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SUMARIO
1. INTRODUCCIN. 2. EL COMERCIO ELECTRNICO. 2.1. Delimitacin concep
tual: aproximacin a un concepto tributario propio de comercio electrnico. 2.2. Conse
cuencias derivadas de la realizacin de operaciones de comercio electrnico en materia
de Imposicin Directa. La necesaria perspectiva internacional. 3. LA TRIBUTACIN
DIRECTA INTERNACIONAL DEL COMERCIO ELECTRNICO. 3.1. Las propues
tas de adaptacin del modelo de Tributacin Directa Internacional al comercio electr
nico: del bit tax al espacio libre de impuestos. 3.2. Dificultades derivadas de transac
ciones electrnicas en materia de Imposicin Directa y su posible reduccin a categoras
clsicas de la doble imposicin internacional. 3.2.1. Dificultades en la calificacin: c
nones y beneficios empresariales. 3.2.2. Dificultades en la localizacin: el estableci
miento permanente. 3.2.3. Dificultades en la cuantificacin: los precios de transferen
cia. 4. COMERCIO ELECTRNICO Y FRAUDE FISCAL INTERNACIONAL. 4.1.
Planteamiento: elusin y evasin fiscal. 4.2. El comercio electrnico como mecanismo
de elusin fiscal internacional. 4.3. El comercio electrnico como mecanismo de evasin
fiscal internacional: el control de las transacciones electrnicas.
1. INTRODUCCIN
Las nuevas tecnologas despliegan en la sociedad actual un importante papel como
herramientas tiles en el desarrollo de nuestras actividades cotidianas, tanto persona
les como profesionales. Esta incidencia se ha manifestado tambin respecto a muy di
versas reas de conocimiento cientfico, surgiendo lneas de investigacin dedicadas al
anlisis de las consecuencias que, para cada una de ellas, pueda derivarse de la adop
cin de estas nuevas tecnologas.
En nuestro mbito de conocimiento, se han suscitado, fundamentalmente, dos tipos
de cuestiones:
Las consecuencias tributarias que pueden derivarse de la realizacin de transac
ciones comerciales electrnicas, centrando su atencin en los problemas de adecua
cin que podran surgir respecto a las figuras impositivas y categoras tributarias
tradicionales.
Las posibilidades que estas nuevas tecnologas ofrecen como mecanismo para agili
zar el cumplimiento de las obligaciones por parte del contribuyente, as como para
establecer nuevas vas de informacin y control por parte de la Administracin.
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El presente trabajo asume como objeto de estudio la primera de las cuestiones plan
teadas que, no obstante debido a su amplitud, se limitar al estudio de la problemtica
relativa al comercio electrnico en el mbito de la imposicin directa, poniendo un espe
cial nfasis en el estudio de los problemas de fiscalidad internacional que en el seno de
la misma se suscitan y, muy especialmente, en la incidencia que esta nueva forma de co
mercializacin de bienes y servicios haya podido tener como factor de potenciacin del
fraude fiscal y de crisis de los conceptos clsicos de la fiscalidad internacional.
2. EL COMERCIO ELECTRNICO
2.1. Delimitacin conceptual: aproximacin a un concepto tributario propio
de comercio electrnico
La primera dificultad que encontramos a la hora de realizar cualquier estudio en ma
teria de comercio electrnico es de carcter terminolgico, debido a la pluralidad de ex
presiones novedosas que se utilizan en el contexto tecnolgico que le es propio.
Sin necesidad de entrar en consideraciones de mayor calado, baste por el momento
con saber que el comercio electrnico es uno de los denominados servicios de la sociedad
de la informacin, que han sido definidos a nivel comunitario (1) y en la normativa in
terna espaola (2) como cualquier servicio prestado a distancia, normalmente a ttulo
oneroso, mediante un equipo electrnico para el tratamiento (incluida la compresin di
gital) y el almacenamiento de datos, y a peticin individual del receptor del servicio.
