El Procedimiento Tributario en La LGT - Dr. Francisco Escribano

Universidad Nacional de Trujillo
PER
XXII CONGRESO REGIONAL DEL NORTE DE
ESTUDIANTES DE CIENCIAS CONTABLES Y FINANCIERAS
TRUJILLO 2016
El procedimiento tributario en Espaa
Dr. Francisco Escribano
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Sevilla
El procedimiento tributario
Francisco Escribano
Palabras clave
La configuracin jurdica de la idea de procedimiento; objetivo y finalidad: la actuacin legal y legtima
de la Administracin. Su fundamentacin constitucional: objetividad, imparcialidad, legalidad y eficacia:
su ms intensa caracterstica en el mbito tributario, la colaboracin ciudadana para el logro de los
objetivos de eficacia en la aplicacin del ordenamiento (jurdico tributario). La proscripcin constitucional
de la indefensin y el mandato de que se produzca si dilaciones indebidas. La aplicacin de la caducidad
en el seno del procedimiento tributario. Principios nsitos al proceso judicial y su aplicabilidad en el seno
del procedimiento (tributario). El procedimiento como regla, como control, como garanta. El binomio
(relativamente) tautolgico procedimiento y garanta. La LPAC, el Decreto 803/1993, la LDGC y su
pacata plasmacin en la LGT 2003. El arraigo constitucional del fundamento legitimador de la actividad
administrativa de la aplicacin de los tributos (la STC 76/1990). El originario esquema procedimental de
la LGT 1963: la ineluctable presencia activa de la AT como imperativo categrico del cobro del tributo:
la constante y permanente actividad administrativa como requisito de cualquier exigencia especfica al
obligado tributario. El comienzo del cambio: la Reforma de 1977; sus razones; sus ventajas; sus
consecuencias. La aparicin del fenmeno de la autoliquidacin como eje del cambio: corolario. La
plasmacin de esta cuestin en la actual LGT 2003, modificada por la LGT 2015. El art. 83.1 y su
deplorable concepto de aplicacin de los tributos; la inexplicable marginacin de los procedimientos
administrativos de revisin y la ignorancia del procedimiento sancionador. El art. 34 LGT y su funcin
(relativa) de exposicin de las garantas de los sujetos en la aplicacin de los tributos y otras relativas
propiedades. La reforma tributaria de 1977 y la paulatina desaparicin del esquema procedimental
diseado por la LGT 1963. La autoliquidacin como heliocentro del sistema: sus consecuencias principales.
Hipoactividad administrativa, hiperactividad de los obligados tributarios. Sus causas la prosecucin de la
eficacia, mediante la agilizacin de la gestin, el aseguramiento de un nivel mnimo de recaudacin a
costes mnimos de gestin y la nueva orientacin de la funcin administrativa: empleo de sus medios
escasos en funciones de control, de lucha contra el fraude. La autoliquidacin supone la desaparicin de la
ineluctable intervencin de la Administracin en la cuantificacin de la deuda y el pago de sta, slo
como fase subsiguiente de aqulla. El fenmeno de la la tendencia a la subsidiariedad de la actividad
administrativa tributaria y sus consecuencias o efectos: procedimiento de gestin, que ahora ha mutado
radicalmente su funcin y su objetivo, as como las garantas, tambin por las nuevas exigencias
constitucionales, que caracteriza la LGT 2003. La Ley 1/1998: prefacio o precuela de la nueva LGT de
2003: la formulacin de la plena recepcin de los principios constitucionales del procedimiento a las
relaciones tributarias. La concepcin probatoria de la actividad administrativa de gestin. El acusado
crecimiento cuantitativo y cualitativo de los deberes de colaboracin de los obligados tributarios y de
terceros relacionados con ellos.: la ineluctabilidad de una gestin tributaria presidida por un principio de
colaboracin genrico y universal y la conversin consecuencial en una intervencin administrativa
eventual o episdica y, en muchos casos, prescindible. El carcter probatorio de la actividad
administrativa de control: una cuestion debatida y an no solucionada pacficamente. La autoliquidacin y
su responsable como eje del procedimiento de gestin, junto a terceros que se implican en una relacin
entre particulares con ocasin de la aplicacin de esos deberes formales: retenedores, obligados a
realizar y/o a soportar la repercusin. La definitiva confusin de funciones administrativas: ni slo las
oficinas gestoras liquidan, ni slo los rganos de inspeccin comprueban. El paradigma de procedimiento
de gestin es el iniciado autoliquidacin mediante; en el mbito de la Administracin su actividad girar
en torno a la comprobacin e investigacin que slo eventualmente podr concluir con un acto de
liquidacin que regulariza la situacin tributaria del obligado tributario. Ahora la intervencin
administrativa previa o preparatoria del acto de liquidacin no es ya inexorable: acerca del sealado
viraje desde una Administracin esencialmente liquidadora a otra, bsicamente, vigilante y comprobadora
y sus efectos (las cinco afirmaciones basilares de nuestro anlisis): los caracteres de un nuevo
procedimiento de gestin en torno a la autoliquidacin como su nota esencial y ms caracterstica.
