efectos tributarios desde el 1 de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre
de 2016. ............................................................................................................. 154
6.3.- Efectos tributarios desde el 1 de enero de 2017 ....................................... 156
6.3.1.- Obligacin de permanecer en el rgimen de tributacin de la sociedad
dividida ......................................................................................................... 156
6.3.2.- Asignacin de los saldos de los registros de la letra A y B ............... 157
6.3.3.- Asignacin de los saldos del registro del N 4 de la letra A del
artculo 14 ..................................................................................................... 157
6.3.4.- Asignacin de los saldos del registro del N 2 de la letra B del artculo
14 .................................................................................................................. 159
6.3.5.- Situacin especial de los registros de utilidades tributables y retiros
en exceso....................................................................................................... 160
7.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 160
8.- BIBLIOGRAFA. ............................................................................................. 161
8.1.- Monografas. ............................................................................................. 161
8.2.-Textos legales ............................................................................................. 161
EXPORTACIN DE SERVICIOS Y RECUPERACIN DEL IVA CRDITO FISCAL .................. 163

RESUMEN ............................................................................................................. 163
340
1.- IMPORTANCIA DE LA EXPORTACIN DE SERVICIOS .......................... 164

2.- PROBLEMTICA EN LA DEFINICIN DE EXPORTACIN DE
SERVICIOS ........................................................................................................... 165
2.1 Comentarios respecto de la Resolucin Exenta N2511 de 2007 ................ 169
3.- EXPORTACIN DE SERVICIOS DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. ............................................................... 171
4.- ANLISIS DEL BENEFICIO ESTABLECIDO EN EL ARTCULO 36 DE
LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS (LIVS) ............ 173
4.1 Anlisis del proceso de solicitud de IVA exportador. .................................. 177
4.2 Anlisis: Importancia de las exportaciones respecto de los ingresos del
contribuyente ..................................................................................................... 178
4.2.1 El contribuyente presta servicios dentro y fuera de Chile .................... 178
4.2.2 El contribuyente es exportador puro .................................................... 183
4.3 Proceso administrativo de la solicitud de devolucin .................................. 183
5.- PROCESOS DE FISCALIZACION DE SOLICITUD DE DEVOLUCIN
IVA EXPORTADORES......................................................................................... 187
5.1 Proceso de impugnacin. ............................................................................. 187
5.2 Situaciones que ameritan una investigacin administrativa ......................... 190
5.3 Fiscalizacin Especial Previa (FEP) ............................................................ 192
5.4 Devoluciones Indebidas ............................................................................... 193
6.- OBSERVACIONES RESPECTO DE LA LEY N20.780 SOBRE
REFORMA TRIBUTARIA .................................................................................... 193
7.- CONCLUSIONES. ........................................................................................... 195
8.- BIBLIOGRAFA. .............................................................................................. 197
SE HAN RESUELTO EN CHILE CASOS DE LO QUE DOCTRINARIAMENTE PODEMOS

CONSIDERAR ELUSIN? ............................................................................................ 199
RESUMEN ............................................................................................................. 199
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 200
2.- QU ES DOCTRINARIAMENTE ELUSIN? ............................................. 200
3.- QU NO ES ELUSIN? ................................................................................. 205
3.1 Confundir regmenes reales con regmenes personales................................ 207
3.2 El mero incumplimiento de la ley por parte del contribuyente .................... 208
3.3 Contradecir el hecho gravado ...................................................................... 209
3.4 Utilizar reglas creadas para fines recaudatorios como normas antielusivas. 211
3.5 Confundir el xito de las normas de fomento con elusin ........................... 215
3.6 Usar espritus ficticios de la ley para sostener que existe elusin porque no
se cumple o se desva el propsito de la norma ................................................. 216
341
3.7 Confundir el riesgo asumido al seleccionar a los contribuyentes en un plan

de fiscalizacin con elusin ............................................................................... 220
4.- UNA NUEVA MIRADA A LOS CASOS EMBLEMTICOS EN LOS
CUALES SE HA MENCIONADO LA ELUSIN ............................................... 222
4.1 Sociedad Inmobiliaria Baha S.A. con SII ................................................... 222
4.2 Coca-Cola Embonor S.A. con SII ................................................................ 225
4.3 Venta de las acciones de las sociedades Muoz .......................................... 229
4.4 Caso Depsitos Convenidos Keymarket...................................................... 231
5.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 233
6.- BIBLIOGRAFA: ............................................................................................. 234
INVESTIGACIN ACADMICA ................................................................................. 239
LA EQUIDAD TRIBUTARIA EN EL COMERCIO DIGITAL SEGN LA OCDE, Y SUS