La prestacin de estos servicios de la sociedad de la informacin, entre los que se in
cluye la posibilidad de realizar operaciones de comercio electrnico, es posible gracias a
la utilizacin de tecnologas telemticas, surgidas del aprovechamiento prctico conjun
to de los conocimientos cientficos existentes en materia de informtica y telecomunica
ciones, cuyo exponente principal, aunque no exclusivo, es Internet. Entre las caracters
ticas inherentes a estas nuevas tecnologas destacan por su trascendencia la digitaliza
cin, que permite la conversin de cualquier tipo de datos en nmeros dgitos, la inter
actividad, que permite la actuacin recproca e inmediata de los usuarios sin necesidad
de su presencia fsica y, por ltimo, el anonimato, que posibilita la utilizacin de aque
llas tecnologas sin necesidad de que trasciendan los datos personales de los usuarios.
Junto a las dificultades terminolgicas surgen, ineludiblemente, las conceptuales,
que no se residencian en la falta de una definicin de qu sea aquello a lo que llamamos
comercio electrnico, sino en la necesaria delimitacin de un concepto de comercio elec
trnico que ponga de manifiesto los problemas que el mismo plantea para una determi
nada rea de conocimiento, en nuestro caso para el Derecho Financiero y Tributario.
En una primera aproximacin al concepto de comercio electrnico, observamos el pre
dominio de una acepcin amplia del mismo segn la cual aqul comprendera todas las
actividades, tanto precedentes como subsiguientes a la venta de un determinado bien o
a la conclusin de cualquier otro contrato (publicidad, informacin previa a la finaliza
cin del contrato, medios de pago, asistencia post-venta, etc.), siempre que el mismo se
(1) Directivas 98/34/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de junio de 1998,
98/84/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de noviembre de 1998 y 2000/31/CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 8 de junio de 2000.
(2) Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la informacin y de comercio elec
trnico.
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concluya por va electrnica (3) o que los bienes comercializados fueren susceptibles de
serlo por medios telemticos, esto es, se trate de bienes digitalizados o digitalizables (4).
Entendemos que esta acepcin de comercio electrnico es criticable desde una pers
pectiva tributaria, en la medida que manifiesta un mayor inters por los aspectos jur
dicos de naturaleza civil y mercantil que este fenmeno plantea que sobre aquellos otros
de naturaleza tributaria.
En nuestro mbito de conocimiento, las nicas actividades comerciales que nos inte
resan son aquellas que manifiestan una capacidad econmica susceptible de ser someti
da a gravamen, razn que justifica la exclusin en la formulacin de un concepto tribu
tario de comercio electrnico de todas aquellas actividades que, como las de publicidad,
no manifiestan riqueza alguna.
Adems, entendemos que, en esa formulacin de un concepto fiscalmente relevante de
comercio electrnico, el aspecto realmente novedoso no es tanto el relativo a la naturaleza
de los bienes que son objeto de transaccin como el concerniente al medio a travs del cual
se efecta la misma (5), esto es, mediante la utilizacin de tecnologas telemticas.
As pues, consideramos que, desde una perspectiva tributaria, no tiene sentido conti
nuar haciendo referencia a la dicotoma comercio electrnico on line y off line, puesto
que, en la medida que los bienes sean transmitidos en soporte material por cauces tra
dicionales, no estaremos ante un supuesto de comercio electrnico, por mucho que los
bienes transmitidos sean digitales, sino ante un supuesto de comercio tradicional que no
plantea ninguna problemtica fiscal nueva ni requiere de la adaptacin de los conceptos
tradicionalmente utilizados en nuestra disciplina (6).
En consecuencia consideramos que, desde un punto de vista tributario debemos en
tender por comercio electrnico el constituido por aquellas transacciones de bienes o
prestaciones de servicios, indicadoras de capacidad econmica, en las que la transmi
sin del bien o la prestacin del servicio se realizan, ntegramente, mediante la utiliza
cin de tecnologas telemticas.
2.2. Consecuencias derivadas de la realizacin de operaciones de comercio
electrnico en materia de Imposicin Directa. La necesaria perspectiva
internacional
La comercializacin electrnica de bienes y servicios ha supuesto la aparicin de nue
vos factores operativos que eran, cuando menos, parcialmente desconocidos en las rela
(3) En este sentido, SACERDOTI identifica al comercio electrnico con el conjunto de cada trans
accin, esto es, de cada operacin comercial, desarrollada mediante una infraestructura digital.
SACERDOTI, G.: Introduzione: il commercio elettronico tra autonomia privata, interventi statali e
iniziative internazionali, en MARINO, G. y SACERDOTI, G. (Directores): Il commercio elettronico
(profili giuridici e fiscali internazionale), EGEA, Miln, 2001, pgs. 4 y 5.