Francisco Escribano
1. Del procedimiento slo nos advertir la Constitucin que la ley habr de regularlo, as
como el objetivo al que est llamado, a saber, la produccin de los actos administrativos, en
cuyo desarrollo se garantizar, cuando proceda, la audiencia del interesado. La relatividad
de su concepto, ntimamente dependiente del efecto jurdico del acto a que dar lugar, ya
fue puesta de relieve por la mejor doctrina (Sandulli). Mas a los efectos que aqu interesa,
convendr subrayar que la idea de procedimiento es consustancial a la idea de actuacin
legal y legtima de la Administracin: porque no es concebible la emanacin de un acto
administrativo sin que su produccin se haya realizado procedimiento mediante. De aqu
que, como una especie de a priori categrico, haya que comenzar con precisar la idea de
procedimiento y los principios constitucionales que lo fundamentan.
Garanta de inters pblico y garanta de los derechos de los ciudadanos, como doble
fundamento de la exigencia constitucional de este procedimiento (art. 105.c CE), idea que
puede encontrarse en la Exposicin de Motivos de la LGT, en sus diversas manifestaciones en
el tiempo.
Procedimiento que se constituir en el medio de actuacin de la Administracin a la vez
que instrumento mediante el que sta se somete a la ley y al Derecho, garanta, pues, de la
objetividad con la que la Administracin servir a los intereses generales.
Hace ya algn tiempo, la doctrina sealaba la slo aparente parquedad de las
referencias constitucionales al procedimiento, al tiempo que predicaba de ste aquellos
principios que el art. 103.1 CE formulaba en relacin con la forma de actuar de la
Administracin Pblica: objetividad, imparcialidad, legalidad y eficacia sern as otros tantos
principios informadores del procedimiento administrativo en cuanto ste es llamado a
garantizar que el funcionamiento cotidiano de la Administracin cumple con las exigencias y
requerimientos de la Constitucin (Toms Ramn Fernndez).
Mas no se tratar slo de encontrar anclajes especficos, las relaciones de la
Administracin con el ciudadano adquieren, en el marco constitucional, una nueva dimensin,
en el que la participacin de stos en la cosa pblica ocupa lugar estelar. Derecho a
participar en los asuntos pblicos, configurando como un derecho susceptible de especial
garanta constitucional que, al tiempo que garanta del particular, pretende asegurar a la
propia Administracin la necesaria colaboracin para afianzar la oportunidad y correccin
de sus decisiones, sin olvido de la propia aceptabilidad social de stas, es decir, la eficacia
de su actuacin.
Este planteamiento genrico del Profesor Toms-Ramn Fernndez adquiere peculiares
matices en el mbito tributario, cuando una de las notas caracterizadoras del ms profundo
cambio habido en el seno de la actividad administrativa de aplicacin de los tributos ha sido,
precisamente, la masiva participacin ciudadana en esa actividad, participacin sin la que
hoy es literalmente imposible la aplicacin de tributos de masas como son los esenciales del
sistema: Renta o IVA.
Dos principios son an predicables del procedimiento con una raz exquisitamente
constitucional: nos referimos a la proscripcin constitucional de la indefensin, as como a que
el procedimiento se produzca sin dilaciones indebidas. Con frecuencia la doctrina
administrativa ha propugnado, sin mayores repugnancias, la aplicacin de los principios
contenidos en el art. 24 de la Constitucin al procedimiento administrativo. De ah que se
prediquen de ste los principios apenas enunciados y se hayan aplicado formulaciones de la
jurisprudencia constitucional a este procedimiento que procedan de problemas generados al
hilo del estricto objeto de su art. 24 CE, es decir, el proceso e, incluso, a veces, el proceso
penal. En nuestra opinin, es evidente que la mayora de las garantas que la Constitucin
enuncia en relacin con el proceso, es decir, en relacin con el derecho a la tutela efectiva de
jueces y tribunales, puede ser predicada de la aplicacin del derecho llevada a cabo por la
Administracin mediante el procedimiento administrativo.
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Francisco Escribano
Pero no todo, ni siempre. La mimtica aplicacin de esas formulaciones en el mbito del

procedimiento administrativo no parece tan clara, y es posible encontrar en muchas
ocasiones matices y prevenciones por parte de la Jurisprudencia Constitucional. Hace ya
algn tiempo, tuvo el TC oportunidad de aplicar esta tendencia, en el sentido que acabamos
de apuntar, en la Sentencia que resolva acerca de la constitucionalidad de varios aspectos
de la reforma de la LGT mediante la Ley 10/1985, en la STC 76/1990.
