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CONTABILIDAD FINANCIERA
NDICE DE CONTENIDOS:
INTRODUCCIN ............................................................................................................................. 4
Negocios y Direccin
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Negocios y Direccin
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INTRODUCCIN
Negocios y Direccin
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INTRODUCCIN
Cuando nos acercamos a la Contabilidad como disciplina de conocimiento debemos tener
siempre presente su inminente carcter prctico, a pesar de encontrarse basada en un
conjunto de convencionalismos y normas que nos inviten a considerarla errneamente como
un campo aislado y alejado de la realidad.
Sin entrar en el largo debate de si se trata de una ciencia en el sentido cientfico del trmino,
es precisamente esa vertiente prctica de la Contabilidad orientada por su finalidad ltima, el
suministro de informacin til a sus usuarios, la que va a definir y normalizar su mbito y
contenido.
El objetivo de este manual consiste en mostrar, a los estudiantes e interesados en la materia
que posean conocimientos bsicos, una visin global de la Contabilidad de acuerdo al marco
normativo del Plan General Contable espaol que entr en vigor el 1 de enero de 2008 y fue
aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre de 2007.
Sin olvidar en ningn momento el rigor terico y normativo legal que implica una obra de estas
caractersticas, se presenta una perspectiva inminentemente prctica con ejemplos donde se
recoge la diferente casustica que puede presentarse, y al nivel de dificultad adecuado para el
pblico al que va dirigido.
Hay que tener presente que uno de los principales objetivos de la Contabilidad es el suministro
de informacin a terceras personas ajenas o no a la empresa, pero que en cualquier caso no
intervienen en su elaboracin. Debido a esta circunstancia, la gran dosis de pragmatismo que
la envuelve puede hacernos olvidar de que estamos hablando de Derecho Contable, es decir,
normativa legal y que ha de ser cumplida.
Por este motivo, en la primera parte de esta obra se explica su razn de ser a la vez que se
expone una fotografa muy sencilla de la situacin actual y organismos encargados de su
regulacin. Centrndonos en nuestro entorno ms cercano, nos centraremos en el Plan
General Contable vigente desde el ao 2008 con una orientacin eminentemente prctica.
Para la presentacin de las diferentes transacciones y operativa contable se ha seguido una
estructura basada en las tres grandes categoras de elementos de balance, como son: activo,
neto y pasivo.
El autor es plenamente consciente de que no pueden hacerse clasificaciones puras de las
operaciones contables debido a que en ellas intervienen elementos de diferente naturaleza; y
tambin de las interrelaciones existentes entre las masas patrimoniales. Sin embargo, se ha
querido presentar esta estructura expositiva con fines pedaggicos a salvas de las limitaciones
que tiene hacer categoras cerradas en una ciencia social.
Por ltimo, se ha elaborado otro gran apartado para operaciones que no pueden ser
encuadradas dentro de las categoras anteriores as como para referirnos al proceso de cierre
contable, que por su trascendencia para el reporting empresarial se le ha de prestar una
especial atencin. Se espera que la persona que se acerca a esta obra le pueda ser de utilidad
en la adquisicin y absorcin de los conocimientos contables que le sean precisos en su mbito
de estudio y trabajo.
Negocios y Direccin
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PRIMERA PARTE:
MARCO TERICO BSICO
DE LA CONTABILIDAD
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Captulo 1
INTRODUCCIN
A LA CONTABILIDAD
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Necesidades de informacin
Resultados, situacin patrimonial, planes de futuro y desarrollo
econmico
Trabajadores
Evolucin del negocio, estabilidad del trabajo y negociacin de
condiciones
Sector bancario Evaluacin de riesgo de impago y capacidad de negocio
Proveedores
Decisiones de crdito y capacidad de compra
Clientes
Continuidad en el tiempo
Organismos
Recaudacin de impuestos, cotizaciones sociales, situacin patrimonial
Pblicos
y evolucin del negocio
Sociedad
en Contribucin a la sociedad cumpliendo toda la normativa legal en
general
cualquier mbito que se quiera pensar
A pesar de que cada usuario tiene su propio objetivo, en cuanto a conocimiento de la situacin
y evolucin de la empresa, es un hecho patente que la informacin manejada ha de cumplir
ciertos requisitos referidos a la relevancia y fiabilidad.
No podemos tomar decisiones coherentes o econmicamente lgicas si poseemos informacin
muy fiable pero que no nos es til, es decir, no es relevante para aquello sobre lo cual tenemos
que decidir.
Y viceversa, podemos tener informacin relevante para un hecho concreto que implica un
curso de accin, pero que por el contrario no tiene ninguna fiabilidad.
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pases por parte de terceras personas, como para las propias empresas que quieren
desempear su actividad en pases distintos al de su origen. A nivel internacional no han
faltado iniciativas normalizadoras mediante la realizacin de estudios y suministro de
recomendaciones sobre los requisitos que ha de contener la informacin contable as como los
criterios de contabilizacin, registro y valoracin de operaciones y partidas.
Pero se trata, precisamente, de recomendaciones, no de normativa obligatoria a nivel mundial,
y que ha sido desarrollada por el International Accounting Standards Board (IASB), a travs de
la emisin de las International Financial Reporting Standards (IFRS), o Normas Internacionales
de Informacin Financiera (NIIF).
Aunque muchos pases las usan a modo orientativo para cumplimentar sus legislaciones
nacionales, otros llevan a cabo una plena aceptacin de las mismas. ste es el caso de la Unin
Europea, que a travs del Reglamento 1606/2002/CE de 19 de julio de 2002 estableci la
obligatoriedad de las NIIF a partir del ao 2005 para todas las empresas cotizadas (bancos y
compaas de seguros incluidos).
No puede pasarse por alto la gran influencia internacional que ejerce el organismo regulador
norteamericano Financial Accounting Standards Board (FASB), en cuanto a emisin de una
normativa muy detallada, estudiada y estricta para todas las empresas de su mbito nacional
como para aquellas extranjeras que decidan cotizar en sus mercados de valores. La
importancia mundial de esta potencia econmica ha hecho que su regulacin contable sea
tenida presente por reguladores nacionales de otros pases y reas geogrficas, e incluso el
propio IASB.
Pero volviendo a nuestro mbito local nacional, y sabiendo que estamos bajo la influencia del
IASB por el reconocimiento que le ha otorgado la Unin Europea, en Espaa la potestad
regulatoria recae sobre el Ministerio de Economa de quien depende el Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC).
El ICAC es el organismo tcnico encargado de realizar comisiones de estudio sobre la
normativa contable. De forma ms concreta, esos grupos han venido trabajando con mayor
intensidad motivados por el proceso de homogeneizacin contable internacional ansiado por
la Unin Europea comentado anteriormente.
La base de su trabajo ha sido el llamado Libro Blanco (o con el nombre tcnico: Informe sobre
la situacin actual de la contabilidad en Espaa en lneas bsicas para abordar su reforma),
tambin del ao 2002, y que ha servido de base para la elaboracin del actual plan contable
del ao 2008.
Tambin, se emiten principios y normas de contabilidad generalmente aceptados de la mano
de la Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas (AECA). Se trata de
una institucin privado empresarial plenamente reconocida y de una influencia muy relevante
en la normalizacin contable de nuestro pas.
Una vez expuesto, a muy grandes rasgos el marco legal de la Contabilidad, se aborda a
continuacin el Plan General Contable del ao 2008.
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Captulo 2
EL PLAN GENERAL
DE CONTABILIDAD
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Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta
mil euros.
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones
setecientos mil euros.
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Podrn optar por elegir esta alternativa aquellas empresas que habiendo optado por el Plan
General Contable para PYMES cumplan durante dos ejercicios consecutivos, a cierre de cada
uno de ellos, al menos dos de las siguientes condiciones:
-
2.2.2.2 Devengo
Los efectos de las transacciones o hechos econmicos se registrarn cuando ocurran,
imputndose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
En definitiva, la contabilizacin de las transacciones no se realiza siguiendo el criterio de caja,
es decir, no se atiende a cuando se cobra o se pagan los diferentes hechos econmicos que
sean susceptibles de ello, si no al momento en el que stos se producen, con independencia de
que se paguen en un momento diferente.
Si bien es cierto, que un cobro o un pago por s mismos constituyen hechos econmicos
sujetos a reconocimiento contable, no son ms que la expresin monetaria de hechos,
circunstancias o transacciones de los cuales se derivan. Por tanto, cuando surge un derecho o
una obligacin se registrar contablemente con independencia de cuando se produzca su
transaccin monetaria asociada.
Por otra parte, existen transacciones contables que no implican movimiento de efectivo ni
actual ni en un momento futuro debiendo registrarse, igualmente, aplicando el principio del
devengo.
Otra de las ideas importantes contempladas en este principio contable se refiere al hecho de
que el resultado del ejercicio estar formado por todos los ingresos devengados en el mismo, e
imputables contablemente conforme a las normas de registro y valoracin, as como todos los
gastos necesarios para su consecucin.
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2.2.2.3 Uniformidad
Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deber
mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y
condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su
eleccin.
La existencia de una cierta discrecionalidad en las prcticas contables para determinadas
transacciones, situaciones y partidas contables dificulta la comparacin de los estados
contables de unas empresas con otras por las diferentes elecciones de criterios que se
realicen. La obligatoriedad de expresar en la memoria los criterios y normas de valoracin
seguidos en la confeccin de las cuentas anuales ayuda a mitigar la dificultad en la
comparacin interempresarial de los estados contables.
Sin embargo, para una misma empresa, y sin entrar a valorar otras razones distintas que la
bsqueda de una mejor imagen fiel, pueden producirse cambios de criterios contables y las
normas que dificultan, incluso, la comparacin de sus estados contables a lo largo del tiempo.
Por este motivo, la definicin del principio de uniformidad establece bien claro que la
adopcin de un criterio contable debe ser mantenido de manera uniforme en el tiempo
siempre y cuando se mantengan los motivos que originaron su eleccin, y la prctica contable
sobreentiende la razonabilidad en los cambios, eliminando la posibilidad de alteraciones
aleatorias que persigan otro fin distinto al de la mostrar la imagen fiel del patrimonio.
En este sentido, la normativa contable nos obliga a indicar las razones del cambio y a
cuantificar sus efectos respecto a la aplicacin del criterio que deja de utilizarse.
2.2.2.4 Prudencia
Se deber ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de
incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoracin de los elementos patrimoniales no
responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Tradicionalmente el escenario considerado para las valoraciones de los elementos
patrimoniales segn la normativa contable era de marcado carcter pesimista, es decir,
primaban las valoraciones prudentes y, dentro de las posibles, se consideraban los valores y las
situaciones latentes ms desfavorables a la empresa. Si bien luego, las diferentes situaciones y
valoraciones se volvan ms positivas a favor de la empresa en el momento de su resolucin u
ocurrencia de algn tipo de hecho contable o transaccin que supusiese la liquidacin del
elemento en cuestin o trmino de una situacin latente a cierre de ejercicio, era considerada
esa divergencia como un hecho extraordinario motivado por una incorrecta estimacin inicial.
Sin embargo, si la situacin latente o la liquidacin del elemento patrimonial se resolva en el
escenario considerado o a valores tenidos en cuenta, la discrepancia resultaba ser muy
pequea o inexistente.
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Es decir, nicamente eran tenidas en cuenta aquellas situaciones latentes que podan afectar
negativamente a la empresa y tambin las valoraciones negativas, mientras que cuando se
trataba de beneficios potenciales no eran considerados en ningn caso, mientras que las
prdidas eran tenidas en cuenta incluso cuando tan slo fuesen posibles y an no se
encontrasen materializadas.
Esta discriminacin haca que se pecara de excesivamente prudente en la elaboracin de los
estados contables, circunstancia sta que resulta igual de errnea y desvirtuada que la
resultante de mostrar unos estados contables elaborados bajo un escenario estrictamente
optimista para circunstancias latentes a cierre de ejercicio y el empleo de criterios valorativos.
El actual plan general contable pretende otorgar una dosis ms realista en la confeccin de las
cuentas anuales y relajar la severidad del principio de prudencia que se vena aplicando, de
forma que el escenario pesimista no es necesariamente el que probabilsticamente sea el que
vaya a producirse en un momento posterior, si no que se han utilizar criterios ms acordes con
la realidad que, debidamente fundados, mejor reflejen a cierre de ejercicio, o en el momento
de su elaboracin, la imagen fiel del patrimonio de la empresa.
2.2.2.5 No compensacin
Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrn compensarse las
partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarn separadamente los
elementos integrantes de las cuentas anuales.
De efectuarse una compensacin de partidas estaramos perdiendo riqueza informativa en los
estados contables. As, por ejemplo, una deuda con un proveedor correspondiente a una
transaccin pasada no debe compensarse con un anticipo realizado al mismo a cuenta de
futuras compras. Aunque, en trmino netos nuestra cuenta con el proveedor es posible que se
encuentre saldada, ambas partidas se corresponden con dos transacciones distintas, que en
caso de compensacin contable en los estados financieros no mostrara la situacin real de la
posicin deudora y acreedora con el mismo.
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2.2.3.1 Activos
Los activos son bienes, derechos y otros recursos controlados econmicamente por la
empresa, resultante de sucesos pasados, de los que se espera le reporten beneficios en el
momento actual o en otro futuro.
Se contabilizarn cuando sea probable la obtencin de beneficios a partir de los mismos y
puedan ser medidos con razonabilidad.
La contrapartida en su contabilizacin ser siempre un pasivo, la disminucin de otro activo, el
incremento de un ingreso u otros incrementos del patrimonio neto.
Ejemplos de activos pueden ser los elementos de transporte, las existencias, los derechos de
cobro, la tesorera y los clientes entre otros.
2.2.3.2 Pasivos
Los pasivos son obligaciones surgidas con motivo de sucesos pasados para cuya extincin es
preciso que la empresa se desprenda de recursos. Se incluye dentro de esta definicin no
solamente las deudas actuales si no aquellas de naturaleza probable.
Se contabilizarn cuando a su vencimiento la empresa deba desprenderse de recursos para
llevar a cabo su liquidacin, y puedan ser medidos con fiabilidad.
Cuando se reconoce un pasivo surge como contrapartida un activo, la disminucin de otro
pasivo, el reconocimiento de un gasto u otras disminuciones del patrimonio neto.
Las deudas con proveedores, los prstamos y crditos obtenidos de un banco o las cuotas
tributarias a pagar a Hacienda Pblica son ejemplos de pasivos actuales.
Como pasivos probables puede citarse un litigio del que es altamente probable que la empresa
tendr que hacer frente a una indemnizacin futura pero que an no se sabe ni la decisin
final ni el importe a acometer en caso de que exista obligacin de pagar.
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2.2.3.4 Ingresos
Los ingresos son incrementos del patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en
forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminucin de los pasivos,
siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios y siempre y cuando puedan ser
medidos con fiabilidad.
Digamos a modo de ejemplo las ventas a un cliente, una donacin recibida o un beneficio en la
venta de unas inversiones financieras.
2.2.3.5 Gastos
Los gastos son disminuciones en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea
en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento
de valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios y
siempre y cuando puedan ser medidos con fiabilidad.
Ejemplos de gastos son los tenidos por conceptos tales como sueldos del personal,
electricidad, alquileres o prdida en la venta de un elemento de inmovilizado.
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Sin embargo, estas condiciones no siempre se cumplen para todos los activos por lo que se ha
de recurrir a otro tipo de tcnicas para su determinacin como puedan ser la toma en
consideracin de transacciones pasadas para activos similares, mtodos de descuento de flujos
y mtodos de valoracin de opciones.
En conclusin, asemejaremos el valor razonable al valor de mercado de un elemento siempre y
cuando ste sea un mercado activo, y si no se diese tal circunstancia, por no existir mercado o
tratarse de un bien demasiado especfico entonces se tomar como referencia el precio
intercambiado en la ltima transaccin de la que se tuviera conocimiento, y si an no fuera
posible su determinacin, entonces se aplicaran tcnicas de valor actual que tienen en
consideracin la valoracin a da de hoy de los rendimientos futuros o flujos de caja que
pudiera proporcionar.
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y actualizados a un tipo de inters de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos especficos
del activo.
Se entiende por unidad generadora de efectivo un grupo de activos que pueden funcionar de
manera separada del resto de elementos de la empresa y generar flujos de riqueza de manera
independiente.
Por otro lado, y de acuerdo a las normas de valoracin de activos financieros hay que
imputar a resultados con un criterio financiero las diferencias entre el importe pagado
por un activo financiero y el valor de reembolso del mismo. Es decir, en ocasiones, el
capital invertido en un activo financiero es inferior al importe final que obtendremos
del mismo, por tanto esa diferencia no solamente ha de ser llevada a resultados con
un criterio financiero, si no que tambin es un mayor valor del mismo a medida que se
devenga el tiempo.
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A su vez, es menor valor del activo las diferencias surgidas con motivo de la
comparacin del valor contable reconocido en un momento concreto de tiempo y su
valor razonable, as como los deterioros asociados que pudieran existir (y que quedan
recogidos en cuentas compensadoras auxiliares).
Para los pasivos financieros, el coste amortizado ser el importe al que inicialmente fue
valorado menos los reembolsos de principal que se hubieran producido ms la parte imputada
a resultados, mediante la utilizacin del tipo de inters efectivo, de la diferencia entre el
importe al cual fue originalmente valorado y el valor de reembolso a vencimiento.
De nuevo, vamos a desglosar la definicin dada en los siguientes trminos:
-
De forma paralela lo que ocurre para los activos financieros, pero a la inversa, nos
encontramos con que el importe efectivo y realmente obtenido cuando la empresa
contrata un prstamo difiere del importe nominal del mismo o mejor dicho del valor
que ha de finalmente reembolsar. Esa diferencia tendremos que ir imputndola a
resultados con un criterio financiero y en cualquier caso aumenta la valoracin del
pasivo financiero de que se trate.
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Si entendemos una empresa como un conjunto de inversiones hechas de las cuales se espera
conseguir una rentabilidad, tenemos que distinguir entre aquellos elementos que esperamos
convertir en liquidez a corto plazo, por ejemplo las existencias o los derechos de cobro, y
aquellos otros elementos que posibilitan el desarrollo del negocio, como por ejemplo las
instalaciones productivas, que a travs del proceso contable de amortizacin y su inclusin en
el coste de los productos vendidos se recupera su inversin a travs del cobro de ventas.
En cualquier caso, todos los elementos del activo se acaban convirtiendo en liquidez
nuevamente para la empresa, y ste es el criterio escogido por el Plan General Contable y
resto de legislacin aplicable para clasificar los elementos de activo en el balance.
Simtricamente, en la estructura financiera los elementos se ordenan segn su exigibilidad,
entendiendo por sta, el tiempo restante hasta el vencimiento de una obligacin.
Es decir, cuanto ms prximo se encuentra el vencimiento de una deuda, ms exigible es. Una
deuda correspondiente a un prstamo que ha de amortizarse totalmente a vencimiento
dentro de 5 aos es menos exigible que una deuda con un proveedor de mercancas que nos
ha girado una letra a 30 das.
As, el pasivo no corriente (o fijo), y corriente (o circulante), se encontrarn referidos a deudas
con vencimiento superior e inferior (o igual), a un ao, respectivamente.
Tambin forma parte de la estructura financiera el neto que, sin entrar en amplios debates
sobre su grado de exigibilidad al ser fondos que los socios han aportado a la empresa as como
los beneficios obtenidos por sta en el transcurso de sus actividades, y no existir obligacin
legal de devolucin ni de reparto salvo que en los estatutos y en los acuerdos de las juntas
generales de socios se acuerde lo contrario, podemos considerarlos como fondos no exigibles,
salvo en los casos apuntados.
Los activos en el balance de situacin se ordenarn de menor a mayor liquidez y los pasivos de
menor a mayor exigibilidad.
En la Tercera Parte del Plan General de Contabilidad se establecen las siguientes pautas a tener
en cuenta para la formulacin del balance de situacin:
1. La clasificacin entre partidas corrientes y no corrientes se realizar de acuerdo con los
siguientes criterios:
a) El activo corriente comprender:
-
Los activos vinculados al ciclo normal de explotacin que la empresa espera vender,
consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carcter general, el ciclo normal
de explotacin no exceder de un ao. A estos efectos se entiende por ciclo normal de
explotacin, el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisicin de los activos
que se incorporan al proceso productivo y la realizacin de los productos en forma de
efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotacin no resulte
claramente identificable, se asumir que es de un ao.
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Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los
derivados financieros cuyo plazo de liquidacin sea superior a un ao.
Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los
derivados financieros cuyo plazo de liquidacin sea superior a un ao. Los dems
elementos del pasivo se clasificarn como no corrientes.
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11. Cuando la empresa adquiera sus propios instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de
informar en la memoria, se registrarn en los siguientes epgrafes, dentro de la agrupacin
Patrimonio Neto: a) Si son valores de su capital, en el epgrafe A-1.IV. Acciones y
participaciones en patrimonio propias que se mostrar con signo negativo; b) En otro caso,
minorarn el epgrafe A-1.IX Otros instrumentos de patrimonio neto.
12. Cuando se emitan instrumentos financieros compuestos se clasificarn, en el importe que
corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.2 de la norma de registro y
valoracin relativa a instrumentos financieros, en las agrupaciones correspondientes a
Patrimonio Neto y Pasivo.
13. Cuando la empresa tenga elementos patrimoniales clasificados como Activos no
corrientes mantenidos para la venta o como Pasivos vinculados con activos no corrientes
mantenidos para la venta , cuyos cambios de valoracin deban registrarse directamente en el
patrimonio neto (por ejemplo, activos financieros disponibles para la venta), se crear un
epgrafe especfico Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta
dentro de la subagrupacin A-2. Ajustes por cambios de valor del patrimonio neto del
balance normal.
14. Si, excepcionalmente, la moneda o monedas funcionales de la empresa fueran distintas del
euro, las variaciones de valor derivadas de la conversin a la moneda de presentacin de las
cuentas anuales, se registrarn en un epgrafe especfico Diferencia de conversin que se
crear dentro de la subagrupacin A-2. Ajustes por cambios de valor del patrimonio neto del
balance normal. En este epgrafe figurarn los cambios de valor de los instrumentos de
cobertura de inversin neta en un negocio en el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto
en las normas de registro y valoracin, deban imputarse a patrimonio neto.
15. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a
los socios o propietarios, que estn pendientes de imputar a resultados, formarn parte del
patrimonio neto de la empresa, registrndose en la subagrupacin A-3. Subvenciones,
donaciones y legados recibidos . Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no
reintegrables otorgados por socios o propietarios formarn parte del patrimonio neto, dentro
de los fondos propios, registrndose en el epgrafe A-1.VI. Otras aportaciones de socios.
16. Cuando la empresa tenga deudas con proveedores con vencimiento superior a un ao, esta
partida del epgrafe C.V. del pasivo, se desglosar para recoger separadamente los
proveedores a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo
normal de explotacin, se crear el epgrafe B.VI en el pasivo no corriente, con la
denominacin Acreedores comerciales no corrientes.
17. Cuando la empresa haya emitido instrumentos financieros que deban reconocerse como
pasivos financieros pero que por sus caractersticas especiales pueden producir efectos
especficos en otras normativas, incorporar un epgrafe especfico tanto en el pasivo no
corriente como en el corriente, denominado Deuda con caractersticas especiales a largo
plazo y Deuda con caractersticas especiales a corto plazo . En la memoria se detallarn las
caractersticas de estas emisiones.
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18. La empresa presentar en el balance, de forma separada del resto de los activos y pasivos,
los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos correspondientes a un grupo
enajenable de elementos mantenidos para la venta, que figurarn en el epgrafe B.I. del activo
y los pasivos que formen parte de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la
venta, que figurarn en el epgrafe C.I. del pasivo. Estos activos y pasivos no se compensarn,
ni se presentarn como un nico importe.
ACTIVO
Nmeros de cuentas
Notas en la
memoria
Ao N
Ao N-1
A) ACTIVO NO CORRIENTE
201, (2801), (2901)
202, (2802), (2902)
203, (2803), (2903)
204
206, (2806), (2906)
205, 209, (2805), (2905)
210, 211, (2811), (2910), (2911)
212, 213, 214, 215, 216, 217, 218, 219
(2812), (2813), (2814), (2815), (2816)
(2817), (2818), (2819), (2912), (2913)
(2914), (2915), (2916), (2917), (2918), (2919)
23
220, (2920)
221, (282), (2921)
2403, 2404, (24939, (2494), (293)
2423, 2424, (2953), (2954)
2413, 2414, (2943), (2944)
I. Inmovilizado intangible
1. Desarrollo
2. Concesiones
3. Patentes, licencias, marcas y similares
4. Fondo de comercio
5. Aplicaciones informticas
6. Otro inmovilizado intangible
II. Inmovilizado material
1. Terrenos y construcciones
2. Instalaciones tcnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario y otro inmovilizado
material
3. Inmovilizado en curso y anticipos
III. Inversiones inmobiliarias
1. Terrenos
2. Construcciones
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo
1. Instrumentos de patrimonio
2. Crditos a empresas
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
V. Inversiones financieras a largo plazo
1. Instrumentos de patrimonio
2. Crditos a terceros
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
VI. Activos por impuesto diferido
B) ACTIVO CORRIENTE
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Nmeros de cuentas
PASIVO
Notas en la
memoria
Ao N
Ao N-1
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
I. Capital
100, 101, 102
1. Capital escriturado
(1030), (1040)
2. (Capital no exigido)
110
II. Prima de emisin
III. Reservas
112, 1141
1. Legal y estatutaria
113, 1140, 1142, 1143, 1144, 115, 119
2. Otras reservas
(108), (109)
IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias)
V. Resultados de ejercicios anteriores
120
1. Remanente
121
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)
118
VI. Otras aportaciones de socios
129
VII. Resultado del ejercicio
557
VIII. (Dividendo a cuenta)
111
IX. Otros instrumentos de patrimonio neto
A-2) Ajustes por cambio de valor
133
I. Activos financieros disponibles para la venta
1340
II. Operaciones de cobertura
137
III. Otros
130, 131, 132
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos
B) PASIVO NO CORRIENTE
I. Provisiones a largo plazo
140
1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal
145
2. Actuaciones medioambientales
146
3. Provisiones por reestructuracin
141, 142, 143, 147
4. Otras provisiones
II. Deudas a largo plazo
177, 178, 179
1. Obligaciones y otros valores negociables
1605, 170
2. Deudas con entidades de crdito
1625, 174
3. Acreedores por arrendamiento financiero
176
4. Derivados
1615, 1635, 171, 172, 173, 175, 180, 185, 189
5. Otros pasivos financieros
1603, 1604, 1613, 1614, 1623, 1624, 1633, 1634III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo
479
IV. Pasivos por impuesto diferido
181
V. Periodificaciones a largo plazo
C) PASIVO CORRIENTE
585, 586, 587, 588, 589
I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta
499, 529
II. Provisiones a corto plazo
III. Deudas a corto plazo
500, 501, 505, 506
1. Obligaciones y otros valores negociables
5105, 520, 527
2. Deudas con entidades de crdito
5125, 524
3. Acreedores por arrendamiento financiero
5595, 5598
4. Derivados
81034), (1044), (190), (192), 194, 509, 5115
5135, 5145, 521, 522, 523, 525, 526, 528
5. Otros pasivos financieros
551, 5525, 5530, 5532, 555, 5565, 5566
560, 561, 569
5103, 5104, 5113, 5114, 5123, 5124, 5133
IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo
5134,5143, 5144, 5523, 5524, 5563, 5564
V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
400, 401, 405, (406)
1. Proveedores
403, 404
2. Proveedores, empres as del grupo y asociadas
41
3. Acreedores varios
465, 466
4. Personal (remuneraciones pendientes de pago)
4752
5. pasivos por impuesto corriente
4750, 4751, 4758, 476, 477
6. Otras deudas con las Administraciones Pblicas
438
7. Anticipos a clientes
485, 568
VI. Periodificaciones a corto plazo
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Acabamos de exponer el balance en su versin normal aunque existe una versin abreviada,
con menos detalle informativo, que podrn aplicar las empresas que presenten a cierre de
ejercicio, al menos, dos de las siguientes circunstancias:
-
No obstante, las empresas volvern a estar obligadas a presentar balance normal en el caso de
que durante dos ejercicios consecutivos dejen de cumplir dos de las circunstancias anteriores.
Negocios y Direccin
30
Para una mejor comprensin de estos conceptos, consideremos por ejemplo los salarios de los
trabajadores. Atendiendo a su naturaleza, stos se clasificaran como sueldos y salarios en la
cuenta de prdidas y ganancias, pero tambin podra considerarse a qu tipo de tareas se ha
destinado el esfuerzo de los trabajadores. As, pudiera ser bien la fabricacin de los productos
objeto de la actividad o la construccin de una nueva nave para la empresa. En este caso,
estamos aplicando los gastos segn la funcin que han tenido, siendo en el primer caso un
mayor coste de las mercancas fabricadas y cuando se lleve a cabo la enajenacin de los
productos, y en el segundo caso un mayor valor de las inversiones en inmovilizado que se
llevara a resultados va amortizacin.
Cuando hablamos de confeccionar una cuenta de resultados conforme a las normas del Plan
General Contable los gastos los reflejamos segn su naturaleza, pero tambin resulta muy
interesante conocer cual es la alocacin de los costes de una empresa a travs de una cuenta
de resultados analtica donde se tenga en cuenta la funcin que desempean.
En la cuenta de resultados se distinguen los siguientes escalones:
-
Resultado de explotacin: formado por todos los ingresos y gastos que conforman la
actividad operativa, es decir, los originados con motivo de desempear la actividad
que constituye su objeto social.
Aunque pueda parecer llamativo, en este escaln se incluyen tambin, los resultados
obtenidos a consecuencia de la enajenacin de elementos de inmovilizado y de otras
transacciones que tienen un carcter irregular en el tiempo y que no son, ni deberan
ser, la razn de ser de un negocio. Nos referimos a resultados extraordinarios
derivados de operaciones ajenas a la actividad y que por configuracin del estado
contable constan en el resultado de explotacin, cuando para evitar distorsiones
Negocios y Direccin
31
Resultado despus de impuestos: ser la suma de los resultados anteriores una vez
deducido el impuesto sobre beneficios calculado segn la normativa fiscal.