(4) Tal es la opinin de CORABI, que centra su definicin en el tipo de bienes que son suscepti
bles de ser comercializados por medios telemticos. CORABI, G.: Il commercio elettronico e la crisi
della fiscalit internazionale, IPSOA, Miln, 2000, pgs. 4 y SS.
(5) En este sentido VALERO LOZANO, N.: La fiscalidad del comercio electrnico como elemento
de globalizacin econmica, Canarias Fiscal, nm. 20, 2001, pg. 5.
(6) Pinsese que en aquellos casos en los que, tras una contratacin desarrollada telemticamente, se produce la traslacin del bien por cauces tradicionales no se estn introduciendo ningn
tipo de factor fiscalmente diverso a los presentes, desde hace ya bastante tiempo, en las contrata
ciones que se realizaban por va telefnica, que no plantean ninguna problemtica tributaria es
pecial distinta de la que pudiera corresponder a las denominadas ventas a distancia.
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(7) GARCA CALVENTE, Y.: Fiscalidad del Comercio electrnico, en Contribuciones a la econo
ma de La Economa de Mercado, virtudes e inconvenientes, 2002 (disponible en www.eumed.
net/cursecon/colaboraciones-/index.htm).
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(8) Baste con mencionar las dificultades que, por ejemplo, se pueden plantear a la hora de de
terminar con exactitud el nmero de transacciones realizadas en un local de copas o el nmero de
prestaciones de servicios realizadas por un fontanero cuando en ambos supuestos no se cumplen
escrupulosamente las obligaciones de facturacin que a los mismos corresponden.
(9) Entendemos, con el profesor FERREIRO, que son normas de Derecho tributario material o
sustantivo las que regulan el nacimiento, sujetos, contenido, y extincin de las obligaciones tribu
tarias, as como las que establecen y regulan obligaciones accesorias de carcter pecuniario. FE
RREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Espaol, Vol. II, Derecho Tributario, vigsimo
tercera edicin, Marcial Pons, Madrid, 2004, pg. 24.
(10) Este parece ser el sentir unnime de la doctrina cientfica que se ha ocupado del estudio de
la fiscalidad del comercio electrnico y que finalmente se ha plasmado en el Informe sobre el Impac
to del Comercio Electrnico en la Fiscalidad Espaola, donde se afirma que, frente a la excesiva vin
culacin de los sistemas tributarios a la idea de soberana nacional, la sociedad de la informacin
constituye una realidad totalmente internacionalizada. Informe sobre el Impacto del Comercio Elec
trnico en la Fiscalidad Espaola, IEF, Secretara de Estado de Hacienda, Madrid, 2000.
(11) Nuestro estudio se centra, por tanto, en las rentas percibidas por sujetos pasivos como con
secuencia de la realizacin por los mismos de actividades de carcter empresarial o profesional.
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(20) Adems de facilitar la labor de calificacin de rentas, los comentarios muestran su inters
por garantizar una aplicacin plena del principio de neutralidad.
(21) Nos encontramos ante una cesin de uso que otorga al cesionario el derecho a explotar co
mercialmente el producto del ingenio que constituye su objeto.
(22) La clasificacin completa puede consultarse en DELGADO GARCA, A. M. y OLIVER CUELLO,
R.: La fiscalidad en el comercio electrnico, Informacin Fiscal, nm. 49, 2002.
(23) Este es el caso de la mayora de convenios suscritos por Espaa, en los que se establece la
aplicacin de unos tipos mximos de imposicin que van desde el 3 al 20 por ciento.
En el mbito europeo, la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un
rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones efectuados entre sociedades aso
ciadas de diferentes Estados miembros, plenamente efectiva a partir de 1 de julio de 2005, esta
blece la exencin en el Estado de la fuente. A partir de la indicada fecha, Espaa goza de un pe
riodo transitorio prorrogable de seis aos para aplicar un tipo mximo del 10 por ciento sobre c
nones.
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(24) Se trata del principio personalista y del principio de territorialidad. El primero implica la
tributacin de la renta mundial obtenida por el contribuyente en el Estado con el que presente una
conexin de carcter subjetivo (residencia o nacionalidad). El segundo supone la tributacin en un
Estado de unas determinadas rentas por concurrir en las mismas una circunstancia de carcter
objetivo, como es el haber sido generadas en dicho Estado.
