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CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 120/2006 (111-135)

LA FISCALIDAD INTERNACIONAL DEL


COMERCIO ELECTRNICO
Francisco Jos Nocete Correa

Becario de Investigacin (FPU)


Universidad de Granada

SUMARIO
1. INTRODUCCIN. 2. EL COMERCIO ELECTRNICO. 2.1. Delimitacin concep
tual: aproximacin a un concepto tributario propio de comercio electrnico. 2.2. Conse
cuencias derivadas de la realizacin de operaciones de comercio electrnico en materia
de Imposicin Directa. La necesaria perspectiva internacional. 3. LA TRIBUTACIN
DIRECTA INTERNACIONAL DEL COMERCIO ELECTRNICO. 3.1. Las propues
tas de adaptacin del modelo de Tributacin Directa Internacional al comercio electr
nico: del bit tax al espacio libre de impuestos. 3.2. Dificultades derivadas de transac
ciones electrnicas en materia de Imposicin Directa y su posible reduccin a categoras
clsicas de la doble imposicin internacional. 3.2.1. Dificultades en la calificacin: c
nones y beneficios empresariales. 3.2.2. Dificultades en la localizacin: el estableci
miento permanente. 3.2.3. Dificultades en la cuantificacin: los precios de transferen
cia. 4. COMERCIO ELECTRNICO Y FRAUDE FISCAL INTERNACIONAL. 4.1.
Planteamiento: elusin y evasin fiscal. 4.2. El comercio electrnico como mecanismo
de elusin fiscal internacional. 4.3. El comercio electrnico como mecanismo de evasin
fiscal internacional: el control de las transacciones electrnicas.

1. INTRODUCCIN
Las nuevas tecnologas despliegan en la sociedad actual un importante papel como
herramientas tiles en el desarrollo de nuestras actividades cotidianas, tanto persona
les como profesionales. Esta incidencia se ha manifestado tambin respecto a muy di
versas reas de conocimiento cientfico, surgiendo lneas de investigacin dedicadas al
anlisis de las consecuencias que, para cada una de ellas, pueda derivarse de la adop
cin de estas nuevas tecnologas.
En nuestro mbito de conocimiento, se han suscitado, fundamentalmente, dos tipos
de cuestiones:
Las consecuencias tributarias que pueden derivarse de la realizacin de transac
ciones comerciales electrnicas, centrando su atencin en los problemas de adecua
cin que podran surgir respecto a las figuras impositivas y categoras tributarias
tradicionales.
Las posibilidades que estas nuevas tecnologas ofrecen como mecanismo para agili
zar el cumplimiento de las obligaciones por parte del contribuyente, as como para
establecer nuevas vas de informacin y control por parte de la Administracin.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 120-2006

El presente trabajo asume como objeto de estudio la primera de las cuestiones plan
teadas que, no obstante debido a su amplitud, se limitar al estudio de la problemtica
relativa al comercio electrnico en el mbito de la imposicin directa, poniendo un espe
cial nfasis en el estudio de los problemas de fiscalidad internacional que en el seno de
la misma se suscitan y, muy especialmente, en la incidencia que esta nueva forma de co
mercializacin de bienes y servicios haya podido tener como factor de potenciacin del
fraude fiscal y de crisis de los conceptos clsicos de la fiscalidad internacional.
2. EL COMERCIO ELECTRNICO
2.1. Delimitacin conceptual: aproximacin a un concepto tributario propio
de comercio electrnico
La primera dificultad que encontramos a la hora de realizar cualquier estudio en ma
teria de comercio electrnico es de carcter terminolgico, debido a la pluralidad de ex
presiones novedosas que se utilizan en el contexto tecnolgico que le es propio.
Sin necesidad de entrar en consideraciones de mayor calado, baste por el momento
con saber que el comercio electrnico es uno de los denominados servicios de la sociedad
de la informacin, que han sido definidos a nivel comunitario (1) y en la normativa in
terna espaola (2) como cualquier servicio prestado a distancia, normalmente a ttulo
oneroso, mediante un equipo electrnico para el tratamiento (incluida la compresin di
gital) y el almacenamiento de datos, y a peticin individual del receptor del servicio.
La prestacin de estos servicios de la sociedad de la informacin, entre los que se in
cluye la posibilidad de realizar operaciones de comercio electrnico, es posible gracias a
la utilizacin de tecnologas telemticas, surgidas del aprovechamiento prctico conjun
to de los conocimientos cientficos existentes en materia de informtica y telecomunica
ciones, cuyo exponente principal, aunque no exclusivo, es Internet. Entre las caracters
ticas inherentes a estas nuevas tecnologas destacan por su trascendencia la digitaliza
cin, que permite la conversin de cualquier tipo de datos en nmeros dgitos, la inter
actividad, que permite la actuacin recproca e inmediata de los usuarios sin necesidad
de su presencia fsica y, por ltimo, el anonimato, que posibilita la utilizacin de aque
llas tecnologas sin necesidad de que trasciendan los datos personales de los usuarios.
Junto a las dificultades terminolgicas surgen, ineludiblemente, las conceptuales,
que no se residencian en la falta de una definicin de qu sea aquello a lo que llamamos
comercio electrnico, sino en la necesaria delimitacin de un concepto de comercio elec
trnico que ponga de manifiesto los problemas que el mismo plantea para una determi
nada rea de conocimiento, en nuestro caso para el Derecho Financiero y Tributario.
En una primera aproximacin al concepto de comercio electrnico, observamos el pre
dominio de una acepcin amplia del mismo segn la cual aqul comprendera todas las
actividades, tanto precedentes como subsiguientes a la venta de un determinado bien o
a la conclusin de cualquier otro contrato (publicidad, informacin previa a la finaliza
cin del contrato, medios de pago, asistencia post-venta, etc.), siempre que el mismo se

(1) Directivas 98/34/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de junio de 1998,
98/84/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de noviembre de 1998 y 2000/31/CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 8 de junio de 2000.
(2) Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la informacin y de comercio elec
trnico.
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concluya por va electrnica (3) o que los bienes comercializados fueren susceptibles de
serlo por medios telemticos, esto es, se trate de bienes digitalizados o digitalizables (4).
Entendemos que esta acepcin de comercio electrnico es criticable desde una pers
pectiva tributaria, en la medida que manifiesta un mayor inters por los aspectos jur
dicos de naturaleza civil y mercantil que este fenmeno plantea que sobre aquellos otros
de naturaleza tributaria.
En nuestro mbito de conocimiento, las nicas actividades comerciales que nos inte
resan son aquellas que manifiestan una capacidad econmica susceptible de ser someti
da a gravamen, razn que justifica la exclusin en la formulacin de un concepto tribu
tario de comercio electrnico de todas aquellas actividades que, como las de publicidad,
no manifiestan riqueza alguna.
Adems, entendemos que, en esa formulacin de un concepto fiscalmente relevante de
comercio electrnico, el aspecto realmente novedoso no es tanto el relativo a la naturaleza
de los bienes que son objeto de transaccin como el concerniente al medio a travs del cual
se efecta la misma (5), esto es, mediante la utilizacin de tecnologas telemticas.
As pues, consideramos que, desde una perspectiva tributaria, no tiene sentido conti
nuar haciendo referencia a la dicotoma comercio electrnico on line y off line, puesto
que, en la medida que los bienes sean transmitidos en soporte material por cauces tra
dicionales, no estaremos ante un supuesto de comercio electrnico, por mucho que los
bienes transmitidos sean digitales, sino ante un supuesto de comercio tradicional que no
plantea ninguna problemtica fiscal nueva ni requiere de la adaptacin de los conceptos
tradicionalmente utilizados en nuestra disciplina (6).
En consecuencia consideramos que, desde un punto de vista tributario debemos en
tender por comercio electrnico el constituido por aquellas transacciones de bienes o
prestaciones de servicios, indicadoras de capacidad econmica, en las que la transmi
sin del bien o la prestacin del servicio se realizan, ntegramente, mediante la utiliza
cin de tecnologas telemticas.
2.2. Consecuencias derivadas de la realizacin de operaciones de comercio
electrnico en materia de Imposicin Directa. La necesaria perspectiva
internacional
La comercializacin electrnica de bienes y servicios ha supuesto la aparicin de nue
vos factores operativos que eran, cuando menos, parcialmente desconocidos en las rela

(3) En este sentido, SACERDOTI identifica al comercio electrnico con el conjunto de cada trans
accin, esto es, de cada operacin comercial, desarrollada mediante una infraestructura digital.
SACERDOTI, G.: Introduzione: il commercio elettronico tra autonomia privata, interventi statali e
iniziative internazionali, en MARINO, G. y SACERDOTI, G. (Directores): Il commercio elettronico
(profili giuridici e fiscali internazionale), EGEA, Miln, 2001, pgs. 4 y 5.
(4) Tal es la opinin de CORABI, que centra su definicin en el tipo de bienes que son suscepti
bles de ser comercializados por medios telemticos. CORABI, G.: Il commercio elettronico e la crisi
della fiscalit internazionale, IPSOA, Miln, 2000, pgs. 4 y SS.
(5) En este sentido VALERO LOZANO, N.: La fiscalidad del comercio electrnico como elemento
de globalizacin econmica, Canarias Fiscal, nm. 20, 2001, pg. 5.
(6) Pinsese que en aquellos casos en los que, tras una contratacin desarrollada telemticamente, se produce la traslacin del bien por cauces tradicionales no se estn introduciendo ningn
tipo de factor fiscalmente diverso a los presentes, desde hace ya bastante tiempo, en las contrata
ciones que se realizaban por va telefnica, que no plantean ninguna problemtica tributaria es
pecial distinta de la que pudiera corresponder a las denominadas ventas a distancia.
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ciones comerciales tradicionales. Se trata de la desmaterializacin de los bienes que son


objeto de comercio, que permite una transmisin directa entre empresario y consumi
dor, as como de la eliminacin de los intermediarios que operaran si esa transmisin se
realizase por cauces tradicionales.
La presencia de estos dos factores ha favorecido la deslocalizacin de las actividades
econmicas y la creacin de un mercado global que pone de manifiesto problemas para
cuya solucin se hace insuficiente el recurso a las medidas unilaterales que un determi
nado Estado pueda adoptar basndose en criterios de territorialidad o soberana.
As ha ocurrido tambin en el plano fiscal, donde todas las consecuencias derivadas
de la realizacin de operaciones de comercio electrnico parecen reconducirse a una so
la: la disminucin de los ingresos tributarios, que se ha venido atribuyendo a la concu
rrencia de cuatro tipos de dificultades.
a) Dificultades en la calificacin de las rentas obtenidas por la realizacin de
transacciones telemticas
Se basan en el diferente tratamiento fiscal que pudiera corresponder en funcin de
que nos encontrsemos ante la venta o la cesin de uso de un determinado bien. Como
seala GARCA CALVENTE (7) esta distincin no genera problemas tributarios a nivel in
terno, como mximo se podr discutir la calificacin de las cantidades obtenidas como
rendimiento de actividad econmica o como rendimiento del capital mobiliario, pero, en
cualquier caso, estarn sujetas a tributacin conforme a las categoras tradicionales
existentes en los correspondientes impuestos nacionales.
Los problemas se generan en el mbito del comercio internacional, pues de la califi
cacin de la operacin como compraventa o cesin de uso se puede hacer depender el so
metimiento a la soberana fiscal de uno u otro Estado.
b) Dificultades en la localizacin de las actividades comerciales telemticas
Los problemas se plantean en la identificacin del lugar de ejercicio de la actividad
empresarial cuando en la transaccin intervienen sujetos situados en diversas jurisdic
ciones fiscales, pues vuelven a surgir dudas sobre el reparto de la soberana tributaria.
c) Dificultades en la cuantificacin de las transacciones telemticas
Los problemas en este sentido surgen a la hora de atribuir un determinado valor eco
nmico a las transacciones realizadas va telemtica y a los bienes de naturaleza intan
gible comercializados por este cauce, sobre todo cuando las mismas se concluyen entre
sociedades vinculadas entre s.