Resultado del ejercicio: es el resultado final que obtiene la empresa a consecuencia del
conjunto de negocios y actividades, tanto ordinarios y extraordinarios como de
explotacin, financieros y ajenos a la actividad.
Negocios y Direccin
32
los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de
la combinacin de negocios, se crear una partida con la denominacin Diferencia negativa
de combinaciones de negocio , formando parte del resultado de explotacin.
7. Los ingresos y gastos originados por los instrumentos de cobertura que, de acuerdo con lo
dispuesto en las normas de registro y valoracin, deban imputarse a la cuenta de prdidas y
ganancias, figurarn en la partida de gastos o ingresos, respectivamente, que genera la partida
cubierta, informando de ello detalladamente en la memoria.
8. En su caso, los gastos asociados a una reestructuracin se registrarn en las
correspondientes partidas atendiendo a su naturaleza y se informar en la memoria de las
cuentas anuales del importe global de los mismos y, cuando sean significativos, de los importes
incluidos en cada una de las partidas.
9. En caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carcter excepcional y cuanta
significativa, como por ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, multas o
sanciones, se crear una partida con la denominacin Otros resultados , formando parte del
resultado de explotacin e informar de ello detalladamente en la memoria.
10. En la partida 14.a) Variacin de valor razonable en instrumentos financieros, cartera de
negociacin y otros se reflejarn los cambios en el valor razonable de los instrumentos
financieros incluidos en las categoras de Activos (pasivos) financieros mantenidos para
negociar y Otros activos (pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de
prdidas y ganancias en los trminos recogidos en la norma de registro y valoracin relativa a
instrumentos financieros, pudiendo imputarse el importe de los intereses devengados
calculados segn el mtodo de tipo de inters efectivo as como el de los dividendos
devengados a cobrar, en las partidas que corresponda, segn su naturaleza.
11. En la partida 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de
impuestos del modelo normal de cuenta de prdidas y ganancias, la empresa incluir un
importe nico que comprenda:
El resultado despus de impuestos de las actividades interrumpidas; y
El resultado despus de impuestos reconocido por la valoracin a valor razonable menos los
costes de venta, o bien por la enajenacin o disposicin por otros medios de los activos o
grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida.
La empresa presentar en esta partida 18 el importe del ejercicio anterior correspondiente a
las actividades que tengan el carcter de interrumpidas en la fecha de cierre del ejercicio al
que corresponden las cuentas anuales. Una actividad interrumpida es todo componente de
una empresa que ha sido enajenado o se ha dispuesto de l por otra va, o bien que ha sido
clasificado como mantenido para la venta, y:
a) Represente una lnea de negocio o un rea geogrfica de la explotacin, que sea significativa
y pueda considerarse separada del resto;
Negocios y Direccin
33
b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra va de
una lnea de negocio o de un rea geogrfica de la explotacin que sea significativa y pueda
considerarse separada del resto; o
c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla. A
estos efectos, se entiende por componente de una empresa las actividades o flujos de efectivo
que, por estar separados y ser independientes en su funcionamiento o a efectos de
informacin financiera, se distinguen claramente del resto de la empresa, tal como una
empresa dependiente o un segmento de negocio o geogrfico.
12. Los ingresos y gastos generados por los activos no corrientes y grupos enajenables de
elementos, mantenidos para la venta, que no cumplan los requisitos para calificarlos como
operaciones interrumpidas, se reconocern en la partida de la cuenta de prdidas y ganancias
que corresponda segn su naturaleza.
Seguidamente, se expone la cuenta de prdidas y ganancias en su versin normal aunque
existe una versin abreviada, con menos detalle informativo, que podrn aplicar las empresas
que presenten a cierre de ejercicio, al menos, dos de las siguientes circunstancias:
-
Que el total de las partidas de activo no supere los once millones cuatrocientos mil
euros.
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintids millones
ochocientos mil euros.
Negocios y Direccin
34
Nmeros de cuentas
A) OPERACIONES CONTINUADAS
Notas en la
memoria
Ao N
Ao N-1
7600, 7601
7602, 7603
7610, 7611, 76200, 76201, 76210, 76211
7612, 7613, 76202, 76203, 76212, 7613
767, 769
2.3.3 La memoria
La memoria es un estado contable que completa, ampla y comenta la informacin contenida
en los otros documentos que integran las cuentas anuales, es decir, su finalidad es mostrar
cualquier tipo de informacin que sea necesaria para la correcta comprensin de aquellas a
efectos de que reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los
resultados de la empresa.
Negocios y Direccin
35
Composicin, valoracin, movimientos y saldo para las diferentes partidas tales como:
inmovilizado material e intangible, bienes inmobiliarios, arrendamientos, instrumentos
financieros, existencias, moneda extranjera, ingresos y gastos, pasivos y contingencias,
retribuciones a largo plazo al personal, transacciones con pagos basados en
instrumentos de patrimonio, subvenciones, donaciones y legados.
Situacin fiscal.
Informacin segmentada.
Negocios y Direccin
36
Para la memoria tenemos tambin una versin normal con un amplio nivel de detalle y una
versin abreviada con menor exigencia informativa. Aquellas empresas que pueden presentar
el balance abreviado no estn obligadas a presentar la memoria en su modelo normal.
Los ingresos y los gastos, que deban imputarse directamente al patrimonio neto de la
empresa cuando proceda segn las normas de registro y valoracin, y las
transferencias realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias.
Negocios y Direccin
37
Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios.
El epgrafe B.III o D.III Otras variaciones del patrimonio neto, por las
restantes aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de
patrimonio neto.
Negocios y Direccin
38
Nmeros de cuentas
Notas en
la
memoria
Ao N
Ao N-1
Negocios y Direccin
39
Total
(Dividendo a cuenta)
Reservas
Prima de emisin
Capital no exigido
Capital escriturado
Negocios y Direccin
40
El descuento de papel comercial, o el anticipo por cualquier otro tipo de acuerdo, del importe
de las ventas a clientes se tratar a los efectos del estado de flujos de efectivo como un cobro
a clientes que se ha adelantado en el tiempo.
b) Los cambios en el capital corriente que tengan su origen en una diferencia en el tiempo
entre la corriente real de bienes y servicios de las actividades de explotacin y su corriente
monetaria.
c) Los flujos de efectivo por intereses, incluidos los contabilizados como mayor valor de los
activos, y cobros de dividendos.
d) Los flujos de efectivo por impuesto sobre beneficios.
2. Flujos de efectivo por actividades de inversin son los pagos que tienen su origen en la
adquisicin de activos no corrientes y otros activos no incluidos en el efectivo y otros activos
lquidos equivalentes, tales como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones
inmobiliarias o inversiones financieras, as como los cobros procedentes de su enajenacin o
de su amortizacin al vencimiento.
3. Los flujos de efectivo por actividades de financiacin comprenden los cobros procedentes de
la adquisicin por terceros de ttulos valores emitidos por la empresa o de recursos concedidos
por entidades financieras o terceros, en forma de prstamos u otros instrumentos de
financiacin, as como los pagos realizados por amortizacin o devolucin de las cantidades
Negocios y Direccin
41
aportadas por ellos. Figurarn tambin como flujos de efectivo por actividades de financiacin
los pagos a favor de los accionistas en concepto de dividendos.
4. Los cobros y pagos procedentes de activos financieros, as como los correspondientes a los
pasivos financieros de rotacin elevada podrn mostrarse netos, siempre que se informe de
ello en la memoria. Se considerar que el periodo de rotacin es elevado cuando el plazo entre
la fecha de adquisicin y la de vencimiento no supere seis meses.
5. Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirn a la moneda
funcional al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestin, sin
perjuicio de poder utilizar una media ponderada representativa del tipo de cambio del periodo
en aquellos casos en que exista un volumen elevado de transacciones efectuadas. Si entre el
efectivo y otros activos lquidos equivalentes figuran activos denominados en moneda
extranjera, se informar en el estado de flujos de efectivo del efecto que en esta rbrica haya
tenido la variacin de los tipos de cambio.
6. La empresa debe informar de cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y
otros activos lquidos equivalentes al efectivo que no estn disponibles para ser utilizados.
7. Cuando exista una cobertura contable, los flujos del instrumento de cobertura se
incorporarn en la misma partida que los de la partida cubierta, indicando en la memoria este
efecto.
8. En el caso de operaciones interrumpidas, se detallarn en la nota correspondiente de la
memoria los flujos de las distintas actividades.
9. Respecto a las transacciones no monetarias, en la memoria se informar de las operaciones
de inversin y financiacin significativas que, por no haber dado lugar a variaciones de
efectivo, no hayan sido incluidas en el estado de flujos de efectivo (por ejemplo, conversin de
deuda en instrumentos de patrimonio o adquisicin de un activo mediante un arrendamiento
financiero). En caso de existir una operacin de inversin que implique una contraprestacin
parte en efectivo o activos lquidos equivalentes y parte en otros elementos, se deber
informar sobre la parte no monetaria independientemente de la informacin sobre la actividad
en efectivo o equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo.
10. La variacin de efectivo y otros activos lquidos equivalentes ocasionada por la adquisicin
o enajenacin de un conjunto de activos y pasivos que conformen un negocio o lnea de
actividad se incluir, en su caso, como una nica partida en las actividades de inversin, en el
epgrafe de inversiones o desinversiones segn corresponda, crendose una partida especfica
al efecto con la denominacin Unidad de negocio.
11. Cuando la empresa posea deuda con caractersticas especiales, los flujos de efectivo
procedentes de sta, se incluirn como flujos de efectivo de las actividades de financiacin, en
una partida especfica denominada Deudas con caractersticas especiales dentro del epgrafe
10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero.
Negocios y Direccin
42
Notas en
la
memoria
Ao N
Ao N-1
Fecha
Cuenta
(Cdigo)
HABER
(Cdigo)
Cuenta
Importe
Negocios y Direccin
43
Concepto
Debe
Haber
Saldo
Negocios y Direccin
44
Las cuentas anuales debern ser formuladas en los tres primeros meses del ao.
Como mximo a los cuatro meses del cierre de ejercicio se proceder a la legalizacin
del libro diario y el libro de inventarios y cuentas anuales.
Dentro de los seis primeros meses del ao deber celebrarse la junta general de
accionistas para la aprobacin de las cuentas anuales y censura de la gestin social.
Negocios y Direccin
45
Negocios y Direccin
46
SEGUNDA PARTE:
CONTABILIZACIN DE
OPERACIONES DE ACTIVO
Negocios y Direccin
47
Captulo 3
EXISTENCIAS Y COMPRAS
Negocios y Direccin
48
Negocios y Direccin
49
Productos en curso: recoge un grado de avance no finalizado para los productos que
vende la empresa, es decir, an no se ha terminado el ciclo de fabricacin y no puede
ser vendido.
Negocios y Direccin
50
Aunque nos encontramos en una etapa temprana de la contabilidad, sta distincin y conocer
el origen fsico del material as como su aplicacin y finalidad que le proporciona su razn de
existir dentro de la empresa, es fundamental desde el punto de vista contable porque cada
categora est sujeta a unas reglas valorativas y prcticas de registro diferentes.
Negocios y Direccin
51
Este mtodo nos obliga a contar con algn tipo de registro auxiliar que permita identificar en
cada momento cules son las existencias que estamos vendiendo y que coste llevan
incorporado.
La principal ventaja del mtodo administrativo consiste en poder conocer en todo momento el
valor actualizado de los inventarios y del valor del beneficio. No obstante, requiere efectuar
clculos cada vez que existe una transaccin de venta.
Supongamos el caso de una empresa que no posee ningn tipo de existencias iniciales y que
realiza las siguientes transacciones durante el ejercicio.
Adquiere 1.000 unidades de producto a 4 /unidad pagando al contado.
4.000,00
Mercaderas (300)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros 4.000,00
(572)
4.200,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros a Mercaderas (300)
2.400,00
(572)
Resultados del ejercicio
a
1.800,00
(129)
El reflejo contable siguiendo el mtodo administrativo nos obliga a dar de baja en la cuenta de
Mercaderas las existencias que vendemos siguiendo su precio de coste, de manera que para
cuadrar nuestro asiento tendremos que reconocer el beneficio en una cuenta separada.
Por tanto, la cuenta del mayor tendr el siguiente aspecto:
Mercaderas
4.000,00
2.400,00
Negocios y Direccin
52
Su saldo es deudor por importe de 1.600 , justamente coincide con nuestros clculos
extracontables de inventario, es decir, nos quedan 400 unidades adquiridas a 4 /unidad, por
tanto 1.600 .
A continuacin adquiere otra partida de 2.000 unidades a un precio de 3 /unidad.
6.000,00
Mercaderas (300)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros 6.000,00
(572)
Mercaderas
4.000,00
2.400,00
6.000,00
La cuenta del mayor presenta un saldo deudor de 7.600 (6.000 + 4.000 2-400),
correspondiente al inventario actual.
Si se venden, por ejemplo, un total de 700 unidades (400 unidades de la primera compra y 300
unidades de la segunda compra), a un precio de 8 /unidad las cifras seran las siguientes:
Ingresos por ventas = 700 uds x 8 /unidad = 5.600
Coste de ventas = 400 uds x 4 /unidad + 300 uds x 3 /unidad = 2.500
Beneficio = 5.600 2.500 = 3.100
5.600,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros a Mercaderas (300)
(572)
a
2.500,00
Negocios y Direccin
53
4.200,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros a Mercaderas (300)
(572)
4.200,00
Negocios y Direccin
54
Es decir, pasa a tener un saldo acreedor, lo cual va en contra de la lgica contable para las
cuentas de activo, precisamente por emplear dos criterios para los motivos de cargo y abono.
Ello implica que a cierre de ejercicio tengamos que practicar algn tipo de ajuste para que
efectivamente su saldo recoja el valor del concepto que proclama.
Se adquieren de nuevo existencias.
6.000,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros 6.000,00
(572)
Mercaderas (300)
5.600,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros a Mercaderas (300)
(572)
5.600,00
Mercaderas
4.000,00
4.200,00
6.000,00
5.600,00
El saldo es deudor por importe de 10.000 9.800 = 200 , el cual no se corresponde con la
realidad de nuestro inventario final que es de 1.700 unidades x 3 /unidad = 5.100 .
Si consideramos, al igual que en el primer ejemplo, que se ponen de manifiesto dos beneficios
que suman un total de 4.900 y practicamos el siguiente ajuste:
4.900,00
Mercaderas (300)
Negocios y Direccin
55
Valor de los inventarios: dato extra contable derivado de registros auxiliares y que ha
de ser chequeado con los registros contables igualmente. Empleamos la cuenta (300)
Mercaderas.
4.000,00
Bancos e instituciones de
Compras de mercaderas
a crdito c/c vista, euros 4.000,00
(600)
(572)
4.200,00
Bancos e instituciones de
Ventas
crdito c/c vista, euros a
(700)
(572)
de
mercaderas
4.200,00
Negocios y Direccin
56
6.000,00
Bancos e instituciones de
Compras de mercaderas
a crdito c/c vista, euros 6.000,00
(600)
(572)
5.600,00
Bancos e instituciones de
Ventas
crdito c/c vista, euros a
(700)
(572)
de
mercaderas
5.600,00
Ahora si comparamos nuestros ingresos y nuestros gastos tendramos las siguientes figuras:
(600) Compras de mercaderas = 4.000 + 6.000 = 10.000
(700) Ventas de mercaderas = 4.200 + 5.600 = 9.800
Podemos suponer que nuestro beneficio es de: 9.800 10.000 = -200 (equivaldra a una
prdida), punto ste que nos lleva a considerar de que no debemos de confundir el gasto por
compras con el coste de ventas.
La empresa tendr efectivamente un gasto cuando esas mercancas que ha adquirido sean
vendidas, mientras tanto forman parte de activo y figurarn en el balance de situacin.
Para hacer que nuestra contabilidad recoja la situacin patrimonial real de la empresa y sus
resultados correctos, tendremos que llevar a cabo un proceso denominado regularizacin de
existencias que consiste en la siguiente anotacin contable:
5.100,00
Mercaderas (300)
Variacin de existencias de
5.100,00
mercaderas (610)
De esta manera, cuando ahora calculemos el resultado del ejercicio saldando las cuentas de
ingresos y gastos contra la cuenta 129 tendremos las siguientes anotaciones contables:
9.800,00
Ventas
(700)
de mercaderas
5.100,00
Variacin de existencias
de mercaderas (610)
10.000,00
Negocios y Direccin
57
Todas las cuentas de ingresos y gastos vuelcan su saldo en la cuenta 129, que finalmente nos
queda con un saldo acreedor de 4.900 , igual al beneficio que obtenamos con los dos
anteriores mtodos de existencias.
Resultado del ejercicio
10.000,00
9.800,00
5.100,00
1.150,00
Variacin de existencias de
a Mercaderas (300)
mercaderas (610)
1.150,00
6.250,00
Mercaderas (300)
Variacin de existencias de
6.250,00
mercaderas (610)
El importe de 6.250 contempla las existencias finales del primer apartado ms 1.150 de este
apartado que hemos considerado que no hemos conseguido vender, y por ende, forman parte
de nuestro inventario final.
La cuenta (610) tendra el siguiente saldo:
Variacin de existencias
de mercaderas
1.150,00
6.250,00
Saldo acreedor = 6.250 1.150 = 5.100
Como vemos, el proceso de regularizacin de existencias a travs de la variacin de existencias
es el mecanismo que nos permite tanto calcular el coste de ventas, como reconocer el valor
actualizado de los inventarios a cierre de ejercicio.
Negocios y Direccin
58
Los descuentos ms habituales son los relacionados con el volumen de compras, denominado
rappels por compras, y los descuentos de naturaleza financiera por pagar al proveedor al
contado antes de la fecha establecida al efecto.
Cuando estos descuentos se encuentran en factura van a minorar directamente el importe de
la compra, mientras que si son en un momento posterior a sta, tienen que recogerse en la
cuenta (609) Rappels por compras y en la cuenta (606) Descuentos sobre compras por pronto
pago, respectivamente.
Negocios y Direccin
59
28.352,00
5.939,85
20/03/201X
Compras de mercaderas
a Proveedores (400)
(600)
Acreedores por
Hacienda Pblica, IVA
a prestaciones de servicios
soportado (472)
(410)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
33.813,45
411,40
67,00
Negocios y Direccin
60
Del mismo modo, al transportista le debemos el importe que nos ha facturado incrementado
en el 21% del IVA.
Cuando transcurre un mes nos hace un descuento de 500 por pronto pago. Este descuento
se hace respecto al importe total que debemos pagar al proveedor, por lo que una parte ser
descuento y otra parte ser el IVA asociado a dicho descuento, por lo que primeramente
tendremos que realizar el siguiente clculo:
X = importe del descuento sin IVA
X + 21% X = 500
De donde X = 500 / 1,21 = 413,22
Por tanto el IVA asociado al descuento es de 500 413,22 = 86,78 que no tendr derecho a
deducirse de Hacienda.
El asiento contable que procede es el siguiente:
33.813,45
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
33.313,45
(572)
Descuentos sobre compras
a
413,22
por pronto pago (606)
Proveedores (400)
86,78
Compras de mercaderas
(600)
Hacienda Pblica, IVA
soportado (472)
a Proveedores (400)
41.140,00
Negocios y Direccin
61
En un momento posterior, cuando se descubren los fallos en las existencias tendremos que
realizar las siguientes anotaciones contables.
Por las existencias que se encuentran defectuosas pero que la empresa no va a devolver
tendremos que rebajar su coste mediante la siguiente entrada contable:
6.050,00
Proveedores (400)
Devoluciones de compras y
5.000,00
operaciones similares (608)
1.050,00
Puesto que se minora la deuda con el proveedor porque nos aplican un descuento, tambin
tendremos que minorar la parte referida al menor IVA soportado asociado a estas existencias.
Por otra parte, por las existencias que se devuelven, la anotacin contable sigue la misma
lgica, solamente que en este caso hay una entrega fsica de las mismas al proveedor.
9.680,00
Proveedores (400)
Devoluciones de compras y
8.000,00
operaciones similares (608)
1.680,00
Valorativo: se refiere a circunstancias de mercado que pueden hacer que los precios
estimados de venta para los productos sean inferiores a los precios de adquisicin o
coste por el cual aparecen en contabilidad.
En este caso, la empresa estara vendiendo a prdida y en aplicacin del principio de
prudencia se tendra que reconocer a da de hoy esa circunstancia, es decir, las
existencias se encuentran deterioradas en cuanto a valor de mercado se refiere en
relacin a su coste.
Negocios y Direccin
62
Fsico: se trata de existencias que se han perdido por completo y no tienen valor de
venta o bien se han deteriorado pero su precio estimado de mercado para la situacin
en la que se encuentran no cubre el coste de las mismas. En este caso, minoraramos
el valor de inventarios, bien por el total de la existencia que es una merma total o bien
por la parte del coste que no va a ser nunca recuperable.
Otra partida de 1.000 unidades se da definitivamente por perdida puesto que su grado
de deterioro no permite la venta legal del producto al no cumplir con las condiciones
mnimas de calidad.
Se sabe que los inventarios iniciales de esta empresa se encontraban valorados en 98.000 .
Solucin:
Al cierre de ejercicio, siempre hemos de regularizar las existencias a travs de los asientos de
variacin de existencias conocidas los inventarios iniciales y los finales.
Damos de baja las existencias iniciales:
98.000,00
Variacin de existencias de
a Mercaderas (300)
mercaderas (610)
98.000,00
Negocios y Direccin
63
En este caso, del inventario final, sabemos que una partida de 1.000 unidades se ha perdido
definitivamente por lo que no habremos de considerarla en nuestro recuento extra contable
de unidades, es decir, es una merma, una prdida definitiva.
Y daramos de alta las existencias finales que sern (15.000 1.000) uds x 14 /ud = 196.000 .
Pero como una partida de 5.000 unidades ser imposible recuperar su precio de coste porque
se han deteriorado fsicamente y el precio de mercado no puede cubrir aquel, hacemos el
siguiente clculo:
Precio de coste = 5.000 uds x 14 /ud = 70.000
Precio de mercado (o valor realizable neto) = 5.000 uds x 8 /ud = 40.000
Deterioro definitivo = 70.000 40.000 = 30.000
En definitiva, el inventario final queda valorado en 196.000 - 30.000 = 166.000 .
166.000,00
Mercaderas A (300)
Variacin de existencias de
166.000,00
mercaderas (610)
Por otro lado, calculamos el deterioro temporal valorativo que por circunstancias de mercado
experimentan el resto de existencias (15.000 5.000 1.000 = 9.000 uds).
Valor contable = 9.000 uds x 14 /ud = 126.000
Valor realizable neto = 9.000 uds x 12 /ud = 108.000
Deterioro de valor = 126.000 108.000 = 18.000
18.000,00
Negocios y Direccin
64
donde se maneje un volumen muy reducido de productos, exista muy poca rotacin de las
existencias o trabajen bajo proyecto.
Para el resto de empresas, tenemos que desarrollar algn tipo de metodologa que permita
imputar un coste a los inventarios finales y al coste del consumo del producto.
Los mtodos comnmente empleados son los siguientes:
-
Mtodo FIFO (first in, first out; primera entrada, primera salida): se considera que las
unidades que se consumen son las que primeramente entraron en almacn, y por
tanto, las restantes que quedan en almacn corresponden a las ltimas.
Mtodo LIFO (last in, first out; ltima entrada, primera salida): se considera que las
unidades que se consumen son las ltimas que entraron en almacn, y por tanto, las
restantes que quedan en inventarios corresponden con las primeras.
Si nos paramos a pensar por un momento las consecuencias de los diferentes mtodos a
emplear, diremos que en pocas de inflacin de precios de compra el mtodo FIFO
proporciona un mayor beneficio mientras que la valoracin de los inventarios se corresponde
ms con la realidad al estar valorados prcticamente a su valor razonable.
Por el contrario, con el mtodo LIFO estamos llevando a resultados un coste de existencias
mayor, por lo que el beneficio reportado ser menor, y ms ajustado a los precios de coste de
reposicin actuales del producto, mientras que los inventarios se encontrarn valorados un
tanto obsoletos por tener precios que no se corresponden con los actuales.
En pocas de desinflacin de precios, los resultados proporcionados por cada uno de los
mtodos y valoracin final de las existencias sera justamente el inverso de lo explicado
anteriormente.
Debemos matizar que la secuencia de consumo de los mtodos anteriores no tiene por qu
corresponderse con la secuencia fsicamente seguida, es decir, podemos estar aplicando FIFO
pero en realidad del almacn se han sacado productos de diferentes partidas que han entrado
en diferentes fechas y a diferentes precios.
Negocios y Direccin
65
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
20.000,00
15/03/201X
Ventas de mercaderas
a
(700)
117.000,00
Negocios y Direccin
66
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
84.000,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
36.000,00
225.600,00
Cuando llega el cierre de ejercicio nos fijamos en los movimientos habidos en la ficha de
inventario para conocer cul ha de ser el valor de las existencias finales a considerar en la
regularizacin, y tal y como hemos visto en la explicacin del apartado anterior
correspondiente a la configuracin del coste por ventas, reflejar tambin el coste del consumo
habido.
Precio
20
Precio
23
Precio
28
Precio
30
Uds
Valor
Uds
Valor
Uds
Valor
Fecha
Concepto
Uds
Valor
01/01/201X
Exist. inicial
1,000
20,000
20/02/201X
Compra
15/03/201X
Venta
Existencias
21/06/201X
Compra
30/09/201X
Compra
Existencias
30/11/201X
Venta
Existencias
Existencias
Uds
Valor
1,000
20,000
5,000
115,000
5,000
115,000
-1,000
-20,000
-1,600
-36,800
-2,600
-56,800
3,400
78,200
3,400
78,200
3,000
84,000
3,000
84,000
3,400
78,200
3,000
84,000
-3,400
-78,200
-1,400
-39,200
1,600
44,800
1,200
36,000
1,200
36,000
1,200
36,000
7,600
198,200
-4,800
-117,400
2,800
80,800
1,200
36,000
Negocios y Direccin
67
Cuando se produce la primera de las ventas correspondiente a 2.600 unidades, como estamos
aplicando FIFO, las unidades que primeramente vendemos son las que haba inicialmente es
decir, 1.000, y el resto hasta completar las 2.600 unidades vendidas se corresponden con las
que entraron a 23 euros/unidad.
Si en ese momento queremos saber el inventario totalizamos existencias y valores para cada
uno de los bloques de precios y vemos que nicamente nos quedan existencias de la partida
adquirida a 23 euros/unidad.
Con posterioridad se adquieren dos nuevas partidas que siguiendo con la dinmica anterior,
creamos dos nuevos bloques de columnas para reflejar sus movimientos, y totalizando
obtenemos el valor del inventario total.
Seguidamente, se produce una venta de 4.800 unidades que se corresponden con 3.400
unidades valoradas a 23 euros/unidad por ser las ms antiguas de todas las existentes en ese
momento, y el resto hasta completar las 4.800 unidades, se corresponden con 1.400 unidades
valoradas a 28 euros/unidad de las siguientes unidades con menor antigedad.
En definitiva, el coste total traspasado a resultados por las unidades vendidas es de 56.800 +
117.400 = 174.200 euros.
Y el valor de las existencias finales es de 80.800 euros.
Ahora ya podemos llevar a cabo la regularizacin de existencias a fecha 31/12/201X.
Primeramente damos de baja las existencias que tenamos a comienzo del ejercicio:
20.000,00
Variacin de existencias de
a Mercaderas (300)
mercaderas (610)
20.000,00
Mercaderas (300)
Variacin de existencias de
80.800,00
mercaderas (610)
Negocios y Direccin
68
Precio
20
Precio
23
Precio
28
Precio
30
Uds
Valor
Uds
Valor
Uds
Valor
Fecha
Concepto
Uds
Valor
01/01/201X
Existencia inicial
1,000
20,000
20/02/201X
Compra
15/03/201X
Venta
Existencias
21/06/201X
Compra
30/09/201X
Compra
Existencias
30/11/201X
1,000
20,000
20,000
Venta
Existencias
1,000
20,000
Uds
Valor
1,000
20,000
115,000
5,000
2,600
115,000
-59,800
5,000
2,600
2,400
55,200
3,400
75,200
3,000
84,000
3,000
1,000
Existencias
2,400
55,200
-600
1,800
84,000
1,200
36,000
1,200
36,000
-13,800
3,000
3,000
84,000
84,000
1,200
1,200
36,000
36,000
7,600
4,800
195,200
133,800
41,400
2,800
61,400
-59,800
Variacin de existencias de
a Mercaderas (300)
mercaderas (610)
20.000,00
Negocios y Direccin
69
Mercaderas (300)
Variacin de existencias de
61.400,00
mercaderas (610)
Si comparamos ambos mtodos, y teniendo en consideracin que los precios de las compras
se han venido incrementando durante todo el ao 201X, con el mtodo FIFO hemos dado un
menor coste de ventas, por lo que el resultado del ejercicio ser superior al calculado por LIFO,
y es un resultado afectado de un proceso inflacionario.
Por el contrario, en cuanto a las existencias finales se refiere, en FIFO los inventarios tienen un
coste mayor que en LIFO, de manera que se ajustar ms a su valor razonable, pero en LIFO el
valor de los inventarios no se corresponde con la realidad de mercado.
Caso: La empresa emplea el mtodo del coste promedio ponderado para el control de sus
inventarios
La ficha correspondiente al coste promedio ponderado es la mostrada a continuacin.
Fecha
Concepto
01/01/201X Existencia inicial
20/02/201X Compra
15/03/201X Venta
21/06/201X Compra
30/09/201X Compra
30/11/201X Venta
Coste unitario
20
23
22.5
28
30
25.86
Existencias
Uds
Valor
Coste unitario
Uds
Valor
1000
20000
20
1000
20000
5000
115000
22.5
6000
135000
2600
-58500
22.5
3400
76500
3000
84000
25.08
6400
160500
1200
36000
25.86
7600
196500
4800 -124105
25.86
2800 72394.73
Siempre que se produce una entrada nueva de material a un precio diferente del
precio medio ponderado existente antes de la entrada, se modifica el valor de ste a
consecuencia de la incorporacin al inventario de nuevas cantidades de material.