(25) Estos criterios, que solucionan de una forma bastante satisfactoria la localizacin de la re
sidencia del contribuyente cuando el mismo es una persona fsica, plantean mayores problemas
cuando no nos encontramos ante una persona fsica, al acudir al criterio residual de la sede de di
reccin efectiva.
Estos problemas se acrecientan cuando nos referimos a empresas que desarrollan sus activida
des a travs de medios telemticos, al poder situarse esa sede de direccin efectiva simultnea
mente en distintos lugares del planeta, sin que tampoco nos podamos guiar por la residencia se
alada por la propia empresa virtual, en la medida que pudiera designar un territorio de conve
niencia. Las alternativas en esta materia pasan por acudir a nuevos criterios de residencia, por
ejemplo, el de la legislacin bajo la que se constituy la sociedad.
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puesto de establecimiento permanente por ausencia del elemento esttico. El sitio Web
no es sino una combinacin de software y datos electrnicos que no constituye por s
mismo una propiedad tangible, careciendo, en consecuencia, de una localizacin fsica
que pueda permitir su consideracin como lugar fijo de negocios.
Del mismo modo, se ha descartado la posibilidad de considerar a la pgina Web como
agente dependiente capaz de cerrar tratos por cuenta de su comitente, ya que no nos en
contramos ante una persona en el sentido otorgado a tal expresin en el artculo 3 del
MCOCDE.
Por lo que respecta al servidor, entendido como el equipo informtico en el que se hos
pedan una o varias pginas Web, se admite la posibilidad de que pueda constituir un es
tablecimiento permanente, cuando la empresa que realiza las transacciones a travs de
la Web alojada en el mismo lo posea (28) y pueda operarlo, siempre que, adems, concu
rran las dems condiciones que el artculo 5 MCOCDE exige para configurar un esta
blecimiento permanente, esto es, que ese lugar de negocios sea fijo, que a travs del mis
mo se desarrolle todo o parte de la actividad empresarial y que las funciones desarrolla
das no sean meramente auxiliares o preparatorias.
En cuanto al requisito de fijeza, como indica RODRGUEZ ONDARZA (29), se entiende
que el mismo concurre siempre que el servidor est constituido por un equipo material
bsico que est localizado en un sitio determinado en el Estado de la fuente y perma
nezca en el mismo por un perodo de tiempo suficiente. Es irrelevante que el servidor po
sea un carcter esencialmente mvil (por ejemplo, un ordenador porttil), siempre que
de hecho no sea movido, del mismo modo que tampoco se requiere que el equipo infor
mtico sea sometido a intervencin humana, asimilndose a determinadas actividades
automticas.
Por ltimo, la consideracin del servidor como un sistema telemtico de transmisin
de informacin carente de capacidad de decisin respecto de las operaciones comerciales
realizadas por la empresa a travs de la pgina Web ubicada en el mismo, niegan la po
sibilidad de considerarlo establecimiento permanente atendiendo a la presencia de un
agente dependiente.
Finalmente, se niega la posibilidad de que el Proveedor de Servicios de Internet (ISP)
(30) constituya un establecimiento permanente de la empresas que desarrollan activi
dades comerciales a travs de las pginas Web que tienen ubicadas en los servidores que
son propiedad de esos ISP, negando que los mismos puedan ser agentes de aquellas em
presas, al carecer de autoridad para concluir contratos en nombre de las mismas.
Esta es, a grandes rasgos, la adecuacin que la OCDE considera se puede realizar en
el mbito del comercio electrnico del concepto de establecimiento permanente, de
acuerdo con la configuracin actual del mismo. No obstante, se trata de una visin no
desprovista de crticas y que ha suscitado opiniones diversas entre los Estados miem
bros de aquella organizacin internacional.
(28) Siendo indiferente que lo haga en calidad de propietaria o como arrendataria del servidor
que aloja la Web, permitiendo incluso la configuracin de un establecimiento permanente en aque
llos casos en los que se alquila un espacio en la memoria de ese servidor.
(29) RODRGUEZ ONDARZA, J. A., La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin Directa,
Documentos del IEF, Nm. 6/01, 2001, pg. 59.