DESAFOS PARA LA RECAUDACIN FISCAL ................................................................ 241
RESUMEN ............................................................................................................. 241
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 242
2.- DESARROLLO ................................................................................................ 243
2.1 La equidad tributaria .................................................................................... 243
2.1.1 La equidad tributaria desde el enfoque de la economa ....................... 243
2.1.2 Equidad tributaria desde el enfoque del derecho ................................. 247
2.1.3 Comercio digital y capacidad contributiva. ......................................... 253
2.2 La equidad tributaria sobre el comercio digital, segn la OCDE y otros
Organismos Multilaterales ................................................................................. 255
2.3 Anlisis sobre la equidad tributaria propuesta por la OCDE para el comercio
digital ................................................................................................................. 259
3.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 266
4.-BIBLIOGRAFA ............................................................................................... 269
ANLISIS JURISPRUDENCIAL ................................................................................ 271
LA LIQUIDACIN DE IMPUESTOS COMO ACTO ADMINISTRATIVO VLIDO DE

INTERPRETACIN DE LEYES TRIBUTARIAS. CORTE SUPREMA, 11 de NOVIEMBRE de
2014, ROL N 16.350-2013. ...................................................................................... 273
RESUMEN ............................................................................................................. 273
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 273
342
2.- BREVE DESCRIPCIN DE LOS HECHOS ................................................... 274

3.- LAS CUESTIONES JURDICAS DE FONDO EL FALLO DE LA CORTE
SUPREMA ............................................................................................................. 276
4.- COMENTARIO ................................................................................................ 277
4.1.- En cuanto al plazo que disponan los contribuyentes para reclamar ante los
TTA de una liquidacin de impuestos notificada antes de la entrada en vigencia
de la Ley N20.322. ........................................................................................... 277
4.2.- La liquidacin de impuestos considerada como un acto administrativo
susceptible de interpretacin de leyes tributarias en los trminos del artculo 26
del Cdigo Tributario ........................................................................................ 280
5.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 284
6.- BIBLIOGRAFA............................................................................................... 284
7.- ANEXO ............................................................................................................. 286
REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ............................................................... 297
REFORMA TRIBUTARIA TRMINO DE GIRO EN PERODOS 2015 Y 2016 ..................... 299

1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 299
2.- MODIFICACIONES A LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TRMINO
DE GIRO. ............................................................................................................... 300
3.- CONTRIBUYENTES A LOS QUE APLICAN LAS DISPOSICIONES DEL
ARTCULO 38 BIS ................................................................................................ 300
4.- RENTAS O CANTIDADES QUE DEBEN CONSIDERARSE RETIRADAS
O DISTRIBUIDAS. ............................................................................................... 301
5.- DETERMINACIN DEL CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO. ...................... 302
6.- TRIBUTACIN DE LAS RENTAS O CANTIDADES DETERMINADAS
A LA FECHA DEL TRMINO DE GIRO, POR PARTE DE
CONTRIBUYENTES QUE DECLARAN RENTA EFECTIVA SEGN
CONTABILIDAD COMPLETA............................................................................ 305
7.- TRIBUTACIN QUE AFECTA AL EMPRESARIO, SOCIO O
ACCIONISTA RESPECTO DE LAS RENTAS O CANTIDADES QUE SE
CONSIDERARON RETIRADAS O DISTRIBUIDAS A LA FECHA DEL
TRMINO DE GIRO ............................................................................................. 306
8.- VALOR TRIBUTARIO DE LOS BIENES ADJUDICADOS POR LOS
DUEOS, COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS. ..................................... 307
9.- VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES. ..................................................... 308
10.- CONCLUSIN ............................................................................................... 308
343
REFORMA TRIBUTARIA MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE BIENES RACES, O

DE DERECHOS O CUOTAS SOBRE DICHOS BIENES POSEDOS EN COMUNIDAD ............ 311
1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 311
2.- TRIBUTACIN DEL MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE
BIENES RACES, O DE DERECHOS O CUOTAS SOBRE DICHOS BIENES
POSEDOS EN COMUNIDAD, QUE SE GENERE HASTA EL 31.12.2016. .... 312
3.- CONCEPTOS QUE ELIMINA LA REFORMA TRIBUTARIA A PARTIR
DEL 1 DE ENERO DE 2017. ............................................................................... 313
3.1 Los bienes races, derechos o cuotas respecto de los mismos pueden ser
enajenados por sociedades de personas formadas exclusivamente por personas
naturales............................................................................................................. 314
3.2 Forma de determinar la renta en el ejercicio inmediatamente anterior y
enajenacin de bienes races por parte de sociedades nacidas de una divisin.. 314
3.3 Eliminacin de la letra i) del inciso primero del N 8 del artculo 17 de la
LIR. ................................................................................................................... 315
3.4 Habitualidad. ............................................................................................... 315
4.- NUEVA TRIBUTACIN DEL MAYOR EN LA ENAJENACIN DE
BIENES RACES SITUADOS EN CHILE, O DE CUOTAS O DERECHOS
SOBRE TALES BIENES POSEDOS EN COMUNIDAD. .................................. 316
4.1 Contribuyentes que pueden optar a lo dispuesto en la letra b) del inciso
primero del nuevo N 8 del artculo 17 de la LIR. ............................................ 316
4.2 Determinacin del mayor valor. .................................................................. 317
4.3 Norma transitoria para determinar el costo de venta de los bienes races.... 319
4.4 Tributacin del mayor valor determinado. .................................................. 320
4.5 Compensacin de Prdidas y Ganancias. .................................................... 323
4.6 Crdito por impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la Ley
N 16.271........................................................................................................... 324
5.- VIGENCIA DE LAS MODIFICACIONES. .................................................... 324
6.- CONCLUSIONES. ........................................................................................... 325
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS ............................. 327
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE

CHILE ....................................................................................................................... 329
Tributacin en el Pregrado ..................................................................................... 329
Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin) ..................... 330
Tributacin en Postgrado (Magster en Tributacin).............................................. 330
En el campo de la Investigacin ............................................................................. 330
344
1. rea Editorial................................................................................................. 331

2. rea de Extensin .......................................................................................... 332
3. rea de Difusin ............................................................................................ 334
4. rea de Capacitacin y Formacin ................................................................ 334
Magster en Tributacin ................................................................................ 334
Diploma en Tributacin ................................................................................ 335
Diploma en Planificacin Tributaria ............................................................. 336
345
DIPLOMADOS
DIPLOMADO EN
Tributacin
Derecho de la Empresa
Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios
Rentas Empresariales
Sistemas de Imputacin
Rentas de las Personas Naturales
Impuesto Adicional
Cdigo Tributario
Taller de Profundizacin Tributaria
2016
DIPLOMADO EN
Planicacin Tributaria
Impuesto a las Ventas y Servicios Aplicado
Rentas Empresariales
Sistemas de Imputacin
Impuesto Global Complementario y su Optimizacin
Tributacin Internacional
Reorganizacin Empresarial
Elementos de Derecho Tributario
Planicacin Tributaria
www.uejecutivos.cl
22 978 35 65
contacto@uejecutivos.cl
Departamento de Control de Gestin

y Sistemas de Informacin
Facultad de Economa y Negocios - Universidad de Chile
DCS
Departamento de Control
de Gestin y Sistemas de
Informacin
www.dcs.uchile.cl
www.cetuchile.cl

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DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN

EXITOSO PROGRAMA PRESENTE

Gestin Institucional, Docencia de Pregrado

Revista de Estudios Tributarios

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

crdito fiscal. Finalmente, en cuanto a Cdigo Tributario, se incluye un interesante

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Jos Yez Henrquez

Gonzalo Polanco Zamora

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N14/2015

NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

Rgimen del Artculo 14 ter letra A) 2017

RGIMEN DE TRIBUTACIN ARTCULO 14 TER LETRA A) 2017

Pablo Caldern Torres

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

Rgimen del Artculo 14 ter letra A) 2017

generales de tributacin a partir de esa fecha, y la incorporacin de nuevos incentivos

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

Rgimen del Artculo 14 ter letra A) 2017

2.- NUEVO RGIMEN TRIBUTARIO DEL ARTCULO 14 TER A

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

Rgimen del Artculo 14 ter letra A) 2017

Quines podrn acogerse a contar del 1 de enero de 2017:

2.2.- Los contribuyentes acogidos al artculo 34 de la LIR, vale decir los

2.3.- Los contribuyentes acogidos a las disposiciones del artculo 14 de la

Los contribuyentes que determinen su renta efectiva segn contabilidad

b) Los contribuyentes que determinen su renta efectiva, conforme a lo dispuesto

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Legislacin Tributaria Aplicada

Rgimen del Artculo 14 ter letra A) 2017

Los contribuyentes que al 31 de diciembre de 2016 se mantengan acogidos a

No obstante lo anterior, de acuerdo a lo establecido en el numeral 3), del nmero II,

2.4.- Los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra A) o B) de

2.5.- Los contribuyentes que inician actividades

De acuerdo a lo establecido el artculo transitorio, NVIII de la Ley N20.780.

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Cabe mencionar que cuando el contribuyente inicie actividades, podr acogerse al

3.- TRIBUTACIN QUE AFECTA A LOS CONTRIBUYENTES

De acuerdo a lo establecido en el nmero 5, del artculo 2 de la LIR.

Y devengados en los casos cuando provengan de operaciones con entidades relacionadas,

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Dicha base imponible de primera categora se determinara anualmente por la empresa,

Operaciones con relacionados devengadas no percibidas:

V III. Otros antecedentes:

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previamente al Servicio, en la forma y plazo que ste fije mediante