Mas quede ya sealada esta tendencia a no admitir la aplicabilidad de todos y cada
uno de los principios y garantas del proceso judicial en el mbito del procedimiento
administrativo, sobre todo cuando en nuestro mbito, esas garantas y estos principios se
pretenden enunciar respeto de los que informan el procedimiento judicial penal, sin que sea
posible evitar a quien los oye, los ecos y las reminiscencias de una periclitada asimilacin de
lo tributario a lo penal, ya ampliamente superada.
No obstante esa prevencin o matizada aplicacin clnica de los principios del proceso
en el mbito del procedimiento administrativo que ha hecho en muchas ocasiones el TC, s
creemos que en muchas ocasiones es posible propugnarla. Aunque en relacin con la potestad
sancionadora, el TC ha presentado el procedimiento administrativo como la necesaria
observancia del actuar de la Administracin a fin de preservar las garantas de los derechos
de los ciudadanos. Defensa previa y procedimiento, como objetivo e instrumento para lograr
la garanta del orden constitucional (FJ 3 S TC 18/1981). Ser as considerado el
procedimiento como un instrumento de participacin del ciudadano que al tiempo posibilita su
defensa previa a la toma de decisin por parte del rgano administrativo.
Quiere cierto sector doctrinal que esa exigencia de procedimiento para la toma de
decisiones administrativas (sancionadoras) como requisito para no producir indefensin en el
ciudadano, sea un requisito predicable de todo tipo de decisiones, o lo que es lo mismo, se
configurar as el procedimiento administrativo como el instrumento mediante el que el
ciudadano tiene la posibilidad de defensa previa a la toma de decisin, tesis, en nuestra
opinin, sin bien llena de buenas intenciones, de difcil virtualidad en el mbito tributario;
aunque, como veremos, la Ley 1/1998 fue abriendo el horizonte, por ejemplo, exigiendo,
que las alegaciones de los ciudadanos, que era exigencia previa a la resolucin de un
procedimiento, deban ser tenidas en cuenta, a fin de que quedaran reflejadas en la
motivacin de la resolucin; lo que no quiere decir, sino que se dejara noticias de las mismas;
al menos, a los efectos de que el rgano judicial que analizase posteriormente la legalidad
del acto producido, tuviera noticia de los argumentos del sujeto en pro de un ms ecunime
resultado de su examen. Aunque no obstante tiene la virtud, entre otras, de propugnar una
idea de procedimiento cargada de garantismo, es decir, el procedimiento es, al tiempo,
exigencia jurdica y garanta para el ciudadano en sus relaciones con la Administracin. El
procedimiento administrativo, en cuanto posibilita la defensa previa a la toma de la
decisin, es sencillamente imprescindible para asegurar la proscripcin constitucional de todo
tipo de indefensin que es el valor esencial que est en la base del art. 24 de la Constitucin,
como ha establecido el TC en diversos pronunciamientos.
Esa relativa judicializacin del procedimiento administrativo, matizadamente admitida
por el Tribunal Constitucional, supone una serie de garantas y el cumplimiento de algunos
principios bsicos, que siguiendo a la doctrina citada podemos resumir as: en primer lugar, el
derecho a ser informado del objeto del procedimiento y sus efectos; el derecho a la
presentacin de pruebas y a la formulacin de alegaciones, as como a rebatir las contrarias,
mediante examen contradictorio o cualquier otro medio apropiado; en segundo lugar;
tambin a que la decisin se adopte exclusivamente sobre la base de las pruebas aportadas
en el curso del procedimiento; en ltimo lugar, el derecho a disponer de un expediente
completo con transcripcin de testimonios, junto con las pruebas documentales practicadas. Y
adems, norma que tiene su raz ms inmediata en la Ley 1/1998, que la actividad
administrativa sea aplicada sin dilaciones indebidas, de modo que cuando las haya pueda
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Francisco Escribano
plantearse la caducidad del procedimiento, una de las ms notables novedades que trae a
nuestra ordenamiento la Ley 1/1998 y que se concreta en la nueva LGT en los arts. 103 y
104: Deber de resolver; deber de resolver temporneamente y efectos del incumplimiento de
los plazos para notificar las resoluciones expresas.
Durante el Renacimiento en Europa y, ms concretamente en Roma no era infrecuente
encontrar stiras antipapales en la va pblica, claros antecedentes de lo que hoy conocemos
como graffiti; ste, muy celebrado, viene a representar la anttesis paradigmtica de lo que
el procedimiento tributario pretende de forma esencial: Accipe, cape, rape tria sunt verba
Papae
En efecto, el procedimiento es regla, es control, es garanta: la manifestacin de una
actuacin susceptible de ser controlada, porque consiste en una regla de actuacin -toda
norma jurdica, lo es al cabo-; se tratar, por tanto, de analizar, cmo acta la Administracin
en sus relaciones con el ciudadano con ocasin del pago de los tributos. El otro lado del espejo
-el categrico corolario- de esta perspectiva reside en constituirse eo ipso en garanta del
administrado: ser un derecho del ciudadano que la Administracin forme su voluntad y la
manifieste procedimiento mediante.
