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Ao 3 / N 14 / 2009
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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
En este nmero:
DOCTRINA FISCAL
Un apunto sobre el fraude carrusel del IVA en Europa
Jos Alberto Sanz Daz-Palacios
Arbitraje y fiscalidad un compromiso ineludible:
Hacia una racionalizacin en Espaa del arbitraje
en materia tributaria (I)
Celia de Lorenzo Romero
Los privilegios del crdito tributario en
el ordenamiento jurdico italiano
Daniel Casas Agudo
El criterio de imputacin temporal de rentas del artculo 14.3
LIRPF y su consideracin como medida de imposicin de salida
Alfonso Sanz Clavijo
Los intereses por incumplimiento de obligaciones pecuniarias
en la Convencin de Viena de 1980
Aldo Candela Carbajal
Jurisprudencia Extranjera
Resoluciones del Tribunal Constitucional
Legislacin Tributaria
Resoluciones del Tribunal Fiscal
Posicin Institucional de SUNAT
Proyectos de Legislacin en Materia Tributaria
DOCTRINA MULTIDISCIPLINARIA
La Unin Europea y la defensa del consumidor: La Ley 23/2003
de transposicin de la directiva N 44/99 sobre la Garantas en
la Venta de Bienes de Consumo
Nicola Ibba
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Sumario: Introduccin. Captulo I: Planteamiento del Problema. Captulo II: Marco Terico-Conceptual.
Captulo III: Hiptesis, variables y el proceso de operacionalizacin de hiptesis. Captulo IV: Anlisis y
verificacin de hiptesis. Conclusiones. Recomendaciones. Tabla de contenido.
Introduccin
Entre los mltiples vnculos de carcter obligacional que existen en el mbito tributario, el
que ocupa un lugar central, es la obligacin que tiene por objeto dar una suma de dinero a ttulo
de tributo.
Las partes que forman parte del vnculo tributario, son por un lado el Estado como
acreedor del crdito tributario y el sujeto pasivo como deudor del tributo.
En torno a la obligacin del sujeto pasivo, los ordenamientos constitucionales, coinciden
en afirmar que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos esta ligado a la
previa existencia de una capacidad contributiva. En tal sentido el que ha manifestado capacidad
econmica a travs de la realizacin del hecho imponible previsto en la norma es por excelencia:
el contribuyente.
Con la finalidad de hacer efectivo el cobro de los tributos, el Estado a travs de las leyes
prevn inicialmente que el pagador ordinario y natural sea el contribuyente, pero la experiencia
confirma que debido a muchas causas no siempre este deseo es alcanzable.
En tal sentido, el Estado con el fin de garantizar el cobro de su acreencia, establece una
serie de mecanismos jurdicos, unos de derecho material, otros de derecho formal y otros de
derecho sancionador.
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada
por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres.
Ao 3 / Nmero 14 / 2009. Lima Per. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902
El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinin del Centro de Estudios Tributarios.
1 Abogada por la Universidad Femenina Sagrado Corazn. Especialista en Tributacin por la Universidad
Catlica del Per. Estudiante de la Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal de la Universidad de Lima - Per.
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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
Entre los mecanismos de derecho material se encuentra la figura del responsable, como
sujeto pasivo de la obligacin tributaria; que si bien, no ha manifestado capacidad contributiva
ni recado en el supuesto previsto en la norma, es la ley la que lo obliga a pagar la deuda del
contribuyente; actuando como garante de la misma.
El Legislador Peruano, tambin utiliza esta figura jurdica y reconoce al responsable como
un sujeto pasivo de la obligacin tributaria en el artculo 7 del Cdigo Tributario.
En torno a la figura de los responsables tributarios existen tipos que recaen en diversos
sujetos previstos en la norma; tales como los padres, tutores, representantes legales,
administradores, mandatarios, herederos, retenedores, sndicos, interventores, entre otros.
El presente trabajo de investigacin se enfoca en analizar slo la responsabilidad tributaria,
que recae en los representantes de las sociedades annimas, ya sean los directores o gerentes;
siendo dicha responsabilidad solidaria.
Tal circunstancia se produce cuando dichos administradores no cumplen con los deberes
tributarios que le asigna la ley en lo que respecta a los entes administrados y ello conlleva a que
respondan personal y solidariamente con sus bienes propios y tambin estar sujetos a sanciones
que pueden llegar a la aplicacin de la ley penal tributaria en cabeza de ellos.
Ahora bien, la solidaridad no se presume y requiere, el incumplimiento de los deberes a
ttulo de culpa o dolo y queda en los representantes o en la administracin demostrarlo.
El Primer Captulo, plantea el problema de la investigacin, describiendo la realidad en
torno a la figura de la responsabilidad, a fin de delimitar los problemas, plantear los objetivos e
identificar operacionalmente las variables y trminos importantes a fin de llegar a la
conformacin de las hiptesis.
El Segundo Captulo, desarrolla el Marco Terico y Conceptual de la Investigacin. El
Marco Terico analiza la Legislacin nacional y comparada, los aportes de la doctrina y la
Jurisprudencia en torno a la figura de la responsabilidad. El Marco Conceptual toma los
conceptos principales que encierran las hiptesis de la investigacin.
El Tercer Captulo, busca operacionalizar las hiptesis planteadas en la investigacin,
presentando las variables independientes como las dependientes, con sus respectivos ndices e
indicadores a fin de llegar al problema en general.
El Cuarto y ltimo captulo, comprueba las hiptesis formuladas en la investigacin, a
travs de la medicin de las variables que las contienen, utilizando los ndices sealados en el
tercer captulo a fin de llegar a comprobar la hiptesis general.
El Mtodo que se ha utilizado en la presente investigacin es el descriptivo-explicativo,
basndonos en analizar la legislacin nacional y comparada, as como los aportes que existen en
la doctrina y en la Jurisprudencia tanto del Tribunal Constitucional, como del Tribunal Fiscal al
respecto.
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
1.1
Descripcin de la Realidad
Para dar una clara descripcin de la realidad es necesario entender la figura del
responsable como sujeto pasivo de la obligacin tributaria, y el porqu se encuentra configurado
en el mbito tributario.
Al respecto, en el derecho tributario se afirma que gracias a esta figura la Administracin
Tributaria puede como titular del cobro de tributos o mejor dicho como acreedor del crdito
tributario, exigir el pago del mismo a un sujeto distinto del contribuyente, que si bien no ha
manifestado la capacidad contributiva a travs de la realizacin del hecho imponible, ha incidido
en los supuestos que seala la norma para ser considerado como responsable.
Esto trae como consecuencia que el sujeto responsable responda frente a la
Administracin con su propio patrimonio por la deuda del contribuyente; de esta manera la
Administracin Tributaria incrementa y garantiza sus posibilidades de cobrar, no slo con el
patrimonio del contribuyente sino con el de otro sujeto que es el responsable. Debe entenderse
que el crdito tributario, no slo es de inters privado sino de inters pblico y por ello merece
especial proteccin.
Es as que el sujeto responsable se convierte en una especie de garante 2 de la deuda
tributaria del contribuyente frente a la Administracin Tributaria, pero como un nuevo sujeto
pasivo obligado de su propia deuda; en consecuencia se hace necesario regular su propio
presupuesto de hecho y un procedimiento administrativo de imputacin de responsabilidad.
La figura del responsable en materia tributaria, tiene diversas posiciones doctrinarias
diferencindose entre ellas segn las categoras de sujecin pasiva que se reconocen como
vlidas y de las caractersticas que debe tener cada figura para encajar en una u otra categora.
Al realizar un anlisis de la normativa peruana vigente, se advierte que el legislador
peruano ha optado por clasificar a los sujetos pasivos de la obligacin tributaria entre
contribuyentes y responsables, dejando de lado otras figuras tales como contribuyentes,
sustitutos, subsidiarios y solidarios.
De esta manera, el Cdigo Tributario en el Libro Primero, Ttulo I referido a la
Obligacin Tributaria seala en el artculo 7 que el deudor tributario es la persona obligada al
cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o como responsable.
Asimismo, el artculo 9 seala que el responsable es aquel que sin tener la calidad de
contribuyente, debe cumplir con la obligacin atribuida a este.
En el ttulo II sobre el Deudor Tributario seala en el artculo 16 a los representantes y
responsables solidarios, indicando que estn obligados a pagar los tributos y cumplir las
Entendindose que la garanta es la figura jurdica que tiende a aumentar la seguridad del cumplimiento
de una obligacin, el legislador tributario cuando regula la figura de la responsabilidad, lo que pretende es asegurar
el cumplimiento de la obligacin tributaria principal que consiste en que junto a la sujecin del patrimonio del sujeto
pasivo queda sujeto el patrimonio del responsable, de esta manera garantiza el crdito tributario.
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obligaciones formales en calidad de representantes con los recursos que administren o que
dispongan.
Es necesario aclarar que la figura de los responsables, involucra a diferentes tipos as
como lo seala el artculo 16, artculo 17 y artculo 18( Cdigo Tributario:2007)3.
El presente trabajo slo se avocar a analizar el tipo de responsabilidad derivada de los
representantes legales de las personas jurdicas; especficamente de las Sociedades Annimas,
como responsables solidarios de la deuda del contribuyente frente a la Administracin Tributaria.