(30) El ISP es una empresa que ofrece a terceros el servicio de conexin en red a travs de la l
nea telefnica, permitiendo a las empresas que operan en el sector del comercio electrnico esta
blecer su propio sitio Web en la Red.
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As, desde Estados Unidos se critica que se haya admitido la posibilidad de configurar
como establecimiento permanente al servidor que hospeda una pgina Web desde la que
se desarrollan transacciones electrnicas, al considerar que el dato realmente relevante
para afirmar la existencia de un establecimiento permanente no es tanto el desarrollo
de actividades comerciales como la existencia de una presencia fsica efectiva de ese ope
rador econmico en su territorio.
Este requisito de la presencia fsica efectiva ha sido acuado por los tribunales norte
americanos con ocasin de la interpretacin de los artculos 871 b) y 882 del Internal Re
venue Code (31), siendo de obligada cita la sentencia recada en el caso Piedras Negras
Broadcasting Co. versus Commisioner, en el que los tribunales norteamericanos enten
dieron que la actividad de radiodifusin llevada a cabo por una compaa que operaba
junto a la frontera estadounidense, esencialmente dirigida a pblico de este pas, no go
zaba de la suficiente entidad fsica para ser sometida a tributacin en EEUU.
Apoyndose en una aplicacin analgica de esta solucin a los supuestos de comercio
electrnico, existe una corriente doctrinal que considera que el concepto de estableci
miento permanente resulta inoperante para someter a tributacin en el Estado de la
fuente las rentas generadas por la realizacin de transacciones telemticas, promovien
do su abandono en favor de su gravamen exclusivo en el Estado de residencia del sujeto
que realiza tales operaciones (32), manifestando as su plena sintona con las afirmacio
nes realizadas por el Departamento del Tesoro de los EEUU en la Selected Tax Policy
Implications of Global Electronic Commerce, donde se defendi que los criterios de te
rritorialidad resultan obsoletos para su aplicacin a las operaciones de comercio electr
nico, razn por la cual la tributacin debera limitarse al Estado de residencia (33).
Tambin Espaa ha mostrado su desacuerdo con alguna de las conclusiones de la OC
DE, y as, parece no aceptar sin crticas la posibilidad de que un servidor pueda consti
tuir un establecimiento permanente, en la medida que la tributacin en el Estado en
que ste se encuentra ubicado pueda provocar que se prescinda de las dos jurisdicciones
econmicamente relevantes, como son la del Estado de residencia del vendedor y la de la
fuente de la renta (34).
Nuestro pas no considera la presencia fsica como requisito necesario para la exis
tencia de un establecimiento permanente en el contexto del comercio electrnico, defen
diendo que, al menos desde un punto de vista terico, no se pueda descartar la posibili
dad de considerar como establecimiento permanente a la Web utilizada por una empre
sa para llevar a cabo operaciones de comercio electrnico en un Estado en el que no es
residente.
(31) En los mismos se viene a establecer que una empresa extranjera estar sujeta a tributa
cin respecto de los rendimientos obtenidos en EEUU si realiza efectivamente una transaccin co
mercial en el territorio de dicho Estado.
(32) En este sentido, FERNNDEZ ORIGGI, I.: El concepto de establecimiento permanente en el
mbito del comercio electrnico, Jurisprudencia Tributaria, nm. 12, 2001. En este trabajo se
pueden encontrar mltiples referencias a autores norteamericanos que sustentan la tesis expresa
da.
(33) El resultado que se derivara de la aplicacin de estos criterios sera la ausencia de tribu
tacin en el Estado fuente, por lo que no podemos sino coincidir plenamente con la calificacin de
interesadas que el profesor GARCA NOVOA atribuye a estas manifestaciones, en tanto que favo
recen abiertamente a los pases exportadores de bienes y servicios digitales en detrimento de los
importadores. GARCA NOVOA, C.: op. cit., pg. 13.
(34) As lo pone de manifiesto GONZLEZ CARCEDO, J.: El comercio electrnico internacional y
la tributacin directa: reparto de las potestades tributarias, Crnica Tributaria, nm. 106, 2003,
pg. 36.