Negocios y Direccin
70
Variacin de existencias de
a Mercaderas (300)
mercaderas (610)
20.000,00
Mercaderas (300)
Variacin de existencias de
72.394,73
mercaderas (610)
Negocios y Direccin
71
Negocios y Direccin
72
Negocios y Direccin
73
Captulo 4
VENTAS
Negocios y Direccin
74
Captulo 4 VENTAS
4.1 Introduccin
Cuando procedemos a contabilizar los ingresos por ventas de una empresa no solamente es
importante conocer si es de tipo comercial, industrial o de prestacin de servicios a efectos de
una adecuada clasificacin de sus existencias, sino tambin su objeto social.
Y ello es debido a que en mltiples ocasiones, de forma paralela a la actividad principal, se
obtienen ingresos por actividades accesorias que no son parte de aquella pero que tienen una
cierta recurrencia. Por ejemplo, la prestacin de servicios de transporte o el alquiler de
inmuebles.
Tambin pueden obtenerse ingresos de forma espordica y excepcional por determinadas
circunstancias y operaciones tales como por ejemplo la venta de un elemento de inmovilizado
o la venta de activos financieros.
Este captulo versar nicamente sobre la contabilizacin de las ventas correspondientes a
operaciones que constituyen el objeto principal de la empresa y que son de naturaleza
recurrente.
Como contrapartida al estudio de este captulo, la Norma de Registro y Valoracin nmero 9
del Plan General Contable recoge la valoracin que ha de hacerse de los crditos otorgados
por la empresa cuando efecta ventas.
Negocios y Direccin
75
El importe del ingreso puede valorarse con fiabilidad. Ha de existir un precio pactado
de manera explcita en contraprestacin de la entrega de bienes que ha de realizarse.
Los costes incurridos o a incurrir puedan ser valorados con fiabilidad. Cuando el
producto ya se encuentra disponible para la venta es muy probable que los costes a
cargo del vendedor para que se perfeccione la venta sean de una relevancia muy baja
en relacin al coste de la mercanca. Pero en cualquier caso, ha de ser posible su
estimacin para tener la certeza de que el conjunto de la venta puede proporcionar un
beneficio y no una prdida.
De forma paralela, al igual que ocurre en las compras, en el caso de las ventas tambin pueden
existir descuentos comerciales y financieros. El criterio a aplicar es el mismo.
Siempre que el descuento se encuentre dentro de factura va a minorar el valor de la venta que
recogemos en la cuenta (700) Ventas de mercaderas. En el caso de que sea concedido en un
momento posterior, quedar recogido en:
-
(706) Descuentos sobre ventas por pronto pago: cuando ofrecemos un descuento
fuera de factura por pago en una fecha anterior a la estipulada normalmente.
(709) Rappels por compras: descuento fuera de factura realizado por haber alcanzado
el cliente un volumen determinado.
En el caso del IVA, dependiendo del rgimen fiscal del vendedor, por lo general nunca va a ser
un ingreso porque se trata de un impuesto que recae sobre el consumidor final y no sobre las
empresas. Los importes facturados a los clientes por este concepto se recogern en la cuenta
(477) Hacienda Pblica IVA repercutido.
Negocios y Direccin
76
Para aquellas ventas en las cuales existan costes de transporte tenemos que distinguir dos
aspectos: quien paga dichos costes y a cargo de quien son. Es decir, podemos estar pagando
unos gastos de transporte por una transaccin pero que en realidad son a cuenta de la otra
parte, o viceversa, estar obligados a pagar a un cliente unos gastos de transporte que son a
nuestra cuenta pero que previamente ha pagado l anticipadamente.
Siempre que los gastos de transporte tengan que ser asumidos por la empresa vendedora se
registrarn en la cuenta (624) Transportes.
Clientes (430)
Hacienda
Pblica,
repercutido (477)
IVA
819,00
Negocios y Direccin
77
Transportes (624)
63,00
363,00
Tal y como se acord, nuestro cliente va a pagar la factura antes de 60 das. Supongamos que
lo hace el 30 de junio.
Con independencia de ese descuento financiero, hemos decidido aplicarle tambin un
descuento comercial, pero en este caso fuera de factura, por importe de 200 . Entendemos
que este descuento incluye el IVA que vamos a dejar de cobrar por haberle efectuado una
rebaja en el importe total adquirido por el cliente, de tal manera que tenemos que aislar este
efecto de la siguiente manera.
X = importe del descuento sin IVA
X + 21% X = 200
De donde X = 200 / 1,21 = 165,29
Por tanto el IVA asociado al descuento es de 200 165,29 = 34,71 que no tendr que abonar
a Hacienda dado que lo ha excluido de la facturacin al cliente.
4.519,00
30/06/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crdito c/c vista, euros (572)
165,29
34,71
Hacienda
Pblica,
repercutido (477)
4.719,00
IVA
Negocios y Direccin
78
Ha aceptado una rebaja de 4.000 euros (ms su correspondiente IVA), por otra partida que
tambin ha sufrido daos pero que puede ser consumida.
Solucin:
Por la venta haremos el siguiente asiento.
60.500,00
Clientes (430)
Ventas de mercaderas
50.000,00
(700)
Hacienda Pblica, IVA
a
10.500,00
repercutido (477)
Por las mercancas que el cliente nos devuelve tendremos que anular el ingreso
correspondiente que hemos reconocido con anterioridad cuando se produjo su venta y su IVA
repercutido asociado (12.000 x 21% = 2.520 ).
12.000,00
2.520,00
Devoluciones de ventas y
operaciones
similares a Clientes (430)
(708)
Hacienda Pblica, IVA
repercutido (477)
14.520,00
Por las mercancas que le tenemos que aplicar un descuento hacemos la siguiente anotacin.
Teniendo tambin en cuenta el efecto del menor IVA repercutido (4.000 x 21% = 840 ).
4.000,00
840,00
Devoluciones de ventas y
operaciones
similares a Clientes (430)
(708)
Hacienda Pblica, IVA
repercutido (477)
4.840,00
En ambos casos lo que hacemos es minorar el derecho de cobro que tenemos frente al cliente
y cancelar la parte del ingreso que ha sido bien devolucin bien descuento, y su IVA asociado.
Negocios y Direccin
79
motivo, los cuales son muy parecidos, cuando no coincidentes con los vistos para los ingresos
por ventas.
Los requisitos mencionados son los siguientes:
-
El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. Este apartado es idntico al
visto para los ingresos por ventas visto anteriormente por lo que nos remitimos a l.
Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir hasta
completarla, pueden ser valorados con fiabilidad. No solamente ha de conocerse el
grado de avance tcnico del servicio si no tambin su aspecto econmico, valorando
en todo momento si el precio pactado cubre o no los costes incurridos ms los costes
estimados pendientes de incurrir.
1.000,00
Clientes (430)
15/11/201X
Prestaciones
a
(705)
de
servicios
1.000,00
Negocios y Direccin
80
Clientes (430)
3.000,00
Cuando llega el cierre del ejercicio, y como se explic anteriormente nicamente podemos
considerar ingresos del 201X la parte del servicio devengada en este ao, por lo que procede
realizar la siguiente anotacin contable.
Ingresos totales a recibir por el servicio = 3.000
Periodo que abarca el servicio: del 1 de diciembre de 201X a 1 de junio de 201X+1 (6 meses)
Ingresos a reconocer en 201X = 3.000 x 1/6 = 500
Ingresos a reconocer en 201X+1 = 3.000 x 5/6 = 2.500
2.500,00
Prestaciones
(705)
de
31/12/201X
servicios
a Ingresos anticipados (485)
2.500,00
Prestaciones de servicios
2.500,00
3.000,00
Negocios y Direccin
81
La cuenta (705) tiene saldo acreedor de 500 , efectivamente el importe que queremos
reconocer como ingresos en el ao 201X.
Nos fijamos en que la cuenta (485) Ingresos anticipados, a pesar de su denominacin
ingresos, pertenece al subgrupo (48) de ajustes por periodificacin, de tal forma que va a
recoger aquellos ingresos que han de traspasarse a otro ejercicio y que sern parte del
resultado del ejercicio siguiente. Es decir, es una cuenta de balance del grupo 4 y no cuenta de
ingresos del grupo 7.
Al ao siguiente, cuando transcurren los 5 primeros meses del ao se habrn cumplido
ntegramente las condiciones para el reconocimiento de los ingresos restantes, por lo que
haremos el siguiente asiento.
01/06/201X+1
2.500,00
En realidad, la figura contable que hemos practicado con este ejemplo se corresponde con el
de periodificacin contable, que si bien destinaremos un apartado en el presente manual para
su explicacin, hemos hecho referencia a la misma por motivos pedaggicos de la parte de la
materia que nos ocupa.
(754) Ingresos por comisiones: ingresos que obtiene la empresa por operaciones de
agencia, es decir, de mediacin en contratos conseguidos con terceros por cuenta de
otra parte, siempre y cuando no sea sta su actividad principal.
Negocios y Direccin
82
(759) Ingresos por servicios diversos: cualquier otro ingreso dentro de la categora
general que estamos tratando y que no se refiera a ninguno de los anteriores.
800,00
Deudores (440)
Ingresos de propiedad
a industrial
cedida
en 800,00
explotacin (753)
Por la renta mensual que percibe del alquiler del local comercial.
500,00
Bancos e instituciones de
Ingresos
crdito c/c vista, euros a
arrendamientos (752)
(572)
por
500,00
Por el transporte de mercancas por cuenta de otra empresa que suele aprovechar el espacio
vaco en los remolques de la empresa.
1.130,00
Deudores (440)
1.130,00
Negocios y Direccin
83
Por los ingresos totales (4.650 + 690 = 5.340 ), provenientes de los servicios prestados al
personal.
5.340,00
5.340,00
Negocios y Direccin
84
Como hemos anticipado anteriormente, a medida que avanza la obra imputamos ingresos
correspondientes a su grado de avance basndonos bien en un criterio tcnico que nos indique
el porcentaje realizado o bien en calculado en base a los costes incurridos respecto al total.
ste ltimo es, en mltiples ocasiones, el criterio utilizado por sencillez operativa.
Costes previstos
3.000.000
7.000.000
4.000.000
14.000.000
Pagos previstos
6.000.000
4.000.000
9.000.000
19.000.000
a Pasivo/Tesorera
3.000.000
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que emitir una certificacin de obra, reconocer los
ingresos devengados y cobrar al cliente.
Negocios y Direccin
85
Bancos e instituciones de
6.000.000 crdito c/c vista, euros
(572)
a Clientes (430)
6.000.000
6.000.000
Pero como los ingresos a reconocer segn el grado de avance son 1.928.300 de los derivados
de la certificacin, tenemos que proceder a realizar un ajuste en contabilidad de la siguiente
manera.
Ingresos por obra
1.928.300 ejecutada y certificada
(7XX)
1.928.300
a Pasivo/Tesorera
7.000.000
Negocios y Direccin
86
Bancos e instituciones de
4.000.000 crdito c/c vista, euros
(572)
a Clientes (430)
4.000.000
4.000.000
5.500.000
a Pasivo/Tesorera
4.000.000
30/06/201X+3
Ingresos por obra
a ejecutada y certificada
(7XX)
Clientes obra ejecutada
pendiente de certificacin
(43X)
5.428.300
3.571.700
Negocios y Direccin
87
Costes reales
11000000
4500000
2300000
17800000
Suponemos que al cierre de cada ao no varan las estimaciones de costes para los ejercicios
siguientes.
Solucin:
Por facilidad pedaggica no se repite la contabilizacin de las certificaciones de obra vistas
anteriormente que cambiaran los valores a aplicar puesto que al ser los costes reales
diferentes se modifica el porcentaje del grado de avance.
Durante el ejercicio 201X+1 contabilizamos igualmente los gastos segn su naturaleza,
contabilizaciones que tampoco cambian salvo por los nuevos importes reales considerados.
11.000.000 Gastos (6XX)
a Pasivo/Tesorera
11.000.000
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que realizar una estimacin de cuales sern los
costes de los dos aos siguientes, es decir, a cierre de 201X+1 conocemos con certeza los
costes incurridos en ese ao, pero para los siguientes aos tenemos que estimar cuales sern.
Segn la hiptesis del supuesto, la estimacin de costes para el ao 201X+2 y 201X+3 no
cambia, por lo que procedemos a realizar los siguientes clculos.
Costes incurridos en 201X+1 = 11.000.000
Costes estimados a 31/12/201X+1 que se incurrirn para terminar la obra = 4.000.000 +
9.000.000 = 13.000.000
Beneficio estimado de la obra al cierre de 201X+1 = 19.000.000 (11.000.000 + 13.000.000) = 5.000.000
Es decir, segn la estructura de costes planteada, la empresa acabara teniendo una prdida y
no un beneficio con la obra, y por tanto, tenemos que reconocer esta situacin llevndola
directa e inmediatamente a resultados.
31/12/201X+1
Prdidas por deterioro de obras en
Deterioro de obras en
5.000.000
a
curso (69X)
curso (11X)
5.000.000
Negocios y Direccin
88
a Pasivo/Tesorera
4.500.000
De nuevo hacemos una estimacin de cual ser el resultado de la construccin del barco.
Costes incurridos hasta el 31/12/201X+2 = 11.000.000 + 4.500.000 = 15.500.000
Costes estimados a 31/12/201X+2 pendientes de incurrir = 9.000.000
Beneficio estimado de la obra al cierre de 201X+2 = 19.000.000 (15.500.000 + 9.000.000) = 5.500.000
Como ya se haba reconocido una reserva por deterioro del resultado final estimado por
importe de 5.000.000, y la prdida estimada se ha incrementado, aumentamos el fondo de
provisin por la diferencia de 500.000.
31/12/201X+2
Prdidas por deterioro de obras en
Deterioro de obras en
500.000
a
curso (69X)
curso (11X)
500.000
a Pasivo/Tesorera
2.300.000
5.500.000
Matizamos que el efecto global del reconocimiento inicial del deterioro es nulo, si bien es
preciso dotarlo para que patrimonialmente al cierre de cada ejercicio se refleje la imagen fiel
de los resultados de la empresa a consecuencia del cambio en las circunstancias de costes de
la obra. Por otro lado, el beneficio de la obra habr ido quedando reflejado en los diferentes
aos en funcin del grado de avance a cierre de cada ejercicio.
Negocios y Direccin
89
Negocios y Direccin
90
Captulo 5
DERECHOS DE COBRO
FRENTE A CLIENTES
Negocios y Direccin
91
Si el vencimiento es superior o no al ao
Negocios y Direccin
92
Negocios y Direccin
93
La valoracin del derecho de cobro la haremos por su valor razonable, es decir, por el precio
de venta; y la valoracin del ingreso por ventas la haremos por el valor razonable de la
contraprestacin a recibir, es decir, nuevamente por el precio de venta.
01/04/201X
34.000,00
Clientes (430)
34.000,00
34.000,00
01/06/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crdito c/c vista, euros (572)
34.000,00
Clientes (430)
34.000,00
Cuando llega el momento del cobro, se habrn devengado los intereses del aplazamiento
(35.360 34.000 = 1.360 ), y por tanto, valoraremos en consecuencia nuestro derecho de
cobro por su valor razonable en ese momento, es decir, 35.360 .
Negocios y Direccin
94
35.360,00
01/10/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crdito c/c vista, euros (572)
a
Ingresos de crditos a
corto plazo (7621)
34.000,00
1.360,00
Clientes (430)
34.300,00
Cuando llega el momento del cobro el cliente nos ingresa la totalidad del dinero que nos
adeuda.
34.300,00
01/10/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crdito c/c vista, euros (572)
34.300,00
Negocios y Direccin
95
Si plantesemos este mismo caso pero que el precio aplazado a 6 meses fuese por ejemplo
36.000 la solucin nos quedara de la siguiente manera.
Primeramente, tenemos que calcular el tipo de inters efectivo al cual se est llevando a cabo
la operacin.
34.000 x (1 + i) ^(6/12) = 36.000
De donde el tipo de inters efectivo anual de la operacin es del 12,11%. Un valor muy
significativo desde el punto de vista financiero para el tipo de transaccin que estamos
considerando, por lo que la valoracin inicial del derecho de cobro, a pesar de que no es un
tipo de inters explcito lo haremos por su valor razonable y no por su nominal.
01/04/201X
34.000,00
Clientes (430)
34.000,00
Y cuando llega el momento del cobro, se habr devengado el inters a nuestro favor.
36.000,00
01/10/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crdito c/c vista, euros (572)
a
Ingresos de crditos a
corto plazo (7621)
34.000,00
2.000,00
Negocios y Direccin
96
cuenta (430) Clientes. En esta cuenta la valoraremos a valor razonable puesto que se trata de
una financiacin a ms de un ao y con un tipo de inters explicito tal y como hemos calculado
antes.
01/04/201X
34.000,00
Clientes (430)
34.000,00
Al cierre del ejercicio tendremos que valorar nuestro derecho de cobro segn su valor
razonable una vez que han transcurrido 9 meses.
Valor razonable a 01/04/201X = 34.000
Valor razonable a 31/12/201X = 34.000 x (1 + 0,09)^(9/12) = 36.270,10
La diferencia de valor razonable entre esas dos fechas (36.270,10 34.000 = 2.670,10 ), ser
justo el incremento que tenemos que considerar en el derecho de cobro para que quede
correctamente valorado, al mismo tiempo que reconocemos el ingreso por los intereses
devengados y no cobrados por la financiacin otorgada, y que se corresponde con ese periodo
de 9 meses del 201X.
2.670,10
Clientes (430)
31/12/201X
Ingresos de crditos a corto
a
plazo (7621)
2.670,10
Cuando llega el momento del cobro, se habrn devengado los intereses del aplazamiento
desde el 31/12/201X hasta el 01/10/201X+1 que estarn recogidos en el incremento de valor
razonable que ha experimentado el derecho de cobro entre esas dos fechas (38.691,77
36.270,10 = 2.421,67 ).
Valor razonable a 31/12/201X = 36.270,10
Valor razonable a 01/10/201X+1 = 36.270,10 x (1 + 0,09)^(9/12) = 38.691,77
2.670,10
Clientes (430)
01/10/201X+1
Ingresos de crditos a corto
a
plazo (7621)
2.670,10
Y procedemos al cobro.
35.360,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
a Clientes (430)
34.000,00
Negocios y Direccin
97
Impago definitivo: se produce cuando se declara el impago definitivo por parte del
deudor por ser considerado definitivamente insolvente o tambin cuando por
circunstancias no previstas en el momento de la venta o durante el tiempo que
transcurre desde aquella hasta el momento antes del cobro imposibilitan totalmente
el cobro.
En esta situacin solamente cabe dar de baja el derecho de cobro finalmente en
contabilidad, y si existiese un deterioro asociado, proceder a su anulacin.
Negocios y Direccin
98
Pasamos a exponer de forma seguida los dos mtodos principales que existen para el
tratamiento de las insolvencias de clientes.
Clientes (430)
11.000,00
Llegado el vencimiento no hemos cobrado por lo que nos ponemos en contacto con el cliente
para investigar las causas del impago.
Ante su argumentacin, y suponiendo de que se trata de una empresa con un buen historial
crediticio con nosotros y a falta de cualquier otra informacin que nos pudiera hacer dudar de
la posibilidad certeza de pago, no efectuamos ninguna anotacin contable. La informacin de
la que disponemos es relevante y fiable como para ser tenida en consideracin y no realizar
por tanto ninguna anotacin contable.
Seguidamente, al da siguiente el cliente nos efecta el abono del dinero.
11.000,00
21/03/201X
Bancos e instituciones de
a Clientes (430)
crdito c/c vista, euros (572)
11.000,00
Negocios y Direccin
99
11.000,00
Prdidas de crditos
comerciales incobrables
(650)
a Clientes (430)
11.000,00
11.000,00
20/03/201X
Deterioro de valor de
Prdidas por deterioro de
a crditos por operaciones
crditos comerciales (694)
comerciales (490)
11.000,00
11.000,00
Negocios y Direccin
100
Si llegado el vencimiento suponemos que el cliente nicamente atiende la mitad del pago,
dando la otra mitad por finalmente perdida, procedemos primeramente a reconocer el abono
que nos realiza.
5.500,00
20/04/201X
Bancos e instituciones de
Clientes de dudoso cobro
a
5.500,00
crdito c/c vista, euros (572)
(436)
5.500,00
Prdidas de crditos
comerciales incobrables
(650)
Y por la anulacin del deterioro que no tiene sentido si no acompaa a un crdito activo
pendiente de cobro:
11.000,00
Deterioro de valor de
crditos por operaciones
comerciales (490)
11.000,00
11.000,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
(572)
Ingresos excepcionales
(778)
11.000,00
Caso: Antes del vencimiento, tenemos conocimiento de que es una empresa que incumple con
frecuencia sus obligaciones de pago a proveedores.
Solucin:
Aunque por lo general la evaluacin de la situacin de crdito de los clientes desde el punto de
vista contable ser una tarea de cierre de ejercicio, siempre y cuando en cualquier otro
momento del ao en el que tengamos conocimiento de que se den circunstancias que
supongan o puedan suponer una insolvencia, debern de tenerse en cuenta a efectos
contables.
Por tanto, realizaremos los siguientes asientos.
11.000,00
Deterioro de valor de
a crditos por operaciones
comerciales (490)
11.000,00
Negocios y Direccin
101
11.000,00
11.000,00
Si suponemos que llegado el vencimiento el crdito se cobra con toda normalidad, nos entra el
dinero por bancos y eliminamos el deterioro del crdito dado que ste ya no existe.
11.000,00
11.000,00
20/04/201X
Bancos e instituciones de
Clientes de dudoso cobro
a
11.000,00
crdito c/c vista, euros (572)
(436)
Deterioro de valor de
crditos por operaciones
comerciales (490)
Caso: Antes del vencimiento, nos llega una comunicacin por fax de que la empresa ha sido
declara insolvente.
Solucin:
Podemos considerar esta situacin como una prdida definitiva que no se ha podido anticipar
ni en el momento de la venta, porque entonces, lgicamente, no se hubiese efectuado, ni en
un momento posterior, de tal manera que trasladamos a resultados como prdida la
insolvencia definitiva del cliente fallido.
11.000,00
Prdidas de crditos
comerciales incobrables
(650)
Negocios y Direccin
102
Los clculos se elaboran tomando como base mltiples variables como puedan ser la
experiencia de la empresa, el volumen total de crditos en relacin a las ventas, la situacin
econmica general, el vencimiento medio de la cartera y la instrumentacin jurdica general de
la financiacin, entre otras.
Para su mejor comprensin veamos el ejemplo expuesto seguidamente.
4.900,00
4.900,00
Sin embargo, no cabe dotar un deterioro especfico puesto que estamos empleando un
mtodo global, de tal manera que el importe calculado a cierre del ao 201X por estimacin de
impagos de crditos (24.000.000 x 0,5% = 120.000 ), ya contempla todos los casos que por
esta circunstancia puedan producirse durante el ao 201X+1.
Cuando se produce la insolvencia definitiva del cliente:
4.900,00
Prdidas de crditos
comerciales incobrables
(650)
Negocios y Direccin
103
A cierre del ao 201X+1 tendremos que anular la provisin por deterioro dotada a cierre del
ao 201X y dotar una nueva que nos cubra para el ao 201X+2.
Por la anulacin del deterioro dotado en 201X:
120.000,00
Deterioro de valor de
crditos por operaciones
comerciales (490)
La estimacin del nuevo deterioro a dotar en 201X+1 ser de 32.000.000 x 0,5% = 160.000 .
120.000,00
Deterioro de valor de
Prdidas por deterioro de
a crditos por operaciones
crditos comerciales (694)
comerciales (490)
120.000,00
Negocios y Direccin
104
Si bien los derechos de cobro, con carcter general, quedaban recogidos en la cuenta (430)
Clientes, ahora cuando figuren en una letra de cambio se utilizar la cuenta (431) Clientes
efectos comerciales a cobrar.
Esta cuenta es una categora general que engloba las diferentes situaciones en las cuales
puede encontrarse la letra, de manera que en una situacin inicial donde se acaba de
formalizar la venta emplearemos la cuenta (4310) Efectos comerciales en cartera tal y como se
muestra en el asiento siguiente.
Efectos comerciales en
cartera (4310)
Ventas de mercaderas
(700)
a Clientes (430)
Cuando llega su vencimiento anulamos nuestro derecho de cobro y nos entra dinero por
bancos, al igual que utilizamos con la cuenta de crditos por operaciones comerciales en
general.
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
(572)
Efectos comerciales en
cartera (4310)
Negocios y Direccin
105
Efectos comerciales en
cartera (4310)
En el momento que se ha llevado la letra al banco para que ste gestione su cobro cambia la
situacin de la letra, y como en todo momento tenemos que informar del estado en que se
encuentra aquella, realizamos el siguiente asiento.
25/01/201X
12.000,00
Efectos comerciales en
gestin de cobro (4312)
Efectos comerciales en
cartera (4310)
12.000,00
En cuanto a los gastos bancarios depender de las condiciones negociadas con el banco la
cuanta y el momento de su cargo. En nuestro caso vamos a suponer que surgen en el
momento en que se cede el cobro a la entidad financiera.
108,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
108,00
A su vencimiento, como la letra es atendida por nuestro cliente, el banco nos abona la cuanta
de la misma.
10/04/201X
12.000,00
Bancos e instituciones de
Efectos comerciales en
a
crdito c/c vista, euros (572)
gestin de cobro (4312)
12.000,00
Negocios y Direccin
106
Caso: La letra queda impagada por el librado a vencimiento, aplicndonos el banco unos gastos
de 254 .
Solucin:
La nica diferencia respecto al caso inicial se refiere a que la letra al no ser atendida por
nuestro cliente, por un lado el banco no nos ingresa ningn importe y por la gestin fallida y
devolucin de la letra nos cobra unas comisiones.
10/04/201X
254,00
Por otro lado, tenemos que informar en nuestra contabilidad de la nueva situacin de la letra,
es decir, impagada haciendo la siguiente reclasificacin.
10/04/201X
12.000,00
Efectos comerciales
impagados (4315)
Efectos comerciales en
gestin de cobro (4312)
12.000,00
En esta situacin la empresa tendr que valorar si se trata de una situacin de insolvencia
definitiva o por el contrario es considerada como temporal.
Si se considera que en un momento futuro no se podr cobrar tendremos que dar de baja el
derecho de cobro.
12.000,00
Prdidas de crditos
comerciales incobrables
(650)
Efectos comerciales en
gestin de cobro (4312)
12.000,00
En el caso de que sea considerada como insolvencia temporal tendremos que negociar con el
cliente dnde y cmo recoger el derecho de cobro, y cundo ser la nueva fecha de pago. Por
lo general, se emitir lo que se denomina una letra de resaca, es decir, una letra que ha venido
devuelta es sustituida por un nuevo efecto que incorpora el nominal de la anterior, y por lo
general, se le incluyen los gastos que nos ha aplicado el banco y otro recargo en concepto de
compensacin por el perjuicio causado.
Negocios y Direccin
107
Para nuestro ejemplo, vamos a suponer que el cliente admite una nueva letra por un total de
12.500 a pagar el 30 de junio.
10/04/201X
12.500,00
Efectos comerciales en
cartera (4310)
Efectos comerciales en
gestin de cobro (4312)
12.000,00
500,00
Efectos comerciales en
cartera (4310)
Prestaciones de servicios
(705)
2.000,00
Negocios y Direccin
108
Como llevamos la letra a descontar cambia la situacin de sta y hemos de reconocer su nuevo
estado en contabilidad mediante el siguiente asiento de reclasificacin.
2.000,00
Efectos comerciales
descontados (4311)
Efectos comerciales en
cartera (4310)
2.000,00
Como el banco nos est anticipando un dinero tenemos que reconocer una deuda con l
porque suponiendo que nuestro cliente, es decir, el librado de la letra, no la atienda a su
vencimiento, pagando al banco, ser nuestra empresa quien tendr que devolver el dinero que
previamente nos haba anticipado.
Los intereses por descuento de efectos ascienden a 2.000 x 7% = 140 y las comisiones de
descuento a 2.000 x 1,2% = 24 .
El importe que efectivamente nos abona el banco ser: 2.000 24 140 = 1.836
1.836,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros
(572)
24,00
Servicios bancarios y
similares (626)
140,00
2.000,00
Efectos comerciales
descontados (4311)
2.000,00
Caso: La letra queda impagada por el librado a vencimiento, aplicndonos el banco unos gastos
de 394 .
Solucin:
Si por el contrario, la letra no hubiese sido atendida por nuestro cliente cuando el banco, la
present a su cobro entonces ser la entidad financiera la que volver sobre nosotros para
exigir el pago de la misma.
Negocios y Direccin
109
Contablemente, tenamos reconocida esta circunstancia porque exista una deuda con la
entidad financiera que ahora, por insolvencia de nuestro cliente, se hace efectiva, y hemos de
devolver el importe nominal de la letra ms los gastos, es decir, un total de 2.394 (2.000 +
394).
15/07/201X
2.000,00
394,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
2.394,00
Tambin, tenemos que reclasificar la letra de cambio puesto que su nuevo estado es de
morosidad.
2.000,00
Efectos comerciales
impagados (4315)
Efectos comerciales
descontados (4311)
2.000,00
Al igual que planteamos para el apartado de gestin de cobro de la letra de cambio, las
acciones que pueda emprender la empresa ante esta situacin de morosidad temporal o
definitiva son exactamente idnticas por lo que nos remitimos a lo all explicado.
Negocios y Direccin
110
Solucin:
Al haber cedido el derecho de la letra de cambio a nuestro proveedor procedemos a cancelar
tanto la deuda que mantenemos con l como nuestro derecho sobre la letra de cambio.
13/03/201X
3.500,00
Efectos comerciales
endosados (431x)
Efectos comerciales en
cartera (4310)
3.500,00
Puesto que en caso de impago, de nuestro cliente de la letra de cambio que hemos endosado a
nuestro proveedor, existe accin de regreso contra nosotros, tenemos que reconocer esta
circunstancia mediante la siguiente anotacin.