Esta clase de responsabilidad se encuentra tipificada en el artculo 16 numeral 2 de la
norma la cual seala como responsable solidario a los representantes legales y los designados por
las personas jurdicas, siempre y cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades hayan
dejado de pagar las deudas tributarias.
El Cdigo seala supuestos objetivos con los que la Administracin Tributaria presume la
actuacin doloso o negligente del responsable recayendo la carga de la prueba en ste, sobre este
aspecto es importante sealar que nuestra normatividad tributaria ha transitado de un sistema
puramente subjetivo, donde recaa la carga de la prueba en la Administracin Tributaria,
debiendo sta demostrar que los representantes legales haban incurrido en dolo, negligencia
grave o abuso de facultades; a travs de ciertas conductas que tenan como consecuencia la
imputacin de responsabilidad, hasta un sistema mixto, que por un lado tiene un sistema objetivo
con causales preestablecidas permitiendo a la Administracin presumir el dolo, la negligencia
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Para probar este argumento he revisado las Resoluciones del Tribunal Fiscal desde el ao 2003 hasta el ao
1980, aos en los que no se haban regulado estos supuestos y la gran mayora de resoluciones fueron declaradas
NULAS E INSUBSISTENTES debido a que la Administracin no haba podido demostrar el dolo, la negligencia
grave y el abuso de facultades, as tenemos las Resoluciones,. N 2003- 4-5345, N 2004-4-4919, N 2003-2-07448,
N 2003-5-06775, N 2003-5-6776, N 2003-4-6465, N 2003-4-3009, N 2003-4-02297, N 2003-1-04587, N
2002-5-05966, N 2002-01-01785, N 2002-1-06940, N 2002-2-2002, N 2002-2-07018, N 2002-2-07017,N
2001-3-09539, N 2001-1-0504, 2000-5-132, N 2000-5-581, N 2000-3-1169, N 1999-2-0008, N 1999-4-465, N
1999-4-466, N 22814-1989, N 22753-1989, N 22545-1989, N 02287-1989, N 22273-1989, N 22291-1987, N
19424-1986, N 22259-1989, N 22259-1989, N 22410-1989, N 22230-1989, N 21504-1988, N 2001-1987, N
20012-1987, N 20145-1987, N 20259-1987,N 20638-1987, N 20682-1987, N 20687-1987, N 19165-1987, N
19506-1986, N 19424-1986 N 19205-1985, N 19208, N 19223-1985, N 19233-1985, N 19237-1985, N191541985, N 19163-1985, N 19167-1985, N 19175-1985, N 19177-1985, N 19180, 1984, N 19052-1984, N
19039-1984, N 18301-1983.
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TUO del Cdigo Tributario a travs del Decreto Legislativo N 981-20075 se han establecido los
efectos de la responsabilidad solidaria, que vienen a ser los siguientes:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos
excepcionales.
2. La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables
solidarios de la deuda a su cargo
3. Los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria respecto del
contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los
actos de suspensin de la prescripcin respecto del contribuyente o responsables
solidarios, cuando se encuentre en trmite un procedimiento contencioso tributario y
durante el lapso en que la administracin se encuentre impedida de efectuar la cobranza
de la deuda tributaria por una norma legal.
4. La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de responsabilidad
solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad
como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolucin
que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado
firme en la va administrativa.
Se entender que la deuda es firme en la va administrativa cuando se hubiese notificado
la resolucin que pone fin a la va administrativa al contribuyente o a los otros
responsables.
5. La suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva respecto del
contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto de los dems, salvo que
la persona obligada haya sido declarada en quiebra. Tratndose de deudores sujetos a
proceso concursal la suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva
surtir efectos para los responsables slo si quien se encuentra en dicho supuesto es el
contribuyente.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria debe
notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en
donde se seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la
responsabilidad.
De todos los efectos sealados, el que ms resalta es el cuarto ya que, a partir de ahora se
permitir al responsable impugnar tanto el supuesto legal que da lugar a la responsabilidad como
la deuda tributaria respecto de la cual se le imputa responsabilidad. Pues si bien ello favorece a
los responsables, es necesario analizar el concepto de deuda firme ya que slo podr
reclamarse la deuda que tenga esta categora y al hacerlo notaremos que la misma carece de
algunos aspectos de importancia que sern desarrollados en el capitulo II, asimismo tampoco se
han considerado plazos de impugnacin lo cual de permite determinar desde que momento el
responsable tiene este derecho.
5
Artculo 20-A incorporado por el artculo 4 del Decreto Legislativo N 981, publicado en el Diario
Oficial El Peruano con fecha 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.
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Toda la normativa sealada es la que existe actualmente sobre el representante legal de las
sociedades annimas como responsables solidarios frente a la administracin tributaria, con todo
se puede concluir que la regulacin existente en el TUO del Cdigo Tributario es insuficiente y
que la misma no nos proporciona todas las respuestas a los diversos cuestionamientos que surgen
en torno al responsable, tales como:
En qu supuestos es viable la imputacin de responsabilidad solidaria a un representante
legal?, Cules son los requisitos objetivos y subjetivos en torno a la imputacin de
responsabilidad de los representantes legales?, las sanciones impuestas al contribuyente se
hacen tambin extensivas al responsable?, Los ejecutores coactivos tienen la posibilidad de
imputarla?, Qu rgano tiene las facultades de imputacin?, entre otras; como resultado de estos
vacos tenemos la Administracin Tributaria le resulta muy complicado imputar responsabilidad
a los representantes legales de las personas jurdicas.
En ese sentido y continuando con la normativa existente la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria ha tratado de aclarar y suplir las carencias del Cdigo Tributario
emitiendo Directivas, Circulares e Informes como los siguientes:
Directiva N 011-99/SUNAT6 que precisa lo siguiente:
En materia tributaria, la responsabilidad solidaria surge por mandato de la ley, cuando
ante un acreedor, existen varios deudores a ttulo de contribuyentes y/o responsables.
La Solidaridad tiene por efecto que el contribuyente y el responsable se encuentren en la
misma posicin, la de deudor tributario, por lo que cada uno de ellos responde por el
integro de la obligacin.
Se entiende que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se imputa
responsabilidad solidaria al responsable, debe haberse efectuado durante su gestin, por
lo que debe responder, entre otros casos, por las siguientes omisiones:
a) Los tributos cuya determinacin corresponda a sus representados como
contribuyentes o responsables y cuyo plazo de pago venci durante el perodo de
gestin del responsable.
b) Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que
debi pagarse durante la gestin del responsable.
c) Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus
representados, que debieron cumplirse durante la gestin del responsable.
d) Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento
se produjo en su gestin.
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1.2.
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1.4. Justificacin
En la presente investigacin se utilizar una justificacin terica, es decir en funcin al
Cdigo Tributario, Directivas, Resoluciones de Superintendencia, Circulares, Resoluciones del
Tribunal Fiscal, Legislacin Comparada y Doctrina Tributaria.
El presente trabajo se justifica en la importancia que tiene la figura del responsable como
sujeto pasivo de la obligacin tributaria frente a la Administracin.
Si bien, la Administracin para hacer efectivo sus recursos se dirige contra el contribuyente
que es el obligado principal porque es el realizador del hecho imponible; no siempre es posible
cumplir este objetivo debido a diversas razones, es ah donde entran en juego diversos
mecanismos, unos de derecho material otros de derecho formal, administrativo o sancionador
todos con un nico propsito, hacer efectivo el cobro integro y puntual de la deuda tributaria.
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Hiptesis especficas
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Insuficiente Regulacin.
Responsabilidad Solidaria.
Representantes legales.
Sociedades Annimas.
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En el primer captulo hemos planteado el problema que existe en torno a la figura jurdica
de la responsabilidad en materia tributaria.
En el presente captulo analizaremos la figura de la responsabilidad en todos sus aspectos,
para finalmente ceirnos en la responsabilidad que el Cdigo Tributario Peruano, atribuye a los
representantes legales de las sociedades annimas.
2.1. Antecedentes
Como antecedentes de la presente investigacin, hemos considerado las Jornadas de
Derecho Tributario que se encargaron de analizar sobre los responsables como sujetos pasivos de
la obligacin tributaria.
Citamos las jornadas; porque en ellas diversos ponentes nacionales y extranjeros
presentaron trabajos de investigacin respecto al tema, que han sido de utilidad para la
elaboracin de la presente tesis.
En las jornadas se llegaron a las siguientes conclusiones:
2.1.1. VIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario9
Llevada a cabo en Lima en el ao 1977, con el tema La Responsabilidad Tributaria de los
Administradores y las conclusiones a las que se llegaron fueron las siguientes:
1. Que el derecho tributario debe arbitrar soluciones que se adecuen a la realidad
econmica y administrativa contempornea imperante en cada pas corrigiendo o
ampliando las soluciones tradicionales.
2. Que el problema debe resolverse atendiendo a los principios fundamentales de derecho
tributario.
3. Que la atribucin de responsabilidad tributaria a terceros por deudas de la empresa; se
justifica en la proteccin del crdito fiscal. Dicha responsabilidad debe regularse por va
de la ley y en condiciones de razonabilidad.
