Vous êtes sur la page 1sur 209

ESTRUTURA DAS

DEMONSTRAES
CONTBEIS

autor

LUCAS JOS MACHADO DOS SANTOS

1 edio
SESES
rio de janeiro 2016

Conselho editorial jose dario menezes, roberto paes e paola gil de almeida
Autor do original lucas jos machado dos santos
Projeto editorial roberto paes
Coordenao de produo paola gil de almeida, paula r. de a. machado e aline
karina rabello
Projeto grfico paulo vitor bastos
Diagramao bfs media
Reviso lingustica bfs media
Reviso de contedo alessandra silva santana camargo
Imagem de capa gyorgy barn|shutterstock.com

Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida
por quaisquer meios (eletrnico ou mecnico, incluindo fotocpia e gravao) ou arquivada em
qualquer sistema ou banco de dados sem permisso escrita da Editora. Copyright seses, 2016.

Diretoria de Ensino Fbrica de Conhecimento


Rua do Bispo, 83, bloco F, Campus Joo Ucha
Rio Comprido Rio de Janeiro rj cep 20261-063

Sumrio
Prefcio 7
1. Estrutura das Demonstraes Contbeis
1.1Introduo
1.2 Pronunciamento conceitual bsico: estrutura conceitual para
elaborao e apresentao das Demonstraes Contbeis
1.2.1 Pressupostos bsicos
1.2.2 Caractersticas qualitativas das Demonstraes Contbeis
1.2.3 Limitaes na relevncia e na confiabilidade das informaes
1.3 Tratamento para Pequenas e Mdias Empresas (PMEs)

2. Apresentao das Demonstraes Contbeis


2.1Introduo
2.2 Conjunto completo de demonstraes contbeis
2.2.1 Consideraes gerais constantes no CPC 26 e a Resoluo
CFC 1.185/09
2.2.2 Identificao das demonstraes contbeis

9
10
11
16
17
23
24

33
34
35
38
46

3. Estrutura do Balano Patrimonial

51

3.1Introduo
3.2Ativo
3.2.1Disponibilidades
3.2.2 Contas a Receber
3.2.3Estoques
3.2.4 Ativos especiais e despesas antecipadas
3.2.5 Instrumentos Financeiros
3.2.6Investimentos

52
53
56
57
58
59
64
67

3.2.7Imobilizado
68
3.2.8Intangvel
69
3.2.9 Ativo no circulante mantido para venda e operao
descontinuada 71
3.3Passivo
73
3.3.1 Fornecedores, obrigaes fiscais e outras obrigaes
75
3.3.2 Emprstimos e financiamentos, debntures e outros ttulos de
dvida 77
3.3.3 Provises e contingncias
79
3.4 Patrimnio lquido
82
3.4.1 Capital Social, Reservas, Ajuste de Avaliao Patrimonial
84
3.5 Modelo de apresentao
85

4. Estruturas da Demonstrao do Resultado do


Exerccio (DRE) e da Demonstrao do
Resultado do Exerccio Abrangente (DRA)
4.1Introduo
4.2Receitas
4.3Custos
4.4Despesas
4.5 Critrios bsicos de apresentao

5. Estruturas da Demonstrao dos Lucros e


Prejuzos Acumulados (DMPL) e de Lucros e
Prejuzos Acumulados (DLPA)
5.1Introduo
5.2 Mutaes nas contas patrimoniais
5.3 DMPL com a demonstrao do resultado abrangente e a DLPA
5.4 Ajustes de exerccios anteriores
5.5 Tcnica de preparao

93
94
96
100
101
106

113
114
117
118
124
125

6. Estrutura da Demonstrao dos Fluxos de


Caixa (DFC)
6.1Introduo
6.2 Atividades operacionais
6.3 Atividades de financiamento
6.4 Atividades de investimento
6.5 Mtodos de elaborao
6.5.1 Modelo direto
6.5.2 Modelo indireto
6.6 Modelo de elaborao

7. O Balano Social e Estrutura da


Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
7.1Introduo
7.2 Balano social
7.2.1 Modelos de elaborao
7.3 Demonstrao do valor adicionado - DVA
7.3.1 Objetivos e benefcios das informaes da DVA
7.3.2 Modelo e tcnica de elaborao.

8. Notas explicativas / Outras informaes


8.1Introduo
8.2 Notas explicativas
8.2.1Estrutura
8.2.2 Divulgao de polticas contbeis
8.2.3 Principais fontes da incerteza das estimativas
8.2.4Capital
8.2.5 Instrumentos financeiros com opo de venda classificados
no patrimnio lquido
8.2.6 Outras divulgaes

131
132
134
136
137
138
139
141
145

157
158
159
160
167
168
169

181
182
183
185
186
188
190
191
192

8.3 Outras informaes.


8.3.1 Relatrio da Administrao
8.3.2 Parecer dos Auditores Independentes
8.3.3 Parecer do Conselho Fiscal
8.3.4 Relatrio do Comit de Auditoria

192
194
198
199
200

Prefcio
Prezados(as) alunos(as),
Voc iniciar o curso de Estrutura das Demonstraes Contbeis e neste
livro ir encontrar as atualizaes e assuntos pertinentes ao tema que lhe ajudaro, em sua carreira profissional nas diversas vertentes de atuao do profissional de Contabilidade.
Referncias de artigos atualizados e autores j consagrados no estudo da Cincia Contbil esto citados e referenciados dentro deste trabalho dando uma
vasta viso sobre as convergncias e possveis divergncias entre interpretaes
e normas deste universo de estudo.
O livro aborda a Estrutura Conceitual Bsica do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC 00) e nfase no CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis.
No captulo 1 falaremos sobre a Estrutura Conceitual que guia a prtica
contbil designada dentro da Resoluo 1.121/08 e as adaptaes realizadas da
mesma Estrutura Conceitual para Pequenas e Mdias Empresas.
No captulo 2 veremos as condies que devem ser apresentadas as demonstraes contbeis para que satisfaam a estrutura conceitual vigente e
possam atender aos usurios das informaes contbeis de modo a lhes prover
informaes fidedignas e relevantes sobre a sade econmico-financeira da entidade e tomarem suas decises de investimentos, alm do conjunto completo
para divulgao das demonstraes contbeis e as condies e consideraes
que devem ser seguidos de uma maneira geral.
No captulo 3 iremos estudar o Balano Patrimonial e todos seus grupos
de contas e sua importncia para a tomada de deciso dos usurios contbeis.
Esta que uma das principais peas das demonstraes financeiras utilizadas
pelos interessados na sade econmico-financeira das entidades.
No captulo 4 estudaremos a estrutura da Demonstrao do Resultado do
Exerccio (DRE) e da Demonstrao do Resultado Abrangente (DRA), ambos
exigidos pelo conjunto completo de demonstraes contbeis exposto no CPC
26 Apresentao das Demonstraes Contbeis. Veremos tambm as definies de receitas e despesas, assim como sua mensurao e reconhecimento,
alm dos grupos de contas previstos para algumas entidades no geral.

J no captulo 5 apresentaremos a DMPL e um exemplo, constante no CPC


26 e no Manual de Contabilidade, das movimentaes que podem haver no
Patrimnio Lquido.
No captulo 6 iremos conhecer a Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC)
e suas estruturas e veremos os dois modelos de apresentao desta demonstrao, sendo eles o Mtodo Direto e o Mtodo Indireto, ambos com a mesma
finalidade, mas procedimentos de elaborao diferentes, alm disso, a substituio que ocorreu, com a nova Lei 11.638/07, da DOAR (Demonstrao das
Origens e Aplicaes de Recursos) pela DFC, instrumento este que, em estudos
atuais, vem complementar a DRE em seu poder informacional e de capacidade
e realizar estimativas mais assertivas e aproximadas.
No penltimo captulo voc ver a relevncia e a importncia dos balanos
sociais na comunicao das empresas com a sociedade com relao s suas
contribuies com sociedade. Ver tambm quais informaes so expostas
com a divulgao da DVA e sua relao com a DRE e tambm os diferentes modelos previstos no CPC 09 e a forma de elaborao de uma DVA.
E no ltimo captulo de nmero 8 voc ver os pontos importantes relacionados s notas explicativas e sua importncia como componente exigido dentro
do conjunto completo de demonstraes que devem ser divulgados pelas entidades e ver tambm a estrutura que deve ser seguida para elaborao das notas
explicativas ditadas pelo CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis e
alguns pontos relevantes a serem tratados dentro das notas explicativas.
Bons estudos!

1
Estrutura das
Demonstraes
Contbeis

1. Estrutura das Demonstraes Contbeis


Neste captulo falaremos sobre a Estrutura Conceitual que guia a prtica contbil designada dentro da Resoluo 1.121/08 e as adaptaes realizadas da mesma Estrutura Conceitual para Pequenas e Mdias Empresas.
Sero tratadas, previamente, as peas contbeis exigidas para divulgao da
posio patrimonial das entidades PMEs e de grande porte.
Conhecer e entender apropriadamente os conceitos trazidos pela Estrutura
Conceitual facilita e orienta o trabalho do profissional contbil, pois ao se deparar com eventos econmico-financeiros, por vezes, possivelmente no descritos
dentro das normas, o profissional contbil ser capaz de interpret-lo e assim
mensur-lo e classific-lo corretamente dentro das demonstraes contbeis.
Assim, os usurios dessas informaes contbeis podero realizar suas tomadas de decises baseados em informaes financeiras e patrimoniais mais confiveis e fidedignas realidade da entidade avaliada.

OBJETIVOS
Conhecer as caractersticas da Estrutura Conceitual;
Conhecer as diferenas entre as abordagens para grandes e as abordagens para pequenas e mdias empresas.

1.1 Introduo
Pode-se encontrar no CPC 00 (2012), Estrutura Conceitual para Elaborao
e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro, que o objetivo da elaborao e
divulgao de relatrio contbil-financeiro de propsito geral constitui o pilar
da Estrutura Conceitual, sendo que, os outros aspectos da Estrutura Conceitual
(como o conceito de entidade que reporta a informao, as caractersticas qualitativas da informao contbil-financeira til e suas restries, os elementos
das demonstraes contbeis, o reconhecimento, a mensurao, a apresentao e a evidenciao) iro fluir logicamente desse objetivo.

10

captulo 1

Objetivo das
demonstraes
contbeis

Conceito, entidade,
elementos, reconhecimento,
evidenciao

Caractersticas qualitativas,
mensurao apresentao

Figura 1.1 Estrutura Conceitual. Fonte: Elaborada pelo autor.

Mas qual o objetivo da elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro com relao a Estrutura Conceitual dada pela Resoluo 1.121/08?

1.2 Pronunciamento conceitual bsico: estrutura conceitual para


elaborao e apresentao das Demonstraes Contbeis
Antes de darmos continuidade importante destacar que a Resoluo 1.121/08
foi Revogada pela Resoluo CFC n 1374/2011, publicada no DOU em
16/12/2011, Seo 1 e a Resoluo CFC n. 1.329/11 alterou a sigla e a numerao desta Norma de NBC T 1 para NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL
Pois bem, tanto o CPC 00 (2012) quanto a Resoluo CFC 1.121/08 esto
alinhados em dizer que o objetivo, ou finalidade, da elaborao e divulgao
de relatrios contbeis-financeiros serem elaboradas e apresentadas para
usurios externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos, rgos reguladores ou autoridades tributrias, por
exemplo, podem determinar especificamente exigncias para atender a seus
prprios interesses. Essas exigncias, no entanto, no devem afetar as demonstraes contbeis elaboradas segundo esta Estrutura Conceitual.
Ambas abordagens elencam a finalidade da Estrutura Conceitual e pode ser
comparada no tabela 1.1.

captulo 1

11

CFC 1.121/08

CPC 00

a) dar suporte ao desenvolvi-

a) dar suporte ao desenvolvimento de novos

mento de novas normas e

Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e

reviso das existentes quan-

Orientaes e reviso dos j existentes, quan-

do necessrio;

do necessrio;

b) dar suporte aos responsveis

b) dar suporte promoo da harmonizao

pela elaborao das demons-

das regulaes, das normas contbeis e dos

traes contbeis na aplicao

procedimentos relacionados apresentao

das normas e no tratamento de

das demonstraes contbeis, provendo uma

assuntos que ainda no tiverem

base para a reduo do nmero de tratamentos

sido objeto de normas;

contbeis alternativos permitidos pelos pronun-

c) auxiliar os auditores independentes a formas sua opinio


sobre a conformidade das

ciamentos, Interpretaes e Orientaes;


c) dar suporte aos rgos reguladores nacionais;

demonstraes contbeis com

d) auxiliar responsveis pela elaborao das

as normas;

demonstraes contbeis na aplicao dos

d) apoiar os usurios das


demonstraes contbeis na
interpretao de informaes
nelas contidas, preparadas em
conformidade com as normas; e
e) Proporcionar, queles interessados, informaes sobre o
enfoque adotado na formulao
das normas.

Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e no


tratamento de assuntos que ainda no tenham
sido objeto desse documentos;
e) auxiliar os auditores independentes a formar
sua opinio sobre a conformidade das demonstraes contbeis com os Pronunciamentos
Tcnicos, Interpretaes e Orientaes;
f) auxiliar os usurios das demonstraes contbeis na interpretao de informaes nelas
contidas, elaboradas en conformidade com os
Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e
Orientaes; e
g) proporcionar aos interessados informaes
sobre o enfoque adotado na formulao d os
Pronunciamentos Tcnicos, das Interpretaes
e das Orientaes.

Tabela 1.1 Objetivo das Demonstraes Contbeis. Fonte: Resoluo CFC 1.121/08 e
CPC 00 (2012)

12

captulo 1

Sendo assim, os usurios das informaes contbeis iro utilizar as demonstraes para:

CFC 1.121/08

CPC 00

a) decidir quando comprar, manter ou

a) decidir quando comprar, manter ou

vender um investimento em aes:

vender instrumentos patrimoniais;

b) avaliar a administrao quanto


responsabilidade que lhe tenha sido
conferida, qualidade de seu desempenho e prestao de contas;

b) avaliar a administrao da entidade


quanto responsabilidade que lhe tenha sido conferida e quanto qualidade
de seu desempenho e de sua prestao
de contas;

c) avaliar a capacidade da entidade de

c) avaliar a capacidade da entidade de

pagar seus empregados e proporcionar-

pagar seus empregados e proporcionar-

lhes outros benefcios;

lhes outros benefcios;

d) avaliar a segurana quanto recupe-

d) avaliar a segurana quanto recupe-

rao dos recursos financeiros empres-

rao dos recursos financeiros empres-

tados entidade;

tados entidade;

e) determinar politicas tributrias;

e) determinar politicas tributrias;

f) determinar a distribuio de lucros e

f) determinar a distribuio de lucros e

dividendos;

dividendos;

g) preparar e usar estatsticas da renda

g) preparar e usar estatsticas da renda

nacional; ou

nacional; ou

h) regulamentar as atividades das

h) regulamentar as atividades das

entidades.

entidades.

Tabela 1.2 Utilizao das demonstraes contbeis pelos usurios. Fonte: Resoluo
CFC 1.121/08 e CPC 00 (2012)

captulo 1

13

A Resoluo CFC 1.121/08 deixa clara tambm que o objetivo das demonstraes contbeis fornecer informaes sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, que
sejam teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de
deciso econmica.
Bom, traremos outras duas definies de grupos essenciais para a prtica contbil. Quais so as demonstraes contbeis exigidas para a divulgao das informaes econmico-financeiras e quais so os usurios dessas informaes.
Assim como o CPC 26 (2012) (Apresentaes das Demonstraes Contbeis),
a Resoluo CFC 1.121/08, devidamente alinhada com o Pronunciamento
Contbil, define que o conjunto completo de demonstraes contbeis inclui:
a) balano patrimonial ao final do perodo;
b1) demonstrao do resultado do perodo;
b2) demonstrao do resultado abrangente do perodo;
c) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo;
d) demonstrao dos fluxos de caixa do perodo;
e) notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis
significativas e outras informaes elucidativas;
f) balano patrimonial do incio do perodo mais antigo, comparativamente apresentado, quando a entidade aplica uma poltica contbil retrospectivamente ou procede reapresentao retrospectiva de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas
demonstraes contbeis; e
g) demonstrao do valor adicionado do perodo, [...], se exigido legalmente ou por algum rgo regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente.
Alm dessas, ainda conforme a Resoluo CFC 1.121/08, podem tambm
incluir quadros e informaes suplementares baseados ou originados de demonstraes contbeis que se espera sejam lidos em conjunto com tais demonstraes. Tais quadros e informaes suplementares podem conter, por
exemplo, informaes financeiras sobre segmentos ou divises industriais ou
divises situadas em diferentes locais e divulgaes sobre os efeitos das mudanas de preos. As demonstraes contbeis no incluem, entretanto, itens
como relatrios da administrao, relatrios do presidente da entidade, comentrios e anlises gerenciais e itens semelhantes que possam ser includos
em um relatrio anual ou financeiro.

14

captulo 1

E, quanto a definio dos usurios das informaes contbeis, a devida


Resoluo estabelece sendo:
a) Investidores. Os provedores de capital de risco e seus analistas que se
preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz.
Eles necessitam de informaes para ajud-los a decidir se devem comprar,
manter ou vender investimentos. Os acionistas tambm esto interessados em
informaes que os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar dividendos.
b) Empregados. Os empregados e seus representantes esto interessados
em informaes sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores.
Tambm se interessam por informaes que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua remunerao, seus benefcios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego.
c) Credores por emprstimos. Estes esto interessados em informaes
que lhes permitam determinar a capacidade da entidade em pagar seus emprstimos e os correspondentes juros no vencimento.
d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedores e outros
credores esto interessados em informaes que lhes permitam avaliar se as
importncias que lhes so devidas sero pagas nos respectivos vencimentos. Os
credores comerciais provavelmente esto interessados em uma entidade por
um perodo menor do que os credores por emprstimos, a no ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante.
e) Clientes. Os clientes tm interesse em informaes sobre a continuidade operacional da entidade, especialmente quando tm um relacionamento a
longo prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante.
f) Governo e suas agncias. Os governos e suas agncias esto interessados na destinao de recursos e, portanto, nas atividades das entidades.
Necessitam tambm de informaes a fim de regulamentar as atividades das
entidades, estabelecer polticas fiscais e servir de base para determinar a renda
nacional e estatsticas semelhantes.
g) Pblico. As entidades afetam o pblico de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuio substancial economia local de vrios
modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstraes contbeis podem ajudar o pblico fornecendo informaes sobre
a evoluo do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes.

captulo 1

15

As decises econmicas que so tomadas pelos usurios das demonstraes contbeis requerem uma avaliao da capacidade que a entidade tem para gerar caixa e
equivalentes de caixa, e da poca e grau de certeza dessa gerao. Em ltima anlise,
essa capacidade determina, por exemplo, se a entidade poder pagar seus empregados e fornecedores, os juros e amortizaes dos seus emprstimos e fazer distribuies de lucros aos seus acionistas. Os usurios podem melhor avaliar essa capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se lhes forem fornecidas informaes que
focalizem a posio patrimonial e financeira, o resultado e as mutaes na posio
financeira da entidade. (RESOLUO CFC 1.121/08)

Ento, para que as demonstraes contbeis divulgadas possam atender ao


objetivo de fornecer informaes teis aos usurios dessas informaes que
a Estrutura Conceitual estabelece orientaes afim de guiar a prtica contbil,
e as tomadas de decises dos usurio, facilitando a comparabilidade das informaes econmico-financeiras no mercado em que estiver inserida.
Para isso a Estrutura Conceitual, dentro da Resoluo CFC 1.121/08, apresenta os Pressupostos Bsicos, Caractersticas Qualitativas das Demonstraes
Contbeis e as Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das Informaes.
1.2.1 Pressupostos bsicos
1.2.1.1 Regime de Competncia
A fim de atingir seus objetivos, demonstraes contbeis so preparadas conforme o regime contbil de competncia. Segundo esse regime, os efeitos das
transaes e outros eventos so reconhecidos quando ocorrem (e no quando
caixa ou outros recursos financeiros so recebidos ou pagos) e so lanados nos
registros contbeis e reportados nas demonstraes contbeis dos perodos a
que se referem. As demonstraes contbeis preparadas pelo regime de competncia informam aos usurios no somente sobre transaes passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros,
mas tambm sobre obrigaes de pagamento no futuro e sobre recursos que
sero recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informaes sobre transaes passadas e outros eventos que sejam as mais teis aos usurios na tomada
de decises econmicas. O regime de competncia pressupe a confrontao
entre receitas e despesas. (Resoluo CFC 1.121/08).

16

captulo 1

1.2.1.2 Continuidade
As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de
que a entidade continuar em operao no futuro previsvel. Dessa forma, presume-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se tal inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis tm que ser preparadas
numa base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada. (Resoluo
CFC 1.121/08).
1.2.2 Caractersticas qualitativas das Demonstraes Contbeis
As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam as demonstraes
contbeis teis para os usurios. As quatro principais caractersticas qualitativas so: compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade.
(Resoluo CFC 1.121/08).
1.2.2.1 Compreensibilidade
Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes
contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos usurios. Para esse
fim, presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Todavia, informaes sobre assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis por causa da sua
relevncia para as necessidades de tomada de deciso pelos usurios no devem ser excludas em nenhuma hiptese, inclusive sob o pretexto de que seria
difcil para certos usurios as entenderem. (Resoluo CFC 1.121/08).
J pelo CPC 00 Estrutura Conceitual, a compreensibilidade significa que
a classificao, a caracterizao e a apresentao da informao so feitas com
clareza e conciso, tornando-a compreensvel. Mas no admissvel a excluso
de informao complexa e no facilmente compreensvel se isso tornar o relatrio incompleto e distorcido. Os relatrios contbil-financeiros so elaborados na presuno de que o usurio tem conhecimento razovel de negcios e
que age diligentemente, mas isso no exclui a necessidade de ajuda de consultor para fenmenos complexos.

captulo 1

17

1.2.2.2 Relevncia
Conforme a Resoluo CFC 1.121/08 para serem teis, as informaes devem
ser relevantes s necessidades dos usurios na tomada de decises. As informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos
usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou
futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores.
As funes de previso e confirmao das informaes so inter-relacionadas. Por exemplo, informaes sobre o nvel atual e a estrutura dos ativos tm
valor para os usurios na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha
de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situaes adversas.
As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses passadas sobre,
por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de
operaes planejadas. (Resoluo CFC 1.121/08).
Ainda conforme a Resoluo, informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so frequentemente utilizadas como base
para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como outros assuntos
nos quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento
de dividendos e salrios, alteraes no preo das aes e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos medida que se tornem devidos.
Para terem valor como previso, as informaes no precisam estar em forma
de projeo explcita. A capacidade de fazer previses com base nas demonstraes contbeis pode ser ampliada, entretanto, pela forma como as informaes
sobre transaes e eventos anteriores so apresentadas. Por exemplo, o valor
da demonstrao do resultado como elemento de previso ampliado quando itens incomuns, anormais e espordicos de receita ou despesa so divulgados separadamente.
Pelo CPC 00 Estrutura Conceitual diz respeito influncia de uma informao contbil na tomada de decises. As informaes so relevantes quando
fazem a diferena nas decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados ou corrigindo as suas avaliaes anteriores
(valor confirmatrio), ou ajudando-os nos processos para predizer resultados
futuros (valor preditivo). A Relevncia depende da natureza e tambm da materialidade (tamanho) do item em discusso.
Dentro do conceito de Relevncia est o conceito de Materialidade, que ser
esclarecido no prximo tpico.

18

captulo 1

Materialidade
Seguem as definies da Resoluo do CFC:
A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para
determinar a sua relevncia. Por exemplo, reportar um novo segmento em que
a entidade tenha passado a operar pode afetar a avaliao dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos
resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade
so importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma
das suas principais classes, conforme a classificao apropriada ao negcio;
Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro,
julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou distoro. Assim,
materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invs de ser uma
caracterstica qualitativa primria que a informao necessita ter para ser til.
Segundo o CPC 00 a informao material se a sua omisso ou sua divulgao distorcida (misstating) puder influenciar decises que os usurios
tomam com base na informao contbil-financeira acerca de entidade especfica que reporta a informao. Em outras palavras, a materialidade um
aspecto de relevncia especfico da entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens para os quais a informao est relacionada
no contexto do relatrio contbil-financeiro de uma entidade em particular.
Consequentemente, no se pode especificar um limite quantitativo uniforme
para materialidade ou predeterminar o que seria julgado material para uma situao particular.
1.2.2.3 Confiabilidade
Para ser til, segundo a Resoluo CFC 1.121/08, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar.
Ainda conforme a Resoluo, uma informao pode ser relevante, mas a tal
ponto no confivel em sua natureza ou divulgao que o seu reconhecimento

captulo 1

19

pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se


a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial
movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o
valor total da reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstncias da reclamao.
Assim como em Relevncia, os conceitos de Representao Adequada,
Primazia da Essncia sobre a Forma, Neutralidade, Prudncia e Integridade,
complementam a caracterstica de Confiabilidade.
Para o CPC 00 A caracterstica qualitativa confiabilidade foi redenominada de representao fidedigna.

Representao adequada
Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o balano
patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimnio lquido
da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento.
A maioria das informaes contbeis est sujeita a algum risco de no ser
uma representao fiel daquilo que se prope a retratar. Isso pode decorrer de
dificuldades inerentes identificao das transaes ou outros eventos a serem
avaliados ou identificao e aplicao de tcnicas de mensurao e apresentao que possam transmitir, adequadamente, informaes que correspondam
a tais transaes e eventos. Em certos casos, a mensurao dos efeitos financeiros dos itens pode ser to incerta que no apropriado o seu reconhecimento nas demonstraes contbeis; por exemplo, embora muitas entidades
gerem, internamente, gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura
ao longo do tempo (goodwill), usualmente difcil identificar ou mensurar
esse gio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante
reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento
e mensurao.

Primazia da essncia sobre a forma


Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos

20

captulo 1

sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia das transaes ou
outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na
sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode
vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a
transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir
acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo
por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros
de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no
representaria adequadamente a transao formalizada.

COMENTRIO
A caracterstica essncia sobre a forma foi formalmente retirada da condio de componente separado da representao fidedigna, por ser considerado isso uma redundncia. A
representao pela forma legal que difira da substncia econmica no pode resultar em representao fidedigna, conforme citam as Bases para Concluses. Assim, essncia sobre a
forma continua, na realidade, bandeira insubstituvel nas normas do IASB. (CPC 00, 2012).

Neutralidade
Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes contbeis deve ser
neutra, isto , imparcial. As demonstraes contbeis no so neutras se, pela
escolha ou apresentao da informao, elas induzirem a tomada de deciso
ou julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.

Prudncia
Os preparadores de demonstraes contbeis se deparam com incertezas que
inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa, a vida til
provvel das mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas
por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas so reconhecidas pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao

captulo 1

21

das demonstraes contbeis. Prudncia consiste no emprego de um certo


grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em
certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam
superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas
ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas,
a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes
contbeis deixariam de ser neutras e, portanto, no seriam confiveis.

COMENTRIO
importante ressaltar que a Estrutura Conceitual Bsica no CPC 00 (2012) no admite a
caracterstica de Prudncia ou Conservadorismo, julgando essa caracterstica contraditria a
caracterstica de Neutralidade.
A caracterstica prudncia (conservadorismo) foi tambm retirada da condio de
aspecto da representao fidedigna por ser considerada inconsistente com a neutralidade. Subavaliaes de ativos e superavaliaes de passivos, com consequentes registros de
desempenhos posteriores inflados, so considerados incompatveis com a informao que
pretende ser neutra. (CPC 00, 2012).

Integridade
Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve
ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omisso pode
tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no-confivel e deficiente
em termos de sua relevncia.
1.2.2.4 Comparabilidade
Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem tambm ser
capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades a
fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o
desempenho e as mutaes na posio financeira. Consequentemente, a mensurao e apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e ou-

22

captulo 1

tros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos
diversos perodos, e tambm por entidades diferentes.
A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida com mera uniformidade e no se deve permitir que se torne um impedimento introduo
de normas contbeis aperfeioadas. No apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transao ou evento se a prtica
contbil adotada no est em conformidade com as caractersticas qualitativas
de relevncia e confiabilidade. Tambm inapropriado manter prticas contbeis quando existem alternativas mais relevantes e confiveis.
1.2.3 Limitaes na relevncia e na confiabilidade das informaes
A Resoluo CFC 1.121/08 ainda coloca dois conceitos que podem afetar a classificao e divulgao das informaes contbeis que dizem respeito a Tempestividade, Equilbrio entre Custo e Benefcio e Equilbrio entre Caractersticas Qualitativas.
1.2.3.1 Tempestividade
Quando h demora indevida na divulgao de uma informao, possvel que
ela perca a relevncia. A Administrao da entidade necessita ponderar os mritos relativos entre a tempestividade da divulgao e a confiabilidade da informao fornecida. Para fornecer uma informao na poca oportuna pode ser
necessrio divulg-la antes que todos os aspectos de uma transao ou evento
sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se
para divulgar a informao a entidade aguardar at que todos os aspectos se
tornem conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, porm de pouca utilidade para os usurios que tenham tido necessidade de tomar decises
nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio bsico consiste em identificar qual a melhor forma para
satisfazer as necessidades do processo de deciso econmica dos usurios.
1.2.3.2 Equilbrio entre custo e benefcio
O equilbrio entre o custo e o benefcio uma limitao de ordem prtica, ao
invs de uma caracterstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la. A avaliao dos custos e benefcios
, entretanto, em essncia, um exerccio de julgamento. Alm disso, os custos

captulo 1

23

no recaem, necessariamente, sobre aqueles usurios que usufruem os benefcios. Os benefcios podem tambm ser aproveitados por outros usurios, alm
daqueles para os quais as informaes foram preparadas; por exemplo, o fornecimento de maiores informaes aos credores por emprstimos pode reduzir
os custos financeiros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar o teste de
custo-benefcio em qualquer caso especfico. No obstante, os rgos normativos em especial, assim como os elaboradores e usurios das demonstraes
contbeis, devem estar conscientes dessa limitao.
1.2.3.3 Equilbrio entre caractersticas qualitativas
Na prtica, frequentemente necessrio um balanceamento entre as caractersticas qualitativas. Geralmente, o objetivo atingir um equilbrio apropriado
entre as caractersticas, a fim de satisfazer aos objetivos das demonstraes
contbeis. A importncia relativa das caractersticas em diferentes casos uma
questo de julgamento profissional.

1.3 Tratamento para Pequenas e Mdias Empresas (PMEs)


Lunelli (2016) diz que para facilitar o atendimento da nova regulamentao
contbil a resoluo do Conselho Federal de Contabilidade, traz um resumo
contendo premissas, conceitos bsicos e as normas contbeis de forma didtica em um documento com aproximadamente 225 pginas, o qual aplicvel
somente para as Pequenas e Mdias Empresas (PMEs), sendo as demais obrigadas observncia do conjunto completo de IFRSs.
Este resumo est na Resoluo 1.255/09 que aprova a NBC TG 1000
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.
Conforme a Resoluo 1.255/09, as PMEs muitas vezes produzem demonstraes contbeis apenas para o uso de proprietrios-administradores ou apenas para o uso de autoridades fiscais ou outras autoridades governamentais.
Essas demonstraes contbeis produzidas apenas para esses propsitos no
so, necessariamente, demonstraes contbeis para fins gerais, como foi visto
no incio deste nosso captulo.
Ou seja, o fato de as demonstraes contbeis produzidas apenas para fins
de atendimento ao fisco ou gesto interna no estarem enquadradas dentro da
Estrutura Conceitual, seria por conta de que, conforme a Resoluo 1.255/09,

24

captulo 1

as leis fiscais so especficas, e os objetivos das demonstraes contbeis para


fins gerais diferem dos objetivos das demonstraes contbeis destinadas a
apurar lucros tributveis. Assim, no se pode esperar que demonstraes contbeis elaboradas de acordo com esta Norma para PMEs sejam totalmente
compatveis com as exigncias legais para fins fiscais ou outros fins especficos.
Muito bem, mas, antes de continuarmos, quais so as empresas que so
consideradas como PMEs (Pequenas e Mdias Empresas)?
PMEs so empresas que no tm obrigao pblica de prestao de contas; e elaboram demonstraes contbeis para fins gerais para usurios externos. Sendo que estes usurios externos seriam aqueles proprietrios que no
esto envolvidos na administrao do negcio, credores existentes e potenciais, e agncias de avaliao de crdito (Resoluo 1.255/09).
Uma empresa tem obrigao pblica de prestao de contas se:
a) seus instrumentos de dvida ou patrimoniais so negociados em mercado de
aes ou estiverem no processo de emisso de tais instrumentos para negociao
em mercado aberto (em bolsa de valores nacional ou estrangeira ou em mercado de
balco, incluindo mercados locais ou regionais); ou
b) possuir ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de terceiros como
um de seus principais negcios. Esse o caso tpico de bancos, cooperativas de
crdito, companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos mtuos e bancos de
investimento. (Resoluo 1.255/09).

Ento, ainda segundo a referida Resoluo, no Brasil as sociedades por


aes, fechadas (sem negociao de suas aes ou outros instrumentos patrimoniais ou de dvida no mercado e que no possuam ativos em condio fiduciria perante um amplo grupo de terceiros), mesmo que obrigadas publicao de suas demonstraes contbeis, so tidas, para fins desta Norma,
como pequenas e mdias empresas, desde que no enquadradas pela Lei n.
11.638/07 como sociedades de grande porte. As sociedades limitadas e demais
sociedades comerciais, desde que no enquadradas pela Lei n. 11.638/07
como sociedades de grande porte, tambm so tidas, para fins desta Norma,
como pequenas e mdias empresas.

captulo 1

25

A Lei 11.638/07 define que empresas de grande porte so as empresas que


possuem ativo total superior a 240 milhes de reais ou receita bruta anual de
300 milhes ou mais, sendo assim as empresas que possurem valores abaixo
dos estipulados pela 11.638/07 so enquadradas como PMEs.
O objetivo das demonstraes contbeis de pequenas e mdias empresas
oferecer informao sobre a posio financeira (balano patrimonial), o desempenho (resultado e resultado abrangente) e fluxos de caixa da entidade, que
til para a tomada de deciso por vasta gama de usurios que no est em
posio de exigir relatrios feitos sob medida para atender suas necessidades
particulares de informao (Resoluo 1.255/09).
Para divulgar suas informaes econmico-financeiras, as PMEs devem
apresentar o conjunto completo de demonstraes contbeis, que segundo a
Resoluo referida, so:
a) balano patrimonial ao final do perodo;
b) demonstrao do resultado do perodo de divulgao;
c) demonstrao do resultado abrangente do perodo de divulgao. A
demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido. A demonstrao do resultado abrangente, quando apresentada separadamente, comea
com o resultado do perodo e se completa com os itens dos outros resultados
abrangentes;
d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido para o perodo
de divulgao;
e) demonstrao dos fluxos de caixa para o perodo de divulgao;
f) notas explicativas, compreendendo o resumo das polticas contbeis
significativas e outras informaes explanatrias.
E estas demonstraes devem ser produzidas dentro dos Conceitos e
Princpios Gerais estabelecidos pela Resoluo quanto as Caractersticas qualitativas de informao em demonstraes contbeis:
1. Compreensibilidade
2. Relevncia
3. Materialidade
4. Confiabilidade
5. Primazia da essncia sobre a forma
6. Prudncia

26

captulo 1

7.
8.
9.
10.
11.

Integralidade
Comparabilidade
Tempestividade
Equilbrio entre custo e benefcio
Regime de Competncia

Compreensibilidade
A informao apresentada em demonstraes contbeis deve ser apresentada
de modo a torn-la compreensvel por usurios que tm conhecimento razovel de negcios e de atividades econmicas e de contabilidade, e a disposio
de estudar a informao com razovel diligncia. Entretanto, a necessidade por
compreensibilidade no permite que informaes relevantes sejam omitidas
com a justificativa que possam ser de entendimento difcil demais para alguns
usurios.

Relevncia
A informao fornecida em demonstraes contbeis deve ser relevante para
as necessidades de deciso dos usurios. A informao tem a qualidade da relevncia quando capaz de influenciar as decises econmicas de usurios,
ajudando-os a avaliar acontecimentos passados, presentes e futuros ou confirmando, ou corrigindo, suas avaliaes passadas.

Materialidade
A informao material e, portanto tem relevncia se sua omisso ou erro
puder influenciar as decises econmicas de usurios, tomadas com base nas
demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou
impreciso julgada nas circunstncias de sua omisso ou erro. Entretanto,
inapropriado fazer, ou deixar sem corrigir, desvios insignificantes das prticas
contbeis para se atingir determinada apresentao da posio patrimonial e
financeira (balano patrimonial) da entidade, seu desempenho (resultado e resultado abrangente) ou fluxos de caixa.

captulo 1

27

Confiabilidade
A informao fornecida nas demonstraes contbeis deve ser confivel. A informao confivel quando est livre de desvio substancial e vis, e representa
adequadamente aquilo que tem a pretenso de representar ou seria razovel de
se esperar que representasse. Demonstraes contbeis no esto livres de vis
(ou seja, no so neutras) se, por meio da seleo ou apresentao da informao, elas so destinadas a influenciar uma deciso ou julgamento para alcanar
um resultado ou desfecho pr-determinado.

Primazia da essncia sobre a forma


Transaes e outros eventos e condies devem ser contabilizados e apresentados de acordo com sua essncia e no meramente sob sua forma legal. Isso
aumenta a confiabilidade das demonstraes contbeis.

Prudncia
As incertezas que inevitavelmente cercam muitos eventos e circunstncias so
reconhecidas pela divulgao de sua natureza e extenso e pelo exerccio da
prudncia na elaborao das demonstraes contbeis. Prudncia a incluso
de certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas exigidas de acordo com as condies de incerteza, no sentido de que ativos
ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam
subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite subvalorizar
deliberadamente ativos ou receitas, ou a superavaliao deliberada de passivos
ou despesas, ou seja, a prudncia no permite vis.

Integralidade
Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve
ser completa, dentro dos limites da materialidade e custo. Uma omisso pode
tornar a informao falsa ou torn-la enganosa e, portanto, no confivel e deficiente em termos de sua relevncia.

28

captulo 1

Comparabilidade
Os usurios devem ser capazes de comparar as demonstraes contbeis da
entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias em sua posio
patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem, tambm,
ser capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades
para avaliar suas posies patrimoniais e financeiras, desempenhos e fluxos
de caixa relativos. Assim, a mensurao e a apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros eventos e condies devem ser feitas de
modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por
entidades diferentes. Adicionalmente, os usurios devem ser informados das
polticas contbeis empregadas na elaborao das demonstraes contbeis, e
de quaisquer mudanas nessas polticas e dos efeitos dessas mudanas.

Tempestividade
Para ser relevante, a informao contbil deve ser capaz de influenciar as decises econmicas dos usurios. Tempestividade envolve oferecer a informao
dentro do tempo de execuo da deciso. Se houver atraso injustificado na divulgao da informao, ela pode perder sua relevncia. A administrao precisa ponderar da necessidade da elaborao dos relatrios em poca oportuna,
com a necessidade de oferecer informaes confiveis. Ao atingir-se um equilbrio entre relevncia e confiabilidade, a principal considerao ser como
melhor satisfazer as necessidades dos usurios ao tomar decises econmicas.

Equilbrio entre custo e benefcio


Os benefcios derivados da informao devem exceder o custo de produzi-la. A
avaliao dos custos e benefcios , em essncia, um processo de julgamento.
Alm disso, os custos no recaem necessariamente sobre aqueles usurios que
usufruem dos benefcios e, frequentemente, os benefcios da informao so
usufrudos por vasta gama de usurios externos.

captulo 1

29

Regime de Competncia
A entidade deve elaborar suas demonstraes contbeis, exceto informaes de
fluxo de caixa, usando o regime contbil de competncia. No regime de competncia, os itens so reconhecidos como ativos, passivos, patrimnio lquido,
receitas ou despesas quando satisfazem as definies e critrios de reconhecimento para esses itens.

ATIVIDADES
01. De acordo com a NBC T 1, aprovada pela Resoluo do CFC n. 1.121/08, as quatro
caractersticas qualitativas bsicas que as demonstraes contbeis devem possuir so:
a) Conversibilidade, Comparabilidade, Relevncia e Confiabilidade.
b) Compreensibilidade, Relevncia, Confiabilidade e Comparabilidade.
c) Materialidade, Relevncia, Previsibilidade e Confiabilidade.
d) Comparabilidade, Uniformidade, Conversibilidade e Materialidade.
e) Imparcialidade, Uniformidade, Previsibilidade e Materialidade.
02. Segundo a Norma Brasileira de Contabilidade - NBC T 19.41 - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, aprovada pela Resoluo CFC no . 1.255/09, o conjunto completo das demonstraes contbeis exigidas :
a) Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado, Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados e Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.
b) Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado, Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e Demonstrao
das Origens e Aplicaes de Recursos.
c) Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado e Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados.
d) Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado Abrangente, Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, Demonstrao dos Fluxos
de Caixa e Notas Explicativas.
e) N.D.A

30

captulo 1

03. A contabilidade para as pequenas e mdias empresas, contemplada pela Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 1000, aprovada pela Resoluo CFC no 1.255, de 10 de
dezembro de 2009, estabelece que o objetivo das demonstraes contbeis das pequenas
empresas oferecer informao sobre a posio
a) patrimonial, econmica, os fluxos de caixa e o valor agregado da entidade
b) patrimonial, econmica e do valor social da entidade
c) financeira, patrimonial e dos fluxos de caixa da entidade
d) financeira, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade
e) financeira, patrimonial e econmica da entidade
04. Quais as semelhanas e diferenas entre as definies de Relevncia e Materialidade
definidos na Resoluo 1.121/08 e a 1.255/09?

REFLEXO
Apesar das diferenas encontradas dentro do resumo da Resoluo 1.255/09, a Resoluo
1.121/08 e o CPC 00, as abordagens orientam e designam devidamente a prtica contbil.
Entender e internalizar os conceitos apresentados neste captulo facilitar seu entendimento em toda sua atividade acadmica e profissional e entender a importncia da de cada
pea contbil e da contabilidade para o mercado econmico.
Para isso, sempre bom se aprofundar nas diferenas e semelhanas entre os diferentes pronunciamentos do CPC e das Resolues do CFC, como por exemplo a extino
da caracterstica de prudncia (conservadorismo) do Comit de Pronunciamento Contbil,
sendo ainda considerado pelas Resolues do CFC.

LEITURA
Lei 11.638/07 e 11.941/09
CPC 00 (2012) Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio
Contbil-Financeiro

captulo 1

31

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
CPC 00 (2012) Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro
LUNELLI, Reinaldo Luiz. Contabilidade internacional para pequenas e mdias empresas. 2016.
Disponvel em <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/contabilidadepme.htm> Acesso
em: 09 fev. 2016.
Resoluo 1.121/08. Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis. (2011)
RESOLUO CFC N. 1.255/09. Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas. (2011)

32

captulo 1

2
Apresentao das
Demonstraes
Contbeis

2. Apresentao das Demonstraes


Contbeis
Neste captulo veremos as condies que devem ser apresentadas as demonstraes contbeis para que satisfaam a estrutura conceitual vigente e possam
atender aos usurios das informaes contbeis de modo a lhes prover informaes fidedignas e relevantes sobre a sade econmico-financeira da entidade e tomarem suas decises de investimentos.
So apresentadas, previamente, qual o conjunto completo para divulgao das
demonstraes contbeis e as condies e consideraes que devem ser seguidos de uma maneira geral.