3.500,00
Proveedores (400)
3.500,00
Las cuentas Efectos comerciales endosados (431x) y Deudas por efectos endosados (520x) no
se encuentran contempladas en el Plan General de Contabilidad, pero como el cuadro de
cuentas no es obligatorio y se define nicamente como orientativo, las empresas tienen
libertad de crear aquellas cuentas que necesiten y consideren convenientes.
Negocios y Direccin
111
Negocios y Direccin
112
Negocios y Direccin
113
Captulo 6
INMOVILIZADO
Negocios y Direccin
114
Captulo 6 INMOVILIZADO
6.1 Introduccin
Cuando hablamos del inmovilizado de una empresa hacemos referencia a todos aquellos
recursos fsicos e inmateriales que posibilitan el desarrollo del proceso productivo, es decir, los
medios de produccin que permiten la generacin de un output que constituye la actividad
principal de aquella.
Se trata de elementos que van a permanecer en el patrimonio de la empresa durante ms de
un ejercicio econmico, por tanto no son existencias ni medios fungibles, si no que son
inversiones en medios tangibles e intangibles destinados a su uso, y no a su venta ni a su
transformacin.
Incluimos tanto aquellos medios que poseen la caracterstica fsica de la tangibilidad como
aquellos que son de naturaleza inmaterial. Dentro de stos, se recogen elementos muy
diferentes y de una naturaleza dispar que supone considerar cada caso por separado siendo
muy difcil establecer un patrn comn de reconocimiento contable.
Algunos intangibles tienen un origen tcnico como pueda ser un programa informtico, otros
estar basados en derechos de arrendamiento de un local de negocio o surgir de forma
derivada, desde el punto de vista contable, por aspectos valorativos en transacciones, como es
el caso del fondo de comercio.
Se estudiar primero las diferentes vas por las cules la empresa puede tener a disposicin los
diferentes inmovilizados que le permite el desarrollo de su actividad, para pasar seguidamente
al reconocimiento contable de amortizacin y la comprobacin valorativa de deterioro.
Negocios y Direccin
115
Negocios y Direccin
116
Solucin:
En primer lugar contabilizamos la concesin del prstamo que atendiendo al esquema de
pagos vemos que dos cuotas se amortizarn antes de un ao por lo que quedar recogido
como una deuda a corto plazo, mientras que el vencimiento de la ltima cuota es superior a un
ao y lo recogeremos como deuda a largo plazo.
02/01/201X
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
20.000,00
11.500,00
8.500,00
40.750,00
8.526,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
Maquinaria en montaje
(233)
49.276,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
6.050,00
Negocios y Direccin
117
798,00
4.598,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
6.475,00
1.025,00
Por ltimo, es necesario reclasificar el vencimiento de la ltima cuota del prstamo dado que a
cierre de ejercicio consta como largo plazo cuando en realidad queda menos de un ao para
que se haga efectiva, por lo que tenemos que recogerla dentro del corto plazo.
8.500,00
8.500,00
Negocios y Direccin
118
399,30
Segn el cuadro de amortizacin presentado por el banco el total de intereses del ltimo
capital pendiente es de 400 para el periodo de 01/01/201X+1 a 30/06/201X+1, de tal manera
que los intereses correspondientes a los tres primeros meses del ao 201X+1, calculados de
manera lineal por sencillez operativa, sern 400 x 3/6 = 200 .
200,00
Y procedemos a su activacin.
200,00
Si comprobamos todos los apuntes contables que hemos realizado en la cuenta (233)
Maquinaria en montaje acudiendo al libro mayor, tendremos la siguiente informacin.
Maquinaria en montaje
40.750,00
3.800,00
1.025,00
330,00
200,00
46.105,00
Es precisamente ese saldo de 46.105,00 el que tenemos que traspasar a la cuenta (213)
Maquinaria una vez que ya se encuentra lista para funcionar.
Negocios y Direccin
119
Maquinaria en montaje
(233)
46.105,00
Por ltimo pagaremos la ltima cuota al banco, reconociendo nicamente como gasto los
intereses correspondientes a los meses de abril a junio de 201X+1, porque los intereses de los
tres primeros meses del ao los reconocimos anteriormente para poder imputrselo a la
maquinaria como mayor valor.
30/06/201X+1
Bancos e instituciones de
200,00 Intereses de deudas (662)
a
crdito c/c vista, euros (572)
Intereses a corto plazo de
200,00 deudas con entidades de
crdito (527)
Deudas a corto plazo de
8.500,00
entidades de crdito (520)
8.900,00
01/01/201X+1
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
200.000,00
Como hemos dicho anteriormente, los costes que actualmente se estima que existan en el
momento de la desinstalacin del inmovilizado formarn mayor valor del mismo.
Valor actual de los costes: 5.800 / (1 + 6%)^10 = 3.238,69
Negocios y Direccin
120
3.238,69
Cuando llega el cierre de ao calculamos la amortizacin de la mquina sobre el total del coste
activado por la misma.
Cuota anual = (200.000 + 3.238,69) / 10 = 20.323,87
31/12/201X+1
Amortizacin del
Amortizacin acumulada del
20.323,87
a
inmovilizado material (681)
inmovilizado material (281)
20.323,87
Provisin por
desmantelamiento, retiro
a
o rehabilitacin del
inmovilizado (143)
3.433,01
As sucesivamente el resto de aos y cuando llega el ltimo ao, adems, tenemos que dar de
baja la mquina puesto que ha llegado al final de su vida til.
31/12/201X+10
Amortizacin acumulada del
203.238,69
a Maquinaria (213)
inmovilizado material (281)
203.238,69
6.400,00
0,00
Negocios y Direccin
121
Han trabajado 3 operarios el 100% de su tiempo durante los ltimos 2 meses del ao.
El sueldo bruto individual es de 1.400 /mensuales.
El gasto por luz del ltimo trimestre asciende a 4.500 y se considera que un
10% del mismo puede ser debido a su empleo en la nueva mquina.
Negocios y Direccin
122
Solucin:
Durante el ao 201X por la contabilizacin de los diferentes gastos que se producen
clasificndolos segn naturaleza habremos realizado las siguientes anotaciones.
Por la compra y consumo de materiales:
4 trimestre 201X
Compras de mercaderas
Bancos e instituciones de
21.000,00
a
(600)
crdito c/c vista, euros (572)
21.000,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
8.400,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
4.400,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
4.500,00
Una vez tenemos contabilizados los gastos contables vamos a determinar el coste que
podemos activar por la construccin de la maquina:
(+) Materiales consumidos = 21.000
(+) Sueldos de los trabajadores empleados de manera directa = 8.400
(+) Costes indirectos:
(+) Parte del sueldo del jefe de taller = 4.400 x 25% = 1.100
(+) Parte del gasto de luz = 4.500 x 10% = 450
Total = 30.950
Como hemos dicho estos costes se encuentran encaminados a la construccin de un elemento
de inmovilizado, por tanto no pueden ser considerados como gastos del periodo si no ms bien
como una inversin, por lo que procedemos a su compensacin contable abonando una
cuenta de ingresos y trasladndolos a una cuenta de inmovilizado en curso para su activacin.
Negocios y Direccin
123
31/12/201X
Trabajos realizados para el
Maquinaria en montaje
30.950,00
a inmovilizado material en
(233)
curso (733)
30.950,00
Febrero/201X+1
Bancos e instituciones de
a
crdito c/c vista, euros (572)
4.900,00
Maquinaria en montaje
(233)
4.900,00
30.950,00
6.2.3 Leasing
Cuando la empresa no dispone de los fondos necesarios para adquirir un elemento de
inmovilizado y no est segura durante cunto tiempo necesitar disponer de l puede firmar
un contrato de leasing que precisamente le permite esa flexibilidad.
Por un lado obtiene una mquina durante el tiempo que inicialmente considera que la utilizar
en su proceso productivo y por otro lado no le es necesario disponer de los medios monetarios
que implica su compra, si no que se le otorga una financiacin. Es decir, en el leasing se
realizan toda una serie de pagos en concepto de alquiler y al trmino de ste se le ofrece la
posibilidad, no la obligatoriedad, al arrendatario de adquirir el elemento objeto del contrato.
El precio de la compra sera el importe al cual ambas partes otorgaron al bien una vez
deducido el montante total que suponen las cuotas pagadas en concepto de alquiler. A esta
cuanta se le denomina opcin de compra y, por lo general, se corresponde con el importe de
una de las cuotas.
Al leasing se le denomina tambin contrato de arrendamiento financiero y supone un acuerdo
entre dos partes, de entre las cuales una de ella denominada arrendador pone a disposicin
del arrendatario, para su uso, un determinado bien por un plazo de tiempo determinado, a
cambio de que se le entregue una serie de pagos como contrapartida e incorporando la
posibilidad de adquirirlo al trmino de aquel.
Negocios y Direccin
124
Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la
vida econmica del activo, y siempre que de las condiciones pactada se desprenda la
racionalidad econmica del mantenimiento de la cesin de uso.
En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los
pagos mnimos acordados por el arrendamiento suponga la prctica totalidad del valor
razonable del activo arrendado.
Cuando las especiales caractersticas de los activos objeto del arrendamiento y las
prdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelacin fueran asumidas por el
arrendatario.
Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual
recaen sobre el arrendatario.
Negocios y Direccin
125
IVA 21%
La duracin del contrato (7 aos), cubre prcticamente la vida til del bien, (8
aos)
Por las razones apuntadas consideramos que la empresa ejercitar la opcin de compra y por
tanto contabilizaremos la operacin desde el punto de vista contable como un arrendamiento
financiero.
En primer trmino, el arrendatario dar de alta el elemento en contabilidad atendiendo a su
naturaleza material o intangible, a la vez que un pasivo financiero por el mismo importe que
ser el menor de: el valor razonable activo o el valor actual de los pagos mnimos acordados,
incluida la opcin de compra cuando no existan dudas sobre su ejercicio.
Negocios y Direccin
126
Periodo
Capital pendiente al
inicio del periodo
Cuota
financiera
Inters
Amortizacin
Capital
amortizado
5.653,98
5.653,98
02-01-201X
65.000,00
5.653,98
30-06-201X
59.346,02
5.653,98
2.373,84
3.280,14
8.934,12
02-01-201X+1
56.065,88
5.653,98
2.242,64
3.411,34
12.345,46
30-06-201X+1
52.654,54
5.653,98
2.106,18
3.547,80
15.893,26
02-01-201X+2
49.106,74
5.653,98
1.964,27
3.689,71
19.582,97
30-06-201X+2
45.417,03
5.653,98
1.816,68
3.837,30
23.420,27
02-01-201X+3
41.579,73
5.653,98
1.663,19
3.990,79
27.411,06
30-06-201X+3
37.588,94
5.653,98
1.503,56
4.150,42
31.561,48
02-01-201X+4
33.438,52
5.653,98
1.337,54
4.316,44
35.877,92
30-06-201X+4
10
29.122,08
5.653,98
1.164,88
4.489,10
40.367,01
02-01-201X+5
11
24.632,99
5.653,98
985,32
4.668,66
45.035,67
30-06-201X+5
12
19.964,33
5.653,98
798,57
4.855,41
49.891,08
02-01-201X+6
13
15.108,92
5.653,98
604,36
5.049,62
54.940,70
30-06-201X+6
14
10.059,30
5.653,98
402,37
5.251,61
60.192,31
02-01-201X+7
15
4.807,69
5.000,00
192,31
4.807,69
65.000,00
01/02/201X
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
largo plazo (174)
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
corto plazo (524)
52.654,54
12.345,46
En la deuda a corto plazo pondremos el valor de amortizacin de las cuotas que vencen a un
ao o menos con la consideracin de que son prepagables en relacin al periodo al que se
refieren. As, a corto plazo tenemos:
-
Sumando los importes de estas tres cuotas hacen un total de 12.345,46 . El resto de cuotas
con vencimiento superior a un ao suman 52.654,54 . Ambos importes tenemos que
clasificarlos contablemente en su cuenta correspondiente atendiendo a su vencimiento.
Negocios y Direccin
127
La mquina, como se coment anterioridad, queda valorada al valor actual de los pagos
mnimos de la operacin puesto que su importe total es inferior al valor razonable de la
misma.
Justo en ese momento se devenga y hay que hacer frente a la primera de las cuotas.
El IVA a pagar en cada cuota ser de: 21% 5.653,98 = 1.187,34
Acreedores por
5.653,98 arrendamiento financiero
a corto plazo (524)
Hacienda Pblica, IVA
1.187,34
soportado (472)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
6.841,32
6.841,32
Y la cuota nmero 4 que tena un vencimiento superior al ao, ahora su vencimiento es justo
un ao, de tal manera que se hace preciso su reclasificacin.
Acreedores por
3.547,80 arrendamiento financiero
a largo plazo (174)
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
corto plazo (524)
3.547,80
Al cierre de ejercicio, aunque no vence ninguna cuota, pero s que tenemos el devengo de los
intereses del leasing que supondrn un pago para la fecha 02/01/201X+1. Segn se establece
en la citada normativa, la carga financiera se distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento
y se imputar a resultados del ejercicio en que se devengue aplicndose el tipo de inters
efectivo.
31/12/201X
Intereses a corto plazo de
2.242,64 Intereses de deudas (662)
a
deudas (528)
2.242,64
Tambin estable que el arrendatario aplicar a los activos que tenga que reconocer en el
balance de situacin a consecuencia del arrendamiento los criterios de amortizacin, deterioro
y baja que correspondan segn su naturaleza.
Negocios y Direccin
128
Amortizacin acumulada
a del inmovilizado material
(281)
8.125,00
6.841,32
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
corto plazo (524)
3.689,71
6.841,32
192,31
Y amortizamos el inmovilizado.
Amortizacin del
8.125,00 inmovilizado material
(681)
Amortizacin acumulada
a del inmovilizado material
(281)
8.125,00
Negocios y Direccin
129
6.050,00
Acreedores por
arrendamiento
5,000.00
a Maquinaria (213)
financiero a corto plazo
(524)
Amortizacin acumulada
56,875.00 del inmovilizado material
(281)
Prdidas procedentes del
3,125.00 inmovilizado material
(671)
65,000.00
Negocios y Direccin
130
Negocios y Direccin
131
Fecha
Cobro
01/01/201X+1
01/01/201x+2
01/01/201x+3
01/01/201X+4
01/01/201X+5
01/01/201X+6
01/01/201X+7
01/01/201X+8
01/01/201X+9
01/01/201X+10
01/01/201X+11
Pago
225.000
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-68.800
Flujo de
caja
225.000
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-29.800
-68.800
Nmero
de cuota
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Fecha
01/01/201X+1
01/01/201x+2
01/01/201x+3
01/01/201X+4
01/01/201X+5
01/01/201X+6
01/01/201X+7
01/01/201X+8
01/01/201X+9
01/01/201X+10
01/01/201X+11
Cuota
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
29.800,00
Inters
Amortizacin
16.566,90
15.592,54
14.546,44
13.423,31
12.217,48
10.922,87
9.532,93
8.040,65
6.438,50
4.718,37
13.233,10
14.207,46
15.253,56
16.376,69
17.582,52
18.877,13
20.267,07
21.759,35
23.361,50
25.081,63
Capital
amortizado
0,00
13.233,10
27.440,55
42.694,11
59.070,81
76.653,32
95.530,46
115.797,53
137.556,87
160.918,37
186.000,00
Capital
pendiente
225.000,00
211.766,90
197.559,45
182.305,89
165.929,19
148.346,68
129.469,54
109.202,47
87.443,13
64.081,63
39.000,00
Como vemos en el cuadro, cuando se paga la dcima cuota queda pendiente justamente de
amortizar un importe igual a la opcin de compra.
Conocidos los datos, procedemos a la contabilizacin.
Por la venta del inmovilizado nicamente registramos la obtencin del dinero que nos ingresan
por bancos, dado que hemos dicho que se trata de una operacin de lease back. Reconocemos
en la cuenta de corto plazo el importe de capital de la primera cuota que vence dentro de un
ao y el resto de cuotas dentro de la cuenta de largo plazo.
Negocios y Direccin
132
01/01/201X+1
Bancos e instituciones de
Acreedores por
225.000,00 crdito c/c vista, euros
a arrendamiento financiero a
(572)
largo plazo (174)
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
corto plazo (524)
172.766,90
13.233,10
Debemos tener presente que si la empresa ha conseguido una financiacin por la venta del
inmovilizado valorada en 225.000 euros, tenemos que entender este importe como su valor
razonable. Por otro lado, atendiendo a que se encuentra contabilizado por 300.000 euros, nos
enfrentamos a un deterioro valorativo de 75.000 euros a reconocer.
Prdidas por deterioro
Deterioro de valor del
75,000.00 del inmovilizado material a inmovilizado material
(691)
(291)
75,000.00
16.566,90
Amortizacin acumulada
a del inmovilizado material
(281)
25.000,00
25,000.00
Negocios y Direccin
133
29.800
Acreedores por
a arrendamiento financiero a
corto plazo (524)
14.207,46
Esta ser la dinmica de contabilizacin hasta llegar al vencimiento del contrato de leasing,
donde nicamente quedara pendiente de abono la ltima de las cuotas que se corresponde
con la opcin de compra.
Negocios y Direccin
134
Amortizacin acumulada
200,000.00 del inmovilizado material a Maquinaria (213)
(281)
Bancos e instituciones de
225,000.00 crdito c/c vista, euros
(572)
Prdidas procedentes
75,000.00 del inmovilizado material
(671)
500,000.00
Arrendamientos y cnones
(621)
Acreedores por
a prestaciones de servicios
(410)
29,800.00
01/012/201X+1
Acreedores por
29,800.00 prestaciones de servicios
(410)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
29,800.00
Negocios y Direccin
135
9.704,77
Seguro: 390,65
Mantenimiento: 229,82
Solucin:
La cuota final a pagar estar formada por diferentes conceptos que son los indicados en el
enunciado. No obstante, ha de tenerse en consideracin la aplicacin del tipo de IVA que se
Negocios y Direccin
136
9.622,73
6.2.6 Permuta
Una permuta es un contrato en el cual su objeto consiste en el intercambio de dos bienes
entre dos partes.
No obstante, debido a las diferentes valoraciones otorgadas por cada una de las partes a los
bienes objeto del contrato suele existir una liquidacin en efectivo.
El Plan General de Contabilidad distingue dos tipos de permuta:
-
Negocios y Direccin
137
Adems, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas para considerarla una
permuta comercial, resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos
intercambiados.
Cuando la permuta no tenga carcter comercial o cuando no pueda obtenerse una estimacin
fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operacin, el inmovilizado
material recibido se valorar por el valor contable del bien entregado ms, en su caso, las
contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el lmite, cuando est
disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si ste fuera menor.
Negocios y Direccin
138
Adems suponemos que se trata de mquinas con caractersticas tcnicas muy similares y se
encuentran en situacin y circunstancias de uso parecidas, por lo que es de esperar que la
configuracin del riesgo, calendario e importe de los flujos de efectivo de ambas mquinas
sean parecidos. Por todos estos motivos consideramos la permuta de no comercial.
Valor neto contable del elemento entregado = 89.000 36.000 = 53.000
Valor razonable del elemento recibido = 66.000
A consecuencia del intercambio de elementos se producira un beneficio por 13.000 por la
diferente valoracin atribuida a la mquina recibida en relacin a la mquina entregada.
Sin embargo, tal y como apunta la Norma de Registro y Valoracin nmero 2 del Plan General
de Contabilidad tendramos que valorar el elemento recibido en este caso por 53.000 euros,
salvo que el valor razonable del elemento recibido fuese menor, en cuyo caso reconoceramos
una prdida.
53.000,00
Maquinaria (213)
(Entregada)
Maquinaria (213)
(Recibida)
89.000,00
Amortizacin acumulada
36.000,00 del inmovilizado material
(281)
Contabilidad de la empresa A:
En primer lugar amortizamos la mquina por el tiempo usada en el ejercicio 201X+2.
30/06/201X+2
Amortizacin del
Amortizacin acumulada del
10.000,00
a
inmovilizado material (681)
inmovilizado material (281)
10.000,00
Para la empresa A el razonamiento del tratamiento de la permuta sera similar, de forma que
se tratara de una permuta no comercial. Tenemos que efectuar los siguientes cculos:
Valor neto contable del elemento entregado = 100.000 20.000 10.000 = 70.000
Valor razonable del elemento recibido = 66.000
En este caso, la empresa A est teniendo una prdida de 70.000 66.000 = 4.000
66.000,00 Maquinaria (213)
a Maquinaria (213)
100.000,00
Amortizacin acumulada
30.000,00 del inmovilizado material
(281)
Prdidas procedentes del
4.000,00 inmovilizado material
(671)
Negocios y Direccin
139
Siguiendo con la contabilidad de la empresa A, cuando llega el cierre de ejercicio tiene que
amortizar la nueva mquina.
Amortizacin del ao 201X+2 = 65.000/5 x 6/12 = 16.500
31/12/201X+2
Amortizacin del
Amortizacin acumulada del
16.500,00
A
inmovilizado material (681)
inmovilizado material (281)
16.500,00
De nuevo se efecta una operacin de permuta sobre esta mquina recibiendo a cambio un
camin de forma que entendemos que al tratar de elementos de una naturaleza
esencialmente distinta la configuracin del riesgo, calendario e importe de los flujos de
efectivo del activo recibido difieren en relacin a los del activo entregado, motivo por el cual
entendemos que se trata de una permuta comercial.
Valor razonable del elemento recibido = 62.000
Valor neto contable del elemento entregado = 66.000 16.500 = 49.500
Valor de la contraprestacin entregada = 49.500 + 10.000 = 59.500
Segn los criterios establecidos en la normativa de las permutas valoraremos el elemento
recibido por su valor razonable dado que entendemos que tenemos una clara evidencia de
dicho valor. Siendo esto as, se pone de manifiesto un beneficio de 2.500 (62.000 59.500),
que reconocemos seguidamente.
62.000,00
Elementos de transporte
(218)
Amortizacin acumulada
16.500,00 del inmovilizado material
(281)
0,00
a Maquinaria (213)
66.000,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
10.000,00
2.500,00
Negocios y Direccin
140
30.000,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
Negocios y Direccin
141
02/01/201X+1
Bancos e instituciones de
a
crdito c/c vista, euros (572)
40.000,00
En febrero nos conceden la subvencin aunque el pago ser ms adelante tenemos que
reconocer el derecho de cobro que tenemos frente a la Administracin Pblica. Por otra parte,
utilizamos cuenta del grupo 9 para recoger de manera temporal su afectacin a patrimonio
neto hasta final de ao que tendremos que realizar una serie de ajustes en nuestra
contabilidad.
02/02/201X+1
Hacienda Pblica, deudora
Ingresos de subvenciones
a
10.000,00 por subvenciones
oficiales de capital (940)
concedidas (4708)
10.000,00
3.000,00
10.000,00
Negocios y Direccin
142
4.000,00
Ingresos de subvenciones
oficiales de capital (940)
Subvenciones oficiales de
capital (130)
10.000,00
Subvenciones oficiales de
capital (130)
3.000,00
1.000,00
Subvenciones oficiales de
capital (130)
Subvenciones, donaciones
y legados de capital
a
transferidos al resultado
del ejercicio (746)
1.000,00
Transferencia de
a subvenciones oficiales de
capital (840)
1.000,00
Y del mismo modo, consideramos el efecto fiscal en el presente ejercicio por importe de 1.000
x 30% = 300.
300,00 Impuesto diferido (8301)
Subvenciones oficiales de
capital (130)
300,00
300,00
Estos ltimos cuatro asientos se repetiran ao tras ao hasta el final de la vida til de la
mquina, salvo que por la circunstancia que fuere si el elemento se diese de baja, entonces se
procedera a la misma contabilizacin pero por los saldos de las cuentas de subvencin e
impuesto asociado pendiente de saldar.
Negocios y Direccin
143
EJEMPLO: Utillaje
Una empresa constructora adquiere a comienzos del ejercicio 201X+1 una partida de
taladradoras por importe de 10.000 euros.
Vamos a plantear los siguientes casos:
Caso: Se considera un elemento de inmovilizado y una vida til de 4 aos
Solucin:
Por la adquisicin del utillaje suponiendo que es un elemento relevante para la empresa y
decide hacer un seguimiento individualizado de cada uno de ellos, aunque lo contabilizamos
de manera global bajo la misma cuenta:
Negocios y Direccin
144
02/01/201X+1
Bancos e instituciones de
a
crdito c/c vista, euros (572)
10.000,00
2.500,00
02/01/201X+1
Bancos e instituciones de
a
crdito c/c vista, euros (572)
10.000,00
A cierre de ejercicio tenemos que traspasar el consumo o desgaste del elemento por lo que
procedemos a reconocer un gasto por aquellos que no se encuentran ya en inventario o
encontrndose no estn en buenas condiciones.
A diferencia de otros elementos de inmovilizado material, empleamos un mtodo de
amortizacin directo.
Puesto que el valor de las existencias de inmovilizado en buen estado a cierre de ejercicio
asciende a 7.600, el coste por desgaste a traspasar a resultados es de 10.000 7.600 = 2.400
euros.
31/12/201X+1
Amortizacin del inmovilizado
2.400,00
a Utillaje (214)
material (681)
2.400,00
Caso: Se considera una existencia siendo el valor de las el valor final de los elementos a cierre
de ejercicio de 7.600 euros
Solucin:
Como se va a considerar una existencia empleamos una cuenta del grupo 6 para dar de
entrada el elemento.
Negocios y Direccin
145
02/01/201X+1
Compras de otros
Bancos e instituciones de
10.000,00
a
aprovisionamientos (602)
crdito c/c vista, euros (572)
10.000,00
31/12/201X+1
Variacin de existencias de
a otros aprovisionamientos
(612)
7.600,00
10.000,00
Por la periodificacin del gasto a final de ao por importe de 10.000 5.600 = 4.400 euros.
31/12/201X+1
Compras de otros
4.400,00 Gastos anticipados (480)
a
aprovisionamientos (602)
4.400,00
Negocios y Direccin
146
Sin embargo en la Resolucin del ICAC de 28/05/2013 se establece, adicionalmente, que los
gastos de desarrollo deben de cumplir con las siguientes condiciones:
-
Negocios y Direccin
147
Tanto para el caso de la investigacin como la del desarrollo se verificarn sus respectivas
condiciones durante todos los aos que duren los proyectos, pudiendo activarse como valor
del intangible en cuestin desde aquel momento en que empiecen a cumplirse las condiciones
establecidas y nunca antes, y tampoco con carcter retroactivo.
El coste a activar por estos conceptos ser el incurrido por la empresa en caso de ser
desarrollado con medios propios, y aplicndose las normas generales de valoracin de activos
para este caso. Aunque tambin, pueden ser encargados a terceras partes, aplicndose
entonces el criterio del precio de adquisicin.
Sin embargo, ha de matizarse que para los gastos de investigacin se prohbe la activacin de
los costes de financiacin aun cuando la duracin del proyecto sea superior al ao.
Por otra parte, y al contrario de la lgica que se pueda pensar referente a que los gastos de
investigacin puedan convertirse en gastos de desarrollo, la Resolucin del ICAC del
21/01/1992 establece que los gastos de desarrollo susceptible de ser activados como
inmovilizado, no incluir en ningn caso los gastos de investigacin.
Se expondr un ejemplo completo de la casustica cuando ms adelante en este manual se
trate la problemtica de su amortizacin.
Negocios y Direccin
148
Negocios y Direccin
149
6.4 Amortizacin
La amortizacin de un elemento de inmovilizado es el reflejo contable de la prdida
sistemtica de valor que experimentan a consecuencia de su empleo en el proceso productivo,
transcurso del tiempo y obsolescencia.
No debemos de confundir la amortizacin contable de un elemento con su amortizacin
tcnica. Entendemos por esta ltima la vida til fsica que tcnicamente puede ser utilizado un
inmovilizado antes de quedar inservible o sin tener que llevar a cabo una gran reparacin en el
mismo que le permita seguir funcionando.
Por otro lado, tampoco debe confundirse con el gasto por amortizacin que resulta
fiscalmente deducible en el clculo del impuesto sobre sociedades y que se calcula segn las
tablas que la Hacienda Pblica emite para cada categora de elementos. Las diferencias entre
la amortizacin fiscal y contable dan lugar a diferencias temporarias entre la base imponible
del impuesto y la calculada a partir del resultado del ejercicio. Aunque se trata de un tema
muy interesante, sobrepasa el objetivo de este manual y no ser contemplado en el mismo.
Negocios y Direccin
150
Partimos de que el coste de los productos vendidos est formado por costes de materiales,
mano de obra de las personas directamente implicadas y tambin debe imputrsele una parte
del coste del inmovilizado empleado.
El precio de venta de un producto debe contemplar un beneficio que se aplica, lgicamente
sobre su precio de coste, o lo que es lo mismo, si nos fijamos en el precio de un producto y le
restamos el margen empresarial obtendramos el coste puro del producto.
Ese coste puro del producto debe necesariamente incluir el coste por depreciacin de los
elementos de inmovilizado que han permitido su obtencin porque cuando un cliente compra
y paga un producto, no solamente est permitiendo a la empresa obtener un beneficio, si no
tambin cubrir la totalidad de sus costes, y el empleo de un inmovilizado es tambin un coste
para la empresa que ha de ser recuperado.
Si no fuese as, es decir, que no incluysemos la amortizacin como mayor coste, aparte de
estar muy posiblemente vendido a prdida (aunque depender del volumen del margen de
beneficio), la empresa nunca recuperara a travs de la venta el importe total de la inversin
que ha realizado en el valor del bien de inmovilizado, y cuando ste llegase al final de su vida
til no tendramos fondos para adquirir uno nuevo y continuar nuestra actividad.
En esa misma lnea, lo que habremos hecho habr sido descapitalizar la empresa por haber
obtenido y repartido un beneficio calculado sobre unos costes inferiores a los realmente
habidos, por lo que no existirn fondos que cubran la nueva inversin que ha de realizarse en
la compra del inmovilizado.