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As, por contraposicin a la presencia fsica efectiva requerida por EEUU para la
existencia de un establecimiento permanente, Espaa se sita dentro de los pases que
consideran ms acorde al contexto comercial telemtico el requisito de la presencia eco
nmica relevante en un determinado Estado para afirmar la existencia de un estableci
miento permanente, criterio que, como destaca GARCA NOVOA (35), va a imponer un
anlisis in casu de cada situacin individual y va a exigir tener en cuenta una combina
cin de circunstancias que permitan deducir la presencia de una empresa en el mercado
de un determinado pas, algunas de las cuales han sido ya propuestas en el Informe so
bre el Impacto de la Fiscalidad Espaola en el Comercio Electrnico (36).
En ese mismo documento, asumiendo las deficiencias que la aplicacin del concepto
tradicional de establecimiento permanente plantea en su aplicacin al comercio electr
nico, recomend proceder a la adaptacin del mismo a la problemtica derivada de las
transacciones telemticas, sin que ello supusiera el abandono del concepto clsico, que
sigue siendo vlido para el comercio tradicional.
Diversas han sido las propuestas doctrinales que se han desarrollado en esta lnea fa
vorable a la adaptacin del concepto de establecimiento permanente a la actividad co
mercial electrnica. En ellas se puede observar cmo la referencia al criterio de la pre
sencia econmica relevante del operador comercial en un determinado mercado toma
fuerza frente al de su mera presencia fsica, pudiendo delimitarse esa presencia econ
mica susceptible de constituir un establecimiento permanente a travs de un elemento
cuantitativo, como sera la fijacin de un volumen mnimo de operaciones durante un
ao (37).
Siguiendo este criterio de la presencia econmica, GONZLEZ CARCEDO (38) habla del
establecimiento permanente econmico como institucin que sustituira al concepto ac
tual de establecimiento permanente y que tendra en cuenta tanto las operaciones co
merciales realizadas por una empresa en una jurisdiccin a travs de una estructura f
sica, como la presencia virtual de la misma a travs de la pgina Web que resulta acce
sible en dicha jurisdiccin (39).
Tambin se ha expresado la posibilidad de combinar la aplicacin del concepto de es
tablecimiento permanente con otros criterios. As, GARCA NOVOA (40) expresa la posibi
lidad de gravar los POP o puntos de conexin a red en otros pases siguiendo el criterio
establecido en el artculo 17 del MCOCDE, que permite la tributacin de artistas y de
portistas en el Estado de la fuente sin necesidad de que dispongan en el mismo de un es
tablecimiento permanente.
Desde otra perspectiva, y sin que ello suponga renunciar a la tributacin de las ren
tas obtenidas en el pas de la fuente por un no residente que realiza operaciones de co
mercio electrnico, otros autores entienden que el concepto de establecimiento perma
nente no resulta operativo a tal fin. En este sentido, FALCN TELLA (41) considera que la
nica va posible para seguir gravando estas rentas empresariales radica en acudir a
criterios de territorialidad, como puede ser la residencia del pagador, buscando instru
mentos para evitar que se genere una presin fiscal indirecta sobre el mismo, lo que se
ra posible nombrando a un representante del vendedor, y asegurando el control de las
rentas a travs de las entidades que intermedian en el pago, los propios vendedores y
sus representantes en cada Estado.
Consideramos que las propuestas a las que hemos hecho mencin, tanto aquellas que
se decantan por la revisin del concepto de establecimiento permanente en el mbito del
comercio electrnico como aquellas otras que, pese a sostener la inoperatividad en este
mbito de ese mismo concepto, plantean alternativas que no suponen la renuncia a la
tributacin en el Estado de la fuente, son lo suficientemente slidas, desde un punto de
vista terico, como para ser tenidas en consideracin. El rechazo a estas propuestas se
suele fundamentar en las dificultades prcticas que su adopcin generara y que se de
rivaran de la inexistencia de mecanismos de control idneos por parte de las adminis
traciones tributarias para fiscalizar la correcta aplicacin de aqullas.
Sin embargo, entendemos que ms que en el rechazo a esas propuestas, el debate se
debe centrar en la bsqueda de mecanismos tcnicos idneos que permitan su adopcin,
esto es, consideramos que la solucin se debe proporcionar en sede de Administracin
Fiscal Electrnica, en ella los tcnicos informticos estn llamados a desarrollar un pa
pel que difcilmente podr ser asumido por la dogmtica tributaria.