OBJETIVOS
Conhecer a definio da base para a apresentao das demonstraes contbeis, para
poder assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraes contbeis de perodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis de outras entidades:
Conhecer os requisitos gerais para a apresentao das demonstraes contbeis, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mnimos para seu contedo.

2.1 Introduo
Como vimos no captulo anterior, as entidades devem informar suas posies econmico-financeiras por meio da publicao das demonstraes contbeis, pois as
demonstraes contbeis, conforme a Resoluo 1.185/09, so uma representao
estruturada da posio patrimonial e financeira do desempenho da entidade.
Ainda conforme a prpria Resoluo, o objetivo das demonstraes contbeis o de proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til a um grande
nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas. As
demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da administrao, em face de seus deveres e responsabilidades na gesto
diligente dos recursos que lhe foram confiados.

34

captulo 2

E com isso, as demonstraes contbeis iro apresentar informaes acerca dos:


a) ativos;
b) passivos;
c) patrimnio lquido;
d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas;
e) alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos proprietrios e distribuies a eles; e
f) fluxos de caixa.
Essas informaes, juntamente com outras informaes constantes das notas explicativas, ajudam os usurios das demonstraes contbeis na previso
dos futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a poca e o grau de
certeza de sua gerao.
E em quais demonstraes estariam especificamente, ou mais detalhadamente, as informaes sobre os ativos, passivos, patrimnio lquido, receita e
despesas, alteraes no capital prprio e fluxo de caixa?
Estaro no conjunto completo de demonstraes contbeis, estabelecidos
pela Resoluo CFC 1.185/09 alinhada ao CPC 26, cujo objetivo definir a
base para a apresentao das demonstraes contbeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraes contbeis de perodos anteriores da
mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis de outras entidades.
Nesse cenrio, estabelecem requisitos gerais para a apresentao das demonstraes contbeis, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mnimos para
seu contedo.

2.2 Conjunto completo de demonstraes contbeis


O conjunto completo de demonstraes contbeis, constante na Resoluo
CFC 1.185/09 e CPC - 26, inclui:
a) balano patrimonial ao final do perodo;
b) demonstrao do resultado do perodo;
c) demonstrao do resultado abrangente do perodo;
d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo;
e) demonstrao dos fluxos de caixa do perodo;

captulo 2

35

f) demonstrao do valor adicionado do perodo, conforme NBC TG 09


Demonstrao do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum rgo
regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente;
g) notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis
significativas e outras informaes explanatrias; e
h) balano patrimonial no incio do perodo mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma poltica contbil retrospectivamente ou procede reapresentao retrospectiva de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas
demonstraes contbeis.
Alm desse conjunto completo de demonstraes que as entidades devem
divulgar, elas ainda podem apresentar comentrios da administrao que descrevem e explicam as caractersticas principais do desempenho e da posio
financeira e patrimonial da entidade e as principais incertezas s quais est sujeita. Esse relatrio pode incluir a anlise:
a) dos principais fatores e influncias que determinam o desempenho,
incluindo alteraes no ambiente em que a entidade opera, a resposta da entidade a essas alteraes e o seu efeito e a poltica de investimento da entidade
para manter e melhorar o desempenho, incluindo a sua poltica de dividendos;
b) das fontes de financiamento da entidade e a respectiva relao pretendida entre passivos e o patrimnio lquido; e
c) dos recursos da entidade no reconhecidos nas demonstraes contbeis de acordo com os Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes
do CPC.
Por exemplo, podemos ver o relatrio da administrao divulgado pela
Natura referente ao exerccio de 2014:
Natura - Desempenho 2014
Em 2014, a receita lquida da Natura no Brasil chegou a R$ 6 bilhes, expanso de
1,9% em comparao com o ano anterior.
Nas Operaes Internacionais, demos continuidade estratgia de crescimento com
e cincia e lucratividade, alavancada a partir de 2010. As OIs representaram, no ano,
19,2% da receita consolidada (16,1% em 2013). Os dados incluem a marca australiana Aesop e a operao na Frana. A produo local na Amrica Latina superou
16 milhes de unidades (10,3 milhes em 2013).

36

captulo 2

No consolidado Brasil e OIs, registramos, em 2014, aumento de 5,7% na receita lquida, que correspondeu a R$ 7,4 bilhes. O Ebitda foi de R$ 1,6 bilho e o lucro lquido
totalizou R$ 732,8 milhes, retrao de 13% se comparado com 2013.
A receita abaixo da estimativa inicial impactou o desempenho em emisses relativas
(kg de CO2 / kg de produto faturado) da companhia, 2% mais altas que o resultado
anterior. Ainda assim, se considerarmos 2012 ano-base para a nova meta, que prev reduo de outros 33% at 2020 , obtivemos reduo acumulada de 6,9%.
Distribuio de dividendos
Em 11 de fevereiro de 2015, o Conselho de Administrao aprovou proposta a ser
submetida Assembleia Geral Ordinria (AGO), que ser realizada em 14 de abril de
2015, para pagamento, em 17 de abril de 2015, do saldo de dividendos referentes
aos resultados auferidos no exerccio de 2014 e de juros sobre capital prprio do perodo, no montante de R$ 429,0 milhes e R$ 20,3 milhes (R$ 17,3 milhes lquidos
de imposto de renda na fonte), respectivamente.
Em 14 de agosto de 2014, foram pagos dividendos intermedirios no montante de
R$ 232,3 milhes e juros sobre o capital prprio no valor de R$ 23,6 milhes (lquidos
de imposto de renda na fonte). Esses dividendos e juros sobre o capital prprio somados, referentes ao resultado do exerccio de 2014, representaro uma remunerao
lquida de R$ 1,6319 por ao, correspondendo a 100% do lucro lquido1 de 2014.

Ainda conforme o CPC 26 e a Resoluo CFC 1.185/09, muitas entidades


apresentam tambm, fora das demonstraes contbeis, relatrios e demonstraes tais como relatrios ambientais e sociais, sobretudo nos setores em que
os fatores ambientais e sociais sejam significativos e quando os empregados
so considerados um importante grupo de usurios. Os relatrios e demonstraes apresentados fora das demonstraes contbeis esto fora do mbito dos
Pronunciamentos emitidos pelo CPC.
Ainda tomando a empresa Natura como exemplo, ela divulgou em 2014 sua
preocupao com o meio ambiente e as questes de sustentabilidade presente
cada vez mais nas prticas das entidades.

captulo 2

37

Viso de sustentabilidade
A nova viso de sustentabilidade, lanada em 2014, impulsiona as ambies futuras
da Natura. Alinhados nossa estratgia de negcio, pretendemos ser uma empresa
que gera impacto positivo em todas as dimenses de nossa atividade, o que significa
ir alm do atual paradigma de apenas reduzir e mitigar impactos. Dessa forma, ajudaremos o meio ambiente e a sociedade a se tornar melhores.
Com esse propsito, estabelecemos diretrizes para orientar nossa evoluo at 2050
e ambies que queremos alcanar j em 2020. Essas metas esto estruturadas em
trs pilares (Marcas e Produtos; Nossa Rede; e Gesto e Organizao), cuja administrao integrada estar incorporada nossa cultura organizacional.
Impacto dos produtos
A nova viso de sustentabilidade endossa nosso compromisso em desenvolver produtos com o menor impacto durante todo o ciclo de vida, evoluindo, nos prximos anos,
em direo ao impacto positivo. Para tanto, a inovao em tecnologias sustentveis
elemento-chave e est diretamente relacionada ao processo de desenvolvimento de
embalagens (reduo do uso de materiais, uso de materiais reciclados ps-consumo
etc.) e de formulaes, com menor nmero de ingredientes e o uso crescente daqueles de origem vegetal da biodiversidade pan-amaznica.
Para 2020, a meta da Natura que 30% dos insumos adquiridos, em valor, venham
da regio. Em 2014, o ndice chegou a 13,3%, em linha com o ano anterior (13,4%).
J o percentual de material reciclado ps-consumo, que deve chegar a 10% at
2020, foi de 1,2% em 2014, representando leve reduo em funo da variao do
mix de produtos (venda menor de produtos com materiais reciclados ps-consumo
ou venda maior de produtos sem material reciclado). O percentual de embalagens
ecoecientes aumentou 7 p.p., correspondendo a 29 % do total.

2.2.1 Consideraes gerais constantes no CPC 26 e a Resoluo CFC 1.185/09


A entidade cujas demonstraes contbeis esto em conformidade com os Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes do CPC e/ou CFC deve
declarar de forma explcita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A entidade no deve afirmar que suas demonstraes contbeis esto
de acordo com esses Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes
a menos que cumpra todos os seus requisitos.

38

captulo 2

Em praticamente todas as circunstncias, a representao apropriada obtida pela conformidade com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos aplicveis. A representao apropriada tambm exige que a entidade:
a) selecione e aplique polticas contbeis de acordo com a NBC TG 23 ou
CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.
Essa Norma estabelece uma hierarquia na orientao que a administrao deve
considerar na ausncia de norma, interpretao e comunicado tcnico que se
aplique especificamente a um item;
b) apresente informao, incluindo suas polticas contbeis, de forma
que proporcione informao relevante, confivel, comparvel e compreensvel;
c) proporcione divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos especficos contidos nas normas, interpretaes e comunicados tcnicos
insuficiente para permitir que os usurios compreendam o impacto de determinadas transaes, outros eventos e condies sobre a posio financeira e
patrimonial e o desempenho da entidade.
Quando a entidade no aplicar um requisito de norma, interpretao ou comunicado tcnico, deve divulgar:
a) que a administrao concluiu que as demonstraes contbeis apresentam de forma apropriada a posio financeira e patrimonial, o desempenho
e os fluxos de caixa da entidade;
b) que aplicou as normas, interpretaes e comunicados tcnicos aplicveis, exceto pela no aplicao de um requisito especfico com o propsito de
obter representao adequada;
c) o ttulo da norma, interpretao ou comunicado tcnico que a entidade
no aplicou, a natureza dessa exceo, incluindo o tratamento que a norma, interpretao ou comunicado tcnico exigiria, a razo pela qual esse tratamento
seria to enganoso e entraria em conflito com o objetivo das demonstraes
contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao
de Relatrio Contbil-Financeiro e o tratamento efetivamente adotado; e
d) para cada perodo apresentado, o impacto financeiro da no aplicao
da norma, interpretao ou comunicado tcnico vigente em cada item nas demonstraes contbeis que teria sido informado caso tivesse sido cumprido o
requisito no aplicado.

captulo 2

39

Alm disso a entidade deve claramente realizar a mensurao, classificao


e a elaborao das demonstraes contbeis de acordo com a estrutura conceitual estabelecida ou estrutura de relatrio financeiro aplicvel. Tanto CPC
26 quanto a Resoluo CFC 1.185/09 as questes de Continuidade, Regime de
competncia, Materialidade e agregao, Compensao de valores, Frequncia
de apresentao das demonstraes contbeis, Informao comparativa e
Consistncia de apresentao.

Continuidade
Quando da elaborao de demonstraes contbeis, a administrao deve fazer
a avaliao da capacidade da entidade continuar em operao no futuro previsvel. As demonstraes contbeis devem ser elaboradas no pressuposto da continuidade, a menos que a administrao tenha inteno de liquidar a entidade
ou cessar seus negcios, ou ainda no possua uma alternativa realista seno
a descontinuidade de suas atividades. Quando a administrao tiver cincia,
ao fazer a sua avaliao, de incertezas relevantes relacionadas com eventos ou
condies que possam lanar dvidas significativas acerca da capacidade da
entidade continuar em operao no futuro previsvel, essas incertezas devem
ser divulgadas. Quando as demonstraes contbeis no forem elaboradas no
pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado, juntamente com
as bases com as quais as demonstraes contbeis foram elaboradas e a razo
pela qual no se pressupe a continuidade da entidade.
Ao avaliar se o pressuposto de continuidade apropriado, a administrao
deve levar em considerao toda a informao disponvel sobre o futuro, que
o perodo mnimo (mas no limitado a esse perodo) de doze meses a partir
da data do balano. O grau de considerao depende dos fatos de cada caso.
Quando a entidade tiver histrico de operaes lucrativas e acesso tempestivo a recursos financeiros, a concluso acerca da adequao do pressuposto da
continuidade pode ser atingida sem anlise pormenorizada. Em outros casos,
a administrao pode necessitar da anlise de vasto conjunto de fatores relacionados com a rentabilidade corrente e esperada, cronogramas de liquidao
de dvidas e potenciais fontes alternativas de financiamentos para que possa
suportar sua concluso de que o pressuposto de continuidade no futuro previsvel adequado para essa entidade.

40

captulo 2

Para Niyama e Silva (2013) importante lembrar que o conceito de continuidade, semelhantemente ao Principio da Entidade, e a espinha dorsal dos
principios, visto que, sem a premissa de continuidade normal das operacoes,
nao ha muito sentido em se apropriar depreciacao pelo prazo de vida util, nem
se ativar um gasto com desenvolvimento para amortizacao em exercicios futuros. Nestes casos, a continuidade esta fortemente vinculada a observancia do
Principio da Competencia e vice-versa.
Por exemplo ainda, no caso de trabalhos de auditoria as indicacoes de que
a continuidade da entidade em regime operacional esta em risco podem vir das
Demonstracoes Contabeis ou de outras fontes observando indicadores financeiros, operacionais ou outras indicaes (Crepaldi, 2013).
Ainda Niyama e Silva (2013) reforam que ha casos em que caracterizar as
situacoes de continuidade ou descontinuidade nao e uma tarefa muito facil de
ser feita. Por exemplo, um banco atuando no Sistema Financeiro Nacional vem
sofrendo retirada de seus depositos e nao consegue se manter em nivel de liquidez e recorre rotineiramente a linha de assistencia financeira do Banco Central
para equilibrar seu caixa. Em situacoes como esta, faz-se necessario estabelecer uma linha divisoria objetiva para saber se a entidade esta ou nao em continuidade, o que nao e tarefa muito facil. Existe, nestas situacoes, um problema
para o auditor se posicionar sobre a continuidade, visto que se refere a uma
situacao em que a opiniao do auditor num parecer e muito dificil.

Regime de competncia
A entidade deve elaborar as suas demonstraes contbeis, exceto para a demonstrao dos fluxos de caixa, utilizando-se do regime de competncia.
Quando o regime de competncia utilizado, os itens so reconhecidos
como ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas e despesas (os elementos
das demonstraes contbeis) quando satisfazem as definies e os critrios
de reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceitual
para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro.
Pela Resoluo CFC n. 750/93 (1.282/10) o Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos
perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade
da confrontao de receitas e de despesas correlatas.

captulo 2

41

Materialidade e agregao
A entidade deve apresentar separadamente nas demonstraes contbeis cada
classe material de itens semelhantes. A entidade deve apresentar separadamente os itens de natureza ou funo distinta, a menos que sejam imateriais.
As demonstraes contbeis resultam do processamento de grandes nmeros de transaes ou outros eventos que so agregados em classes de acordo
com a sua natureza ou funo. A fase final do processo de agregao e classificao a apresentao de dados condensados e classificados que formam itens
das demonstraes contbeis. Se um item no for individualmente material,
deve ser agregado a outros itens, seja nas demonstraes contbeis, seja nas
notas explicativas. Um item pode no ser suficientemente material para justificar a sua apresentao individualizada nas demonstraes contbeis, mas
pode ser suficientemente material para ser apresentado de forma individualizada nas notas explicativas.
No necessrio fornecer uma divulgao requerida se a informao no
for material.

Compensao de valores
Ativos e passivos ou receitas e despesas no devem ser compensados exceto
quando exigido ou permitido por norma, interpretao ou comunicado tcnico.
A entidade deve informar separadamente os ativos e os passivos, as receitas e as despesas. A compensao desses elementos no balano patrimonial
ou na demonstrao do resultado, exceto quando refletir a essncia da transao ou outro evento, prejudica a capacidade dos usurios de compreender
as transaes, outros eventos e condies que tenham ocorrido e de avaliar os
futuros fluxos de caixa da entidade. A mensurao de ativos lquidos de provises relacionadas, por exemplo, a de obsolescncia nos estoques ou a de crditos de liquidao duvidosa nas contas a receber de clientes no considerada compensao.
A NBC TG 30 ou CPC - 30 Receitas define o que so receitas e requer que
estas sejam mensuradas pelo valor justo do montante recebido ou a receber,
levando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade. A entidade desenvolve, no decurso das suas atividades ordinrias, outras transaes que no geram propriamente receitas, mas que so incidentais s atividades principais geradoras de

42

captulo 2

receitas. Os resultados de tais transaes so apresentados, quando esta apresentao refletir a essncia da transao ou outro evento, compensando-se
quaisquer receitas com as despesas relacionadas resultantes da mesma transao. Por exemplo:
a) ganhos e perdas na alienao de ativos no circulantes, incluindo investimentos e ativos operacionais, devem ser apresentados de forma lquida,
deduzindo-se seus valores contbeis dos valores recebidos pela alienao e reconhecendo-se as despesas de venda relacionadas; e
b) despesas relacionadas com uma proviso reconhecida de acordo com
a NBC TG 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e que
tiveram reembolso segundo acordo contratual com terceiros (por exemplo,
acordo de garantia do fornecedor) podem ser compensadas com o respectivo reembolso.
Adicionalmente, ganhos e perdas provenientes de grupo de transaes semelhantes so apresentados em base lquida, por exemplo, ganhos e perdas
de diferenas cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos financeiros classificados como para negociao. No obstante, esses ganhos e
perdas devem ser apresentados separadamente se forem materiais.

Frequncia de apresentao das demonstraes contbeis


O conjunto completo das demonstraes contbeis deve ser apresentado pelo
menos anualmente (inclusive informao comparativa). Quando se altera a
data de encerramento das demonstraes contbeis da entidade e as demonstraes contbeis so apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto
do que um ano, a entidade deve divulgar, alm do perodo abrangido pelas demonstraes contbeis:
a) a razo para usar um perodo mais longo ou mais curto; e
b) o fato de que no so inteiramente comparveis os montantes comparativos apresentados nessas demonstraes.

Informao comparativa
A menos que norma, interpretao ou comunicado tcnico permita ou exija de
outra forma, informao comparativa deve ser divulgada com respeito ao perodo anterior para todos os valores apresentados nas demonstraes contbeis
captulo 2

43

do perodo corrente. Tambm deve ser apresentada de forma comparativa a informao narrativa e descritiva que vier a ser apresentada quando for relevante
para a compreenso do conjunto das demonstraes do perodo corrente.
A entidade deve, ao divulgar informao comparativa, apresentar no mnimo dois balanos patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstraes
contbeis, bem como as respectivas notas explicativas. Quando a entidade aplica uma poltica contbil retrospectivamente ou faz a divulgao retrospectiva
de itens de suas demonstraes contbeis, ou ainda, quando reclassifica itens
de suas demonstraes contbeis, deve apresentar, como mnimo, 3 (trs) balanos patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstraes contbeis,
bem como as respectivas notas explicativas. Os balanos patrimoniais a serem
apresentados nesse caso devem ser os relativos:
a) ao trmino do perodo corrente;
b) ao trmino do perodo anterior (que corresponde ao incio do perodo
corrente); e
c) ao incio do mais antigo perodo comparativo apresentado.
Em alguns casos, a informao narrativa apresentada nas demonstraes
contbeis relativa a perodo anterior continua a ser relevante no perodo corrente. Por exemplo, os pormenores de disputa legal, cujo desfecho era incerto data do ltimo balano e est ainda para ser resolvida, so divulgados no
perodo corrente. Os usurios se beneficiam ao serem informados acerca da
incerteza existente data do ltimo balano e das medidas adotadas durante o
perodo para resolver tal incerteza.
Quando a apresentao ou a classificao de itens nas demonstraes contbeis forem modificadas, os montantes apresentados para fins comparativos
devem ser reclassificados, a menos que a reclassificao seja impraticvel.
Quando os montantes apresentados para fins comparativos so reclassificados, a entidade deve divulgar:
a) a natureza da reclassificao;
b) o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado; e
c) a razo para a reclassificao.
Quando for impraticvel reclassificar montantes apresentados para fins
comparativos, a entidade deve divulgar:
a) a razo para no reclassificar os montantes; e
b) a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem
sido reclassificados.

44

captulo 2

Aperfeioar a comparabilidade de informao entre perodos ajuda os


usurios a tomar decises econmicas, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendncias na informao financeira para finalidades de previso. Em
algumas circunstncias torna-se impraticvel reclassificar a informao comparativa para um perodo anterior para obter a comparabilidade com o perodo corrente. Por exemplo, podem no ter sido coletados os dados necessrios
para a apresentao comparativa do perodo anterior com o perodo corrente,
de modo a permitir a reclassificao e, consequentemente, pode no ser praticvel reconstruir essa informao.
A NBC TG 23 ou CPC - 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e
Retificao de Erro define os ajustes requeridos para as informaes comparativas quando a entidade altera uma poltica contbil ou corrige um erro.

Consistncia de apresentao
A apresentao e a classificao de itens nas demonstraes contbeis devem
ser mantidas de um perodo para outro, salvo se:
a) for evidente, aps uma alterao significativa na natureza das operaes da entidade ou uma reviso das respectivas demonstraes contbeis, que
outra apresentao ou classificao seja mais apropriada tendo em vista os critrios para a seleo e aplicao de polticas contbeis contidos na NBC TG 23
ou CPC - 23; ou
b) outra norma, interpretao ou comunicado tcnico requerer alterao
na apresentao.
Por exemplo, se uma empresa altera seu mtodo de controle de estoques de um
ano para outro alternando em PEPS, UEPS e MPM ela perder o potencial de comparabilidade de seus resultados e se sua gesto est sendo eficiente ano aps ano.
Niyama e Silva (2013) dizem que a caracterstica da Comparabilidade e a
possibilidade dos usuarios compararem as demonstracoes contabeis ao longo
do tempo e entre diferentes entidades. Isso significa que transacoes semelhantes devem ser reconhecidas de forma semelhante pela entidade ao longo do
tempo e por diversas entidades diferentes.
Outro exemplo constante dentro da Resoluo e do CPC diz que, na aquisio ou alienao significativa, ou na reviso da apresentao das demonstraes contbeis pode ser indicado que as demonstraes contbeis devam ser

captulo 2

45

apresentadas diferentemente. A entidade altera a apresentao das suas demonstraes contbeis apenas se a modificao na apresentao proporcionar
informao que seja confivel e mais relevante para os usurios das demonstraes contbeis e se for provvel que a estrutura revista continue, de modo que a
comparabilidade no seja prejudicada. Ao efetuar tais alteraes na apresentao, a entidade deve reclassificar a informao comparativa apresentada.
2.2.2 Identificao das demonstraes contbeis
As demonstraes contbeis devem ser identificadas claramente e distinguidas de qualquer outra informao que porventura conste no mesmo documento publicado.
As prticas contbeis brasileiras aplicam-se apenas s demonstraes contbeis e no necessariamente a informao apresentada em outro relatrio
anual, relatrio regulatrio ou qualquer outro documento. Por isso, importante que os usurios possam distinguir informao elaborada utilizando-se das
prticas contbeis brasileiras de qualquer outra informao que possa ser til
aos seus usurios, mas que no so objeto dos requisitos das referidas prticas.
Cada demonstrao contbil e respectivas notas explicativas devem ser
identificadas claramente. Alm disso, as seguintes informaes devem ser divulgadas de forma destacada e repetida quando necessrio para a devida compreenso da informao apresentada:
a) o nome da entidade s quais as demonstraes contbeis dizem respeito ou outro meio que permita sua identificao, bem como qualquer alterao
que possa ter ocorrido nessa identificao desde o trmino do perodo anterior;
b) se as demonstraes contbeis se referem a uma entidade individual
ou a um grupo de entidades;
c) a data de encerramento do perodo de reporte ou o perodo coberto
pelo conjunto de demonstraes contbeis ou notas explicativas;
d) a moeda de apresentao, tal como definido na NBC TG 02 Efeitos das
Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis; e
e) o nvel de arredondamento usado na apresentao dos valores nas demonstraes contbeis.
Os requisitos so normalmente satisfeitos pela apresentao apropriada de
cabealhos de pgina, ttulos de demonstrao, de nota, de coluna e similares

46

captulo 2

em cada pgina das demonstraes contbeis. Na determinao da melhor


forma de apresentar tais informaes, necessrio o exerccio de julgamento.
Por exemplo, quando as demonstraes contbeis so apresentadas eletronicamente, nem sempre podem ser usadas pginas separadas; os itens acima devem ser ento apresentados com frequncia suficiente de forma a assegurar a
devida compreenso das informaes includas nas demonstraes contbeis.
As demonstraes contbeis tornam-se muitas vezes mais compreensveis
pela apresentao de informao em milhares ou milhes de unidades da moeda de apresentao. Esse procedimento aceitvel desde que o nvel de arredondamento na apresentao seja divulgado e no seja omitida informao
material.

ATIVIDADES
01. O Pronunciamento Tcnico CPC 26 (R1), que trata da apresentao das Demonstraes Contbeis, estabelece requisitos gerais para a apresentao das demonstraes contbeis, diretrizes para a sua estrutura e requisitos mnimos para seu contedo. Acerca desse
pronunciamento, analise as afirmativas a seguir:
I. A terminologia do CPC 26 adequada s entidades com fins lucrativos, incluindo entidades de negcios do setor pblico.
II. Entidades que no tenham patrimnio lquido no devem adotar as diretrizes de apresentao das demonstraes contbeis do CPC 26.
III. A utilizao de outros ttulos nas demonstraes contbeis, diferentes dos previstos no
CPC 26, permitida, desde que no contrarie a legislao vigente.
IV. Nos setores em que os fatores ambientais sejam significativos, relatrios ambientais
devem ser integrados ao conjunto completo das demonstraes contbeis.
Est correto somente o que se afirma em:
a) I e II;

c) II e III;

b) I e III;

d) I, II e IV;

e) II, III e IV.

02. A alternativa que contm apenas relatrios que integram o conjunto completo de demonstraes contbeis exigidas pelo Pronunciamento Tcnico CPC 26 (R1) - Apresentao das Demonstraes Contbeis :
a) balano patrimonial, demonstrao do resultado do exerccio e relatrio dos auditores
independentes;
b) demonstrao do valor adicionado, relatrio de sustentabilidade e balano patrimonial;

captulo 2

47

c) notas explicativas, demonstrao do resultado abrangente e demonstrao das mutaes do patrimnio lquido;
d) demonstrao do resultado abrangente, relatrio da administrao e demonstrao dos
lucros acumulados;
e) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, demonstrao do resultado do exerccio e relatrio da administrao.
03. De acordo com o CPC 26 (R1), a entidade deve elaborar as suas demonstraes contbeis, exceto para a demonstrao dos fluxos de caixa, utilizando-se de qual regime?
a) Do regime de contbil-financeiro.

d) Do regime da materialidade.

b) Do regime da continuidade.

e) Do regime da prudncia.

c) Do regime de competncia.
04. De acordo com os dizeres do pronunciamento tcnico CPC 26, que trata de apresentao das demonstraes contbeis, aprovado pela Deliberao CVM no 595/09 com as
alteraes introduzidas pela Deliberao CVM no 624/10, as demonstraes contbeis so
uma representao estruturada das posies
a) patrimonial e financeira e do desempenho da entidade.
b) patrimonial e econmico-financeira da entidade.
c) patrimonial e econmica da entidade.
d) econmica e financeira da entidade.
e) econmica e do desempenho da entidade.
05. A apresentao e elaborao das demonstraes contbeis objetivam
a) atender primeiramente aos interesses especficos dos usurios internos das entidades
que elaboram essas demonstraes e, posteriormente, atender as necessidades especficas dos demais usurios externos apenas quando for o caso.
b) cumprir especificadamente todas as exigncias de informaes demandadas por rgos
reguladores e a todos os tipos de usurios externos da entidade, mesmo que esses interesses sejam distintos ou divergentes daqueles demandados pelos usurios internos.
c) atender as exigncias especficas dos grupos de usurios formados pelos rgos reguladores ou autoridades governamentais de acordo com as finalidades e interesses
distintos daqueles demandados pelos demais grupos de usurios.
d) apresentar inicialmente informaes aos rgos governamentais com a finalidade especfica de determinar polticas tributrias e, posteriormente, atender aos demais tipos de
usurios externos dessas informaes.

48

captulo 2

e) fornecer informaes que sejam teis na tomada de decises econmicas e avaliaes


por parte dos usurios em geral, no tendo o propsito de atender finalidade ou necessidade especfica de determinados grupos de usurios.

REFLEXO
De um modo geral, ao se conhecer e entender as diretrizes bsicas para a apresentao das
demonstraes contbeis, as qualidades das demonstraes elaboradas pela entidade sero
altas e atendero s necessidades dos usurios dessas informaes.
Assim, os usurios podero comparar as diferentes demonstraes de diferentes entidades, atestar a veracidade dessas informaes mediante trabalho de auditoria e decidir sobre
suas posies de investimento entre comprar, vender ou manter uma posio de investimento.

LEITURA
NISHIO, Eliane Sayuri Takahashi; VIANA, Gerardo; BATISTA, Priscila Juliana; RIOS, Ricardo Pereira.
Principais Alteraes na Estrutura das Demonstraes Contbeis a Lei n 11.638/07, 2010.
SODR, Elierica Xavier. A Importncia Das Demonstraes Contbeis No Processo Decisrio: Estudo
De Caso Da Empresa X Ltda., 2010.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
CFC (2010) Resoluo 1282 de 28 de Maio de 2010. Disponvel em: <http://www.cfc.org.br>.
Acesso em: 19 jul 2015.
CFC (1993) Resoluo 750 de 1993. Disponvel em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 19 jul 2015.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contbil Teoria e Prtica. Edio: 9 Editora: Atlas.
NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA,Csar Augusto Tibrcio: TEORIA DA CONTABILIDADE. So Paulo.
Atlas. Edio: 3 (2013).

captulo 2

49

50

captulo 2

3
Estrutura do
Balano Patrimonial

3. Estrutura do Balano Patrimonial


Neste captulo iremos estudar o Balano Patrimonial e todos seus grupos de
contas e sua importncia para a tomada de deciso dos usurios contbeis.
Esta que uma das principais peas das demonstraes financeiras utilizadas
pelos interessados na sade econmico-financeira das entidades.
Veremos quais so suas contas e composies de cada conta assim tambm
como algumas contabilizaes a agrupamentos de contas e as alteraes trazidas com a Lei 11.638/07.

OBJETIVOS
Estudar o Balano Patrimonial e suas principais contas de Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido;
Conhecer e estudar cada conta que compe o Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido.

3.1 Introduo
Estudar o Balano Patrimonial requer estudar os grupos de contas que o compe sendo as Contas do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido.
O estudo do Ativo, segundo Iudcibus (2010), fundamental na
Contabilidade, pois sua definio e mensurao est ligada a multiplicidade
de relacionamentos contbeis que envolvem receitas e despesas.
Niyama e Silva (2013) complementam dizendo que a definio do ativo e
importante para o entendimento dos elementos contbeis, sendo que, um dos
motivos e que o passivo e o patrimonio liquido sao definidos em termos do conceito de ativo.
Sendo assim, estes autores citados anteriormente, dizem que pelo entendimento correto do ativo que se torna possvel compreender, questoes vinculadas aos elementos que o compoem, por exemplo, goodwill, depreciacao, aplicacoes em instrumentos financeiros, entre outros.
Iudcibus, Marion e Faria (2009) ainda complementam que o entendimento
do real significado e da conceituacao de Ativo e essencial em qualquer texto de
Teoria ou doutrina contabil, pois trata-se da essencia contabil.

52

captulo 3

Iudcibus (2010) conceitua Passivo como Exigibilidades e afirma que o problema do passivo no reside em sua mensurao, mas em quando reconhece-lo
e registr-lo.
Iudcibus, Marion e Faria (2009) dizem que uma caracteristica essencial de
um passivo e que a empresa tem obrigaces no momento da avaliacao e essas
obrigacoes seriam legalmente executaveis como consequencia de um contrato
obrigatorio ou algum requisito estatutario ou legal.
Para Niyama e Silva (2013) o volume de Passivos podem indicar se uma
empresa e viavel financeiramente ou nao verificando se a utilizacao de um volume excessivo de passivo nao estaria comprometendo a saude financeira da
entidade.
J com relao ao patrimnio Lquido as definies utilizadas por Marion
(2009), Iudcibus, Marion e Faria (2009) e Iudcibus e Martins (2010) so consonantes a definio dada pelo CPC-00 (2012), dizendo que Patrimnio Lquido
o resultado da diferena entre o valor do Ativo e do Passivo em determinado
momento. Ou seja, a parte que sobra do patrimnio para a pessoa ou empresa
e dessa forma, a rigor, nao se tem uma definicao, mas sim uma expressao algebrica (Niyama e Silva, 2013).
Dessa forma, o montante pelo qual o patrimnio lquido apresentado no
balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos.
Porm, Iudcibus (2010) diz que apesar do Patrimnio Lquido em uma avaliao global poder ser mensurado por diferena entre Ativo e Passivo, contm
elementos que caracterizam interesses residuais em casos de liquidao, interesses em participar em distribuies de dividendos, e direitos de participao
no patrimnio lquido de uma entidade em continuidade, no sentido de possvel alienao de sua participao ou de aumento de tal participao.
Vamos analisar cada grupo do Balano Patrimonial e as principais contas
que compem cada grupo.

3.2 Ativo
Pelo CPC 00 (2012) ATIVO um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefcios econmicos para a entidade. Repare-se que a figura do controle (e no da propriedade formal) e a dos futuros benefcios econmicos esperados so essenciais

captulo 3

53

para o reconhecimento de um ativo. Se no houver a expectativa de contribuio futura, direta ou indireta, ao caixa da empresa, no existe o ativo.
A composio do Ativo, aps o advento das novas normas de contabilidade
pode ser exemplificado da seguinte forma:
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa
Banco/Conta/Movimento
Aplicaes Financeiras
Clientes
Estoques

ATIVO NO CIRCULANTE
REALIZVEL A LONGO PRAZO
Aplicaes financeiras de longo prazo
Depsitos bancrios a longo prazo
Emprstimo, adiatamento ou vendas a scios/diretores/acionitas...

INVESTIMENTOS
Obras de arte
Propriedade para investimentos
Terrenos imveis para futura utilizao
Participaes socirtrias
Investimentos em Coligadas e/ou Controladas

IMOBILIZADO
Terrenos
Edificaes
Mquinas e equipamentos
Mveis e utenslios
Veculos

INTANGVEL
Fundo de comrcio adquirido
marcas e Patentes
Direitos de explorao de servios pblicos
Tabela 3.1 Estrutura do Ativo. Fonte: Elabora pelo autor com base no CPC 26 (2012)

54

captulo 3

O ativo deve ser reconhecido quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder
ser mensurado com confiabilidade.
O benefcio econmico futuro incorporado a um ativo o seu potencial em
contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de
caixa para a entidade. Tal potencial pode ser produtivo, quando o recurso for
parte integrante das atividades operacionais da entidade. Pode tambm ter a
forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou pode ainda ser
capaz de reduzir as sadas de caixa, como no caso de processo industrial alternativo que reduza os custos de produo.
A entidade geralmente emprega os seus ativos na produo de bens ou na
prestao de servios capazes de satisfazer os desejos e as necessidades dos
consumidores. Tendo em vista que esses bens ou servios podem satisfazer esses desejos ou necessidades, os consumidores se predispem a pagar por eles e
a contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade. O caixa por si s rende servios para a entidade, visto que exerce um comando sobre os demais recursos.
Os benefcios econmicos futuros incorporados a um ativo podem fluir
para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, o ativo pode ser:
a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produo de
bens ou na prestao de servios a serem vendidos pela entidade;
b) trocado por outros ativos;
c) usado para liquidar um passivo; ou
d) distribudo aos proprietrios da entidade.
Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, tm forma fsica.
Entretanto, a forma fsica no essencial para a existncia de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos autorais, por exemplo, so considerados ativos,
caso deles sejam esperados que benefcios econmicos futuros fluam para a
entidade e caso eles sejam por ela controlados.
Muitos ativos, como, por exemplo, contas a receber e imveis, esto associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. Ao determinar a existncia do ativo, o direito de propriedade no essencial. Assim, por exemplo,
um imvel objeto de arrendamento mercantil ser um ativo, caso a entidade
controle os benefcios econmicos que so esperados que fluam da propriedade. Embora a capacidade de a entidade controlar os benefcios econmicos
normalmente resulte da existncia de direitos legais, o item pode, contudo,

captulo 3

55

satisfazer definio de ativo mesmo quando no houver controle legal. Por


exemplo, o conhecimento (know-how) obtido por meio da atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer definio de ativo quando, mantendo
esse conhecimento (know-how) em segredo, a entidade controlar os benefcios
econmicos que so esperados que fluam desse ativo.
Os ativos da entidade resultam de transaes passadas ou de outros eventos passados. As entidades normalmente obtm ativos por meio de sua compra
ou produo, mas outras transaes ou eventos podem gerar ativos. Por exemplo, um imvel recebido de ente governamental como parte de programa para
fomentar o crescimento econmico de dada regio ou a descoberta de jazidas
minerais. Transaes ou eventos previstos para ocorrer no futuro no do origem, por si s, ao surgimento de ativos. Desse modo, por exemplo, a inteno
de adquirir estoques no atende, por si s, definio de ativo.
H uma forte associao entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades no so necessariamente indissociveis. Assim, o fato de a
entidade ter incorrido em gasto pode fornecer uma evidncia de busca por futuros benefcios econmicos, mas no prova conclusiva de que um item que
satisfaa definio de ativo tenha sido obtido. De modo anlogo, a ausncia
de gasto relacionado no impede que um item satisfaa definio de ativo e
se qualifique para reconhecimento no balano patrimonial. Por exemplo, itens
que foram doados entidade podem satisfazer definio de ativo.
Vamos estudar alguns dos principais grupos de contas do Ativo comeando
pelas disponibilidades
3.2.1 Disponibilidades
So valores disponveis que esto ao nosso imediato alcance, tal como dinheiro
no cofre. Conjunto de valores representado, essencialmente, pelo dinheiro e
pelos ttulos que a ele equivalem imediatamente. Essa a definio de disponibilidade imediata dada por Lopes de S. esse tipo de disponibilidade que
representa esse subgrupo do Balano.
Dentro desse conceito, Iudcibus et al. (2013) dizem que as aplicaes em
ttulos de liquidez imediata e aplicaes financeiras resgatveis aproximadamente no prazo de 90 dias da data do balano so tambm classificveis como
Equivalentes de Caixa, devendo, todavia, ser mostradas em conta parte.

56

captulo 3

E para os autores o plano de contas de disponibilidades pode ser apresentada da seguinte forma:
I. ATIVO CIRCULANTE
1. Disponvel
Caixa
Depsitos bancrios a vista
Numerrio em trnsito
Equivalentes de Caixa Aplicaes de liquidez imediata
3.2.2 Contas a Receber
As contas a receber, segundo Iudcibus et al. (2013), representam, normalmente, um dos mais importantes ativos da empresa. So valores a receber decorrentes de vendas a prazo de mercadorias e servios a clientes, ou oriundos de
outras transaes. Essas outras transaes no apresentam o objeto principal
da empresa, mas so normais e inerentes a suas atividades.
Por isso importante a segregao dos valores a receber , relativos a seu objeto principal (clientes), das demais contas. As contas a receber so desmembradas em montantes a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados e outros montantes, que se podem
denominar OURTOS CRDITOS.
O agrupamento das contas representativas dos clientes, que deve estar destacado no Balano Patrimonial e no Pano de Contas, apresenta-se, segundo
Iudcibus et al. (2013), da seguinte forma:
CLIENTES
Duplicatas a receber
a) Clientes
b) Controladas e coligadas transaes operacionais
Perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa (conta credora)
Ajuste a valor presente (conta credora)
Faturamento para entrega futura (conta credora)
Saques de exportao
c) Servios executados a faturar

captulo 3

57

3.2.3 Estoques
So os bens prontos para venda ou revenda ou em elaborao, assim como as
matrias-primas usadas em sua fabricao, deduzidas as provises para ajuste
do valor de estoque. Tambm fazem parte desse subgrupo os diversos materiais
de consumo pertencentes entidade.
Conforme Iudcibus et al (2013), estoques esto intimamente ligados s
principais reas de operao das companhias e envolvem problemas de administrao, controle, contabilizao e, principalmente, avaliao.
Ainda conforme os autores, estoques so bens tangveis ou intangveis adquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo de venda ou utilizao
prpria no curso normal de suas atividades.
O CPC 16 Estoque toma conta desse tema orientando os contadores quanto ao tratamento, reconhecimento, contabilizao e mensurao, classificando
como estoques os ativos:
a) Mantidos para venda no curso normal dos negcios;
b) Em processo de produo para venda; ou
c) Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produo ou na prestao de servios.
ESTOQUES

2013
Produtos acabados

2012

2012

CONTROLADORA

CONSOLIDADO

Representado 1/1/2012

2013

Representado 1/1/2012

164.835

162.952

219.626

627.433

549.697

565.739

189.742

150.167

149.806

Material
promocional

16.739

13.871

18.560

62.883

52.273

52.288

Produtos em
elaborao

18.576

20.085

16.314

Proviso para
perdas

(19.284)

(18.820)

(99.113)

(99.113)

(71.557)

(95.399)

162.290

158.003

799.521

799.521

700.665

688.748

Matrias-primas
e materiais de
embalagem

Tabela 3.2 Balanos Patrimonial Natura (Estoques). Fonte: Natura (2013).