Sin embargo, si en cada venta que realizamos incluimos una pequea parte del coste del
inmovilizado, en proporcin a su vida til calculada, y los clientes pagan el producto que
compran, cuando el elemento deja de ser de utilidad, habremos generado un fondo, como
suma de todas esas pequeas cuantas, equivalente al valor de la mquina, y la empresa podr
adquirir un nuevo inmovilizado que le permita continuar con su actividad.
Otra perspectiva de razonar el por qu debemos imputar una parte de la amortizacin de un
elemento cada ao y no en el momento de su adquisicin, se refiere a la propia lgica de que
al tratarse de un inmovilizado que va a permitir obtener una corriente de ingresos durante una
serie de aos, no sera correcto imputar la totalidad de su coste en el primer ao y el resto no
tener ningn gasto reconocido por este concepto. Estaramos desvirtuando los resultados de la
empresa.
En consonancia con este argumento se encuentra el criterio del devengo definido en el Plan
General de Contabilidad, que lo enuncia diciendo que los efectos de las transacciones o hechos
econmicos se registrarn cuando ocurran, imputndose al ejercicio al que las cuentas anuales
se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su
pago o de su cobro.
Negocios y Direccin
151
6.4.3
Negocios y Direccin
152
3.750,00
7.500,00
Negocios y Direccin
153
En el clculo hemos empleado los aos como criterio, concretamente el valor 8. Pues bien, el
inverso de 8 es 1/8 = 0,125 que expresado en porcentaje es 12,50%, por lo que podramos
decir que nuestro elemento lo estamos amortizando en un 12,50% anualmente.
De forma ms concreta, si aplicamos el porcentaje del 12,50% a la base de amortizacin
obtendremos igualmente el valor anterior de 7.500 .
Negocios y Direccin
154
6.960,00
Negocios y Direccin
155
Nmero
de ao
1
2
3
4
5
Asignacin
de dgito
1
2
3
4
5
Total
Clculo
32.000/15 x 1 = 2.133,32
32.000/15 x 2 = 4.266,68
32.000/15 x 3 = 6.400
32.000/15 x 4 = 8.533,32
32.000/15 x 5 = 10.666,68
32.000
Negocios y Direccin
156
31/12/201X
Amortizacin del inmovilizado
Amortizacin acumulada del
2.133,32
a
material (681)
inmovilizado material (281)
2.133,32
Nmero
de ao
1
2
3
4
5
Asignacin
de dgito
5
4
3
2
1
Total
Clculo
32.000/15 x 5 = 10.666,68
32.000/15 x 4 = 8.533,32
32.000/15 x 3 = 6.400
32.000/15 x 2 = 4.266,68
32.000/15 x 1 = 2.133,32
32.000
31/12/201X
Amortizacin del inmovilizado
Amortizacin acumulada del
10.666,68
a
material (681)
inmovilizado material (281)
6.4.4
10.666,68
Negocios y Direccin
157
Otro punto importante se refiere a que, cumplindose las condiciones, los gastos de
investigacin es potestativa su activacin en balance, mientras que es obligatoria para el caso
de los gastos de desarrollo.
No cabe lugar a duda que si en algn momento de la duracin del proyecto dejasen de
cumplirse alguna de las condiciones establecidas, bien para los gastos de investigacin bien
para los gastos de desarrollo, deber imputarse a prdidas del ejercicio la parte no amortizada
de las partidas que corresponda.
Gastos de personal
Consumo de materiales
Suministro de energa
Al trmino del ao 201X el director tcnico considera que an necesitar seguir invirtiendo
recursos en los prximos aos, y sus resultados actuales no son concluyentes.
Durante 201X+1, se contratan los servicios de investigacin de una universidad privada para
solicitar ayuda en el proyecto. Por este motivo facturan 5.600 pendientes de pago.
A finales de 201X+1 se considera que de los estudios realizados pueda conseguirse un
conocimiento superior en el funcionamiento de los componentes orgnicos del futuro
medicamento y podra superar el rendimiento de los comercializados por la competencia.
A finales de 20X+2 la empresa da por concluida su investigacin bsica con un amplio
reconocimiento cientfico en los foros farmacuticos. Es por ello, que durante el ao 201X+3
trabaja intensamente por estudiar la composicin final del futuro medicamento hasta que
finalmente el 30 de junio consigue no solamente definir un producto concreto si no tambin
conocer los costes futuros de su produccin y comercializacin.
En enero de 201X+3 comienza la distribucin fsica del producto nada ms haber incurrido en
4.600 de registro por la patente que otorgar exclusividad de venta a la empresa durante 15
aos.
Negocios y Direccin
158
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
47.550,00
Compras de mercaderas
(600)
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
42.940,00
Compras de mercaderas
(600)
Y tambin se incurren en costes por la contratacin de los servicios de terceros con motivo de
la investigacin que recogemos en el siguiente asiento.
Gastos en investigacin y
5.600,00 desarrollo del ejercicio
(620)
Acreedores por
a prestaciones de servicios
(410)
5.600,00
A diferencia del ao anterior, en este caso s se considera que se cumplen con los requisitos
tcnicos y comerciales de rentabilidad futura del proyecto, de forma que podremos activar los
Negocios y Direccin
159
costes incurridos durante el ao, tanto los originados interna como externamente por este
concepto.
La contrapartida de la activacin es una cuenta de ingresos que compensa el gasto habido por
las actividades de investigacin.
31/12/201X+1
Trabajos realizados para el
a inmovilizado intangible
(730)
48.540,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
36.220,00
Compras de mercaderas
(600)
Y se siguen cumpliendo los requisitos para la activacin de los gastos de investigacin del
201X+2, por lo que procedemos con la siguiente contabilizacin.
31/12/201X+2
Trabajos realizados para el
a inmovilizado intangible
(730)
36.220,00
Con respecto a la amortizacin de los gastos activados por investigacin, stos se pueden
amortizar con independencia de que el proyecto se haya terminado. Sin embargo,
amortizaremos a 31 de diciembre de 201X+2 los activados el ao anterior; y por los activados
este ao, como sta se realiz con fecha de cierre de ao, y por tanto no ha transcurrido
ningn momento de tiempo entre medias, no cabe lugar a amortizacin.
Elegimos el plazo de amortizacin de cinco aos que como mximo establece la normativa
contable, por lo que el gasto a considerar en 201X+2 por este concepto sera un importe de
48.540,00/ 5 = 9.708,00 .
9.708,00
Amortizacin del
Amortizacin acumulada del
a
inmovilizado intangible (680)
inmovilizado intangible (280)
9.708,00
Negocios y Direccin
160
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
12.290,00
Compras de mercaderas
(600)
30/06/201X+3
Trabajos realizados para el
A inmovilizado intangible
(730)
12.290,00
Cuando llega el cierre del ao 201X+3 tenemos que amortizar tanto los gastos de investigacin
activados en 201X+1 y 201X+2, como los gastos de desarrollo correspondiente a 201X+3. Los
clculos son los siguientes:
Amortizacin gastos de investigacin (201X+2 y 201X+3) = (48.540,00+ 36.220,00)/5 =
16.952,00
Amortizacin gastos de desarrollo (6 meses del ao 201X+3) = 12.290/5 x 6/12= 1.229
Total amortizacin por activos intangibles = 16.952,00 + 1.229,00 = 18.181,00
31/12/201X+3
Amortizacin del
Amortizacin acumulada del
18.181,00
a
inmovilizado intangible (680)
inmovilizado intangible (280)
18.181,00
A comienzos de enero 201X+4 procede a registrar la patente por el nuevo producto. Los gastos
susceptibles de activacin sern los correspondientes al desarrollo y a aquellos otros
necesarios para la obtencin de la propiedad industrial a su nombre.
Como la partida de desarrollo tena una partida de amortizacin asociada procedemos
igualmente a darla de baja traspasando el saldo neto a la cuenta (203) Propiedad industrial.
11.061,00 Propiedad industrial (203)
a Desarrollo (201)
12.290,00
Negocios y Direccin
161
1.229,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
4.600,00
17.996,67
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
12.290,00
Compras de mercaderas
(600)
Se activaran los gastos incurridos en el ao 201X+3 por motivo del desarrollo pero al no
cumplirse las condiciones de activacin no procederamos con esa operacin.
Si consideramos que la causa por la cual no se pueden activar los gastos de desarrollo afecta o
pudiera afectar a la etapa de investigacin se procedera de forma inminente a dar de baja
Negocios y Direccin
162
cualquier gasto activado por este concepto en aos anteriores. Siendo esto as, tendremos que
amortizar primeramente los gastos de investigacin activados y posteriormente proceder a la
baja del activo por su valor neto contable restante.
Amortizacin gastos de investigacin (201X+2 y 201X+3) = 48.540,00+ 36.220,00)/5 =
16.952,00
31/12/201X+3
Amortizacin del
Amortizacin acumulada del
16.952,00
a
inmovilizado intangible (680)
inmovilizado intangible (280)
16.952,00
26.660,00
58.100,00
84.760,00
Negocios y Direccin
163
2.100,00
Damos de alta la compra del vehculo nuevo imputndole todos los costes necesarios hasta
que se encuentre en condiciones de funcionar. Es decir, 70.000 + 10.000 = 80.000 .
80.000,00
Elementos de transporte
(218)
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
80.000,00
262,50
Amortizacin acumulada
a del inmovilizado material
(281)
10.000,00
Negocios y Direccin
164
Aunque el autobs tiene una vida til de 10 aos, lo amortizamos en 8 aos que es el periodo
de tiempo que se encuentra vinculado a la concesin administrativa y que a su trmino dejar
de pertenecer a la empresa, por lo que el coste tendr que imputarse en ese plazo que es el
que constituye a la generacin de beneficios.
Caso: A finales de junio de 201X+2 la empresa incumple los servicios de calidad mnimos y
pierde la concesin
Solucin:
Si la empresa incumple a finales de junio de 201X+2, primeramente tenemos que amortizar
tanto la concesin como el autobs desde la ltima vez que se practic la amortizacin de
estos elementos que fue a finales de 201X+1.
Amortizacin de la concesin por los 6 primeros meses de 201X+2: 2.100/8 x 6/12 = 131,25 .
30/06/201X+2
Amortizacin del inmovilizado
Amortizacin acumulada del
131,25
a
intangible (680)
inmovilizado intangible (280)
131,25
Amortizacin del elemento de transporte por los 6 primeros meses de 201X+2: 80.000/8 x
6/12= 5.000 .
Amortizacin del
5.000,00 inmovilizado material
(681)
Amortizacin acumulada
a del inmovilizado material
(281)
5.000,00
Amortizacin acumulada
25.000,00 del inmovilizado material
(281)
Prdidas procedentes del
55.000,00
inmovilizado material
Concesiones
administrativas (202)
2.100,00
80.000,00
Negocios y Direccin
165
(671)
150.000
26.000
11.300
187.300
Capital social
Deudas con bancos L/P
Proveedores
Total
100.000
52.000
35.300
187.300
Los valores razonables de los diferentes elementos de balance son los siguientes:
Elemento
Maquinaria
Clientes
Caja
Deudas con bancos L/P
Proveedores
Valor razonable
180.000
26.000
11.300
52.000
35.300
Negocios y Direccin
166
(+) Valor razonable de los activos asumidos: 180.000 + 26.000 + 11.300 = 217.300
(-) Valor razonable de los pasivos asumidos: 52.000 + 35.300 = 87.300
(=) Valor razonable de la unidad generadora de efectivo: 130.000
(+) Valor de la contraprestacin entregada: 160.000
(-) Valor razonable de la unidad generadora de efectivo: 130.000
(=) Valor del fondo de comercio: 30.000
Registramos los diferentes activos y pasivos asumidos por sus valores razonables y damos de
alta el fondo de comercio.
20/06/201X
Deudas a largo plazo con
a
entidades de crdito (170)
a Proveedores (400)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
52.000,00
35.300,00
160.000,00
Cuando llega el cierre de ao tenemos que conocer cul es el valor recuperable de esta unidad
generadora de efectivo y compararlo con el valor por el cual fue registrada en su da en
nuestra contabilidad.
Si el valor recuperable actualmente es de 110.000 y en su da la registramos por un valor de
130.000 supone una disminucin de 20.000 que se corresponder con una cada en el
fondo de comercio que tenamos inicialmente reconocido de 30.000 .
31/12/201X
Prdidas por deterioro del
a Fondo de comercio (204)
20.000,00
inmovilizado intangible (690)
20.000,00
Si por el contrario, el valor recuperable fuese superior no existira deterioro del fondo de
comercio y no procedera ningn tipo de ajuste.
160.000
80.000
Negocios y Direccin
167
Clientes
Total
17.000 Proveedores
317.000 Total
77.000
317.000
Se entiende que no existe discrepancia entre los valores contables y valores razonables de los
diferentes elementos adquiridos por simplicidad operativa.
Solucin:
Valor de los activos asumidos valor de los pasivos asumidos = 200.000 + 100.000 + 17.000
80.000 77.000 = 160.000 euros.
Valor de la contraprestacin entregada = 145.000 euros
Como el valor de la contraprestacin entregada es inferior al valor contable del patrimonio
neto que se va a recepcionar, nos encontramos con un fondo de comercio negativo por
145.000 160.000 = -15.000 euros.
23/05/201X+1
Deudas a largo plazo con
a
200.000,00 Construcciones (211)
entidades de crdito (170)
100.000,00
Elementos de transporte
(218)
a Proveedores (400)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
Diferencia negativa en
a combinaciones de negocios
(774)
80.000,00
77.000,00
145.000,00
15.000,00
Los activos afectos nuevos adquiridos por la empresa y que han de quedar a favor del
arrendador al trmino del contrato han de amortizarse conforme al plazo del derecho
de traspaso y no a su vida til tcnica si sta fuera mayor.
Por estos motivos, no se expone un ejemplo demostrativo porque sera idntico al visto con
anterioridad pero en vez de utilizar la cuenta (202) Concesiones administrativas se ha de usar
la (205) Derechos de traspaso.
Negocios y Direccin
168
Las licencias adquiridas se amortizarn segn el tiempo por el cual han sido concedidas
por el proveedor del software.
Aunque no viene especificado en la normativa, pero quizs sea tambin coherente aplicar
algn tipo de amortizacin degresiva o acelerada.
Valor razonable menos costes de venta. A modo de recordatorio, siempre vamos a asociar
el valor razonable de un elemento con su valor de mercado, por lo que se debern tener
en cuenta los precios de las ltimas transacciones habidas en condiciones de
independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas.
Valor en uso: tiene en cuenta una estimacin razonable de los flujos de efectivo
esperados que se prev que generar el elemento en condiciones normales de uso.
Negocios y Direccin
169
Tendremos un deterioro valorativo cuando el valor neto contable sea superior al importe
recuperable. Esta situacin implica que tengamos que practicar un clculo por amortizacin
para el ejercicio siguiente diferente al que se viene realizando antes de la dotacin del
deterioro.
En posteriores ejercicios se producir una reversin del mismo si el valor neto contable
resultase inferior al importe recuperable que en ese momento tocase considerar. El importe
de la reversin tendr como lmite el valor contable del inmovilizado que estara reconocido en
la fecha de la reversin si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
Lo explicado es vlido tanto para el inmovilizado material como para el inmovilizado
intangible, con la excepcin de que el fondo de comercio no se amortiza y tampoco se
recupera su valor desde un punto de vista contable cuando previamente se le ha dado de baja
por deterioro.
01/01/201X
Bancos e instituciones de
a
crdito c/c vista, euros (572)
80.000,00
Cuando llega el cierre de ao tenemos que amortizar la mquina segn su vida til.
Amortizacin anual: 80.000 / 10 = 8.000
31/12/201X
Amortizacin del inmovilizado
Amortizacin acumulada del
8.000,00
a
material (681)
inmovilizado material (281)
8.000,00
Negocios y Direccin
170
A continuacin calculamos el importe recuperable del activo que ser el mayor de los dos
siguientes valores:
-
Valor actual de los flujos de caja futuros que puede generar: 9.500 a(9;8%) =
59.345,44
Y lo comparamos con el valor neto contable del activo: 80.000 8.000 = 72.000.
Al ser este ltimo superior a su importe recuperable nos enfrentamos a un deterioro valorativo
(72.000 70.000 = 2.000 ), del elemento a cierre de ejercicio que contabilizamos de la
siguiente manera.
2,000.00
2,000.00
enajenacin, una vez descontados los gastos a cuenta del vendedor, se proceder a reconocer
un beneficio o una prdida.
Cuando damos de baja el elemento en contabilidad deberemos de dar de baja tambin su
amortizacin acumulada.
30/06/201X
Bancos e instituciones de
a
crdito c/c vista, euros (572)
60.000,00
5.200,00
10.400,00
Negocios y Direccin
172
a Maquinaria (213)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
60.000,00
700,00
Caso: El 2 de febrero de 201X+7 la mquina ha llegado al final de su vida til tcnica y consigue
venderla para chatarra en 8.500 euros.
Solucin:
Para este supuesto las contabilizaciones realizadas en 201X y 201X+1 seran idnticas.
A su vez, el importe de la amortizacin de los aos 201X+2, 201X+3 y 201X+4 es el mismo que
para el ao 20X+1.
nicamente, en el ao 201X+5 que es cuando se finaliza la vida til contable del elemento
tendremos que amortizar los 6 meses pendientes.
Cuota amortizacin del ao 201X+5: 10.400 x 6/12 =5.200
Negocios y Direccin
173
30/06/201X+5
Amortizacin del inmovilizado
Amortizacin acumulada del
5.200,00
a
material (681)
inmovilizado material (281)
5.200,00
Bancos e instituciones de
Beneficios procedentes del
a
crdito c/c vista, euros (572)
inmovilizado material (771)
60.000,00
500,00
Negocios y Direccin
174
contable, tal y como se establece en la Norma de Registro y Valoracin nmero 7 del Plan
General de Contabilidad.
Este tipo de activos se denominan activos no corrientes mantenidos para la venta porque es
razonable que la empresa vaya a disponer de ellos mediante su enajenacin.
Valor contable.
En el caso de que el valor contable fuese superior al valor razonable menos los costes de venta
se proceder a dotar el correspondiente deterioro valorativo.
La reclasificacin consistir en dar de baja el inmovilizado correspondiente de los subgrupos
(20) y (21), dando de alta una cuenta del subgrupo (58), y se interrumpe el proceso regular de
amortizacin y nicamente tendremos que comprobar si existe algn tipo de deterioro
valorativo.
Sin embargo, en el caso de los activos de naturaleza inmobiliaria, regulados en la Norma de
Registro y Valoracin nmero 4 del Plan General de Contabilidad, tenemos las siguientes
peculiaridades:
-
Siguen amortizndose con carcter general como vena hacindose antes del
cambio de afectacin.
corriente mantenido para la venta, que se valorarn de acuerdo con la norma especfica que
les sea aplicable:
-
Por diferencia entre la valoracin otorgada al elemento en el momento que fue reclasificado
como activo no corriente mantenido para la venta y la valoracin cuando perdi tal condicin,
y de nuevo fue reclasificado en su categora inicial, realizaremos un apunte en la cuenta de
prdidas y ganancias.
De forma paralela, los planes de venta pueden encontrarse referidos a un conjunto de
elementos que formen en su totalidad una unidad, entonces hablamos de grupo enajenable de
elementos mantenidos para la venta, e incluir no solamente a los activos implicados, sino
tambin sus pasivos asociados, as como cualquier otro activo relacionado que
individualmente no cumplira los requisitos para ser considerado no corriente mantenido para
la venta.
El tratamiento contable y valoracin para los grupos enajenables es idntico al visto para los
activos no corrientes individuales mantenidos para la venta.
Negocios y Direccin
176
20.000,00
2.900,00
Negocios y Direccin
177
6.070,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
5.930,00
a Inmovilizado (580)
Deterioro de valor de
activos no corrientes
2.900,00
mantenidos para la venta
(599)
12.000,00
2.900,00
Inversiones en
construcciones (221)
a Construcciones (211)
120.000,00
Negocios y Direccin
178
4.000,00
Y tambin tenemos que amortizar con carcter general el local aun cuando exista un plan de
venta a corto plazo.
6.000,00
6.000,00
Negocios y Direccin
179
No conocemos la vida til del elemento pero como ha cierre de 201X se encontraba
amortizado en 40.000 euros respecto a 100.000 , es decir, un 40% y a esa fecha haban
transcurrido 10 aos, podemos presuponer que se emplea un criterio basado en un 10% anual.
La amortizacin del ejercicio 201X+1 hasta el 30 de junio ser de 100.000 x 10% x 6/12 =
5.000.
Por tanto la amortizacin acumulada esa fecha: 40.000 + 5.000 = 45.000.
Y el valor neto contable: 100.000 45.000 = 55.000
Como este importe es superior al valor de mercado, aplicaremos ste importe como valoracin
del elemento.
Amortizamos los 6 primeros meses de 201X+1:
5.000,00
5.000,00
Y reclasificamos la maquina:
30/06/201X+1
Amortizacin acumulada del
45.000,00
A Maquinaria (213)
inmovilizado material (281)
100.000,00
7.000,00
Cuando llega el cierre del ao 201X+1 no se amortiza el elemento por los 6 meses que
transcurren de junio a diciembre.
Suponemos que al mantener la empresa el precio de venta en 48.000 euros, ste coincide con
su valor razonable y como es el importe por el cual tenemos valorado el elemento en
contabilidad no procede realizar ningn tipo de ajuste adicional.
Cuando de nuevo llega el cierre de ejercicio de 201X+2, al haber abandonado el plan de venta
por encontrarse desierta la subasta, hay que volver a reclasificar el elemento conforme a su
naturaleza inicial, tenemos que realizar los siguientes clculos:
Negocios y Direccin
180
Amortizacin acumulada
a del inmovilizado material
(281)
60,000.00
a Inmovilizado (580)
55,000.00
0.00
Fondo de comercio
Maquinaria
Amortizacin acumulada
a 31/12/201X
Valor contable
18.000
100.000
40.000
Elementos de transporte
36.000
17.000
Otras instalaciones
43.000
31.000
Negocios y Direccin
181
Solucin:
Cuando se lleva a cabo el cambio de afectacin tenemos que valorar el conjunto de elementos
por el menor de su valor neto contable o el valor razonable existente en esa fecha.
Este conjunto de elementos tiene asociado un fondo de comercio generado por una
transaccin de compra previamente a un tercero, por lo que entendemos que forma parte de
la unidad generadora de efectivo.
Valor neto contable = 18.000 + 100.000 40.000 + 36.000 17.000 + 43.000 31.000 =
109.000
Valor razonable costes de venta = 85.000
Diferencia = 85.000 109.000 = -24.000
Esta diferencia tendremos que imputrsela a los diferentes elementos. Primeramente, al fondo
de comercio hasta anular el mismo, y el importe restante se imputar al resto de activos
conforme a su valor contable.
Diferencia a imputar al fondo de comercio = 18.000
Diferencia a imputar al resto de activos = 24.000 18.000 = 6.000
Efectuamos el siguiente prorrateo:
Elemento
Valor neto
contable
Imputacin de
diferencia
Maquinaria
60.000
65,93 %
3.955,80
Elemento de transporte
19.000
20,87 %
1.252,20
Otras instalaciones
12.000
13,20 %
792
Total
91.000
100 %
6.000
a Maquinaria (213)
Amortizacin acumulada
88,000.00 del inmovilizado material a Otras instalaciones (215)
(281)
Elementos de transporte
(218)
100,000.00
43,000.00
36,000.00
Negocios y Direccin
182
18,000.00
a Inmovilizado (580)
18,000.00
Y en cuanto a la contabilizacin del resto de la diferencia surgida, utilizamos una cuenta global
de deterioro a pesar de haber hecho anteriormente el reparto. En el caso de que la empresa
utilice cuentas separadas de deterioro para cada uno de los elementos de inmovilizado a los
cuales les hemos asignado una parte de la diferencia, tendramos ya hechos los clculos
referidos a cada uno de ellos. As, si en un momento posterior un elemento dejase de formar
parte de la unidad generadora de efectivo seguira con su imputacin de la diferencia
asignada. Por facilidad operativa, hemos utilizado nicamente una sola cuenta que recoja el
deterioro, pero en cualquier caso, los clculos adicionales siempre son necesarios.
Prdidas por deterioro
Deterioro de valor del
6,000.00 del inmovilizado material a inmovilizado material
(691)
(291)
6,000.00
Negocios y Direccin
183
01/01/201X+1
Bancos e instituciones de
a
crdito c/c vista, euros (572)
60.000,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que amortizar la mquina y tambin reconocer la
parte proporcional del gasto correspondiente a la gran reparacin.
Negocios y Direccin
184
5.000,00
5.000,00
500,00
Reparaciones y
conservacin (622)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
500,00
20.000,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
26.000,00
Negocios y Direccin
185
EJEMPLO: Mejora
El 01/10/201X+3 se realiza una reparacin en el motor de un camin por valor de 10.000 euros
consistente en la instalacin de un nuevo dispositivo que reduce el consumo de gasolina e
incrementar su vida til en 5 aos.
Se sabe que haba sido adquirido en enero de 200X+1 por un importe de 60.000 euros y
estimado una vida til de 10 aos.
Solucin:
Cuando se produce la reparacin en el camin mediante la instalacin de un nuevo
componente entendemos que se trata de una mejora porque supone un incremento de la vida
til y adems reducir el consumo de combustible. Incorporamos, por tanto, dicho coste como
mayor valor del elemento.
01/10/201X+3
Elementos de transporte
Bancos e instituciones de
10.000,00
a
(218)
crdito c/c vista, euros (572)
10.000,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que amortizar el elemento pero teniendo en
cuenta la salvedad anterior.
Amortizacin del 01/01/201X+3 a 01/09/201X+3: tenemos 8 meses que siguen el criterio y la
base de clculo de la amortizacin que se emple desde cuando se adquiri el elemento de
transporte, es decir:
Cuota anual = 60.000/10=6.000
Cuota de 01/01/201X+3 a 01/09/201X+3 = 6.000 / 12 x 8 = 4.000
Amortizacin del 01/09/201X+3 a 31/12/201X+3: tenemos 4 meses, pero para el clculo
tenemos que tener en cuenta el cambio en la base de amortizacin y la vida til del camin a
consecuencia de la mejora efectuada.
Es preciso conocer la amortizacin acumulada desde la fecha de la compra hasta el
01/09/201X+3.
Desde la fecha de la compra original 01/01/201X+1 hasta el 01/09/201X+3 han pasado 2 aos
entero y 8 meses.
Valor neto contable del elemento a 01/09/201X+3 antes de la mejora = 60.000 6.000 x 2
4.000 = 44.000
Valor neto contable del elemento a 01/09/201X+3 despus de la mejora = 44.000 + 10.000 =
54.000
Vida til pendiente antes de la mejora = 10 x 12 2 x 12 8 = 88 meses
Negocios y Direccin
186
31/12/201X+3
Amortizacin del inmovilizado
Amortizacin acumulada del
5.459,46
a
material (681)
inmovilizado material (281)
5.459,46
Negocios y Direccin
187
Negocios y Direccin
188
Negocios y Direccin
189
Captulo 7
ACTIVOS FINANCIEROS
Negocios y Direccin
190
Negocios y Direccin
191
El efectivo y otros activos lquidos similares, de entre los que podemos apuntar a los
depsitos bancarios a la vista y otros instrumentos financieros que tengan un plazo de
vencimiento, considerado desde el momento de su emisin, inferior a 3 meses
siempre que no existan riesgos significativos en el cambio de su valor y sean habituales
en la gestin de tesorera de la empresa.
Los crditos por operaciones comerciales, es decir, los saldos de clientes y deudores en
general.
Los instrumentos de patrimonio emitidos por otras empresas: tanto acciones como
participaciones y cualquier otro que se pueda considerar y forme parte alcuota del
capital de cualquier forma jurdica de sociedad o institucin.
Negocios y Direccin
192
Los crditos por operaciones comerciales, es decir, los derechos de cobro que tenemos
frente a nuestros clientes
Los crditos por operaciones no comerciales: son activos financieros distintos de las
acciones y de los derivados que no tienen un origen comercial, cuyos cobros son de
cuanta determinada o determinable, y que no se negocian en un mercado activo. No
obstante, se excluyen los activos financieros para los cuales no se pueda recuperar
sustancialmente la inversin original realizada por circunstancias distintas al riesgo de
crdito. Ejemplos de estos elementos son: los prstamos concedidos por la empresa,
los originados por la venta de activos no corrientes y los valores representativos de
deuda cuando no se encuentren admitidos a cotizacin.
Los prstamos y partidas a cobrar se valorarn inicialmente por su valor razonable, que salvo
evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, el cual equivale al valor razonable de la
contraprestacin entregada, o a entregar, incrementada por los costes de transaccin que
directamente se encuentren relacionados.
Como bien sabemos, el valor razonable implica considerar el valor actual de los flujos de
efectivo actuales y futuros que se han comprometido en la operacin. No obstante, para los
crditos por operaciones comerciales con vencimiento inferior a un ao y sin un tipo de inters
explcito, los anticipos y crditos a los empleados, los dividendos a cobrar y los desembolsos
pendientes y exigidos, que se espera recibir en el corto plazo, podrn valorarse por su importe
nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos futuros no sea significativo.
Negocios y Direccin
193
EJEMPLO: Crdito por operacin comercial a menos de un ao sin tipo de inters explcito
Una empresa vende mercancas el 1 de febrero de 201X, motivo por el cual cobrar 1.800
dentro de 9 meses.
Vamos a suponer los siguientes casos:
Caso: El precio de venta al contado es de 1.750
Solucin:
Es frecuente que las empresas apliquen precios diferentes segn el plazo de tiempo al cual se
acojan sus clientes para hacer frente al pago de la deuda contrada, aunque en realidad se est
encubriendo una financiacin sin aplicar un tipo de inters explcito, si no que va incluido en el
precio final.
En este caso, al no acogerse al pago al contado el cliente tendr que hacer frente a 1.800
dentro de 6 meses, frente a los 1.750 que podra pagar a da de hoy por cancelar su deuda.
Se trata por tanto de una financiacin.
El tipo de inters no se detalla especficamente en la factura, o al menos al no tener
conocimiento de ello, se trata entonces de un tipo de inters implcito en el precio aplazado.