(7) GARCA CALVENTE, Y.: Fiscalidad del Comercio electrnico, en Contribuciones a la econo
ma de La Economa de Mercado, virtudes e inconvenientes, 2002 (disponible en www.eumed.
net/cursecon/colaboraciones-/index.htm).
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d) Dificultades en el control de las transacciones telemticas


Se residencia en la dificultad de conocer el nmero exacto de transacciones comercia
les electrnicas realizadas, debido a la disminucin en el nmero de intermediarios que
intervienen en este tipo de operaciones, por contraposicin a los cauces comerciales tra
dicionales, y a la consiguiente mengua en los datos que aquellos estn obligados a sumi
nistrar a las administraciones tributarias.
Al mismo tiempo, el desarrollo de nuevos medios de pago de naturaleza electrnica
ha supuesto la obstaculizacin del rastreo de las transacciones comerciales realizadas,
dificultando la localizacin de la corriente econmica generada por aquellas, muy espe
cialmente en aquellos casos en los que los fondos utilizados procedan de entidades ban
carias situadas en parasos fiscales.
Las dificultades que acabamos de sealar no constituyen problemticas fiscales que
fueran desconocidas antes de la difusin del comercio electrnico, y as, por lo que res
pecta a las tres primeras, nos reconducen al anlisis de categoras jurdicas de sobra co
nocidas en el campo de la fiscalidad internacional y, ms concretamente, en materia de
doble imposicin internacional. En cuanto a las dificultades para conocer el nmero
exacto de operaciones de comercio electrnico realizadas, podemos afirmar que, desde
un punto de vista sustancial, no plantean problemticas tan novedosas que nos lleven a
afirmar la inexistencia de situaciones semejantes en el comercio tradicional (8).
Habiendo descartado que el comercio electrnico suponga el surgimiento de nuevos
problemas desde un punto de vista tributario sustantivo (9), en tanto que las rentas ge
neradas por la realizacin de operaciones de este tipo se calificarn conforme a las cate
goras ya existentes a nivel interno y se integrarn en los impuestos tradicionales exis
tentes en cada Estado, quedara por identificar cul es el aspecto del comercio electrni
co realmente innovador desde una perspectiva tributaria, aspecto que nosotros residen
ciamos en su carcter internacional (10).
En concreto, en los siguientes apartados, centraremos nuestra atencin en el estudio
de los problemas derivados del comercio electrnico en el mbito de la imposicin direc
ta (11), en el que, como tendremos ocasin de comprobar, adquiere mayor virtualidad, si
cabe, la necesidad de adoptar una perspectiva internacional, pues los supuestos proble
mticos se plantean cuando los sujetos que realizan la transaccin electrnica operan
desde Estados diferentes.

(8) Baste con mencionar las dificultades que, por ejemplo, se pueden plantear a la hora de de
terminar con exactitud el nmero de transacciones realizadas en un local de copas o el nmero de
prestaciones de servicios realizadas por un fontanero cuando en ambos supuestos no se cumplen
escrupulosamente las obligaciones de facturacin que a los mismos corresponden.
(9) Entendemos, con el profesor FERREIRO, que son normas de Derecho tributario material o
sustantivo las que regulan el nacimiento, sujetos, contenido, y extincin de las obligaciones tribu
tarias, as como las que establecen y regulan obligaciones accesorias de carcter pecuniario. FE
RREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Espaol, Vol. II, Derecho Tributario, vigsimo
tercera edicin, Marcial Pons, Madrid, 2004, pg. 24.
(10) Este parece ser el sentir unnime de la doctrina cientfica que se ha ocupado del estudio de
la fiscalidad del comercio electrnico y que finalmente se ha plasmado en el Informe sobre el Impac
to del Comercio Electrnico en la Fiscalidad Espaola, donde se afirma que, frente a la excesiva vin
culacin de los sistemas tributarios a la idea de soberana nacional, la sociedad de la informacin
constituye una realidad totalmente internacionalizada. Informe sobre el Impacto del Comercio Elec
trnico en la Fiscalidad Espaola, IEF, Secretara de Estado de Hacienda, Madrid, 2000.
(11) Nuestro estudio se centra, por tanto, en las rentas percibidas por sujetos pasivos como con
secuencia de la realizacin por los mismos de actividades de carcter empresarial o profesional.
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Adems, es en esta esfera de imposicin donde confluyen los conceptos tradicionales


de la fiscalidad internacional que pueden necesitar de un anlisis dirigido a permitir su
adaptacin al actual contexto telemtico, procurando as alcanzar un reparto ecunime
de la base imponible entre las diversas jurisdicciones fiscales implicadas a la par que
evitando la proliferacin de fenmenos de doble imposicin.
Desde esta misma perspectiva internacional debern ser analizados los problemas de
control derivados de la realizacin de operaciones de comercio electrnico, pues es en el
mbito internacional donde estas operaciones presentan su mayor potencial defraudatorio.
3. LA TRIBUTACIN DIRECTA INTERNACIONAL DEL COMERCIO
ELECTRNICO
3.1. Las propuestas de adaptacin del modelo de Tributacin Directa
Internacional al comercio electrnico: del bit tax al espacio libre de
impuestos
El modelo de tributacin directa internacional se fundamenta en la mutua autolimi
tacin de la soberana tributaria de los Estados, que tiene lugar por medio de la sus
cripcin de Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional, basados, en su ma
yor parte, en el Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin inter
nacional (12), en el que se establecen los criterios en funcin de los cuales se deber pro
ceder al reparto de la soberana tributaria entre los distintos Estados que presentan co
nexin con un determinado presupuesto de hecho, criterios que se aplicaban en un con
texto internacional en el que los bienes objeto de comercializacin presentaban una na
turaleza tangible.
Ante la aparicin del comercio electrnico internacional y la consiguiente desmate
rializacin de los bienes que constituyen su objeto, han surgido voces que han declarado
la insuficiencia o inadecuacin de esos criterios clsicos para solventar los nuevos pro
blemas que parecan surgir en este nuevo contexto, formulndose diversas propuestas
de modificacin del modelo de tributacin internacional.
La primera propuesta se fundamentaba en el establecimiento de un tributo especfico
(bit tax) sobre las informaciones que en formato digital circulan por las redes telemti
cas. En concreto, como muy bien expresa GARCA NOVOA (13), este tributo se exigira por
los Estados de residencia de los compradores de bienes y servicios digitales adquiridos
por medios electrnicos, siendo su finalidad la de asegurar a aquellos Estados un cierto
nivel de recaudacin que compense la disminucin que el aumento de las transacciones
electrnicas genera.
Asumiendo como propias las mltiples crticas que la doctrina ha realizado respecto
de esta figura (14), queremos centrar nuestra atencin en las consecuencias que de su

(12) En adelante MCOCDE.


(13) GARCA NOVOA, C.: Consideraciones sobre la tributacin del comercio electrnico, Quin
cena Fiscal, nm. 16, 2001, pg. 9 de la edicin electrnica (disponible en www.westlaw.es).
(14) Ver por todos FALCN TELLA, R.: Tributacin e Internet: aplicacin de las reglas generales,
con adaptaciones, en su caso, como alternativa al bit tax, QF, nm. 10, 1998.
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aceptacin se derivara en materia de imposicin directa, en tanto que supone el despla


zamiento de la carga impositiva hacia el comprador de los bienes digitalizados (15) como
forma de compensar la disminucin de recaudacin que se produce al renunciar a some
ter a gravamen las rentas percibidas por el vendedor.
La propuesta de bit tax implica una abdicacin de la soberana tributaria en materia
de imposicin directa mediante la cual los Estados renunciaran a gravar ndices direc
tos de capacidad econmica, sustituyndolos por una imposicin indirecta sobre el com
prador que, adems, no se basa en ningn ndice objetivo de capacidad contributiva, al
pretender gravar indiscriminadamente cualquier transmisin de datos digitales.
La otra gran propuesta en materia de tributacin del comercio electrnico es la que abo
ga por la exencin de las rentas generadas por la realizacin de este tipo de operaciones, lo
que adems de suponer nuevamente la renuncia a la soberana tributaria de los Estados,
implica, en palabras de FALCN TELLA (16), generar una competencia des
leal hacia otras formas de comercio y de prestacin de servicios que probablemente van a
permanecer muchos aos paralelamente al comercio electrnico y en competencia con ste.
Como certeramente apunta el profesor GARCA NOVOA (17), estas propuestas de exen
cin total estn ms en la lnea de un sistema fiscal como el norteamericano, donde los
supuestos de exencin y no sujecin, lejos de responder a motivaciones de inters gene
ral o capacidad econmica, son normalmente fruto de las presiones de los grupos econ
micos, que en el propio de la tradicin continental europea.
Como podemos observar, las propuestas realizadas hasta el momento en materia de
tributacin del comercio electrnico parecen admitir como nica solucin posible la re
nuncia de los Estados al ejercicio de su soberana tributaria, renuncia an ms acen
tuada en materia de imposicin directa y que se intenta justificar por la existencia de di
ficultades de carcter tcnico que impiden un control efectivo de las operaciones de co
mercio electrnico.
En nuestra opinin, las dificultades tcnicas o de control derivadas de la realizacin
de operaciones de comercio electrnico no pueden justificar, en ningn caso, dicha re
nuncia, razn por la que consideramos que las propuestas examinadas son insuficientes
y ponen de manifiesto la necesidad de basar en principios slidos, de clara inspiracin
jurdico tributaria, las actuaciones que se deban realizar en materia de fiscalidad direc
ta del comercio electrnico.
Tanto los EEUU como la UE han puesto de manifiesto la importancia de los princi
pios clsicos de la fiscalidad internacional a la hora de determinar el rgimen fiscal apli
cable al comercio electrnico, llegando a formular, en la declaracin conjunta de 5 de di
ciembre de 1997, la necesidad de que la tributacin del comercio electrnico sea clara,
consistente, neutral y no discriminatoria (18). En esta misma lnea, ha sido el Comit de
Asuntos Fiscales de la OCDE el que, en la Conferencia de Ottawa (19), ha afirmado ro