4. La ley debera considerar las distintas formas jurdicas de vinculacin y de actuacin
distinguiendo entre propietarios, representantes, directores, gerentes y otros
administradores considerando la efectiva participacin de esos terceros en la adopcin y
cumplimiento de las decisiones de la empresa y el provecho que aquellos puedan haber
obtenido a expensas del fisco.
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5. Finalmente, se seal que las soluciones de derecho tributario deben guardar armona
con las que imperen en las dems ramas jurdicas, respetando as la unidad de derecho.
2.1.2. XVII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario10
Llevada a cabo en Cartagena, Colombia en el ao 1995, con el tema La sujecin pasiva y
responsables tributarios; y las conclusiones a las que se llegaron fueron las siguientes:
1. Tanto en las obligaciones, como en los deberes tributarios, conviene no perder de vista
que el tributo es un instituto jurdico muy sensible, porque afecta de modo esencial al
patrimonio individual y al bien comn, pensado para tener recursos con los que atender
a la cobertura del gasto pblico y su correcta configuracin y aplicacin interesa por
igual al ciudadano y a los poderes pblicos.
2. Este fino y sensible instrumento jurdico, desde el lado pasivo de la relacin tributaria,
tiene dos razones o principios fundamentales: Legalidad formal y Justicia material.
3. Todos los ordenamientos constitucionales coinciden en afirmar que el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos esta ligado a la previa existencia de
una capacidad contributiva o econmica y tcnicamente los tributaristas, han
reconducido esta exigencia constitucional a la necesidad de que el hecho imponible del
que surge la obligacin de contribuir sea revelador de riqueza es decir la capacidad
contributiva o econmica.
4. Si desde el lado pasivo interesan la legalidad y capacidad contributiva, desde el lado
activo de la relacin tributaria el principio estrella es la suficiencia de los recursos. A
hacer efectivo este principio dedica la Administracin tributaria lo mejor de sus
energas.
5. El principio de suficiencia de los recursos mira esencialmente hacia la certeza de la
recaudacin, es decir a que todas las cantidades que est legalmente previsto recaudar
sean efectivamente satisfechas. Bajo este supuesto, las leyes prevn inicialmente que el
pagador natural u ordinario de las deudas tributarias sea el propio deudor. Pero la
experiencia confirma que este deseo, debido a causas muy diversas no es alcanzable.
6. Como consecuencia de lo anterior entran en juego desde el lado pasivo de la relacin
tributaria, diversos mecanismos de muy variada naturaleza, de derecho material unos,
de derecho material o administrativo otros y de derecho sancionador, todos ellos
dirigidos a un mismo y nico propsito: hacer efectivo el cobro integro y puntual de la
deuda tributaria.
7. Entre los instrumentos jurdicos de Derecho sustantivo o material dirigidos a garantizar
el pago de la deuda tributaria, adquiere especial relieve la figura del responsable, sobre
el cual giran los siguientes aspectos:
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Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria, IX Jornada de Derecho Tributario. Instituto
Peruano de Derecho Tributario. Lima-Per, 2006.
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7. Los supuestos que permiten afirmar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, deben ser regulados adecuadamente y de manera racional, restringiendo la
discrecionalidad de la Administracin Tributaria y no permitiendo que sta pueda ser
presumida.
FLORES POLO, Pedro. Manual del Cdigo Tributario.3ra Edicin, Editorial Cultural Cuzco S.A., Per.
Lima, 1983.
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Artculo 16 Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de
representantes con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes (...):
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas ()
En los casos de los numerales 2, 3, y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.
Artculo 16 Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de
representantes con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes (...)
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas ()
En los casos de los numerales 2, 3, y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.
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Estos supuestos de presuncin eran sumamente amplios, que si bien existan algunos que
evidenciaban conductas de naturaleza dolosa o de negligencia grave, otras presunciones eran
sumamente abiertas y cuestionables.
Por ejemplo: El Legislador incorpor como causales de presuncin infracciones
administrativas ms comunes, tales como: La omisin en el registro de ingresos, la declaracin
de cifras o datos falsos, el incumplimiento en los pagos dentro de los plazos de los tributos
retenidos o percibidos que podan reflejar en muchos casos, conductas en las cuales (en forma
involuntaria) podra incurrir el encargado del cumplimiento de las citadas obligaciones
tributarias, pero que redundaban en nefastas consecuencias respecto de los representantes legales.
Por otro lado, a partir de esta norma, el Cdigo Tributario entra a un sistema mixto de
imputacin de responsabilidad, por un lado, un sistema objetivo con causales preestablecidas y,
por otro lado, un sistema subjetivo al sealar que en los casos no contemplados por los supuestos,
corresponda a la Administracin probar el dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Con fecha 19 de agosto de 1999 fue publicado el Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario mediante Decreto Supremo N 135-99-EF, en virtud de la nica Disposicin
Transitoria de la Ley N 27038 que establece que por Decreto Supremo refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas, se expedir el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario;
El artculo 16 del mismo, fue modificado por la Ley 2733515, que entr en vigencia desde
el 01 de agosto de 2000 hasta el 05 de febrero de 2004; esta norma redujo las causales de
presuncin de dolo, negligencia grave o abuso de facultades a solamente dos situaciones: 1)
cuando el deudor no lleve contabilidad o lleve dos o ms juegos de libros para una misma
contabilidad, con distintos asientos y 2) cuando tenga la condicin de no habido. En todos los
dems casos, corresponda a la Administracin tributaria la carga probatoria.
Mediante Decreto Supremo N 95316 vigente desde el 06 de febrero de 2004, nuevamente
se modifica dicho artculo y se incorporan nuevos supuestos ante los cuales se considerar, salvo
prueba en contrario, la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
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Cabe sealar que los supuestos de presuncin de dolo, negligencia grave y abuso de
facultades en total son once y son los que se detallan a continuacin:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma
contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o
registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a
requerimiento de la Administracin Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez)
das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tenga la condicin de no habido.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito,
con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por
montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre
que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores
similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades
distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustraccin a los
controles fiscales, la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios
de control, la destruccin o adulteracin de los mismos, la alteracin de las
caractersticas de los bienes, la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la
procedencia de los mismos.
2. Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto
supremo.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito, con la misma
serie y/o numeracin, segn corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a
los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores
materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las
que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustraccin a los controles
fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin
o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio
de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido en el numeral 4 del Artculo 78.
Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las
remuneraciones de stos.
10. Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta
siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las normas pertinentes.
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responsables
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
de cobranza coactiva surtir efectos para los responsables slo si quien se encuentra en
dicho supuesto es el contribuyente.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria debe
notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en
donde se seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la
responsabilidad
Finalmente, debemos sealar que nuestra legislacin en ninguna de las modificaciones de
las normas que regulan la figura de la responsabilidad, ha establecido un procedimiento de
imputacin de responsabilidad, ello vulnera el derecho constitucional al debido proceso que toda
persona tiene derecho a ejercerlo, tampoco ha aclarado si la responsabilidad se extiende a las
sanciones; el acto mediante el cual se determina la responsabilidad; entre otros.
17
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PEREZ DE AYALA, Jos Luis y Eusebio GNZALEZ.. Curso de derecho tributario. 2da Edicin.
Editorial Derecho Financiero. Espaa. Madrid. 1978. Tomo I.
19
PUGLIESE, Hctor. Instituciones de derecho financiero.2da. Edicin. Editorial Porra. Mxico
D.F.Mxico.1976.
20
BERLIRI, Antonio. Principios de Derechos Tributario Tomo II Traduccin, Estudio preliminar y notas
por Narciso Amors Rica y Eusebio Gonzles Garca. Editorial de Derecho Financiero. Espaa Madrid 1971
21
FERREIRO LAPATZA, Jos. Curso de Derecho Financiero Espaol. 16ava Edicin. Editorial Madrid.
Espaa. Madrid. 1994.
24
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Artculo 8 La Obligacin tributaria que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor
tributario, establecido por la Ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria
23
PUGLIESE, Hctor. Ob. Cit.
24
BERLIRI, Antonio. Ob. Cit.
25
GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero 4ta Edicin. Editorial Depalma. Buenos Aires
Argentina 1987.
25
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HERNANDEZ BERENGUEL. Lus. Los Sujetos Pasivos Responsables en materia Tributaria Relatora
General. IX Jornada Nacional de Derecho Tributario. Editorial Instituto Peruano de Derecho Tributario. Per. Lima.
2006
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
si bien, no mantiene el texto exacto del modelo del Cdigo Tributario, mantiene la misma
clasificacin (Ley 11.683, artculo 5 y 6).
Nuestro Cdigo Tributario los define y clasifica en el artculo 7 como las personas
obligadas al cumplimiento de la obligacin tributaria ya sean como contribuyentes o
responsables.