58

captulo 3

3.2.4 Ativos especiais e despesas antecipadas


Aquino e Cardoso (2004) dizem que Ativo Especial toda aplicao de recursos
que, diretamente relacionada atividade-fim da entidade, gera, por si s, benefcios econmicos futuros, independente de ser um bem tangvel ou intangvel.
Desde que, para tanto, seja mantido o domnio do bem, pois a potencialidade
de gerao de receita no se esgota em uma nica transao, no importando
quantas vezes o mesmo negociado.
Como exemplo de ativo especial, Valado, Dornelles e Sancovschi (2013),
destacam os custos de desenvolvimento e produo de softwares e de bases de
dados cujos direitos de uso e acesso so comercializados, sendo que h, nas
normas e nos livros de contabilidade, duas opes para a contabilizao desses
ativos, ambas envolvendo a capitalizao de parte dos custos incorridos. A primeira opo inclu-los na categoria Ativos Especiais no Ativo Circulante, e a
segunda inclu-los na categoria de Ativos Intangveis
Ainda segundo os autores, a primeira opo que h para o tratamento contbil dos custos incorridos no desenvolvimento de softwares e de bases de dados cujos direitos de uso e acesso so comercializados, e esta opo foi apresentada por Iudcibus et al. (2003) pela primeira vez no oitavo captulo do Manual
de Contabilidade das Sociedades por Aes um subitem que tratava especificamente de ativos especiais. Segundo eles, um ativo especial aquele que gera
receita, mas sua baixa no necessariamente reconhecida de forma integral,
uma vez que o mesmo ativo pode ser comercializado novamente, sendo ento
reconhecida somente uma amortizao parcial do seu custo. Esses professores afirmaram que os filmes so os ativos especiais por excelncia, e incluram
tambm nessa categoria os softwares, as bases de dados, e demais ativos disponveis para venda cujos direitos no se esgotam com apenas uma venda. Essa
categoria foi mantida nas demais edies da obra, e no livro derivado desse
primeiro manual, o Manual de Contabilidade Societria, cuja primeira edio
data de 2010.
E ainda, Iudcibus et al (2013) ensinaram que os ativos especiais podem ou
no ser tangveis, sendo que predominantemente apresentam-se como intangveis; o uso do ativo especial no implica necessariamente o seu integral consumo; esses ativos esto diretamente relacionados ao processo de obteno de
receitas; e deixam de ser ativos no pela venda, mas pela perda da capacidade
de gerarem novas receitas.

captulo 3

59

Para Valado, Dornelles e Sancovschi (2013), Iudcibus et al. (2010) assumem que, por suas caractersticas peculiares, estes ativos no deveriam ser
classificados como estoques, mas tambm no poderiam ser classificados
como intangveis, concluindo, portanto, que h a necessidade de se criar mais
um subgrupo no plano de contas, que seria chamado de Ativos Especiais, ou
com um nome relativo natureza do bem especfico, com suas respectivas
contas de ajustes (Iudcibus et al., 2010, p. 96).
Eles do o exemplo de uma produtora cinematogrfica que usaria o nome
de Filmes ao invs de Ativos Especiais. De acordo com estes professores, os
custos incorridos no desenvolvimento dos ativos especiais devem ser registrados em conta de Ativos Especiais em Produo, e, quando eles estiverem prontos para gerarem receitas, seus custos devem ser transferidos para uma conta
de Ativos Especiais, ambas classificadas no Ativo Circulante. Nessa categoria
devem ser includas ainda trs contas credoras: Amortizao Acumulada, Perda
Estimada para Reduo ao Valor de Mercado, e Perda Estimada (para reduo
ao valor recupervel). Em relao s notas explicativas, eles comentam que elas
devem ser um hbrido das notas de estoques e de imobilizado, ressalvadas as
caractersticas especficas dos ativos especiais (Iudcibus et al., 2010, p. 610).
Aquino e Cardoso (2004, p. 10), associam a questo da transferncia parcial de propriedade necessidade de criao da conta Ativos Especiais. Ou seja,
uma caracterstica importante desses produtos que, no caso deles, a receita
gerada pela transferncia de direitos de uso, o que deixaria os produtores livres para vend-los a outros compradores, e isso difere esses produtos dos itens
de estoques ou de ativos intangveis.
Gerao de receita
Estoque
Ativos Especiais
Imobilizado

Direta
Indireta

Esgotamento
Esgota
No esgota

Tabela 3.3 A viso do Manual de Contabilidade para Estoque, Imobilizado e Ativos Especiais. Fonte: Aquino e Cardoso (2003).

Aquino e Cardoso (2003) concluem ento que se identifica pela anlise da


tabela 3.3 que o Ativo Especial tem caractersticas de Estoque (a capacidade de
gerar receitas diretamente, por si s, quando da transferncia para terceiros) e
simultaneamente tem caracterstica de Imobilizado (o fato de sua capacidade

60

captulo 3

de gerao de benefcios entidade no se esgotar em uma nica utilizao).


Da o motivo da dificuldade at ento encontrada em se classificar esses ativos
pela sua diferente essncia econmica. Afinal a literatura contbil no apresentava uma taxonomia que atendesse essa especificidade, que constitua uma
rea cinzenta, decorrente dessa natureza hbrida.
Para os autores, a segregao em Estoque, Imobilizado e Ativo Especial proposta em IUDCIBUS, GELBCKE e MARTINS (2003, p. 135-137) atende essa
rea cinzenta, porm necessita de um racional que lhe confira ordem no uso.
Valado, Dornelles e Sancovschi (2013) continuam dizendo que vale destacar que, em relao aos direitos de programao adquiridos por emissoras de
TV, que tm todas as caractersticas que Iudcibus et al. (2010) atribuem aos ativos especiais, os contadores da PriceWaterhouseCoopers (2012, p. 11) comentaram que no h consenso entre as emissoras acerca de qual norma do IFRS
deve ser usada para trat-los. Eles afirmam que algumas emissoras seguem as
determinaes do IAS 2 Estoques enquanto outras seguem as orientaes do
IAS 38 Ativos Intangveis. No entanto, eles se manifestaram claramente a favor
da adoo do IAS 38, apesar de julgarem que o IAS 2 tambm possa ser usado.
Os contadores da KPMG (2008, p. 19, apud Valado, Dornelles e Sancovschi,
2013), por sua vez, foram mais incisivos. Para eles os direitos de programao adquiridos somente devem ser classificados no Ativo Circulante se s puderem ser
usufrudos a curto prazo; os programas adquiridos para serem exibidos a longo
prazo devem ser reconhecidos como ativos intangveis nos termos do IAS 38.
Iudcibus et al. (2013) ainda do exemplo das locadoras de norte-americanas de automveis, que divulgam seus automveis para locao fora d ativo
imobilizado, como circulantes (normalmente circulante para elas mais do
que um ano, j que normalmente superior a esse perodo seu ciclo operacional). Efetuam depreciaes sobre eles pelas vidas teis econmicas, mas ficam
fora do imobilizado. Por isso, Iudcibus et al. (2013) chamam esses ativos de
especiais. E os valores de venda desses ativos so extraordinrios, muitas vezes
superiores ao caixa gerado com a locao.

Para o plano de contas


Iudcibus et al. (2013) sugerem que, se se desejar utilizar o subgrupo de ATIVOS
ESPECIAIS, para contemplar os bens e direitos especiais adquiridos ou produzidos, distinguindo-os daqueles classificados em ESTOQUES, pode-se fazer da
seguinte forma:
captulo 3

61

Ativos especiais
Ativos especiais
Ativos especiais em produo
Amortizao acumulada (conta credora)
Perda estimada para reduo ao valor recupervel (conta credora)
Mas, sugerem ainda que no necessariamente preciso seguir as nomenclaturas apresentadas, ou seja, pode ser criado um nome relativo natureza
do bem especfico, com suas respectivas contas de ajustes, por exemplo, para
uma produtora cinematogrfica, ao invs de Ativos Especiais, mais adequado
o nome Filmes.
Com relao as Despesas Antecipadas so as aplicaes de recursos em despesas cujo benefcios para a empresa iro ocorrer no exerccio seguinte, ou seja,
so valores relativos a despesas j pagas e que beneficiaro o exerccio seguinte
quele da data de encerramento do balano (contas realizadas em aproximadamente 12 meses, dependendo do ciclo operacional da empresa).
So despesas a vencer, a apropriar, a transcorrer, antecipadas. Elas sero
futuramente apropriadas decorrente dos pagamentos feitos antecipadamente,
sendo direitos da empresa.
Segundo Iudcibus et al. (2013), pelo conceito de liquidez essa conta o ltimo item a ser apresentado no Ativo Circulante.
Pode ser encontrado em SContabilidade (2016) alguns exemplos, como:
Prmio de seguros a vencer (ou a apropriar): quando a empresa faz um contrato de seguro, o segurador se obriga com a segurada mediante pagamento de
um prmio, a indeniz-la de prejuzo decorrente de riscos futuros, previstos no
contrato. Ex.: Seguro de vida dos funcionrios, Seguro de automvel, Seguro da
empresa etc.
Aluguis passivos a vencer (ou a apropriar): pagamento antecipado de aluguis pela empresa, mas que ainda no foram usados pelo tempo contratado.
Sendo assim, direito da empresa usufruir dos aluguis pelo tempo que foram pagos.
OBS.: Tem a denominao passivos pois uma conta que se relaciona a
eventos que importam em reduo do patrimnio da entidade. Por isso, uma
conta de despesa.
Assinaturas e anuidades a apropriar: so ttulos de assinaturas que a empresa compra por "x" meses ou por um ano, seja de jornais, revistas, TV a cabo, etc.

62

captulo 3

Ex.: Assinatura de um jornal pelo perodo de um ano com pagamento vista (foi
pago pela empresa o valor de um ano de assinatura, sendo assim, por um ano a
empresa tem o direito de usufruir do pacote).
Antecipao de comisses e prmios: referente as comisses e prmios recebidos pela venda de contratos, venda de produtos, etc.
Juros passivos a vencer: so juros diversos pagos antecipadamente pela empresa. A realizao "pro rata tempore" (proporcional ao tempo). Aparece, por
exemplo, em emprstimos bancrios feitos pela empresa, como encargo financeiro. Ex.: Juros de 3% ao semestre.
OBS.: Assim como na conta Aluguis passivos a vencer, tem a denominao
passivos pois uma conta que se relaciona a eventos que importam em reduo
do patrimnio da entidade, sendo uma conta de despesa.
Variaes monetrias passivas a vencer: quando a empresa faz um emprstimo bancrio, h encargos financeiros que devero ser realizados (pagos) de
acordo com o contrato firmado (realizao proporcional ao tempo). o caso
das variaes monetrias passivas a vencer. Ex.: Correo monetria medida
pelo IGP-M com ndice de 1,75% no 1 semestre/2010 e de 0,38% no 2 semestre/2010. Os ndices j foram pagos antecipadamente, por isso devem permanecer nesta conta, sendo um direito da empresa.
OBS.: O IGP-M (ndice Geral de Preos do Mercado) registra a inflao de
preos desde matrias-primas agrcolas e industriais at bens e servios finais.
Honorrios tcnicos antecipados: honorrios decorrentes de servios tcnicos-profissionais pagos antecipadamente aos servios prestados.

Para o plano de contas


Iudcibus et al. (2013) apresentam o elenco sugerido de contas:
I. No ativo circulante
DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE PAGAS ANTECIPADAMENTE
Prmios de seguro a apropriar
Assinaturas e anuidades a apropriar
Comisses e prmios pagos antecipadamente
Aluguis pagos antecipadamente

captulo 3

63

Outros custos e despesas pagos antecipadamente


II. no ativo no circulante realizvel a longo prazo
DESPESAS ANTECIPADAS
Prmios de seguro a apropriar a longo prazo
Outros custos e despesas a longo prazo pagos antecipadamente
3.2.5 Instrumentos Financeiros
Conforme consta no OCPC 03 Instrumento financeiro qualquer contrato
que origine um ativo financeiro para uma entidade e um passivo financeiro ou
ttulo patrimonial para outra entidade.
Ainda conforme OCPC 03 Ativo financeiro qualquer ativo que seja:
a) caixa;
b) ttulo patrimonial de outra entidade;
c) direito contratual:
I. de receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou
II. de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condies potencialmente favorveis para a entidade;
d) contrato que ser ou poder vir a ser liquidado em ttulos patrimoniais
da prpria entidade e que seja:
I. um instrumento financeiro no derivativo no qual a entidade ou
pode ser obrigada a receber um nmero varivel dos seus prprios ttulos patrimoniais; ou
II. um instrumento financeiro derivativo que ser ou poder ser liquidado por outro meio que no a troca de montante fixo em caixa ou outro
ativo financeiro, por nmero fixo de seus prprios ttulos patrimoniais.
Para esse propsito os ttulos patrimoniais da prpria entidade no incluem instrumentos que so contratos para recebimento ou entrega futura de ttulos patrimoniais da prpria entidade.
Passivo financeiro qualquer passivo que seja:
a) obrigao contratual:
I. de entregar caixa ou outro ativo financeiro para outra entidade; ou
II. de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condies potencialmente desfavorveis para a entidade; ou

64

captulo 3

b) contrato que ser ou poder ser liquidado com ttulos patrimoniais da


prpria entidade e que seja:
I. um no derivativo no qual a entidade ou pode ser obrigada a entregar
um nmero varivel de seus prprios ttulos OCPC 03 8 patrimoniais; ou
II. um derivativo que ser ou poder ser liquidado por outro meio que no
a troca de montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro por nmero fixo de
ttulos patrimoniais da prpria entidade. Para esse propsito os ttulos patrimoniais da prpria entidade no incluem instrumentos que so contratos para
recebimento ou entrega futura de ttulos patrimoniais da prpria entidade.
Um instrumento financeiro pode ser classificado em quatro categorias: (II) ativo ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado, (II) mantido at o vencimento, (III) emprstimos e recebveis e (IV) disponvel para venda.
Ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor um ativo ou um
passivo financeiro que satisfaz as seguintes condies:
a) classificado como mantido para negociao. Um ativo ou passivo financeiro classificado como mantido para negociao se :
I. adquirido ou originado principalmente com a finalidade de venda
ou de recompra no curto prazo; ou
II. parte de carteira de instrumentos financeiros identificados que so
gerenciados em conjunto e para os quais existe evidncia de padro recente de realizao de lucros a curto prazo; ou
III. derivativo (exceto no caso de derivativo que um contrato de garantia financeira ou instrumento de hedge designado pela entidade
e efetivo);
b) designado pela entidade, no reconhecimento inicial, como mensurado
ao valor justo por meio do resultado. A entidade pode utilizar essa designao
para ativos que contm derivativos embutidos ou quando a utilizao resultar
na divulgao de informao contbil mais relevante, em funo de:
I. eliminar ou reduzir significativamente inconsistncias de mensurao ou reconhecimento que ocorreriam em virtude da avaliao de ativos
e passivos ou do reconhecimento de seus ganhos e perdas em bases diferentes; ou
II. o valor justo, para um grupo de ativos financeiros, passivos financeiros ou ambos, ser utilizado como base para gerenciamento e avaliao de
performance - conforme estratgia de investimento ou gerenciamento

captulo 3

65

de risco de mercado documentada - e como base para envio de informaes para a alta administrao.
Investimentos mantidos at o vencimento so ativos financeiros no derivativos com pagamentos fixos ou determinveis com vencimentos definidos e
para os quais a entidade tem inteno positiva e capacidade de manter at o
vencimento, exceto:
a) os que a entidade classifica, no reconhecimento inicial, como mensurado ao valor justo por meio do resultado;
b) os que a entidade classifica como disponveis para venda; e
c) os que atendem definio de emprstimos e recebveis.
A entidade no deve classificar qualquer ativo financeiro como mantido at
o vencimento se ela tiver, durante o exerccio social corrente ou durante os dois
exerccios sociais precedentes, vendido ou reclassificado quantia material de
investimentos mantidos at o vencimento antes do vencimento (imaterial em
relao ao montante total dos investimentos mantidos at o vencimento), desconsiderando-se as vendas ou reclassificaes que se enquadrem em um dos
seguintes casos:
a) esto to prximos do vencimento ou da data de recompra do ativo financeiro que as mudanas na taxa de juros de mercado no teriam efeito significativo no valor justo do ativo financeiro;
b) ocorreram depois de a entidade ter recebido praticamente todo ou quase todo o montante de principal do ativo financeiro por meio de pagamentos
programados ou de pagamentos antecipados (pr-pagamentos); ou
c) so atribuveis a evento isolado que est fora do controle da entidade, o qual no recorrente e no poderia ter sido razoavelmente previsto
pela entidade.
Emprstimos e recebveis so ativos financeiros no derivativos com pagamentos fixos ou determinveis que no so cotados em mercado ativo, exceto:
a) aqueles que a entidade tem a inteno de vender imediatamente ou no
curto prazo, os quais devem ser classificados como mantidos para negociao,
e os que a entidade no reconhecimento inicial, classifica como mensurado ao
valor justo por meio do resultado;

66

captulo 3

b) aqueles que a entidade, no reconhecimento inicial, classifica como disponveis para venda; ou
c) aqueles cujo detentor pode no recuperar substancialmente o seu investimento inicial, por outra razo que no a deteriorao do crdito, os quais
sero classificados como disponveis para venda
Uma participao adquirida num conjunto de ativos que no so emprstimos e recebveis (por exemplo, investimento em fundo mtuo ou em fundo
semelhante) no pode ser classificada nesse grupo.
Ativos financeiros disponveis para venda so aqueles ativos financeiros no
derivativos que so designados como disponveis para venda ou que no so
classificados como (a) emprstimos e recebveis, (b) investimentos mantidos
at o vencimento ou (c) ativos financeiros ao valor justo por meio do resultado.
3.2.6 Investimentos
Pode ser encontrado em Iudcibus et al. (2013) que Investimentos de carter
permanente, ou seja, destinados a produzir benefcios pela sua permanncia
na empresa, so classificados parte no balano patrimonial como INVESTIMENTOS. Esse subgrupo de Investimentos faz parte do Grupo ATIVO NO CIRCULANTE, que inclui tambm o Realizvel a Longo Prazo, o Ativo Imobilizado
e o Ativo Intangvel.
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
Circulante
No circulante
Realizvel a longo prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangvel

PASSIVO
Circulante
No circulante
Exigvel a longo prazo
Patrimnio lquido
Capital
Reservas
Lucros retidos

Fonte: Iudcibus et al. (2013)

captulo 3

67

Nessa conta sero contabilizados as participaes em outras sociedades,


normalmente na forma de participaes de capital social dessas sociedades
por meio de aes ou de quotas mantidas pela empresa investidora. Todavia, as
aes e quotas de capital de uma sociedade (que se constituam em ttulos patrimoniais) mantidas por uma empresa, por sua natureza, constituem-se em ativo
financeiro e, para serem classificados no subgrupo investimento, devem ter a
caracterstica de permanente, ou seja, incluem-se aqui somente os investimentos em outras sociedades que tenham a caracterstica de aplicao de capital,
no de forma temporria ou especulativa.
3.2.7 Imobilizado
Ativos imobilizados, conforme CPC 27 (2012), so itens tangveis utilizveis
por mais do que um ano e que sejam detidos para uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou servios, para aluguel ou para fins administrativos.
Para Iudcibus et al. (2013) a entidade reconhece como ativo em seu balano
um item de Ativo Imobilizado se: (i) for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a entidade; e (ii) o custo do item puder ser
mensurado confiavelmente.
Os itens classificados na categoria de Ativo Imobilizado incluem Terrenos,
Obras Civis, Mquinas, Mveis, Veculos, Benfeitorias em propriedades alugadas etc.
Ainda segundo Iudcibus et al. (2013), o Imobilizado deve ter contas para
cada classe principal de ativo, para o registro de seu custo. As depreciaes acumuladas devem estar em contas parte, mas classificadas como reduo do
ativo. As perdas estimadas por reduo ao valor recupervel tambm devem ser
registradas em contas parte, reduzindo o ativo imobilizado da mesma forma
que as depreciaes acumuladas.
Em funo dessas necessidades e caractersticas essenciais que cada empresa deve elaborar seu plano de contas do imobilizado.

68

captulo 3

IMOBILIZADOS
Taxa mdia ponderada
anual de depreciao
%
Valor de custo:
Veculos
Mquinas e Acessrios
Benfeitorias em propriedade de terceiros
Edifcios
Moveis e utenslios
Equipamentos de
informatica
Projetos em andamento
Total custo
Depreciao
Veculos
Mquinas e Acessrios
Benfeitorias em propriedade de terceiros
Edifcios
Moveis e utenslios
Equipamentos de
informatica
Projetos em andamento
Total depreciao
Total Geral

1 de Janeiro de 2012

31 de Dezembro
de 2012
Representado

39.010
114.844

39.872
123.467

35.419

41.108

56.694
11.633

56.694
16.039

50.867

66.832

70.034
378.501

110.187
444.199

33
8

(16.991)
(7.421)

(21.270)
(16.251)

15

(11.844)

(24.247)

(3.006)

(5.131)

18

(7.0024)

(19.857)

_________
(46.286)
(332.215)

________
(86.756)
357.443

Tabela 3.4 Balanos Patrimonial Natura (Imobilizado). Fonte: Natura (2013).

3.2.8 Intangvel
Para Iudcibus et al (2013) o grupo ativo intangvel so agregados de benefcios
econmicos futuros sobre os quais uma dada entidade detm o controle e exclusividades na sua explorao, assim como qualquer outro ativo. Entretanto,
ocorre que, diferentemente dos ativos tangveis, que so visivelmente identificados, e contabilmente separados, os intangveis por vezes no so.
Assim como definido pelo CPC 04 ATIVO INTANGVEL um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica o que remete ao Pronunciamento
Conceitual Bsico que estabelece um ativo como um recurso controlado pela
entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resulte
benefcios econmicos futuros para entidade.

captulo 3

69

Ainda conforme Iudcibus et al (2013), um intangvel atende ao critrio da


identificao quando:
I. for separvel, ou em outras palavras, puder ser separado da entidade e
vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto
com um outro contrato, ativo ou passivo relacionado, independentemente da
inteno de uso pela entidade; ou
II. resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. Essa identificao necessria para diferenci-lo do
Goodwill, que um intangvel no identificvel.
Conforme CPC 04 (2012) a definio de ativo intangvel requer que ele seja
identificvel, para diferenci-lo do gio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill). O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
reconhecido em uma combinao de negcios um ativo que representa benefcios econmicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinao de negcios, que no so identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Tais benefcios econmicos futuros podem advir da sinergia entre os
ativos identificveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, no se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstraes contbeis.
Alguns ativos intangveis podem estar contidos em elementos que possuem
substncia fsica, como um disco (como no caso de software), documentao
jurdica (no caso de licena ou patente) ou em um filme. Para saber se um ativo
que contm elementos intangveis e tangveis deve ser tratado como ativo imobilizado de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado
ou como ativo intangvel, nos termos do presente Pronunciamento, a entidade
avalia qual elemento mais significativo. Por exemplo, um software de uma
mquina-ferramenta controlada por computador que no funciona sem esse
software especfico parte integrante do referido equipamento, devendo ser
tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional
de um computador. Quando o software no parte integrante do respectivo
hardware, ele deve ser tratado como ativo intangvel.

70

captulo 3

3.2.9 Ativo no circulante mantido para venda e operao descontinuada


Pelo CPC 31 (2012) a entidade deve classificar um ativo no circulante como
mantido para venda se o seu valor contbil vai ser recuperado, principalmente,
por meio de transao de venda em vez do uso contnuo.
Para que esse seja o caso, o ativo ou o grupo de ativos mantido para venda
deve estar disponvel para venda imediata em suas condies atuais, sujeito
apenas aos termos que sejam habituais e costumeiros para venda de tais ativos
mantidos para venda. Com isso, a sua venda deve ser altamente provvel.
Para que a venda seja altamente provvel, o nvel hierrquico de gesto
apropriado deve estar comprometido com o plano de venda do ativo, e deve ter
sido iniciado um programa firme para localizar um comprador e concluir o plano. Alm disso, o ativo mantido para venda deve ser efetivamente colocado
venda por preo que seja razovel em relao ao seu valor justo corrente. Ainda,
deve-se esperar que a venda se qualifique como concluda em at um ano a partir da data da classificao, e as aes necessrias para concluir o plano devem
indicar que improvvel que possa haver alteraes significativas no plano ou
que o plano possa ser abandonado.

Mensurao de ativo no circulante mantido para venda


A entidade deve mensurar o ativo ou o grupo de ativos no circulantes classificado como mantido para venda pelo menor entre o seu valor contbil e o valor
justo menos as despesas de venda.
A entidade deve mensurar o ativo no circulante (ou grupo de ativos) mantido para distribuio aos scios pelo menor entre seu valor contbil e seu valor
justo diminudo das despesas de distribuio1.
Quando se espera que a venda ocorra aps um ano, a entidade deve mensurar as despesas de venda pelo valor presente. Qualquer aumento no valor presente das despesas de venda que resulte da passagem do tempo deve ser apresentado nos resultados como despesa financeira, aplicando-se no que couber
as disposies do Pronunciamento Tcnico CPC 12 Ajuste a Valor Presente.

1 Despesas de distribuio so as despesas incrementais diretamente atribuveis distribuio, excludos as


financeiras e os tributos sobre o lucro.

captulo 3

71

Operao descontinuada
Segundo Iudcibus et al (2013) uma operao descontinuada um componente
da entidade (operaes e fluxos de caixa que podem ser claramente identificados operacionalmente e para fins financeiros) que foi colocado disposio
para descarte (abandono) ou, de outro modo, que foi classificado como mantido para venda. Adicionalmente, para ser entendido como uma operao em
descontinuidade esse componente deve ainda atender aos seguintes critrios:
a) a operao representa uma importante e distinta linha de negcios ou
uma rea geogrfica;
b) a operao integra um nico plano coordenado para vender uma importante e distinta linha de negcios ou rea geogrfica; ou
c) a operao uma controlada adquirida exclusivamente para ser vendida.

Apresentao de operao descontinuada


Um componente da entidade compreende operaes e fluxos de caixa que podem ser claramente distinguidos, operacionalmente e para fins de divulgao
nas demonstraes contbeis, do resto da entidade. Em outras palavras, um
componente da entidade ter sido uma unidade geradora de caixa ou um grupo
de unidades geradoras de caixa enquanto mantido em uso.
Uma operao descontinuada um componente da entidade que foi baixado ou est classificado como mantido para venda e
a) representa uma importante linha separada de negcios ou rea geogrfica de operaes;
b) parte integrante de um nico plano coordenado para venda de uma
importante linha separada de negcios ou rea geogrfica de operaes; ou
c) uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.
A entidade deve evidenciar:
a) um montante nico na demonstrao do resultado compreendendo:
I. o resultado total aps o imposto de renda das operaes descontinuadas; e

72

captulo 3

II. os ganhos ou as perdas aps o imposto de renda reconhecidos na


mensurao pelo valor justo menos as despesas de venda ou na baixa de
ativos ou de grupo de ativos(s) mantidos para venda que constituam a
operao descontinuada.
b) anlise da quantia nica referida na alnea (a) com:
I. as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das operaes descontinuadas;
II. as despesas com os tributos sobre o lucro relacionadas conforme
exigido pelo item 81 do Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro;
III. os ganhos ou as perdas reconhecidas na mensurao pelo valor justo menos as despesas de venda ou na alienao de ativos ou de grupo de
ativos mantidos para venda que constitua a operao descontinuada; e
IV. as despesas de imposto de renda relacionadas conforme exigido
pelo item 81(h) do Pronunciamento Tcnico CPC 32 - Tributos sobre
o Lucro.
c) os fluxos de caixa lquidos atribuveis s atividades operacionais, de investimento e de financiamento das operaes descontinuadas. Essas evidenciaes podem ser apresentadas nas notas explicativas ou nos quadros das demonstraes contbeis. Essas evidenciaes no so exigidas para grupos de
ativos mantidos para venda que sejam controladas recm-adquiridas que satisfaam aos critrios de classificao como destinadas venda no momento
da aquisio;
d) o montante do resultado das operaes continuadas e o das operaes descontinuadas atribuvel aos acionistas controladores. Essa evidenciao pode ser apresentada alternativamente em notas explicativas que tratam
do resultado.

3.3 Passivo
Marion (2009) e Iudcibus e Martins (2010) definem Passivos como as obrigaes exigveis da empresa, ou seja, as dvidas que sero cobradas, reclamadas
a partir da data de seu vencimento, as obrigaes a pagar, as quantias que a
empresa deve a terceiros.

captulo 3

73

Para Iudcibus (2010), mencionando Hatfield em sua publicao Accounting,


its principles and problems de 1927, apresenta a definio de Passivos como
subtraendos dos ativos, ou ativos negativos, sendo logico, portanto, preparar
um balano no qual as exigibilidades totais fossem subtradas dos ativos totais, deixando no lado direito do balano meramente os itens que representam
a propriedade.
Para o CPC-00 (2012) Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidao se espera que resulte na sada de recursos da entidade capazes de gerar benefcios econmicos.
Segundo Niyama e Silva (2013) essa definio, assim como na definio de
Ativo dada pelo CPC, pode ser dividida em tres condies cruciais:
a) uma obrigao atual da entidade;
b) resultado de eventos passados; e
c) a liquidao implicar num desembolso de benefcios econmicos
para esta entidade.

Resultante
de eventos
passados

Obrigao
atual
Passivo

Liquidao
resulta num
desembolso
Figura 3.1 Conceito de Passivo segundo CPC. Fonte: Niyama e Silva (2013).

74

captulo 3

A composio do Ativo, aps o advento das novas normas de contabilidade


pode ser exemplificado da seguinte forma:
PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
Duplicatas a pagar
Obrigaes trabalhistas
Emprstimos financeiros (CP)
Obrigaes tributrias
Provises e encargos das provises
Outras obrigaes
Dividendos a pagar

PASSIVO NO CIRCULANTE
Adiantamento de Scios
Adiantamento de Acionistas
Emprstimos de Coligadas
Emprstimos de Controladas
Exigveis a Longo prazo
Tabela 3.5 Composio do Passivo. Fonte: Elaborador pelo autor com base no CPC 00
(2012).

3.3.1 Fornecedores, obrigaes fiscais e outras obrigaes

Fornecedores
Segundo Iudcibus et al (2013), normalmente nesse grupo deve ser feita a separao em fornecedores Nacionais e Estrangeiros, conforme o credor esteja
sediado no pas ou no exterior, incluindo o registro das notas fiscais ou fatura
provenientes da compra de matrias-primas, mercadorias e outros materiais.
A contabilizao das compras e o registro do passivo devem ser feitos em
funo da data da transmisso do direito de propriedade, que usualmente, corresponde data do recebimento da mercadoria. H casos em que, apesar de a
mercadoria no ter sido ainda recebida pela empresa, esta j adquiriu o direito
sobre elas. Nesse caso, deve-se contabilizar o estoque em trnsito e o passivo
correspondente pelo valor constante das notas fiscais ou faturas.

captulo 3

75

Obrigaes fiscais
Consta em Iudcibus et al (2013) que as obrigaes da companhia com o Governo relativas a impostos, taxas e contribuies so registradas em contas especficas dentro desse grupo, sendo as mais comuns que constam em um Modelo
de Plano de Contas:
ICMS a recolher
IPI a recolher
IR a pagar
CS a pagar
IR e CS diferidos
IOF a pagar
ISS a recolher
PIS a recolher
Cofins a recolher
Imposto de renda retido na fonte a recolher
Contribuies sociais retidas na fonte a recolher
Obrigaes fiscais REFIS a pagar
Receita diferida (REFIS)
Ajuste a valor presente (conta devedora)
Outros impostos e taxas a recolher

Outras obrigaes
J nesse grupo, Iudcibus et al (2013) dizem que devem ser englobadas as obrigaes da empresa para empregados e respectivos encargos sociais, alm de
outras obrigaes definidas com terceiros no inclusas nos subgrupos anteriores e em um Modelo de Plano de Contas poderia constar:
Adiantamentos de clientes
Faturamento para entrega futura
Contas a pagar
Arrendamento operacional a pagar
Ordenados e salrios a pagar
Encargos Sociais a pagar
FGTS a recolher

76

captulo 3

Honorrios da administrao a pagar


Comisses a pagar
Gratificaes a pagar
Retenes contratuais
Dividendos a pagar
Juros sobre capital prprio a pagar
Juros de emprstimos e financiamentos
Outras contas a pagar
Ajuste a valor presente (conta devedora)
3.3.2 Emprstimos e financiamentos, debntures e outros ttulos de dvida
Segundo Iudcibus et al (2013) as operaes de emprstimos e financiamentos
esto atreladas s necessidades de caixa das empresas para a manuteno ou
expanso de suas atividades. Normalmente, os emprstimos e financiamentos
esto suportados por contratos, os quais estipulam as caractersticas contratadas, como valor total, forma de liberao dos recursos, condies de pagamento, taxa de juros, moeda, garantias e outras.
Os Emprstimos e Financiamentos so compostos pelas seguintes contas:
NO PASSIVO CIRCULANTE
Parcela a curto prazo dos emprstimos
e financiamentos
Credores por financiamentos
Descontos de duplicatas
Descontos de notas promissrias
Ttulos a pagar
Custos a amortizar (conta devedora)
Encargos financeiros a transcorrer (conta
devedora)
Juros a pagar de emprstimos e
financiamentos

NO PASSIVO NO CIRCULANTE
Emprstimos e financiamentos a longo prazo
Em moeda nacional
Em moeda estrangeira
Credores por financiamentos
Ttulos a pagar
Custos a amortizar (conta devedora)
Encargos financeiros a transcorrer (conta
devedora)
Juros a pagar de emprstimos e
financiamentos

Tabela 3.6 Composio do Passivo. Fonte: Iudcibus et al (2013).

Ainda segundo os autores o passivo deve ser contabilizado quando do recebimento dos recursos pela empresa que, na maioria das vezes, coincide com a
data do contrato. No caso dos contratos com liberao do total em diversas parcelas, o registro do passivo corresponde deve ser feito medida do recebimento das parcelas, ou seja, no se deve reconhecer um passivo cuja contrapartida
captulo 3

77

ainda no se tenha recebido. Pode-se, todavia, controlar contabilmente os emprstimos em contas de compensao, que registrariam os contratos assinados, mas registraram os contratos assinados, mas ainda no liberados, informao esta til para incluso na nota explicativa.

Debntures
Conforme pode ser encontrado em Iudcibus et al (2013), as debntures so ttulos, normalmente a longo prazo, emitidos pela companhia com garantia de
certas propriedades, bens ou aval do emitente. So negociveis e conferem a
seus titulares direito de crdito contra a companhia emitente, nas condies
constantes da escritura de emisso e do certificado.
Ainda segundo os autores, com esse tipo de ttulo, o investidor adquire a
opo de receber, por ocasio do vencimento, o valor da debnture ou, na poca
estabelecida para converso, aes da companhia. Pela importncia da existncia ou no dessa possibilidade, no Plano de Contas, as Debntures, quanto a
seu principal, esto subdivididas como segue:
Debntures
Conversveis em aes
No conversveis em aes
Juros e participao
Prmios a amortizar
Custos a amortizar (conta devedora)
Desgio a apropriar (conta devedora)
Essa segregao de contas para as debntures a pagar mantida no Plano
tanto no longo como no curto prazo. Na data do Balano, dever ser feita a classificao, considerando-se a exigibilidade ou no no exerccio seguinte.
As companhias que emitirem debntures conversveis em aes devero
considerar as possibilidades de converso na determinao do lucro por ao.

Outros ttulos de dvida


Relativo a outros ttulos de dvida, Iudcibus et al (2013) abordam as Notas
Promissrias, Eurobonds e outros ttulos de dvida emitidos no exterior e Ttulos perptuos.

78

captulo 3

Sobre as Notas promissrias, so instrumentos de dvida emitidos por uma


companhia no mercado nacional ou internacional para o financiamento a curto prazo. A principal diferena entre a debnture e o comercial paper em relao ao prazo de vencimento, sendo que o tratamento contbil das notas promissrias bastante similar ao das debntures. Os gastos efetuados na emisso
das notas promissrias devem ser contabilizados como encargos financeiros,
reduzindo o montante inicial captado, e apropriados ao resultado em funo
da fluncia do prazo, com base no mtodo do custo amortizado.
Os Eurobonds e outros ttulos de dvida emitidos no exterior so emisses de ttulos de renda fixa de longo prazo no mercado internacional. Os
eurobonds representam ttulos emitidos no mercado internacional, sem destinao especfica. Com relao contabilizao desses ttulos, suas caractersticas so similares s j discutidas para as debntures e para as notas promissrias. Contudo, importante que se saiba qual o fluxo de pagamentos
estipulados dos cupons do ttulo. A contabilizao das despesas de juros e da
variao cambial deve respeitar o regime de competncia, registrando-se esses
valores como despesa financeira do perodo em subgrupos especficos.
E por ltimo, os Ttulos perptuos so debntures com vencimento indeterminado e tm caractersticas especiais quanto a contabilizao. Normalmente
essas emisses possuem clusulas de resgate antecipado em datas predefinidas, ficando a cargo do emissor exerc-las ou no, conforme as condies da
empresa e do mercado na data estabelecida.
3.3.3 Provises e contingncias
Sobre este assunto o CPC 25 deixa clara a diferenciao entre provises e
passivos contingentes sendo que as provises so contabilizadas enquanto
que os passivos contingentes no so.
Ainda pelo CPC 25 (2012) uma proviso um passivo de prazo ou valor incertos.
Segundo Iudicbus et al (2013), as provises podem ser distinguidas de outros passivos quando h incertezas sobre os prazos e valores que sero desembolsados ou exigidos para a sua liquidao. O termo contingente utilizado
para passivos e ativos no reconhecidos em virtude de sua existncia depender de um ou mais eventos futuros incertos que no estejam totalmente sob o
controle da instituio como ser visto com mais detalhes frente. Assim, uma

captulo 3

79

proviso somente deve ser reconhecida quando atender, cumulativamente as


seguintes condies:
a) a entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente como
consequncia de um evento passado;
b) provvel a sada de recursos para liquidar a obrigao; e
c) pode ser feita estimativa confivel do montante da obrigao.
Os requisitos exigidos para o reconhecimento das provises esto vinculados ao conceito de passivo e, quando tais passivos no atendem aos critrios necessrios para o reconhecimento, so tratados na norma como passivos contingentes.
Conforme consta no CPC 25 Este Pronunciamento Tcnico distingue entre:
a) provises que so reconhecidas como passivo (presumindo-se que
possa ser feita uma estimativa confivel) porque so obrigaes presentes e
provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos
seja necessria para liquidar a obrigao; e
b) passivos contingentes que no so reconhecidos como passivo porque so:
I. obrigaes possveis, visto que ainda h de ser confirmado se a entidade tem ou no uma obrigao presente que possa conduzir a uma
sada de recursos que incorporam benefcios econmicos, ou
II. obrigaes presentes que no satisfazem os critrios de reconhecimento deste Pronunciamento Tcnico (porque no provvel que seja
necessria uma sada de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar a obrigao, ou no pode ser feita uma estimativa suficientemente confivel do valor da obrigao).
Passivo contingente :
a) uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob controle da entidade; ou
b) uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no
reconhecida porque:
I. no provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos seja exigida para liquidar a obrigao; ou
II. o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente
confiabilidade.

80

captulo 3

Ativo contingente um ativo possvel que resulta de eventos passados e cuja


existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob controle da entidade.
Segundo Iudcibus et al (2013) o passivo contingente caracteriza-se por uma
sada de recursos possvel, mas no provvel (mais provvel que no do que
sim). A entidade no reconhece um passivo contingente, sendo necessria apenas a sua divulgao em notas explicativas. Entretanto, quando a possibilidade
de sada de recursos for remota, a divulgao no necessria.
Ainda conforme os autores, os passivos contingentes devem ser avaliados
periodicamente, pois uma sada de recursos pode tornar-se provvel, com necessidade, nesse caso, do reconhecimento de uma proviso nos demonstrativos do perodo em que ocorreu a mudana na estimativa, logicamente considerando as demais condies para seu reconhecimento.
Assim o tratamento para um passivo contingente deve ser considerado a
probabilidade de sada de recursos da empresa para a liquidao do passivo,
sendo que essas sadas de recursos podem ser:
a) provvel;
b) possvel; ou
c) remota
E assim, dever ser tratado respectivamente da seguinte forma:
a) uma proviso;
b) um passivo contingente divulgado; e
c) um passivo contingente no divulgado.
Sendo assim o tratamento contbil seria como sugerido na figura 7:
PROBABILIDADE DE OCORRNCIA DO DESEMBOLSO
OBRIGAO PRESENTE PROVVEL

mensurvel por meio de estimativa confivel


no mensurvel por inexistncia de estimativa confivel

Possvel (mais provvel que no tenha sada de recursos do que sim)


Remota

TRATAMENTO CONTBIL
UMA PROVISO RECONHECIDA
DIVULGAO EM NOTAS
EXPLICATIVAS
DIVULGAO EM NOTAS
EXPLICATIVAS
NO DIVULGA EM NOTAS
EXPLICATIVAS

Tabela 3.7 Tratamento Contbil Passivo Contingente. Fonte: Iudcibus et al (2013).

captulo 3

81

Enquanto que para os ativos contingentes o tratamento o que segue no


tabela 3.8:
PROBABILIDADE DE OCORRNCIA DO DESEMBOLSO

TRATAMENTO CONTBIL

Praticamente certa

O ativo no contingente, um ativo


reconhecido.

Provvel, mas no praticamente certa

Nenhum ativo reconhecido, mas existe divulgao em notas explicativas.

No provvel

m ativo reconhecido, no divulga em notas


explicativas.

Tabela 3.8 Tratamento Contbil Ativo Contingente. Fonte: Iudcibus et al (2013).

3.4 Patrimnio lquido


No CPC 00 Patrimnio Lquido o interesse residual dos ativos da entidade
depois de deduzidos todos os seus passivos.
Ainda conforme o Pronunciamento CPC 0, embora o patrimnio lquido
seja definido como algo residual, ele pode ter subclassificaes no balano
patrimonial. Por exemplo, na sociedade por aes, recursos aportados pelos
scios, reservas resultantes de retenes de lucros e reservas representando
ajustes para manuteno do capital podem ser demonstrados separadamente.
Tais classificaes podem ser relevantes para a tomada de deciso dos usurios das demonstraes contbeis quando indicarem restries legais ou de
outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar
de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem tambm refletir o fato
de que determinadas partes com direitos de propriedade sobre a entidade tm
direitos diferentes com relao ao recebimento de dividendos ou ao reembolso
de capital.
A constituio de reservas , por vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para
dar entidade e seus credores uma margem maior de proteo contra os efeitos de prejuzos. Outras reservas podem ser constitudas em atendimento a leis
que concedem isenes ou redues nos impostos a pagar quando so feitas
transferncias para tais reservas. A existncia e o tamanho de tais reservas legais, estatutrias e fiscais representam informaes que podem ser importantes para a tomada de deciso dos usurios. As transferncias para tais reservas
so apropriaes de lucros acumulados, portanto, no constituem despesas.

82

captulo 3

O montante pelo qual o patrimnio lquido apresentado no balano patrimonial depende da mensurao dos ativos e passivos. Normalmente, o montante agregado do patrimnio lquido somente por coincidncia corresponde
ao valor de mercado agregado das aes da entidade ou da soma que poderia
ser obtida pela venda dos seus ativos lquidos numa base de item-por-item,
ou da entidade como um todo, tomando por base a premissa da continuidade
(going concern basis).
Alm disso, o Patrimnio Lquido pode ser dividido, segundo Iudcibus et
al (2013), em:
a) Capital Social representa valores recebidos dos scios e tambm
aqueles gerados pela empresa que foram formalmente (juridicamente) incorporados ao Capital (lucros a que os scios renunciaram e incorporaram
como capital);
b) Reservas de Capital representam valores recebidos que no transitaram e no transitaro pelo resultado como receitas, pois derivam de transaes
de capital com os scios;
c) Ajustes de Avaliao Patrimonial representam as contrapartidas de
aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e passivo,
em decorrncia de sua avaliao a valor justo, enquanto no computadas no
resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia; algumas podero no transitar pelo resultado, sendo transferidas diretamente para lucros
ou prejuzos acumulados.
d) Reservas de Lucros representam lucros obtidos e reconhecidos pela
empresa, retidos com finalidade especfica;
e) Aes em tesouraria representam as aes da companhia que so
adquiridas pela prpria sociedade (podem ser quotas, no caso das sociedades limitadas);
f) Prejuzos Acumulados representam resultados negativos gerados
pela empresa espera de absoro futura; no caso de sociedades que no por
aes, podem ser Lucros ou Prejuzos Acumulados, pois pode tambm abranger lucros espera de destinao futura.
Ainda, conforme consta no CPC 26, aps a consolidao dos Balanos em
empresas controladora dever aparecer, se houver, a conta de Participaes de
no Controladores.

captulo 3

83

PATRIMNIO LQUIDO
CAPITAL SOCIAL
Capital Subscrito
Capital a Integralizar

RESERVAS DE CAPITAL
AJUSTES DE AVALIAO PATRIMONIAL
RESERVAS DE LUCRO
Reservas legal
Reservas estaturia
Reservas para contingncias
Reservas de lucros para expano
Reservas de incentivos fiscais
Reservas especial para dividendo obrigatrio no distribudo

AES EM TESOURARIA
PREJUZOS ACUMULADOS
Tabela 3.9 Composio do Patrimnio Lquido. Fonte: Elaborado pelo autor com base em
Iudcibus et al (2013) e CPC - 26.