(15) Estaramos, en consecuencia, ante el gravamen de un supuesto ndice indirecto de capa


cidad econmica, es decir, ante un caso de imposicin indirecta.
(16) FALCN TELLA, R.: op. cit., pg. 6.
(17) GARCA NOVOA, C.: op. cit., Pg. 8.
(18) Aspectos que ya haban sido previamente afirmados por ambos sujetos. En el caso de
EEUU por el Departamento del Tesoro a travs de la Selected Tax Policy Implications of Global
Electronic Commerce, de noviembre de 1996, y en el caso europeo por medio de la Comunicacin de
la Comisin (COM 157/1997) relativa a la Iniciativa Europea en Comercio Electrnico.
(19) A Borderless World: Realising the Potential of Global Electronic Commerce, 7-9 de octubre
de 1998, Ottawa (Canad).
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tundamente la necesidad de extrapolar al mbito del comercio electrnico los principios


fiscales sobre los que se sustenta la tributacin del comercio internacional y que gozan
de la aceptacin y reconocimiento de la comunidad internacional.
En definitiva, se afirma que slo a travs del respeto a los principios de neutralidad,
eficiencia, equidad, flexibilidad, certeza y simplicidad se podr adoptar un modelo de
tributacin del comercio electrnico no discriminatorio que sea capaz de preservar la so
berana fiscal de los Estados as como de asegurar un reparto equitativo de la base im
ponible entre los mismos y evitar situaciones de doble imposicin.

3.2. Dificultades derivadas de transacciones electrnicas en materia de


Imposicin Directa y su posible reduccin a categoras clsicas de la
doble imposicin internacional
Como advertimos en otro lugar, al identificar las que, en nuestra opinin, constituyen
las principales dificultades fiscales surgidas por la difusin de la comercializacin tele
mtica de bienes y servicios, constatamos que muchas de esas dificultades estn rela
cionadas con la problemtica derivada de la necesidad de delimitar correctamente la so
berana tributaria de los Estados.
En virtud de esta consideracin, creemos conveniente analizar la posibilidad de sub
sumir tales dificultades dentro de categoras que han sido utilizadas tradicionalmente
en el mbito de la fiscalidad internacional para la consecucin de la precitada finalidad,
al objeto de conocer si es posible su aplicacin en un contexto comercial telemtico, ya
sea respetando la actual configuracin de estas figuras, ya sea mediante una modifica
cin de las mismas que permita su adaptacin en este nuevo mbito tecnolgico.
3.2.1. Dificultades en la calificacin: cnones y beneficios empresariales
El correcto funcionamiento del sistema de distribucin de la potestad impositiva di
seado por los convenios para evitar la doble imposicin requiere, con carcter previo,
que los Estados califiquen de manera homognea los rendimientos susceptibles de ser
sometidos a gravamen, que en el caso de desarrollo de actividades comerciales respon
dern a las categoras de canon o beneficio empresarial, segn se est retribuyendo la
cesin del uso de derechos de propiedad intelectual o la adquisicin de un determinado
bien o servicio.
Los principales problemas de calificacin surgen cuando el objeto de la transaccin es
un bien o servicio tecnolgico, debido a la mayor importancia que en los mismos juega el
elemento intelectual, lo que ha propiciado que este haya sido uno de los aspectos ms
debatidos en materia de fiscalidad del comercio electrnico, especialmente cuando el ob
jeto de este comercio lo constituyen programas informticos.
El artculo 12 del MCOCDE para evitar la doble imposicin internacional define los
cnones como las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesin de
uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pe
lculas cinematogrficas, de patentes, marcas de fbrica o de comercio, dibujos o mode
los, planos, frmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a expe
riencias industriales, comerciales o cientficas.
En los comentarios realizados a aquel artculo se pretende dejar claro que la califica
cin de las rentas se deber realizar atendiendo a la naturaleza de los derechos que son
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objeto de transaccin, atendiendo a lo establecido en el correspondiente contrato y sien


do indiferente el medio a travs del cual se produce aqulla (20).
En consecuencia, en el caso de los programas de ordenador, estaremos ante cnones
cuando lo transferido sea la facultad de uso de los derechos de propiedad intelectual de
carcter econmico de un determinado programa, manteniendo el cedente la propiedad
del mismo (21).
Nos encontraremos ante beneficios empresariales, cuando se produzca la transmisin
plena de los derechos, tanto los de naturaleza econmica como los de propiedad intelec
tual que recaen sobre el mismo, as como cuando el objeto de la cesin sea el uso perso
nal de un programa de ordenador.
La abundante casustica existente en esta materia ha sido analizada en el Documen
to de la OCDE titulado Caracterizacin de las transacciones en el comercio electrni
co, de febrero de 2001, en el que se distinguen hasta un total de veintiocho categoras
de transacciones tpicas de comercio electrnico al objeto de calificarlas como beneficios
empresariales o cnones (22).
La diferente calificacin despliega sus efectos a la hora de proceder al reparto de la
potestad tributaria ante supuestos de doble imposicin. As, si bien el rgimen estable
cido para beneficios empresariales y cnones en los artculos 7 y 12 del MCOCDE, res
pectivamente, parecen conducir a un mismo resultado, el de la tributacin exclusiva en
el Estado de residencia del perceptor o beneficiario efectivo de los mismos, la importan
cia de la calificacin reside en las reservas que muchos Estados han formulado ante el
criterio mantenido en el artculo 12 del Modelo, adoptando un rgimen de tributacin
compartida que permite el sometimiento a gravamen de los cnones en el Estado de la
fuente a unos tipos reducidos que varan en funcin de los Estados firmantes (23).
De las aseveraciones realizadas hasta el momento se desprende que los problemas de
calificacin de rentas a nivel internacional entre cnones y beneficios empresariales no
slo no constituyen un problema exclusivo en el campo del comercio electrnico, sino que
existen con absoluta independencia del canal comercial utilizado en una determinada
transaccin, en tanto que el factor del que se hace depender tal calificacin es la natu
raleza de los derechos que son objeto de comercio.
As acaece incluso en el supuesto que ha sido objeto de una mayor atencin, el relati
vo a la calificacin de las rentas obtenidas como consecuencia de la comercializacin de
los programas de ordenador, donde queda patente que los problemas surgen en virtud
de su carcter tecnolgico y de los derechos de propiedad intelectual que son inherentes
al mismo, siendo indiferente la va de comercializacin utilizada.

(20) Adems de facilitar la labor de calificacin de rentas, los comentarios muestran su inters
por garantizar una aplicacin plena del principio de neutralidad.
(21) Nos encontramos ante una cesin de uso que otorga al cesionario el derecho a explotar co
mercialmente el producto del ingenio que constituye su objeto.
(22) La clasificacin completa puede consultarse en DELGADO GARCA, A. M. y OLIVER CUELLO,
R.: La fiscalidad en el comercio electrnico, Informacin Fiscal, nm. 49, 2002.
(23) Este es el caso de la mayora de convenios suscritos por Espaa, en los que se establece la
aplicacin de unos tipos mximos de imposicin que van desde el 3 al 20 por ciento.
En el mbito europeo, la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un
rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones efectuados entre sociedades aso
ciadas de diferentes Estados miembros, plenamente efectiva a partir de 1 de julio de 2005, esta
blece la exencin en el Estado de la fuente. A partir de la indicada fecha, Espaa goza de un pe
riodo transitorio prorrogable de seis aos para aplicar un tipo mximo del 10 por ciento sobre c
nones.
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3.2.2. Dificultades en la localizacin: el establecimiento permanente


La actividad de localizacin consiste, fundamentalmente, en fijar el lugar desde el
que un operador econmico est desarrollando su actividad comercial y tiene por finali
dad la determinacin del Estado al que corresponder someter a gravamen los rendi
mientos derivados del ejercicio de tal actividad por aplicacin de los criterios de fuente y
residencia, diseados conforme a los principios bsicos de asignacin impositiva inter
nacional (24).
Cuando el lugar de desarrollo de la actividad comercial, y consecuentemente de gene
racin de las rentas, coincide con la residencia procede la completa atribucin de la so
berana impositiva al Estado de residencia del contribuyente, que someter a gravamen
la totalidad de las rentas obtenidas por el mismo. La condicin de residente se determi
na por aplicacin de la legislacin interna de los Estados, lo que podra dar lugar a la
consideracin de un mismo sujeto como residente en varios Estados, razn por la que el
MCOCDE contempla en su artculo 4 una serie de criterios para determinar el Estado
de residencia (25).
No obstante, las mayores dificultades aparecen cuando el Estado en el que se generan
las rentas derivadas del ejercicio de una actividad no es el mismo que constituye la resi
dencia de su perceptor, dificultades que nos sitan ante el fundamento que justifica la
tributacin de las rentas en el Estado de la fuente.
As pues, con carcter previo a la aplicacin de los mecanismos tendentes a eliminar
las situaciones de doble imposicin que surgen por la aplicacin simultnea de los crite
rios de fuente y residencia, se hace necesario establecer en virtud de qu parmetros se
puede afirmar que unas rentas han sido generadas en un determinado lugar y no en
otro. En este sentido, la configuracin del concepto de establecimiento permanente como
centro de atribucin de los beneficios empresariales obtenidos por sujetos no residentes
es la que ha determinado que, para este tipo de rentas internacionales, prevalezca la
imposicin en el Estado de la fuente frente al de residencia.
El concepto de establecimiento permanente
El MCOCDE contempla en su artculo 5 el concepto general de establecimiento per
manente, que sera el constituido por un lugar fijo de negocios mediante el cual una em
presa realiza toda o parte de su actividad. En consecuencia, la existencia de un estable