Por otro lado, la legislacin y doctrina Espaola e Italiana, utilizan el trmino sujeto pasivo
como sinnimo de contribuyente, y el trmino sustituto es utilizado en forma anloga a quienes
son responsables en los Cdigos de Amrica Latina. En tal sentido, VALDEZ COSTA se pronuncia
sealando que la confrontacin entre la legislatura latinoamericana y la europea, exterioriza
la superioridad de la latinoamericana, porque la misma no presenta fallas lgicas a
comparacin de la europea que carece de una buena tcnica (VALDEZ COSTA. 2001. Pp.333)33
La XVII Jornada Latinoamericana de derecho tributario seal que en el mbito de la
doctrina y legislacin latinoamericana, el concepto de sujeto pasivo comprende tanto al
contribuyente como al responsable y dentro de este tipo de responsabilidad se encuentra el
solidario, el subsidiario y el sustituto, mientras que en la doctrina europea se reserva la
denominacin de sujeto pasivo principal para el contribuyente y el sustituto, en tanto se sita en
lugar de; los otros sujetos son los responsables calificados como subsidiarios y solidarios
considerando que actan despus de o junto a el sujeto pasivo principal.
A continuacin definiremos cada una de las figuras de sujecin pasiva que se conocen en
doctrina y en la legislacin nacional y comparada, para entrar ms adelante a analizar el punto
central de la presente tesis: El representante legal de las sociedades annimas como responsable
solidario de la obligacin tributaria del contribuyente frente a la Administracin.
2.3.4.2.1. El contribuyente
Para VILLEGAS el contribuyente es el destinatario legal tributario que debe pagar el
tributo al Fisco y que al estar a l referido el mandato tributario se convierte en sujeto pasivo de
la obligacin tributaria principal, aadiendo que es deudor a ttulo propio cuya capacidad
contributiva tuvo en cuenta el legislador al crear el tributo y es el realizador del hecho
imponible. (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp. 257 y 258)34
Aadiendo que, para que alguien se constituya en destinatario legal tributario basta que con
respecto a l se configure el hecho imponible, no siendo necesario que el mandato de pago vaya
dirigido a l.
Para ser contribuyente se debe reunir dos condiciones, esto es que con respecto a l debe
ocurrir o se debe configurar el hecho imponible y adems el mandato de pago tributario debe
estar referido a l.
Prez de Ayala y Gonzlez definen al contribuyente como el titular del hecho imponible
que, adems ha de soportar por mandato de ley, la carga tributaria derivada de ese hecho.
(PREZ DE AYALA y GONZLEZ, Eusebio. Ob. Cit. Pp. 250-252)35
33
VALDEZ COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Editorial Temis. Colombia. Bogot. 2001
VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit.
35
PREZ DE AYALA, Jos Lus y Eusebio GNZALEZ. Ob. Cit
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Para PUGLIESE, es el que jurdicamente debe pagar la deuda tributaria, ya sea suya
propia o de otras personas, con lo que el llamado contribuyente es siempre sujeto pasivo de
derecho, aadiendo que el derecho tributario a diferencia de la teora financiera, slo se
preocupa del contribuyente de derecho y se desinteresa del contribuyente de hecho, que para l
puede no coincidir con el primero por el fenmeno de traslacin de tributos, por lo que define
a todo sujeto pasivo de la relacin tributaria como contribuyente de derecho. (PUGLIESE. Ob.
Cit. Pp. 170,171 y 173)36
Por otro lado, FERREIRO LAPATZA considera que es contribuyente la persona natural o
jurdica a quien la ley le impone la obligacin tributaria nacida del hecho imponible por ella
realizado. El tributo se impone para gravar la capacidad contributiva de la persona que
realiza el hecho imponible sin perjuicio de reconocer que a veces la intencin de la ley es que el
contribuyente traslade en trminos econmicos y porque as resulta probable en las
condiciones normales del mercado, la carga tributaria a otra persona a la que realmente se
quiere gravar (FERREIRO LAPATZA. Ob. Cit. Pp. 365 y 370)37
El artculo 8 del TUO del Cdigo Tributario seala que el contribuyente es aqul que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
2.3.4.2.2. El responsable
El responsable es otra clasificacin de sujecin pasiva, que se conoce como vlida en la
doctrina y en la legislacin nacional y comparada.
El vocablo responsabilidad deriva del trmino latn respondere, que significa en trminos
generales estar obligado jurdicamente y por lo que atae la responsabilidad en el mbito
tributario, consiste en la obligacin de pagar al Estado un tributo determinado.
A continuacin desarrollaremos la naturaleza jurdica y alcances de la responsabilidad en
toda su amplitud, y finalmente nos enfocaremos en el tipo de responsabilidad que el Cdigo
Tributario atribuye a los representantes legales de las sociedades annimas.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Cuando tratamos el tema de los sujetos pasivos sealamos que en el mbito de la doctrina y
legislacin latinoamericana la responsabilidad se subdivide en tres tipos: solidaria, subsidiaria y
sustituta; y en algunos mbitos de la doctrina Europea, Espaola e Italiana, los responsables son
slo solidarios y subsidiarios, y los sustitos actan como sujetos pasivos principales.
Nuestra legislacin como lo hemos dicho antes clasifica al sujeto pasivo en contribuyente y
responsable y ste ltimo es recogido como solidario y sustituto, no considerndose la
responsabilidad subsidiaria.
1.
2.
3.
4.
5.
SONSOLES MAZORRA. Los Responsables Tributarios. Editorial Instituto de Estudios Fiscales - Marcial
Pons, Ediciones Jurdicas. Espaa. Madrid. 1995.
39
SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit.
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En la segunda categora de deudores por deuda ajena se sitan los sujetos pasivos por
deuda ajena con responsabilidad solidaria que segn PUGLIESE, responden de una deuda
tributaria ajena que, como consecuencia de un vnculo comn, son responsables solidariamente
con el deudor efectivo del tributo, no siendo nunca deudores directos ni siquiera por una parte
del gravamen.
Se puede considerar que PUGLIESE diferencia ntidamente dos figuras distintas en la
posicin pasiva de la obligacin tributaria: el deudor y el responsable. Es deudor quien debe en
definitiva soportar una disminucin patrimonial para cubrir el crdito del Estado, y es
responsable aquel a quien la ley designe como sujeto pasivo de la obligacin hacia el Estado,
slo para los fines del cumplimiento de esta obligacin.
Tesoro citado por SONSOLES MAZORRA parece seguir aunque no de una manera tan clara,
la tesis de PUGLIESE, cuando se refiere a los responsables como una categora de sujeto pasivo
definida como el titular de una obligacin tributaria en va subsidiaria, a quien incumbe el
deber de pago y soportar la ejecucin en caso de incumplimiento del deudor o del contribuyente
a consecuencia de su especial relacin con dichas personas o con el objeto del tributo.
(SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 77)40
BERLIRI citado por SONSOLES MAZORRA seala que el responsable es uno de los sujetos
pasivos, porque viene considerado por la ley como obligado a satisfacer la obligacin tributaria
o, cuando menos, a soportar la ejecucin fiscal en lugar del deudor. (SONSOLES MAZORRA. Ob.
Cit. Pp. 78)41
Hasta aqu, podemos sealar de acuerdo a SONSOLES MAZORRA, que la gran contradiccin
de Tesoro fue considerar al responsable como un sujeto pasivo de la obligacin tributaria y al
mismo tiempo considerar que slo est obligado en va subsidiaria. Y lo que es evidente,
siguiendo a BERLIRI, es que nunca se podr considerar sujeto pasivo de la obligacin principal a
quin slo est obligado en va subsidiaria, dado que la obligacin subsidiaria es una obligacin
distinta de la obligacin principal, y sera imposible que la misma persona sea al mismo tiempo
titular (contribuyente) y responsable de ambas obligaciones.
En la doctrina sudamericana JARACH es el mximo defensor de esta teora, que parte de la
idea bsica de que el responsable responde de una deuda ajena, lo cual trae como consecuencia
que no puede ser considerado como deudor. De acuerdo con esta idea distingue expresamente
dos categoras de sujetos pasivos: la primera es la de los sujetos pasivos responsables por una
deuda propia: la segunda es la de los responsables por una deuda ajena. Esta distincin se
funda sobre la separacin entre la deuda y la responsabilidad. (JARACH. 1969. Pp.194)42
Estos conceptos son los que sirven para establecer una diferenciacin entre el verdadero
contribuyente, al que la ley atribuye la titularidad del hecho imponible y los dems sujetos a los
que la ley extiende la obligacin de pagar el tributo.
Siguiendo con la doctrina latinoamericana GIULIANI distingue entre sujeto pasivo del
tributo y sujeto pasivo de la obligacin tributara. Definiendo al primero como, la persona individual o colectiva sometida al poder tributario del Estado y al segundo, sujeto pasivo de la
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
obligacin tributaria, como, la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el
cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero. Y de aqu
concluye que el sujeto del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo de la obligacin
tributaria, aun cuando en la mayora de los casos pueda darse tal coincidencia. El obligado al
tributo es por lo comn, el deudor de la obligacin, pero en ciertos casos el Derecho financiero
atribuye la responsabilidad por las obligaciones tributarias a terceras personas extraas a la
relacin tributaria, naciendo de tal manera la diferenciacin entre deudores y responsables.