3.2.3. Dificultades en la cuantificacin: los precios de transferencia
La bsqueda de la maximizacin del beneficio, objetivo intrnseco a cualquier organi
zacin empresarial, ha supuesto la continua adopcin de nuevos criterios de eficiencia
en los procesos de produccin y distribucin. Entre los mismos, se ha afirmado la conve
niencia de dividir las funciones desarrolladas en el ejercicio de la actividad empresarial
entre distintos centros, estratgicamente ubicados en diversas jurisdicciones, que, por
unas u otras razones (42), proporcionan un tratamiento ms favorable en una determi
nada fase del proceso productivo.
Las dificultades inherentes a la atribucin de un contenido econmico a las operacio
nes que tienen lugar entre partes de una misma empresa o entre una empresa matriz y
sus filiales, especialmente cuando las mismas se producen a nivel internacional, cen
tran la problemtica constituida por los denominados precios de transferencia.
Siguiendo a GARCA PRATS (43), podemos definir al precio de transferencia como aqul
fijado para un producto o servicio suministrado por parte de una entidad perteneciente
a un grupo a otra entidad o parte de dicho grupo. Su existencia implica, por tanto, la
presencia de dos elementos: una transaccin econmica valuable y la realizacin de la
misma entre dos partes relacionadas o asociadas.
Frente a esta definicin neutra de los precios de transferencia, es usual aquella que le
atribuye un sentido exclusivamente negativo, por referencia a su utilizacin como me
(44) IEF, Madrid, 2003. En versin original OCDE Transfer Pricing Guidelines for Multinatio
nal Enterprises and Tax Administration. Pars. 1995.
(45) Son cinco: las caractersticas de los productos o servicios, el anlisis funcional, las clusu
las contractuales, las circunstancias econmicas y las estrategias comerciales. Un completo anli
sis de los mismos se realiza en TRAP VILADOMAT, M.: El rgimen fiscal de los precios de transfe
rencia, en CORDN EZQUERRO, T. (Director): op. cit., pgs. 446 y SS.
(46) Los mtodos de aplicacin preferente son los que se basan en la transaccin (mtodo del
precio libre comparable, mtodo del precio de reventa y mtodo del coste incrementado), mientras
que los basados en la determinacin del beneficio (mtodo del beneficio de la operacin y mtodo
del margen neto de la operacin) se aplican alternativamente en defecto de los primeros.
(47) Se trata de los acuerdos previos de valoracin, de las consultas previas entre Administra
ciones Tributarias y de las comprobaciones simultneas.
(48) Es el caso de los ajustes correlativos, el procedimiento de mutuo acuerdo y el arbitraje.
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(49) Una vez ms, consideramos que las dificultades se derivan de la naturaleza de los bienes
que son objeto de transaccin y no del canal comercial que se haya utilizado para efectuar la mis
ma. La valoracin de intangibles conforme al principio de plena concurrencia supone una ardua la
bor que no era desconocida ni en la doctrina cientfica tributaria ni en el seno de la OCDE, hasta
el punto de que esta organizacin internacional dedica el Captulo VI de sus Directrices al anlisis
de esta cuestin, tratando de describir las caractersticas de los distintos tipos de intangibles y los
factores que determinan su valor.
(50) TRAP VILADOMAT, M.: El rgimen fiscal de los precios de transferencia, en CORDN EZ
QUERRO, T. (Director): op. cit., pg. 467.
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(55) Asegurndose, con carcter previo a su eleccin, que el paraso fiscal al que se traslada no
limita la aplicabilidad de sus ventajas fiscales a las operaciones realizadas por no residentes, ex
cluyendo de la aplicacin de las mismas a los residentes en dicho territorio.
(56) Como, por ejemplo, la utilizacin de un entramado de sociedades (sociedades de royalties,
sociedades financieras, holding, etc.) a travs de las que se canalizan las rentas obtenidas por el
desarrollo de la actividad empresarial.
(57) Entre los que podemos incluir los de asesoramiento legal, los derivados del eventual des
plazamiento de trabajadores e, incluso, los que surgen de los cambios que pueden producirse en las
legislaciones de los Estados utilizados.