(24) Se trata del principio personalista y del principio de territorialidad. El primero implica la
tributacin de la renta mundial obtenida por el contribuyente en el Estado con el que presente una
conexin de carcter subjetivo (residencia o nacionalidad). El segundo supone la tributacin en un
Estado de unas determinadas rentas por concurrir en las mismas una circunstancia de carcter
objetivo, como es el haber sido generadas en dicho Estado.
(25) Estos criterios, que solucionan de una forma bastante satisfactoria la localizacin de la re
sidencia del contribuyente cuando el mismo es una persona fsica, plantean mayores problemas
cuando no nos encontramos ante una persona fsica, al acudir al criterio residual de la sede de di
reccin efectiva.
Estos problemas se acrecientan cuando nos referimos a empresas que desarrollan sus activida
des a travs de medios telemticos, al poder situarse esa sede de direccin efectiva simultnea
mente en distintos lugares del planeta, sin que tampoco nos podamos guiar por la residencia se
alada por la propia empresa virtual, en la medida que pudiera designar un territorio de conve
niencia. Las alternativas en esta materia pasan por acudir a nuevos criterios de residencia, por
ejemplo, el de la legislacin bajo la que se constituy la sociedad.
120

F. J. NOCETE / La fiscalidad internacional del comercio electrnico

cimiento permanente requiere de la presencia de un elemento esttico (lugar fijo de ne


gocios) y un elemento dinmico (desarrollo de una actividad empresarial a travs del
mismo).
Este artculo se completa con la enunciacin expresa de ciertos supuestos en los que
se considera que existe establecimiento permanente (sedes de direccin, sucursales, ofi
cinas, etc.), y con una delimitacin negativa de aquellos otros supuestos en los que se
predica la inexistencia del mismo, debido principalmente al carcter accesorio de estos
lugares respecto de la actividad principal (almacenes, depsitos, realizacin de activida
des de carcter preparatorio o auxiliar, etc.), para referirse despus a la actuacin a tra
vs de agente dependiente (constituye establecimiento permanente) e independiente (no
implica la existencia de establecimiento permanente) y terminar contemplando el su
puesto de la empresa matriz y filial residentes en Estados distintos.
Identificado el establecimiento permanente y siendo, por tanto, posible la tributacin
en el Estado de la fuente, slo restara determinar las rentas que se consideran obteni
das por el mismo, que sern las que integrarn la base imponible sujeta a imposicin en
aquel Estado. La forma de realizar esta determinacin se contempla en el artculo 7 del
MCOCDE, que hace mencin a los beneficios que el establecimiento permanente habra
obtenido en caso de ser una empresa independiente que realizase actividades similares
a aquellas desarrolladas por la empresa de la que depende. Se pueden vislumbrar ya las
dificultades que tal determinacin plantea y que conectan, en cierta medida, con la
problemtica derivada de los precios de transferencia, a los que ms tarde nos referire
mos (26).
Establecimiento permanente y comercio electrnico
La incidencia del concepto de establecimiento permanente en el mbito del comercio
electrnico ha sido objeto de varios estudios en el seno de la OCDE (27) que centran su
atencin en la posibilidad de adaptar este concepto clsico de la fiscalidad internacional
al contexto de las transacciones comerciales telemticas, poniendo especial atencin en
la posibilidad de considerar como establecimiento permanente una pgina Web o el ser
vidor que alberga la misma.
En cuanto al supuesto constituido por la utilizacin de una pgina Web para la reali
zacin de operaciones comerciales, se descarta que la misma pueda constituir un su

(26) La OCDE, en su informe Attribution of Profit to a Permanent Establishment Involved in


Electronic Commerce Transactions, de febrero de 2001, ha analizado este aspecto en el mbito del
comercio electrnico, sealando que la cantidad de beneficios atribuibles a un establecimiento per
manente depender de la naturaleza de las funciones asumidas por el mismo, teniendo en cuenta
los activos utilizados y los riesgos empresariales asumidos, distinguiendo, a su vez, cuatro supues
tos de actividad comercial electrnica desarrollada por un establecimiento permanente.
Sobre este particular es de especial inters el anlisis que de este informe realiza DURN RO
DRGUEZ, V.: Los precios de transferencia en el mbito del comercio electrnico, en SERRANO AN
TN, F. (Coord.): Fiscalidad Internacional, CEF, Madrid, 2001, pgs. 687 y ss.
(27) Se trata de los siguientes documentos:
Electronic commerce: Application of the existing Permanent Establishment definition (oc
tubre de 1999).
The application of the Permanent Establishment definition in the context of electronic com
merce (marzo de 2000).
Clarification on the application of the permanent establishment in E-commerce: changes to
the commentary on the model tax convention on article 5 (diciembre de 2000).
121

ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 120-2006

puesto de establecimiento permanente por ausencia del elemento esttico. El sitio Web
no es sino una combinacin de software y datos electrnicos que no constituye por s
mismo una propiedad tangible, careciendo, en consecuencia, de una localizacin fsica
que pueda permitir su consideracin como lugar fijo de negocios.
Del mismo modo, se ha descartado la posibilidad de considerar a la pgina Web como
agente dependiente capaz de cerrar tratos por cuenta de su comitente, ya que no nos en
contramos ante una persona en el sentido otorgado a tal expresin en el artculo 3 del
MCOCDE.
Por lo que respecta al servidor, entendido como el equipo informtico en el que se hos
pedan una o varias pginas Web, se admite la posibilidad de que pueda constituir un es
tablecimiento permanente, cuando la empresa que realiza las transacciones a travs de
la Web alojada en el mismo lo posea (28) y pueda operarlo, siempre que, adems, concu
rran las dems condiciones que el artculo 5 MCOCDE exige para configurar un esta
blecimiento permanente, esto es, que ese lugar de negocios sea fijo, que a travs del mis
mo se desarrolle todo o parte de la actividad empresarial y que las funciones desarrolla
das no sean meramente auxiliares o preparatorias.
En cuanto al requisito de fijeza, como indica RODRGUEZ ONDARZA (29), se entiende
que el mismo concurre siempre que el servidor est constituido por un equipo material
bsico que est localizado en un sitio determinado en el Estado de la fuente y perma
nezca en el mismo por un perodo de tiempo suficiente. Es irrelevante que el servidor po
sea un carcter esencialmente mvil (por ejemplo, un ordenador porttil), siempre que
de hecho no sea movido, del mismo modo que tampoco se requiere que el equipo infor
mtico sea sometido a intervencin humana, asimilndose a determinadas actividades
automticas.
Por ltimo, la consideracin del servidor como un sistema telemtico de transmisin
de informacin carente de capacidad de decisin respecto de las operaciones comerciales
realizadas por la empresa a travs de la pgina Web ubicada en el mismo, niegan la po
sibilidad de considerarlo establecimiento permanente atendiendo a la presencia de un
agente dependiente.
Finalmente, se niega la posibilidad de que el Proveedor de Servicios de Internet (ISP)
(30) constituya un establecimiento permanente de la empresas que desarrollan activi
dades comerciales a travs de las pginas Web que tienen ubicadas en los servidores que
son propiedad de esos ISP, negando que los mismos puedan ser agentes de aquellas em
presas, al carecer de autoridad para concluir contratos en nombre de las mismas.
Esta es, a grandes rasgos, la adecuacin que la OCDE considera se puede realizar en
el mbito del comercio electrnico del concepto de establecimiento permanente, de
acuerdo con la configuracin actual del mismo. No obstante, se trata de una visin no
desprovista de crticas y que ha suscitado opiniones diversas entre los Estados miem
bros de aquella organizacin internacional.

(28) Siendo indiferente que lo haga en calidad de propietaria o como arrendataria del servidor
que aloja la Web, permitiendo incluso la configuracin de un establecimiento permanente en aque
llos casos en los que se alquila un espacio en la memoria de ese servidor.
(29) RODRGUEZ ONDARZA, J. A., La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin Directa,
Documentos del IEF, Nm. 6/01, 2001, pg. 59.
(30) El ISP es una empresa que ofrece a terceros el servicio de conexin en red a travs de la l
nea telefnica, permitiendo a las empresas que operan en el sector del comercio electrnico esta
blecer su propio sitio Web en la Red.
122

F. J. NOCETE / La fiscalidad internacional del comercio electrnico

As, desde Estados Unidos se critica que se haya admitido la posibilidad de configurar
como establecimiento permanente al servidor que hospeda una pgina Web desde la que
se desarrollan transacciones electrnicas, al considerar que el dato realmente relevante
para afirmar la existencia de un establecimiento permanente no es tanto el desarrollo
de actividades comerciales como la existencia de una presencia fsica efectiva de ese ope
rador econmico en su territorio.
Este requisito de la presencia fsica efectiva ha sido acuado por los tribunales norte
americanos con ocasin de la interpretacin de los artculos 871 b) y 882 del Internal Re
venue Code (31), siendo de obligada cita la sentencia recada en el caso Piedras Negras
Broadcasting Co. versus Commisioner, en el que los tribunales norteamericanos enten
dieron que la actividad de radiodifusin llevada a cabo por una compaa que operaba
junto a la frontera estadounidense, esencialmente dirigida a pblico de este pas, no go
zaba de la suficiente entidad fsica para ser sometida a tributacin en EEUU.
Apoyndose en una aplicacin analgica de esta solucin a los supuestos de comercio
electrnico, existe una corriente doctrinal que considera que el concepto de estableci
miento permanente resulta inoperante para someter a tributacin en el Estado de la
fuente las rentas generadas por la realizacin de transacciones telemticas, promovien
do su abandono en favor de su gravamen exclusivo en el Estado de residencia del sujeto
que realiza tales operaciones (32), manifestando as su plena sintona con las afirmacio
nes realizadas por el Departamento del Tesoro de los EEUU en la Selected Tax Policy
Implications of Global Electronic Commerce, donde se defendi que los criterios de te
rritorialidad resultan obsoletos para su aplicacin a las operaciones de comercio electr
nico, razn por la cual la tributacin debera limitarse al Estado de residencia (33).
Tambin Espaa ha mostrado su desacuerdo con alguna de las conclusiones de la OC
DE, y as, parece no aceptar sin crticas la posibilidad de que un servidor pueda consti
tuir un establecimiento permanente, en la medida que la tributacin en el Estado en
que ste se encuentra ubicado pueda provocar que se prescinda de las dos jurisdicciones
econmicamente relevantes, como son la del Estado de residencia del vendedor y la de la
fuente de la renta (34).
Nuestro pas no considera la presencia fsica como requisito necesario para la exis
tencia de un establecimiento permanente en el contexto del comercio electrnico, defen
diendo que, al menos desde un punto de vista terico, no se pueda descartar la posibili
dad de considerar como establecimiento permanente a la Web utilizada por una empre
sa para llevar a cabo operaciones de comercio electrnico en un Estado en el que no es
residente.