3.4.1 Capital Social, Reservas, Ajuste de Avaliao Patrimonial

Capital social
Em Iudiccbus et al (2013) Capital Social todo investimento efetuado na companhia pelos scios. Abrangendo no s os valores entregues pelos acionistas
como tambm os valores obtidos pela sociedade e que, por decises dos proprietrios, foram incorporados ao Capital Social, representando uma espcie
de investimento derivado da renncia a sua distribuio na forma de dinheiro
ou de outros bens.
Ainda, o valor que deve constar do Patrimnio Lquido no subgrupo de capital Social do Capital Realizado, ou seja, o total efetivamente integralizado pelos acionistas, devendo a empresa que manter uma conta de Capital Subscrito
e a conta devedora de Capital a Integralizar, sendo que o lquido entre ambas
representa o Capital Realizado.

Reservas
Como Reservas so classificadas as contas de Reserva de Capital, Reservas de Lucros, Reserva Legal, Reservas Estatutrias, Reserva para Contingncias, Reser-

84

captulo 3

vas de Lucros a Realizar, Reservas de Lucros para Expanso, Reservas de Incentivos Fiscais e Reserva Especial para Dividendos Obrigatrios no Distribudos.

Ajuste de avaliao patrimonial


A conta de Ajustes de Avaliao Patrimonial recebe as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo,
em decorrncia de sua avaliao a valor justo, enquanto no computadas no
resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia.
So registradas nessa conta, por exemplo, as variaes de preo de mercado
dos instrumentos financeiros, quando destinados venda futura, e as diferenas no valor de ativos e passivos avaliados a preo de mercado nas reorganizaes societrias, podendo o seu saldo ser credor ou devedor.
Ainda conforme Iudcibus et al (2013), como regra geral os valores registrados nessa conta devero ser transferidos para o resultado do exerccio medida
que os ativos e passivos forem sendo realizados.

3.5 Modelo de apresentao


Sendo assim, o Balano Patrimonial tem por finalidade apresentar a posio Financeira em determinada data, representando, portanto, uma posio esttica.
Para Iudcibus et al (2013) com base no art. 178 da Lei 6.404/76, importante que as contas sejam classificadas no balano de forma ordenada e uniforme,
para permitir aos usurios uma adequada anlise e interpretao da situao
patrimonial e financeira da entidade, sendo que no Ativo devem ser apresentadas em primeiro lugar as contas mais rapidamente conversveis em disponibilidades, iniciando com o disponvel (caixa e bancos), contas a receber, estoques
e assim sucessivamente, ou seja, devem ser apresentadas as contas por grau
de liquidez decrescente, sendo as com maior liquidez primeiro e as menores
logo depois.
J para o Passivo, deve-se classificar as contas em ordem decrescente de
prioridade de pagamento (exigibilidade), classificando primeiro as contas cuja
exigibilidade ocorram antes.

captulo 3

85

ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NO CIRCULANTE
REALIZVEL A LONGO PRAZO
INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
INTANGVEL

BALANO PATRIMONIAL
PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO
PASSIVO CIRCULANTE
PASSIVO NO CIRCULANTE
PATRIMNIO LQUIDO
CAPITAL SOCIAL
RESERVAS DE CAPITAL
AJUSTES DE AVALIAO PATRIMNIAL
RESERVAS DE LUCROS AES EM TESOURARIA
PREJUZOS ACUMULADOS

Tabela 3.10 Composio do Balano Patrimonial. Fonte: Iudcibus et al (2013).

ATIVOS

NOTA
EXPLICATIVA

CIRCULANTES
Caixa e equivalentes de caixa
Ttulos e valores mobilirios
Contas a receber de cliente
Estoques
Impostos a recuperar
Partes relacionadas
Instrumentos financeiros derivativos
Outros ativos circulantes
Total dos ativos circulantes

5
6
7
8
9
28.1
4.2
12

NO CIRCULANTES
Impostos a recuperar
Imposto de renda e contribuio
social diferidos
Depsitos judiciais
Outros ativos no circulantes
Investimentos
Imobilizado
Intangvel
Total dos ativos no circulantes

TOTAL DOS ATIVOS

9
10 a)
11
12
13
14
14

CONTROLADORA
2014
2013

53.648
86.197 1.164.174 1.002.955
1.258.196
940.540
531.812
306.353
690.557
668.903
847.487
807.001
202.145
162.290
889.977
799.521
73.733
23.800
240.329
181.104
6.995
9.369

316.377
163.732
317.023
153.634
177.396
184.185
248.482
262.365
2.779.047 2.239.016 4.239.284 3.512.933
19.884

24.660

captulo 3

182.706

175.062

6.222
56.038
147.763
193.767
218.131
321.514
263.324
412.404
60.673
19.057
85.655
37.165
1.631.882 1.522.921

540.933
551.696 1.672.147 1.439.704
396.672
303.866
609.204
477.286
2.874.397 2.799.752 2.960.799 2.735.388

5.653.444 5.038.768 7.200.083 6.248.321

* As notas explicativas so parte integrante das demonstraes financeiras

86

CONSOLIDADO
2014
2013

PASSIVOS E PATRIMNIO LQUIDO


CIRCULANTES
Emprstimos e financiamentos
Fornecedores e outras contas
a pagar
Fornecedores - partes relacionadas
Salrios, participaes nos resultados e encargos sociais
Obrigaes tributrias
Proviso para aquisio de participao de no controladores
Outras obrigaes
Total dos passivos circulantes
NO CIRCULANTES
Emprstimos e financiamentos
Obrigaes tributrias
Proviso para riscos tributrios,
cveis e trabalhistas
Proviso para aquisio de participao de no controladores
Outras provises
Total dos passivos no circulantes
PATRIMNIO LQUIDO
Capital social
Aes em tesouraria
Reservas de capital
Reservas de lucros
Dividendo adicional proposto
Ajustes de avaliao patrimonial
Patrimnio lquido atribudo aos
acionistas da sociedade
Patrimnio lquido atribudo aos
acionistas da sociedade
Total do patrimnio lquido

TOTAL DOS PASSIVOS E


PATRIMNIO LQUIDO

NOTA
EXPLICATIVA
15

CONTROLADORA
2014
2013

CONSOLIDADO
2014
2013

1.294.24 1 576.841 1.466.599

693.117

16
28.1

237.965
304.105

271.722
276.518

599.621

706.586

17

101.628
391.396

99.247
397.642

210.515
715.468

177.636
659.309

19 a)

48.221

48.221

50.881
52.775
78.572
90.192
2.428.437 1.674.745 3.118.996 2.326.840

15
17

1.834.195 1.828.351 2.514.611 2.200.789


63.324
141.411
98.992
215.647

18
19 a)
19 b)

20 a)
20 c)

20 b)

54.418

50.859

75.763

73.829

97.244
141.640
97.244
141.640
52.126
56.125
145.798
121.326
2.101.307 2.218.386 2.932.408 2.753.231
427.073
(37.851)
137.278
189.277
449.273
(41.350)

427.073
(83.984)
150.442
162.612
496.393
(6.899)

427.073
(37.851)
137.278
189.277
449.273
(41.350)

427.073
(83.984)
150.442
162.612
496.393
(6.899)

1.123.700 1.145.637 1.123.700 1.145.637

24.979
22.613
1.123.700 1.145.637 1.148.679 1.168.250

5.653.444 5.038.768 7.200.083 6.248.321

* As notas explicativas so parte integrante das demonstraes financeiras

Tabela 3.11 Balano Patrimonial Natura (2013). Fonte: Natura (2013) .

captulo 3

87

ATIVIDADES
01. So contas do Ativo:
a) Tributos Diferidos e Tributos a Recolher.
b) Clientes e Custos dos Servios Prestados.
c) Adiantamento a Fornecedores e Depreciao Acumulada.
d) Seguros Pagos Antecipadamente e Proviso Trabalhista.
e) Receita de Equivalncia Patrimonial e Participaes em Controladas.
02. Passivo :
a) uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos da entidade capazes de gerar benefcios econmicos.
b) uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos, mas que
est totalmente sob controle da entidade.
c) um evento futuro que cria uma coobrigao legal ou no formalizada que faa com
que a entidade no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar ou postergar
essa obrigao.
d) uma obrigao presente ou passada da entidade, derivada de eventos ocorridos ou a
incorrer, cuja liquidao poder ocorrer por pagamento ou troca com ativos.
e) uma obrigao provvel resultante de eventos presentes e cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros certos e pela sada
de recursos da entidade ou mesmo pela troca por ativos.
03. Os Balancetes de Verificao da Cia. Forte apresentavam, no perodo 2009/2010, os
saldos a seguir (Valores em reais):

SALDOS DEVEDORES

CIA. FORTE BALANCETE DE VERIFICAO


2009
2010
SALDOS CREDORES

Aplicaes financeiras (1) (2)


Capital a realizar
Clientes
CNV
Depreciao
Despesas com crditos de
liquidao duvidosa

5.000
10.000
32.000
28.000
1.000

Despesa de pessoal

20.000

88

captulo 3

200

0
0
38.500
34.000
4.500

Capital social
Contas a pagar
Depreciao acumulada
Emprstimo a pagar (5)
Financiamento a pagar (6)

500 Fornecedores
38.000

Notas promissrias a
pagar (4)

2009

2010

50.000
13.000
12.000
0
16.000

60.000
12.050
5.500
15.000
17.000

8.000

15.950

9.000

Despesa de vendas

26.400

20.000

Despesa financeira

3.800

1.960

4.000
15.000

1.000
15.000

1.960

4.500

22.000

27.000

Disponibilidade
Equipamentos
Estoques
Imveis (3)
Participaes societrias
Perdas com clientes
Veiculos (3)
Total de saldo devedor

Proviso para crdito de liquidao duvidosa (PCLD)


Receitas aplicaes
financeiras
Reserva de lucros (7)
Reserva legais (7)
resultado de venda de
imobilizado
Resultado de equivalncia
patrimonial
Vendas

4.240
5.000
0
900
20.000 45.000
193.600 235.000 Total de saldo credor

200

500

10.200

600

2.000
4.000

0
0

4.000

1.200

760

68.000 104.500

193.000 235.860

A empresa forneceu, ainda, as informaes complementares abaixo:


1. Os saldos apresentados correspondem aos saldos finais das contas listadas. Apenas os
resultados dos exerccios no esto apurados.
2. A conta de Aplicaes Financeiras constituam-se em aplicaes em quotas de Fundo
de Investimento, resgatveis em quatro anos. Ao final de 2010, a empresa resgata antecipadamente o investimento, auferindo um rendimento de R$ 600,00.
3. Ao final do segundo exerccio, a direo da empresa opta por renovar integralmente a
sua frota de veculos que acumulava depreciaes, at a data da baixa, de 55%. No mesmo
perodo, a empresa adquire uma nova frota de veculos, no valor R$ 45.000,00 e adquire
novos imveis.
4. Ttulo vencvel em 90 dias.
5. Emprstimos contrados ao final do exerccio de 2010, contratados com prazo de cinco
anos e juros contratuais de 1,5% a.a. pagveis mensalmente no ultimo dia til do ms.
6. A empresa renegocia com a instituio financeira parte do saldo de seus financiamentos
quitando R$ 13.000,00 repactuando o restante da dvida juntamente com novos financiamentos a taxas mais vantajosas e prazo de quitao para 60 meses, com carncia de dois anos.
7. No incio de 2010, a empresa integraliza totalmente o Capital a Realizar e aumenta o
Capital Social, utilizando todo o saldo inicial de Reserva Legal e de Reservas nos Lucros. Na
mesma ocasio, os scios subscrevem e integralizam em moeda corrente parcela do capital.
8. Dos resultados finais apurados, quando positivos, a empresa provisiona 20% para o Imposto de Renda e Contribuies, 10% para Participao nos Lucros para os Administradores
e 10% para Participao nos Lucros aos Empregados. Distribuindo o Lucro Lquido 5% para
Reserva Legal, 50% para Dividendos e o restante para Reservas de Lucros.
Em 2010, o total do Passivo Circulante era de:

captulo 3

89

a) R$ 46.000,00

d) R$ 32.000,00

b) R$ 37.780,00

e) R$ 30.060,00

c) R$ 34.760,00
04. Com base nas informaes da tabela a seguir, responda:

CONTAS

SALDOS

Caixa
Restos a pagar
Bancos c/ movimento
Diversos responsveis
Bens moveis
Dvida fundada interna
Bens imveis
Depsitos de diversas origens
Dvida ativa
Consignaes

80.000
50.000
150.000
30.000
60.000
70.000
80.000
30.000
40.000
20.000

O Patrimnio Lquido de:


a) 190.000.

d) 210.000.

b) 270.000.

e) 310.000.

c) 150.000.
05. De acordo com a Lei das Sociedades por Aes e alteraes posteriores, no Balano
Patrimonial do exerccio de uma sociedade annima de capital aberto, no dever constar
saldo na conta
a) Prejuzos Acumulados.

d) Reserva Legal.

b) Reservas de Capital.

e) Reservas de Lucros.

c) Lucros Acumulados.

REFLEXO
com as demonstraes contbeis que as entidades se comunicam com os usurios externos e utilizam o Balano Patrimonial como uma das principais peas para divulgarem sua
situao patrimonial, mesmo que de forma esttica.
Cada evento econmico deve ser classificado e apresentado no Balano Patrimonial
de forma coesa e uniforme para que no dificulte a anlise e interpretao dos tomadores
de deciso, por isso, a necessidade e importncia de se estudar a funo de cada conta do

90

captulo 3

Balano Patrimonial e sua correta contabilizao, para representar com fidedignidade e de


forma relevantes a sade econmico-financeira da entidade que reporta as informaes que
devem ser teis aos usurios.
Segundo a Iudcibus et al (2010), a grande importncia do Balano reside na viso que
ele d das aplicaes de recursos feitas pela empresa (Ativos) e quantos desses recursos
so devidos a terceiros (Passivos). Isso evidencia o nvel de endividamento, a liquidez da empresa, a proporo do capital prprio (Patrimnio Lquido) e outras anlises.

LEITURA
IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBECKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos.
Manual de Contabilidade Societria. Aplicvel a todas as sociedades de acordo com as normas
internacionais de do CPC. Atlas. Ed. 2a, 2013.
CPC 26 Apresentao das demonstraes Contbeis, 2012.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
AQUINO, Andr Carlos Busanelli de; CARDOSO, Ricardo Lopes. Ativos Especiais: Buscando as
Razes Econmicas, 2004.
CPC 26. Apresentao das Demonstraes Contbeis, 2012.
IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de contabilidade societria: aplicvel a todas as sociedades de
acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2013.
IUDCIBUS et al (2010). Equipe de professores da FEA. Contabilidade Introdutria. 11 ed. Atlas,
So Paulo.
MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. So Paulo: Atlas. Edio 10, (2009).
IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Introdutria. Equipe de Professores da
FEA/USP. So Paulo: Atlas. Edio: 11, (2010)
IUDCIBUS, Sergio de. Teoria da contabilidade. So Paulo: Atlas, 2010
IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos; FARIA, Ana Cristina de: Introduo teoria da
contabilidade: Para o Nvel de Graduao. So Paulo: Atlas, 2009.
NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA,Csar Augusto Tibrcio: Teoria da contabilidade. So Paulo. Atlas.
Edio: 3 (2013).
OCPC 03. Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao, 2012.

captulo 3

91

SILVIA, Csar Augusto Tibrcio. (2007) Teoria dos Fundos. Disponvel em: < http://www.
contabilidade-financeira.com/2007/06/teoria-do-fundo.html> Acesso em: 23 jul 2015.
SCONTABILIDADE. Despesas Antecipadas. Disponvel em http://www.socontabilidade.com.br/
conteudo/BP_ativo3.php> Acesso em 23 fev. 2016.
VALADO, Daniela Ges; DORNELLES, Olvia Maurcio; SANCOVSCHI, Moacir. Tratamento Contbil
dos Custos de Desenvolvimento e Produo de Bases de Dados e de Softwares. Pensar
Contbil, Rio de Janeiro, v. 15, n. 58, p. 4 - 13, set./dez. 2013

92

captulo 3

4
Estruturas da
Demonstrao
do Resultado do
Exerccio (DRE) e
da Demonstrao do
Resultado do Exerccio
Abrangente (DRA)

4. Estruturas da Demonstrao do Resultado


do Exerccio (DRE) e da Demonstrao Do
Resultado do Exerccio Abrangente (DRA)
Neste captulo estudaremos a estrutura da Demonstrao do Resultado do
Exerccio (DRE) e da Demonstrao do Resultado Abrangente (DRA), ambos
exigidos pelo conjunto completo de demonstraes contbeis exposto no CPC
26 Apresentao das Demonstraes Contbeis
Veremos tambm as definies de receitas e despesas, assim como sua
mensurao e reconhecimento, alm dos grupos de contas previstos para algumas entidades no geral.
Sobre a DRA, ela elaborada a partir da soma do resultado lquido apresentado na DRE com as modificaes no patrimnio lquido que no sejam constituda pelas transaes de capital entre a empresa e seus scios.

OBJETIVOS
Conhecer as Demonstraes do Resultado e do Resultado Abrangente;
Estudar suas principais contas e as exigncias em suas divulgaes;
Estudar os conceitos de receitas, custos e despesas.

4.1 Introduo
Pelo CPC 26 a entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa
reconhecidos no perodo em duas demonstraes: demonstrao do resultado
do perodo e demonstrao do resultado abrangente do perodo; esta ltima
comea com o resultado lquido e inclui os outros resultados abrangentes.
Para Iudcibus et al (2013) a DRE a apresentao, em forma resumida, das
operaes realizadas pela empresa, durante o exerccio social, demonstradas
de forma a destacar o resultado lquido do perodo, incluindo o que se denomina de receitas e despesas realizadas.
Ainda segundo os autores, com relao a Outros Resultados Abrangente incluem as mutaes do patrimnio lquido que no representam receitas e despesas realizadas. Inclui alteraes que podero afetar o resultado em perodos
futuros ou s vezes permanecero sem esse trnsito.

94

captulo 4

Conforme os autores a DRA elaborada a partir da soma do resultado lquido apresentado na DRE com os outros resultados abrangentes, sendo assim
o Resultado Abrangente Total corresponde total modificao no patrimnio
lquido que no seja constituda pelas transaes de capital entre a empresa e
seus scios (aumento ou devoluo de capital social, distribuio de lucros ou
compra e venda de aes e quotas prprias dos scios).
As receitas e despesas que so identificadas como outros resultados abrangentes compreendem, de acordo com o CPC 26 (2012):
a) variaes na reserva de reavaliao, quando permitidas legalmente (ver Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 Ativo Imobilizado e CPC 04
Ativo Intangvel);
b) ganhos e perdas atuariais em planos de penso com benefcio definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Tcnico CPC 33
Benefcios a Empregados;
c) ganhos e perdas derivados de converso de demonstraes contbeis
de operaes no exterior (ver Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das
Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis);
d) ganhos e perdas na remensurao de ativos financeiros disponveis
para venda (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao);
e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge
em operao de hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38).
Iudcibus et al (2013) exemplificam um elenco de contas como segue:
Lucro Lquido do Perodo (DRE)
Parcela dos scios da Controladora
Parcelas dos nos controladores
Ajustes Instrumentos Financeiros
Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros
Equiv. Patim. s/ Ganhos Abrangentes de Coligadas
Ajustes de Converso do Perodo
Tributos s/ Ajustes de Converso do Perodo
Outros Resultados Abrangentes Antes da Reclassificao
Ajustes de Instrumentos Financ. Reclassificados p/ Resultado
Outros Resultados Abrangentes
Parcela dos scios da Controladora
Parcela dos no controladores
Resultado Abrangente Total
Parcela dos scios da Controladora
Parcela dos no controladores

Tabela 4.1 Exemplo de DRA. Fonte: Iudcibus et al (2013).

captulo 4

95

4.2 Receitas
A definio trazida no CPC-00 e especificamente no CPC-30 que receitas so
aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma
da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuio de passivos, que
resultam em aumentos do patrimnio lquido e que no estejam relacionados
com a contribuio dos detentores dos instrumentos patrimoniais (proprietrios da entidade).
Para Niyama e Silva (2013) a definio de Receitas, depende das definies
de Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, como vimos no captulo anterior, o que
tende a deixar a definio circular, pelo motivo de que para o entendimento de
Receitas e preciso a definicao de patrimonio liquido, que por sua vez depende
da definicao de ativo e passivo, ou seja, a definicao de receita subordina-se s
outras definies.

Ativo

Receitas

Passivo

Patrimnio
Lquido

Figura 4.1 Conceituao de Receitas. Fonte: Niyama e Silva (2013).

Um exemplo que podemos utilizar sobre receita a venda de estoque, ou


a prestao de servios, gera um lanamento a dbito numa conta do ativo
(disponibilidades ou contas a receber) e a contrapartida a crdito numa conta de resultado (receita de vendas ou receita na prestao de servios), ou seja,
os ativos podem ser aumentados com a receita e esta tambm pode resultar
da liquidao de um passivo como fornecimento de mercadorias em troca de
um emprstimo.

96

captulo 4

Vrios tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, bens e servios recebidos em troca de bens e
servios fornecidos. A receita tambm pode resultar da liquidao de passivos. Por
exemplo, a entidade pode fornecer mercadorias e servios ao credor por emprstimo
em liquidao da obrigao de pagar o emprstimo. (CPC-00, 2012).

Alm disso, a definio do CPC 00 deixa claro que receita no pode ser
confundida com as contribuies feitas por proprietrios da entidade, sendo
receita somente o resultado positivo de movimentaes da atividade fim da entidade, no se confundindo com a mera movimentao do patrimnio lquido
em decorrncia, por exemplo, de aumentos no capital da entidade.
Pelo CPC-30 (2012) a receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestao recebida ou a receber e para Niyama e Silva (2013) a mensurao
da receita no ocupa um lugar de destaque na teoria contbil, estando subordinada a prpria mensurao dos demais elementos patrimoniais. Existe, no
entanto, a questo referente ao tratamento da receita a prazo.
Conforme ainda o CPC-46 (2012), esclarece trs tcnicas possveis para se
determinar o valor justo que podem ser amplamente utilizadas que so: (I)
abordagem de mercado, (II) abordagem de custo e (III) abordagem de receita.
I. Abordagem de mercado
Por exemplo, tcnicas de avaliao consistentes com a abordagem de mercado frequentemente utilizam mltiplos de mercado obtidos a partir de um
conjunto de elementos de comparao. Os mltiplos devem estar em faixas,
com um mltiplo diferente para cada elemento de comparao. A escolha do
mltiplo apropriado dentro da faixa exige julgamento, considerando-se fatores
qualitativos e quantitativos especficos da mensurao.
Tcnicas de avaliao consistentes com a abordagem de mercado incluem a
precificao por matriz. Precificao por matriz uma tcnica matemtica utilizada principalmente para avaliar alguns tipos de instrumentos financeiros,
tais como ttulos de dvida, sem se basear exclusivamente em preos cotados
para os ttulos especficos, mas, sim, baseando-se na relao dos ttulos com
outros ttulos cotados de referncia.
II. Abordagem de custo
Do ponto de vista de vendedor participante do mercado, o preo que seria recebido pelo ativo baseia--se no custo para um comprador participante do mercado
captulo 4

97

adquirir ou construir um ativo substituto de utilidade comparvel, ajustado para


refletir a obsolescncia. Isso porque um comprador participante do mercado no
pagaria mais por um ativo do que o valor pelo qual poderia substituir a capacidade de servio desse ativo. Obsolescncia compreende deteriorao fsica, obsolescncia funcional (tecnolgica) e obsolescncia econmica (externa), sendo
mais ampla que a depreciao para fins das demonstraes contbeis (alocao
do custo histrico) ou para fins tributrios (utilizando as vidas teis especificadas). Em muitos casos, o mtodo de custo de substituio/reposio atual utilizado para mensurar o valor justo de ativos tangveis que sejam utilizados em
combinao com outros ativos ou com outros ativos e passivos.
III. Abordagem de receita.
A abordagem de receita converte valores futuros (por exemplo, fluxos de
caixa ou receitas e despesas) em um valor nico atual (ou seja, descontado).
Quando a abordagem de receita utilizada, a mensurao do valor justo reflete
as expectativas de mercado atuais em relao a esses valores futuros.
Essas tcnicas de avaliao incluem, por exemplo:
a) tcnicas de valor presente;
b) modelos de precificao de opes, como a frmula de Black-ScholesMerton ou modelo binomial (ou seja, modelo de rvore), que incorporem tcnicas de valor presente e reflitam tanto o valor temporal quanto o valor intrnseco
da opo; e
c) o mtodo de ganhos excedentes em mltiplos perodos, que utilizado
para mensurar o valor justo de alguns ativos intangveis.
Conforme o CPC-00 (2012) a receita deve ser reconhecida na demonstrao
do resultado quando resultar em aumento nos benefcios econmicos futuros
relacionado com aumento de ativo ou com diminuio de passivo, e puder ser
mensurado com confiabilidade. Isso quer dizer que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou
da diminuio nos passivos.
Conforme o CPC - 00, o procedimento normalmente adotado para reconhecimento da receita, como, por exemplo, a exigncia de que a receita tenha
sido ganha. Tais procedimentos so geralmente direcionados para restringir o
reconhecimento como receita queles itens que possam ser mensurados com
confiabilidade e tenham suficiente grau de certeza.

98

captulo 4

Ou seja, a receita e reconhecida quando pode ser medida em base confivel.


(...) a definio de receita depende da definio de ativo e passivo. De igual modo, e
por estar associado ao ativo, o seu reconhecimento ocorre simultneo ao aumento do
ativo ou a reduo do passivo. (NIYAMA e SILVA, 2013).

Os mesmos autores exemplificam a venda de uma mercadoria ou a prestao de um servio, onde, somente aps existir plenas condies de reconhecimento do ativo e que a receita tambm ser reconhecida.
O fato do critrio de reconhecimento das receitas estar atrelado a ser mensurado em bases confiveis, com grau suficiente de certeza, pode restringir a
utilizao de bases de avaliao a valor justo, que geralmente no possuem a
objetividade requerida.
Resumindo, segundo Niyama e Silva (2013), o processo de reconhecimento
da receita esta ligado a venda. Entretanto, a venda no e o critrio de reconhecimento. A venda e o ponto de partida para o reconhecimento por satisfazer as
condies necessrias para isto: base confivel e grau suficiente de certeza. As
excees a essa regra geral ocorrem justamente quando o instante da venda no
representa a base mais confivel ou a que possui grau maior de certeza.
Sendo assim, gestores podem gerenciar os resultados da empresa ou mesmo fraudar as demonstraes baseando o seu julgamento no momento em que
determinada receita deve ou no ser reconhecida.
Consta em Iudcibus et al (2013) a estrutura que deveria seguir para se contabilizar as receitas em suas respectivas contas:
I. Receita bruta de vendas e servios
1. Venda de produtos
Mercado Nacional
Exportao
2. Venda de servios
Mercado Nacional
Exportao
II. Dedues da receita bruta
1. Vendas canceladas e devolues
2. Abatimentos

captulo 4

99

3.




Impostos incidentes sobre vendas


IPI
ICMS
ISS
PIS sobre receita bruta
COFINS sobre receita bruta

4.3 Custos
Conforme Iudcibus et al (2013), o custo das mercadorias e dos produtos vendidos ou dos servios prestados a serem computados no exerccio devem ser correspondentes s receitas de vendas das mercadorias, dos produtos e servios
reconhecidos no mesmo perodo, devendo ser computado na DRE o custo das
mercadorias e servios vendidos no exerccio, o qual, deduzindo das receitas
correspondentes, gera o lucro bruto.
Ainda segundo os autores, a apurao do custo das mercadorias e dos produtos vendidos est diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada aos estoques por vendas realizadas no perodo.
Ainda, o modelo de plano de contas apresentado pelos autores com relao
ao custo de produo e ao custo dos produtos vendidos, bem como as mercadorias vendidas e servios prestados, consta de dois grupos de contas sendo que,
o primeiro se refere aos custos necessrios para elaborao dos produtos, por
isso, est contido no grupo I Ativo Circulante, subgrupo 5 Estoques, na conta
de Produtos em Elaborao, e seu detalhamento est estipulado abaixo. O segundo est no grupo de contas de resultado VII Custo dos produtos vendidos.
Esses grupos so detalhados da seguinte forma:
VII. CUSTO DAS MERCADORIAS E DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS
SERVIOS PRESTADOS (Resultado) e
I. (5) produtos em elaborao (Ativo)
Sabe-se que, da Contabilidade de Custos, o sistema de Custeio por Absoro
defendido pela teoria contbil e o mais tradicional para a finalidade de registro e processo decisrio, entretanto, conforme Iudcibus (2010), a avaliao e
o que est contido no custo dos produtos vendidos mudam completamente se
for utilizado o Custeio Direto (Custeio Varivel).

100

captulo 4

Iudcibus (2010) traz um exemplo das depreciaes de maquinismos instalados em determinado departamento produtivo, que seriam custos diretos
do departamento e indiretos para o produto. Entretanto, em um sistema de
custeamento varivel puro, somente a parcela varivel dos custos indiretos divisionais seria alocada aos produtos, nunca a fixa, mesmo que identificvel diretamente com a diviso.
Sobre sistemas de custeio podemos destacar ainda o Custo-padro, Custeio
baseado em atividades (ABC) e RKW.
Entretanto, para Niyama e Silva (2013) a questo da Contabilidade de Custo
no se resume ao tipo de custeio adotado. Pelo contrrio, outros aspectos discutidos tambm sofrem impacto da teoria. Por exemplo, a classificao de perdas ter impacto decisivo no processo de reconhecimento da despesa.
Ou seja, determinar o que realmente seria perda em um processo produtivo,
ocasionado por eventos no controlveis, do que seria uma perda ocasionada
pela ineficincia, s vezes normal e previsvel desse mesmo processo produtivo.

4.4 Despesas
A definio dada pelo CPC-00 (2012) sobre despesas que so decrscimos
nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma da sada
de recursos ou da reduo de ativos ou assuno de passivos, que resultam em
decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam relacionados com distribuies aos detentores dos instrumentos patrimoniais (distribuio de resultado
ou devoluo de capital aos proprietrios da entidade).
Percebe-se que as definies tanto de Despesa quanto de Receitas so semelhantes apenas as noes de aumento e diminuio, entrada ou sada de benefcios econmicos que so invertidos.
RECEITA

DESPESA

Aumento nos benefcios econmicos


durante o perodo contbil sob a forma
de entrada de recursos, ou aumento de
ativos, ou diminuio de passivos que resultam em aumentos do patrimnio lquido
e no se confundem com os que resultam
de contribuies dos proprietrios da
entidade

Decrscimos nos benefcios econmicos


durante o perodo contbil sob a forma de
sada de recursos, ou reduo de ativos,
ou existncia de passivos que resultam
em decrscimo do patrimnio lquido e
no se confundem com os que resultam
de distribuies dos proprietrios da
entidade.

Tabela 4.2 Comparao da receita e despesa. Fonte: Niyama e Silva (2013).

captulo 4

101

Para Iudcibus, Marion e Faria (2009) pode-se conceituar Despesa como


sendo o sacrifcio de ativos realizado em troca da obteno de Receitas (cujo
montante espera-se, que supere o das despesas).
Ainda segundo os mesmos autores os sacrifcios so incorridos em funo
de, e diretamente atribuveis, a obteno de uma receita especifica, outras vezes, entretanto, o sacrifcio de ativos:
1. tem uma ligao com a manuteno da entidade num determinado perodo (e, portanto, pela condio de assegurar a continuidade da empresa no
perodo, tambm contribui para a gerao de receitas do perodo), ou
2. e derivante de nus impostos de fora para dentro, como impostos,
mas sem o pagamento dos quais a continuidade do empreendimento se veria ameaada.
Como regra geral, somente podem ser ativados gastos se houver certeza de que iro
beneficiar perodos futuros, alm do atual. Sempre que no for possvel identificar
os perodos ou as receitas futuras conectadas ao gasto (a no ser que seja uma
aquisio de ativo ou liquidao de dvida, e claro), deve-se lanca-lo como despesa do
perodo. (IUDCIBUS, MARION e FARIA, 2009)

Conforme CPC-00 (2012) a definio de despesas abrange tanto as perdas


quanto as despesas propriamente ditas que surgem no curso das atividades
usuais da entidade. As despesas que surgem no curso das atividades usuais
da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao.
Geralmente, tomam a forma de desembolso ou reduo de ativos como caixa e
equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado.
Pela definio temos ento que as Receitas so resultantes de operaes
normais e da atividade fim da entidade e Ganhos so resultantes de operaes
no usuais, Despesas e Perdas seguem o mesmo raciocnio, sendo Despesas
provenientes de operaes normais e da atividade fim e Perdas resultantes de
operaes no usuais da entidade.
Pelo CPC-00 (2012) a despesa deve ser reconhecida quando resultar
em decrscimo nos benefcios econmicos futuros relacionado com o decrscimo de um ativo ou o aumento de um passivo, e puder ser mensurada
com confiabilidade.

102

captulo 4

Ou seja, o reconhecimento da despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento nos passivos ou de diminuio nos ativos (por exemplo, a alocao por competncia de obrigaes trabalhistas ou da depreciao
de equipamento).
Ainda conforme o Comit de Pronunciamentos, as despesas devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado com base na associao direta entre
elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado
de confrontao entre despesas e receitas (regime de competncia), envolve o
reconhecimento simultneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente ou conjuntamente das mesmas transaes ou outros eventos.
Porm, segundo Niyama e Silva (2013) existem situaes em que e difcil a
associao direta da despesa com a receita exemplificando, seria o caso de um
ativo permanente como uma mquina que contribui para a gerao de benefcios econmicos durante um perodo longo de tempo. Nesse caso, a despesa
e denominada depreciao e deve ser reconhecida nos perodos de tempo em
que os benefcios decorrentes do ativo so gerados.
Associao entre
receita e despesa
(confrontao)

Exemplo: custo
da mercadoria
vendida

P
R
E

Alocao
sistemtica
e racional

F
Exemplo: depreciao

N
C

Reconhecimento
de imediato

Exemplo: perda

I
A

Figura 4.2 Reconhecimento das Despesas. Fonte: Niyama e Silva (2013).

Conforme o CPC-00 (2012), quando se espera que os benefcios econmicos


sejam gerados ao longo de vrios perodos contbeis e a associao com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de alocao sistemtica e racional. Muitas vezes isso necessrio ao

captulo 4

103

reconhecer despesas associadas com o uso ou o consumo de ativos, tais como


itens do imobilizado, gio pela expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
marcas e patentes. Em tais casos, a despesa designada como depreciao ou
amortizao. Esses procedimentos de alocao destinam-se a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos associados a
tais itens sejam consumidos ou expirem.
A despesa deve ser reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando o gasto no produzir benefcios econmicos futuros ou quando,
e na extenso em que, os benefcios econmicos futuros no se qualificarem,
ou deixarem de se qualificar, para reconhecimento no balano patrimonial
como ativo.
A despesa tambm deve ser reconhecida na demonstrao do resultado nos
casos em que um passivo incorrido sem o correspondente reconhecimento de
ativo, como no caso de passivo decorrente de garantia de produto.
Para Niyama e Silva (2013) trs aspectos so relevantes na mensurao da
despesa: a questo da despesa a prazo, o conservadorismo e o impacto do sistema de custeio.
Assim como considera-se o valor do dinheiro no tempo em relao as receitas, tambm deve-se levar em conta o valor do dinheiro no tempo no que
concerne a mensurao das despesas a prazo e a relevncia dessa mensurao
depende do nvel de distrbio existente na economia para que se possa determinar com confiabilidade o fluxo de caixa dessas despesas, taxa de desconto etc.
Por ltimo, o sistema de custeio adotado pela entidade pode influenciar diretamente na mensurao e o reconhecimento da despesa na medida em que
influenciam a confrontao das receitas com as despesas.
Dada as conceituaes de despesas, sua mensurao e reconhecimento, faz-se necessrio apresentar, em ordem prtica, algumas despesas que podem
ocorrer nas operaes de uma entidade.
Consta em Iudcibus et al (2013) que as despesas operacionais constituemse das despesas pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa e, dentro do conceito da Lei 6.404/76, abrangem tambm as despesas
lquidas para financiar suas operaes; os resultado lquidos das atividades
acessrias da empresa so tambm considerados operacionais.
Entretanto, para se chegar ao lucro devem ser consideradas as outras receitas e outras despesas como mencionado na nova lei societria.
Como exemplo de despesas operacionais com relao as vendas, Iudcibus
et al (2013) comea mencionando as despesas de vendas e administrativas, as

104

captulo 4

quais seriam representadas pelos gastos de promoo, colocao e distribuio


dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pelas vendas, constando dessa categoria despesas como: marketing, distribuio, pessoal da rea
de vendas, pessoal administrativo interno de vendas, comisses sobre vendas,
propaganda e publicidade, gastos estimados com garantia de produtos vendidos, perdas estimadas dos valores a receber, perdas estimadas em crditos de
liquidao duvidosa, etc.
J como exemplo de despesas operacionais com relao a parte administrativa os autores mencionam os gastos, pagos ou incorridos, para direo ou
gesto da empresa, e constituem-se de vrias atividades gerais que beneficiam
todas as fases do negcio ou objeto social, seriam itens como honorrios da
administrao, salrios e encargos do pessoal administrativo, despesas legais e
judiciais, material de escritrio etc.
DESPESAS OPERACIONAIS
A. DE VENDAS
1. Despesas com Pessoal
2. Comisses de Vendas
3. Ocupao
4. Utilidades e Servios
5. Propaganda e Publicidade
6. Despesas Gerais
7. Tributos e Contribuies
8. Perdas Estimadas em Crditos de Liquidao

B. ADMINISTRATIVAS
1. Despesas com Pessoal
2. Ocupao
3. Utilidades e Servios
4. Honorrios
5. Despesas Gerais
6. Tributos e Contribuies
7. Despesas com Provises

Tabela 4.3 Despesas Operacionais. Fonte: Iudcibus et al (2013).

Com relao as despesas financeiras os autores mencionam os:


Juros de emprstimos, financiamentos, descontos de ttulos e outras operaes sujeitas a despesas de juros.
Descontos concedidos a clientes por pagamentos antecipados de duplicatas e outros ttulos. No devem incluir descontos no preo de venda concedidos
incondicionalmente, ou abatimentos de preo, que so Dedues de Vendas.
Comisses e despesas bancrias, que so despesas cobradas pelos bancos
e outras instituies financeiras nas operaes de desconto, de concesso de
crdito, comisses em repasses, taxas de fiscalizao etc.
Correo monetria prefixada de obrigaes, que ocorre nos emprstimos que j determinam juros e um valor j estabelecido de atualizao. Para
fins de classificao, a legislao considerou-a como se fossem juros e, normalmente, no ocorre com financiamento a longo prazo.
captulo 4

105

CONEXO
Para ter uma outra viso sobre o tema voc pode acessar o link abaixo que vai lhe adicionar e ajudar no entendimento. <http://www.administradores.com.br/artigos/negocios/a-diferencade-gasto-custo-e-perda/26564/>.

4.5 Critrios bsicos de apresentao


Pelo CPC 26 a DRE a entidade deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas,
obedecidas tambm as determinaes legais:
a) receitas;
b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos;
c) lucro bruto;
d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais;
e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio
do mtodo de equivalncia patrimonial;
f) resultado antes das receitas e despesas financeiras
g) despesas e receitas financeiras;
h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
i) despesa com tributos sobre o lucro;
j) resultado lquido das operaes continuadas;
k) valor lquido dos seguintes itens:
I. resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas;
II. resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor
justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de
ativos disposio para venda que constituem a unidade operacional descontinuada.
l) resultado lquido do perodo.
Receita Bruta de Vendas e Servios
() Dedues
(=) Receita Lquida de Vendas e Servios
() Custo de Mercadorias e Servios Vendidos

106

captulo 4

(=) Lucro Bruto


() Despesas com Vendas/Administrativas
(+) Receitas Financeiras
() Despesas Financeiras
(=) Resultado Operacional
(+) Outras Receitas
(=) LAIR
() IR e CSLL
(=) Lucro antes das Participaes
() Participaes (empregados, administradores, partes beneficirias, fundos de assistncia e
previdncia)
(=) Lucro Lquido Exerccio
() Participaes (debntures, empregados e administradores)
(=) Resultado Lquido
(=) Resultado Lquido/Ao

Tabela 4.4 Demonstrao do Resultado do Exerccio. Fonte: Elaborado pelo autor com
base em CPC 26 (2012).

J para a DRA deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas:


a) resultado lquido do perodo;
b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme
sua natureza (exceto montantes relativos ao item (c);
c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e
d) resultado abrangente do perodo.
Demonstraes dos Resultados Abrangentes para os Exerccios Findos em 31 de dezembro
de 2013 e de 2012

captulo 4

107

ATIVOS
LUCRO LQUIDO
DO EXERCCIO
Outros resultados abrangentes a serem classificados para o resultado
do exerccio em perodos
subsequentes:
Ganhos na converso
das informaes do
perodo de controladas
no exterior
Outros resultados abrangentes no reclassificados para o resultado do
exerccio em perodos
subsequentes:
Ganho/Perda Atuarial

NOTA
EXPLICATIVA

CONTROLADORA
(BR GAAP)
2012
2013
(REPRESENTADO)

CONSOLIDADO
(BR GAAP E IFRS)
2013
2014
(REPRESENTADO)

842.608

874.376

847.806

874.376

13

(333)

(10.199)

(333)

(10.199)

19

25.883

(22.251)

25.883

(22.251)

TOTAL DO RESULTADO
ABRANGENTE DO
EXERCCIO

868.158

841.926

873.356

841.926

ATRIBUVEL A
Acionistas controladores
da Sociedade
No controladores

868.158

868.158

841.926

841.926

868.158
5.198
873.356

841.926

841.926

Tabela 4.5 Demonstrao do Resultado Abrangente da Natura (2013). Fonte: Natura


(2013).

Os itens que se seguem devem ser divulgados nas respectivas demonstraes do resultado e do resultado abrangente como alocaes do resultado
do perodo:
a) resultados lquidos atribuveis:
I. participao de scios no controladores; e
II. aos detentores do capital prprio da empresa controladora;
b) resultados abrangentes totais do perodo atribuveis:
I. participao de scios no controladores; e
II. aos detentores do capital prprio da empresa controladora.
A entidade deve divulgar o montante do efeito tributrio relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os

108

captulo 4

ajustes de reclassificao na demonstrao do resultado abrangente ou nas notas explicativas.


Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados:
a) lquidos dos seus respectivos efeitos tributrios; ou
b) antes dos seus respectivos efeitos tributrios, sendo apresentado em
montante nico o efeito tributrio total relativo a esses componentes.

ATIVIDADES
01. Considere as seguintes informaes e responda:

CONTAS

SALDO

Caixa
Contas a pagar
Contas a receber
Terrenos
Vendas
Estoques
Despesas de vendas
Mveis e utenslios
Custo das Mercadorias Vendidas
Depreciao acumulada
Despesas Administrativas
Proviso para devedores duvidosos

500
300
200
400
600
300
200
300
200
30
100
30

O resultado do exerccio
a) 570.

d) 400.

b) 370.

e) 600.

c) 150.
02. So evidenciados na Demonstrao do Resultado do Exerccio, EXCETO.
a) A receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os
impostos.
b) A receita lquida das vendas e dos servios, o custo das mercadorias e os servios vendidos e o lucro bruto.
c) As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais.
d) O lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas.
e) O lucro ou prejuzo acumulado do exerccio e o seu montante por ao do capital social.

captulo 4

109

03. A Demonstrao do Resultado Abrangente deve evidenciar


a) somente as parcelas dos resultados lquidos apurados que afetem os acionistas
no controladores.
b) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas, reconhecida por
meio do mtodo de equivalncia patrimonial.
c) ajustes de instrumentos financeiros de participaes societrias avaliadas pelo mtodo
de custo.
d) o resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas das entidades
controladas.
e) o resultado antes do imposto sobre a renda e contribuies apuradas no perodo.
04. Em relao Demonstrao do Resultado Abrangente, deve ser classificado como
Outros Resultados Abrangentes apenas
a) o valor de mercado dos instrumentos financeiros disponveis para venda.
b) o valor de mercado dos instrumentos financeiros mantidos para negociao.
c) o ganho proveniente da alterao no valor justo de um ativo classificado como propriedade para investimento.
d) o ganho com equivalncia patrimonial sobre o resultado.
e) o efeito cambial sobre dvidas no exterior.
05. Considere os saldos iniciais e os fatos ocorridos no patrimnio lquido da companhia
Horizonte no ano de 2012 e responda a questo.
Saldos Iniciais da Companhia Horizonte: Capital Social: R$ 12.250, Reserva de Capital: R$
2.000,
Reserva de Contingncia: R$ 2.000 e Outros Resultados Abrangentes: R$ 1.250.
Fatos ocorridos durante o ano de 2012 na Companhia Horizonte:
Os scios integralizaram R$ 2.500 em dinheiro;
Ocorreu resgate de bnus de subscrio no valor de R$ 250;
A empresa comprou por R$ 1.250 suas prprias aes;
Lucro lquido do exerccio foi de $ 2.142,00;
As destinaes do lucro seguem os seguintes critrios: Reserva Legal, segundo as determinaes societrias; 10% de Reserva Estatutria; 20% de Reserva para Contingncia e
15% para Reserva para Expanso;
O estatuto da empresa determina que os dividendos mnimos obrigatrios correspondam
ao percentual mnimo exigido do lucro ajustado nos termos da lei societria.
Nesse perodo deixaram de existir as razes pelas quais as reservas de contingncia de
perodos anteriores foram constitudas.

110

captulo 4

No perodo ocorreram ganhos atuariais sobre aplicaes financeiras de longo prazo de R$


500 e perdas com variao cambial de financiamentos no valor de R$ 1.500.
O valor do resultado abrangente total do perodo de:
a) R$ 1.250.

d) R$ 1.500.

b) R$ 500.

e) R$ 2.500.

c) R$ 250.

REFLEXO
A Demonstrao do Resultado do Exerccio, segundo Iudcibus et al (2010), elaborada simultaneamente com o Balano Patrimonial, constitui-se no relatrio sucinto das operaes
realizadas pela empresa durante determinado perodo de tempo.
A DRE uma demonstrao dinmica, ao contrrio do Balano Patrimonial que uma
demonstrao esttica, e como foi visto, tem por objetivo evidenciar a formao do resultado
lquido de um exerccio, por meio da confrontao entre receitas, custos e despesas, apurados dentro do regime de competncia. O que se pode afirmar que o objetivo da DRE
descrever a formao do resultado gerado no exerccio, mediante especificao das receitas,
custos e despesas por natureza dos elementos componentes, at o resultado lquido final,
podendo ser lucro ou prejuzo.
Alm disso, a DRE apresenta-se como de extrema utilidade aos usurios internos ou
externos entidade e retratando fidedignamente a real situao da empresa ser possvel
uma administrao totalmente voltada para a eficincia e a competncia.
A demonstrao de resultados abrangentes uma importante ferramenta de anlise
gerencial, pois, respeitando o princpio de competncia de exerccios, atualiza o capital prprio dos scios, atravs do registro no patrimnio lquido (e no no resultado) das receitas
e despesas incorridas, porm de realizao financeira incerta, uma vez que decorrem de
investimentos de longo prazo, sem data prevista de resgate ou outra forma de alienao.
Na prtica o resultado abrangente visa apresentar os ajustes efetuados no Patrimnio
Lquido como se fosse um lucro da empresa, por exemplo, a conta ajuste da avaliao patrimonial, registra as modificaes de ativos e passivos a valor justo, que pelo princpio da
competncia no entram na DRE, no entanto, no lucro abrangente estas variaes sero
computadas, a fim de apresentar o lucro o mais prximo da realidade econmica da empresa.

captulo 4

111

LEITURA
IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBECKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos.
Manual de Contabilidade Societria. Aplicvel a todas as sociedades de acordo com as normas
internacionais de do CPC. Atlas. 2. ed., 2013.
CPC 26. Apresentao das demonstraes Contbeis, 2012.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
CPC 26. Apresentao das Demonstraes Contbeis, 2012.
IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de contabilidade societria: aplicvel a todas as sociedades de
acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2013.
MARION, Jos Carlos. Contabilidade Bsica. So Paulo: Atlas. 10 ed., (2009).
IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos. Contabilidade Introdutria. Equipe de Professores da
FEA/USP. So Paulo: Atlas. Edio: 11, (2010)
IUDCIBUS, Sergio de. Teoria da contabilidade. So Paulo: Atlas, 2010
IUDCIBUS, Srgio de; MARION, Jos Carlos; FARIA, Ana Cristina de: Introduo Teoria da
Contabilidade: Para o Nvel de Graduao. So Paulo: Atlas, 2009.
IUDCIBUS et al (2010). Equipe de professores da FEA. Contabilidade Introdutria. 11 ed.. Atlas,
So Paulo.
NIYAMA, Jorge Katsumi; SILVA,Csar Augusto Tibrcio: Teoria da Contabilidade. So Paulo. Atlas.
3 ed., (2013).

112

captulo 4

5
Estruturas da
Demonstrao dos
Lucros e Prejuzos
Acumulados
(DMPL) e de
Lucros e Prejuzos
Acumulados (DLPA)

5. Estruturas da Demonstrao dos Lucros e


Prejuzos Acumulados (DMPL) e de Lucros e
Prejuzos Acumulados (DLPA)
A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) foi instituda
como exigncia no conjunto das demonstraes contbeis obrigatrias a partir
da harmonizao das informaes contbeis constantes especificamente no
CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis.
Est demonstrao veio a substituir a Demonstrao dos Lucros e Prejuzos
Acumulados (DLPA), mas no com perda na capacidade informacional e sim
para deixar mais robustas as informaes divulgadas pelas entidades.
Neste captulo apresentaremos a DMPL e um exemplo, constante no CPC
26 e no Manual de Contabilidade, das movimentaes que podem haver no
Patrimnio Lquido.

OBJETIVOS
Conhecer e Estudar a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido;
Entender as principais movimentaes que podem afetar o Patrimnio Lquido.

5.1 Introduo
Segundo Iudcibus et al (2013), a DMPL nunca foi obrigatria pela Lei no
6.404/76, das Sociedades por Aes, mas sua publicao foi exigida pela CVM
em sua Instruo no 59/86, para as companhias abertas. Entretanto, atravs da vigncia do CPC 26 e da Deliberao CVM 595/09 e da Resoluo CFC
1.185/09 que a DMPL passa a ser obrigatria e a substituir a Demonstrao dos
Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA).
Ainda segundo os autores a DMPL de muita utilidade, pois fornece a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas componentes do
Patrimnio Lquido; faz clara indicao do fluxo de uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acrscimo ou diminuio no P.L. durante o exerccio. Trata-se, portanto, de informao que complementa os demais dados
constantes do Balano Patrimonial e da DRE; particularmente importante

114

captulo 5

para as empresas que tenham seu Patrimnio Lquido formado por diversas
contas e mantenham com elas inmeras transaes.
Pelo CPC 26 a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido inclui as
seguintes informaes:
a) o resultado abrangente do perodo, apresentando separadamente o
montante total atribuvel aos proprietrios da entidade controladora e o montante correspondente participao de no controladores;
b) para cada componente do patrimnio lquido, os efeitos da aplicao
retrospectiva ou da reapresentao retrospectiva, reconhecidos de acordo
com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de
Estimativa e Retificao de Erro;
c) para cada componente do patrimnio lquido, a conciliao do saldo
no incio e no final do perodo, demonstrando-se separadamente as mutaes decorrentes:
I. do resultado lquido;
II. de cada item dos outros resultados abrangentes; e
III. de transaes com os proprietrios realizadas na condio de proprietrio, demonstrando separadamente suas integralizaes e as distribuies realizadas, bem como modificaes nas participaes em controladas que no implicaram perda do controle.
A entidade ainda deve divulgar o seguinte seja no balano patrimonial, seja
na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou nas notas explicativas:
a) para cada classe de aes do capital:
I. a quantidade de aes autorizadas;
II. a quantidade de aes subscritas e inteiramente integralizadas, e
subscritas mas no integralizadas;
III. o valor nominal por ao, ou informar que as aes no tm valor nominal;
IV. a conciliao entre as quantidades de aes em circulao no incio
e no fim do perodo;
V. os direitos, preferncias e restries associados a essa classe de aes,
incluindo restries na distribuio de dividendos e no reembolso de capital;
VI. aes ou quotas da entidade mantidas pela prpria entidade (aes
ou quotas em tesouraria) ou por controladas ou coligadas; e
VII. aes reservadas para emisso em funo de opes e contratos
para a venda de aes, incluindo os prazos e respectivos montantes; e
captulo 5

115

116

captulo 5
(10.346)

(10.346)

(10.346)

(706.422)

15.133.598

Total

1.613.312

(958)

(958)

1.614.270

7.779

(706.422)

231

2.805.481

Tabela 5.1 Mutao Patrimnio Lquido Fibria - 2014. Fonte: Fibria (2014).

311.579

(110.854)

(7.779 0

(36.951)

155.584

155.584

706.422

14.564.037

(36.951)

1.232

231

154.626

(958)

14.444.899

119

(6888.818)

(706.422)

(706.422)

acumulados

Prejuzos

17.604
119

3.511.784

investimentos

Para

17.604

303.800

303.800

Legal

17.604

abrangentes
1.596.666

resultados

110.854
3.920

1.232

2.688

2.688

tesouraria

Aes em

2.916.566

(11.771)

(11.771)

aes
(11.771)

de capital

Reserva

Reservas de lucros

Em 31 de dezembro de 2014

9.740.777

9.740.777

9.740.777

Custos na

emisso de

Ajuste de
avaliao
patrimonial
Outros

(Nota 27)
Destinao para reserva de lucros

controladores - Portocel
Dividendos propostos (Nota 27)
Destinao para reserva legal

Plano de outorga de aes


Dividendos propostos para no

Dividendos no reclamados

Transaes com acionistas

Resultado abrangente do exerccio

abrangente
Lucro lquido (prejuzo) do exerccio

Em 31 de dezembro de 2013
Total do resultado e resultado

controladores - Portocel
Absoro do prejuzo do exerccio

dores - Portocel
Dividendos propostos para no

Dividendos no reclamados
Aumento de capital de no controla-

Transaes com acionistas

Resultado abrangente do exerccio

abrangente
Lucro lquido (prejuzo) do exerccio

Em 1o janeiro de 2013
Total do resultado e resultado

Social

Capital

Capital Social
Participa-

51.663

(1.655)

6.968

6.968

46.355

(2.099)

8.840

8.840

controladores

o de no

Patrimnio

14.615.705

(36.951)

(1.655

1.232

231

161.594

(958)

162.552

14.491.254

(2.099)

119

(679.978)

17.604

(697.582)

lquido total

b) uma descrio da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do


patrimnio lquido.

5.2 Mutaes nas contas patrimoniais


Segundo Iudcibus et al (2013), as contas que forma o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como:
a) Itens que afetam o patrimnio total.
1. Acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio.
2. Reduo por dividendos.
3. Reduo por pagamento ou crdito de juros sobre o capital prprio.
4. Acrscimo por reavaliao de ativos (quando permitida por Lei).
5. Acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos
(aps transitarem pelo resultado).
6. Acrscimo por subscrio e integralizao de capital.
7. Acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das
aes integralizadas ou o preo de emisso das aes sem valor nominal.
8. Acrscimo pelo valor da alienao de parte beneficirias e bnus
de subscrio.
9. Acrscimo por prmio recebido na emisso de debntures (aps
transitar pelo resultado).
10. Reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimos por sua venda.
11. Acrscimo ou reduo por ajustes de exerccios anteriores.
12. Reduo por reverso da Reserva de Lucros a Realizar para a conta
de dividendos a pagar.
13. Acrscimo ou reduo por outros resultados abrangentes.
14. Reduo por gastos na emisso de aes.
15. Ajuste de avaliao patrimonial.
16. Ganhos ou perdas acumulados na converso, etc.
b) Itens que no afetam o total do patrimnio
1. Aumento de capital com utilizao de lucros e reservas.
2. Apropriaes do lucro lquido do exerccio, por meio da conta de
Lucros Acumulados, para a formao de reservas, como Reserva Legal,
Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncia e outras.
3. Reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucro ou
Prejuzos Acumulados (conta transitria).
4. Compensao de Prejuzo com Reservas, etc.

captulo 5

117

5.3 DMPL com a demonstrao do resultado abrangente e a DLPA


Em Iudcibus et al (2013) encontram-se alguns exemplos sobre a adequao da
DMPL com a DRA e DLPA.
Nos modelos que eles apresentam, na coluna de Lucros ou Prejuzos
Acumulados esto as informaes que constariam da Demonstrao de
Lucros ou Prejuzos Acumulados, prevista na Lei, mas cada em desuso, por
Deliberao da CVM e Resoluo do CFC citadas anteriormente. E tambm est
presente a Demonstrao do Resultado Abrangente, na parte interna da mutao num exemplo e como ltima coluna no outro.
O modelo apresentado pelo CPC 26, mostrado a seguir, exemplifica uma
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Liquido apresentada de forma que
compreenda tambm a situao da demonstrao consolidada, com a antepenltima coluna evidenciando o patrimnio dos scios da controladora, e a
seguir a participao dos no controladores no patrimnio lquido das controladas, com a ltima evidenciando o patrimnio lquido consolidado.
No exemplo de Iudcibus et al (2013), esses valores ficam automaticamente
todos divulgados, e mais, com a devida evidenciao do que so mutaes que
se referem as transaes com os scios, e que nunca compem o resultado da
empresa, bem como com a evidenciao dos resultados abrangentes; estes ltimos divididos em resultado lquido do perodo, outros resultados abrangentes
e reclassificaes para o resultado. Finalmente, o grupo das outras mutaes
internas at esse momento ainda no evidenciadas, que no alteram em nada o
total do patrimnio lquido. importante notar que h outras mutaes internas, que tambm no alteram o patrimnio lquido, mas que j tero sido apresentadas nas partes anteriores, como capitalizao de reservas num aumento
de capital e reclassificaes de outros resultados abrangentes para o resultado.

118

captulo 5

captulo 5

119

1.500.000

93.000

(162.000)

60.000

(20.000)

30.000

(7.000)

350.000

1.650.000

Controladora

Scios da

Lquido dos

Tabela 5.2 Exemplo 1 - DMPL. Fonte: Iudcibus et al (2013)

Saldos finais

Trib. sobre Real. da Res. de Reavaliao

Realizao da Reserva Reavaliao

Constituio de Reservas

Resultado Abrangente Total

Reclassific. p/Res. - Aj. Instrui. Financ.


(140.000)

340.000

78.800
0

(26.800)

382.600

26.800

(78.800)

10.6000

(90.000)

Trib. s/ Ajustes de Conv. do Perodo

Outros Resultados Abrangentes

260.000

2.315.600

414.600

10.600

154.000

(90.000)

260.00

24.000

24.000

Eq. Patim. s/Ganhos Abrang. de Coligadas

Ajustes de Converso do Perodo

20.000

20.000

Trib. s/ Ajustes instr. financeiros

(60.000)

(60.000)

Ajustes Instrumentos Financeiros

250.000

270.000

(3)

Abrangentes

Resultados

Patrimnio

251.000
250.000

(162.000)

Acumulados

Prejuzos

Outros

Lucro Lquido do Perodo

140.000

(100.000)

300.000

Lucros (2)

Reservas de

Lucros ou

Transaes de Capital com os Scios

Dividendos

60.000

(20.000)

Aes em Tesouraria Reconhecidas

Aes em Tesouraria Vendidas

30.000

Opes Outorgadas Reconhecidas

(50.000)

80.000

(1)

em Tesouraria

gadas e Aes

(7.000)

500.00

1.000.000

Integralizado

Capital Social Opes Outor-

Gastos com Emisso de Aes

Aumento de Capital

Saldos Iniciais

Reservas
de Capital,

204.800

28.000

6.000

6.000

22.000

18.800

(13.200)

32.000

158.000

Controladas

no Pat. Lq. das

Controladores

dos No

Participao

2.520.400

442.600

10.600

160.00

(90.000)

260.000

30.000

20.000

(60.000)

272.000

269.800

(175.000)

60.000

(20.000)

30.000

(7.000)

382.000

1.808.00

Consolidado

Lquido

Patrimnio

Observaes:
a) O patrimnio lquido consolidado (ltima coluna) evoluiu de $ 1.808.000
para $ 2.520.400 em funo de apenas dois conjuntos de fatores: as transaes
de capital com os scios ($ 269.800) e o resultado abrangente ($ 442.600). E o
resultado abrangente e formado de trs componentes: resultado liquido do perodo ($ 272.000), outros resultados abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito de
uma reclassificao ($ 10.600). interessante notar que as reclassificaes para
o resultado do perodo no alteram, na verdade, o patrimnio liquido total da
entidade, mas, por aumentarem ou diminurem o resultado lquido, precisam
ter a contrapartida evidenciada. No exemplo dado, h uma transferncia de
$ 10.600 de prejuzo que constava como outros resultados abrangentes para o
resultado do perodo. Imediatamente antes da transferncia, o resultado lquido era de $ 260.600 que, diminudo do prejuzo de $ 10.600 agora reconhecido
no resultado, passou a $ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes,
que estava em $ 404.000, passou para $ 414.600. Assim, a transferncia do prejuzo de $ 10.600 dos outros resultados abrangentes para o resultado do perodo no muda, efetivamente, o total do patrimnio liquido, mas como o resultado lquido e mostrado pelo valor diminudo dessa importncia, e necessrio
recoloc-Ia na mutao do patrimnio liquido.
b) Na demonstrao do resultado do perodo a ltima linha ser mostrada
por $ 272.000, porque, a partir do CPC 26, o lucro lquido consolidado do perodo e o global, incluindo a parte pertencente aos no controladores no resultado
das controladas, mas obrigatria a evidenciao de ambos os valores: o pertencente aos scios da controladora e o pertencente aos que so scios apenas
nas controladas, como se v na mutao acima ($ 250.000 e $ 22.000, respectivamente nas antepenltima e penltima colunas).
c) o Pronunciamento exige a mesma evidenciao quanta ao resultado abrangente total, o que est evidenciado tambm no exemplo anterior:
$ 414.600 e a parte dos scios da controladora e $ 28.000 a parte dos scios no
controladores nas controladas, totalizando $ 442.600 para o perodo.
d) as mutaes que aparecem aps o resultado abrangente total correspondem a mutaes internas do patrimnio Lquido, que no alteram, efetivamente, seu total. Poderia inclusive esse conjunto ser intitulado "mutaes
internas do patrimnio lquido" ou semelhante, ou ficar sem ttulo como est
no prprio exemplo.

120

captulo 5

e) os saldos das contas que compem a segunda, a terceira e a quinta colunas devem ser evidenciados em quadro a parte ou em nota adicional; no caso
de nota, pode ser assim divulgada:
1. Saldos finais (iniciais): Reserva Excedente de Capital, $ 80.000;
Gastos com Emisso de Aes, $ 7.000; Reserva de Subveno de
Investimentos, $ 10.000; Aes em Tesouraria $ 50.000 e Opes
Outorgadas Reconhecidas, $ 60.000. Total, $ 93.000.
2. Saldos finais: Reserva Legal, $ 88.000; Reserva de Incentivos Fiscais,
$ 52.000 e Reserva de Reteno de Lucros (art. 196 da Lei no 6.404/76),
$ 200.000. Total, $ 340.000.
3. Saldos finais: Reservas de Reavaliao, $ 234.600; Ajustes de
Avaliao Patrimonial, $ 68.000 e Ajustes de Converso Acumulados,
($ 80.000). Total, $ 382.600."
f) os saldos de que trata a letra d podem, alternativamente, ser evidenciados em quadros, com suas mutaes analiticamente evidenciadas:
Reservas
de Capital,
Opes
Outorgadas
e Aes em
Tesouraria (1)
Saldos Iniciais
Aumento de
Capital

Reserva de
Excedente
de Capital
50.000

Gastos com
Emisso
de Aes

Reserva de
subveno de
Investimentos

(5.000)

100.000

(35.000)

Aes em
Tesouraria

(70.000)

Opes
Outorgadas
Reconhecidas

Contas
do
Grupo (1)

5.000

80.000

(15.000)

(50.000)

Gastos com
Emisso de

(7.000)

(7.000)

Aes
Opes
Outorgadas

30.000

30.000

Reconhecidas
Aes em
Tesouraria

(20.000)

(20.000)

60.000

60.000

Adquiridas
Aes em
Tesouraria
Vendidas
Aes em
Tesouraria
Vendidas
Saldos Finais

15.000

(12.000)

85.000

(30.000)

35.000

captulo 5

93.000

121

Reservas de Lucros (2)


Saldos Iniciais
Aumento de Capital
Constituio de
Reservas
Saldos Finais

Reserva legal
110.000

Reserva p/
Reserva de
Contas do Grupo
Expanso
Incentivos Fiscais
(2)
90.000
100.000
300.000
(100.000)
(100.000)

12.500

108.500

19.000

140.000

122.500

198.000

19.000

340.000

Tabela 5.3 Exemplo 2 - DMPL. Fonte: Iudcibus et al (2013).

Outros Resultados
Abrangentes (3)
Saldos Iniciais
Ajustes Instrumentos
Financeiros
Tributos s/ Ajustes
Instrumentos
Financeiros
Equiv. Patim. s/
Ganhos Abrang. de
Coligadas
Ajustes de Converso do Perodo
Tributos s/ Ajustes
Conver do Perodo
Reclassif. p/ Resultado Aj. Instrui.
Financ.
Realizao da Reserva Reavaliao
Tributos sobre a
Realizao da Reserva de Reavaliao
Saldos Finais

Ajustes de
Avaliao
Patrimonial
125.000

Ajustes de
Converso
Contas do Grupo
Acumulados
(3)
(50.000)
270.000

(50.000)

(60.000)

12.500

20.000

20.000

122.500

24.000

24.000

Reservas de
Reavaliao
195.000

260.000

260.000

(90.000)

(90.000)
10.600

10.600
(78.800)

(78.800)

26.800

26.800

143.000

119.600

120.000

382.600

Tabela 5.4 Exemplo 3 - DMPL. Fonte: Iudcibus et al (2013).

g) o exemplo acima e sucinto e no contm, apenas por simplicidade,


muitas das demais informaes obrigatrias na Demonstrao das Mutaes
do Patrimnio Liquido, como dividendo por classe e espcie de ao, informaes comparativas etc."
O anexo citado apresenta tambm, como letra h, outra verso da mutao
patrimonial reproduzida a seguir, onde a demonstrao do resultado abrangente global est apresentada na ltima coluna:

122

captulo 5

captulo 5

123

(6.000 + 22.000)

93.000

1.500.000

Outros

140.000
340.000

382.600

26.800

(26.800)

250.000
(140.000)
0

78.800

10.600

(90.000)
154.000

260.000

24.000

20.000

(60.000)

78.800

(16.2.000)

270.000

(3)

Abrangentes

Resultados

300.000

Lucros ou
Prejuzos
Acumulados

(100.000)

Lucros (2)

Reservas de

Tabela 5.5 Exemplo 4 - DMPL. Fonte: Iudcibus et al (2013)

Controladora

Controladores
Resultado abrangente dos Scios da

Abrangentes
Lucro Lquido do Perodo
Constituio de Reservas
Saldos Finais
Resultado abrangente dos No

de Reavaliao
Reclassificao de Resultados

p/ Resultado
Realizao da Reserva Reavaliao
Tributos sobre a Realizao da Reserva

Tributos de Conver do Perodo


Outros Resultados Abrangentes
Ajustes de Instrum. Financ. Reclassificado

Ajustes de Converso do Perodo

Coligadas

Equiv. Patim. s/ Ganhos Abrang. de

Financeiros

Tributos s/ Ajustes Instrumentos

(7.000)
30.000
(20.000)
60.000

(50.00)

80.000

Reservas de
Capital, Opes
Outorgadas e
Aes em
Tesouraria (1)

500.000

Aumento de Capital

Gastos com Emisso de Aes


Opes Outorgadas Reconhecidas
Aes em Tesouraria Reconhecidas
Aes em Tesouraria Vendidas
Dividendos
Transaes de Capital com os Scios
Ajustes Instrumentos Financeiros

1.000.000

Saldos Iniciais

Capital
Social
Integralizado

10.600
272.000

2.520.400

22.000

204.800

10.600
250.000
0
2.315.600

10.600

260.000
(90.000)
160.000

6.000

30.000

20.000

(7.000)
30.000
(20.000)
60.000
(175.200)
269.800
(60.000)

382.000

1.808.000

Consolidado

Lquido

Patrimnio

6.000

(13.200)
18.800

32.000

158.000

Participao
dos No
Controladores
no Pat. Lq. das
Controladas

10.600

(90.000)
154.000

260.000

24.000

20.000

(7.000)
30.000
(20.000)
60.000
(162..000)
251.000
(60.000)

350.000

1.650.000

Patrimnio
Lquido dos
Scios da
Controladora

414.600

28.000

272.000

442.600

10.600

10.600

(90.000)
160.000

260.000

30.000

20.000

(60.000)

Demonstrao
do Resultado
Abrangente Total
da Companhia

Veja-se que, neste caso, foi preciso adicionar duas linhas mutao para
evidenciar, mais claramente e para atender ao CPC 26, qual a parcela do resultado abrangente que pertence aos scios da controladora e qual pertence aos
no controladores que s so scios nas controladas.

5.4 Ajustes de exerccios anteriores


Conforme Iudcibus et al (2013) a Lei das Sociedades por Aes estabeleceu o
critrio de que lucro lquido do ano no deve estar influenciado por efeitos que,
na verdade, no pertencem ao exerccio, para que o resultado do ano reflita um
valor que possa ser comparado com o de outros anos em bases similares. Da
decorre a importncia da consistncia na aplicao das polticas contbeis.
Dessa forma, os valores relativos a ajustes de exerccios anteriores sero lanados diretamente na conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, sem afetar as
receitas ou despesas do ano, o que definido pelo primeiro pargrafo do art.
186 da Lei 6.404/76, reproduzido a seguir:
" 1 Q Como ajustes de exercidos anteriores sero considerados apenas os
decorrentes de efeitos de mudana de critrio contbil, ou da retificao de
erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subsequentes."
A Lei das Sociedades por Aes deixa bem claro que os ajustes de exerccios
anteriores no devem afetar o resultado normal do presente exerccio, determinando que seus efeitos sejam registrados diretamente na conta integrante do
Patrimnio Lquido, Lucros (Prejuzos) Acumulados. Tambm determina que
sejam tratados como ajustes de exerccios anteriores somente os casos de:
efeitos de mudana de critrio contbil;
retificao de erro.
Ainda conforme os autores, como o CPC 23 determina que, no caso de mudana de poltica contbil (critrio contbil, na Linguagem da lei) ou de retificao de erro, sejam reapresentadas as demonstraes anteriores apresentadas
comparativamente como se desde ento fosse utilizada a nova poltica ou como
se nunca houvesse sido cometido o erro, a Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Liquido precisa sofrer, nesse caso, duas adies: a primeira linha
continua sendo os valores apresentados para as contas do patrimnio liquido
como o foram na apresentao anterior, sem a mudana da poltica e/ ou sem a

124

captulo 5

retificao de erro; a seguir apresentam-se os efeitos das mudanas de poltica


contbil e os das retificaes de erro (que precisam ser evidenciados em notas
explicativas conforme o CPC 23); a seguir o subtotal, agora sim devidamente
ajustados todos os saldos modificados. Ficaria assim:

Capital Social
Integralizado

Saldos Iniciais Conforme Publicados anteriormente

1.000.000

Reservas
de Capital,
Opes
Outorgadas
e Aes em
Tesouraria
(1)
138.000

Reservas de
Lucros (2)

Lucros ou
Prejuzos
Acumulados

300.000

300.000

Mudanas de Poltica Contbil


(Nota x)
Retificao de Erros (Nota y)

(58.000)

Saldos Iniciais Ajustados

1.000.000

80.000

Etc
Patrimnio
Lquido dos
Scios da
Controladora

Participao
dos No
Controladores no
Pat. Lq. das
Controladas

Patrimnio
Lquido
Consolidado

200.000

1.638.000

117.000

1.755.00

70.000

70.000

41.000

111.000

270.000

1.650.000

153.000

1.808.000

Outros
Resultados
Abrangentes
(3)
Saldos Iniciais Conforme
Publicados anteriormente
Mudanas de Poltica Contbil
(Nota x)
Retificao de Erros (Nota y)
Saldos Iniciais Ajustados

(58.000)

(58.000)

Etc

Tabela 5.6 Ajustes na DMPL. Fonte: Iudcibus et al (2013).

5.5 Tcnica de preparao


A preparao da DMPL, segundo Iudcibus et al (2013), relativamente simples, pois basta representar, de forma sumaria e coordenada, a movimentao
ocorrida durante o exerccio nas diversas contas ou subgrupos do Patrimnio
Liquido, isto e, Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de
Reavaliao (quanto permitida por Lei), Ajustes de Avaliao Patrimonial, Lu-

captulo 5

125

cros ou Prejuzos Acumulados etc. Essa movimentao deve ser extrada dos
registros contbeis.
Conforme os mesmos autores a tcnica e fazer uma planilha eletrnica,
utilizando uma coluna para cada uma das contas/subgrupo do Patrimnio
Liquido da empresa e abrindo uma coluna para o Patrimnio Liquido Total,
que representa a soma dos saldos ou transaes de todas as contas/ subgrupos individuais. O CPC 26 introduziu a necessidade de apresentao de pelo
menos mais trs colunas na estrutura da DMPL, a saber: Outros Resultados
Abrangentes, Patrimnio Liquido dos S6cios da Companhia e Participao dos
No Controladores no Patrimnio Liquido das Controladas. Para as entidades
que optarem por no apresentar a Demonstrao do Resultado Abrangente
dentro da DMPL ser necessria ainda a incluso de uma coluna para a evidenciao do Resultado Abrangente da Companhia, ou elaborar essa demonstrao parte.
Ainda, as transaes e seus valores so transcritos nas colunas respectivas,
mas de forma coordenada. Por exemplo, se houver um aumento de capital com
lucros e reservas, na linha correspondente a essa transao transcreve-se o
acrscimo na coluna de Capital pelo valor do aumento, e, na mesma linha, as
redues nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de capital pelos
valores correspondentes.
Dessa forma, a preparao consiste no seguinte:
a) abrir um papel de trabalho, ou uma planilha eletrnica, dividido em colunas, no qual se transcrevem, no topo de cada coluna, os nomes das contas ou
subgrupos, reservando espao na primeira coluna para descrio da natureza
das transaes, e a coluna final para o patrimnio liquido total; no caso de demonstrao consolidada, h a coluna da sub-soma das contas que representam
o patrimnio liquido dos scios da controladora, o que como regra e o patrimnio liquido da prpria controladora.
b) saldo de abertura - transcrever os saldos de cada conta ou subgrupo na
data do Balano final do exerccio anterior. Somar os saldos por conta/subgrupo para preencher a coluna patrimnio Lquido total;
c) adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas referidas contas, no
perodo, abrindo linhas para cada natureza de transao, primeiramente as relativas as transaes de capital com os scios;
d) adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas contas prprias
re1ativas aos resultados abrangentes, comeando pelo resultado lquido do

126

captulo 5

perodo, depois os demais resultados abrangentes e, finalmente, as reclassificaes para o resultado;


e) adicionar ou subtrair os movimentos das demais mutaes internas do
patrimnio lquido;
f) totalizar, ao final, as colunas, cujos saldos devem coincidir com os saldos do Balano Patrimonial, e totalizar tambm as linhas.

ATIVIDADES
01. Na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), tem-se a evidenciao
do(a):
a) efeito da equivalncia patrimonial;
b) lucro no realizado no perodo;
c) aumento das provises de contingncia;
d) lucro lquido por ao;
e) subveno para investimento em regies em desenvolvimento.
02. Na elaborao da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, constitui variao
que no afeta o total do patrimnio
a) reverso da Reserva de Lucros a Realizar para Dividendos a Pagar.
b) subveno para Investimento aps trnsito pelo resultado.
c) ajuste de exerccio anterior por mero efeito de mudana de critrio contbil.
d) reverso da reserva patrimonial para Lucros ou Prejuzos Acumulados.
e) venda das prprias aes, anteriormente, em tesouraria.
03. Sobre a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), assinale a alternativa correta.
a) Permite visualizar somente as mutaes ocorridas nos lucros.
b) A Lei das Sociedades por Aes aceita tanto a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, quanto a de Lucros ou Prejuzos Acumulados.
c) Evidencia a mutao do Patrimnio Lquido somente em termos das mutaes internas.
d) menos completa do que da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados sendo,
inclusive, uma coluna desta.
e) a representao sinttica dos elementos que formam o patrimnio, evidenciando a
equao existente entre os capitais obtidos e os aplicados no complexo patrimonial

captulo 5

127

04. Assinale a alternativa correta quanto Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido DMPL.
a) obrigatria sua elaborao para todas as empresas.
b) elaborada simultaneamente com o Balano Patrimonial, constituindo-se no relatrio
sucinto que demonstra como o lucro ou o prejuzo do exerccio foram formados.
c) uma demonstrao obrigatria para as companhias abertas, instituies financeiras,
seguradoras e algumas outras empresas.
d) Informa resumidamente toda a movimentao ocorrida no ativo, passivo e patrimnio lquido.
e) Propicia uma viso do desempenho da empresa, e na sua realizao possvel utilizar o
mtodo direto e o indireto.
05. Uma empresa apurou no ano de 2013 um lucro de R$ 100.000,00, distribuindo os dividendos mnimos obrigatrios e retendo o restante. Em 2015, a administrao da empresa
resolveu distribuir dividendos sobre o lucro apurado em 2013.
Sobre a correta evidenciao desse fato, assinale a afirmativa correta.
a) A distribuio dos dividendos deve ser evidenciada na Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Lquido e na Demonstrao do Valor Adicionado.
b) A distribuio dos dividendos deve ser evidenciada na Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Lquido, mas no na Demonstrao do Valor Adicionado.
c) A distribuio dos dividendos deve ser evidenciada na Demonstrao do Valor Adicionado, mas no na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.
d) A distribuio dos dividendos no deve ser evidenciada na Demonstrao do Valor Adicionado, e nem na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.
e) A distribuio dos dividendos deve ser evidenciada na Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Lquido e na Demonstrao do Resultado do Exerccio

REFLEXO
Conforme Iudcibus et al (2013), a importncia da DMPL torna-se mais acentuada em face
dos critrios da Lei, pois a demonstrao indicar claramente a formao e a utilizao de
todas as reservas, e no apenas das originadas por lucros, servindo tambm para melhor
compreenso, inclusive quanto ao clculo dos dividendos obrigatrios.

128

captulo 5

Ainda, para empresas que avaliam seus investimentos permanentes em coligadas e controladas pelo mtodo da equivalncia patrimonial, torna-se de muita utilidade receber dessas
empresas investidas tal demonstrao, para permitir adequado tratamento contbil das variaes patrimoniais no exerccio.

LEITURA
IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu; GELBECKE, Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos.
Manual de Contabilidade Societria. Aplicvel a todas as sociedades de acordo com as normas
internacionais de do CPC. Atlas. 2 ed., 2013.
CPC 26. Apresentao das demonstraes Contbeis, 2012.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
CPC 26. Apresentao das Demonstraes Contbeis, 2012.
IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de contabilidade societria: aplicvel a todas as sociedades de
acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2013.

captulo 5

129

130

captulo 5

6
Estrutura da
Demonstrao dos
Fluxos de Caixa
(DFC)

6. Estrutura da Demonstrao dos Fluxos de


Caixa (DFC)
Neste captulo iremos conhecer a Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC) e suas
estruturas.
Veremos os dois modelos de apresentao desta demonstrao, sendo eles
o Mtodo Direto e o Mtodo Indireto, ambos com a mesma finalidade, mas procedimentos de elaborao diferentes, alm disso, a substituio que ocorreu,
com a nova Lei 11.638/07, da DOAR (Demonstrao das Origens e Aplicaes
de Recursos) pela DFC, instrumento este que, em estudos atuais, vem complementar a DRE em seu poder informacional e de capacidade e realizar estimativas mais assertivas e aproximadas.
Neste captulo esto demonstrados alguns exemplos de demonstraes de
fluxos de caixa de diferentes empresas alm de exemplos apresentados em outros livros.

OBJETIVOS
Conhecer a Demonstrao do Fluxo de Caixa pelo Mtodo Direto e Indireto;
Aprender a elaborar a DFC em ambos os mtodos.

6.1 Introduo
A Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC) apresenta de forma direta ou indireta
as mudanas que podem ocorrer no caixa da entidade, demonstrando as entradas e sadas de dinheiro e os reflexos que podem ento ocorrer no caixa da
empresa.
O objetivo primrio da DFC, conforme Iudcibus et al (2013), prover informaes relevantes sobre os pagamento e recebimentos, em dinheiro, de uma
empresa, ocorridos durante um determinado perodo.
Conforme consta no CPC 03 Demonstrao do Fluxo de Caixa (2012) as informaes sobre os fluxos de caixa de uma entidade so teis para proporcionar
aos usurios das demonstraes contbeis uma base para avaliar a capacidade

132

captulo 6

de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e as necessidades da entidade


para utilizar esses recursos, pois os usurios das demonstraes contbeis de
uma entidade esto interessados em conhecer como a entidade gera e usa esses recursos, independentemente da natureza das suas atividades, mesmo que
o caixa seja considerado como o produto da entidade, como o caso de uma
instituio financeira. Assim sendo, o Pronunciamento requer que todas as entidades apresentem uma demonstrao de fluxos de caixa.
Segundo Iudcibus et al (2013) a Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC),
at a publicao da Lei no 11.638/07, no era obrigatria no Brasil, exceto em
casos especficos, como, por exemplo, empresas de energia eltrica (por exigncia da ANNEL) e empresas participantes do Novo Mercado (por exigncia da BOVESPA) e trouxe a obrigatoriedade da elaborao da Demonstrao
dos Fluxos de Caixa (DFC) em substituio a Demonstrao das Origens e
Aplicaes de Recursos (DOAR).
Ainda conforme os autores, as informaes da DFC, principalmente quando analisadas em conjunto com as demais demonstraes financeiras, podem
permitir que investidores, credores e outros usurios avaliem:
1. a capacidade de a empresa gerar futuros fluxos lquidos positivos
de caixa;
2. a capacidade de a empresa honrar seus compromissos, pagar dividendos e retornar emprstimos obtidos;
3. a liquidez, a solvncia e a flexibilidade financeira da empresa;
4. a taxa de converso de lucro em caixa;
5. a performance operacional de diferentes empresas, por eliminar os efeitos de distintos tratamentos contbeis para as mesmas transaes e eventos;
6. o grau de preciso das estimativas passadas de fluxos futuros de caixa;
7. os efeitos, sobre a posio financeira da empresa, das transaes de investimento e de financiamento etc.
Alm disso, para o cumprimento de sua finalidade, o modelo de DFC adotado deve atender aos seguintes requisitos:
evidenciar o efeito peridico das transaes de caixa segregadas por atividades operacionais, atividades de investimento e atividades de financiamento,
nessa ordem;
evidenciar separadamente, em Notas Explicativas que faam referncia
a DFC, as transaes de investimento e financiamento que afetam a posio

captulo 6

133

patrimonial da empresa, mas no impactam diretamente os fluxos de caixa do


perodo;
conciliar o resultado lquido (lucro/prejuzo) com o caixa lquido gerado
ou consumido nas atividades operacionais.
Ainda conforme os autores, a movimentao das disponibilidades do caixa
(caixa e equivalentes de caixa) da empresa, em um dado perodo, deve ser estruturada na DFC, em trs grupos, cujos ttulos buscam expressar as entradas
e sadas de dinheiro relacionadas com as atividades: (a) operacionais; (b) de investimento; e (c) de financiamento. A soma algbrica dos resultados lquidos
de cada um desses grupamentos totaliza a variao no caixa do perodo, que
deve ser conciliada com a diferena entre os saldos respectivos das disponibilidades, constantes no Balano, entre o incio e o fim do perodo considerado.