Negocios y Direccin
194
1.800,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
a Clientes (430)
1.800,00
1.650,00
Negocios y Direccin
195
Cuando llega el momento del cobro, se habrn devengado los intereses implcitos del
aplazamiento que recogemos en una cuenta de ingresos financieros a tal efecto de manera
separada del ingreso por actividad corriente del trfico de la empresa.
01/11/201X
1.800,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
a Clientes (430)
a Ingresos de crditos (762)
1.650,00
150,00
2.400,00
Cuando llega el cierre del ao, tenemos que valorar el crdito a su coste amortizado, es decir,
tener en cuenta el devengo de los intereses desde el momento en que comenz la operacin
hasta el 31/12/201X.
Intereses devengados: 2.400 x 8% x 6/12 = 96
31/12/201X
96,00 Clientes (430)
96,00
Negocios y Direccin
196
a Clientes (430)
2.496,00
48,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
40.000,00
Cuando llega el cierre de ao tenemos que valorar la inversin a su coste amortizado, es decir,
tener presente los intereses que se hayan devengado desde el comienzo de la imposicin
hasta esa fecha.
Intereses devengados entre 01/06/201X y 31/12/201X: 40.000 x 5% x 7/12 = 1.166,67
31/12/201X
Imposiciones a corto plazo,
Ingresos de crditos a
1.166,67
a
intereses (5481)
largo plazo (7620)
1.166,67
El 01/06/201X+1 reconocemos intereses y se cobran por banco, previa retencin del 21% para
Hacienda.
Intereses devengados entre 01/06/201X y 01/06/201X+1: 40.000 x 5% = 2.000
Intereses devengados entre 01/06/201X y 31/12/201X: 1.166,67
Ingresos a reconocer por intereses entre el 01/01/201X+1 y 01/06/201X+1: 2.000 - 1.166,67 =
833,33
Negocios y Direccin
197
833,33
1.166,67
En esa fecha resta tan slo un ao para que venza el plazo fijo por tanto tenemos que efectuar
una reclasificacin.
40.000,00
Imposiciones a corto
plazo, capital (5480)
40.000,00
1.166,67
Bancos e instituciones de
40.000,00 crdito c/c vista, euros
(572)
833,33
1.166,67
40.000,00
Negocios y Direccin
198
Fecha
01/01/201X+1
01/01/201X+2
01/01/201X+3
01/01/201X+4
01/01/201X+5
01/01/201X+6
01/01/201X+7
01/01/201X+8
Capital
pendiente al
inicio
30,000.00
27,279.77
24,314.72
21,082.81
17,560.03
13,720.20
9,534.79
4,972.69
Cuota
5,420.23
5,420.23
5,420.23
5,420.23
5,420.23
5,420.23
5,420.23
5,420.23
Inters
Amortizacin
Capital
amortizado
2,720.23
2,965.05
3,231.91
3,522.78
3,839.83
4,185.41
4,562.10
4,972.69
2,720.23
5,685.28
8,917.19
12,439.97
16,279.80
20,465.21
25,027.31
30,000.00
2,700.00
2,455.18
2,188.32
1,897.45
1,580.40
1,234.82
858.13
447.54
Reconocemos la concesin del crdito distinguiendo aquel importe de capital que ser
recuperado en el corto plazo y en el largo plazo.
01/01/201X
2,720.23
27,279.77
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
30,000.00
Negocios y Direccin
199
2,700.00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
2,700.00
2,720.23
2,965.05
2,965.05
Esta ser la dinmica para el resto de cuotas, es decir, reconocimiento de intereses en la fecha
de su devengo, cobro de la cuota y reclasificacin de la siguiente. Sin embargo, cuando llega el
momento del cobro de la sexta cuota, sta resulta impagada.
Es entonces cuando tenemos que investigar las razones del impago y suponemos que se trata
de una situacin de insolvencia del cliente que es incierta en el momento actual sobre cunto
durar y sobre si ser capaz de atender a todos los compromisos de pago que tiene adquiridos
con nuestra empresa. Segn lo visto en el apartado terico, tenemos que reconocer un
deterioro del derecho de cobro tanto por el importe vencido como por el montante pendiente
de vencer.
Si por el contrario, consideramos que se trata de una situacin temporal y que pudiera
recuperarse en el corto plazo procederamos nicamente a reconocer el deterioro por el
importe del crdito vencido y an no satisfecho solamente.
Hay que distinguir en la contabilizacin del deterioro la parte del crdito que corresponde al
corto y al largo plazo.
Negocios y Direccin
200
Como importe del corto plazo a considerar como deterioro tenemos un total de 9.982,33 con
el siguiente desglose:
-
9.982,33
Como importe del largo plazo a considerar como deterioro tenemos las amortizaciones de
capital correspondiente a la cuota con vencimiento en 01/01/201X+8, es decir, 4.972,69.
4.972,69
4.972,69
4.562,10
4.562,10
Por la contratacin de los servicios jurdicos del abogado reconocemos un gasto que a pesar de
pagarse en 201X+6 se encuentra relacionado con la recepcin de un servicio de abogaca que
se devengar durante varios aos. La situacin ideal sera conocer el periodo de tiempo con el
cual se encuentra vinculado para poder hacer una correcta imputacin del mismo de acuerdo
con los principios bsicos de la contabilidad. Como se trata de una situacin de incertidumbre
y evitando su imputacin total en el momento en que se incurre en la contratacin, se ha
decidido imputarlos durante el tiempo que resta a vencimiento del prstamo, siempre
teniendo en consideracin la matizacin anterior.
30/06/201X+6
Servicios de profesionales
Bancos e instituciones de
3.200,00
a
independientes (623)
crdito c/c vista, euros (572)
3.200,00
Cuando llega el cierre de ao periodificamos el gasto anterior sobre una base de 30 meses que
es el tiempo que media desde la contratacin hasta el cobro estimado de la ltima cuota.
Gasto del ao 201X+6 = 3.200 / 30 x 6 = 640
Negocios y Direccin
201
31/12/201X+6
Servicios de profesionales
2.560,00 Gastos anticipados (480)
a
independientes (623)
2.560,00
858,13
858,13
Incrementamos el importe del deterioro a corto plazo puesto que estos intereses se
encontraban asociados a una cuota que se encontraba as provisionada pero nicamente en la
parte de su capital. Ahora cuando se ha devengado inters a favor de la empresa que tendr
derecho a cobrar pero que estima que no cobrar, tendr que reconocer ese deterioro
tambin por los intereses.
858,13
Deterioro de valor de
crditos a corto plazo (598)
858,13
Cuando comienza el ao 201X+7 en primer lugar tendramos que reclasificar el deterioro que
se encuentra reconocido a largo plazo y pasarlo al corto plazo puesto que resta un ao o
menos para el vencimiento de la cuota a la cual compensa.
01/01/201X+7
Deterioro de valor de
Deterioro de valor de
4.972,69
a
crditos a largo plazo (298)
crditos a corto plazo (598)
4.972,69
4.972,69
4.972,69
Negocios y Direccin
202
13.720,20
2.092,95
En crditos a corto plazo tenemos el importe de capital correspondiente a las 3 ltimas cuotas
que han resultado impagadas y en intereses a corto plazo de crditos el inters devengado
correspondiente a las cuotas 6 y 7 que se deveng hasta el momento del cobro en
01/01/201X+7.
Como parte de la prdida sufrida se encontraba provisionada por lo que procedemos a anular
el fondo de deterioro previamente dotado, por el resto ya no resulta necesario por lo que
procedemos a su reversin.
Se reconoci un total de 15.813,15 en la cuenta (598) y se cargaron 13.103,03 por lo que
tenemos que revertir la diferencia.
Deterioro de valor de
2.710,12 crditos a corto plazo
(598)
2.710,12
Servicios de profesionales
a Gastos anticipados (480)
independientes (623)
2.560,00
Negocios y Direccin
203
al que resulta la operacin por comparacin de los capitales entregados y recibidos en sus
diferentes momentos del tiempo.
Para ello, construimos el siguiente cuadro del cual calcularemos el tipo de inters efectivo de
la inversin.
Fecha
Desembolso Cobro Flujo de caja
01/05/201X
-19.000
-19.000
01/05/201X+1
1.000
1.000
01/05/201X+2
1.000
1.000
01/05/201X+3
1.000
1.000
01/05/201X+4
1.000
1.000
01/05/201X+5
22.100
23.000
Los cobros por intereses se calculan aplicando al nominal de la inversin el tipo de inters
nominal de la misma.
Inters anual = 200 x 100 x 5% = 1.000
Por otra parte, existe una prima de emisin que hace que el importe que tenemos que
desembolsar por adquirir 200 ttulos de 100 de valor cada uno, no tengamos que
desembolsar 100 si no 95, es decir, la prima ser de 5 por ttulo. O tambin, podemos
expresar esta hecho diciendo que los ttulos se emiten al 95% de su nominal.
En el momento inicial existe un desembolso del siguiente importe: 200 x 100 x 95% = 19.000 .
En cuanto al reembolso, la prima es del 10%, o lo que es lo mismo 100 x 10% = 10 por ttulo.
Tambin puede expresarse diciendo que se rescatan al 110% de su valor nominal, es decir,
tenemos un cobro de 200 x 100 x 110% = 22.000.
Al cual le tenemos que aadir el cobro de intereses del ltimo ao de 1.000, por tanto el total
ser de 23.000 a vencimiento.
Es, precisamente, por el efecto de las primas de emisin y reembolso que el tipo de inters
efectivo de la inversin es del 7,95689% y no del 5% nominal ofertado.
Tendremos que tener en cuenta el tipo de inters efectivo para imputar financieramente los
rendimientos de la inversin que se corresponden con las primas a lo largo de los 5 aos que
aquella dura.
A tal efecto, elaboramos el siguiente cuadro.
Fecha
Inters efectivo Inters nominal Diferencia Coste amortizado
01/05/201X+1
1.511,81
1.000,00
511,81
19.511,81
01/05/201X+2
1.552,53
1.000,00
552,53
20.064,34
01/05/201X+3
1.596,50
1.000,00
596,50
20.660,84
01/05/201X+4
1.643,96
1.000,00
643,96
21.304,80
01/05/201X+5
1.695,20
1.000,00
695,20
22.000
Negocios y Direccin
204
Los diferentes intereses efectivos de cada periodo los hemos calculado aplicando el tipo de
inters efectivo sobre el coste amortizado correspondiente al periodo anterior. Salvo para el
clculo del primer inters efectivo que se ha realizado sobre el valor razonable al cual fue
valorada la inversin inicialmente.
As, tendremos los siguientes clculos:
Inters efectivo del 01/05/201X al 01/05/201X+1: 19.000 x 7,95689% = 1.511,81
Inters efectivo del 01/05/201X+1 al 01/05/201X+2: 19.511,81 x 7,95689% = 1.552,53
Las diferencias entre el tipo de inters efectivo y el inters nominal corresponden al prorrateo
financiero de las primas de emisin y reembolso que se incorporan sucesivamente al valor
razonable en el primer ao para obtener los diferentes costes amortizados al trmino de cada
uno de los aos de la inversin.
Coste amortizado a 01/05/201X+1: 19.000 + 511,81 = 19.511,81
Coste amortizado a 01/05/201X+2: 19.511,81 + 552,53 = 20.064,34
Una vez tenemos planteados los clculos previos comenzamos con la contabilizacin.
La valoracin inicial de la inversin la realizamos a valor razonable que ser el importe efectivo
que hemos invertido, es decir, 19.000, o lo que es lo mismo, si descontamos los flujos futuros
de esta inversin al tipo de inters efectivo que se deriva de la misma, obtendramos
justamente ese importe.
01/05/201X
Valores representativos de
19.000,00
deuda a largo plazo (251)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
19.000,00
Cuando llega el 31/12/201X tenemos que valorar la inversin por su coste amortizado y
reconocer el ingreso por el devengo de intereses. Sin embargo, los clculos que habamos
obtenido inicialmente se refieren a aos completos, ahora tendremos que adaptarlos para el
cierre de ejercicio.
Intereses efectivos devengados desde 01/05/201X hasta 31/12/201X:
19.000 x (1 + 7,95689%)^(8/12) - 19.000 = 994,96
Intereses nominales devengados desde el 01/05/201X hasta 31/12/201X:
20.000 x (1 + 5%)^(8/12) - 20.000 = 661,23
El diferencial entre los dos tipos de inters, efectivo y nominal, se refiere al prorrateo
financiero de las primas, de emisin y de reembolso, realizado conforme al tipo de inters
efectivo.
Negocios y Direccin
205
31/12/201X
333,73
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
661,23
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
994,96
En realidad el coste amortizado de esta inversin a cierre de 201X ser el valor razonable al
cual fue reconocido en su momento, 19.000 , ms el devengo a esa fecha de intereses no
cobrados (que incluye tanto los explcitos como los implcitos), 994,96 , es decir un total de
19.994,96.
Cuando en el ao 201X+1 llega el momento del cobro, previamente reconocemos los intereses
de los 4 primeros meses. Podemos hacer los clculos por diferencias entre los clculos que
tenemos del cuadro donde reflejamos como se va componiendo el coste amortizado, y los
intereses que hemos calculado para los 8 meses finales de 201X.
Intereses efectivos totales devengados desde 01/05/201X hasta 01/05/201X+1: 1.511,81
Intereses efectivos devengados desde 01/05/201X hasta 31/12/201X: 994,96
Intereses efectivos devengados desde 01/01/201X+1 hasta 01/05/201X+1: 1.511,81 994,96 =
516,85
Intereses nominales totales devengados desde 01/05/201X hasta 01/05/201X+1: 1.000
Intereses nominales devengados desde 01/05/201X hasta 31/12/201X: 661,23
Intereses efectivos devengados desde 01/01/201X+1 hasta 01/05/201X+1: 1.000 - 661,23 =
338,77
El diferencial (516,85 - 338,77 = 178,08 ), entre los dos tipos de inters, efectivo y nominal, se
refiere al prorrateo financiero de las primas, de emisin y de reembolso, realizado conforme al
tipo de inters efectivo para los 4 primeros meses del ao 201X+1.
Por el reconocimiento de los intereses realizamos la siguiente anotacin.
01/05/201X+1
178,08
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
338,77
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
516,85
Negocios y Direccin
206
1.000,00
De nuevo a cierre de 201X+1 tenemos que contabilizar el inters devengado desde la ltima
fecha de pago que fue en 01/05/201X+1, pero ahora la base de clculo del tipo de inters
efectivo no son 19.000 si no el coste amortizado existente a esa fecha anterior.
Intereses efectivos devengados desde 01/05/201X+1 hasta 31/12/201X+1:
19.511,81 x (1 + 7,95689%)^(8/12) - 19.581,81 = 1.021,76
Intereses nominales devengados desde el 01/05/201X+1 hasta 31/12/201X+1:
20.000 x (1 + 5%)^(8/12) - 20.000 = 661,23
Los intereses nominales no cambian porque su base de clculo siempre es el importe nominal
de nuestra inversin.
El diferencial entre los dos tipos de inters, efectivo y nominal, se refiere al prorrateo
financiero de las primas, de emisin y de reembolso, realizado conforme al tipo de inters
efectivo.
31/12/201X+1
360,53
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
661,23
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
1.021,76
Negocios y Direccin
207
01/05/201X+4
21.304,80
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
21.304,80
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
661,23
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
1.115,65
Negocios y Direccin
208
01/05/201X+5
191,78
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
338,77
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
579,55
1.000,00
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
22.000,00
Negocios y Direccin
209
Con posterioridad se valorar a su coste amortizado, de forma que tendr en cuenta tanto los
inters explcitos como los implcitos, e imputndose a resultados conforme al tipo de inters
efectivo.
Tambin se ha de comprobar a fecha de cierre de ejercicio si existe deterioro valorativo del
activo financiero, es decir, que exista alguna circunstancia que pueda impedir o retrasar el
cobro de los flujos de caja a los cuales se tiene derecho y que por tanto, descontados a la
misma tasa a la cual fue inicialmente valorado el activo, resulte un montante inferior al valor
contable por el cual se encuentra reconocido.
En este caso, cabe dotar un deterioro de valor que ser anulado en tanto en cuanto
desaparezcan las circunstancias que motivaron su dotacin.
La prdida por deterioro de valor se calcular como diferencia entre el valor contable por el
cual se encuentre reconocido el activo y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se
estima que va a generar, y descontados al tipo de inters efectivo de la operacin inicialmente.
No obstante, puede considerarse el valor de mercado como sustituto del valor actual de los
flujos de efectivo siempre y cuando pueda considerarse lo suficientemente fiable y
representativo del importe que se puede recuperar de la inversin.
La reversin tendr como lmite el valor en libros del crdito que estara reconocido en ese
momento si no se hubiese registrado el deterioro inicial.
Negocios y Direccin
210
2.560,00
0,00
Previo a producirse produce el cobro del cupn, tendremos que reconocer el inters
correspondiente al periodo de tiempo durante el cual la empresa s ha sido titular de las
obligaciones y, por tanto, puede reconocerse un ingreso asociado.
Intereses devengados entre 01/04/201X+1 y 01/06/201X+1 = 1.800 1.194,08 = 605,92
01/06/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
605,92
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
605,92
No obstante, el cobro se produce por la totalidad del cupn, una vez excluida la retencin a
cuenta de Hacienda del 21% x 1.800 = 378.
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
Hacienda Pblica, acreedora
378,00 por retenciones practicadas
(4751)
1.422,00
1.800,00
Negocios y Direccin
211
Cuando a 01/12/201X+1 se produce el devengo y cobro del cupn de los siguientes 6 meses, la
empresa ya sido titular en su totalidad durante ese periodo de tiempo de las obligaciones por
lo que reconoceramos el ingreso ntegro de ese plazo.
01/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
1.800,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
1.800,00
Y por el cobro:
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
Hacienda Pblica, acreedora
378,00 por retenciones practicadas
(4751)
1.422,00
1.800,00
5.800,00
A cierre de 201X tenemos que reconocer el inters devengado como rendimiento y valorar por
tanto el activo a su coste amortizado.
Negocios y Direccin
212
5.800,00
Cuando llega el momento del vencimiento de la letra reconocemos los ingresos generados por
los 8 meses del 201X+1, a la vez que procedemos a valorarla por su coste amortizado en ese
momento:
Coste amortizado = 5.863,74 x (1 + 3,33%)^(8/12) = 6.000
01/09/201X+1
Ingresos de valores
Valores representativos de
5.800,00
a representativos de deuda
deuda a corto plazo (541)
(761)
5.800,00
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
5.800,00
Negocios y Direccin
213
Cuando se adquiere el pagar se registra por su valor razonable que en ese momento es de
18.000 correspondiente al desembolso realizado por la empresa.
01/05/201X+1
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
18.000,00
a crdito c/c vista, euros
deuda a largo plazo (251)
(572)
18.000,00
A cierre de 201X tenemos que reconocer el inters devengado como rendimiento y valorar por
tanto el activo a su coste amortizado.
Coste amortizado = 18.000 x (1 + 5,27265%)^(8/12) = 18.627,28
627,28
403,11
Negocios y Direccin
214
5.709,11
Cuando llega el cierre del ejercicio 201X+2 tenemos que valorar el activo por su coste
amortizado.
Coste amortizado a 31/12/201X+2 = 19.030,39 x (1 + 5,27265%)^(7/12) = 19.609,44
Diferencia a reconocer = 19.609,44 - 19.030,39 = 579,05
31/12/201X+2
Ingresos de valores
Valores representativos de
579,05
a representativos de deuda
deuda a largo plazo (251)
(761)
579,05
Y del mismo modo tenemos que actualizar el valor del deterioro reconocido en junio.
Valor actualizado (31/12/201X+2), del importe a recuperar a vencimiento (a 01/05/201X+3) =
13.321,28 x (1 + 5,27265%)^(7/12) = 13.726,61
Deterioro que debera de haber reconocido a 31/12/201X+2 = 19.609,44 13.726,61 =
5882,83
Deterioro existente en contabilidad a 31/12/201X+2 = 5.709,11
Actualizacin del deterioro = 5.882,83 5.709,11 = 173,72
Si nos fijamos, la actualizacin del deterioro es un 30% del valor que hemos actualizado en el
coste amortizado del elemento porque en su momento hemos hecho la premisa de que no se
recuperara ese porcentaje a vencimiento. No obstante, lo hemos querido demostrar
actuarialmente con clculos.
Por otro lado, existen corrientes de opinin basadas en reconocer nicamente el efecto neto
de los intereses menos su deterioro asociado tomando como base de clculo el valor neto
contable de la inversin una vez descontado el deterioro, y aplicar sobre dicha magnitud as
obtenida el tipo de inters efectivo de la operacin. El resultado cuantitativo es idntico en
balance, sin embargo, se pierde riqueza informativa puesto que se pierde el desglose de haber
reconocido primeramente un ingreso y luego su deterioro asociado.
173,72
Negocios y Direccin
215
En mayo de 201X+3 resta tan slo un ao para que venza el ttulo de renta fija por lo que
procedemos a la oportuna reclasificacin de saldos hacia cuentas de corto plazo, y
aprovechamos a actualizar los valores contables.
Coste amortizado a 01/06/201X+3 = 19.609,44 x (1 + 5,27265%)^(4/12) = 19.948,20
Diferencia de coste amortizado a reconocer = 19.948,20 - 19.609,44 = 338,76
01/06/201X+3
Ingresos de valores
Valores representativos de
338,76
a representativos de deuda
deuda a largo plazo (251)
(761)
338,76
101,63
Y reclasificamos tanto la cuenta (251) Valores representativos de deuda a largo plazo como la
cuenta (297) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo (297), en sus
respectivas cuentas de corto plazo por los valores actualizado a 01/05/201X+3.
Valores representativos
19.948,20 de deuda a corto plazo
(541)
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
19.948,20
Deterioro de valor de
Deterioro de valor de
5.984,46 valores representativos de a valores representativos de
deuda a largo plazo (297)
deuda a corto plazo (597)
5.984,46
695,18
Negocios y Direccin
216
208,55
Justamente antes de que llegue el vencimiento del ttulo procedemos de la misma forma.
Coste amortizado a 31/12/201X+3 = 20.643,38 x (1 + 5,27265%)^(4/12) = 21.000
Diferencia de coste amortizado a reconocer = 21.000 - 20.643,38 = 356,62
01/05/201X+4
Ingresos de valores
Valores representativos de
356,62
a representativos de deuda
deuda a corto plazo (541)
(761)
356,62
106,99
Si calculamos el saldo de la cuenta (541) Valores representativos de deuda a corto plazo nos
encontramos que tiene justamente 21.000 euros que se corresponden con el valor de
reembolso del ttulo emitido inicialmente por 18.000. Paralelamente, la cuenta (597) Deterioro
de valor de valores representativos de deuda a corto plazo recoge el importe del deterioro
correspondiente al 30% de valor del ttulo representativo de deuda que con fecha
01/06/201X+2 se estim que a vencimiento no se podra recuperar.
Finalmente, se consigue cobrar un importe de 21.000 x 60% = 12.600, es decir, se tiene una
prdida real de 21.000 12.600 = 8.400.
Prdida cubierta por el deterioro = 21.000 x 30% = 6.300
Prdida no cubierta por el deterioro = 8.400 6.300 = 2.100
Negocios y Direccin
217
01/05/201X+4
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
12.600,00
a
crdito c/c vista, euros (572)
deuda a corto plazo (541)
Deterioro de valor de valores
6.300,00 representativos de deuda a
corto plazo (597)
Prdidas en participaciones y
2.100,00 valores representativos de
deuda (666)
21.000,00
Debemos matizar en este punto que no solamente se pueden efectuar operaciones de corto
plazo con aquellos activos financieros apodados de renta variable, sino que tambin los activos
de renta fija tambin son susceptibles de ser incluidos en esta cartera si la operacin que
tenemos intencin de llevar a cabo con ellos es la de no esperar a su vencimiento final y se ha
trazado un plan de venta a corto plazo.
Se valorarn inicialmente por su valor razonable, que ser, salvo evidencia en contrario, el
precio de la transaccin, el cual equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada
o a entregar, pero con la diferencia de que en este caso los posibles costes de transaccin
directamente atribuibles no formarn mayor valor del activo si no que se imputarn
directamente al resultado del ejercicio.
No obstante, para los instrumentos de patrimonio formar mayor valor el importe de los
derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.
Con posterioridad se valorarn segn su valor razonable, reconocindose los incrementos o
decrementos de valor en la correspondiente cuenta donde se encuentre reflejado el activo y
siendo su contrapartida una cuenta de ingresos o de gastos respectivamente segn se
considere. Es decir, estamos reconociendo en resultados unas ganancias o prdidas
potenciales, porque an el elemento sigue figurando en balance, por comparacin del valor
contable y el valor razonable a da de cierre de ejercicio.
Negocios y Direccin
218
ste valor razonable lo tomaremos en consideracin sin excluir los costes de transaccin que
fuesen precisos para la enajenacin del elemento en esa fecha.
Sin embargo, no se efecta correccin por deterioro al considerar que este efecto ya se
encuentra incorporado en la anterior comprobacin de variacin de valor.
230,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
17.070,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que comparar el valor contable de la inversin con
su valor razonable.
Valor contable: 16.840
Valor razonable: 4.000 x 5,07 = 20.280
El valor de la inversin se ha incrementado en 20.280 - 16.840 = 3.400 por el aumento
experimentado en la cotizacin de mercado. Se trata de un beneficio no materializado, pero al
Negocios y Direccin
219
3.400,00
370,00
Inversiones financieras a
Bancos e instituciones de
a corto plazo en instrumentos
crdito c/c vista, euros (572)
de patrimonio (540)
20.280,00
Prdidas de cartera de
negociacin (6630)
Negocios y Direccin
220
31/12/201X
Prdidas de cartera de
1.120,00
negociacin (6630)
1.120,00
Beneficios en cartera de
negociacin (7630)
15.270,00
2.850,00
Negocios y Direccin
221
2.040,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
75.000,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Negocios y Direccin
222
Solucin:
Aun cuando se trata de una inversin en ttulos de renta fija y que tiene un vencimiento
definido en el tiempo, no son motivos suficientes para que tengan que estar catalogadas como
inversiones mantenidas hasta vencimiento, si no que tenemos que atender a la intencionalidad
de la empresa respecto a las mismas.
Segn se desprende del enunciado, parece que la empresa quiere realizar una inversin
financiera a corto plazo y tiene un horizonte temporal definido porque ha estimado,
aproximadamente, cuando es el momento que requerir de nuevo el dinero. Por tanto,
entendemos que existe un plan de venta y la intencionalidad de no esperar a su vencimiento
final, por lo que clasificaremos la inversin como mantenida para negociar.
En el momento de la compra valoramos el activo por su valor razonable que en este caso ser
el precio de mercado, que en principio podemos considerar que se trata de 22,14 por ttulo.
Sin embargo, tenemos que tener presente las fechas de pago de intereses que realiza la
empresa emisora de las obligaciones para conocer el importe de aquellos intereses
devengados desde la ltima fecha de pago hasta el momento de la compra y que an no han
sido abonados.
Estos intereses no forman parte del valor razonable, es decir, que no los vamos a considerar en
la valoracin inicial del activo financiero porque, en buena lgica econmica, entendemos que
el transmisor de las obligaciones est renunciando a su cobro cuando procede a la venta de las
mismas y por tanto aplicar un mayor valor de venta de forma que se compense la prdida del
rendimiento que dejar de cobrar. A estos intereses se les conoce como cupn corrido.
Por otro lado, al haber tenido que pagar la empresa por adquirir el derecho de cobro de unos
intereses devengados durante un periodo de tiempo que no ha sido titular de las obligaciones,
no lo reconocemos tampoco como un ingreso, si no que lo recogemos en una cuenta
intermedia de periodificacin financiera que refleje el derecho a cobrar en un futuro.
Precio de mercado pagado: 1.000 x 22,14 = 22.140
Cupn corrido (entre 30/03/201X+1 y 30/06/201X+1): 1.000 x 20 x 4% x 3/6 = 400
Valor razonable de la compra: 22.140 - 400 = 21.740
El tipo de inters nominal anual es de un 8%, lo cual hace que el tipo de inters efectivo
semestral sea de un 4%, que es el que vamos a considerar.
30/06/201X+1
Valores representativos de
Bancos e instituciones de
21.740,00
a
deuda a corto plazo (541)
crdito c/c vista, euros (572)
400,00
22.140,00
Negocios y Direccin
223
Cuando llega el momento del cobro de los intereses que vencen en 30/09/201X+1 cobramos la
totalidad, pero solamente podemos reconocer como ingresos contables los correspondientes
al periodo de tiempo que efectivamente hemos sido titulares de las obligaciones, es decir,
entre el 30/06/201X+1 y el 30/09/201X+1.
Inters devengado entre 30/06/201X+1 y 30/09/201X+1: 1.000 x 20 x 4% x 3/6 = 400
Si suponemos una retencin fiscal del 21%: 800 x 21% = 168
30/09/201X+1
Bancos e instituciones de
Intereses a corto plazo de
632,00
a
crdito c/c vista, euros (572)
inversiones financieras (546)
168,00
Ingresos de valores
representativos de deuda (761)
400,00
400,00
Al cierre de 201X+1 tenemos que reconocer los intereses devengados desde el ltimo cobro
que fue en 30/09/201X+1.
Inters devengado entre 30/09/201X+1 y 31/12/201X+1: 1.000 x 20 x 4% x 3/6 = 400
31/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores representativos
400,00
a
inversiones financieras (546)
de deuda (761)
400,00
Tambin, al cierre de ejercicio tenemos que valorar las obligaciones conforme al valor
razonable que tienen en ese momento descontando, de nuevo, el efecto del cupn corrido.
Valor contable: 21.740
Cupn corrido (entre 30/09/201X+1 y 31/12/201X+1): 1.000 x 20 x 4% x 3/6 = 400
Valor razonable: 1.000 x 21,93 - 400 = 21.530
Diferencia de valoracin: 21.530 - 21.740 = - 210
210,00
Prdidas de cartera de
negociacin (6630)
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
210,00
Negocios y Direccin
224
7.3.4 Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y
ganancias
Dentro de esta categora tenemos dos grandes bloques que pasamos a exponer a
continuacin.
Un instrumento independiente con las mismas condiciones que las del derivado
implcito cumplira la definicin de instrumento derivado.