(31) En los mismos se viene a establecer que una empresa extranjera estar sujeta a tributa
cin respecto de los rendimientos obtenidos en EEUU si realiza efectivamente una transaccin co
mercial en el territorio de dicho Estado.
(32) En este sentido, FERNNDEZ ORIGGI, I.: El concepto de establecimiento permanente en el
mbito del comercio electrnico, Jurisprudencia Tributaria, nm. 12, 2001. En este trabajo se
pueden encontrar mltiples referencias a autores norteamericanos que sustentan la tesis expresa
da.
(33) El resultado que se derivara de la aplicacin de estos criterios sera la ausencia de tribu
tacin en el Estado fuente, por lo que no podemos sino coincidir plenamente con la calificacin de
interesadas que el profesor GARCA NOVOA atribuye a estas manifestaciones, en tanto que favo
recen abiertamente a los pases exportadores de bienes y servicios digitales en detrimento de los
importadores. GARCA NOVOA, C.: op. cit., pg. 13.
(34) As lo pone de manifiesto GONZLEZ CARCEDO, J.: El comercio electrnico internacional y
la tributacin directa: reparto de las potestades tributarias, Crnica Tributaria, nm. 106, 2003,
pg. 36.
123

ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 120-2006

As, por contraposicin a la presencia fsica efectiva requerida por EEUU para la
existencia de un establecimiento permanente, Espaa se sita dentro de los pases que
consideran ms acorde al contexto comercial telemtico el requisito de la presencia eco
nmica relevante en un determinado Estado para afirmar la existencia de un estableci
miento permanente, criterio que, como destaca GARCA NOVOA (35), va a imponer un
anlisis in casu de cada situacin individual y va a exigir tener en cuenta una combina
cin de circunstancias que permitan deducir la presencia de una empresa en el mercado
de un determinado pas, algunas de las cuales han sido ya propuestas en el Informe so
bre el Impacto de la Fiscalidad Espaola en el Comercio Electrnico (36).
En ese mismo documento, asumiendo las deficiencias que la aplicacin del concepto
tradicional de establecimiento permanente plantea en su aplicacin al comercio electr
nico, recomend proceder a la adaptacin del mismo a la problemtica derivada de las
transacciones telemticas, sin que ello supusiera el abandono del concepto clsico, que
sigue siendo vlido para el comercio tradicional.
Diversas han sido las propuestas doctrinales que se han desarrollado en esta lnea fa
vorable a la adaptacin del concepto de establecimiento permanente a la actividad co
mercial electrnica. En ellas se puede observar cmo la referencia al criterio de la pre
sencia econmica relevante del operador comercial en un determinado mercado toma
fuerza frente al de su mera presencia fsica, pudiendo delimitarse esa presencia econ
mica susceptible de constituir un establecimiento permanente a travs de un elemento
cuantitativo, como sera la fijacin de un volumen mnimo de operaciones durante un
ao (37).
Siguiendo este criterio de la presencia econmica, GONZLEZ CARCEDO (38) habla del
establecimiento permanente econmico como institucin que sustituira al concepto ac
tual de establecimiento permanente y que tendra en cuenta tanto las operaciones co
merciales realizadas por una empresa en una jurisdiccin a travs de una estructura f
sica, como la presencia virtual de la misma a travs de la pgina Web que resulta acce
sible en dicha jurisdiccin (39).
Tambin se ha expresado la posibilidad de combinar la aplicacin del concepto de es
tablecimiento permanente con otros criterios. As, GARCA NOVOA (40) expresa la posibi
lidad de gravar los POP o puntos de conexin a red en otros pases siguiendo el criterio
establecido en el artculo 17 del MCOCDE, que permite la tributacin de artistas y de
portistas en el Estado de la fuente sin necesidad de que dispongan en el mismo de un es
tablecimiento permanente.
Desde otra perspectiva, y sin que ello suponga renunciar a la tributacin de las ren
tas obtenidas en el pas de la fuente por un no residente que realiza operaciones de co
mercio electrnico, otros autores entienden que el concepto de establecimiento perma

(35) GARCA NOVOA, C.: op. cit., pg. 16.


(36) Entre ellas, por ejemplo, la verificacin de si la publicidad se dirige especficamente a de
terminados mercados, lugar donde radican los servicios postventa, entidades a travs de las que se
efecta el pago, sumisin a rganos jurisdiccionales o arbitrales de un determinado pas, etc.
(37) Los problemas que se derivaran de su adopcin seran de determinacin del volumen m
nimo de operaciones a partir del cual se considera que existe establecimiento permanente, que de
bera ser diverso en funcin del sector comercial ante el que nos encontremos, y de control de las
transacciones efectivamente realizadas.
(38) GONZLEZ CARCEDO, J.: op. cit., pg. 41.
(39) Los problemas derivados de la aceptacin de esta opcin son, nuevamente, de control de
las operaciones realizadas.
(40) GARCA NOVOA, C.: op. cit., pg. 13.
124

F. J. NOCETE / La fiscalidad internacional del comercio electrnico

nente no resulta operativo a tal fin. En este sentido, FALCN TELLA (41) considera que la
nica va posible para seguir gravando estas rentas empresariales radica en acudir a
criterios de territorialidad, como puede ser la residencia del pagador, buscando instru
mentos para evitar que se genere una presin fiscal indirecta sobre el mismo, lo que se
ra posible nombrando a un representante del vendedor, y asegurando el control de las
rentas a travs de las entidades que intermedian en el pago, los propios vendedores y
sus representantes en cada Estado.
Consideramos que las propuestas a las que hemos hecho mencin, tanto aquellas que
se decantan por la revisin del concepto de establecimiento permanente en el mbito del
comercio electrnico como aquellas otras que, pese a sostener la inoperatividad en este
mbito de ese mismo concepto, plantean alternativas que no suponen la renuncia a la
tributacin en el Estado de la fuente, son lo suficientemente slidas, desde un punto de
vista terico, como para ser tenidas en consideracin. El rechazo a estas propuestas se
suele fundamentar en las dificultades prcticas que su adopcin generara y que se de
rivaran de la inexistencia de mecanismos de control idneos por parte de las adminis
traciones tributarias para fiscalizar la correcta aplicacin de aqullas.
Sin embargo, entendemos que ms que en el rechazo a esas propuestas, el debate se
debe centrar en la bsqueda de mecanismos tcnicos idneos que permitan su adopcin,
esto es, consideramos que la solucin se debe proporcionar en sede de Administracin
Fiscal Electrnica, en ella los tcnicos informticos estn llamados a desarrollar un pa
pel que difcilmente podr ser asumido por la dogmtica tributaria.
3.2.3. Dificultades en la cuantificacin: los precios de transferencia
La bsqueda de la maximizacin del beneficio, objetivo intrnseco a cualquier organi
zacin empresarial, ha supuesto la continua adopcin de nuevos criterios de eficiencia
en los procesos de produccin y distribucin. Entre los mismos, se ha afirmado la conve
niencia de dividir las funciones desarrolladas en el ejercicio de la actividad empresarial
entre distintos centros, estratgicamente ubicados en diversas jurisdicciones, que, por
unas u otras razones (42), proporcionan un tratamiento ms favorable en una determi
nada fase del proceso productivo.
Las dificultades inherentes a la atribucin de un contenido econmico a las operacio
nes que tienen lugar entre partes de una misma empresa o entre una empresa matriz y
sus filiales, especialmente cuando las mismas se producen a nivel internacional, cen
tran la problemtica constituida por los denominados precios de transferencia.
Siguiendo a GARCA PRATS (43), podemos definir al precio de transferencia como aqul
fijado para un producto o servicio suministrado por parte de una entidad perteneciente
a un grupo a otra entidad o parte de dicho grupo. Su existencia implica, por tanto, la
presencia de dos elementos: una transaccin econmica valuable y la realizacin de la
misma entre dos partes relacionadas o asociadas.
Frente a esta definicin neutra de los precios de transferencia, es usual aquella que le
atribuye un sentido exclusivamente negativo, por referencia a su utilizacin como me

(41) FALCN TELLA, R.: op. cit., pg. 8.


(42) Coste de la mano de obra, precios de una determinada materia prima, legislacin fiscal especial
mente favorable, existencia de subvenciones o ayudas estatales respecto a determinados sectores, etc.
(43) GARCA PRATS, F. A.: Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una
perspectiva europea, Documentos del IEF, nm. 9/05, 2005, pg. 7. Obtenido en www.ief.es.
125

ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 120-2006

canismo de elusin fiscal (preferentemente utilizado por grupos multinacionales) para


trasladar bases imponibles desde jurisdicciones de alta tributacin a otras con una fis
calidad ms favorable, mediante la incorrecta valoracin de las operaciones desarrolla
das entre miembros de un mismo grupo empresarial. Para evitar esa utilizacin de los
precios de transferencia se ha aceptado internacionalmente el arms length principle
o principio de libre concurrencia en virtud del cual las transacciones realizadas entre
empresas asociadas se debern valorar conforme al precio que les hubiera sido de apli
cacin si se tratara de empresas econmicamente independientes entre s, esto es, con
forme al valor de mercado.
No obstante, la mera enunciacin del principio de libre concurrencia no solventa los
inconvenientes que se derivan de la existencia de los precios de transferencia. As, junto
a las inevitables dificultades de control que se derivan para la Administracin, se gene
ran dos problemas de gran calado: la determinacin de qu es lo que deba entenderse
por valor de mercado y las situaciones de doble imposicin que pueden surgir ante la
diferente valoracin que de una misma transaccin se puede realizar en jurisdicciones
distintas.
En lo que concierne al primero de los problemas enunciados, las dificultades se deri
van normalmente de la prctica imposibilidad de hallar, en ciertas ocasiones, operacio
nes realizadas por agentes independientes que sean equiparables a las desarrolladas
por las empresas vinculadas y que permitan hacer efectiva la aplicacin del principio
arms length, si bien, la OCDE, a travs de las Directrices aplicables en materia de pre
cios de transferencia a empresas multinacionales y Administraciones Tributarias (44),
ha facilitado esta labor al expresar tanto los factores en los que se basa ese anlisis de
comparabilidad (45), como los mtodos de valoracin que debern aplicarse (46).
En cuanto a las situaciones de doble imposicin internacional que se pueden generar
por la correccin que sobre un determinado precio de transferencia realice uno de los Es
tados en los que se halla alguna de las empresas asociadas, en la normativa convenida
se prevn tanto medidas de carcter preventivo (47) como medidas para eliminar la si
tuacin de doble imposicin ya producida (48).
Precios de transferencia y comercio electrnico
En la actualidad muchos grupos empresariales han desarrollado sus propios canales
de informacin en Red, a travs de los cuales se est produciendo un continuo intercam
bio de bienes intangibles y de prestacin de servicios entre empresas asociadas que difi
cultan su control.