(GIULIANI FONROUGE. Ob. Cit. Pp. 431)43
VILLEGAS siguiendo esta lnea, parte de la clasificacin tripartita de los sujetos pasivos: a)
contribuyente, que es un deudor a ttulo propio como realizador del hecho imponible, b) sustituto,
que es quien paga en lugar de, c) responsable solidario, es el tercero tambin ajeno al
acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley ordena pagar el tributo derivado de tal
acaecimiento. Considera que, a diferencia del anterior (el sustituto), el responsable no excluye
de la relacin jurdica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y
mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a
ttulo de "contribuyente". El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a ttulo ajeno
que est (al lado de). (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp.227)44,
VILLEGAS en contra de PUGLIESE, considera inaceptable distinguir deuda de
responsabilidad, ya que todos los deudores (a ttulo propio o ajeno) son responsables. Lo que
ocurre, segn VILLEGAS es que en los supuestos en que la ley crea un responsable solidario, es
que el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relacin jurdica obligacional bajo la
denominacin de contribuyente. Por el que surge un doble vnculo obligacional cuyo objeto (la
prestacin tributaria) es nico; ambos vnculos, si bien autnomos, son interdependientes.
La tesis que distingue entre deuda y responsabilidad, no funciona en el Derecho moderno;
deuda y responsabilidad son dos ingredientes institucionales del fenmeno de la obligacin, pero
no constituyen dos relaciones o dos situaciones jurdicamente autnomas y distintas.
El responsable tributario es deudor de una obligacin distinta de la obligacin principal; de
la que es deudor el sujeto el contribuyente, pero lo que ocurre, es que ambas obligaciones
coinciden en el objeto. Es decir, no puede decirse que la deuda del responsable sea una deuda
ajena, porque ajena ser la deuda derivada de la realizacin del hecho imponible por el
contribuyente: pero no le es ajena la deuda derivada del presupuesto de hecho que hace surgir la
obligacin de responsabilidad.
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responsable queda obligado por hechos exclusivamente correspondientes a ste, diferentes del
hecho imponible; sin embargo, los coobligados solidarios quedan obligados como consecuencia
de su participacin en un nico presupuesto de hecho(hecho imponible).
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cumplimiento (). Cuando no se produce el pago de los tributos por la insolvencia del sujeto
pasivo o por su mala voluntad de pagar, la medida destinada a garantizar ello son los supuestos
de responsabilidad. (SONSOLES MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 42)52
CALVO ORTEGA citado por SONSOLES MAZORRA seala que se justifica porque tiene por
finalidad garantizar y asegurar la deuda tributaria ya que junto al patrimonio del contribuyente se
encuentra el patrimonio del responsable. (SONSOLES, MAZORRA. Ob. Cit. Pp. 42)53
Para nosotros, el fin que cumple la figura de la responsabilidad en el ordenamiento jurdico
tributario, es que sirve para garantizar el cobro y pago de los tributos; y asegurar el crdito
tributario, que al ser de carcter pblico, merece especial proteccin.
52
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
La obligacin del responsable no surge con la mera realizacin del presupuesto de hecho
previsto en la norma, sino que adems es necesaria la realizacin del hecho imponible, en virtud
del cual queda obligado el contribuyente. Es decir el presupuesto de hecho que origina la
obligacin del responsable es dependiente del presupuesto de hecho que origina la obligacin
tributaria principal a cargo del contribuyente, en otras palabras el presupuesto de hecho de tal
responsabilidad tributaria depende del hecho imponible.
Por tanto, para que se configure el supuesto de responsabilidad tienen que haberse dado
estos dos presupuestos de hecho.
El contribuyente es sujeto pasivo, en virtud del artculo 8 el cual seala que es aqul que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
El responsable, aunque realiza un presupuesto de hecho distinto del hecho imponible, es
tambin sujeto pasivo de la obligacin tributaria en lugar del contribuyente, as lo estable el
artculo 9 cuando lo seala como aqul que sin tener la condicin de contribuyente debe
cumplir la obligacin atribuida a este siendo, por tanto obligado frente a la Hacienda.
De lo expuesto anteriormente se deduce que la existencia de los dos presupuestos -hecho
imponible y presupuesto de hecho de la responsabilidad- determina el nacimiento de dos
obligaciones tributarias: la obligacin tributaria principal y la obligacin de responsabilidad; la
primera a cargo del sujeto pasivo y la segunda a cargo del responsable.
Cabe sealar que la obligacin a cargo del responsable es dependiente del hecho imponible.
Dicho de otra manera, no puede existir la obligacin del responsable si no existe antes la
obligacin del contribuyente.
Sin embargo, esta ltima afirmacin no quiere decir que la obligacin a cargo del
contribuyente sea tambin recproca a la del responsable, por cuanto la obligacin del sujeto
pasivo puede surgir sin la existencia de la obligacin del responsable.
El nacimiento de la obligacin del responsable se produce cuando se realiza el presupuesto
de hecho establecido en la norma para la responsabilidad; quedando obligado a cumplir frente a
la Administracin de la misma forma que el contribuyente, no quiere decir que tenga la misma
obligacin que esta ltima, pero el objeto de ambas obligaciones es el mismo; pagar el tributo.
Si bien nuestra legislacin es clara al determinar el nacimiento de la obligacin a cargo de
contribuyente () cuando realiza el hecho previsto en la ley no lo es, en el caso de obligacin
del responsable, ya que cuando seala que el responsable es aqul que sin tener la condicin de
contribuyente debe cumplir la obligacin atribuida a este no permite deducir en qu momento
se produce el nacimiento de la obligacin tributaria del responsable.
En tal sentido es necesario hacer una interpretacin conjunta de normas y de ello deducir
que los presupuestos de hecho de los que se deriva la responsabilidad en su gran mayora estn
constituidos por un acto ilcito de parte del responsable, ya sea por una conducta dolosa,
negligente, por abusar de facultades, por no cumplir con las obligaciones sealadas por la ley;
entre otros.
Los supuestos de responsabilidad que han regulado el Cdigo Tributario son variados e
involucra a diferentes tipos de sujetos; siendo materia de anlisis del presente trabajo, la
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responsabilidad tributaria de los representantes legales y designados por las personas jurdicas;
especficamente de las Sociedades Annimas.
Despus de haber revisado la doctrina; la legislacin nacional y comparada, podemos
sealar como caractersticas generales en torno al responsable las siguientes:
- El responsable en ningn caso es titular del hecho imponible; ni de la capacidad
contributiva gravada, por tanto no es sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal.
- El responsable cumple una obligacin accesoria y de garanta de la deuda del
contribuyente frente a la Administracin.
- El responsable es calificado en las diversas legislaciones como la persona que acta
junto a o despus del contribuyente, configurndose responsabilidad solidaria o
subsidiaria, respectivamente.
- La naturaleza jurdica de la obligacin a cargo del responsable es distinta a la obligacin
a cargo del contribuyente, por ello la necesidad de un propio presupuesto de hecho de
responsabilidad.
-
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria, surgiendo un solo vinculo entre el
Fisco y el sustituto, de modo tal que el sustituto no queda obligado junto a el destinatario
legal tributario, como sucede con el responsable solidario, sino en lugar del destinatario
legal tributario. (VILLEGAS, Ob. Cit. Pp. 260 y 262)56
En doctrina se define al sustituto como quien en virtud de disposiciones legales est
obligado al pago del impuesto en lugar de otros, por hechos o situaciones referidos a stos y
tambin a ttulo de cuenta.
PREZ DE AYALA y GONZLEZ, sealan cuatro aspectos en torno a la figura jurdica del
sustituto: a) aqul que participa en el hecho imponible b) no es el titular del hecho imponible c)
esta obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales, incluida la de pagar el tributo d)
no debe soportar en su economa la carga tributaria y por ley debe establecerse un mecanismo
que traspase al contribuyente lo ya pagado por el sustituto. (PEREZ DE AYALA y GONZLEZ. Ob.
Cit. Pp. 252-254)57
FERREIRO LAPATZA seala que el nacimiento de la obligacin del sustituto requiere la
realizacin de dos presupuesto de hecho diferentes: el hecho imponible del que nace la
obligacin tributaria a cargo del contribuyente y otro presupuesto de hecho que engobla al
hecho imponible y del que nace la obligacin del sustituto. Tambin seala que ha de estar
determinado por ley y debe cumplir las obligaciones formales y materiales a cargo del
contribuyente, y luego el contribuyente ha de reintegrar al sustituto lo pagado por ste.
(FERREIRO LAPATZA. Ob. Cit. pp. 378)58
El sustituto no expresa la capacidad contributiva vinculada al hecho imponible, como lo
hace el contribuyente, sin embargo debe soportar por mandato de la ley la carga tributaria
atribuible a ste ultimo, inclusive con recursos propios, en algunos casos.
En nuestra legislacin actan como sustitutos los agentes de retencin que vienen siendo
cuestionados en la doctrina por la forma en que se los ha regulado, algunos consideran que se
estara violando el principio constitucional de reserva de ley mientras que otros, lo contrario.
Debe indicarse que, no es objeto del presente trabajo tratar esta problemtica; el tema es muy
extenso y nuestro objetivo se centra en analizar la figura de los representantes legales de las
sociedades annimas como responsables solidarios.