Negocios y Direccin
225
31/12/201X+1
9.500
31/12/201X+2
9.300
480
31/12/201X+3
10.013
540
Fecha
ndice Ibex-35
Solucin:
Esta inversin puede asemejarse a la compra de una obligacin de cupn cero y operacin de
derivado. Existe por tanto un contrato principal y un derivado implcito, respectivamente.
Negocios y Direccin
226
Se cumplen las condiciones para la contabilizacin por separado de ambos activos financieros
puesto que las caractersticas econmicas y los riesgos inherentes de las dos operaciones no se
encuentran estrechamente relacionadas (por un lado una obligacin cupn cero y por otro
lado una opcin call), el derivado implcito de manera separada es considerado de por s como
un derivado financiero (efectivamente es una opcin de compra), y el instrumento hbrido no
se valora por su valor razonable con cambios en prdidas y ganancias, si no que vamos a
suponer que la obligacin no es cotizada en Bolsa y la clasificamos como una partida
integrante de la cartera de prstamos y partidas a cobrar.
El derivado implcito lo valoraremos segn el valor razonable que tenga la opcin call en ese
momento. Como tenemos invertido el valor de 30.000 euros y la cotizacin de la opcin call
con nominal 10.000, tendremos que multiplicar por 3 para conocer el valor razonable que
ascender a 500 x 3 = 1.500.
La valoracin del contrato principal la realizamos descontando a la inversin realizada la
valoracin del derivado, es decir, un total de 30.000 1.500 = 28.500 euros.
31/12/201X+1
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
28.500,00
a crdito c/c vista, euros
deuda a largo plazo (251)
(572)
Activos por derivados
1.500,00 financieros a largo plazo,
cartera de negociacin (2550)
30.000,00
A cierre de ejercicio tenemos que reconocer los intereses implcitos del bono para lo cual
primeramente tenemos que conocer el tipo de inters efectivo.
30.000 = 28.500 (1 + i)^2
i = 2,59783%
Intereses devengados durante 201X+2 =28.500 x 2,59783% = 740,38
31/12/201X+2
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
740,38
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
740,38
El valor razonable de la opcin ha pasado de ser 500 euros a 480, lo cual supone una prdida
de 20 euros por opcin. En nuestro caso, como para cubrir la totalidad el nominal de la
inversin haran falta las 3 opciones a las que se hizo mencin anteriormente, tendramos una
prdida valorativa de 20 x 3 = 60 euros.
60,00
Prdidas de cartera de
negociacin (6630)
60,00
Negocios y Direccin
227
Como resta tan solamente un ao para el vencimiento tenemos que reclasificar las cuentas
utilizadas por otras que sean a corto plazo por los saldos que las conforman.
Valores representativos
28.500,00 de deuda a corto plazo
(541)
Valores representativos de
a deuda a largo plazo de
partes vinculadas (241)
28.500,00
1.440,00
Cuando llega el cierre del ejercicio 201X+3 procedemos de forma idntica al ao pasado.
Reconocemos los intereses devengados en 201X+3 = 1.500 740,38 = 759,62
31/12/201X+3
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
759,62
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
759,62
Y valoramos la opcin contabilizada por 1.440 por su nuevo valor razonable que es de 540 x 3 =
1.620, reflejando la diferencia de 1.620 1.440 = 180 euros.
Activos por derivados
180,00 financieros a corto plazo
(5590)
Beneficios de cartera de
negociacin (7630)
180,00
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
28.500,00
1.500,00
1.620,00
Negocios y Direccin
228
Haya designado con sus votos a la mayora de los miembros del rgano
de administracin, que desempeen su cargo en el momento en que
deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios
inmediatamente anteriores.
Se trata de una empresa asociada cuando, sin que se trate de una empresa del grupo,
en el sentido apuntado anteriormente, la empresa o alguna o algunas de las empresas
del grupo en caso de existir ste, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa
Negocios y Direccin
229
por tener una participacin en ella que, creando con esta un vinculacin duradera,
est destinada a contribuir a su actividad.
Se entiende que existe una influencia significativa en la gestin de otra empresa
cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
o
Cuando una sociedad es gestionada por una o varias empresas del grupo que
participan en su capital social conjuntamente con otra u otras que sean ajenas al
mismo diremos que se trata de una sociedad multigrupo.
La valoracin inicial de estos elementos ser a su coste que equivaldr al valor razonable de la
contraprestacin entregada o a entregar, incrementado por los costes de transaccin
directamente atribuibles.
Los dividendos anunciados y no cobrados a dicha fecha no formarn mayor valor de la
inversin. Sin embargo, si fuese precisa la compra de derechos de suscripcin, s se incluirn
como mayor valoracin inicial.
Es frecuente que la toma en participacin de otra empresa con alguna de las calificaciones
vistas en este apartado se haga de forma sucesiva en el tiempo mediante diferentes compras y
no necesariamente de una sola vez en un momento concreto de tiempo.
Por este motivo, la inversin existente previa a la consideracin como empresa del grupo,
multigrupo o asociada, se tomar como mayor coste, y se proceder a valorarlo conforme al
valor que debiera de tener la misma justamente antes de que la empresa pase a tener esa
consideracin. Si la inversin previa tuviese aparejados ajustes valorativos previos
contabilizados directamente contra patrimonio neto, se mantendrn en ste hasta que se
enajene, se produzca la baja de la inversin o concurran las circunstancias relativas al
deterioro de valor que se vern seguidamente.
A cierre de ejercicio a diferencia de otro tipo de inversiones no procede considerar el empleo
del valor razonable como criterio a emplear. Sin embargo, se deber de comprobar si procede
practicar algn tipo de correccin valorativa para el caso de que exista evidencia objetiva de
que el valor en libros no sea recuperable.
Negocios y Direccin
230
Negocios y Direccin
231
7.600,00
Cuando en un momento posterior realizamos una nueva compra se tiene al menos el 50% del
capital de la otra empresa, por lo que entendemos que se tienen ms del 50% de los derechos
de voto, que otorga la capacidad para tomar decisiones y ejercer control sobre la empresa
participada. Es decir, se trata de una empresa del grupo.
La valoracin la realizamos segn su valor razonable que ser el precio pagado en la
transaccin incrementado por los gastos de compra: 58.000 + 7.300 = 65.300.
20/06/201X
65.300,00
Bancos e instituciones de
Participaciones a largo plazo
a crdito c/c vista, euros
en empresas del grupo (2403)
(572)
65.300,00
Negocios y Direccin
232
Como tenamos en la cuenta (250) acciones de esta empresa que ahora es una empresa del
grupo, tenemos que efectuar una reclasificacin hacia la cuenta (2403).
Participaciones a largo
7.200,00 plazo en empresas del
grupo (2403)
Inversiones financieras a
largo plazo en
a
instrumentos de
patrimonio (250)
7.200,00
A cierre de ejercicio tenemos que comprobar si existe deterioro valorativo por comparacin
del valor contable de la inversin con su importe recuperable, que en este caso hemos
considerado que la mejor estimacin es el valor patrimonial de la empresa participada.
Valor contable: 65.300 + 7.200 = 72.500
Importe recuperable: 98.500 x (10% + 50%) = 59.100
Recordemos que habamos tomado una participacin inicial de un 10% del capital y en un
momento posterior de un 50% adicional, por lo que la participacin total en el capital ascienda
a un 60%.
Por tanto, nos corresponde un valor patrimonial a esa participacin de 59.100 , la cual es
13.400 inferior al valor contable de la misma, por lo que nos enfrentamos a un deterioro que
contabilizamos como sigue.
31/12/201X
Prdidas por deterioro de
Deterioro de valor de
participaciones y valores
participaciones a largo plazo
13.400,00
a
representativos de deuda a
en empresas del grupo
largo plazo (696)
(2933)
13.400,00
Construcciones
Clientes
Banco c/c
Total
150.000
45.000
5.000
200.000
Capital social
Reservas
Deudas a largo plazo
Total
100.000
40.000
60.000
200.000
Para la determinacin del precio de compra de las acciones en la nueva sociedad se han tasado
las construcciones 218.000 euros.
Negocios y Direccin
233
145.600,00
Negocios y Direccin
234
60.900,00
Si a cierre del ejercicio siguiente el patrimonio neto corregido recupera parte o totalmente su
valor de forma que el valor de la participacin de la empresa en la participada sea superior al
valor contable de 145.600 60.900 = 84.700, procede revertir total o parcialmente el deterioro
previamente dotado.
As si suponemos que el patrimonio neto de la participada a 31/12/201X+2 es de 163.000 el
valor de la participacin ser de 163.000 x 70% = 114.100, y por tanto como contablemente la
participacin se encuentra reconocida por 84.700 procede revertir el deterioro justo hasta el
importe de 114.100, por tanto una cuanta total de 114.100 84.700 = 29.400.
Negocios y Direccin
235
31/12/201X+2
Deterioro de valor de
Reversin del deterioro de
participaciones a largo plazo
participaciones y valores
145.600,00
a
en empresas del grupo
representativos de deuda a
(2933)
largo plazo (796)
145.600,00
17.500,00
Posteriormente cuando llega el final de ao tenemos que reconocer las acciones por su valor
razonable en esa fecha.
Valor razonable = 5.000 x 3,24 = 16.200
Valor contable = 17.500
Diferencia valorativa = 16.200 17.500 = -1.300
Esa diferencia tendremos que imputarla directamente a patrimonio neto, tal y como hemos
expuesto en ejemplos pasados.
Negocios y Direccin
236
31/12/201X+1
Prdidas en activos
Inversiones financieras a largo
1.300,00 financieros disponibles para a plazo en instrumentos de
la venta (800)
patrimonio (250)
Prdidas en activos
a financieros disponibles
para la venta (800)
1.300,00
1.300,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
58.990,00
Inversiones financieras a
largo plazo en
a
instrumentos de
patrimonio (250)
75.190,00
A cierre del ejercicio siguiente, es decir, 31/12/201X+2 tenemos que comparar nuevamente el
valor contable de la participacin con su importe recuperable.
Valor contable = 75.190
Importe recuperable = 84.000
Diferencia = 84.000 75.190 = 8.810
Ajuste valorativo reconocido contra patrimonio neto antes de que la participacin fuera
considerada como empresa asociada = 1.300
En estas circunstancias, como se ha recuperado la inversin procede anular el ajuste negativo
realizado en su da contra patrimonio neto y recuperar el valor original de la inversin inicial.
Negocios y Direccin
237
31/12/201X+2
Ajustes por valoracin en
Participaciones a largo plazo
1.300,00
a instrumentos financieros
en empresas asociadas (2404)
(133)
1.300,00
Sin embargo, aunque el importe recuperable sigue siendo mayor al valor contable una vez
efectuada la correccin anterior, no procede realizar ninguna anotacin contable por el propio
tratamiento que hemos indicado para las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y
asociadas en la exposicin terica.
1.190,00
Negocios y Direccin
238
Beneficios en activos
950,00 financieros disponibles
para la venta (900)
950,00
950,00
Y tambin por la compra del nuevo paquete accionarial por su valor razonable = 18.000 x 3,69
+ 670 = 67.090
Inversiones financieras a
67.090,00 largo plazo en instrumentos
de patrimonio (250)
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
67.090,00
Y por la reclasificacin como empresa asociada por el saldo de: 17.500 + 950 + 67.090 = 85.540
euros.
Participaciones a largo
85.540,00 plazo en empresas
asociadas (2404)
Inversiones financieras a
largo plazo en
a
instrumentos de
patrimonio (250)
85.540,00
Negocios y Direccin
239
La inversin ha sufrido una deterioro de 74.000 85.540 = -11.540, que tenemos que
reconocer, pero como previamente a que fuese considerada una empresa asociada exista una
correccin valorativa por 950, primeramente procedemos a su compensacin.
31/12/201X+2
Ajustes por valoracin en
Participaciones a largo plazo en
950,00
a
instrumentos financieros (133)
empresas asociadas (2404)
950,00
10.590,00
Construcciones
Maquinaria
Clientes
Banco c/c
Total
250.000
50.000
25.000
3.000
328.000
Capital social
Reservas
Deudas a largo plazo
Deudas a largo corto
Total
190.000
80.000
30.000
28.000
328.000
Negocios y Direccin
240
Para la determinacin del precio de compra se ha tenido en cuenta que las construcciones
fueron tasadas en esa fecha por 266.000 euros.
La empresa participada compr una nueva nave pagando por ella 110.000 euros el
30/06/201X+1.
A cierre de 201X+1 se sabe que las construcciones iniciales tienen un valor de mercado de
277.000 y que la nave podra ser vendida por 123.000 euros.
El beneficio obtenido por la empresa participada en el ao 201X+1 es de 65.000 euros.
El 30/11/201X+2 se procede a la venta del total de las acciones por un importe de 199.000
euros.
Solucin:
Cuando se toma la participacin en la empresa primeramente calculamos el valor del
patrimonio neto considerando las plusvalas tcitas existentes.
Patrimonio neto a 30/03/201X+1 = 190.000 + 80.000 = 270.000
Plusvala de las construcciones = 266.000 250.000 = 16.000
Patrimonio neto corregido a 30/03/201X+1 = 270.000 + 16.000 = 286.000
Coste de la participacin de la empresa = 286.000 x 60% = 171.600
30/03/201X+1
Participaciones a largo plazo
Bancos e instituciones de
171.600,00 en empresas del grupo
a crdito c/c vista, euros
(2403)
(572)
171.600,00
171.600,00
27.400,00
Negocios y Direccin
242
como una inversin en empresa del grupo o similar por no cumplir los requisitos establecidos,
por lo que la clasificaremos como un instrumento disponible para su venta a efectos
valorativos.
Por tanto, los gastos iniciales de compra son un mayor valor del activo financiero al cual le
hemos aplicado el valor razonable.
As, el importe a considerar en la compra ser: 4.000 x 4,21 + 230 = 17.070
Tambin, la cuenta a emplear no ser la (540), si no la (250).
03/09/201X
Inversiones financieras a
17.070,00 largo plazo en instrumentos
de patrimonio (250)
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
17.070,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que comparar el valor contable de la inversin con
su valor razonable.
Valor contable: 17.070
Valor razonable: 4.000 x 5,07 = 20.280
El valor de la inversin se ha incrementado en 20.280 - 17.070 = 3.210 por el aumento
experimentado en la cotizacin de mercado. Se trata de un beneficio no materializado, pero al
formar parte los ttulos de una cartera de disponible para la venta lo reconoceremos
directamente en patrimonio neto a travs de la cuenta (133), sin incluirlo previamente en el
estado de resultados (a diferencia del tratamiento realizado cuando la inversin era
considerada como mantenida para negociar).
31/12/201X
Inversiones financieras a largo
Beneficios en activos
3.210,00 plazo en instrumentos de
a financieros disponibles para
patrimonio (250)
la venta (900)
3.210,00
1.123,50
Y posteriormente, las cuentas de los grupos 8 y 9 se tienen que saldar contra cuentas de
patrimonio neto. En este caso contra la (133) Ajustes por valoracin en instrumentos
financieros.
Negocios y Direccin
244
Beneficios en activos
3.210,00 financieros disponibles
para la venta (900)
2.086,50
1.123,50
600,00
En este caso, no es preciso haber realizado el asiento anterior con la cuenta (8301) Impuesto
diferido porque ya se materializa el resultado y en consecuencia se devenga el impuesto de
sociedades para esta operacin.
Seguidamente, damos de baja el activo financiero por la venta.
Bancos e instituciones de
19.680,00 crdito c/c vista, euros
(572)
Inversiones financieras a
a largo plazo en instrumentos
de patrimonio (250)
19.680,00
Beneficios de disponibles
para la venta (7632)
2.610,00
Negocios y Direccin
245
1.123,50
Y tenemos que cuadrar, adicionalmente, todas las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la (133)
Ajustes por valoracin en instrumentos financieros.
Ajustes por valoracin en
2.086,50 instrumentos financieros
(133)
Transferencia de
beneficios en activos
a
financieros disponibles
para la venta (802)
2.610,00
Prdidas en activos
a financieros disponibles
para la venta (800)
600,00
Al igual que ocurra en el caso de que la inversin fuese clasificada como activo financiero
mantenido para negociar, el resultado de la operacin final es el mismo. Tngase en cuenta
que los costes de transaccin fueron reconocidos como gastos en el ao 201X para el caso de
las inversiones mantenidas para negociar y que para las inversiones disponibles para la venta
formaron mayor valor de la inversin, por lo que el efecto econmico total es idntico.
Sin embargo, contablemente han sido llevados a resultados en tiempo y forma diferentes, al
igual que el resultado reconocido a cierre de 201X en la cuenta de resultados para el caso de
mantenidos para negociar y llevado directamente contra patrimonio neto para el caso de
disponible para la venta.
Caso: Al cierre del ao las acciones han cado hasta 3,93 por ttulo, y son vendidas el 12 de
febrero de 201X+1 a 4,53 por ttulo
Solucin:
Suponemos en este caso que no existe efecto fiscal por simplicidad operativa.
El asiento de la compra no cambia respecto al caso visto inicialmente, pero al cierre del
ejercicio la situacin es la siguiente:
Valor contable: 17.070
Valor razonable: 4.000 x 3,93 = 15.720
Como el valor de la inversin ha descendido en 15.720 - 17.070 = - 1.350, tenemos que
valorar nuestras acciones al nuevo precio de mercado y reconocer la diferencia directamente
Negocios y Direccin
246
1.350,00
Prdidas en activos
a financieros disponibles
para la venta (800)
1.350,00
Cuando llega el momento de la venta primeramente tenemos que valorar las acciones a su
valor razonable ajustndolas respecto a la ltima valoracin contable realizada.
Valor contable: 15.270
Valor razonable: 4.000 x 4,53 = 18.120
El valor de la inversin se ha incrementado 18.120 - 15.270 = 2.850
12/02/201X+1
Inversiones financieras a largo
Beneficios en activos financieros
2.850,00 plazo en instrumentos de
a
disponibles para la venta (900)
patrimonio (250)
2.850,00
Inversiones financieras a
a largo plazo en instrumentos
de patrimonio (250)
18.120,00
1.500,00
Negocios y Direccin
247
E igualmente saldamos las cuentas de los grupos 8 y 9 contra la (133) Ajustes por valoracin en
instrumentos financieros.
Beneficios en activos
2.850,00 financieros disponibles
para la venta (900)
Transferencia de
beneficios en activos
a
financieros disponibles
para la venta (802)
1.500,00
1.350,00
EJEMPLO: Valor de renta fija mantenido clasificado como disponible para la venta
Se adquieren 100 obligaciones al 92%, de 200 euros de valor nominal, en la emisin realizada
por una empresa el 1 de julio de 201X+1. Como no existe prima de rescate los ttulos abonan
un 5% de inters anual pagadero por aos vencidos. Los gastos de compra ascienden a 300
euros.
La empresa ha acudido a la emisin inicial y aunque no esperar al vencimiento de las
obligaciones dentro de 8 aos, s que tiene la intencin de aprovecharse durante un tiempo no
determinado del buen inters que abonan.
Al 31/12/201X+1 los ttulos cotizan a 18.100.
Con fecha 30 de noviembre de 201X+2 se procede a la venta obteniendo un total de 23.000
euros.
Solucin:
En primer lugar tenemos que calcular el tipo de inters efectivo al cual resulta la operacin
que si bien, en el momento inicial se ha decidido que no se mantendr hasta vencimiento,
tampoco se conoce hasta cuando se mantendr. Sin embargo, tenemos que calcular el tipo de
inters efectivo para imputar, durante el tiempo que permanezca en cartera, los rendimientos
efectivos derivados de la inversin efectivamente realizada.
Periodo
0
1
2
3
4
5
6
7
8
Pago
-18.700
Cobro
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
21.000,00
Flujo de caja
-18.700,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
1.000,00
21.000,00
Negocios y Direccin
248
18.700,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que reconocer tanto el inters devengado de la
siguiente forma:
Inters efectivo devengado entre el 01/07/201X+1 y 31/12/201X+1 = 18.700 x (1 +
6,048754%)^(6/12) 18.700 = 557,26
Inters nominal devengado entre el 01/07/201X+1 y 31/12/201X+1 = 200 x 100 x 5% x 6/12 =
500
Diferencia de valoracin = 557,26 500 = 57,26
31/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
500,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
57,26
557,26
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Ahora tenemos que valorar el activo conforme a su valor razonable que a fecha de cierre de
ejercicio es de 18.100 mientras que se encuentran contabilizados por 18.700 + 557,26 =
19.257,26.
Por tanto, tenemos una diferencia de valoracin de = 18.100 19257,26 = -1.157,26
1.157,26
Prdidas en activos
financieros disponibles
para la venta (800)
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
1.157,26
Prdidas en activos
a financieros disponibles
para la venta (800)
1.157,26
Negocios y Direccin
249
Al ao siguiente cuando llega el momento del cobro del inters, previamente reconocemos el
ingreso correspondiente.
Inters efectivo devengado entre el 31/12/201X+1 y el 01/07/201X+2 = 19.257,26 x (1 +
6,048754%)^(6/12) 19.257,26 = 573,86
Inters nominal devengado entre el 31/12/201X+1 y el 01/07/201X+2 = 200 x 100 x 5% x 6/12
= 500
Diferencia de valoracin = 573,86 500 = 73,86
01/07/201X+2
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
500,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
73,86
573,86
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Y por el cobro del inters una vez descontada la retencin de Hacienda (1.000 x 21% = 210):
Bancos e instituciones de
790,00 crdito c/c vista, euros
(572)
1.000,00
Hacienda Pblica,
210,00 retenciones y pagos a
cuenta (473)
498,20
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Negocios y Direccin
250
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
17.698,13
416,67
2.943,20
Transferencia de prdidas
de activos financieros
a
disponibles para la venta
(902)
1.157,26
Transferencia de prdidas
Ajustes por valoracin en
de activos financieros
1.157,26
a instrumentos financieros
disponibles para la venta
(133)
(902)
1.157,26
Negocios y Direccin
251
Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la prctica totalidad del
principal, o
Negocios y Direccin
252
Cuando la inversin en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de
tener tal calificacin, la inversin que, en su caso, se mantenga en esa empresa se valorar de
acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.
27.500,00
Cuando transcurren 6 meses tenemos que reconocer el inters devengado para lo cual, como
bien sabemos, tenemos que conocer el tipo de inters efectivo al cual resulta la operacin.
Tipo de inters nominal anual capitalizable por semestres = 6%
Tipo de inters semestral = 6% / 2 = 3%
Cupn semestral = 300 x 100 x 3% = 900
27.500 = 900 a(8;tie) + 30.000 / (1+tie)^8
Tipo de inters efectivo semestral de la operacin = 4,25057%
Negocios y Direccin
253
1.168,91
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
900,00
0,00
Por el devengo nuevamente a cierre de 201X+1 de los intereses desde el ltimo cobro y por la
valoracin de la obligacin por su coste amortizado realizamos los siguientes clculos.
Cupn devengado = 900 x 3/6 = 450
Inters efectivo devengado = (27.500 + 268,91) x (1 + 4,25057%)^(3/6) (27500 + 268,91) =
584,03
La diferencia entre los dos tipos de inters, efectivo y nominal, es el incremento del coste
amortizado por importe de 584,03 450 = 134,03
31/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
450,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
134,03
584,03
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
Como la empresa ha decidido reclasificar la inversin como disponible para la venta tenemos
que conocer cul es su valor razonable a cierre de ejercicio a efectos de su nueva valoracin
contable y reconocer la diferencia conforme al tratamiento establecido para la nueva categora
en la que se reclasifica.
Negocios y Direccin
254
1.023,06
Beneficios en activos
Valores representativos de
a financieros disponibles
deuda a largo plazo (251)
para la venta (900)
1.023,06
1.023,06
Al ao siguiente previo a la venta tenemos que reconocer los intereses, valorar a valor
razonable la inversin y cobrar.
Inters efectivo devengado entre el 30/09/201X+1 y el 31/03/201X+2 = (27.500 + 268,91) x
0,0425057 = 1.180,34
Inters efectivo devengado entre el 30/09/201X+1 y el 31/12/201X+1 = 584,03
Diferencia de inters efectivo devengado a reconocer el 31/03/201X+2 = 1.180,34 584,03 =
596,31
Cupn semestral = 900
Cupn semestral devengado entre el 31/12/201X+1 y el 31/03/201X+2 = 450
Incremento coste amortizado a reconocer a 31/03/201X+2 = 596,31 -450 = 146,31
31/03/201X+2
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
450,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
146,34
596,31
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
900,00
Negocios y Direccin
255
1.602,33
Por la venta:
Bancos e instituciones de
28.793,97 crdito c/c vista, euros
(572)
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
28.793,97
Beneficios de disponibles
para la venta (7632)
2.627,39
Beneficios en activos
1.023,06 financieros disponibles
para la venta (900)
Transferencia de beneficios
en activos financieros
a
disponibles para la venta
(802)
2.627,39
Negocios y Direccin
256
Solucin:
Por la compra de la obligacin a su valor razonable:
01/01/201X+1
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
50.000,00
a crdito c/c vista, euros
deuda a largo plazo (251)
(572)
50.000,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que reconocer el inters devengado durante
201X+1 que asciende a 3.000 euros.
31/12/201X+1
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
3.000,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
3.000,00
Como se trata de un ttulo disponible para la venta tenemos que valorarlo a su valor razonable
y por comparacin con su valor contable efectuaremos una correccin contra patrimonio neto.
Valor contable de la inversin = 50.000 + 3.000 = 53.000
Valor razonable = 50.000 x 109% = 54.500
Diferencia de valoracin = 54.500 53.000 = 1.500
Beneficios en activos
Valores representativos de
1.500,00
a financieros disponibles
deuda a largo plazo (251)
para la venta (900)
Beneficios en activos
1.500,00 financieros disponibles
para la venta (900)
1.500,00
1.500,00
3.000,00
Negocios y Direccin
257
tipo de inters efectivo el ajuste valorativo que sufri la obligacin cuando tena la
consideracin de disponible para la venta.
El tipo de inters efectivo lo calculamos igualando el valor contable de la inversin en relacin
a los flujos de capital que se derivan de la misma desde el da en que se produce la
reclasificacin hasta su final vencimiento.
Valor en libros de la inversin a 01/01/201X+2 = 50.000 + 1.500 = 51.500
51.500 = 3.000 a(3; tie) + 50.000/(1+tie)^3
Tipo de inters efectivo = 4,90043%
Y elaboramos el siguiente cuadro:
Fecha
01/01/201X+2
01/01/201X+3
01/01/201X+4
01/01/201X+5
Capital
pendiente
al inicio
Inters
efectivo
Inters Imputacin
-476,28
-499,62
-524,10
As, cuando llega el cierre del ao 201X+2 tenemos que reconocer los intereses devengados y
ajustar el valor contable de la inversin.
31/12/201X+2
Intereses a corto plazo de
Ingresos de valores
3.000,00
a
inversiones financieras (546)
representativos de deuda (761)
a
Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
2.523,72
476,28
476,28
Prdidas de disponibles
para la venta (6632)
Transferencia de prdidas
de activos financieros
476,28
disponibles para la venta
(902)
Transferencia de prdidas
de activos financieros
a
disponibles para la venta
(902)
476,28
476,28
Negocios y Direccin
258
Esta sera la dinmica de contabilizacin a seguir el resto de aos de tal forma que si nos
fijamos en el cuadro anterior de imputacin financiera, el valor final al cual queda registrado
en contabilidad sera de 50.000 euros, que coincide justamente con el cobro referido a la
recuperacin de la inversin conforme a las caractersticas de la emisin planteada en el
ejemplo.
Si bien es cierto que 01/01/201X+4 se habra producido una reclasificacin por importe de
50.524,10 euros, una vez efectuada la imputacin devengada en el ao anterior, de la cuenta
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo a la (541) Valores representativos de
deuda a corto plazo.
01/01/201X+5
Bancos e instituciones de
Valores representativos de
50.000,00 crdito c/c vista, euros
a
deuda a corto plazo (541)
(572)
50.000,00
5.600,00
Cuando se cede temporalmente tenemos que reclasificar la contabilizacin del ttulo indicando
la nueva situacin en la que se encuentra traspasndolo de la cuenta (541) Valores
representativos de deuda a corto plazo a la (5411) Valores representativos de deuda a corto
plazo cedidos. Esta ltima cuenta no se encuentra definido en el cuadro de cuentas del Plan
General de Contabilidad pero la hemos creado porque se considera relevante proporcionar
una informacin adicional sobre la situacin en la cual se encuentra el ttulo cedido respecto a
dejarlo clasificado en la cuenta original.
Negocios y Direccin
260
30/09/201X+1
Valores representativos de
Valores representativos de
5.600,00 deuda a corto plazo cedidos
a
deuda a corto plazo (541)
(5411)
5.600,00
Por otra parte, por la recepcin del importe de la cesin obtenida del activo en vez de
reconocer la deuda en la cuenta (521) Deudas a corto plazo, podemos crear una nueva cuenta
(5211) Deudas a corto plazo por cesin temporal de activos financieros, argumentando los
mismos motivos que hemos expuesto anteriormente.
Bancos e instituciones de
5.700,00 crdito c/c vista, euros
(572)
5.700,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que reconocer tanto los intereses derivados de la
deuda como reconocer el rendimiento generado por el activo que hemos cedido.
Tipo de inters al que resulta la cesin:
5.850 = 5.700 (1+i)
Donde i es 2,63157% correspondiente con el tipo de inters semestral al cual se pacta la
operacin de cesin.
Intereses devengados entre el 30/09/201X+1 y el 31/12/201X+1 = 5.700 x (1 +
2,63157%)^(3/6) 5.700 = 74,51
31/12/201X+1
Deudas a corto plazo por cesin
74,51 Intereses de deudas (662)
a temporal de activos financieros
(5211)
74,51
Por otra parte, calculamos el tipo de inters efectivo del activo que supone inversin para la
empresa:
6.000 = 5.600 (1+i)
i = 7,14285% inters anual
Intereses devengados entre el 30/06/201X+1 y el 31/12/201X+1 = 5.600 x (1 +
7,14285%)^(6/12) 5.600 = 196,55
Valores representativos de
196,55 deuda a corto plazo cedidos
(5411)
Ingresos de valores
a representativos de deuda
(761)
196,55
Negocios y Direccin
261
75,49
Y devolvemos el capital:
Deudas a corto plazo por cesin
5.850,00 temporal de activos financieros
(5211)
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
5.850,00
Valores representativos de
a deuda a corto plazo cedidos
(5411)
5.796,55
Cuando llega el vencimiento del activo reconocemos el ingreso por los rendimientos que se
devengan en el ao 201X+2.