(44) IEF, Madrid, 2003. En versin original OCDE Transfer Pricing Guidelines for Multinatio
nal Enterprises and Tax Administration. Pars. 1995.
(45) Son cinco: las caractersticas de los productos o servicios, el anlisis funcional, las clusu
las contractuales, las circunstancias econmicas y las estrategias comerciales. Un completo anli
sis de los mismos se realiza en TRAP VILADOMAT, M.: El rgimen fiscal de los precios de transfe
rencia, en CORDN EZQUERRO, T. (Director): op. cit., pgs. 446 y SS.
(46) Los mtodos de aplicacin preferente son los que se basan en la transaccin (mtodo del
precio libre comparable, mtodo del precio de reventa y mtodo del coste incrementado), mientras
que los basados en la determinacin del beneficio (mtodo del beneficio de la operacin y mtodo
del margen neto de la operacin) se aplican alternativamente en defecto de los primeros.
(47) Se trata de los acuerdos previos de valoracin, de las consultas previas entre Administra
ciones Tributarias y de las comprobaciones simultneas.
(48) Es el caso de los ajustes correlativos, el procedimiento de mutuo acuerdo y el arbitraje.
126

F. J. NOCETE / La fiscalidad internacional del comercio electrnico

De la realizacin de operaciones de comercio electrnico entre empresas asociadas se


derivan dificultades compartidas por el comercio tradicional y que inciden en la correc
ta aplicacin del principio arms length. Esencialmente se trata de la prctica imposibi
lidad de identificar comparables adecuados para la determinacin de cul habra sido el
beneficio obtenido en el mercado por empresas independientes, pues la especializacin
en los bienes y servicios que son objeto de transaccin pueden provocar que no exista
ningn agente independiente que comercialice el mismo bien o servicio (49).
Los obstculos para encontrar bienes y servicios que puedan someterse a compara
cin redundan, en ciertas ocasiones, en la propia imposibilidad de aplicar los mtodos de
valoracin basados en el anlisis comparativo de la transaccin, abogando, en este caso,
por la aplicacin de los mtodos basados en la determinacin del beneficio slo como l
timo recurso y garantizando siempre el respeto al principio de libre concurrencia.
Las soluciones a los problemas planteados por los precios de transferencia en este
mbito del comercio electrnico pasan por la utilizacin de los mismos mecanismos que
resultan de aplicacin en el contexto del comercio tradicional, poniendo un especial n
fasis en la utilidad de los acuerdos previos de valoracin.
En palabras de TRAP VILADOMAT (50), estos acuerdos previos de valoracin determi
nan, con carcter previo al inicio de determinadas operaciones entre empresas asocia
das, un conjunto apropiado de criterios para la determinacin de los precios de transfe
rencia a aplicar a estas operaciones a lo largo de un cierto periodo. Estos criterios pue
den referirse, entre otros, al mtodo de clculo, a los elementos de comparacin, a los
ajustes que se precisan en funcin de los datos de comparabilidad o a las asunciones cr
ticas referentes a la evolucin futura.
La opcin preferente por este mecanismo se fundamenta en su utilidad tanto para
evitar situaciones de doble imposicin internacional como para conseguir una cuantifi
cacin aceptable de las transacciones realizadas entre empresas asociadas. Del mismo
modo, es un mtodo que soluciona tanto los problemas de control que para la Adminis
tracin Tributaria se derivan de la existencia de precios de transferencia como la inse
guridad jurdica que afecta a los contribuyentes que quieren determinar correctamente
los mismos.
4. COMERCIO ELECTRNICO Y FRAUDE FISCAL INTERNACIONAL
4.1. Planteamiento: elusin y evasin fiscal
La aplicacin de las nuevas tecnologas al campo de las transacciones comerciales ha
sido considerada de manera recurrente, y a veces un tanto excesiva, como un importan
te factor de riesgo para los sistemas tributarios estatales, en tanto sean utilizados para
desarrollar nuevas tcnicas que permitan o faciliten el fraude fiscal.

(49) Una vez ms, consideramos que las dificultades se derivan de la naturaleza de los bienes
que son objeto de transaccin y no del canal comercial que se haya utilizado para efectuar la mis
ma. La valoracin de intangibles conforme al principio de plena concurrencia supone una ardua la
bor que no era desconocida ni en la doctrina cientfica tributaria ni en el seno de la OCDE, hasta
el punto de que esta organizacin internacional dedica el Captulo VI de sus Directrices al anlisis
de esta cuestin, tratando de describir las caractersticas de los distintos tipos de intangibles y los
factores que determinan su valor.
(50) TRAP VILADOMAT, M.: El rgimen fiscal de los precios de transferencia, en CORDN EZ
QUERRO, T. (Director): op. cit., pg. 467.
127

ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 120-2006

En una primera aproximacin al anlisis de los aspectos que hacen aparecer al co


mercio electrnico como un instrumento potencialmente defraudatorio, no podemos sino
dejar constancia de la existencia de una gran pluralidad de expresiones que, de uno u
otro modo y en un sentido ms o menos amplio, se refieren a aquello que se conoce como
fraude fiscal. Sin nimo de abordar en profundidad las dificultades que se derivan de la
falta de claridad inherente a aquellas expresiones, labor que excede con mucho la finali
dad de este trabajo, s que intentaremos realizar una delimitacin de las mismas que
consideramos til en materia de comercio electrnico.
As, por elusin fiscal entendemos aquel proceder que, sin incurrir en infraccin de
las disposiciones legales vigentes, tiene como objetivo evitar, disminuir o diferir en el
tiempo el impacto fiscal derivado de la realizacin de determinados hechos o activida
des, sea a travs de la utilizacin de las opciones legalmente existentes (51), sea a travs
de la utilizacin de estructuras jurdicas atpicas o anmalas mediante las que se evita
la realizacin del hecho imponible (52).
En el mbito de la fiscalidad internacional, la elusin se canaliza a travs del aprove
chamiento de las ventajas fiscales derivadas de la pluralidad de legislaciones estatales
existentes (planificacin fiscal internacional), as como a travs de la utilizacin de de
terminadas categoras o conceptos jurdicos caracterizados por su indeterminacin, fal
ta de claridad o, en general, por la concurrencia en los mismos de imperfecciones.
Nos encontramos ante un supuesto de evasin cuando, a travs de comportamientos
ms o menos falsarios, se intenta sustraer al control administrativo la realizacin de un
determinado hecho imponible, con la finalidad de infringir la norma que establece la
obligacin de pago derivada de la realizacin del mismo. En este ltimo caso, el contri
buyente comete una infraccin frente a la que procede la imposicin de una sancin y
que requiere, con carcter previo, que el hecho sea conocido por la autoridad fiscal com
petente, que se valdr de los medios de control a su disposicin para su descubrimiento.
Tanto las situaciones de elusin como las de evasin fiscal internacional producen,
para aquellos Estados que las padecen, un fenmeno de erosin de sus bases imponibles
que justifican la legtima adopcin de medidas para hacer frente a tales situaciones. No
obstante, en la adopcin de tales medidas, los Estados deben ser conscientes de la dis
tinta naturaleza que presentan las situaciones que dan lugar a la prdida de recauda
cin, articulando respuestas adecuadas para luchar contra cada una de ellas.
En este sentido, entendemos que las medidas que los Estados deben articular para
evitar la elusin fiscal internacional deben ser, fundamentalmente, tanto de naturaleza
poltica, desarrollando actuaciones que les permitan competir entre ellos de una forma
beneficiosa y presionando a aquellos otros Estados que desarrollan una competencia fis
cal perjudicial, como a nivel normativo, eliminando las imperfecciones existentes en los
ordenamientos interno e internacional y aclarando los conceptos jurdicos que por su in
determinacin permiten la articulacin de prcticas elusivas.
En cambio, la actuacin respecto a los fenmenos de evasin fiscal internacional debe
venir de la mano de la adopcin de nuevos mtodos de control que permitan identificar
los supuestos en los que se est tratando de ocultar la realizacin de un hecho imponi
ble, permitiendo el posterior despliegue del aparato sancionador del Estado ante este ti
po de conductas.

(51) Estaramos en presencia de los supuestos tradicionalmente denominados economas de


opcin, que suponen la eleccin del contribuyente entre dos opciones fiscales igualmente vlidas.
(52) Nos encontraramos ante un supuesto constitutivo de fraude de ley, o como ahora se de
nomina en nuestra legislacin interna, conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
128

F. J. NOCETE / La fiscalidad internacional del comercio electrnico

4.2. El comercio electrnico como mecanismo de elusin fiscal internacional


Como acabamos de decir, los fenmenos de elusin fiscal se pueden producir tanto por
la falta de claridad de determinados conceptos o categoras jurdicas, que facilitan una
utilizacin artificiosa de los mismos, como por el aprovechamiento de la diversidad le
gislativa existente a nivel internacional en materia fiscal.
En el plano de la fiscalidad internacional hemos analizado los conceptos respecto de
los cuales se plantean mayores deficiencias en relacin con las operaciones de comercio
electrnico y los esfuerzos realizados, esencialmente en el seno de la OCDE, para la cla
rificacin de los mismos. En efecto, hemos visto cmo los principales problemas de elu
sin fiscal internacional que podra plantear la utilizacin del comercio electrnico ver
saran sobre los conceptos de canon, beneficio empresarial, precios de transferencia, re
sidencia y establecimiento permanente.
En relacin a los dos primeros conceptos mencionados, en el lugar correspondiente con
cluimos que los problemas no se planteaban realmente por el medio utilizado para la co
mercializacin de los bienes y servicios, sino por la propia naturaleza de los bienes y servi
cios que constituyen el objeto de la transaccin, como demuestra que el aspecto que ha sido
objeto de un mayor tratamiento es el relativo a la fiscalidad del software, sin que incida pa
ra nada (53) que su comercializacin se produzca por cauces tradicionales o telemticos. En
consecuencia, las posibles situaciones de elusin fiscal internacional que se puedan produ
cir no son atribuibles al cauce utilizado para la comercializacin de bienes y servicios, sino
a la propia indeterminacin de los conceptos de canon o beneficio empresarial.
Similares sern las afirmaciones que deberemos realizar respecto de la utilizacin de
los precios de transferencia como mecanismo de elusin fiscal internacional en operacio
nes de comercio electrnico. Las posibilidades de elusin se derivan de las dificultades
existentes para valorar los mismos conforme al principio de libre concurrencia, que son
an mayores cuando lo transferido son intangibles. Si la va escogida para realizar la
transaccin es la electrnica slo incidir en la medida que proporcione una mayor opa
cidad a la operacin que sea utilizada por el contribuyente para ocultar la realizacin de
aqulla, pero esta vuelve a ser una cuestin de fiscalizacin y la situacin surgida no se
r tanto de elusin como de evasin fiscal.
Por ltimo, el aspecto del comercio electrnico que ha planteado los mayores debates en
torno a las posibilidades de elusin fiscal internacional que proporciona es el referente a la
realizacin de sus actividades a travs de territorios calificados como parasos fiscales (54).