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11. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin hasta por el
monto que debi ser retenido.
12. Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en
cobranza, incluida las costas y gastos.
13. Los acreedores vinculados con el deudor tributario, que hubieran ocultado dicha
vinculacin en el procedimiento concursal.
14. Los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin
personalidad jurdica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no hubiera
sido cancelada dentro del plazo previsto o que se encuentre pendiente cuando dichos
entes dejen de ser tales.
15. Las personas sobre las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias.
Para nuestra legislacin no basta que los responsables tengan o posean una de las
categoras dadas anteriormente, sino que, el presupuesto del que deriva su responsabilidad en la
gran mayora estn constituidos por un acto ilcito de parte del responsable, ya sea por una
conducta dolosa, negligente, por abusar de facultades o por no cumplir con las obligaciones
sealadas por la norma, entre otros.
Continuando con el anlisis de nuestra legislacin, debemos sealar que tambin se ha
reconocido en el artculo 20 del Cdigo Tributario, el derecho de repeticin que tiene el
responsable frente al contribuyente, derecho que es inherente a la naturaleza del responsable ya
que tal como lo hemos visto el responsable responde por una deuda ajena y no se ha medido su
capacidad contributiva para cobrarle, en tal sentido el derecho de repeticin es acorde con el
principio de justicia tributaria l que soporte la carga econmica fiscal debe ser quien ha
manifestada la capacidad contributiva (contribuyente), en tal sentido es fundamental que el
responsable tenga el derecho de repeticin de lo contrario se producira un enriquecimiento
indebido en el patrimonio del contribuyente.
Por otro lado, el Cdigo Tributario en el artculo 132 establece que Los deudores
tributarios directamente afectados por actos de la administracin tributaria podrn interponer
reclamacin, siendo reconocido el responsable como deudor de la obligacin tributaria en el
artculo 7; podemos deducir que el responsable esta sometido al mismo procedimiento
contencioso tributario que el contribuyente.
A pesar de reconocerse expresamente la facultad de reclamar al responsable; ello no era
suficiente ya que, existan muchos vacos y cuestionamientos sin responder en torno a la
imputacin de responsabilidad, como por ejemplo: cuales eran los efectos, los plazos, la
extensin de la misma, entre otros, generando con ello inseguridad jurdica.
Todo lo sealado; es lo que exista en torno a la figura de la responsabilidad, cuando
empezamos a desarrollar la presente tesis, actualmente con la reforma del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario 60 se han regulado los efectos jurdicos en torno a la
responsabilidad, lo que significaba; que se ha sido subsanado una parte importante; sin embargo
60
Artculo 20-A incorporado por el artculo 4 del Decreto Legislativo N 981, publicado el 15 de marzo
de 2007 en el Diario Oficial El Peruano, vigente a partir del 1 de abril de 2007.
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la misma presenta algunos vacos; que generan inseguridad jurdica y vulneran el derecho al
debido proceso del responsable; a continuacin sealaremos los efectos de la solidaridad que
han sido incorporados bajo el artculo 20-A y los cuestionamientos a la misma:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos
de responsables solidarios que sean herederos y legatarios, las empresas porteadoras, los
agentes de retencin o percepcin, y los responsables solidarios por hecho generador.
Con respecto a este primer efecto, considero que el representante legal como
responsable solidario debera asumir la deuda que corresponde a tributos no pagados,
ms no la deuda nacida de sanciones impuestas a las personas jurdicas; porque de lo
contrario se estara vulnerando el principio de personalidad de la pena y desvirtuando la
figura de la responsabilidad, esta afirmacin la comprobaremos en el captulo cuarto de
la presente tesis.
2. La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los
solidarios de la deuda a su cargo.
responsables
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GIORGIO GIORGI, citado por OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Tratado de las
Obligaciones. Editorial PUCP. Per. Lima. 1994
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Sin embargo, ello slo ser posible en la medida que la deuda no haya quedado firme y a
fin de evitar perjuicios para el responsable y que ste pueda considerar que ello vulnera su
derecho de defensa, debera regularse de manera obligatoria, tal como lo hemos sealado al
analizar los efectos de la solidaridad, que la notificacin de la orden de pago o resolucin de
determinacin de la deuda que se le imputa al contribuyente, sea notificada de manera
simultnea al responsable; a fin de que ste puede participar coadyuvando en el proceso por tener
legtimo inters en ello; ya que si el contribuyente no paga la deuda que se le imputa en el plazo
establecido, la administracin podr dirigirse contra el responsable a fin de cobrar su acreencia.
Con ello se evitara el responsable pueda cuestionar el fondo del asunto cuando
posteriormente se le impute responsabilidad, pues ya tuvo la oportunidad de participar en la
defensa del caso.
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ELAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario peruano; la Ley General de Sociedades del Per. Editorial
Normas Legales. Per. Trujillo. 2000.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o
registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a
requerimiento de la Administracin Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez)
das hbiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tenga la condicin de no habido.
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito,
con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por
montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre
que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores
similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades
distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustraccin a los
controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios
de control; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las
caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la
procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido.
10. Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos
que graven las remuneraciones de stos.
11. Se acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto
a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las
normas pertinentes.
Tal como lo hemos sealado en el primer captulo, nuestra normatividad tributaria, ha
transitado de un sistema puramente subjetivo donde recaa la carga de la prueba en la
Administracin Tributaria, hasta un sistema mixto, que por un lado tiene un sistema objetivo
con causales preestablecidas permitiendo a la Administracin presumir el dolo, la negligencia
grave o abuso de facultades, haciendo recaer la carga de la prueba en el sujeto responsable y un
sistema subjetivo que permite que en todos los casos no establecidos en los supuestos de
imputacin objetiva corresponder a la Administracin probar la existencia de dolo, negligencia
grave o abuso de facultades.
En dicho sentido, existen, algunos artculos 63 que critican y sealan que el Cdigo
Tributario estara vulnerando el Principio de Unidad de Derecho; porque trata el incumplimiento
63
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64
Para probar este argumento he revisado las Resoluciones del Tribunal Fiscal desde el ao 2003 hasta el
ao 1980, aos en los que no se haban regulado estos supuestos y la gran mayora de resoluciones fueron declaradas
NULAS E INSUBSISTENTES debido a que la Administracin no haba podido demostrar el dolo, la negligencia
grave y el abuso de facultades, as tenemos las Resoluciones,. N 2003- 4-5345, N 2004-4-4919, N 2003-2-07448,
N 2003-5-06775, N 2003-5-6776, N 2003-4-6465, N 2003-4-3009, N 2003-4-02297, N 2003-1-04587, N
2002-5-05966, N 2002-01-01785, N 2002-1-06940, N 2002-2-2002, N 2002-2-07018, N 2002-2-07017,N
2001-3-09539, N 2001-1-0504, 2000-5-132, N 2000-5-581, N 2000-3-1169, N 1999-2-0008, N 1999-4-465, N
1999-4-466, N 22814-1989, N 22753-1989, N 22545-1989, N 02287-1989, N 22273-1989, N 22291-1987, N
19424-1986, N 22259-1989, N 22259-1989, N 22410-1989, N 22230-1989, N 21504-1988, N 2001-1987, N
20012-1987, N 20145-1987, N 20259-1987,N 20638-1987, N 20682-1987, N 20687-1987, N 19165-1987, N
19506-1986, N 19424-1986 N 19205-1985, N 19208, N 19223-1985, N 19233-1985, N 19237-1985, N191541985, N 19163-1985, N 19167-1985, N 19175-1985, N 19177-1985, N 19180, 1984, N 19052-1984, N
19039-1984, N 18301-1983.
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La responsabilidad tributaria de los representantes legales, exige que ste tenga un grado
de culpabilidad sobre los resultados de su actividad; y est, no debera configurarse, sin atender a
la conducta diligente que haya manifestado.
Ello, atendiendo a lo establecido por el artculo 177 de la Ley General de Sociedades que
en su texto seala lo siguiente: Los directores responden ilimitadamente y solidariamente ante
la sociedad, los accionistas y los terceros por los daos y perjuicios que causen por los acuerdos
o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades y
negligencia grave ()
Asimismo, el artculo 190 establece la responsabilidad del gerente El gerente responde
ante la sociedad, los accionistas y los terceros, por los daos y perjuicios que ocasione por el
incumplimiento de sus obligaciones, dolo, abuso de facultades y negligencia grave sealando a
dems supuestos concretos de responsabilidad.
A continuacin sealamos los requisitos de imputacin de responsabilidad tributaria.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio,
directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y
en su provecho()
El Tribunal Fiscal al definir estos conceptos, que han sido considerados en la norma
Tributaria como causales de imputacin de responsabilidad; permite que la
Administracin y los representantes sepan la definicin de los mismos a fin de evitar
interpretaciones errneas. Asimismo, permite que al momento de imputar
responsabilidad solidaria los actos realizados por los representantes puedan encajar
correctamente en uno u otro supuesto.
Pero, el Tribunal Fiscal no slo se avoca en definir los citados conceptos sino que,
establece a dems una serie de criterios; que deben ser tomados en cuenta por la
administracin al momento de imputar responsabilidad solidaria.