6.2 Atividades operacionais


Pelo CPC 03 o montante dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais o indicador-chave da extenso em que as operaes da entidade tm
gerado suficientes fluxos de caixa para amortizar emprstimos, manter a capacidade operacional da entidade, pagar dividendos (ou juros sobre o capital prprio, que no Brasil se assemelham a dividendos) e fazer novos investimentos
sem recorrer a fontes externas de financiamento.
Conforme Iudcibus et al (2013) as DFCs envolvem todas as atividades relacionadas com a produo e entrega de bens e servios e os eventos que no sejam
definidos como atividades de investimento e financiamento. Normalmente, relacionam-se com as transaes que aparecem na Demonstrao de Resultados.
Exemplos de Entradas:
a) recebimentos pela venda de produtos e servios vista; no caso de venda com prazos curtos normais praticados no mercado, o valor nominal recebido
dado como receita das atividades operacionais quando do recebimento; se for
o caso de venda a longo prazo ou mesmo que a curto, em prazo anormal, onde
as contas a receber foram ajustadas a valor presente, parte deve ser classificada, no recebimento, como receita de venda e parte como receita financeira. No
caso de desconto de duplicatas, Iudcibus et al (2013) sugerem considerar, no
ato do desconto e recebimento do dinheiro pelo banco, como se fossem recebimentos de clientes; se, no vencimento, a empresa precisar ressarcir o banco por

134

captulo 6

valor no pago pelo cliente, essa importncia ser considerada como reduo
dos recebimentos de clientes desse perodo (o recebimento de clientes, ento,
ser o valor lquido recebido nesse perodo, descontando-se os pagamentos ao
banco). Essa alternativa confronta com a forma de contabilizao, j que nesta os valores descontados so considerados como operaes de emprstimos;
mas, se no se proceder como sugerido, e se registrar, no fluxo de caixa, o desconto como emprstimo tornado, quando da liquidao da dvida pelo cliente
junto ao banco a empresa nada registrar, porque no h alterao fsica no seu
caixa (da empresa); assim, jamais aparecero esses valores como recebimentos
operacionais das vendas, o que no faz sentido. A rigidez das normas internacionais (e norte-americanas) na montagem do fluxo de caixa faz com que no se
admita o registro de fluxos virtuais de caixa, j que o mais correto seria, no desconto, considerar os valores recebidos do banco como emprstimos, e na liquidao pelos clientes junto aos bancos, dois fluxos de caixa virtuais: um como
recebimento dos clientes, e outro como pagamento do emprstimo junto ao
banco (com a subdiviso do que principal e do que despesa financeira);
b) recebimento de juros sobre emprstimos concedidos e sobre aplicaes financeiras em outras entidades;
c) recebimento de dividendos e juros sobre capital prprio pela participao no patrimnio de outras empresas;
d) qualquer outro recebimento que no se origine de transaes definidas
como atividades de investimento ou financiamento, como: recebimentos decorrentes de sentenas judiciais; reembolso de fornecedores; indenizaes por
sinistros, exceto aquelas diretamente relacionadas a atividades de investimento, como o sinistro em uma edificao, por exemplo;
e) recebimentos de alugueis, royalties, direito de franquia e vendas de ativos produzidos ou adquiridos para esse fim (como no caso da venda de carros
destinados a aluguel).
Exemplos de Sadas:
a) pagamentos a fornecedores referentes ao suprimento de mercadorias
ou de matrias-primas e outros materiais para a produo de bens para venda. Se a compra for a longo prazo ou mesmo que a curto prazo, mas o prazo
for anormal para o tipo de atividade, o pagamento do principal dos ttulos a
que se refere a compra deve ser classificado como sada de caixa das atividades
operacionais e os excedentes devem ser classificado como sada de caixa das

captulo 6

135

atividades operacionais e os excedentes devem ser considerados como pagamentos de despesas financeiras, e no de compras;
b) pagamentos aos fornecedores de outros insumos de produo, includos os servios prestados por terceiros;
c) pagamentos aos governos federal, estadual e municipal, referentes a
impostos, multas, alfndega e outros tributos e taxas, exceto quando especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento;
d) pagamentos dos juros (despesas financeiras) dos financiamentos (comerciais e bancrios) obtidos;
e) pagamentos para a produo ou aquisio de ativos destinados a aluguel e subsequente venda (como no caso das compras de veculos destinados a
aluguel e, na sequncia, venda).

6.3 Atividades de financiamento


Conforme Iudcibus et al (2013) os fluxos de caixa provenientes das atividades
de financiamento so teis para prever as exigncias sobre futuros fluxos de
caixa pelos fornecedores de capital a entidade, bem como da capacidade que a
empresa tem, utilizando recursos externos, para financiar as atividades operacionais e de financiamento. Relacionam-se com os emprstimos de credores e
investidores da entidade. Incluem a obteno de recursos dos proprietrios e o
pagamento a estes de retornos sobre seus investimentos ou do prprio reembolso do investimento; incluem tambm a obteno de emprstimos junto a
credores e a amortizao ou liquidao destes; e tambm a obteno e pagamento de recursos de/a credores via crditos de longo prazo.
Exemplos de Entradas:
a) venda de aes emitidas;
b) emprstimos obtidos no mercado, via emisso de letras hipotecarias,
notas promissrias, debentures ou outros ou outros instrumentos de dvida, de
curto ou longo prazos;
c) recebimento de contribuies, de carter permanente ou temporrio,
que, por expressa determinao dos doadores, tem a finalidade estrita de adquirir, construir ou expandir a planta instalada, a includos equipamentos ou
outros ativos de longa durao necessrios produo.

136

captulo 6

Exemplos de Sadas:
a) pagamento de dividendos e juros sobre o capital prprio ou outras distribuies aos donos, incluindo o resgate de aes da prpria empresa;
b) pagamento dos emprstimos obtidos (exceto juros);
c) pagamentos do principal referente a imobilizado adquirido a prazo, pagamento do principal do arrendamento mercantil financeiro.

6.4 Atividades de investimento


Para Iudcibus et al (2013) as atividades de investimento relacionam-se normalmente com o aumento e diminuio dos ativos de longo prazo (no circulantes)
que a empresa utiliza para produzir bens e servios. Incluem a concesso e o recebimento de emprstimos, a aquisio e a venda de instrumentos financeiros
e patrimoniais de outras entidades e a aquisio e alienao de imobilizados
e de participaes societrias classificadas como investimentos. Mas incluem
tambm todas as aplicaes financeiras, inclusive as de curto prazo (exceto as
que geram ativos classificveis como equivalentes de caixa), destinadas a dar
remunerao a recursos temporariamente ociosos ou a especulao.
Exemplos de Entradas:
a) recebimentos resultantes da venda de imobilizado, intangvel e de outros ativos no circulantes utilizados na produo;
b) recebimento pela venda de participaes em outras empresas ou instrumentos de dividas de outras entidades e participaes societrias em joint
ventures, exceto os recebimentos referentes a ttulos classificados como equivalentes de caixa e mantidos para negociao;
c) resgates do principal de aplicaes financeiras no classificadas como
equivalentes de caixa;
d) recebimentos referentes a contratos futuros, a termo, de opes e swap,
exceto quando tais contratos forem mantidos para negociao imediata ou venda futura ou quando classificados como atividades de financiamento;
e) recebimentos de caixa por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos a terceiros (exceto adiantamentos e emprstimos de uma instituio financeira).

captulo 6

137

Exemplos de Sadas:
a) pagamentos de caixa para aquisio de terrenos, edificaes, equipamentos ou outros ativos fixos utilizados na produo (referentes aquisio de
ativo imobilizado), intangvel e propriedade para investimento;
b) pagamentos pela aquisio de ttulos patrimoniais de outras empresas
ou instrumentos de dvida de outras entidades e participaes societrias em
joint ventures, exceto os desembolsos referentes a ttulos classificados como
equivalentes de caixa ou mantidos para negociao imediata ou futura;
c) desembolsos dos emprstimos concedidos pela empresa e pagamento
pela aquisio de ttulos de investimento de outras entidades;
d) pagamentos de contratos futuros, a termo, de opes e swap, exceto
quando tais contratos forem mantidos para negociao imediata ou venda futura, exceto quando classificados como atividades de financiamento (quando
um contrato contabilizado como hedge de uma posio identificvel, os fluxos de caixa do contrato devem ser classificados da mesma forma como foram
classificados os fluxos de caixa da posio que est sendo protegida);
e) adiantamentos de caixa e emprstimos feitos a terceiros (exceto adiantamentos e emprstimos feitos por instituio financeira).

6.5 Mtodos de elaborao


Conforme Iudcibus et al (2013) para divulgar o fluxo de caixa oriundo das atividades operacionais, pode ser utilizado o mtodo direto ou indireto. O FASB
e o IASB recomendam que as empresas utilizem o mtodo direto, mas facultada a elaborao do fluxo das operaes pelo mtodo indireto, ou mtodo da
conciliao.
Ainda, o Pronunciamento Tcnico CPC-03 faculta a utilizao tanto do mtodo direto, quanta do indireto. No entanto, exige para a empresa que utilize o
mtodo direto a conciliao entre o lucro lquido e o fluxo de caixa lquido das
atividades operacionais. A conciliao deve apresentar, separadamente, por categoria, os principais itens a serem conciliados, semelhana do que deve fazer
a entidade que use o mtodo indireto em relao aos ajustes ao lucro lquido ou
prejuzo para apurar o fluxo de caixa lquido das atividades operacionais.

138

captulo 6

6.5.1 Modelo direto


Segundo Iudcibus et al (2013) o mtodo direto explicita as entradas e sadas
brutas de dinheiro dos principais componentes das atividades operacionais,
como os recebimentos pelas vendas de produtos e servios e os pagamentos
a fornecedores e empregados. O saldo final das operaes expressa o volume
lquido de caixa provido ou consumido pelas operaes durante um perodo.
As empresas, ao utilizarem o mtodo direto, devem detalhar os fluxos das
operaes, no mnimo, nas classes seguintes:
recebimentos de clientes, incluindo os recebimentos de arrendatrios,
concessionrios e similares;
recebimentos de juros e dividendos;
outros recebimentos das operaes, se houver;
pagamentos a empregados e a fornecedores de produtos e servios, a includos segurana, propaganda, publicidade e similares;
juros pagos;
impostos pagos;
outros pagamentos das operaes, se houver.
O FASB e o Pronunciamento Tcnico CPC 03 - Demonstrao dos Fluxos de
Caixa incentivam, mas no obrigam, as empresas a adicionarem outras informaes que considerem teis ao evidenciar o fluxo de caixa das operaes.
Ainda conforme os autores, a ideia desse mtodo apurar e informar as entradas e sadas de caixa das atividades operacionais por seus volumes brutos.
bastante simples de ser entendido pelo usurio, pois as movimentaes de
dinheiro seguem uma ordem direta, como se faz com a administrao do caixa pessoal.
Para Iudcibus et al (2013) o modelo utiliza a sequncia bsica a seguir para
calcular o fluxo de caixa das operaes. Parte dos componentes da Demonstrao
de Resultados e os ajusta pelas variaes nas contas circulantes do Balano vinculadas as operaes. Por isso, til criar uma coluna para expressar as variaes positivas ou negativas de cada conta dos Balanos comparados.
Assim:
DFC Sequncia para apurao das movimentaes de caixa Mtodo direto Receita ou despesa (DRE) Ajustes pelas variaes nas contas do Balano =
Valores para registrar na DFC.

captulo 6

139

Conforme Iudcibus et al (2013) genericamente, um aumento no saldo das


contas do Ativo Circulante vinculadas as operaes diminui o Caixa, e uma diminuio no saldo dessas contas aumenta o Caixa. Do mesmo modo, um acrscimo no saldo das contas do Passivo Circulante vinculadas as operaes aumenta
o Caixa, e uma diminuio produz uma sada (reduo) no Caixa. Esse esquema
genrico, e deve ser utilizado com cuidado, pois podem existir transaes no
circulante que no pertenam as atividades operacionais (emprstimo de curto
prazo, por exemplo) e tambm eventos fora do circulante que fazem parte das
operaes (juros e impostos a pagar no longo prazo, crditos de longo prazo etc.).
Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais
Vendas Recebidas de Mercadorias
() Pagamento de Fornecedores
() Pagamento de Despesas Operacionais
() Pagamento de Imposto de Renda
= Caixa Lquido das Atividades Operacionais
Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento
Aplicao Lquida em Investimentos
Aplicao Lquida em Imobilizado
Compra de Terrenos
Aplicaes em Ttulos (Juros Recebidos)
Reduo de Outros Direitos de Longo Prazo
= Caixa Lquido das Atividades de Investimento
Fluxo de Caixa das Atividades de Financiamento
Financiamento por Recurso de Terceiros
Aquisio de Financiamento por Recursos Prprios
Pagamento de Emprstimos de Longo Prazo
Outras Contas a Pagar
Dividendos Pagos
= Caixa Lquido das Atividades de Financiamento
Aumento/Diminuio Lquido de Caixa e Equivalentes de Caixa
Caixa e Equivalente de Caixa - Inicio do Ano
Caixa e Equivalente de Caixa - Final do Ano

Tabela 6.1 Demonstrao de Fluxo de Caixa Modelo Direto. Fonte: Elaborado pelo autor
com base em Iudcibus e Martins (2010).

140

captulo 6

6.5.2 Modelo indireto


Conforme Iudcibus et al (2013) o mtodo indireto faz a conciliao entre o lucro lquido e o caixa gerado pelas operaes, por isso e tambm chamado de
mtodo da conciliao. Para tanto, e necessria:
remover do lucro lquido os diferimentos de transaes que foram caixa
no passado, como gastos antecipados, crdito tributrio etc. e todas as alocaes no resultado de eventos que podem ser caixa no futuro, como as alteraes
nos saldos das contas a receber e a pagar do perodo; e
remover do lucro lquido as alocaes ao perodo do consumo de ativos
no circulante e aqueles itens cujos efeitos no caixa sejam classificados como
atividades de investimento ou financiamento: depreciao, amortizao de
intangvel e ganhos e perdas na venda de imobilizado e/ou em operaes em
descontinuidade (atividades de investimento); e ganhos e perdas na baixa de
emprstimos (atividades de financiamento).
(REAIS MIL)
Cdigo da
Conta
6.01
6.01.01
6.01.01.01
6.01.01.02
6.01.01.03
6.01.01.04
6.01.01.05
6.01.01.06
6.01.01.07
6.01.01.08
6.01.01.09
6.01.01.10
6.01.01.11
6.01.01.12
6.01.01.13
6.01.01.14

Descrio da Conta
Caixa Lquido Atividades Operacionais
Caixa Gerado nas Operaes
Lucro Lquido do Perodo
Depreciao e Amortizao
Resultado Venda/Baixa do Imobilizado
Resultado da Equivalncia Patrimonial
Juros, Var. Monet. e Cambiais
Provises p/ Riscos Trib., Cveis e Trab.
Imposto de Renda e Contrib. Social
Diferidos
Tributos com Exigibilidade Suspensa
Proviso (Reverso) para Crditos Liquid.
Duvidosa
Amortizao Empre. e Financ. Encargos
Ganhos no Realizados em Operaes
com Derivativos
Proviso (Reverso) para Perdas nos
Estoques
Outorga de Opes de Compra de Aes
Prov. p/ Perda no Imobilizado/intangvel
Impaiment"

Acumulado do
Acumulado do
Atual Exerccio Exerccio Ante01/01/2013 rior 01/01/2012
30/06/2013
30/06/2012
171.542
62.131
157.164
144.886
162.837
139.603
22.478
20.255
1.389
1.271
15.104
22.393
3.213
6.860
4.124
5.600
747

3.983

9.475

4.406

1.468

1.887

5.672

4.431

24.895

3.885

702

1.257

863

118

captulo 6

141

(REAIS MIL)
6.01.02
6.01.02.01
6.01.02.02
6.01.02.03
6.01.02.04
6.01.02.05
6.01.02.06
6.01.02.07
6.01.02.08
6.01.02.09
6.02
6.02.01
6.02.02
6.02.03
6.02.04
6.02.05
6.02.06
6.03
6.03.01
6.03.02
6.03.04
6.03.05
6.05
6.05.01
6.05.02

Variaes nos Ativos e Passivos


Contas a Receber de Clientes
Estoques
Despesas Antecipadas
Tributos a Recuperar
Fornecedores
Tributos a Pagar
Salrios e Encargos Sociais
Pagamento IR/CSLL
Outros
Caixa Liquido Atividades de Investimento
Aquisio de Investimentos
Aquisio de Imobilizado, Intangvel
Aplicaes Financeiras
Recebimentos por Venda do Investimento
Recebimento de Dividendos e Juros s/
Capital Prprio
Compra de Participao de no
Controladores
Caixa Lquido Atividades de Financiamento
Capitao de Emprstimos e
Financiamentos
Amortizao de Emprstimos e Financiamentos Principal
Pagamento de Dividendos e Juros s/
Capital Prprio
Aquisio de Aes p/ Tesouraria, lquido
Aumento (Reduo) de Caixa e
Equivalentes
Saldo Inicial de Caixa e Equivalentes
Saldo Final de Caixa e Equivalentes

14.378
79.577
56.281
17.609
8.443
15.402
7.702
6.377
12.256
91
112.748
68.316
102.2019
51.631
2.000

62.755
35.706
36541
11.683
17.339
56.985
15.895
6.755
8.035
3.086
10.632
96
65.370
81.318
5.650

12.252

8.096

10.870

4.625

66.537

141.618

33.746

79.137

76.480

68.588

23.603

518

54.169

6.226

82.533
136.702

163.131
169.357

Tabela 6.2 Demonstrao de Fluxo de Caixa da Alpargatas S.A. (Modelo Indireto).

Segundo Neves e Viceconti (2009) este mtodo efetua uma reconciliao


entre lucro do exerccio e o fluxo de caixa operacional, partindo do primeiro,
efetuando ajustes para:
a) Adicionar ao lucro todas as despesas que no representam desembolso
(depreciao, gastos com constituio de provises, perdas na venda de ativo
imobilizado, resultado negativo da equivalncia patrimonial, etc.) e deduzir
todas as receitas que no impliquem entrada de numerrio (reverso de provises, ganho na venda do ativo imobilizado, resultado positivo da equivalncia
patrimonial, etc.)

142

captulo 6

b) Excluir do lucro a parcela que foi aplicada no aumento de outros bens e


direitos do Ativo Circulante (exceto o Disponvel) ou na diminuio das obrigaes do Passivo Circulante e somar a ele os recursos advindos da diminuio do
Ativo Circulante (exceto Disponvel e do aumento do Passivo Circulante.
Segundo Iudcibus e Martins (2010) dizem que por mais lgica que possa
ser essa apresentao mostrada do Caixa Gerado pelas Operaes, por isso
conhecida como Mtodo Direto, muito comum utilizar, inclusive fora do
Brasil, a apresentao pelo Mtodo Indireto e este mtodo parte-se do lucro
lquido para, aps os ajustes necessrios, chegar-se ao valor das disponibilidades produzidas, no perodo, pelas operaes registradas na Demonstrao
do Resultado e, complementando o que foi exposto anteriormente por Neves
e Viceconti (2009), para se chegar ao Caixa produzido pelas operaes normais
da empresa, fazem-se ajustes mediante a comparao dos itens operacionais
dos balanos, ativos e passivos, que so os que esto diretamente vinculados s
contas de Resultado, com exceo da prpria conta relativa s Disponibilidades.
Ainda, pode se encontrar em Iudcibus et al (2013) esse mtodo faz a ligao entre o lucra lquido constante na Demonstrao de Resultados (DRE) e o
caixa gerado pelas operaes. A principal utilidade desse mtodo e mostrar as
origens ou aplicaes de caixa decorrentes das alteraes temporrias de prazos nas contas relacionadas com o ciclo operacional do negcio (normalmente,
Clientes, Estoques e Fornecedores). Outra vantagem permitir que o usurio
avalie quanto do lucro est se transformando em caixa em cada perodo. Essa
anlise, todavia, deve ser feita com cuidado, pois comum existirem recebimentos e pagamentos no perodo corrente de direitos e obrigaes que se originaram fora do exerccio a que se refere o lucro que est sendo apurado.
O mtodo de obteno indireta do caixa gerado pelas atividades operacionais e uma continuao da sequncia utilizada na DOAR para se obter o capital
circulante gerado pelas operaes. Por isso, a grande maioria das empresas de
pases com DFC obrigatria prefere utilizar o mtodo indireto, em razo do costume anteriormente adquirido ao elaborar a DOAR, alm de ser esse mtodo
bem mais fcil de ser automatizado e informatizado. Ressalve-se, contudo, que
os rgos normatizadores das prticas contbeis em todo o mundo recomendam, mesmo no sendo o mais rico para efeito de anlise, a adoo do mtodo
direto, principalmente pela maior facilidade de compreenso deste por parte
do usurio.

captulo 6

143

A lgica do mtodo indireto e bastante simples. Em princpio, assumimos


que todo o lucro afetou diretamente o caixa. Sabemos que isso no corresponde
a realidade, e da procedemos aos ajustes. Partimos do lucro lquido extrado da
DRE e fazemos as adies e subtraes a este dos itens que, no exerccio, afetam
o lucro, mas no afetam o caixa, e dos que afetam o caixa, mas no afetam o
lucro. Como o que estamos apurando o fluxo de caixa das atividades operacionais, se eventualmente constarem da DRE eventos referentes a outras atividades, estes tambm devero ser adicionados (ou subtrados) ao lucro lquido,
pois sero reportados em seus grupos respectivos. E o caso, por exemplo, de
um ganho (ou perda) na venda de um imobilizado, que normalmente e uma
atividade de investimento.
A grande vantagem do mtodo indireto e sua capacidade de deixar claro que
certas variaes no caixa geradas pelas operaes se do por alteraes nos prazos de recebimentos e de pagamentos, ou por incrementos, por exemplo, dos
estoques. Assim, num exerccio pode haver aumento no caixa das operaes
porque se reduziu o prazo de recebimento dos clientes ou porque se aumentou
o prazo de pagamento dos fornecedores. Esse fato pode ocorrer se num perodo
e no tender a se repetir no futuro. Por isso, relevante sua evidenciao, o que
no ocorre de forma transparente no mtodo direto.

Regra bsica, segundo Iudcibus et al (2013):


1. registrar o lucro lquido (transcrever da DRE);
2. somar (ou subtrair) os lanamentos que afetam o lucro, mas que no
tem efeito no caixa, ou cujo efeito no caixa se reconhece em outro lugar da demonstrao ou num prazo muito longo (depreciao, amortizao, resultado
de equivalncia patrimonial, despesa financeira de longo prazo etc.);
3. somar (ou subtrair) os lanamentos que, apesar de afetarem o caixa, no
pertencem as atividades operacionais (por exemplo, ganho e perda na venda, a
vista, de imobilizado ou de outro ativo no pertencente ao grupo circulante);
4. somar as redues nos saldos das contas do Ativo Circulante e Realizvel
a Longo Prazo vinculadas as operaes;
5. subtrair os acrscimos nos saldos das contas do Ativo Circulante e
Realizvel a Longo Prazo vinculados as operaes;

144

captulo 6

6. somar os acrscimos nos saldos das contas do Passivo Circulante e


Exigvel a Longo Prazo vinculados as operaes;
7. subtrair as redues nos saldos das contas do Passivo Circulante e
Exigvel a Longo Prazo vinculadas as operaes.
A lgica dos itens 4 a 7 a seguinte:
a) reduo nas contas do Ativo Circulante e Realizvel a Longo Prazo - o
caixa aumenta pelo valor dessa variao negativa em relao ao registro constante na DRE. Por exemplo, uma reduo em Contas a Receber mostra que foi
recebida dos clientes toda a receita de vendas lanada na DRE mais parte das
duplicatas j registradas naquela conta (se no tiverem sido baixadas contra as
perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa);
b) aumento nas contas do Ativo Circulante e Realizvel a Longo Prazo - o
caixa diminui pelo valor dessa variao positiva em relao ao registro constante na DRE. Por exemplo, um aumento em Contas a Receber mostra que s foi
recebida parte das receitas de vendas. A outra parte foi vendida a prazo e ativada
naquela conta;
c) aumento nas contas do Passivo Circulante e Exigvel a Longo Prazo significa que os pagamentos em dinheiro foram menores que as respectivas
despesas lanadas na DRE. Esta deve ser reduzida para igualar-se ao desembolso correspondente. Isso feito indiretamente, adicionando-se a diferena ao
lucra. Por exemplo, se Fornecedores aumenta e porque no houve desembolso
de dinheiro para pagar esse passivo. Logo, foram compradas mais mercadorias
a prazo do que as que foram pagas, e esse excesso de despesa em relao ao
caixa est no CMV. A diferena e compensada indiretamente por meio de seu
acrscimo ao lucro;
d) reduo nas contas do passivo circulante - raciocnio inverso ao do item
c. No caso, o desembolso e maior que a despesa lanada na DRE, devendo o
lucro ser abatido da diferena correspondente.

6.6 Modelo de elaborao


Encontra-se em Iudcibus e Martins (2010) um exemplo de elaborao dos mtodos de fluxo de caixa tanto direto quanto indireto da seguinte maneira:

captulo 6

145

Mtodo direto
Comea-se pelo recebimento das vendas e deve-se ter maior preocupao mais
com o raciocnio do que com as tcnicas de mecanizao da montagem e, para
facilitar um pouco o trabalho, assume como exemplo inicial os balanos de X2
e X3 e a demonstrao do resultado de X3:
BALANO DA CIA ABC
31-12-X3
R$
2.000
18.000
21.000
1.000
5.000
13.000

Caixa
Clientes
Mercadorias
Despesas Antecipadas
Hipotecas a Receber
Terrenos

ATIVO
Fornecedores
Emprstimos a Longo Prazo
Capital
Reservas
Reservas de Lucro

PASSIVO + PL

31-12-X2
R$
3.000
16.000
14.000
2.000
5.000
10.000

60.000

50.000

22.000
5.000
20.000
6.000
7.000

11.000
12.000
20.000
6.000
1.000

60.000

50.000

Tabela 6.3 Exemplo de Balano Patrimonial. Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS


DA CIA. ABC PARA X3
Saldo em 31-12-X2
Lucro Lquido de X3
Dividendos Distribudos

SALDOS EM 31-12-X3

R$
1.000
10.000
4.000

7.000

Tabela 6.4 Exemplo de Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

DEMONSTRAO DO RESULTADO CIA. ABC PARA X3


Vendas Lquidas
Custo das Mercadorias
Lucro Bruto
Despesas Administrativas
Despesas com Vendas

LUCRO LQUIDO

R$
130.000
85.000
45.000
25.000
10.000

10.000

Tabela 6.5 Exemplo de Demonstrao de Resultado. Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

146

captulo 6

1 Passo para a montagem dos Fluxos de Caixa Clculo do


Recebimento das Vendas
Como o saldo inicial de Clientes era de R$16.000,00, o saldo final de R$18.000,00
e as vendas foram de R$130.000,00, podemos calcular:
R$
16.000
130.000
18.000

Saldo Inicial de Clientes


Mais: Vendas de X3
Menos: Saldo Final de Clientes

RECEBIMENTOS DE CLIENTES EM X3

128.000

Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

2 Passo Clculo do Pagamento aos Fornecedores


Primeiro, precisa-se calcular o valor das compras e depois o valor dos pagamentos aos fornecedores. Pelos dados de que se dispe, pode-se calcular:
Saldo Inicial de Mercadorias
Mais: Compras
Menos: Estoque Final

IGUAL A: CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

R$
14.000
?
21.000

85.000

Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

Donde se extrai que as compras de X3 foram de R$92.000,00. Continuando:


Saldo Inicial de Fornecedores
Mais: Campras de X3
Menos: Saldo Final de Fornecedores

RECEBIMENTOS DE FORNECEDORES EM X3

R$
11.000
92.000
22.000

81.000

Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

3 Passo Clculo do Pagamento das Despesas


Como no h despesas de depreciao nem contas a pagar no passivo por conta de despesas registradas, s temos que levar em conta a figura das Despesas
Antecipadas no ativo.

captulo 6

147

Se as Despesas Antecipadas eram de R$2.000,00 no final de X2, isso significa


que, das R$35.000,00 de Despesas Administrativas e com Vendas apropriadas
como competncia de X3, R$2.000,00 foram despesas pagas em X2. Assim, s
R$33.000,00 so despesas pagas durante X3. Mas, se existem outras R$1.000,00
de Despesas Antecipadas no ativo ao final de X3, isso significa que esse pagamento ocorreu e, portanto, precisa-se soma-lo aos R$33.000,00 para ter o total
de desembolso relativo a despesas administrativas e com vendas.
R$
35.000
2.000
33.000
1.000

Despesas Totais de X3
Menos: Despesas Antecipadas de 31-12-X1
Subtotal
Mais: Despesas Antecipadas em 31-12-X3

PAGAMENTOS DE DESPESAS EM X3

34.000

Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

Demais passos
Compara-se os dois balanos e a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos
Acumulados. Vendo que houve pagamento de Dividendos de R$4.000,00 e supondo que o aumento de Terrenos tenha sido por aquisio (R$3.000,00) e que
a reduo das Dvidas de Longo Prazo tenha sido por um pagamento antecipado, tem-se j as informaes suficientes para montar o Fluxo de Caixa:
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA DA CIA. ABC PARA X3
Caixa Gerado pelas Atividades Operacionais:
Recebimento de Vendas
Menos: Pagamentos das Compras
Menos: Pagamentos de Despesas

R$

R$

128.000
81.000
34.000

13.000

Caixa Aplicado nas Atividades de Investimento:


Compra de Terrenos
Caixa das Atividades de Financiamento:
Pagamento de Emprstimos a Longo Prazo
Pagamento de Dividendos
Reduo das Disponibilidades em X3
Saldo de Caixa e Bancos em 31-12-X2
Saldo de Caixa e Bancos em 31-12-X3

Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

148

captulo 6

3.000

7.000
4.000

11.000

1.000
3.000
2.000

Mtodo indireto
Conforme Iudcibus e Martins (2010) nesse mtodo, parte-se do lucro lquido
para, aps os ajustes necessrios, chegar-se ao valor das disponibilidades produzidas, no perodo, pelas operaes registradas na Demonstrao do Resultado.
Para se chegar ao Caixa produzido pelas operaes normais das empresas,
fazem-se ajustes mediante a comparao dos itens operacionais dos balanos, ativos e passivos, que so os que esto diretamente vinculados s contas
de Resultado, com exceo da prpria conta relativa s Disponibilidades. No
exemplo que est sendo utilizado, seria montado da seguinte forma:
EFEITO SOBRE O CAIXA
31-12-X3
31-12-X2
Clientes
Mercadorias
Despesas Antecipadas
Fornecedores

AJUSTES

R$
18.000
21.000
1.000
22.000

R$
16.000
14.000
2.000
11.000

AUMENTO

DIMINUIO

R$

R$
2.000
7.000

1.000
11.000

12.000

9.000

Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

Para os itens da coluna Diminuio, entende-se:


a) Um aumento em Clientes significa aplicao a maior de Caixa nessa
conta, ou seja, diminuio, aplicao de Disponibilidades;
b) Um aumento em Mercadorias, tambm, ou seja, aplicao de Caixa.
Para os itens da coluna Aumento, entende-se:
c) Uma diminuio em Despesas Antecipadas significa liberao de recurso, como se produzisse uma origem de Caixa; e
d) Um aumento em Fornecedores significa uma fonte de recurso, ou seja,
como se fosse uma origem de Caixa.
Agora, para se completar, adicionam-se esses itens ao valor do Lucro Lquido
para se ter o Caixa Gerado pelas Operaes; tem-se, ento:

captulo 6

149

CAIXA GERADO PELAS OPERAES

R$

Lucro Lquido
(+) Aumento em Fornecedores
(+) Diminuio em Despesas Antecipadas
() Aumento em Clientes
() Aumento em Mercadorias

10.000
11.000
1.000
2.000
7.000

13.000
Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

Seria como se ler:


O Lucro Lquido gerou
mas o Aumento em Fornecedores tambm gerou
o mesmo com a reduo das Desp. Antecipadas que liberam
Acrscimo parcial de Caixa de
Mas o Aumento em Clientes consumiu
o aumento em Mercadores consumiu
Reduo de Caixa
Com isso, o Caixa lquido gerado foi de

10.000
11.000
1.000
22.000
2.000
7.000
9.000
13.000

de Caixa
de Caixa
de Caixa
de Caixa
de Caixa

Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

Chega-se ento aos mesmos R$13.000,00 que se havia obtido quando se


efetuou os clculos pelo Mtodo Direto, Essa forma Indireta tecnicamente
correta, mas lida com alguns conceitos abstratos como reduo de Despesas
Antecipadas que funciona como se fosse uma origem de Caixa. Por outro lado,
tem o mrito de mostrar coisas interessantes, do tipo:
o Caixa aumentou porque se reduziu o saldo de Clientes por diminuio
no prazo de recebimento, ou, ento;
o Caixa aumentou porque aumentou o saldo de fornecedores por incremento (ou atraso) no prazo de pagamentos, o que gera informaes muito teis.
A Demonstrao, pelo Mtodo Indireto, acaba ficando:
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA DA CIA. ABC PARA X3
Caixa Gerado pelas Atividades Operacionais:
(+) Aumento em Fornecedores
(+) Diminuio em Despesas Antecipadas
() Aumento em Clientes
() Aumento em Mercadorias
Caixa Aplicado nas Atividades de Investimento:
Compra de Terrenos

150

captulo 6

R$
10.000
11.000
1.000
2.000
7.000

R$

13.000
3.000

DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA DA CIA. ABC PARA X3


Caixa das Atividades de Financiamento:
Pagamento de Emprstimos a Longo Prazo
Pagamento de Dividendos

7.000
4.000

11.000
1.000

Reduo das Disponibilidades em X3


Saldo de Caixa e Bancos em 31-12-X2
Saldo de Caixa e Bancos em 31-12-X3

3.000
2.000

Tabela 6.6 Demonstrao Fluxo de Caixa Indireto.Fonte: Iudcibus e Martins (2010).

Iudcibus et al (2013) traz dois exemplos de DFC pelo mtodo direto


e indireto.
COMPANHIA X DEMONSTRAO DE FLUXOS DE CAIXA, ANO X1
Atividades Operacionais
Recebimento de clientes
Recebimento de juros
Duplicatas descontadas
Pagamentos
a fornecedores de mercadorias
de impostos
de salrios
de juros
despesas pagas antecipadamente
Caixa Lquido Consumido nas Atividades
Operacionais
Atividades de Investimento
Recebimento pela venda de imobilizado
Pagamento pela compra de imobilizado
Caixa Lquido Consumido nas Atividades de
Investimento
Atividades de Financiamento
Aumento de Capital
Emprstimos de curto prazo
Pagamento de dividendos
Caixa Lquido Gerado nas Atividades de
Financiamento
Aumento Lquido no Caixa e Equivalente Caixa
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X0
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X

R$
29.500
300
5.000

R$

(10.000)
(2.000)
(21.000)
(1.000)
(2.500)
(1.800)
15.000
(20.000)
(5.000)
10.000
10.000
(1.500)
18.500
11.700
5.600
17.300

Tabela 6.7 Pelo Mtodo Direto. Fonte: Iudcibus et al (2013).

captulo 6

151

COMPANHIA X DEMONSTRAO DE FLUXOS DE CAIXA, ANO X1


Atividades Operacionais
Lucro Lquido
Mais: depreciao
Menos: lucro na venda de imobilizado
Lucro ajustado
Aumento em duplicatas a receber
Aumento em PECLD
Aumento em duplicatas descontadas
Aumento em estoques
Aumento em despesas pagas antecipadamente
Aumento em fornecedores
Reduo em proviso para IR a pagar
Reduo em salrios a pagar
Caixa Lquido Consumido nas Atividades
Operacionais
Atividades de Investimento
Recebimento pela venda de imobilizado
Pagamento pela compra de imobilizado
Caixa Lquido Consumido nas Atividades de
Investimento
Atividades de Financiamento
Aumento de Capital
Emprstimos de curto prazo
Distribuio de dividendos
Caixa Lquido Gerado nas Atividades de
Financiamento
Aumento Lquido nas Disponibilidades
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X0
Saldo de Caixa + Equivalente de Caixa em X1

R$
3.900
1.500
(3.000)
2.400
(10.000)
500
5.000
(3.000)
(2.000)
13.000
(700)
(7.000)

R$

(1.800)
15.000
(20.000)
(5.000)
10.000
10.000
(1.500)
18.500
11.700
5.600
17.300

Tabela 6.8 Pelo Mtodo Indireto. Fonte: Iudcibus et al (2013).

ATIVIDADES
01. Na Demonstrao dos Fluxos de Caixa, so itens classificados como fluxo de caixa das
atividades de financiamento
a) os pagamentos de caixa para resgatar aes da entidade e para reduzir o passivo relativo a arrendamento mercantil financeiro.
b) o caixa recebido proveniente da emisso de debntures e os pagamentos para aquisio de aes ou instrumentos de dvida de outras entidades.
c) os pagamentos de caixa para aquisio de ativo intangvel e o pagamento de dividendos.

152

captulo 6

d) os pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e servios e o caixa recebido


pela emisso de instrumentos patrimoniais.
e) os recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorrios, comisses e outras receitas e a amortizao de emprstimos e financiamentos.
02. Os juros e encargos da dvida so desembolsos que figuram na Demonstrao dos Fluxos de Caixa, no fluxo de caixa
a) das atividades oramentrias.
b) das atividades das operaes.
c) das atividades correntes.
d) das atividades de fornecedores.
03. Na Demonstrao dos Fluxos de Caixa, so classificados como fluxos de caixa das
operaes a arrecadao de receitas
a) de servios e de receitas de alienao de bens
b) de operaes de crdito de longo prazo e de receitas patrimoniais.
c) de servios e pagamento pela aquisio de imobilizado.
d) tributrias e amortizao da dvida fundada.
e) tributrias e pagamento de despesa com pessoal.
04. No clculo da Demonstrao do Fluxo de Caixa pelo mtodo indireto, o caixa lquido
gerado pelas atividades , em R$,
I. Balana Patrimonial da Cia. Trememb (valores em reais) dos perodos X1 e X0:

SALDOS FINAIS DAS CONTAS PATRIMONIAIS (EM R$)


X1
X0

X1

X0

Fornecedores
Salrios a Pagar
Tributos a Pagar
Ttulos a Pagar
Emprstimos
Bancrios

12.000
1.200
2.300
5.000

9.200
800
1.000
3.000

7.000

5.000

(3.000)

Capital

43.000

40.000

10.000

11.000

79.500

66.000

Reservas de Capital
Reservas de Lucros
Total

5.000
4.000
79.500

5.000
2.000
66.000

Caixa
Equivalentes de Caixa
Contas a Receber
Estoques

5.000
9.000
15.000
10.000

3.000
6.000
10.000
7.000

Imobilizado

35.000

32.000

(4.500)

Depreciao
Acumulada
Patentes Registradas
Total

captulo 6

153

II. Prazo mdio de vencimento dos Ttulos a Pagar: 300 dias e dos Emprstimos Bancrios:
5 anos.
III. O Patrimnio Lquido de X1 s foi afetado por integralizao de capital e resultado
do exerccio
a) 7.000,00

d) 1.000,00

b) 5.000,00

e) 500,00

c) 3.000,00
05. Na elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa pelo mtodo indireto, so tratados
como ajuste de resultado
a) as perdas estimadas para crdito de liquidao duvidosa e as comisses e prmios pagos antecipadamente mesmo, quando classificadas no circulante.
b) as perdas estimadas para reduo ao valor recupervel dos estoques e as recuperaes
de perdas com clientes.
c) os ganhos com alienao de imobilizado e as perdas estimadas para reduo ao valor
recupervel de imobilizados em andamento.
d) depreciao anual de propriedades para investimentos e gastos com pesquisas de mercado e de opinio.
e) mais valia sobre os ativos lquidos das investidas - gio por rentabilidade futura e depreciaes e amortizaes acumuladas de imobilizados.
06. A apurao da Demonstrao do Fluxo de Caixa que reconcilia o Lucro Lquido e o Caixa gerado pelas operaes, e que por isso tambm chamada de "mtodo de reconciliao",
utiliza o mtodo
a) direto.

d) de equivalncia patrimonial.

b) equivalente de produo.

e) de capital circulante lquido.

c) indireto.

REFLEXO
Em Iudcibus et al (2013) consta que quando a DFC foi tornada obrigatria nos Estados
Unidos, muitos profissionais da rea contbil temiam que ela pudesse vir a substituir a contabilidade em com base na competncia. Preocupado com essa hiptese, o FASB tratou de
proibir a divulgao de qualquer ndice relacionado a caixa por ao na DFC, por entender ser
a Demonstrao de Resultados mais indicada para a avaliao de performance da empresa,

154

captulo 6

sendo, por conseguinte, a informao lucro por ao mais til para o usurio. Adicionalmente,
a norma americana referiu-se ainda Demonstrao de Resultados como tendo um potencial preditivo dos fluxos de caixa futuros da empresa superior DFC e pesquisas empricas
posteriores, contudo, concluram que os fluxos de caixa passados das operaes permitem
melhores previs6es dos fluxos futuros de caixa para perodos curtos, sendo superados pela
DRE para perodos mais longos. Trabalhos mais recentes, contudo, mostram aumento do usa
da DRE nos Estados Unidos. O que os estudos empricos vm sistematicamente comprovando e, na verdade, uma grande complementaridade entre essas duas demonstraes (DRE e
DFC), e no que elas sejam mutuamente excludentes.

LEITURA
MARQUES, Rodrigo Fernando da Silva; SILVA, Esliane Carecho Borges da. A importncia do fluxo
de caixa no planejamento financeiro empresarial.
PESTANA, Andreia Sofia Ferreira. A Demonstrao de Fluxos de Caixa como ferramenta
estratgica de gesto. Relatrio de Estgio de Mestrado em Gesto, apresentado Faculdade de
Economia da Universidade de Coimbra para obteno do grau de Mestre Coimbra, 2014.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
CPC 03. Demonstrao do Fluxo de Caixa, 2012.
IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de contabilidade societria: aplicvel a todas as sociedades
de acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2013.
IUDCIBUS, Srgio de; MARTINS, Eliseu. Contabilidade Introdutria Equipe de professores da
FEA/USP. Atlas, So Paulo. Ed. 11, 2010.

captulo 6

155

156

captulo 6

7
O Balano Social
e Estrutura da
Demonstrao do
Valor Adicionado
(DVA)

7. O Balano Social e Estrutura da


Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
Neste captulo voc ver a relevncia e a importncia dos balanos sociais na
comunicao das empresas com a sociedade com relao s suas contribuies
com sociedade.
Existem outros trs balanos sociais alm da DVA (Demonstrao do
Valor Adicionado) que so o IBASE (Instituto Brasileiro de Anlises Sociais e
Econmicas), o do GRI (Global Reporting Initiative) e o do Instituto Ethos, este
ltimo baseado nas diretrizes do GRI e adaptado ao cenrio brasileiro, entretanto, estes no esto previstos dentro das normas do CPC.
Ver tambm quais informaes so expostas com a divulgao da DVA e
sua relao com a DRE e tambm os diferentes modelos previstos no CPC 09
e a forma de elaborao de uma DVA.

OBJETIVOS
Conhecer Balanos Sociais e a Demonstrao do Valor Adicionado;
Aprender a forma de elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado;
Entender a relao da Demonstrao do Valor Adicionado com a Demonstrao do Resultado do Exerccio.

7.1 Introduo
Conforme Iudcibus et al (2013) a Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
no era obrigatria no Brasil, at a promulgao da Lei n' 11.638/07, que introduziu alteraes Lei no 6.404/76, tomando obrigatria, para as companhias
abertas, a elaborao e divulgao da DVA como parte das demonstraes contbeis divulgadas ao final de cada exerccio. Antes de se tomar obrigatria para
companhias abertas, a DVA era incentivada e sua divulgao apoiada pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), por meio do Parecer de Orientao CVM
no 24/92. No Oficio-Circular CVM/SNC/SEP no 1/00, a CVM sugeriu a utilizao
do modelo elaborado pela Fundao Instituto de Pesquisa Contbeis, Atuariais

158

captulo 7

e Financeiras (FIPECAFI), reforando novamente o incentivo e apoio no OficioCircular CVM/SNC/SEP no 1/07.


Ainda conforme os mesmos autores, para orientar a elaborao e divulgao da DVA, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) emitiu o
Pronunciamento Tcnico CPC 09 - Demonstrao do Valor Adicionado, o qual
foi aprovado pela Deliberao CVM no 557, de 12 de novembro de 2008 para
as companhias abertas e pela Resoluo CFC no 1.138/08 para os profissionais de contabilidade das entidades no sujeitas a alguma regulao contbil especfica.