(53) Excepto en lo referente al control y fiscalizacin de las transacciones efectivamente reali


zadas, pero este es otro tema.
(54) La concrecin de qu es lo que deba entenderse por paraso fiscal es una cuestin compleja y
en constante evolucin. A grandes rasgos, esta expresin ha servido tradicionalmente para referirse
a aquellos Estados o territorios caracterizados por la existencia de un nivel de tributacin bajo o in
existente, la falta de transparencia a nivel legal, reglamentario y administrativo, as como por no fa
cilitar informacin tributaria sobre las operaciones que se desarrollan a travs de los mismos.
No obstante, a raz de la posicin adoptada por la Administracin Bush en la reunin del Foro
de Competencia Fiscal Perjudicial de la OCDE celebrada en mayo de 2001, la OCDE asume que el
elemento que realmente determina la existencia de un paraso fiscal es la falta de transparencia y
de intercambio de informacin, razn que fundamenta la distincin entre parasos fiscales coope
rativos (aqullos que asumen el compromiso de introducir cambios en su legislacin interna ten
dentes a eliminar la opacidad informativa) y parasos fiscales no cooperativos (aqullos que no
asumen tal compromiso). El efecto prctico de esta distincin radica en la imposibilidad de aplicar
medidas defensivas de forma coordinada contra los enunciados en primer lugar, sin perjuicio de
que los pases de la OCDE que dispongan de medidas anti-paraso puedan seguir aplicndolas a
ambos tipos de parasos fiscales.
129

ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 120-2006

En efecto, mediante la prestacin telemtica de bienes y servicios a travs de empre


sas situadas en parasos fiscales se puede disminuir considerablemente el impacto fiscal
de tales operaciones, sin que su utilizacin como mecanismo elusivo suponga, por s mis
ma, la comisin de ningn tipo de infraccin. Cada Estado, en aplicacin de su sobera
na tributaria, es muy libre de establecer el rgimen fiscal que considere ms adecuado,
del mismo modo que cada empresa es libre de desarrollar sus actividades desde el lugar
que considere ms oportuno.
No obstante, puede que la utilizacin de parasos fiscales como medio de elusin no
resulte, en la prctica, tan atractiva como aparenta respecto de determinadas activida
des o en funcin de las caractersticas propias de la empresa o, incluso, en funcin de las
caractersticas del propio paraso fiscal elegido, razn por la que resulta conveniente te
ner en consideracin estos aspectos.
As, si lo que se pretende evitar a travs de la utilizacin de un paraso fiscal es la tri
butacin por obligacin personal de los beneficios obtenidos como consecuencia del des
arrollo de las actividades comerciales de una empresa, sta deber elegir entre trasla
darse de manera efectiva a ese Estado, pasando a ser residente del mismo (55), o utili
zar diversas tcnicas de planificacin fiscal internacional (56) que, a travs del aprove
chamiento de las distintas ventajas fiscales que cada territorio ofrece, le permitan un
ahorro fiscal definitivo, la reduccin del nivel de imposicin o diferir el impacto fiscal de
las operaciones realizadas en el Estado de residencia.
Desde luego, la adopcin de estas tcnicas de elusin pueden resultar rentables para
aquellas empresas dedicadas al comercio electrnico que presenten unas dimensiones y
volumen de negocio considerables, pero bastante poco atractivas para aquellas otras de
reducida dimensin y con un menor margen de beneficio, que seguramente no tendran
la intencin de realizar un traslado efectivo ni de asumir los costes derivados de la arti
culacin de mtodos complejos de planificacin fiscal internacional, como puede ser la
creacin de un entramado de sociedades.
Adems de esos costes (57) tambin hay que tener en cuenta los efectos que puedan deri
varse de la aplicacin a estas situaciones de las medidas de carcter defensivo establecidas
a nivel interno para evitar estas situaciones de elusin fiscal realizadas a travs de parasos
fiscales (58), como de las correspondientes clusulas, internas e internacionales, dirigidas a
impedir el abuso de los convenios internacionales para evitar la doble imposicin (59).

(55) Asegurndose, con carcter previo a su eleccin, que el paraso fiscal al que se traslada no
limita la aplicabilidad de sus ventajas fiscales a las operaciones realizadas por no residentes, ex
cluyendo de la aplicacin de las mismas a los residentes en dicho territorio.
(56) Como, por ejemplo, la utilizacin de un entramado de sociedades (sociedades de royalties,
sociedades financieras, holding, etc.) a travs de las que se canalizan las rentas obtenidas por el
desarrollo de la actividad empresarial.
(57) Entre los que podemos incluir los de asesoramiento legal, los derivados del eventual des
plazamiento de trabajadores e, incluso, los que surgen de los cambios que pueden producirse en las
legislaciones de los Estados utilizados.
(58) A nivel interno podramos referirnos, entre otros y sin intencin de ser exhaustivos, a la
imposibilidad de aplicar la exencin prevista en el artculo 7 TRLIRPF para determinados rendi
mientos del trabajo, a la necesidad prevista en el artculo 9.1 TRLIRPF de probar la permanencia
durante ms de 183 das en el paraso fiscal, a la consideracin como contribuyente del que trasla
da su residencia a un paraso fiscal durante el perodo impositivo en que se produce el traslado y
los cuatro siguientes prevista en el artculo 9.3 TRLIRPF, a las normas sobre transparencia fiscal
internacional establecidas tanto en el TRLIRPF (artculo 92) como en el TRLIS (artculo 107), a las
restricciones a ciertas provisiones establecidas en el artculo 12 TRLIS y, por ltimo, a las limita
ciones para practicarse deducciones en la cuota o en la base imponible del Impuesto sobre Socie
dades previstas respectivamente en los artculos 14.1 g) y 37.2 TRLIS.
(59) Entre otras, las clusulas de transparencia, del trnsito, del beneficiario efectivo, de ex
clusin y de sujecin.
130

F. J. NOCETE / La fiscalidad internacional del comercio electrnico

Otro mecanismo de elusin profusamente citado sera el que se basa en la utilizacin


de parasos fiscales como lugar de ubicacin del establecimiento permanente desde el
que se desarrolla la actividad comercial por parte de un sujeto no residente, evitndose
as la tributacin de las rentas obtenidas por dichas operaciones en el Estado de la fuen
te. Si nos atenemos a la posicin adoptada por la OCDE, que admite la posibilidad de
considerar al servidor como establecimiento permanente, ciertamente no resultara dif
cil eludir el impacto fiscal de las operaciones de comercio electrnico en el Estado de la
fuente, si bien, en la medida en que los beneficios obtenidos por ese establecimiento per
manente se integren en los beneficios de la empresa a la que pertenecen, no se evitara
la carga tributaria en el Estado de residencia de la misma, donde, adems, podran re
sultar de aplicacin algunas de las clusulas defensivas a las que ya hemos hecho men
cin.
Por otra parte, esta medida podra no surtir los efectos deseados en caso de que nos
encontremos ante Estados que, como Espaa, son ms favorables a un concepto de esta
blecimiento permanente electrnico basado en la constatacin de una presencia econ
mica relevante de un no residente en su jurisdiccin que en la presencia fsica de un de
terminado elemento, lo que permitira considerar como establecimiento permanente y
someter a tributacin por obligacin real incluso a aquellas operaciones de comercio
electrnico realizadas a travs de una pgina Web.
Llegados a este punto consideramos que la conclusin que se deduce del anlisis rea
lizado nos debe conducir a afirmar que el efecto derivado la difusin de las transacciones
comerciales telemticas como circunstancia generadora de nuevos supuestos de elusin
fiscal internacional es bastante limitado. En primer lugar, porque las situaciones de
elusin fiscal que se producen no son exclusivamente inherentes al desarrollo de opera
ciones de comercio electrnico y, en segundo lugar, porque las que guardan una mayor
relacin con esta forma de comercializacin o pueden ser salvadas mediante determina
das interpretaciones de los conceptos en que se basan o tienen una incidencia prctica
muy reducida.
4.3. El comercio electrnico como mecanismo de evasin fiscal internacional:
el control de las transacciones electrnicas
Entre los supuestos estudiados en relacin a la utilizacin de parasos fiscales para la
realizacin de operaciones de comercio electrnico no se analizaba una opcin que es,
precisamente, la ms atractiva y la que supone un menor coste: el traslado ficticio de la
residencia de la empresa virtual a un paraso fiscal. Esta posibilidad es ejemplificada
por MARTOS GARCA (60), que enumera los trmites previos para hacerla efectiva:
1. Crear una sociedad domiciliada en el paraso fiscal de acuerdo con la normativa
del mismo, estableciendo su domicilio social en la direccin del despacho jurdico
que se encarga de la constitucin y mantenimiento de la misma.
2. Alojar su pgina Web, que constituye el nico punto de venta utilizado en la acti
vidad empresarial, en un servidor localizado en ese paraso fiscal.
3. Utilizar para sus operaciones comerciales los servicios bancarios ofertados por las
entidades situadas en ese territorio.

(60) MARTOS GARCA, J.J.: La empresa virtual y la defraudacin fiscal, en SNCHEZ GALIANA,
J. A. (Coord.): Estudio sobre la fiscalidad de las PYMES, Universidad de Granada, 2004, pgs. 119
y SS.
131

ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 120-2006

En materia de imposicin directa, la consecuencia que se derivara de la aplicacin de


esta infraestructura sera la evasin de la carga fiscal aparejada a la realizacin de es
tas operaciones comerciales en el correspondiente impuesto sobre el beneficio. En conse
cuencia, la razn por la que este supuesto no ha sido abordado en el apartado anterior es
porque consideramos que no nos encontramos ante una situacin de elusin, sino que
coincidimos con el autor precitado al considerar el mismo como un supuesto de evasin
fiscal internacional.
En concreto, en el caso de utilizacin de una residencia ficticia, el sujeto pasivo no
pierde su condicin de contribuyente en el Estado cuya legislacin fiscal pretende evi
tar, estando sometido en el mismo a tributacin por obligacin personal de todas las ren
tas que consiga, con independencia del lugar de su obtencin, al haber realizado efecti
vamente el hecho imponible (61) que origina la obligacin de satisfacer la obligacin tri
butaria principal, pretendiendo ocultar su realizacin para no hacer frente al pago co
rrespondiente (62).
Como mecanismo indiciario para identificar la realizacin de este tipo de operaciones
puede resultar til atender al tipo de paraso fiscal que haya sido elegido por el operador
econmico, atendiendo a la distincin realizada por ROSEMBUJ (63) entre elusin de es
tado (supone la creacin de regmenes fiscales preferenciales, motivada exclusivamente
por finalidades fiscales, en perjuicio del inters fiscal de otro u otros Estados) y evasin
de Estado (supone la cooperacin activa de un Estado en la ocultacin de la renta o ri
queza del no residente, no suministrando informacin).
Frente a este tipo de conductas evasivas consideramos que slo cabe la adopcin de
medidas normativas que adopten las tcnicas de control necesarias para su descubri
miento y el del sujeto infractor, con vistas a la determinacin de la tributacin que co
rresponda en aplicacin de la normativa fiscal interna y la imposicin de la sancin co
rrespondiente.
Este es el mbito en el que el comercio electrnico plantea realmente novedades, de
rivadas de la dificultad de conocer todas las transacciones que se realicen por va tele
mtica y que pretendan ser ocultadas a la Administracin fiscal competente por el ope
rador econmico que las lleva a cabo. Es en este aspecto donde el comercio electrnico
puede suponer un importante factor de erosin de las bases imponibles a escala mun
dial, siempre y cuando no se adopten, en sede de la denominada Administracin Fiscal
Electrnica, las medidas necesarias, dada la insuficiencia de los medios utilizados res
pecto a las operaciones comerciales tradicionales, para controlar las operaciones comer
ciales electrnicas efectivamente realizadas (64).