69
70
RTF N 282-1-99
RTF N 3259-4-2005, N 7375-2-2003
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Para el Tribunal Fiscal estos requisitos son estrictos, de no cumplirse con ellos no se
podr imputar responsabilidad solidaria, a los representantes legales.
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
De acuerdo a ello, es necesario verificar que los representantes realizan dichos manejos;
de lo contrario no se les podr imputar responsabilidad solidaria.
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2.4.
Marco Conceptual
79
2004.
80
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Uniendo estos dos conceptos podemos concluir que insuficiente regulacin es la carencia
de normas y reglas y en el presente trabajo insuficiente regulacin, se refiere a los vacos legales
que tiene el cdigo tributario con respecto a la figura de la responsabilidad tributaria.
2.4.2. Responsabilidad solidaria
El artculo 9 del TUO del Cdigo Tributario define al responsable como aquel que sin
tener la condicin de contribuyente debe cumplir la obligacin atribuida a ste.
HCTOR VILLEGAS define a los responsables Solidarios como aqullos que se ubican al
lado del contribuyente pese a ser terceros ajenos a la produccin del hecho imponible,
coexistiendo contribuyente y responsables solidarios como sujetos pasivos indistintos de la
relacin jurdica tributaria. (VILLEGAS. Ob. Cit. Pp. 258-260)83
Tanto el contribuyente como el responsable son responsables de la deuda, respondiendo el
primero de la deuda propia y el segundo de la deuda ajena.
MANRIQUE DE LARA SONSOLES MAZORRA seala que el responsable tributario es
siempre un tercero respecto de la obligacin tributaria principal; no es deudor de la misma sino
que de otra obligacin, la que nace de la realizacin del presupuesto de hecho correspondiente.
Es un obligado frente a la Hacienda Pblica, es decir no slo responde sino a dems debe, su
obligacin tiene contenido propio y responde por la misma. (SONSOLES MAZORRA, Ob. Cit.
Pp. 93)84
El Dr. MIGUEL MUR define al responsable solidario como la persona que por
disposicin expresa de la ley se encuentra frente al acreedor tributario en la misma posicin que
el contribuyente, lo que importa que la prestacin pueda ser exigida a ste como responsable.
(MUR, VALDIVIA. 1995. Pp.178)85
En consecuencia, el responsable solidario, es un sujeto pasivo pero distinto al
contribuyente, que si bien no ha manifestado la capacidad contributiva a travs de la realizacin
del hecho imponible, ha incidido en los supuestos que seala la norma para ser considerado
como responsable. Esto trae como consecuencia que el sujeto responsable responda frente a la
administracin con su propio patrimonio por la deuda del contribuyente; de esta manera la
Administracin Tributaria incrementa y garantiza sus posibilidades de cobrar, no slo con el
patrimonio del contribuyente sino con el de otro sujeto que es el responsable.
El responsable solidario responde de su propio obligacin y al serlo de manera solidaria se
encuentra al lado del contribuyente, pudiendo la administracin dirigirse a cualquiera
indistintamente.
2.4.3. Representantes legales
Dentro de esta definicin consideramos a los directores y a los gerentes como representes
de las personas jurdicas, ya que el Tribunal Fiscal ha sealado que stos son los directores y los
gerentes.
83
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87
88
89
90
OTAEGUI, Julio. Administracin Societaria. Ed. Desalma. Argentina. Buenos Aires. 2000.
ELAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit.
MONTOYA MANFREDI, Ulises. Derecho Comercial. Tomo I. Editorial Grijley E.I.R.L. Per. Lima, 1999
ELIAS LAROZA, Enrique. Ob. Cit.
MONTOYA MANFREDI, Ulises. Ob. Cit.
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3.
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Variables
VI: Existe un procedimiento
inadecuado para imputar
responsabilidad solidaria en
materia tributaria
Indicadores
-Cdigo Tributario vigente
hasta abril de 2007.
Indices
- Quejas presentadas al
Tribunal Fiscal (2004 al
2006)
- Constitucin Poltica del
Per.
- Sentencias del Tribunal
Constitucional
(0) artculos
VARIABLE
VI: Las pautas que ha
establecido el Tribunal Fiscal
para imputar responsabilidad
solidaria no son de observancia
obligatoria
INDICADORES
Resoluciones
de
Observancia
Obligatoria emitidas por el Tribunal
Fiscal
que
versan
sobre
Responsabilidad Solidaria
INDICES
(0) Resoluciones de
Observancia Obligatoria.
VD:
Genera
jurdica
Procesos
de
Imputacin
responsabilidad solidaria
inseguridad
de
VARIABLE
VI : El responsable
responde tambin por las
deudas nacidas de
sanciones impuestas al
contribuyente
VD: Se vulnera el principio
de personalidad de la pena.
INDICADORES
- Resoluciones de Multa
- Cdigo Tributario
- Constitucin
- Cdigo Penal
- Ley N 27444
INDICES
- (17) apelaciones impugnan
resoluciones de multa.
- Artculo 20 A Numeral 1.
- Articulo 28
- Artculo 2 numeral 24 d
- Artculo VII del T. P.
- Artculo 230 numeral 8
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4.1.1.1.1. Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario - Decreto Legislativo N 816 Y
modificaciones
Con respecto al procedimiento de imputacin de responsabilidad, y los efectos de la misma,
el Cdigo Tributario hasta antes de abril de 2007, no haba regulado nada al respecto.
Sin embargo permita al responsable impugnar la imputacin de responsabilidad a travs
del procedimiento contencioso tributario regulado en el Ttulo II Captulo I artculo 124 y
siguientes.
Con la ltima modificacin del Cdigo Tributario a travs del Decreto Legislativo N 981
artculo 4, se ha incorporado en el Cdigo Tributario como artculo 20-A los efectos de la
responsabilidad solidaria, que ya han sido sealados en el captulo II, de todos estos efectos los
relacionados con el procedimiento de imputacin de responsabilidad son los siguientes:
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Cabe sealar que con ello no se estara imputando responsabilidad slo informando al
posible responsable de la deuda existente a fin de que, ms adelante no se vea imposibilitado de
reclamar, porque ya tuvo la oportunidad de hacerlo.
Finalmente, debera ordenarse la obligatoria acumulacin de los procesos iniciados por el
contribuyente o los responsables, a fin de evitar resoluciones con pronunciamientos contrarios.
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4.1.1.2.2.
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prevalecimiento ante lo injusto, debe entenderse que su ejercicio afirma y garantiza el orden
pacifico general (REVILLA LLAZA. 2005. Pp. 215.)93.
El Artculo 139 numeral 3 establece:
Son principios y derechos de la funcin jurisdiccional ()
3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.
Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdiccin predeterminada por la ley, ni
sometida a procedimiento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por
rganos jurisdiccionales de excepcin ni por comisiones especiales creadas al efecto,
cualquiera sea su denominacin.()
El Dr. MONROY GLVEZ Seala en referencia al citado artculo:
Cuando se hace referencia, al debido proceso, se afirma la existencia de un derecho
continente al interior del cual existen cierto nmero de derechos fundamentales que
aseguran el cumplimiento y plenitud de un sujeto de derecho dentro de un procedimiento o
proceso. As sern expresiones del debido proceso, el contradecir en un plazo razonable,
de ser procesado en base a un procedimiento previamente establecido legalmente, de
poder probar sus afirmaciones o de impugnar las decisiones que no lo conforman, entre
otros.
Es un derecho fundamental; cuyo sustento es constitucional y como tal, no puede ser
pasible de desconocimiento o limitacin por ningn poder (MONROY GLVEZ. 2005. Pp.
497.)94
REVILLA LLAZA, Percy. La Constitucin Comentada Artculo por Artculo, Tomo I. Editorial Gaceta
Jurdica. Per. Lima. 2005.
94
MONROY GLVEZ, Juan. La Constitucin Comentada Artculo por Artculo, Tomo I. Editorial Gaceta
Jurdica. Per. Lima. 2005.
70
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RTF
15
3
13
16
14
12
10
8
6
4
2
0
2004
2005
2006
71
Ao
2004
2005
2006
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16%
Fundadas
Infundadas
Tipo
Fundadas
Infundadas
Tramite de reclamacin
Tramite de reclamacin
N
12
3
4
En el segundo cuadro, podemos ver el resultado de las quejas presentadas y vemos que la
gran mayora ha sido declaradas fundadas.
Es necesario comentar que en este grupo de quejas presentas; existe un porcentaje de 21%
que han sido presentadas por error; ya que las mismas en realidad deberan haberse presentado
como recurso de reclamacin; sin embargo, debido a que no exista un procedimiento legal
establecido fueron presentadas como recurso de queja; dndoles luego el Tribunal el trmite
respectivo.
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4.1.2.1.1. Pautas sealadas en resoluciones del tribunal fiscal emitidas durante el ao 2004
hasta el ao 2006
RTF N 058-5-2004, N 785-2-2004, N 2723-2-2004, N 1178-1-2004, N 7254-2-2005,
N 2962-5-2005, N 1925-5-2006, N 6749-2-2006 han sealado las siguientes pautas en torno a
la imputacin de responsabilidad solidaria de los representantes legales de las personas jurdicas.