7.2 Balano social


De acordo com Ribeiro (2006) o Balano Social foi institudo na Frana, em 1977,
com uma viso restrita a recursos humanos. Com o tempo, ganhou uma abordagem mais ampla, comtemplando, alm dos dados relativos a esses recursos,
a questo ambiental, a cidadania e o valor agregado economia no pas. Tudo
isso ocorreu a partir da compreenso da sociedade acerca de seus direitos: ser
adequadamente compensada pelos esforos que despende na conduo das
atividades de uma empresa, ter garantida a continuidade da vida saudvel e exigir que os recursos utilizados pelo governo no incentivo de algumas atividades
econmicas produzam, efetivamente, benefcios para a comunidade.
Ainda conforme a autora, a ideia de divulgar as atividades sociais da empresa, juntamente com as demonstraes de desempenho econmico-financeiro,
teve incio na dcada de 1960, a partir de dois movimentos, descritos a seguir,
conforme informaes divulgadas pela Associao Brasileira de Analistas de
Mercado de Capitais Abamec, atual Associao dos Analistas e Profissionais
de Investimento do Mercado de Capitais Apimec, no Balano Social participao x responsabilidade empresarial, realizado em So Paulo, em 1997.
Segundo De Luca (1998, apud Santos e Hashimoto 2003), alm de ser um
agente econmico com a misso de produzir riqueza, a empresa tambm
um agente social e, sendo um dos componentes da sociedade, deveria prestar
contas aos demais. Assim, enquanto pela funo econmica a empresa busca
ter lucros mediante o oferecimento de produtos e servios aos seus clientes,
em sua funo social ela deve buscar o bem-estar social pela assuno de inmeras obrigaes, seja pela preservao do meio ambiente, seja pela criao
de empregos, seja pela contribuio para a formao profissional, seja pela

captulo 7

159

qualidade de seus bens ou servios, seja por quaisquer outras obrigaes no


legalmente assumidas, mas importantes para que a empresa possa garantir a
sua continuidade.
Surge, conforme Santos e Hashimoto (2003), ento, o Balano Social como
um novo instrumento destinado a refletir os resultados da empresa sob o aspecto socioeconmico, evidenciando tambm os fatos sociais relevantes da
empresa, a par dos fatos econmicos que j vinham sendo reportados nas demonstraes contbeis tradicionais.
Conforme Ribeiro (2006) a Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
parte do Balano Social. E mais: componente importantssimo desse balano,
deve se ser entendida como uma forma de a contabilidade auxiliar a medir e
demonstrar a capacidade da empresa para gerar e distribuir riqueza. A DVA ,
pois, uma forma de evidenciar a funo social da empresa e sua contribuio
para formar a riqueza global do pas, o PIB, ao contrrio da DRE, cuja nfase
recai sobre a ltima linha e cujo interesse majoritrio dos acionistas.
7.2.1 Modelos de elaborao
Alm da DVA, conforme Godoy (2007) h vrias formas de se elaborar o Balano
Social, e no Brasil so mais utilizados trs modelos, que so o do IBASE (Instituto Brasileiro de Anlises Sociais e Econmicas), o do GRI (Global Reporting
Initiative) e o do Instituto Ethos, este ltimo baseado nas diretrizes do GRI e
adaptado ao cenrio brasileiro.
Conforme Azeredo (2000) os modelos propostos de Balano Social apresentam pequenas diferenas, mas tm em comum a abordagem de aspectos internos e externos empresa. Resumidamente, esto previstas a divulgao das
seguintes informaes: faturamento; lucro; nmero de empregados e folha de
pagamento bruta; valores gastos com encargos sociais e tributos; despesas com
alimentao, treinamento, sade e segurana do trabalhador; especificao
dos benefcios concedidos, investimentos e doaes voltados para a comunidade ou relativos ao meio ambiente e outras formas de participao social.
Segundo Godoy (2007) o Modelo do IBASE em parceria com tcnicos, pesquisadores e diversos representantes de instituies pblicas e privadas, concebeu e concluiu em 1997, um modelo de Balano Social que obteve o apoio
da CVM (Comisso de Valores Mobilirios). O modelo expe, de maneira

160

captulo 7

detalhada, os nmeros associados responsabilidade social da organizao,


reunindo informaes sobre a folha de pagamento, os gastos com encargos sociais de funcionrios, e a participao nos lucros. Tambm detalha as despesas
com controle ambiental e os investimentos sociais externos nas diversas reas,
como educao, cultura, sade etc. Esse modelo de Balano Social contm informaes divididas em sete grupos, conforme mostra a tabela 7.1.
GRUPO
1
2

4
5
6
7

DESCRIO

ESPECIFICAO

Dados sobre gerao de receitas, resultado


Base de clculo
operacional e folha de pagamento bruta
Gastos com alimentao, educao, capacitaIndicadores sociais internos
o e sade, dentre outros relacionados aos
empregados;
Gastos da empresa na comunidade (sade
Indicadores sociais externos
e saneamento, cultura, educao etc.) e os
tributos;
Gastos com despoluio, educao ambiental,
Indicadores ambientais
investimento em programas externos e outros,
seja com os empregados ou sociedade;
Nmero de admisses, estagirios, mulheres,
Indicadores do corpo funcional:
negros e portadores de deficincia fsica;
Aspectos referentes ao nmero de acidentes
Informaes relevantes ao exerdo trabalho, responsabilidade dos padres de
ccio da cidadania empresarial
segurana e salubridade existentes;
Outras informaes que a empresa julgar
Outras informaes
necessrias.

Tabela 7.1 Balano Social IBASE. Fonte: Godoy (2007).

Para Godoy (2007) de forma geral, pode-se descrever que o relatrio proposto pelo IBASE bastante objetivo, sugere uma estrutura padro e organiza
dados gerais da empresa (grupo 1), indicadores (grupos 2 a 5) e outras informaes (grupos 6 e 7) na mesma estrutura, ou seja, todos os dados so apresentados num nico relatrio uma planilha, conciso, facilitando a consulta e
visualizao dos dados, pelos interessados.
De forma geral, pode-se descrever que o relatrio proposto pelo IBASE
bastante objetivo, sugere uma estrutura padro e organiza dados gerais da empresa (grupo 1), indicadores (grupos 2 a 5) e outras informaes (grupos 6 e 7)
na mesma estrutura, ou seja, todos os dados so apresentados num nico relatrio uma planilha, conciso, facilitando a consulta e visualizao dos dados,
pelos interessados.

captulo 7

161

Para Dias, Siqueira e Rossi (2006) o Global Reporting Initiative (GRI)


uma iniciativa conjunta da Organizao No Governamental norte-americana
Coalition for Environmentally Responsible Economics (CERES) e do Programa
Ambiental das Naes Unidas (UNEP - United Nations Environmental
Programme).
Segundo os mesmos autores, as contribuies fornecidas pelo GRI tm sido
elogiadas por diversos autores. Para Barbosa (2005, apud Dias, Siqueira e Rossi,
2006), o GRI considerado o mais sofisticado dos balanos sociais [...] exigindo desde informaes sobre impacto ambiental da atividade da empresa at
avaliaes qualitativas do resultado dos investimentos sociais.
O modelo do GRI apresenta de forma integrada o desempenho sob as perspectivas econmica, ambiental e social da organizao. Ele busca o equilbrio
nas complexas relaes atuais entre estas trs perspectivas de modo a no comprometer o desenvolvimento futuro e alcanar a sustentabilidade, da o termo
relatrio de sustentabilidade para designar este relatrio (GRI, 2002; ADAMS,
2004, apud Dias, Siqueira e Rossi, 2006).
Ainda segundo Dias, Siqueira e Rossi (2006), os indicadores de desempenho
do GRI so organizados de forma hierrquica, por categoria, aspecto e indicador, agrupados em trs grupos: econmico, ambiental e social. A tabela a seguir
fornece uma viso geral da estrutura dos mesmos.
CATEGORIA
Econmica

Impactos econmicos diretos

Ambiental

Impactos ambientais

162

captulo 7

ASPECTOS
Clientes
Fornecedores
Funcionrios
Investidores
Setor pblico
Materiais
Energia
gua
Biodiversidade
Emisses e resduos
Fornecedores
Produtos e servios
Adequao legislao
Transporte
Total

CATEGORIA
Prticas trabalhistas

Direitos humanos
Social

Sociedade

Responsabilidade sobre produtos e servios

ASPECTOS
Emprego
Relaes com funcionrios
Sade e segurana
Treinamento e educao
Diversidade e oportunidade
Estratgia e gesto
No-discriminao
Liberdade de associao e de
negociao coletiva
Trabalho Infantil
Trabalho forado e compulsrio
Procedimentos disciplinares
Procedimentos de segurana
Direitos indgenas
Comunidade
Suborno e corrupo
Contribuies polticas
Competio e poltica de preos
Sade e segurana
dos consumidores
Produtos e servios
Propaganda
Respeito privacidade

Tabela 7.2 Viso geral da estrutura dos indicadores do GRI. Fonte: GRI (2002, apud Dias,
Siqueira e Rossi, 2006).

Conforme relatados pelos autores e constante no GRI (2002) dentro de cada


uma das trs dimenses mostradas nA tabela 7.2 existem diversos indicadores
de desempenho, que por sua vez so classificados em: essenciais e adicionais.
Os indicadores essenciais foram assim classificados por apresentarem duas
caractersticas: serem relevantes para a maioria das organizaes relatoras e
por serem importantes para a maioria das partes interessadas. Os indicadores
adicionais so assim classificados por apresentarem pelo menos uma das caractersticas a seguir:
1) so uma prtica tradicional de medio econmica, ambiental ou social, mas so usados por poucas organizaes relatoras;
2) fornecem informaes relevantes para as partes interessadas e especialmente importantes para a entidade relatora; e
3) so candidatos ao conjunto de indicadores essenciais no futuro.

captulo 7

163

Os indicadores adicionais referem-se a prticas de informaes voluntrias


dentro do GRI, no se fazendo necessria justificativa para a sua no utilizao,
como no caso da omisso dos indicadores essenciais. No entanto, o emprego dos
mesmos demonstra que a entidade relatora possui grande interesse em buscar
fornecer o mximo de informaes as suas partes interessadas, primando por
transparncia e credibilidade (GRI, 2002, apud Dias, Siqueira e Rossi, 2006).
Para Filho e Barros (2016) fundamentado em um relatrio delineado dos
princpios e das aes da organizao, o Ethos agrupa a planilha sugerida pelo
Ibase e indica um detalhamento maior do contexto da tomada de decises, dos
problemas achados e dos resultados alcanados. O Instituto Ethos protege a
necessidade de os Balanos Sociais adquirirem confiabilidade e consistncia
em relao aos Balanos Financeiros. Portanto, assim como nos outros modelos, este oferece Indicadores que servem de instrumento de uso basicamente
interno, que aceitam a avaliao da gesto no que diz respeito ao agrupamento
de prticas de Responsabilidade Social, alm do planejamento de estratgias
e do monitoramento da atuao geral da empresa. A estrutura do modelo do
Instituto Ethos a seguinte:
Parte 1: Apresentao (misso e viso, mensagem do Presidente, perfil do
empreendimento e setor da economia);
Parte 2: A Empresa (histrico, princpios e valores, estrutura e funcionamento, e governana corporativa);
Parte 3: A Atividade Empresarial (dilogo com partes interessadas e os
Indicadores de desempenho);
Parte 4: Anexos (demonstrativo do Balano Social modelo Ibase-, iniciativas de interesse da sociedade - projetos sociais , e notas gerais).
Segundo os autores, em relao aos Indicadores sugeridos (Parte 3), alguns
so descritivos, representando resultados e prticas de gesto que representam
Indicadores de desempenho em Responsabilidade Social, outros so quantitativos, representando resultados mensurveis e monitorados apresentados
em nmeros, e outros referem-se a informaes referentes a Indicadores, tanto
descritivos como quantitativos.

164

captulo 7

ASPECTO
Apresentao
A Empresa
A Atividade empresarial
Anexos

ESTRUTURA DO MODELO DO INSTITUTO ETHOS


DESCRIO
Misso e viso, mensagem do Presidente, perfil do empreendimento e setor da economia;
Histrico, princpios e valores, estrutura e funcionamento e governana corporativa;
Dilogo com partes interessadas e os indicadores de desempenho;
Demonstrativo do Balano Social modelo base , iniciativas de
interesse da sociedade projetos sociais , e notas gerais

Tabela 7.3 Estrutura do Modelo Ethos. Fonte: Filho e Barros (2016).

Os indicadores do instituto Ethos so os seguintes:


1. Indicadores de Desempenho Econmico:
Aspectos descritivos: impactos por meio da gerao e distribuio de riqueza; resultados oriundos da produtividade; e procedimentos, critrios e retornos de investimentos realizados na prpria empresa e na comunidade.
Indicadores quantitativos: gerao e distribuio de riqueza; produtividade; e investimentos.
2. Indicadores de Desempenho Social:
I. Pblico Interno:
Dilogo e participao: relao com sindicatos; gesto participativa; e relaes com trabalhadores terceirizados;
Respeito ao indivduo: trabalho infantil; trabalho forado ou anlogo ao
escravo; e diversidade;
Trabalho decente: cuidados com sade, segurana e condies de trabalho; compromisso com o desenvolvimento profissional e a empregabilidade;
comportamento frente a demisses; e preparao para aposentadoria.
II. Meio Ambiente
Responsabilidade frente s geraes futuras: comprometimento da empresa com a melhoria da qualidade ambiental; e educao e conscientizao
ambiental;
Gerenciamento do impacto ambiental: gerenciamento do impacto no
meio ambiente e do ciclo de vida de produtos e servios; e minimizao de entradas e sadas de materiais na empresa.

captulo 7

165

III. Fornecedores
Seleo, avaliao e parceria com fornecedores: critrios de seleo e avaliao de fornecedores; e apoio ao desenvolvimento de fornecedores.
IV. Consumidores e Clientes
Dimenso social do consumo: poltica de comunicao comercial; excelncia do atendimento; e conhecimento e gerenciamento dos danos potenciais
dos produtos e servios.
V. Comunidade
Relaes com a comunidade local: gerenciamento do impacto na comunidade de entorno e relacionamento com organizaes locais;
Ao social: envolvimento e financiamento da ao social.
VI. Governo e Sociedade
Transparncia poltica: contribuies para campanhas polticas; e prticas anticorrupo e Antipropina;
Liderana e influncia social: liderana e influncia social; e participao
em projetos sociais governamentais.
Segundo Godoy (2007) os trs modelos apresentados possuem diferentes
caractersticas, um mais objetivo, o outro mais subjetivo, um mais completo com relao s informaes, o outro mais especfico; porm todos possuem o mesmo objetivo. Dessa forma, esta pesquisa se baseia nas informaes
dos indicadores sociais contidos nos Balanos Sociais apresentados. O quadro
abaixo apresenta os diferentes indicadores de cada modelo.
ORDEM
01
02
03
04
05
06

166

INDICADOR
Base de Clculo
Indicadores Sociais Internos
Indicadores Sociais Externos
Indicadores Ambientais
Indicadores do Corpo Funcional
Informaes Relevantes

captulo 7

MODELO

IBASE

ORDEM
07
08
09
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19

INDICADOR
Indicadores de Desempenho Econmi
Indicadores de Desempenho do Meio Ambiente
Indicadores de Desempenho Referentes a Prticas Trabalhistas e
Trabalho Decente
Indicadores de Desempenho Referentes a Direitos Humanos
Indicadores de Desempenho Social Referente Sociedade
Indicadores de Desempenho Referentes Responsabilidade pelo
Produto
Valores, Transparncia e Governana
Pblico Interno
Meio Ambiente
Fornecedores
Consumidores e Clientes
Comunidade
Governo e Sociedade

MODELO

GRI

INSTITUTO
ETHOS

Tabela 7.4 Indicadores e seus respectivos modelos Fonte: Elaborada pelo autor. Godoy
(2007)

Ao todo so 6 (seis) indicadores do modelo IBASE, 6 (seis) do modelo GRI e


mais 7 (sete) do modelo do Instituto Ethos. Esses indicadores apresentam subdivises que aumentam o leque de informaes em seus Balanos Sociais, sendo que esses dados tratam, basicamente, de indicadores sociais internos, externos, econmicos e ambientais. Ao longo da anlise dos modelos apresentados,
pode-se afirmar algumas convergncias e divergncias nas suas informaes
com relao ao modelo IBASE, que sero tratados nos itens seguintes.

7.3 Demonstrao do valor adicionado - DVA


Consta no sumrio do CPC 09 que a DVA est fundamentada em conceitos
macroeconmicos, buscando apresentar, eliminados os valores que representam dupla-contagem, a parcela de contribuio que a entidade tem na formao do Produto Interno Bruto (PIB) do pas onde essas operaes estiverem sendo realizadas.
Ainda, que a cincia econmica, para clculo do PIB, baseia-se na produo,
enquanto a contabilidade utiliza o conceito contbil da realizao das receitas,
isto , baseia-se no regime contbil de competncia. Admitindo-se a inexistncia de estoques inicial e final, os valores encontrados com a utilizao de conceitos econmicos e contbeis tendero a convergir.

captulo 7

167

Segundo o CPC 09 para os investidores e outros usurios, essa uma demonstrao que proporciona o conhecimento de informaes de natureza econmica e social e oferece a possibilidade de uma melhor avaliao das atividades da entidade dentro da sociedade que a abriga. A deciso de recebimento
por uma comunidade (Municpio, Estado e a prpria Federao) de um investimento poder ter nessa demonstrao um instrumento de extrema utilidade e com informaes que a demonstrao de resultados por si s no capaz
de oferecer.
7.3.1 Objetivos e benefcios das informaes da DVA
Segundo Iudcibus (2013) a DVA tem por objetivo demonstrar o valor da riqueza
econmica gerada pelas atividades da empresa como resultante de um esforo coletivo e sua distribuio entre os elementos que contriburam para a sua
criao. Desse modo, a DVA acaba por prestar informaes a todos os agentes
econmicos interessados na empresa, tais como empregados, clientes, fornecedores, financiadores e governo e conforme consta no CPC 09 representa a
riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela diferena entre o valor
das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui tambm o valor adicionado recebido em transferncia, ou seja, produzido por terceiros e transferido
entidade.
Segundo Iudcibus et al (2013) a riqueza gerada pela empresa, medida com
utilizao do conceito contbil, assim calculada:
Vendas MENOS insumos adquiridos de
terceiros MENOS depreciaao
Ainda conforme Iudcibus et al (2013) isso corresponde diferena entre o
valor recebido de terceiros pelas receitas menos o valor desembolsado a terceiros para aquisio dos insumos utilizados nesse processo. Logo, corresponde
ao valor adicionado pela empresa. Em princpio, a soma dos valores adicionados pelas empresas, profissionais liberais, governo e demais agentes econmicos d o Produto Interno Bruto (PIB).
Iudcibus et al (2013) dizem que essa riqueza gerada e mostrada, na DVA,
como se distribui entre o capital (juros a financiadores extemos e lucro dos
scios), o trabalho (mo de obra) e o governo (tributos). Quando se calcula de

168

captulo 7

forma agregada para o pais, a parte que vai para o governo se distribui da mesma forma, exceto para si mesmo (tributos). Assim, quando se olha a economia
como um todo, o valor agregado geral do pais (PIB) e distribudo entre juros,
lucros e salrios.
As informaes disponibilizadas nessa demonstrao so importantes para:
analisar a capacidade de gerao de valor e a forma de distribuio das
riquezas de cada empresa;
permitir a anlise do desempenho econmico da empresa;
auxiliar no clculo do PIB e de indicadores sociais;
fornecer informaes sobre os benefcios (remuneraes) obtidos por
cada um dos fatores de produo (trabalhadores e financiadores acionistas ou
credores) e governo;
auxiliar a empresa a informar sua contribuio na formao da riqueza
regio, Estado, pas etc. em que se encontra instalada.
7.3.2 Modelo e tcnica de elaborao.
O CPC 09 apresenta trs modelos diferentes de DVA sendo para emrpesas em
geral, para instituies financeiras e para seguradoras.

Modelo I - Demonstrao do Valor Adicionado Empresas em Geral


DESCRIO

EM MILHARES
DE REAIS 20X1

EM MILHARES
DE REAIS 20X0

1. Receitas
1.1. Vendas de mercadorias, produtos e servios
1.2. Outras receitas
1.3. Receitas relativas construo de ativos prprios
1.4. Proviso para crditos de liquidao duvidosa Reverso /
(Constituio)
2. Insumos adquiridos de terceiros
(inclui os valores dos impostos ICMS, IPI, PIS e COFINS)
2.1. Custos dos produtos, das mercadorias e dos servios vendidos
2.2. Materiais, energia, servios de terceiros e outros
2.3. Perda / Recuperao de valores ativos
2.4. Outras (especificar)
3. Valor adicionado bruto (1-2)
4. Depreciao, amortizao e exausto
5. Valor adicionado lquido produzido pela entidade (3-4)
6. Valor adicionado recebido em transferncia

captulo 7

169

DESCRIO

EM MILHARES
DE REAIS 20X1

EM MILHARES
DE REAIS 20X0

6.1. Resultado de equivalncia patrimonial


6.2. Receitas financeiras
6.3. Outras
7. Valor adicionado total a distribuir (5+6)
8. Distribuio do valor adicionado (*)
8.1. Pessoal
8.1.1. Remunerao direta
8.1.2. Benefcios
8.1.3. F.G.T.S.
8.2. Impostos, taxas e contribuies
8.2.1. Federais
8.2.2. Estaduais
8.2.3. Municipais
8.3. Remunerao de capitais de terceiros
8.3.1. Juros
8.3.2. Aluguis
8.3.3. Outras
8.4. Remunerao de capitais prprios
8.4.1. Juros sobre o capital prprio
8.4.2. Dividendos
8.4.3. Lucros retidos / prejuzo do exerccio
8.4.4. Participao dos no-controladores os lucros retidos
(s p/ consolidao)

Modelo II - Demonstrao do valor adicionado Instituies


financeiras bancrias
DESCRIO
1. Receitas
1.1. Intermediao financeira
1.2. Prestao de servios
1.3. Proviso para crditos de liquidao duvidosa Reverso /
(Constituio)
1.4. Outras
2. Despesas de intermediao financeira
3. Insumos adquiridos de terceiros
3.1. Materiais, energia e outros
3.2. Perda / Recuperao de valores ativos
3.3. Outras (especificar)
4. Valor adicionado bruto (1-2-3)
5. Depreciao, amortizao e exausto
6. Valor adicionado lquido produzido pela entidade (3-4)
7. Valor adicionado recebido em transferncia

170

captulo 7

EM MILHARES
DE REAIS 20X1

EM MILHARES
DE REAIS 20X0

DESCRIO

EM MILHARES
DE REAIS 20X1

EM MILHARES
DE REAIS 20X0

7.1. Resultado de equivalncia patrimonial


7.2. Outras
8. Valor adicionado total a distribuir (6+7)
9. Distribuio do valor adicionado (*)
9.1. Pessoal
9.1.1. Remunerao direta
9.1.2. Benefcios
9.1.3. F.G.T.S.
9.2. Impostos, taxas e contribuies
9.2.1. Federais
9.2.2. Estaduais
9.2.3. Municipais
9.3. Remunerao de capitais de terceiros
9.3.1. Juros
9.3.2. Aluguis
9.3.3. Outras
9.4. Remunerao de capitais prprios
9.4.1. Juros sobre o capital prprio
9.4.2. Dividendos
9.4.3. Lucros retidos / prejuzo do exerccio
9.4.4. Participao dos no-controladores os lucros retidos (s p/
consolidao

Modelo III - Demonstrao do valor adicionado Seguradoras


DESCRIO

EM MILHARES
DE REAIS 20X1

EM MILHARES
DE REAIS 20X0

1. Receitas
1.1. Receitas com operaes de seguros
1.2. Receitas com operaes de previdncia complementar
1.3. Rendas com taxas de gesto e outras taxas
1.4. Outras
1.5. Proviso para crditos de liquidao duvidosa Reverso /
(Constituio)
2. Variaes das provises tcnicas
2.1. Operaes de seguros
2.2. Operaes de previdncia
3. Receita lquida operacional (1+2)
4. Benefcios e sinistros
4.1. Sinistros
4.2. Variao da proviso de sinistros ocorridos mas no avisados
4.3. Despesas com benefcios e resgates
4.4. Variao da proviso de eventos ocorridos, mas no avisados
4.5. Outras
5. Insumos adquiridos de terceiros

captulo 7

171

DESCRIO

EM MILHARES
DE REAIS 20X1

EM MILHARES
DE REAIS 20X0

5.1. Materiais, energia e outros


5.2. Servio de terceiros, comisses lquidas
5.3. Variao das despesas de comercializao diferidas
5.4. Perda / Recuperao de valores ativos
6. Valor adicionado bruto (3-4-5)
7. Depreciao, amortizao e exausto
8. Valor adicionado lquido produzido pela entidade (6-7)
9. Valor adicionado recebido/cedido em transferncia
9.1. Receitas financeiras
9.2. Resultado de equivalncia patrimonial
9.3. Resultado com operaes de resseguros cedidos
9.4. Resultado com operaes de cosseguros cedidos
9.5. Outras
10. Valor adicionado total a distribuir (8+9)
11. Distribuio do valor adicionado (*)
11.1. Pessoal
11.1.1. Remunerao direta
11.1.2. Benefcios11.1.3. F.G.T.S.
11.2. Impostos, taxas e contribuies
11.2.1. Federais
11.2.2. Estaduais
11.2.3. Municipais
11.3. Remunerao de capitais de terceiros
11.3.1. Juros
11.3.2. Aluguis
11.3.3. Outras
11.4. Remunerao de capitais prprios
11.4.1. Juros sobre o capital prprio
11.4.2. Dividendos
11.4.3. Lucros retidos / prejuzo do exerccio
11.4.4. Participao dos no-controladores os lucros retidos
(s p/ consolidao)

Conforme Iudcibus et al (2013) para elaborar e apresentar a DVA, devem


ser seguidos o modelo e as orientaes do CPC 09, sendo que as informaes
necessrias para a elaborao da DVA so extradas da contabilidade, especialmente da Demonstrao do Resultado e, portanto, deve seguir o regime de
competncia de exerccios.
1. RECEITAS (soma dos itens 1.1 a 1.4)
1.1. Vendas de mercadorias, produtos e servios
Inclui os valores do ICMS, IPI, PIS e COFINS incidentes sobre essas receitas, ou seja, corresponde a receita bruta ou faturamento bruto, mesmo

172

captulo 7

quando na demonstrao do resultado tais tributos estejam fora do computo


dessas receitas.
1.2. Outras receitas
Inclui valores oriundos, principalmente, de baixas por alienao de ativos
no circulantes, tais como: ganhos ou perdas na baixa de imobilizados, ganhos
ou perdas na baixa de investimentos etc.
1.3. Receitas relativas a construo de ativos prprios
Inclui valores relativos a construo de ativos para uso prprio, tais como:
materiais, mo de obra, alugueis, servios terceirizados etc. Para evitar que a
depreciao tenha que ser dividida dentre esses diversos componentes do ativo construdo, os valores gastos na construo so reconhecidos como receitas
na construo de ativos prprios. Simultaneamente, os gastos relativos a essa
construo devem ser apropriados na DVA obedecendo-se a natureza de cada
um deles. Vale destacar que esse tratamento visa simplificar controles adicionais que poderiam ser bastante complexos, alm de aproximar os conceitos
contbil e econmico de valor adicionado. A aproximao mais completa seria se o ativo construdo para uso prprio fosse valorado, na DVA, pelo valor de
mercado, e a diferena includa como resultado da entidade; isso porque, na
Economia, o valor agregado e calculado em funo da produo, mas pelo valor
de mercado.
1.4. Perdas estimadas em crditos de liquidao duvidosa
Inclui os valores relativos as perdas estimadas apropriadas ao resultado,
bem como sua respectiva reverso.
2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (soma dos itens 2.1 a 2.4)
2.1. Custos dos produtos, das mercadorias e dos servios vendidos
Embora o CPC 09 utilize a terminologia "custo dos produtos", neste item da
DVA devem ser considerados apenas os insumos adquiridos de terceiros, tais
como: matria-prima, material de embalagem e outros, tratados como custo
dos produtos vendidos. Raciocnio idntico deve ser utilizado para as mercadorias e servios adquiridos de terceiros, quando vendidos. Nesses valores, diferentemente do tratamento dado na demonstrao de resultado, devem ser considerados os tributos includos no momento da compra, recuperveis ou no.

captulo 7

173

2.2. Materiais, energia, servios de terceiros e outros


Inclui valores relativos a utilizao de materiais diversos, utilidades e servios adquiridos de terceiros. Esses itens, geralmente, so considerados como
despesas na DRE. Assim como no item 2.1, devem ser considerados os impostos incidentes na compra, recuperveis ou no.
2.3. Perda/Recuperao de valores ativos
Inclui valores reconhecidos no resultado do perodo, tanto da constituio
quanta da reverso de perdas estimadas com desvalorizao e reduo ao valor
recupervel de ativos, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao
Valor Recupervel de Ativos.
3. VALOR ADICIONADO BRUTO (diferena entre os itens 1 e 2)
4. DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTAO
Inclui as despesas e custos com depreciao, amortizao e exausto contabilizadas no perodo.
5. VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (diferena entre os itens 3 e 4)
6. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERENCIA (soma dos
itens 6.1 e 6.2).
Corresponde a riqueza gerada por outras empresas, porm recebida
em transferncia.
6.1. Resultado de equivalncia patrimonial
Inclui o resultado da equivalncia patrimonial, seja positiva ou negativa,
e os dividendos recebidos relativos a investimentos avaliados pelo mtodo
do custo.
6.2. Receitas financeiras
Incluir todas as receitas financeiras independentemente de sua origem,
inclusive as variaes cambiais ativas, desde que consideradas no resultado
do exerccio.

174

captulo 7

7. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (soma dos itens 5 e 6)


Corresponde a riqueza gerada pela empresa acrescido da riqueza gerada
por outras empresas e recebida em transferncia.
8. DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO (soma dos itens 8.1 a 8.4)
8.1. Pessoal
Este item corresponde a parcela da riqueza distribuda ao corpo funcional
da empresa, o que na DRE pode estar apropriado ao custo do produto vendido
ou como despesa do exerccio. A distribuio da riqueza obtida deve ser evidenciada da seguinte forma:
8.1.1. Remunerao direta
Inclui salrios, 13o salrio, frias, horas extras, participao de empregados
nos lucros, honorrios etc. Salienta-se que neste item no devem ser includos
os encargos com INSS.
8.1.2. Benefcios
Inclui valores relativos a assistncia medica, alimentao, transporte, pianos de aposentadoria etc.
8.1.3. FGTS
Representado pelos valores depositados em conta vinculada dos empregados.
8.2. Impostos, taxas e contribuies
Inclui imposto de renda, contribuio social sobre o lucro, contribuies ao
INSS que sejam nus do empregador e quaisquer outros impostos e contribuies a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos compensveis, tais como
ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os valores devidos ou
j recolhidos, representado pela diferena entre os impostos incidentes sobre
as receitas e os impostos considerados juntamente com os insumos adquiridos de terceiras, no item 2. A apresentao dos impostos, taxas e contribui~6es
deve ser segregada da seguinte forma:
8.2.1. Federais
Inclui IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS e contribuio sindical patronal.

captulo 7

175

8.2.2. Estaduais
Inclui ICMS e IPVA.
8.2.3. Municipais
Inclui ISS e IPTU.
8.3. Remunerao de capitais de terceiros
Corresponde aos valores pagos ou creditados aos financiadores externos de
capital e devem ser apresentados da seguinte forma:
8.3.1. Juros
Inclui as despesas financeiras, inclusive as variaes cambiais passivas, relativas a quaisquer tipos de emprstimos e financiamentos junto a instituies
financeiras, empresas do grupo ou outras formas de obteno de recursos.
8.3.2. Alugueis
Inclui os alugueis, incluindo-se as despesas com arrendamento operacional, pagos ou creditados a terceiros.
8.3.3. Outras
Inclui outras remunera~6es que configurem transferncia de riqueza a terceiros, tais como royalties, franquias, direitos autorais etc.
8.4. Remunerao de capitais prprios
Corresponde a remunerao atribuda aos acionistas e scios e deve ser evidenciada da seguinte forma:
8.4.1. Juros sobre o capital prprio
Inclui os valores pagos ou creditados aos scios a ttulo de juras sobre o capital prprio por conta do resultado do exerccio, exceto os juros sobre o capital prprio contabilizados como reserva que devem ser considerados como
"lucros retidos".
8.4.2. Dividendos
Inclui os valores distribudos, pagos ou creditados, aos acionistas e scios
com base no resultado do exerccio.

176

captulo 7

8.4.3. Lucros retidos e prejuzos do exerccio


Inclui a parcela do lucro do exerccio destinada as reservas, bem como os
juros sobre o capital prprio contabilizados como reservas. Havendo prejuzo,
deve ser includo com sinal negativo.
8.4.4. Participao dos no controladores nos lucros retidos
Este item exclusivo para a DVA consolidada e evidencia a parcela da riqueza obtida destinada aos scios no controladores.

ATIVIDADES
01. Quanto demonstrao do Valor Adicionado, correto afirmar que:
a) trata-se de um conjunto de informaes divulgado pela companhia com o objetivo de
demonstrar o resultado da interao da empresa com o meio em que est inserida;
b) tem por objetivo evidenciar o valor da riqueza econmica gerada pelas atividades da
empresa como resultante de um esforo coletivo e sua distribuio entre os elementos
que contriburam para a sua criao;
c) tem por finalidade apresentar as alteraes ocorridas no patrimnio lquido da entidade;
d) apresenta todas as demais receitas e despesas que afetam o patrimnio lquido, mas
no afetam o resultado do perodo;
e) evidencia as transformaes no caixa e equivalentes de caixa.
02. A companhia Certinha S/A tem como principal atividade operacional a compra e revenda de mercadorias. Em julho de 2014, a empresa adquiriu mercadorias para revenda por
R$5.000,00. Em setembro do mesmo ano, revendeu 25% das mercadorias adquiridas por
R$ 6.000,00. A companhia registrou, no perodo, despesas com depreciao no valor de R$
500,00 e um resultado positivo de equivalncia patrimonial de R$ 600,00. As despesas com
aluguis no perodo foram de R$ 500,00 e foram pagas. Considere a incidncia de ICMS de
12% nas operaes de compra e venda. Segundo o Pronunciamento CPC 09, o valor adicionado lquido produzido pela entidade apresentado na Demonstrao do Valor Adicionado
- DVA igual a:
a) 4.350,00;
b) 4.250,00;
c) 3.680,00;
d) 600,00;
e) 380,00.

captulo 7

177

03. A Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) apresenta o quanto a entidade agrega de


valor aos insumos adquiridos de terceiros e que so vendidos ou consumidos durante o perodo. Da mesma maneira que na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE), na DVA:
a) as receitas de venda de mercadorias, produtos e servios no incluem os tributos incidentes sobre essas receitas;
b) os ganhos oriundos de baixas de imobilizado por alienao so considerados
como receitas;
c) a construo de ativos para uso prprio considerada como uma receita;
d) os gastos com pessoal prprio so includos no custo dos produtos, das mercadorias e
dos servios vendidos;
e) os juros sobre recursos obtidos junto a terceiros incorridos no perodo incluem os valores que tenham sido capitalizados.
04. Demonstrao do Valor Adicionado mostra a riqueza criada pela empresa e como ela
distribuda ou transferida. Assinale a opo que apresenta um procedimento a ser adotado
na elaborao desse tipo de demonstrao.
a) No valor dos salrios e encargos sociais distribudos pela sociedade aos empregados,
so includos os valores relativos ao INSS.
b) Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa includa no clculo do valor adicionado, por representar uma estimativa de perda de receitas de vendas.
c) Os resultados no operacionais no so apresentados como integrantes das receitas
da entidade.
d) s receitas de vendas so apresentadas pelo valor constante da nota fiscal de venda.
e) Demonstrao de Valor Adicionado representada em termos brutos.
05. Na Demonstrao de Valor Adicionado, o termo valor adicionado refere-se:
a) riqueza criada pela empresa, de forma geral, medida pela diferena entre o valor das
vendas e os insumos adquiridos de terceiros.
b) ao valor adicionado ao ativo da empresa, criado de forma geral pelas atividades exercidas.
c) riqueza criada pela receita de vendas ou dos servios prestados a terceiros.
d) ao valor da diferena entre a variao do valor do ativo e do passivo no perodo.
e) ao valor adicionado relacionado s compras de bens no ativo.

178

captulo 7

REFLEXO
Conforme Iudcibus et al (2013) embora as informaes utilizadas na DVA sejam, normalmente, extradas da DRE, no apresentam objetivos semelhantes, mas complementares. A
DRE tem por prioridade enfatizar o lucro lquido, ltima linha da referida demonstrao. Por
sua vez, a DVA tem por objetivo demonstrar a riqueza gerada pela empresa e sua distribuio entre os elementos que contribuem para a gerao dessa riqueza, assim, o lucro lquido
corresponde a parcela do valor da riqueza criada e destinada aos detentores do capital e/
ou retida na empresa. Quanto as demais parcelas do valor adicionado, destinadas a empregados, governo e financiadores externos, na DRE, aparecem normalmente como despesas.
De modo simplificado, pode-se dizer que a DRE utiliza o critrio da natureza e a DVA o
critrio do benefcio. Por exemplo, na DRE, os salrios de funcionrios envolvidos no processo produtivo so considerados como custos e os salrios da administrao como despesas.
J na DVA, independentemente da natureza, custo ou despesa, salrios pagos correspondem ao valor adicionado destinado aos empregados, ou seja, utilizado o critrio de benefcio
da renda.

LEITURA
GODOY, Mariana. As Convergncias E Divergncias Nas Informaes Disponibilizadas No
Balano Social Entre Trs Modelos Utilizados No Brasil. 2007.
SANTOS, Ariovaldo dos; HASHIMOTO, Huogo. Demonstrao do valor adicionado: algumas
consideraes sobre carga tributria. R.Adm., So Paulo, v.38, n.2, p.153-164, abr./maio/jun. 2003

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
AZEREDO, Beatriz. Balano social e outros aspectos da responsabilidade social corporativa.
2000.
CPC 09. Demonstrao do Valor Adicionado. 2012
DIAS, Lidiane Nazar da Silva; SIQUEIRA, Jos Ricardo Maia de; ROSSI, Monica Zaidan Gomes.
Balano Social: a Utilizao dos Indicadores do Global Reporting Initiative (GRI) em Empresas
Brasileiras. ENANPAD, 2006

captulo 7

179

FILHO, Gilvan Dias de Lima; BARROS, Cristine Sousa. A Utilizao Do Balano Social Como
Instrumento De Otimizao Das Informaes Contbeis Nas Organizaes Pblicas. 2016
GODOY, Mariana. As Convergncias E Divergncias Nas Informaes Disponibilizadas No
Balano Social Entre Trs Modelos Utilizados No Brasil. 2007.
IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de contabilidade societria: aplicvel a todas as sociedades de
acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2013.
RIBEIRO, Masa de Sousa. Contabilidade ambiental. So Paulo: Saraiva, 2006.
SANTOS, Ariovaldo dos; HASHIMOTO, Huogo. Demonstrao do valor adicionado: algumas
consideraes sobre carga tributria. R.Adm., So Paulo, v.38, n.2, p.153-164, abr./maio/jun. 2003.

180

captulo 7

8
Notas explicativas /
Outras informaes

8. Notas explicativas / Outras informaes


Neste captulo voc ver os pontos importantes relacionados s notas explicativas e sua importncia como componente exigido dentro do conjunto completo
de demonstraes que devem ser divulgados pelas entidades.
As notas explicativas tm sua utilidade ao conseguir transmitir aos usurios das informaes contbeis, complementos para entender e verificar
as informaes divulgadas nas demonstraes como Balano Patrimonial,
Demonstraes de Resultado, Fluxo de Caixa, Resultado Abrangente, Mutaes
do Patrimnio Lquido e Valor Adicionado.
Ver tambm a estrutura que deve ser seguida para elaborao das notas
explicativas ditadas pelo CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis
e alguns pontos relevantes a serem tratados dentro das notas explicativas.

OBJETIVOS
Conhecer as notas explicativas que devem ser elaboradas dentro do conjunto completo
das demonstraes;
Aprender a elaborar alguns pontos de notas explicativas de casos particulares.

8.1 Introduo
Iudcibus et al (2013) dizem que as demonstraes contbeis devem ser complementadas por notas explicativas, quadros analticos ou outras demonstraes contbeis necessrias a plena avaliao da situao e da evoluo patrimonial da empresa. A lei enumera o mnimo dessas notas e induz a sua ampliao
quando for necessrio para o devido "esclarecimento da situao patrimonial e
dos resultados do exerccio".
Nesse mnimo, segundo os autores, incluem-se divulgar:
Informaes sobre a base de preparao das demonstraes financeiras e
das prticas contbeis aplicadas;
As informaes exigidas pelas prticas contbeis adotadas no brasil
que no estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstraes contbeis;

182

captulo 8

Descrio dos critrios de avaliao dos elementos patrimoniais e das


prticas contbeis adotadas;
Os ajustes dos exercidos anteriores, reavaliaes, nus sobre ativos, detalhamentos das dvidas de longo prazo;
O capital e dos investimentos relevantes em outras empresas, eventos
subsequentes importantes aps a data do balano etc.
Ainda conforme Iudcibus et al (2013), como parte do esforo de evidenciar informaes suficientes, para atender as necessidades dos usurios tanto
externo quanto internos, surgiram as notas explicativas que so informaes
complementares s demonstraes contbeis, representando parte integrante das mesmas. Estas informaes podem estar expressas tanto na forma
descritiva como na forma de quadros analticos, ou mesmo englobar outras
demonstraes contbeis que forem necessrias ao melhor e mais completo esclarecimento dos resultados e da situao financeira da empresa, tais
como: demonstrao das origens e aplicaes de recursos, balano social e
demonstraes contbeis em moeda constante. As notas podem ser usadas
para descrever prticas contbeis utilizadas pela companhia, para explicaes
adicionais sobre determinadas contas ou operaes especficas e ainda para
composio e detalhes de certas contas. A utilizao de notas para dar composio de contas auxilia tambm a esttica do Balano, pois se pode fazer constar
dele determinada conta por seu total, com os detalhes necessrios expostos por
meio de uma nota explicativa, como no caso de Estoques, Ativo Imobilizado,
Investimentos, Emprstimos e Financiamentos e outras cantas.