Intereses devengados entre el 31/12/201X+1 y el 31/03/201X+2 = 6.000 (5.600 + 196,55) =
203,55
30/06/201X+2
Valores representativos de
Ingresos de valores
203,45
a
deuda a corto plazo (541)
representativos de deuda (761)
Bancos e instituciones de
6.000,00 crdito c/c vista, euros
(572)
Valores representativos de
deuda a corto plazo (541)
203,45
6.000,00
Caso: Punto de vista de la empresa que adquiere de forma temporal la letra del Tesoro
El 30 de septiembre reconocemos en primer lugar una salida de dinero por bancos contra un
crdito que se entrega a otra empresa que en vez de contabilizar en la cuenta (542) Crditos a
corto plazo, lo recogemos en una nueva cuenta (5421) Crditos a corto plazo por adquisicin
temporal de activos financieros.
Negocios y Direccin
262
30/09/201X+1
Crditos a corto plazo por
Bancos e instituciones de
5.700,00 adquisicin temporal de
a
crdito c/c vista, euros (572)
activos financieros (5421)
5.700,00
Cuando llega el cierre de ejercicio contabilizar el inters devengado que como en este caso se
trata de la empresa prestamista lo reconoceremos como un ingreso.
31/12/201X+1
Crditos a corto plazo por
74,51 adquisicin temporal de
activos financieros (5421)
74,51
Nuevamente cuando llega el vencimiento del crdito otorgado reconocemos los intereses
devengados y procedemos al cobro del mismo.
31/03/201X+2
Crditos a corto plazo por
75,49 adquisicin temporal de
activos financieros (5421)
Bancos e instituciones de
5.850,00 crdito c/c vista, euros
(572)
75,49
5.850,00
Negocios y Direccin
263
30.000,00
30.000,00
Posteriormente cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que seguir reconociendo las
acciones en balance por su valor razonable.
Valor contable = 130.000
Valor razonable a 31/12/201X+1 = 100 x 140 = 140.000
Diferencia = 140.000 130.000 = 10.000
Negocios y Direccin
264
10.000,00
10.000,00
40.000,00
Por otra parte, es preciso reconocer los intereses correspondientes al devengo del rendimiento
que la empresa va a obtener a consecuencia de la cesin temporal de las acciones. Estos
intereses tendremos que reconocerlos empleando el tipo de inters efectivo al cual resulta la
operacin.
Tal y como est planteado el enunciado diremos que el inters efectivo de la operacin resulta
de dividir el rendimiento a obtener, es decir, 16.000 entre el valor del activo cedido a dicha
fecha, es decir, 130.000, lo cual nos hace un inters efectivo del 12,30769% anual.
Si por ejemplo, en vez de entregarnos el mismo nmero de acciones que hemos cedido se
hubiese pactado un precio de recompra tendramos que calcular el inters efectivo de la
operacin en base a ese valor.
Inters devengado entre el 30/09/201X+1 y 31/12/201X+1 =130.000 x (1 + 12,30769%)^(3/12)
130.000 = 3.827,61.
Crditos a corto plazo por
3.827,61 cesin temporal de activos
financieros (5422)
3.827,61
Remarcamos que la cuenta (5422) Crditos a corto plazo por cesin temporal de activos
financieros no figura como tal en el cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad pero la
hemos creado por obtener ganancias informativas.
Negocios y Direccin
265
Si por cualquier motivo los ttulos cotizasen a un precio inferior al cual fueron revaluados en su
da, nos enfrentaramos a un diferencia negativa cuyo tratamiento sera similar al visto pero
modificando lo preciso para reconocer una prdida.
3.827,61
115.000,00
Y cuando llega el cierre de ao como la valoracin de las acciones que tenemos que devolver
ha cado de precio, que por otro lado las hemos vendido, ha disminuido por tanto el valor de la
contraprestacin que tendremos que entregar en un momento futuro para poder devolver el
mismo nmero de acciones que en su momento nos entregaron.
Negocios y Direccin
266
6.000,00
9.000,00
Negocios y Direccin
267
Negocios y Direccin
268
Frmula de Kester:
Coste Ds = Cotizacin Ds x Coste medio accin antigua / Cotizacin antes de la
ampliacin
Definimos el valor terico del derecho de suscripcin como el valor que tericamente debera
ste tener calculado como diferencia entre la cotizacin de las acciones antes y despus de
que se lleva a cabo la ampliacin de capital.
VTDs = N x (Cotizacin antes de la ampliacin Precio de emisin nuevas acciones) / (N + A)
Aunque estamos dando por sentado que todas las acciones cotizan en mercados oficiales, esta
circunstancia no tiene por qu ser as, en ese caso utilizaramos en vez del precio de cotizacin
el valor terico o patrimonial de la accin correspondiente a la empresa participada calculado
como sigue:
VT de la accin = Patrimonio neto / Nmero de acciones en circulacin
Por diferencia entre el precio de venta y el importe al cual le otorguemos de valoracin a los
derechos de suscripcin obtendremos un resultado que llevaremos a prdidas y ganancias.
Negocios y Direccin
269
Cotizacin
01/03/201X+1
15,6
30/06/201X+1
17
31/12/201X+1
16,51
16.800,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Cuando la sociedad ABC amplia capital la principal cuestin a tener en cuenta se refiere a la
intencionalidad de la empresa sobre qu accin tomar en relacin a los derechos de
suscripcin que posee.
Como decide adquirir 50 nuevas acciones tenemos que conocer cuntos derechos de
suscripcin precisa.
Negocios y Direccin
270
Al ser la ampliacin en la proporcin 1 accin nueva por cada 5 antiguas, o lo que es lo mismo,
para tener derecho a poder adquirir una nueva accin es preciso disponer de 5 derechos de
suscripcin, entonces la empresa necesita 50 x 5 = 250 derechos de suscripcin.
Como es poseedora de 1.000 acciones, tiene por tanto, 1.000 derechos de suscripcin de los
cuales usara 250 en comprar 50 acciones y vender el resto.
Como el precio de mercado de las acciones es superior al valor por el cual se encuentran
reflejadas en contabilidad procedemos a reconocer este beneficio y ajustar su valor al de
mercado.
Valor contable = 15.600
Valor razonable = 1.000 x 17 = 17.000
Diferencia = 17.000 15.600 = 1.400
30/06/201X+1
Inversiones financieras a corto
Beneficios de cartera de
1.400,00 plazo en instrumentos de
a
negociacin (7630)
patrimonio (540)
1.400,00
500,00
Derechos de suscripcin
(540X)
Inversiones financieras a
corto plazo en
a
instrumentos de
patrimonio (540)
500,00
Derechos de suscripcin
(540X)
375,00
Beneficios de cartera de
negociacin (7630)
60,00
Negocios y Direccin
271
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
707,00
Derechos de suscripcin
(540X)
29,00
Cuando llega el cierre de ejercicio tenemos que ajustar la valoracin contable de la inversin a
su valor razonable.
Valor contable = 15.600 +1.400 500 + 729 = 17.229
Valor razonable = (1.000 + 50) x 16,51 = 17.335,50
Diferencia = 17.335,50 17.229 = 106,50
31/12/201X+1
Inversiones financieras a corto
Beneficios de cartera de
a
106,50 plazo en instrumentos de
negociacin (7630)
patrimonio (540)
106,50
El tratamiento visto para la calificacin inicial de esta inversin en acciones como mantenida
para negociar sera el mismo que si fuese el caso de mantenidas para negociar o se clasificase
como inversin en empresa del grupo, multigrupo o asociada, con la salvedad de que los
ajustes valorativos no materializados se registraran como anteriormente se ha visto en este
manual, as como para los gastos de transaccin tanto iniciales como los existentes en la
ampliacin.
Negocios y Direccin
272
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
415,00
66,40
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
480,76
Servicios bancarios y
similares (626)
Negocios y Direccin
273
28.850,00
1.900,00
Derechos de
suscripcin (540X)
27/12/201X+1
Inversiones financieras a corto
a plazo en instrumentos de
patrimonio (540)
1.900,00
Al cierre de ejercicio tenemos que reconocer tanto las acciones como su derecho de
suscripcin en balance por su valor razonable. Es preciso mencionar que cuando una
ampliacin de capital se encuentra en curso la cotizacin de las acciones en los mercados
excluye la cotizacin de los derechos.
Valor contable de las acciones = 28.850 1.900 = 26.950
Valor razonable de las acciones =5.000 x 6,35 = 31.750
Diferencia = 31.750 26.950 = 4.800
31/12/201X+1
Inversiones financieras a corto
Beneficios de cartera de
4.800,00 plazo en instrumentos de
a
negociacin (7630)
patrimonio (540)
4.800,00
Negocios y Direccin
274
Prdidas de cartera de
negociacin (6630)
Derechos de suscripcin
(540X)
100,00
Negocios y Direccin
275
Negocios y Direccin
276
Negocios y Direccin
277
Negocios y Direccin
278
Captulo 8
TESORERA
Negocios y Direccin
279
Captulo 8 TESORERA
8.1 Introduccin
Se trata en este captulo una de las partidas que resultan de mayor inters a las empresas
cuando se habla de rentabilidad de una inversin o incluso en la gestin de la operativa
financiera diaria, es decir, la tesorera.
Tengamos presente que todas las transacciones econmico financieras y todos los
movimientos contables habidos, al final, todos ellos acaban teniendo un reflejo, directo o
indirecto en tesorera.
No pretendemos entrar en el mbito de su gestin financiera, si no tan solo recalcar la
importancia de este rea y que, a pesar de su escaso volumen en las empresas, requiere si bien
una contabilizacin igualmente precisa y exacta, y escasamente sujeta a arbitrariedades de
criterio de la empresa.
La tesorera incluye, desde el punto de vista contable, tanto el efectivo disponible en caja
como los depsitos a la vista en bancos.
Tambin, podemos entender un concepto ampliado de tesorera pasando a incluir
determinadas imposiciones de liquidez inmediata con riesgo financiero muy bajo y cuyo
vencimiento es a muy corto plazo. Aunque, como bien hemos visto, existen carteras de
valoracin para activos financieros mantenidos para negociar, que podramos asemejarlos a
tesorera aun cuando queden recogidos en cuentas diferentes a la de bancos y caja.
Ampliando an ms el espectro de conceptos que podemos considerar bajo la denominacin
de tesorera, nos encontramos con los descubiertos en cuenta en que se incurren cuando no se
dispone de saldo bancario suficiente que tambin pueden ser asemejados.
Negocios y Direccin
280
Negocios y Direccin
281
Das ms tarde la empresa transfiere 2.710 euros del dinero que tena en caja.
Solucin:
Por el cobro al cliente nos entran 300 que aumentan el saldo de la cuenta corriente, y al
eliminarse el derecho de cobro, disminuye el sado de la cuenta (430) Clientes.
Bancos e instituciones de
300,00 crdito c/c vista, euros
(572)
a Clientes (430)
300,00
Por el pago de la luz, tenemos un gasto y por tanto una salida por bancos que contabilizamos
en el haber.
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
1.200,00
Negocios y Direccin
282
Antes del pago al proveedor el saldo de nuestra cuenta corriente era de 200 euros tal y como
se muestra en el libro mayor.
Banco c/c
1.100,00
1.200,00
300,00
200,00
Por tanto, al tener que hacer frente al pago de 980 euros y no tener suficiente saldo, el banco
cubre de manera temporal la diferencia, incurriendo la empresa en un descubierto en cuenta.
Esa diferencia, aunque bancariamente aparece en negativo en nuestro extracto,
contablemente no podemos tener una cuenta de activo con un saldo negativo por definicin,
por lo que quedar recogida en la cuenta (520) Deudas a corto plazo con entidades de crdito,
de la cual podemos dar ms informacin y crear la cuenta (5202) Descubierto en cuenta
corriente.
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
200,00
Descubierto en cuenta
corriente (5202)
780,00
Cuando la empresa transfiere el dinero de caja, de nuevo la cuenta pasa a tener saldo positivo.
Bancos e instituciones de
2.710,00 crdito c/c vista, euros
(572)
2.710,00
780.00
Descubierto en cuenta
corriente (5202)
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
780.00
Negocios y Direccin
283
un activo para la empresa puesto que representa una cuanta pagada a cuenta del impuesto de
sociedades.
Bancos e instituciones de
9,48 crdito c/c vista, euros
(572)
12,00
Hacienda Pblica,
2,52 retenciones y pagos a
cuenta (473)
40,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
40,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
23,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
19,00
19,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Negocios y Direccin
284
pueda tratarse de asuntos conocidos por una de las partes y no por la otra, a la espera de
tener la informacin para poder ser contabilizado por alguna de ellas.
El esquema de conciliacin es el siguiente:
Saldo bancario
(+/-) Operaciones conocidas por la empresa y no por el banco
(+/-) Operaciones conocidas por el banco y no por la empresa
(+/-) Errores por alguna de las dos partes
(=) Saldo conciliado
Este mismo esquema podra hacerse pero en vez de partir del saldo bancario, partir del saldo
contable y llegar a un saldo conciliado.
Hablamos de un saldo conciliado y no de un saldo contable porque el saldo que obtenemos en
este proceso no tiene por qu coincidir con el que la empresa tena calculado dado que
pudieron haberse cometido errores en su clculo. Es por ello que ante una discrepancia entre
los saldos contables y bancarios no podemos decir que las dos partes tengan razn porque
evidentemente sus saldos son distintos, pero por el contrario, puede que, tampoco, ninguna
de ellas la tenga.
Y tambin, puede darse el caso de que los saldos no sean coincidentes pero las dos partes
tengan razn porque esas diferencias se deban a apuntes que estaran contabilizados en
algunas de ellas si dispusiese de toda la informacin que tiene la otra parte.
Debe
Haber
Saldo inicial
Pago a proveedor A
Efecto BBVA
Saldo
82.356,88
4.500
77.856,88
580
77.276,88
Transferencia de cliente 1
Ingreso en efectivo
Devolucin Hacienda
9.600
86.876,88
20.000
106.876,88
4.789,36
111.666,24
Efecto proveedor F
2.432
109.234,24
Transferencia realizada
2.050
107.184,24
Saldo final
107.184,24
Negocios y Direccin
285
Debe
Haber
Saldo inicial
82.356,88
Pago a proveedor A
Efecto BBVA
Transferencia de cliente 1
Ingreso en efectivo
Devolucin Hacienda
4.500
77.856,88
580
77.276,88
9.600
86.876,88
22.500
109.376,88
4.789,36
114.166,24
Pago a proveedor B
Cobro cheque
Saldo
1.200
367
Saldo final
112.966,24
113.333,24
113.333,24
Al proveedor B se le paga por otra cuenta bancaria no por la que estamos conciliando.
El efecto del proveedor F ha sido pagado por el banco pero an no nos ha enviado el
justificante pertinente.
Solucin:
En toda conciliacin siempre hemos de partir de la ltima fecha en la cual los sados contables y
bancarios se encontrasen conciliados, de lo contrario la tarea no tendra sentido.
Conviene conocer la diferencia inicial existente puesto que nos puede ayudar a encontrar la
diferencia a buscar. Aunque en nuestro caso tenemos pocos apuntes y se han exagerado los
errores, la prctica habitual resulta muy til conocer la diferencia de partida.
Negocios y Direccin
286
Saldo contable
113.333,24
Saldo bancario
107.184,24
Diferencia
6.149
113.333,24
-2.500
1.200
-2.432
-367
Saldo conciliado
109.234,24
Vemos que el contable de nuestra empresa registr inicialmente una entrada de 22.500 euros
en contabilidad de un dinero que en realidad eran 20.000 euros, por lo que la diferencia de
2.500 euros est inflando nuestro saldo contable. Si queremos llegar a un saldo correcto
tenemos que eliminar esa diferencia y contabilizar el siguiente ajuste (que a su vez estara mal
contabilizada la cuenta de donde sala el dinero, es decir, caja euros).
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
2.500,00
Al proveedor B al pagrsele por otra cuenta corriente, no por la cual estamos conciliando, y el
haber contabilizado el contable de la empresa una salida en sta, se encontrar minorada en
1.200 euros, por lo que si queremos llegar a un saldo conciliado, tenemos que sumar
contablemente ese importe y realizar el siguiente ajuste. Luego con posterioridad, y conocida
la cuenta corriente con la que efectivamente estemos pagando al proveedor, disminuiremos
su saldo y la deuda.
Bancos e instituciones de
1.200,00 crdito c/c vista, euros
(572)
a Proveedores (400)
1.200,00
El efecto del proveedor F ha sido pagado por el banco pero que an no nos ha enviado el
justificante pertinente se trata de una transaccin conocida por el banco pero no an por la
empresa, por lo que es una diferencia temporal y un apunte que se encontraba pendiente de
Negocios y Direccin
287
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
2.432,00
En cuanto al cheque que hemos enviado al banco para su cobro, ste todava no nos lo ha
abonado aunque ya hemos contabilizado la transaccin en el libro diario. Si entendemos que
no va a haber ningn problema con el mismo y que se producir su cobro en un plazo de
tiempo muy corto podemos dejar contabilizado el asiento donde se registr. No obstante,
tendremos en cuenta ese importe para llegar a un saldo conciliado dado que el banco an no
lo ha tenido presente.
Una vez obtenido el saldo conciliado, repetimos el mismo ejercicio pero en esta ocasin
partiendo del saldo bancario.
Saldo bancario
107.184,24
2.050
109.234,24
8.3 Caja
8.3.1 Funcionamiento
Aunque la mayor parte de los cobros y pagos se realizan mediante el empleo de cuentas
corrientes, y an dependiendo del tipo de empresa que estemos considerando, todas ellas
suelen tener unos remanentes pequeos en su caja que se corresponde con el efectivo que
existe en las oficinas para atender pequeos pagos a realizar y cobros que se reciban.
El funcionamiento de esta partida contable es muy sencillo y similar a la de bancos, pero en
este caso utilizaremos la cuenta (570) Caja euros.
Negocios y Direccin
288
EJEMPLO: Caja
Con fecha 31 de marzo se realiza el arqueo mensual de caja arrojando la cuenta contable un
saldo de 7.450 mientras que el dinero fsico asciende a 7.000.
Investigadas las causas, se descubre que se haba contabilizado mal una salida de dinero al
banco hecha por 500 cuando en realidad haba sido de 600.
Pasados 15 das, la empresa no consigue encontrar una justificacin para el dinero restante,
considerndolo definitivamente perdido. Se ha establecido un quebranto de caja de 200 en el
contrato laboral del responsable de caja.
Solucin:
Partimos de la existencia de una diferencia entre el saldo contable y el sado de caja de 7.450
7.000 = 450.
A partir de ese momento, le tocara a la empresa revisar cada uno de los apuntes contables
realizados y tambin en registros auxiliares de caja si existiesen.
Se conoce que parte de la diferencia viene explicada porque contablemente se retir un dinero
menor que el que realmente se llev a ingresar al banco. Por tanto, al tener 600 500 = 100
menos en caja de los que tendra que haber fsicamente ajustamos el saldo de la (570), y de
paso se ajustara el saldo de la (572) que, evidentemente, estara descuadrada en ese importe,
haciendo el siguiente asiento.
Negocios y Direccin
289
31/05/201X
100,00
100,00
El resto de la diferencia como no sabemos a esa fecha el motivo tendremos que utilizar la
cuenta (555) Partidas pendientes de aplicacin de manera temporal hasta que se resuelva.
350,00
Partidas pendientes de
aplicacin (555)
350,00
Partidas pendientes de
aplicacin (555)
350,00
Por una parte eliminamos la diferencia que tenamos contabilizada en la (555), y al asumir el
cajero 200 de diferencia entendemos que los repone a la empresa abonndolos por caja, y
por ltimo reconocemos la prdida que efectivamente se ha producido para sta.
Negocios y Direccin
290
Comisiones de disponibilidad: 40
Solucin:
En el momento que nos conceden la pliza de crdito no es necesario realizar ningn tipo de
apunte contable porque no ha cambiado la situacin patrimonial de la empresa.
Cuando disponemos de la lnea por 11.400 surge entonces ya una deuda a corto plazo que
contabilizamos en la cuenta (5201).
20/02/201X
11.400,00 Proveedores (400)
11.400,00
Con posterioridad se traspasa dinero de la cuenta corriente y la cuenta de crdito pasa a tener
saldo positivo a favor de la empresa.
03/05/201X
15.000,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
15.000,00
Negocios y Direccin
291
Servicios de profesionales
independientes (623)
6.000,00
12/08/201X
2.400,00
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista, euros (572)
2.400,00
Servicios bancarios y
40,00
similares (626)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
40,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
135,00
20,00
Hacienda Pblica,
4,20 retenciones y pagos a
cuenta (473)
Negocios y Direccin
292
Solucin:
Cuando recibimos una partida monetaria denominada en otra divisa distinta de la funcional, es
decir, distinta a la moneda del entorno econmico principal en el que opera la empresa,
tenemos que realizar su conversin en funcin del tipo de cambio vigente en ese momento.
Al cobrar 5.000 dlares, aunque sean ingresados en una cuenta corriente denominada en esta
divisa, tenemos que convertirlos a euros a efectos de valoracin e integracin en el patrimonio
de la empresa. Por tanto, un total de 5.000 x 1/1,22 = 4.098,36.
20/02/201X
Bancos e instituciones de
4.098,36 crdito c/c vista, moneda
extranjera (573)
4.098,36
Entendemos que la empresa ha retirado una cuanta de 2.900 dlares y le han abonado el
contravalor segn el tipo de cambio vigente en ese momento: 2.900 x 1/1,27 = 2.283,46.
Negocios y Direccin
293
15/06/201X
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, moneda
extranjera (573)
2.283,46
880,00
Finalmente, a cierre de ejercicio tenemos que valorar los dlares existentes al tipo de cambio a
31/12/201X (o tambin puede emplearse, al igual que podra haberse hecho para las
transacciones, el tipo de cambio medio del mes en cuestin de que se trate), que seguramente
vayan a producirse diferencias, y tambin regularizar el resultado valorativo de las distintas
transacciones habidas durante el ao.
Dlares al final de ao: 5.000 -2.900 - 1.100 = 1.000 $
Valoracin: 1.000 $ x 1/1,19 = 840,34
Bancos e instituciones de
crdito c/c vista,
moneda extranjera
2.283,46
4.098,36
880,00
934,90
Por tanto, tenemos que ajustar el saldo de los dlares restantes en 840,34 - 934,90 = - 94,56 ,
como diferencia negativa.
31/12/201X
Diferencias negativas de
94,56
cambio (668)
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, moneda
extranjera (573)
94,56
Si bien podramos haber ido reconociendo el resultado parcial de cada una de ellas, el mtodo
de su reconocimiento a cierre de ao es igualmente vlido y proporciona sencillez operativa
para este caso concreto de la cuenta corriente denominada en dlares.
Vamos a demostrarlo sencillamente:
Resultado en la retirada de 2.900 dlares de la cuenta corriente:
2.900 $ x 1/1,22 2.900 $ x 1/1,27 = 2.377,05 - 2.283,46 = -93,59
Negocios y Direccin
294
Hemos retirado dlares cuando cotizaban a 1,27 mientras que nos haban entrado a 1,22, es
decir, el dlar se ha depreciado en relacin al euro y por tanto perdemos dinero.
Resultado en el pago al proveedor:
1.100 x 1/1,25 - 1.100 x 1/1,22 = - 21,64
En este caso tambin ha habido una depreciacin del dlar en relacin al euro.
A cierre de ejercicio nos quedan 1.000 dlares que tambin generan una diferencia en relacin
al precio al cual fueron incorporados al patrimonio:
1.000 x 1/1,19 - 1.000 x 1/1,22 = 840,34 - 819,67 = 20,67
Si ponemos en relacin todos los resultados parciales: -93,53 - 21,64 + 20,67 = -94,56,
efectivamente llegamos al mismo resultado que aplicando un mtodo ms global.
8.6 Factoring
Aunque el factoring no es un elemento de tesorera en sentido estricto de la figura jurdica que
representa, se encuentra ntimamente ligada con la gestin de la tesorera de una empresa y
mueve en su desarrollo contable cuentas relacionadas con el efectivo, motivo, por tanto, de
incluirlo dentro de este apartado.
El factoring consiste en un contrato a travs del cual la empresa cede sus derechos de cobro a
una entidad financiera o entidad especializada en el cobro de forma que sta se encarga de la
recaudacin de los saldos pendientes a favor de la empresa.
Los diversos tipos de factoring que existen son:
-
Negocios y Direccin
295
EJEMPLO: Factoring
Una empresa tiene a fecha 30/01/201X+1 una cartera de crditos frente a clientes valoradas
en 95.000 euros que vencern el 30/06/201X+1.
A vencimiento resulta impagada un 20% del saldo previo.
Suponemos los siguientes casos:
Caso: Acude a una entidad de factoring para que gestione su cobro a vencimiento y cobrando
unas comisiones del 5% por las tramitaciones
Cuando la empresa lleva a cabo la cesin de los crditos conviene indicar en contabilidad en
todo momento el estado de la cartera de derechos de cobro por lo que procedemos a la
siguiente reclasificacin.
30/01/201X+1
Clientes, operaciones de
96.000,00
a Clientes (430)
"factoring" (432)
96.000,00
76.800,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Clientes, operaciones de
"factoring" (432)
19.200,00
Negocios y Direccin
296
19.200,00
Caso: Cede los derechos de cobro a una entidad de factoring que le cobra 3.000 euros de
intereses por el anticipo del efectivo y otros 1.000 euros por comisin de gestin. Existe la
posibilidad de recurso, aplicndose una comisin adicional del 3%con la posibilidad
Al igual que en el caso anterior procederamos a reclasificar el saldo de (430) Clientes a la
cuenta (432) Clientes, operaciones de "factoring.
Y ahora s que hay anticipo de efectivo de la sociedad de factoring hacia la empresa, cobrando
sta el neto de la operacin descontados los intereses del anticipo y la comisin de agencia.
Por otro lado, como existe posibilidad de recurso en caso de morosidad de los clientes de la
empresa, y no es una cesin definitiva del riesgo, tenemos que contemplar esta posibilidad de
que la empresa tenga que hacer frente a la devolucin del importe que previamente le han
anticipado en contraprestacin de los crditos cedidos.
30/01/201X+1
Bancos e instituciones de
Deudas por operaciones de
92.000,00
a
crdito c/c vista, euros (572)
"factoring" (5209)
3.000,00
1.000,00
Servicios bancarios y
similares (626)
96.000,00
Cuando llega el vencimiento de los crditos, por la parte que resulta pagada sin ningn tipo de
problema tenemos que anular el derecho de cobro y tambin la deuda correspondiente con la
entidad de factoring.
30/06/201X+1
Deudas por operaciones de
Clientes, operaciones de
76.800,00
a
"factoring" (5209)
"factoring" (432)
76.800,00
Y por la parte que ha resultado morosa, tenemos que devolver a la entidad de factoring los
importes previamente adelantados ms la comisin de gestin adicional por importe de
19.200 x 3% = 576 euros.
Negocios y Direccin
297
19.200,00
576,00
Bancos e instituciones de
a crdito c/c vista, euros
(572)
19.776,00
Servicios bancarios y
similares (626)
Caso: Cede los derechos de cobro a una entidad de factoring que le cobra 3.000 euros de
intereses por el anticipo del efectivo y otros 1.000 euros por comisin de gestin. No existe la
posibilidad de recurso
Ahora, al no existir posibilidad de recurso en caso de impagado de los crditos de nuestros
clientes cedidos a la entidad de factoring contabilizamos la entrada de efectivo y la baja
definitiva de clientes.
S que puede resultar conveniente realizar una previa reclasificacin del saldo de clientes hacia
clientes de factoring para no perder riqueza informativa en los movimientos de la cuenta y al
revisar el libro mayor ver que la contrapartida ha sido una cesin de crditos, al igual que al
contemplar la cuenta de bancos ver que el importe recibido se corresponde, efectivamente,
con esa operacin y no con el cobro directo de los clientes.
30/01/201X+1
Clientes, operaciones de
a Clientes (430)
96.000,00
"factoring" (432)
92.000,00
Bancos e instituciones de
Clientes, operaciones de
a
crdito c/c vista, euros (572)
"factoring" (432)
3.000,00
1.000,00
Servicios bancarios y
similares (626)
96.000,00
96.000,00
8.7 Confirming
Aunque el confirming no es un elemento de tesorera en sentido estricto de la figura jurdica
que representa, se encuentra ntimamente ligada con la gestin de la tesorera de una
empresa y mueve en su desarrollo contable cuentas relacionadas con el efectivo, motivo, por
tanto, de incluirlo dentro de este apartado.
Negocios y Direccin
298
Es un contrato por el cual una sociedad de confirming gestiona los pagos de una empresa a sus
proveedores, ofreciendo la posibilidad a stos ltimos de cobrar, incluso, de manera
anticipada.
Tambin, existe la posibilidad de que una vez la factura llega a su vencimiento, y debe ser
abonada por la empresa a la sociedad de confirming, sta le ofrezca una financiacin a un
plazo y condiciones determinadas.
23/02/201+1
Proveedores a travs de
a
confirming(400X)
58.000,00
20.000,00
Cuando llega el vencimiento de las facturas la empresa tiene que proceder al pago a la
sociedad de confirming por los abonos que sta ha hecho a los proveedores ms la comisin
por la gestin.
Negocios y Direccin
299
05/08/201X+1
Proveedores a travs de
Bancos e instituciones de
31.000,00
a
confirming (400X)
crdito c/c vista, euros (572)
20.000,00
2.000,00
53.000,00
Sin embargo, hay una parte que es financiada por la sociedad de confirming a la empresa.
7.000,00
Proveedores a travs de
confirming (400X)
7.000,00
7.100,00
0,00
Negocios y Direccin
300