()Para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales no es suficiente
su nombramiento, existiendo condiciones adicionales a saber, que se encuentren
encargados y/o participen directamente en el procedimiento de determinacin y pago de
tributos, puesto que los dispositivos citados se refieren a deudas que deben de pagar o
dejen de pagar y acreditarse que ello ocurri con dolo, negligencia grave o abuso de
facultades del representante().
()A falta de definicin del Cdigo Tributario acerca de lo que se debe entender por
dolo y negligencia grave, corresponde remitirse al Cdigo Civil, en cuyos artculos 1318
y 1319 se seala que procede con dolo quien deliberadamente no ejecuta una obligacin
e incurre en culpa inexcusable quien por negligencia grave no hace lo propio()
()En tal sentido se entiende que acta con dolo quien con conciencia, voluntad e
intencin deja de pagar la deuda tributaria, mientras que acta con negligencia grave
quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda
diligencia sin que exista justificacin alguna()
()Es necesario establecer que el representante legal ha intervenido en la determinacin
y pago de tributos acotados a sta, y si en este supuesto por dolo, negligencia grave o
abuso de facultades imputables a l se dejaron de pagar la deudas imputables a stas()
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INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
NAVARRO PALACIOS, Indira. Responsabilidad Solidaria de los Representantes Legales de las Sociedades
Annimas En : IX Jornada Nacional de Derecho Tributario, Los sujetos Pasivos Responsables Tributarios.
Editorial IPDT. Per. Lima. 2006
96
LARA MRQUEZ, Jaime.La Jurisprudencia del Tribunal Fiscal .En: Temas de Derecho Tributario y de
Derecho Pblico, Libro Homenaje a Armando Zolezzi Mller, Per. Lima. Editorial Palestra.2006.
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4.1.2.2.2. Quejas presentadas al tribunal fiscal desde enero del ao 2004 hasta diciembre del
ao 2006
A continuacin, se muestra la cantidad de resoluciones que se emiten, resolviendo las
quejas presentadas por los representantes de las sociedades annimas a quienes se les imputa
responsabilidad; a dems el resultado de las quejas presentadas.
Cabe sealar, que los cuadros elaborados han sido hechos en base a las resoluciones del
Tribunal Fiscal que han sido publicadas en la Pgina Web del Tribunal durante los aos enero de
2004 a diciembre de 2006.
97
76
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43%
57%
Quejas
Apelaciones
Quejas
Apelaciones
17
13
4.1.3.1. El responsable responde tambin por las deudas nacidas de sanciones impuestas al
contribuyente
Para probar sta afirmacin es necesario acudir a las normas pertinentes del Cdigo
Tributario y al contenido de las Resoluciones del Tribunal Fiscal.
4.1.3.1.1. Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario - Decreto Legislativo N 816 y
Modificaciones
El Artculo 20-A numeral 1 seala los efectos de la responsabilidad solidaria:
La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores
tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de
responsables solidarios que tengan la categora de tales en virtud a lo sealado en el numeral 1
del artculo 17, los numerales 1 y 2 del artculo 18 y el artculo 19
Haciendo una interpretacin del presente artculo podemos sealar, que la deuda
tributaria que es exigida a los representantes legales de las personas jurdicas como responsables
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solidarios; comprende a dems de la deuda insoluta; las multas que hubieran recado sobre las
personas jurdicas que stos administraban; lo cual a mi parecer desfigura la responsabilidad; ya
que la misma ha sido creada con la finalidad de que sirva como garante de la deuda insoluta del
contribuyente pero no de las multas ya que, stas ltimas no son parte del crdito tributario que
se ha generado por la realizacin del hecho imponible, sino que se han generado por infracciones
cometidas por las personas jurdicas.
4.1.3.1.2. Contenido de las resoluciones del tribunal fiscal emitidas durante los aos enero
2004 hasta diciembre - 2006.
Las RTF N 2132-5-2006, N 2723-2-2004, N 785-2-2004, N 58-5-2004, N 3110-12004, N 3291-1-2006, N 6749-2-2006, N 1925-5-2006, N 2962-5-2005, N 7254-5-2005, N
1178-1-2004
() que le atribuy responsabilidad solidaria respecto de las deudas tributarias de la
empresacontenidas en las Resoluciones de Determinacin N y Resoluciones de Multa N
()
En todas las resoluciones sealas; cuando el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre la deuda
tributaria que se le atribuye a responsable solidario; se sealan resoluciones de multa; lo que
significa que en la prctica la Administracin estara atribuyendo a dems de la deuda del tributo
no pagado por el contribuyente; la deuda que surge por no pagar las multas.
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
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Conclusiones
81
C ET
6.
Recomendaciones
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1. El Cdigo Peruano Tributario Peruano, debera regular todos los aspectos en torno al
procedimiento de imputacin de responsabilidad entre ellos, debera considerar que la
notificacin de la Resolucin de Determinacin u Orden de Pago, al contribuyente sea
notificada obligatoriamente de manera simultnea al responsable, con ello se permitir
al responsable participar en el procedimiento que se siga al contribuyente, coadyuvando
en la defensa del fondo del asunto, por tener legtimo inters en ello.
De esta manera, si se emite una resolucin en contra del contribuyente, el responsable
no podr cuestionar el fondo del asunto cuando posteriormente se le impute
responsabilidad, pues ya tuvo la oportunidad de participar en la defensa del caso.
2. En el caso que los responsables reclamen la imputacin de responsabilidad es necesario
que obligatoriamente se ordene la acumulacin de los procesos a fin de evitar
resoluciones contradictorias.
3. Establecer los plazos que tiene el responsable de impugnar la deuda y a dems la
atribucin de responsabilidad.
4. Debera darse carcter de observancia obligatoria a lo resuelto por el Tribunal Fiscal en
torno a la responsabilidad.
5. En cuanto a la responsabilidad de los representantes, se debera regular los requisitos
objetivos y subjetivos que de cumplirse permitiran atribuir responsabilidad a los
directores y gerentes de las sociedades annimas.
6. Los supuestos objetivos de presuncin de dolo, negligencia grave y abuso de facultades,
debera evaluarse mejor y eliminar algunos de ellos que son muy abiertos y llevan a
recaer involuntariamente en ellos a los representantes.
7. Los representantes de las sociedades annimas no deberan responder como
responsables por la deuda nacida de sanciones impuestas a su representada; porque ello
vulnera el principio de personalidad de la pena y desfigura el fin de la responsabilidad
tributaria.
82
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
Tabla de Contenido
03
INTRODUCCION
CAPITULO I
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
05
1.1
1.2
11
11
11
12
12
12
12
12
13
13
13
13
13
14
14
14
14
14
1.3
1.4
1.5
1.6
1.7
Descripcin de la realidad
Formulacin del problema
1.2.1 Formulacin general del problema
1.2.2 Formulaciones especficas del problema
Formulacin de objetivos
1.3.1 Objetivo general
1.3.2 Objetivos especficos
Justificacin
Delimitaciones y limitaciones de la investigacin
Sistema de hiptesis
1.6.1 Hiptesis general
1.6.2 Hiptesis especficas
1.6.2.1 Hiptesis especfica primera
1.6.2.2 Hiptesis especfica segunda
1.6.2.3 Hiptesis especfica tercera
Marco de referencia de la investigacin
1.7.1 Marco terico
1.7.2 Marco conceptual
CAPITULO II
MARCO TEORICO-CONCEPTUAL
2.1
2.2
2.3
Antecedentes
2.1.1. VIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario
2.1.2 XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario
2.1.3 IX Jornada Nacional de Derecho Tributario
Marco Histrico
Marco Terico
2.3.1 La relacin jurdico tributaria
2.3.2 La obligacin tributaria
2.3.3 La capacidad jurdico tributaria
2.3.4 Los sujetos de la relacin jurdica tributaria
83
15
15
16
17
18
23
23
24
25
26
C ET
2.4
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
26
27
29
30
30
31
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38
40
40
41
42
47
50
53
59
59
60
60
61
CAPITULO III
HIPOTESIS, VARIABLES Y EL PROCESO DE OPERACIONALIZACION DE
HIPOTESIS
3.1
3.2
3.3
3.4
Hiptesis General
Hiptesis especficas
3.2.1 Hiptesis especfica primera
3.2.2 Hiptesis especfica segunda
3.2.3 Hiptesis especfica tercera
Identificacin de variables
3.3.1 Variables independientes
3.3.2 Variables dependientes
Operacionalizacin de hiptesis
3.4.1 Hiptesis especfica primera
3.4.2 Hiptesis especfica segunda
3.4.3 Hiptesis especfica tercera
63
63
63
63
63
63
63
64
64
64
65
65
84
INSUFICIENTE REGULACIN EN TORNO A LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS REPRESENTANTES LEGALES DE LAS SOCIEDADES ANNIMAS - Celeste Milagros Pea Olano
CONCLUSIONES
RECOMENDACIONES
BIBLIOGRAFA
HEMEROGRAFA
NORMAS LEGALES
ANEXOS
85
66
66
66
66
68
68
68
69
69
70
72
72
73
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76
76
76
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77
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78
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