8.2 Notas explicativas


Consta em Iudcibus et al (2013) que a publicao de notas explicativas s Demonstraes Contbeis est prevista no 42 do art. 176 da Lei das Sociedades
por Aes, o qual estabelece que "as demonstraes sero complementadas por
Notas Explicativas e outros quadros analticos ou demonstraes contbeis necessrias para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio". Como pode ser verificado, a Lei das Sociedades por Aes mencionou a
possibilidade de que informaes vrias, que so tambm explicaes, estejam
expressas por outros quadros analticos, ou mesmo por outras demonstraes
contbeis. O normal que esses quadros analticos e outras demonstraes

captulo 8

183

contbeis sejam apresentados como parte das notas explicativas. Esse o caso,
por exemplo, de uma companhia fechada publicar, por meio de uma nota explicativa, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, demonstrao
essa que no obrigatria pela Lei das Sociedades por Aes. E ainda o caso
de se elaborar uma Demonstrao de Emprstimos e Financiamentos, quando
forem muitos e de valor elevado, de onde constariam os detalhes desse saldo na
data do Balano, ou as mencionadas Demonstrao das Origens e Aplicaes
de Recursos, Balano Social e Demonstraes Contbeis em Moeda Constante.
Conforme os autores, as Notas Explicativas visam fornecer as informaes
necessrias para esclarecimento da situao patrimonial, ou seja, de determinada conta, saldo ou transao, ou de valores relativos aos resultados do exerccio, ou, ainda, para meno de fatos que podem alterar futuramente tal situao patrimonial. Uma nota poder tambm estar relacionada a qualquer outra
das Demonstraes Contbeis, seja a Demonstrao do Valor Adicionado, seja
a Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados. E o exemplo do valor relativo a Ajustes de Exerccios Anteriores por mudana de prtica contbil, ou
por retificao de erros de exerccios anteriores, que dever ser esclarecido por
uma nota explicativa.
NATURA COSMTICOS S.A.
NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES FINANCEIRAS
INDIVIDUAIS E CONSOLIDADAS
PARA O EXERCCIO FINDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2015
(Valores expressos em milhares de reais - R$, exceto se de outra forma indicado)

1. INFORMAES GERAIS
A Natura Cosmticos S.A. (Sociedade) uma sociedade annima de capital aberto
listada no segmento especial denominado Novo Mercado da BM&FBOVESPA S.A. Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros, sob o cdigo NATU3, com sede no Brasil,
na Cidade de So Paulo, Estado de So Paulo, na Avenida Alexandre Colares, n.
1188, Vila Jaguara, CEP 05106-000.

184

captulo 8

Suas atividades e as de suas controladas (doravante denominadas Sociedades)


compreendem o desenvolvimento, a industrializao, a distribuio e a comercializao e a explorao de modelos de comrcio de cosmticos, fragrncias em geral e
produtos de higiene pessoal, substancialmente por meio de vendas diretas realizadas
pelos(as) Consultores(as) Natura, bem como a participao como scia ou acionista
em outras sociedades no Brasil e no exterior.
Alteraes societrias em 2014:
Em outubro de 2014, a Emeis Holding Pty Ltd (Emeis), efetuou a recompra de
46.009 aes ordinrias, de um scio no controlador, as quais representavam 1,83%
do capital social da Companhia. Tais aes foram canceladas imediatamente aps a
aquisio. O nmero total de aes da Emeis Holding Pty Ltd passou de 2.517.815
milhes de aes para 2.471.806 milhes de aes, sendo mantido o mesmo nmero
de aes para todos os acionistas. Sendo assim a Natura Cosmticos S.A., por meio
de sua subsidiria Natura Australia Pty Ltd (Natura Australia), alterou de 65% para
66,21% a sua participao no capital social da Emeis Holding Pty Ltd.
O valor da recompra de aes foi de AU$3,409 milhes de dlares australianos sendo reconhecido como contrapartida do caixa uma reduo em seu prprio patrimnio
lquido. Como efeito reflexo a Sociedade reconheceu em seu patrimnio lquido, na
rubrica Efeitos de alteraes de participao em controladas, o montante de AU$
1,851 milhes de dlares australianos ou R$ 3.969.
Tabela 8.1 Exemplo de Notas Explicativas Natura 2015

Como a evidenciao um dos objetivos bsicos da Contabilidade, de modo a


garantir aos usurios informaes completas e confiveis sobre a situao financeira e os resultados da companhia, as notas explicativas que integram as demonstraes financeiras devem apresentar informaes de maneira ordenada e clara.
8.2.1 Estrutura
Complementando o que foi apresentado anteriormente, podemos ainda encontrar no CPC 26 que as notas explicativas devem:
a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e das polticas contbeis especficas utilizadas, de acordo
com os itens 117 a 124;

captulo 8

185

b) divulgar a informao requerida pelos Pronunciamentos Tcnicos,


Orientaes e Interpretaes do CPC que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e
c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis, mas que seja relevante para sua compreenso.
Com relao aos itens 117 a 124 da referida norma, nestes constam as divulgaes de polticas contbeis, tratada no prximo tpico deste livro Divulgao
de polticas contbeis.
8.2.2 Divulgao de polticas contbeis
Pelo CPC-23 (Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro)
Polticas contbeis so os princpios, as bases, as convenes, as regras e as prticas especficas aplicados pela entidade na preparao e na apresentao de
demonstraes contbeis.
Segundo CPC 26 a entidade deve divulgar no resumo de polticas contbeis significativas:
117. A entidade deve divulgar no resumo de polticas contbeis significativas:
a) a base (ou bases) de mensurao utilizada (s) na elaborao das demonstraes contbeis; e
b) outras polticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a
compreenso das demonstraes contbeis.
118. importante que os usurios estejam informados sobre a base ou bases de mensurao utilizada (s) nas demonstraes contbeis (por exemplo,
custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo ou valor recupervel) porque a base sobre a qual as demonstraes contbeis so elaboradas afeta significativamente a anlise dos usurios. Quando mais de uma base
de mensurao for utilizada nas demonstraes contbeis, por exemplo, quando determinadas classes de ativos so reavaliadas (se permitido legalmente),
suficiente divulgar uma indicao das categorias de ativos e de passivos qual
cada base de mensurao foi aplicada.
119. Ao decidir se determinada poltica contbil deve ou no ser divulgada,
a administrao deve considerar se sua divulgao proporcionar aos usurios melhor compreenso da forma em que as transaes, outros eventos e
condies esto refletidos no desempenho e na posio financeira relatadas.

186

captulo 8

A divulgao de determinadas polticas contbeis especialmente til para os


usurios quando essas polticas so selecionadas entre alternativas permitidas
em um Pronunciamento Tcnico, Interpretao e Orientao do CPC. Alguns
Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes ou Interpretaes do CPC exigem
especificamente a divulgao de determinadas polticas contbeis, incluindo
escolhas feitas pela administrao entre diferentes polticas permitidas. Por
exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado requer a divulgao das bases de mensurao utilizadas para as classes do ativo imobilizado.
120. Cada entidade deve considerar a natureza das suas operaes e as polticas que os usurios das suas demonstraes contbeis esperam que sejam
divulgadas para esse tipo de entidade. Por exemplo, espera-se que a entidade
sujeita tributao sobre o lucro divulgue as suas polticas contbeis para esses
tributos, incluindo aquelas que sejam aplicveis a passivos e ativos fiscais diferidos. Quando a entidade tem operaes significativas com entidade estrangeira ou transaes significativas em moeda estrangeira, espera-se que divulgue as
polticas contbeis para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais.
121. Uma poltica contbil pode ser significativa devido natureza das
operaes da entidade, mesmo que os montantes associados a perodos anteriores e ao atual no sejam materiais. tambm apropriado divulgar cada
poltica contbil significativa que no seja especificamente exigida pelos
Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes e Interpretaes do CPC, mas que tenha sido selecionada e aplicada de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC
23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.
122. A entidade deve divulgar, no resumo das polticas contbeis significativas ou em outras notas explicativas, os julgamentos realizados, com a exceo
dos que envolvem estimativas (ver item 125), que a administrao fez no processo de aplicao das polticas contbeis da entidade e que tm efeito mais
significativo nos montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis.
123. No processo de aplicao das polticas contbeis da entidade, a administrao exerce diversos julgamentos, com a exceo dos que envolvem estimativas, que podem afetar significativamente os montantes reconhecidos nas
demonstraes contbeis. Por exemplo, a administrao exerce julgamento
ao definir:
a) se os ativos financeiros so instrumentos mantidos at o vencimento;

captulo 8

187

b) quando os riscos e benefcios significativos sobre a propriedade de


ativos financeiros e de ativos arrendados so substancialmente transferidos para outras entidades;
c) se, em essncia, determinadas vendas de bens decorrem de acordos
de financiamento e, portanto, no do origem a receitas de venda; e
d) se a essncia da relao entre a entidade e uma sociedade de propsito especfico indica que essa sociedade de propsito especfico controlada pela entidade.
124. Algumas divulgaes feitas de acordo com o item 122 so requeridas por
outros Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes e Interpretaes do CPC. Por
exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 36 Demonstraes Consolidadas
requer que a entidade divulgue as razes pelas quais determinada participao societria em sociedade investida no constitui controle, ainda que mais
de metade do poder de voto ou potencial poder de voto seja de sua propriedade, direta ou indiretamente. O Pronunciamento Tcnico CPC 28 Propriedade
para Investimento requer a divulgao dos critrios utilizados pela entidade
para distinguir a propriedade de investimento da propriedade ocupada pelo
proprietrio e da propriedade mantida para venda no curso ordinrio dos negcios, nas situaes em que a classificao das propriedades difcil.
8.2.3 Principais fontes da incerteza das estimativas
O CPC 26 tambm prev a divulgao de incertezas quando realizada estimativas sobre valores ou projees futuras. Nestas situaes A entidade deve
divulgar, nas notas explicativas, informao acerca dos pressupostos relativos
ao futuro e outras fontes principais de incerteza nas estimativas ao trmino do
perodo de reporte que possuam risco significativo de provocar ajuste material
nos valores contbeis de ativos e passivos ao longo do prximo exerccio social.
Com respeito a esses ativos e passivos, as notas explicativas devem incluir detalhes elucidativos acerca:
In doubt and lost

a) da sua natureza; e
b) do seu valor contbil ao trmino do perodo de reporte.

188

captulo 8

Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos de eventos futuros incertos sobre esses ativos e passivos ao trmino do perodo de reporte. Por exemplo, na ausncia de preos de mercado recentemente
observados, passam a ser necessrias estimativas orientadas para o futuro para
mensurar o valor recupervel de ativos do imobilizado, o efeito da obsolescncia tecnolgica nos estoques, provises sujeitas ao futuro resultado de litgio
em curso e passivos de longo prazo de benefcios a empregados, tais como obrigaes de penso. Essas estimativas envolvem pressupostos sobre esses assuntos, como o risco associado aos fluxos de caixa ou taxas de desconto, futuras alteraes em salrios e futuras alteraes nos preos que afetam outros custos.
Os pressupostos e outras principais fontes da incerteza das estimativas divulgados relacionam-se com as estimativas cujos julgamentos so os mais difceis de serem feitos por parte da administrao, subjetivos ou mesmo complexos. medida em que o nmero de variveis e pressupostos que afetam a
possvel futura soluo das incertezas aumenta, esses julgamentos tornam-se
mais subjetivos e complexos, aumentando, por consequncia, a probabilidade
de ajuste material nos valores contbeis de ativos e passivos.
As divulgaes descritas nos itens a e b devem ser apresentadas de forma a ajudar os usurios das demonstraes contbeis a compreender os julgamentos que a administrao fez acerca do futuro e sobre outras principais
fontes de incerteza das estimativas. A natureza e a extenso da informao a ser
divulgada variam de acordo com a natureza dos pressupostos e outras circunstncias. Exemplos desses tipos de divulgao so os que seguem:
a) a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas;
b) a sensibilidade dos valores contbeis aos mtodos, pressupostos
e estimativas subjacentes ao respectivo clculo, incluindo as razes para
essa sensibilidade;
c) a soluo esperada de incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente possveis ao longo do prximo exerccio social em relao aos valores
contbeis dos ativos e passivos impactados; e
d) uma explicao de alteraes feitas nos pressupostos adotados no
passado no tocante a esses ativos e passivos, caso a incerteza permanea
sem soluo.
A divulgao de alguns dos principais pressupostos de acordo com o
item 125 requerida por outros Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes

captulo 8

189

ou Orientaes do CPC. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 25


Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes requer a divulgao,
em circunstncias especficas, de pressupostos importantes relativos a futuros eventos que afetem determinadas provises. O Pronunciamento Tcnico
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao requer a divulgao de
pressupostos significativos aplicados na estimativa de valores justos de ativos
financeiros e de passivos financeiros que sejam avaliados pelo valor justo. O
Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado requer a divulgao de
pressupostos significativos aplicados na estimativa de valores justos de itens
reavaliados do ativo imobilizado, quando permitida legalmente a reavaliao.
8.2.4 Capital
A entidade deve divulgar informaes que permitam aos usurios das demonstraes contbeis avaliar seus objetivos, polticas e processos de gesto
de capital.
A fim de dar cumprimento ao disposto no item 134, a entidade deve divulgar
as seguintes informaes:
a) informaes qualitativas sobre os seus objetivos, polticas e processos
de gesto do capital, incluindo, sem a elas se limitar, as seguintes:
I. descrio dos elementos abrangidos pela gesto do capital;
II. caso a entidade esteja sujeita a requisitos de capital impostos externamente, a natureza desses requisitos e a forma como so integrados na
gesto de capital; e
III. como est cumprindo os seus objetivos em matria de gesto
de capital.
b) dados quantitativos sintticos sobre os elementos includos na gesto
do capital. Algumas entidades consideram alguns passivos financeiros (como,
por exemplo, algumas formas de emprstimos subordinados) como fazendo
parte do capital, enquanto outras consideram que devem ser excludos do capital alguns componentes do capital prprio (como, por exemplo, os componentes associados a operaes de hedge de fluxos de caixa);
c) quaisquer alteraes dos elementos referidos nas alneas (a) e (b) em
relao ao perodo precedente;

190

captulo 8

d) indicao do cumprimento ou no, durante o perodo, dos eventuais


requisitos de capital impostos externamente a que a entidade estiver ou esteve sujeita;
e) caso a entidade no tenha atendido a esses requisitos externos de capital, as consequncias dessa no observncia.
Essas informaes devem basear-se nas informaes prestadas internamente aos principais dirigentes da entidade.
A entidade pode gerir o seu capital de vrias formas e pode estar sujeita a diferentes requisitos no que diz respeito ao seu capital. Por exemplo, um conglomerado pode incluir entidades que exercem a atividade de seguro, em paralelo
com outras que exercem a atividade bancria, e essas entidades podem desenvolver a sua atividade em vrios pases diferentes. Caso a divulgao agregada
dos requisitos de capital e da forma como este gerido no proporcione uma
informao adequada ou contribua para distorcer o entendimento acerca dos
recursos de capital da entidade pelos usurios das demonstraes contbeis,
a entidade deve divulgar informaes distintas relativamente a cada requerimento de capital a que est sujeita.
8.2.5 Instrumentos financeiros com opo de venda classificados no patrimnio
lquido
No caso de instrumentos financeiros com opo de venda (puttable) classificados como instrumentos patrimoniais, a entidade deve divulgar (na extenso em
que no tiver divulgado em outro lugar nas demonstraes contbeis):
a) dados quantitativos resumidos sobre os valores classificados no patrimnio lquido;
b) seus objetivos, polticas e os processos de gerenciamento de sua obrigao de recompra ou resgate dos instrumentos quando requerido a fazer pelos
detentores desses instrumentos, incluindo quaisquer alteraes em relao a
perodo anterior;
c) o fluxo de caixa de sada esperado na recompra ou no resgate dessa classe de instrumentos financeiros; e
d) informao sobre como esse fluxo de caixa esperado na recompra ou no
resgate dessa classe de instrumentos financeiros foi determinado.

captulo 8

191

8.2.6 Outras divulgaes


A entidade deve divulgar nas notas explicativas:
a) o montante de dividendos propostos ou declarados antes da data em
que as demonstraes contbeis foram autorizadas para serem emitidas e
no reconhecido como uma distribuio aos proprietrios durante o perodo
abrangido pelas demonstraes contbeis, bem como o respectivo valor por
ao ou equivalente;
b) a quantia de qualquer dividendo preferencial cumulativo
no reconhecido.
A entidade deve divulgar, caso no for divulgado em outro local entre
as informaes publicadas com as demonstraes contbeis, as seguintes informaes:
a) o domiclio e a forma jurdica da entidade, o seu pas de registro e o
endereo da sede registrada (ou o local principal dos negcios, se diferente da
sede registrada);
b) a descrio da natureza das operaes da entidade e das suas principais
atividades; e
c) o nome da entidade controladora e a entidade controladora do grupo
em ltima instncia.
d) se uma entidade constituda por tempo determinado, informao a respeito do tempo de durao.

8.3 Outras informaes.


Iudcibus et al (2013) dizem que as prticas contbeis brasileiras se aplicam
exclusivamente as demonstraes contbeis, logo estas devem ser claramente identificadas e distinguidas de quaisquer outras informaes apresentadas
em outro relatrio anual ou documento. importante que o usurio possa distinguir as informaes preparadas com base nas prticas contbeis e outras
informaes que possam ser teis, mas que no so objeto dos requisitos das
referidas prticas.
Dando um exemplo, os autores citam que podero conter informaes adicionais que sejam relevantes s necessidades dos usurios sobre itens constantes do balano patrimonial e da demonstrao do resultado.

192

captulo 8

Podero incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial (tais como reservas
minerais). Informaes sobre segmentos industriais ou geogrficos e o efeito
de mudanas de preos sobre a entidade podem tambm ser fornecidas sob a
forma de informaes suplementares.
Podero conter informaes adicionais que sejam relevantes as necessidades dos usurios sobre itens constantes do balano patrimonial e da demonstrao do resultado.
Podero incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial (tais como reservas
minerais). Informaes sobre segmentos industriais ou geogrficos e o efeito
de mudanas de preos sobre a entidade podem tambm ser fornecidas sob a
forma de informaes suplementares.
Outras informaes podem tambm ser utilizadas para caracterizar um
segmento operacional, como a natureza das atividades do negcio de cada um
dos componentes, os gestores que respondam por essas atividades e as informaes divulgadas aos principais executivos da empresa. interessante ressaltar que os segmentos operacionais podem se referir a atividades que ainda
iro gerar receitas. Tambm pode ocorrer de uma organizao ser representada
por um nico segmento operacional. Quando tal fato ocorrer, o mesmo deve
ser informado.
Outras informaes requeridas referem-se aos produtos e servios, reas
geogrficas e clientes principais, que compem os principais elementos pelos
quais se toma importante o respectivo Pronunciamento. Igualmente, necessrio que cada entidade informe quais os critrios utilizados para identificar os
segmentos operacionais e os produtos/servios dos quais a receita se origina.
Outra informao solicitada a divulgao em separado das receitas de juros,
para cada segmento, exceto quando as receitas do referido segmento forem relativas a juros em sua maior parte e, com isso, o gestor se utilize de saldos lquidos para avaliao do segmento.
Alm dos tpicos e itens especificamente mencionados por incluso no
Relatrio da Administrao, devem-se considerar os seguintes itens adicionais:

captulo 8

193

a) uma descrio das atividades do empreendimento, porte e distribuio


geogrfica das operaes;
b) uma demonstrao-resumo dos itens mais relevantes das demonstraes contbeis e estatsticas-chave para o ano;
c) informaes sobre os diretores, incluindo responsabilidades e participaes na empresa;
d) uma anlise da posio acionaria, incluindo informao dos acionistas principais.
8.3.1 Relatrio da Administrao
Conforme Vicente et al (2007) o Relatrio da Administrao (RA) instrumento
de comunicao dos administradores para os usurios das demonstraes contbeis, mais especificamente para os acionistas. Trata-se de documento sem
rgida formatao determinada por lei, cuja elaborao no regida por princpios gerais. Assim, seu contedo expressa, teoricamente, uma viso livre da
administrao acerca do passado, presente e futuro da entidade.
Conforme Iudcibus et al (2013) no faz parte das demonstraes contbeis
propriamente ditas, mas a lei exige a apresentao desse relatrio, que deve
evidenciar os negcios sociais e principais fatos administrativos ocorridos no
exerccio, os investimentos em outras empresas, a poltica de distribuio de
dividendos e de reinvestimento de lucros etc.
Porm, como dito por Vicente et al (2007), a ausncia de determinao legal para a elaborao do RA, contudo, no significa inexistncia de diretrizes,
recomendaes ou modelos oriundos de organizaes no governamentais. A
Conferncia das Naes Unidas para Comrcio e Desenvolvimento (UNCTAD)
publicou, em 2006, um guia de prticas aplicveis evidenciao sob a perspectiva da governana corporativa (GPCGD, na sigla em ingls). Esse documento
o resultado de trabalhos de consulta a experts da rea e das deliberaes do
ISAR (Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards
of Accounting and Reporting, vinculado UNCTAD) ao longo dos ltimos quatro anos. O GPCGD dividido em cinco sees, sendo a primeira dedicada ao
disclosure financeiro e a segunda ao disclosure no financeiro. Dessas sees
foram extradas as diretrizes para a elaborao do RA.
No Brasil, a Lei 6.404 de 1976, alterada pela Lei n. 10.303/ 2001 no art.
133, conhecida como Lei das Sociedades por Aes e a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM) definem algumas informaes que devem integrar o RA.

194

captulo 8

Os administradores devem comunicar, at 1 (um) ms antes da data marcada para a realizao da assembleia-geral ordinria, por anncios publicados na
forma prevista no artigo 124, que se acham disposio dos acionistas:
I. o relatrio da administrao sobre os negcios sociais e os principais
fatos administrativos do exerccio findo;
II. a cpia das demonstraes financeiras;
III. o parecer dos auditores independentes, se houver;
IV. o parecer do conselho fiscal, inclusive votos dissidentes, se houver; e
V. demais documentos pertinentes a assuntos includos na ordem do dia.
1 Os anncios indicaro o local ou locais onde os acionistas podero obter cpias desses documentos.
2 A companhia remeter cpia desses documentos aos acionistas que o
pedirem por escrito, nas condies previstas no 3 do artigo 124.
3 Os documentos referidos neste artigo, exceo dos constantes dos
incisos IV e V, sero publicados at 5 (cinco) dias, pelo menos, antes da data
marcada para a realizao da assembleia-geral.
4 A assembleia-geral que reunir a totalidade dos acionistas poder considerar sanada a falta de publicao dos anncios ou a inobservncia dos prazos
referidos neste artigo; mas obrigatria a publicao dos documentos antes da
realizao da assembleia.
5 A publicao dos anncios dispensada quando os documentos a que
se refere este artigo so publicados at 1 (um) ms antes da data marcada para
a realizao da assembleia-geral ordinria.
AMBIENTAIS
RESDUOS

2012

2013

2014

% material reciclado ps-consumo


% reciclabilidade de produtos
% embalagens ecoeficientes
gua
Consumo de gua (l/un. prod.)
Carbono
Emisso relativa de GEE (kgCO2 e/kg produto faturado)3
Emisses absolutas de GEE (milhares t)3

1,6
84
14
2012
0,40
2012
3,21
299

1,4
56
22
2013
0,40
2013
2,93
328

1,2
58
29
2014
0,45
2014
2,99
332

ECONMICOS
INDICADORES ECONMICOS (R$ MILHES)
Receita lquida consolidada
Ebitda consolidado
Lucro lquido consolidado
Gerao interna de caixa

2012

2013

2014

6.345,7
1.511,9
874,4
1.018,9

7.010,3
1.609,0
842,6
1.023,9

7.408,4
1.554,5
732,8
922,6

captulo 8

195

Volume mdio dirio negociado de aes


Percentual de OIs na receita (%)11,6
Distribuio de riqueza (R$ milhes)
Acionistas5
Consultoras6
Colaboradores
Fornecedores
Governo

SOCIAIS
QUALIDADE DAS RELAES (%)
Pesquisa de clima Favorabilidade colaboradores (Brasil e OIs)7
Lealdade fornecedores (Brasil e OIs)8
Lealdade CNs Brasil8
Lealdade CNOs Brasil8
Lealdade consumidor Brasil8
Lealdade CNs OIs8
Lealdade CNOs OIs8
Lealdade consumidores OIs8

DEMAIS INDICADORES
Nmero de CNs (milhares)
Avaliao global de pesquisa de imagem de marca no Brasil (%)9
Arrecadao Crer para Ver Brasil (Educao) (R$ milhes)
Arrecadao Crer para Ver OIs (Educao) (R$ milhes)
Negcios acumulados na regio amaznica (R$ milhes)

54,3
16,14
2012
846
3.671
803
4.837
1.743

61,1
19,24
2013
854
4.107
917
5.425
1.804

47,8
2014
702
4.152
1.010
5.989
1.721

2012

2013

2014

72
24
24
40
51
38
49
49

78
31
23
38
52
38
47
54

75
26
28
30
64
39
45
64

2012

2013

2014

1.573
79
12,8
4,5
122

1.657
78
17,1
4,8
385

1.743
74
18,8
6,8
582

1 Em 2014, o indicador passou a incorporar mais aspectos e o valor de 2013 foi recalculado
para garantir comparabilidade.
2 O indicador foi redefinido em 2014, passando a incorporar embalagens com reduo de,
no mnimo, 50% em relao embalagem regular/similar ou que apresentam 50% de sua
composio com MRPC e/ou material renovvel no celulsico, desde que apresentem aumento de massa.
3 Houve mudanas no fator de emisso no inventrio de GEE. Os dados de 2012 e 2013
foram recalculados para garantir comparabilidade.
4 Considera a Aesop.
5 Os valores reportados equivalem a dividendos e juros sobre o capital prprio efetivamente
pagos aos acionistas, ou seja, consideram o regime de caixa.
6 Em 2014, em virtude dos avanos das operaes na Amrica Latina, ajustamos a estimativa de margem dessas CNs. Os valores anteriores foram atualizados para garantir comparabilidade.
7 Pesquisa de clima Hay Group.
8 Pesquisa de lealdade Instituto Ipsos.
9 Pesquisa Brand Essence Instituto Ipsos.

196

captulo 8

ESTRATGIA
Estratgia do negcio:
O crescimento da renda da populao brasileira e a consequente ampliao da oferta de marcas no varejo e na venda direta transformaram significativamente o ambiente
de negcios do mercado de cosmticos, fragrncias e produtos de higiene pessoal.
Neste cenrio, constatamos que necessrio reforar nossa atuao em torno dos
nossos fundamentos: oferta de produtos de qualidade que promovam o bem estar bem
para a nossa rede de relaes. Entendemos que ainda estamos capturando os benefcios do ciclo de investimentos de cerca de R$ 2 bilhes, realizados nos ltimos quatro
anos, e que mudou de patamar nossa infraestrutura tecnolgica, produtiva e logstica.
Pretendemos, assim, potencializar a venda por relaes por meio de alta conectividade
e de grande capacidade de processamento e anlise de informao. Nosso 1,7 milho
de consultoras forma uma poderosa rede social, que deve ser apoiada por recursos
tecnolgicos que reconheam as necessidades e os comportamentos de seus clientes e,
assim, proporcionem uma oferta individualizada, com maior comodidade e satisfao na
experincia de compra.
Investimos para disponibilizar informao, aplicativos, meios de pagamento e outros
instrumentos para impulsionar a atuao de nossas consultoras. Alm disso, queremos
reforar nossa presena diante do consumidor por meio do desenvolvimento de canais
complementares como a plataforma digital Rede Natura que possibilitem e alavanquem a venda direta. Pretendemos tambm voltar a nos diferenciar em nossa comunicao e, assim, reaproximar a marca Natura de seus pblicos, reforando os fortes
atributos que nos unem. Nas Operaes Internacionais, vamos acelerar a transferncia
das inovaes e dos aprendizados, especialmente para os pases nos quais j estamos
mais consolidados, como Argentina, Chile e Peru, e seguir na expanso de nosso canal
de vendas e do nvel de conhecimento da marca Natura, especialmente na Colmbia e
no Mxico. Por sua vez, a Aesop segue seu processo de crescimento nos grandes centros urbanos globais consumidores de um segmento premium de cosmticos, chegando
inclusive ao Brasil em 2015. A aquisio da Aesop refora nossa convico no potencial
de ampliao futura dos nossos negcios por meio de novas marcas e categorias de
produtos.
Tabela 8.2 Exemplo de Relatrio da Administrao da Natura de 2014

Segundo Iudcibus et al (2013) no caso das companhias abertas, a CVM da


orientao especfica sobre esses e outros tantos tpicos de releva para terceiros. Por sua importncia, mesmo no sendo especfica, sugere-se que a empresa avalie a Instruo no 480/09 da CVM, emitida em 7 de dezembro de 2009,
para preparar seu Relatrio de Administrao. As referncias divulgao de
riscos so de suma importncia.
Ainda conforme Iudcibus et al (2013) os usurios objetivam analisar a situao atual e de resultados passados da empresa fornecidos pelas demonstraes

captulo 8

197

contbeis, objetivando tambm servir de elemento preditivo da evoluo e resultados futuros da empresa, que melhor orientem suas decises no presente,
sendo assim, importante que a Administrao pode fornecer importante contribuio aos usurios, ou seja, elaborar o Relatrio da Administrao de maneira orientada ao futuro, no s ao fornecer projees e operaes previstas
para o futuro, mas tambm ao fazer anlises do passado, indicativas de tendncias futuras. Alm das tendncias, a Administrao deve munir o usurio com
informaes referentes a possveis fatores que possam modificar a tomada de
deciso, possibilitando ao usurio o desenvolvimento de suas prprias projees, a fim de aumentar o valor da informao disponvel.
Outra caracterstica relevante a ser considerada que o Relatrio da
Administrao, por ser descritivo e menos tcnico que as demonstraes contbeis, rene condies de entendimento por uma gama bem maior de usurios, em relao aquele nmero de usurios que conseguira entender e tirar
as concluses bsicas que necessitem somente das demonstraes contbeis.
Nesse contexto, a Contabilidade cumpre seu papel de fornecer informaes
que sejam prontamente entendidas pelos usurios, aumentando a compreensibilidade do conjunto de demonstraes contbeis e a utilidade da informao (Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC - Estrutura Conceitual para
Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis). Logo, o Relatrio
da Administrao, por seu maior poder de comunicao, poder, dessa forma,
fornecer tais concluses a uma gama maior de usurios.
8.3.2 Parecer dos Auditores Independentes
Segundo Iudcibus et al (2013) o Parecer dos Auditores Independentes obrigatrio e precisa ser publicado juntamente com as Demonstra Demonstraes
Contbeis, no caso das companhias abertas e de certas empresas sob regulamentao especial (instituies financeiras, seguradoras, entre outras). As demonstraes contbeis so sempre de responsabilidade da administrao da
empresa e so assinadas pelo contabilista devidamente autorizado. O parecer
de auditores independentes sobre elas de fundamental importncia e obrigatrio em certas circunstncias. Por esse motivo, a Lei das Sociedades por Aes
determinou que as demonstraes contbeis das companhias abertas sejam
auditadas por auditores independentes registrados na CVM. A partir da Lei n'
11.638/07 tambm so alcanadas por essa exigncia as sociedades de grande
porte, definidas como sendo aquelas que tem ativo ou receita bruta anual supe-

198

captulo 8

rior a 240 ou 300 milhes de reais, respectivamente. Alm disso, normas especficas exigem que as instituies subordinadas ao Banco Central do Brasil,
Superintendncia de Seguros Privados, Agencia Nacional de Energia Eltrica
e outras tambm tenham suas demonstraes contbeis auditadas.
Porm, segundo os autores, destaque-se que ainda pequeno o nmero
de empresas que se preocupa com a transparncia e credibilidade de suas demonstraes contbeis e submete seus balanos ao exame dos auditores independentes e os divulga, mesmo no tendo obrigatoriedade legal, essa situao
contrasta drasticamente com pases de economias mais avanadas, onde a auditoria uma obrigatoriedade para a grande maioria das empresas e entidades,
inclusive governamentais, seno por lei, por exigncia natural da sociedade e
da comunidade de negcios. Emprstimos, relaes comerciais, transaes
importantes e linhas de crdito normalmente s se concretizam naqueles
pases se acompanhadas de demonstraes contbeis avalizadas por auditores independentes.
Mesmo com essa nova exigncia para as sociedades de grande porte, o
Brasil, segundo Iudcibus et al (2013), ainda considerado um dos menos auditados no mundo dos negcios, como comprovam os dados da proporo do
nmero de auditores em relao populao, ou do volume de empresas e entidades, inclusive governamentais. A funo, no Brasil, requerer ser multiplicada algumas vezes para se equiparar aos padres dos pases avanados.
Para os autores, o fato importante a ser destacado que com um sistema
mais transparente de informaes e de prestaes de contas e com uma atuao de auditoria bem maior, muito se aplicar na segurana dos negcios, com
reduo de riscos e inadimplncias, permitindo inclusive menores taxas de
juros. Alm disso, haveria contribuies na diminuio de corrupo e de sonegao de impostos. Contribuiria, finalmente, para melhoria do nosso pas,
quanto ao grau de atratividade de capitais e de investimentos internacionais e
sua competitividade.
8.3.3 Parecer do Conselho Fiscal
Iudcibus et al (2013) dizem que importante lembrar que a Lei brasileira no
obriga a publicao do Parecer do Conselho Fiscal; quando este existir, tal parecer precisa ser oferecido a Assembleia Geral dos acionistas, mas sua publicao
optativa. A prtica demonstra que ele publicado na maioria das vezes em

captulo 8

199

que existe, demonstrando a importncia desse trabalho e a ampliao dos conceitos de governana corporativa.
ANEXO I ATA DA REUNIO ORDINRIA DO CONSELHO FISCAL DA
VALE S.A. DE 28/07/2015
PARECER DO CONSELHO FISCAL SOBRE EMISSO DE DEBNTURES
O Conselho Fiscal da Vale S.A., no exerccio de suas atribuies legais e estatutrias,
analisou a proposta de realizao da 9 (nona) emisso de debntures simples, no
conversveis em aes, da espcie quirografria e no escopo da Lei 12.431/2011
debntures de infraestrutura, para financiamento do Projeto Expanso Estrada de
Ferro Carajs CLN S11-D, nos termos dispostos na DDE-187/2015, e de opinio
que a mesma encontra-se em condio de ser apreciada pelo Conselho de Administrao da Sociedade.
Rio de Janeiro, 28 de julho de 2015.
______________________________

_____________________________

Marcelo Amaral Moraes

Anbal Moreira dos Santos

Conselheiro - Presidente
______________________________
Cludio Jos Zucco

Conselheiro
_____________________________
Marcelo Barbosa Saintive

Conselheiro

Conselheiro

_____________________________
Raphael Manhes Martins
Conselheiro
Figura 8.1 Exemplo de Parecer do Conselho Fiscal da Vale

8.3.4 Relatrio do Comit de Auditoria


Segundo Iudcibus et al (2013) da mesma forma que o Parecer do Conselho Fiscal, a lei brasileira no obriga a publicao do relatrio do Comit de Auditoria.
Como a exigncia para constituio desse comit est prevista apenas para as
empresas que tem seus ttulos patrimoniais negociados nos Estados Unidos
da Amrica e em alguns casos por at de rgo regulador especfico (como no
caso do Banco Central no Brasil), a divulgao desse relatrio normalmente
facultativa, alcanando apenas empresas que queiram aumentar ainda mais o

200

captulo 8

nvel de divulgao de informaes. Espera-se o seu incremento em futuro breve, tanto dos Comits quanta da divulgao de seus relatrios.
RESUMO DO RELATRIO DO COMIT DE AUDITORIA
1- INTRODUO
O Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico Social, por meio do Decreto n
5.212, de 22 de setembro de 2004, teve o seu Estatuto Social alterado para o fim
de instituir o Comit de Auditoria. Posteriormente, por meio do Decreto n 6.322,
de 21 de dezembro de 2007, alterou novamente seu Estatuto Social para adaptar a
composio do Comit de Auditoria ao que estabelece a Resoluo n 3.416, de 24
de outubro de 2006, do Conselho Monetrio Nacional.
Conforme faculta o caput do artigo 11, da Resoluo n 3.198, do Banco Central do
Brasil, de 27 de maio de 2004, foi adotado o formato de comit nico para as empresas que compem o Sistema BNDES.
O Comit reporta-se diretamente ao Conselho de Administrao, tem independncia
no exerccio de suas atribuies e sua atuao permanente. Atualmente composto
por trs membros, sendo que o seu coordenador atualmente membro do Conselho
de Administrao da BNDESPAR, j tendo exercido diversos mandatos em Conselhos
de Administrao das empresas do Sistema BNDES.
O Comit rene-se ordinariamente, uma vez por trimestre, e, extraordinariamente,
sempre que necessrio.
Para as avaliaes que requerem maior grau de aprofundamento, bem como anlise
de documentao e de procedimentos, um de seus membros realiza esse trabalho de
campo e depois reporta aos demais membros do Comit.
Tabela 8.3 Exemplo de Relatrio do Comit de Auditoria do BNDES

ATIVIDADES
01. As demonstraes contbeis sero complementadas por notas explicativas e outros
quadros analticos ou demonstraes contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio. A Lei das Sociedades por Aes estabelece
que as notas explicativas devam indicar as seguintes informaes, EXCETO:
a) Os ajustes de exerccios anteriores.
b) Os investimentos em outras sociedades, quando no relevantes.

captulo 8

201

c) O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes.


d) Os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques
dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para
encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de
elementos do ativo.
02. Em 20 de fevereiro de 2014 um incndio destruiu a fbrica de uma filial da empresa X,
que teve perda de parte importante de suas mquinas.
Em 01 de maro de 2014, a administrao da empresa autorizou a divulgao das demonstraes contbeis de 31 de dezembro de 2013.
Assinale o posicionamento correto da empresa, em relao ao incndio, nas demonstraes
contbeis publicadas em maro de 2014.
a) Gerar um ajuste no patrimnio lquido das demonstraes contbeis de 31/12/2013,
mas no evidenciar nas notas explicativas.
b) No gerar ajuste nas demonstraes contbeis, mas evidenciar nas notas explicativas.
c) No gerar ajustes e nem evidenciar nas notas explicativas
d) Mencionar o fato no Relatrio da Administrao apenas.
e) Divulgar um fato relevante para o mercado acionrio.
03. As notas explicativas devem
I. indicar os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais.
II. indicar os investimentos em outras sociedades, mesmo que irrelevantes.
III fornecer informaes adicionais no indicadas nas prprias demonstraes financeiras
e consideradas necessrias para uma apresentao adequada.
Est correto o que se afirma em
a) I, apenas.

d) II e III, apenas.

b) I e II, apenas.

e) I, II e III.

c) I e III, apenas.
04. As notas explicativas devem
a) apresentar as obrigaes da companhias, inclusive financiamentos para aquisio de
direitos do ativo no circulante.
b) fornecer informaes adicionais sobre a concorrncia e suas estratgias operacionais.
c) apresentar informaes sobre a base de preparao das demonstraes financeiras e
das prticas contbeis especficas selecionadas e aplicadas para negcios e eventos
significativos.

202

captulo 8

d) evidenciar o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas.


e) evidenciar a parcela do custo de aquisio do investimento em controlada que for absorvida na consolidao.
05. Em relao ao contedo das Notas Explicativas, de acordo com o CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis, INCORRETO afirmar que o conjunto das Notas
Explicativas apresenta:
a) a divulgao da anlise dos resultados e da posio financeira da sociedade e o parecer
da diretoria.
b) a divulgao de informaes requerida pelas normas, interpretaes e comunicados tcnicos que no tenha sido evidenciada nas demonstraes contbeis.
c) as informaes adicionais que no tenham sido evidenciadas nas demonstraes contbeis, mas que sejam relevantes para sua compreenso.
d) as informaes sobre a base para elaborao das demonstraes contbeis e das polticas especficas utilizadas.

REFLEXO
As notas explicativas fazem parte do conjunto completo das demonstraes contbeis, mas,
mesmo que no sejam consideradas como uma demonstrao contbil, nota-se sua importncia em transmitir informaes complementares e de relevncia para os usurios externos
poderem tomar suas decises com mais confiabilidade. Sendo assim, as notas explicativas
tm fundamental importncia no conjunto, pelo fato de trazer a luz uma interpretao das informaes contidas nas demonstraes contbeis, alm de informaes adicionais que nem
sempre esto explicitamente visveis aos usurios externos da contabilidade.
Conforme Loureno (2014) as Notas Explicativas so um elemento chave das demonstraes financeiras. Apresentam informao genrica sobre a entidade informativa, um resumo das polticas contabilsticas significativas adotadas e outras informaes explicativas
que complementam o que est sendo apresentado nas restantes demonstraes financeiras.
Desse modo, so relevantes para a compreenso de qualquer uma delas. As Notas Explicativas, em conjunto com as outras demonstraes financeiras, so preparadas com o objetivo
de proporcionar informao que seja til a um vasto conjunto de utilizadores na tomada de
decises econmicas.

captulo 8

203

LEITURA
LOURENO, Isabel Costa Notas Explicativas: Uma viso Internacional. Revista FIPECAFI. 2014.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
CPC 23. Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro, 2012.
CPC 26. Apresentao das Demonstraes Contbeis, 2012.
IUDCIBUS, Srgio de et al. Manual de contabilidade societria: aplicvel a todas as sociedades de
acordo com as normas internacionais e do CPC. So Paulo: Atlas, 2013.
LOURENO, Isabel Costa Notas Explicativas: Uma viso Internacional. Revista FIPECAFI. 2014.
VICENTE, Ernesto Fernando Rodrigues; BORBA, Jos Alonso; ALVES, Jorge Luiz; SCHARF, Luciano.
Aderncia do relatrio da administrao das empresas listadas no novo mercado da bovespa ao guia
de boas prticas de governana corporativa da unctad. Revista de Contabilidade do Mestrado em
Cincias Contbeis da UERJ, Rio de Janeiro, v.12, n.2, p.1, maio./ago, 2007

GABARITO
Captulo1
01. B
02. D
03. D
04. 1.121/08
Relevncia
Conforme a Resoluo CFC 1.121/08 para serem teis, as informaes devem ser relevantes s necessidades dos usurios na tomada de decises. As informaes so relevantes
quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o
impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas
avaliaes anteriores.
Materialidade
Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises
econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade
depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omis-

204

captulo 8

so ou distoro. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invs


de ser uma caracterstica qualitativa primria que a informao necessita ter para ser til.
1.255/09
Relevncia
A informao fornecida em demonstraes contbeis deve ser relevante para as necessidades de deciso dos usurios. A informao tem a qualidade da relevncia quando capaz
de influenciar as decises econmicas de usurios, ajudando-os a avaliar acontecimentos
passados, presentes e futuros ou confirmando, ou corrigindo, suas avaliaes passadas.
Materialidade
A informao material e, portanto tem relevncia se sua omisso ou erro puder influenciar as decises econmicas de usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis.
A materialidade depende do tamanho do item ou impreciso julgada nas circunstncias de
sua omisso ou erro. Entretanto, inapropriado fazer, ou deixar sem corrigir, desvios insignificantes das prticas contbeis para se atingir determinada apresentao da posio patrimonial e financeira (balano patrimonial) da entidade, seu desempenho (resultado e resultado
abrangente) ou fluxos de caixa.

Captulo2
01. B
02. C
03. C
04. A
05. E

Captulo3
01. C
02. A
03. C
04. B
05. C

captulo 8

205

Captulo4
01. D
02. E
03. B
04. A
05. D

Captulo5
01. E
02. D
03. B
04. C
05. B

Captulo6
01. A
02. B
03. E
04. B
05. C

Captulo7
01. B
02. B
03. B
04. D
05. A

Captulo8
01. B

206

captulo 8

02. B
03. C
04. C
05. A

captulo 8

207

ANOTAES

208

captulo 8