(58) A nivel interno podramos referirnos, entre otros y sin intencin de ser exhaustivos, a la
imposibilidad de aplicar la exencin prevista en el artculo 7 TRLIRPF para determinados rendi
mientos del trabajo, a la necesidad prevista en el artculo 9.1 TRLIRPF de probar la permanencia
durante ms de 183 das en el paraso fiscal, a la consideracin como contribuyente del que trasla
da su residencia a un paraso fiscal durante el perodo impositivo en que se produce el traslado y
los cuatro siguientes prevista en el artculo 9.3 TRLIRPF, a las normas sobre transparencia fiscal
internacional establecidas tanto en el TRLIRPF (artculo 92) como en el TRLIS (artculo 107), a las
restricciones a ciertas provisiones establecidas en el artculo 12 TRLIS y, por ltimo, a las limita
ciones para practicarse deducciones en la cuota o en la base imponible del Impuesto sobre Socie
dades previstas respectivamente en los artculos 14.1 g) y 37.2 TRLIS.
(59) Entre otras, las clusulas de transparencia, del trnsito, del beneficiario efectivo, de ex
clusin y de sujecin.
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(60) MARTOS GARCA, J.J.: La empresa virtual y la defraudacin fiscal, en SNCHEZ GALIANA,
J. A. (Coord.): Estudio sobre la fiscalidad de las PYMES, Universidad de Granada, 2004, pgs. 119
y SS.
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(61) Constituido por la obtencin de rentas por parte del contribuyente, tal y como se establece
en los artculos 4 del TRLIS y 6 del TRLIRPF, si tomamos como referencia la legislacin espaola.
(62) Las diferencias respecto a las situaciones contempladas en el apartado anterior seran,
respecto al traslado efectivo de residencia, que en ese caso se pierde la condicin de contribuyente
(al menos tras el transcurso de un determinado perodo de tiempo) y, respecto a la planificacin
fiscal internacional, que en este caso el sujeto que la lleva a cabo no oculta que sigue siendo con
tribuyente ni pretende evitar las consecuencias fiscales derivadas de su conducta, sino nicamen
te aprovecharse de la existencia de regmenes fiscales beneficiosos.
(63) Citado por MALDONADO GARCA-VERDUGO, A.: Nueva posicin de la OCDE en materia de
parasos fiscales, Documentos del IEF, Nm. 1/02, 2002, pg. 14. Obtenido en www.ief.es.
(64) El desarrollo de los servicios de e-government es uno de los aspectos en los que mayor inte
rs est poniendo la UE, como se desprende de lo dispuesto en el plan eEurope 2005 (Comunica
cin de la Comisin de 28 de mayo de 2002 al Consejo, Parlamento Europeo, Comit Econmico y
Social Europeo y Comit de las Regiones), donde la consecucin de unos buenos servicios de admi
nistracin en lnea constituye uno de los objetivos prioritarios del mismo.
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TOS
(68) Es el caso de las medidas articuladas tanto a nivel general, como es el caso de la Directiva
77/779/CEE, de 12 de diciembre de 1977 relativa a la asistencia mutua entre las autoridades com
petentes de los Estados Miembros de la UE, como particular, como sucede con las Directivas
2003/48/CE y 2003/49/CE, de 3 de junio de 2003, relativas, respectivamente, a la fiscalidad de los
rendimientos del ahorro y al rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones
efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados Miembros.
(69) El intercambio de informacin est previsto en el artculo 26 del MCOCDE, pudiendo tam
bin articularse a travs de la suscripcin de acuerdos internacionales relativos, nica y exclusi
vamente, al intercambio de informacin con trascendencia fiscal.
(70) ANGULO GASCN, A.: La Administracin Fiscal Electrnica, Marcial Pons, 2004, pg. 200.
(71) Seala MARTOS GARCA que la utilizacin de este medio de pago no alcanza, en su conjun
to, el 5% de las operaciones realizadas. MARTOS GARCA, J. J.: op. cit., pg. 111.
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por ANGULO GASCN (72), pues entendemos que con la llegada del comercio electrnico
da la sensacin de que desaparecen los comerciantes, las operaciones comerciales y los
lugares desde los que se comercia, pero lo cierto es que todos siguen ah y que la infor
mtica es slo un medio para comerciar en s mismo, que no tiene porque hacer del co
mercio electrnico algo imposible de controlar por parte de la Administracin.
(72) ANGULO GASCN, A.: op. cit., Marcial Pons, 2004, pgs. 167-168.
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