(61) Constituido por la obtencin de rentas por parte del contribuyente, tal y como se establece
en los artculos 4 del TRLIS y 6 del TRLIRPF, si tomamos como referencia la legislacin espaola.
(62) Las diferencias respecto a las situaciones contempladas en el apartado anterior seran,
respecto al traslado efectivo de residencia, que en ese caso se pierde la condicin de contribuyente
(al menos tras el transcurso de un determinado perodo de tiempo) y, respecto a la planificacin
fiscal internacional, que en este caso el sujeto que la lleva a cabo no oculta que sigue siendo con
tribuyente ni pretende evitar las consecuencias fiscales derivadas de su conducta, sino nicamen
te aprovecharse de la existencia de regmenes fiscales beneficiosos.
(63) Citado por MALDONADO GARCA-VERDUGO, A.: Nueva posicin de la OCDE en materia de
parasos fiscales, Documentos del IEF, Nm. 1/02, 2002, pg. 14. Obtenido en www.ief.es.
(64) El desarrollo de los servicios de e-government es uno de los aspectos en los que mayor inte
rs est poniendo la UE, como se desprende de lo dispuesto en el plan eEurope 2005 (Comunica
cin de la Comisin de 28 de mayo de 2002 al Consejo, Parlamento Europeo, Comit Econmico y
Social Europeo y Comit de las Regiones), donde la consecucin de unos buenos servicios de admi
nistracin en lnea constituye uno de los objetivos prioritarios del mismo.
132

F. J. NOCETE / La fiscalidad internacional del comercio electrnico

Aunque, como ya se dijo, el objetivo de este trabajo no es el de centrarse en el estudio


de los aspectos relativos a la Administracin Fiscal Electrnica, s que vamos a enume
rar y realizar alguna observacin sobre los tipos de medidas a adoptar en aras a la con
secucin de una correcta fiscalizacin de las operaciones de comercio electrnico.
Concretamente, consideramos que tales medidas deben responder a tres categoras:
a) El establecimiento de nuevas obligaciones de carcter formal y la adaptacin de las
existentes al contexto comercial telemtico.
Las obligaciones de carcter formal podran recaer tanto sobre el propio sujeto que re
aliza operaciones comerciales electrnicas, por ejemplo mediante la necesidad de que
consten en un censo o registro, como sobre el resto de sujetos que pueden intervenir de
uno u otro modo en la transaccin, por ejemplo obligando al proveedor de servicios de In
ternet que hospeda en sus servidores las pginas Web a travs de las que se realizan las
operaciones de comercio electrnico a suministrar aquella informacin que tenga tras
cendencia tributaria. A este respecto, resulta esencial la informacin que se pueda obte
ner de aquellas entidades que intermedian en el pago de las operaciones electrnicas, en
la medida que el mismo se suele articular, mayoritariamente, mediante la utilizacin de
tarjetas de crdito/dbito.
En el caso de utilizacin de dinero electrnico, no debemos olvidar, como apunta MAR
GARCA (65), que a las entidades emisoras de dinero electrnico les ser de aplica
cin, en el mbito comunitario, tanto lo dispuesto en la Directiva 2000/28/CE del Parla
mento Europeo y del Consejo, de 18 de septiembre de 2000, por la que se modifica la Di
rectiva 2000/12/CE relativa al acceso a la actividad de las entidades de crdito y su ejer
cicio, como en la Directiva 2000/46/CE, de 18 de septiembre, sobre el acceso a la activi
dad de las entidades de dinero electrnico y su ejercicio. En consecuencia, estas entida
des tienen un rgimen jurdico similar al de las entidades de crdito, teniendo que faci
litar la informacin de la que dispongan.

TOS

Tambin resulta importante la adaptacin de estas obligaciones formales al contexto


telemtico, que se est desarrollando mediante la implantacin de la facturacin, conta
bilidad y registros en soporte electrnico que sustituye, con idntico valor jurdico, a los
utilizados en soportes tradicionales (66). No debemos olvidar el importante papel que
puede jugar la factura electrnica como mecanismo para evitar situaciones de evasin
impositiva, sobre todo cuando la operacin comercial electrnica se realiza entre empre
sas (67).

(65) MARTOS GARCA, J. J.: op. cit., pg. 123.


(66) Razn por la que no entendemos afirmaciones como las realizadas por ALTAMIRANO, que
considera que la desaparicin de la documentacin en su soporte tradicional crea importantes pro
blemas de evasin impositiva. No tiene que ser necesariamente as si las obligaciones formales se
articulan a travs de mtodos de documentacin en soporte electrnico que sean eficaces, y que in
cluso pueden conllevar menores riesgos de alteracin. ALTAMIRANO, A.: La fiscalidad en el derecho
de las nuevas tecnologas. El escenario del comercio electrnico, en YEBRA MARTUL-ORTEGA, P. y
GARCA NOVOA, C. (Directores): Las reformas fiscales en Europa, IEF, 2004, pg. 168.
(67) En tal caso, como indica MARTOS GARCA, la empresa adquirente de los bienes y servicios
estar interesada en contabilizar correctamente sus compras y gastos para proceder a su posterior
deduccin en el correspondiente impuesto sobre el beneficio, aportando una va de control para la
Administracin por medio de la tcnica de comprobacin cruzada de datos. MARTOS GARCA, J. J.:
op. cit., pg. 116.
133

ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 120-2006

b) La articulacin de sistemas de cooperacin e intercambio de informacin a nivel


internacional.
Esta cooperacin podra materializarse mediante la suscripcin de acuerdos ad hoc
que, en el mbito del comercio electrnico, permitan poner en comn los datos que son re
cabados por cada Administracin nacional haciendo uso de sus propios medios de control,
sin excluir la aplicacin de los instrumentos normativos que existen, con carcter general,
para facilitar la cooperacin y el intercambio de informacin entre las Administraciones
de los diferentes Estados, tanto a nivel comunitario (68) como internacional (69).
c) La adopcin de nuevas herramientas de carcter tcnico.
Si la difusin de las tecnologas telemticas ofrece posibilidades de elusin en un con
texto comercial electrnico, no es menos cierto que esas tecnologas pueden servir tam
bin para controlar las operaciones comerciales que se desarrollan en la Red, a travs de
la incorporacin de nuevas aplicaciones informticas que faciliten el rastreo de las
transacciones comerciales electrnicas.
Entre estas aplicaciones tecnolgicas ANGULO GASCN (70) destaca la importancia que
pueden jugar los sniffers (programas rastreadores de los contenidos sospechosos de los
mensajes que viajan a travs de la Red), los troyanos (programas con una encubierta
funcin de espionaje), los programas de descifrado de encriptados o las cookies. El tra
bajo a este respecto se debe producir en una doble direccin tcnica y jurdica.
De una parte, debern ser los especialistas informticos los que aporten las solucio
nes de carcter tcnico que pudieran ser tiles para someter a control las operaciones de
comercio electrnico. De otra parte, los juristas, nos deberemos encargar del encaje legal
de estas figuras, evitando que una aceptacin indiscriminada de las mismas pueda su
poner una vulneracin de los derechos de los ciudadanos.
Como sealan los autores, el peor de los escenarios posibles planteado por el comercio
electrnico en materia de evasin fiscal sera el generado por aquellas situaciones en las
que el destinatario final es un consumidor, pues no podremos hacer uso de la tcnica de
comprobacin de datos aplicable al comercio electrnico entre empresas, y el pago se re
aliza mediante la utilizacin de medios de pago electrnicos (71) suministrados por en
tidades situadas en parasos fiscales. Este no constituye, desde luego, el supuesto ms
difundido de comercio electrnico, y aunque as fuera, seguimos disponiendo de medios
tecnolgicamente avanzados y tradicionales para detectar estas bolsas de evasin, en la
medida en que, de una u otra forma, esas corrientes monetarias debern aflorar a la eco
noma tradicional.
La sntesis de nuestra opinin al respecto del problema de la evasin fiscal en el m
bito del comercio electrnico es coincidente con algunas de las afirmaciones realizadas

(68) Es el caso de las medidas articuladas tanto a nivel general, como es el caso de la Directiva
77/779/CEE, de 12 de diciembre de 1977 relativa a la asistencia mutua entre las autoridades com
petentes de los Estados Miembros de la UE, como particular, como sucede con las Directivas
2003/48/CE y 2003/49/CE, de 3 de junio de 2003, relativas, respectivamente, a la fiscalidad de los
rendimientos del ahorro y al rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones
efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados Miembros.
(69) El intercambio de informacin est previsto en el artculo 26 del MCOCDE, pudiendo tam
bin articularse a travs de la suscripcin de acuerdos internacionales relativos, nica y exclusi
vamente, al intercambio de informacin con trascendencia fiscal.
(70) ANGULO GASCN, A.: La Administracin Fiscal Electrnica, Marcial Pons, 2004, pg. 200.
(71) Seala MARTOS GARCA que la utilizacin de este medio de pago no alcanza, en su conjun
to, el 5% de las operaciones realizadas. MARTOS GARCA, J. J.: op. cit., pg. 111.
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F. J. NOCETE / La fiscalidad internacional del comercio electrnico

por ANGULO GASCN (72), pues entendemos que con la llegada del comercio electrnico
da la sensacin de que desaparecen los comerciantes, las operaciones comerciales y los
lugares desde los que se comercia, pero lo cierto es que todos siguen ah y que la infor
mtica es slo un medio para comerciar en s mismo, que no tiene porque hacer del co
mercio electrnico algo imposible de controlar por parte de la Administracin.

(72) ANGULO GASCN, A.: op. cit., Marcial Pons, 2004, pgs. 167-168.
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