La concatenacin de actos reglados mediante los que se manifiesta la voluntad de la
Administracin constituyen la idea de procedimiento y se fundar en el respeto de los
principios consagrados en el art. 103.1 CE, como acabamos de ver. Sobre estos dos leift
motiv queremos que se desarrolle nuestra idea acerca de los procedimientos tributarios que
tendrn como objetivo, de un lado, describir, mostrar, los diversos procedimientos mediante
los que la Administracin acta, es decir, el estudio de sus diversas manifestaciones en el
mbito tributario; al tiempo, en qu modo, hasta qu punto, con qu grado de intensidad, esa
actuacin reflejar una garanta para el administrado, para el ciudadano, porque en la
medida en que no lo sea adolecer de la falta de una de sus notas caracterizadoras
esenciales; y esa deficiencia se sealar, a veces, incluso, como reproche de
constitucionalidad.
De ah que siempre hayamos apreciado una cierta tautologa en el lema que con
cierta frecuencia se atribute a este conjunto de problemas procedimiento tributario y garanta
de los contribuyentes- que, con no escasa frecuencia, es repeticin de un pensamiento, de una
idea que no debiera tenerse por reiteracin intil o viciosa; antes bien, la expresin de que si
no se logra el objetivo, el instrumento deviene intil; es decir, que si a pesar de producirse el
acto procedimiento mediante, se vulneran garantas o no se ofrecen o si no se cumple ese
binomio por falta de sancionabilidad de la actividad incompleta, intil o extempornea, lo
que no pocas veces acaece, entonces el binomio se quiebra en su raz y desde esa
perspectiva la apreciada tautologa, es ms bien, exigencia en cuanto lo primero (el
procedimiento) deje de proporcionar el efecto demandado (la garanta).
En suma, la finalidad de nuestra propuesta del modo de llevar cabo este anlisis,
significa, al tiempo, el corolario de nuestra ltima afirmacin: si el procedimiento diseado no
proporciona seguridad, ni es susceptible de ser controlado jurisdiccionalmente o se puede
dilatar en el tiempo y ser arbitrariamente manejado por el rgano administrativo, estaremos
en el mbito del que arrebata sin regla, estaremos, desde luego, al margen de la norma
constitucional, extramuros del derecho. Desde luego la plenitud de la garanta est casi en el
mundo de la utopa, pero sin pretender sta, ya se nos antoja necesario advertir que esta
segunda idea est lejos de haberse plasmado a satisfaccin en la actual normativa tributaria
Las razones son variadas, mas, en nuestra opinin, todas desembocan en sta comn:
Espaa sale de una dictadura -que no slo ignora sino que persigue estas ideas- y el
ordenamiento jurdico, pero sobre todo la prctica administrativa, estn lejos de haberse
invadido de Constitucin, por utilizar la conocida expresin de Conrad HESSE.
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Francisco Escribano
Una prueba de lo certero de este diagnstico es que tras 20 aos de Constitucin an

se pona en duda -desde luego no por nosotros- la plena vigencia de los principios que sa
recoge, y a los que nos acabamos de referir, en el seno del ordenamiento tributario.
Sobre estas ideas volveremos posteriormente y quede aqu slo la mencin de la
polmica generada al hilo de la LPAC, del RD 803/1993 y la decepcionante experiencia de
la sedicente LDGC, no obstante ya comenzada a aorar por algunos, en la medida de la
zafia manera en que sta se ha integrado en la LGT, a travs de un constante recorte de sus
novedades ms notables, por la va de llevar su desvergonzado decepcionante desarrollo
reglamentario al cuerpo legal, ahora de la LGT.
Un precepto de sta es la mejor muestra -aun admitido su cariz anecdtico-: tras 20
de aos de habernos convertido en ciudadanos llamados a contribuir, en lugar de sbditos
sometidos al pago de impuestos, la ley se ve en la necesidad de recoger entre sus normas
que Los contribuyentes tienen derecho, en sus relaciones con la Administracin Tributaria, a ser
tratados con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio de aqulla, norma de
dudoso carcter jurdico al carecer de sancin, si bien es posible que sta sea un defecto no
fortuito de la norma en bien de la estabilidad del factor humano de la Administracin que, no
obstante, no es novedad, pues ya el art. 7.2 del antiguo RGIT estableca que ...la Inspeccin
de los Tributos observar la ms exquisita cortesa, guardando a los interesados y al pblico en
general la mayor consideracin..., lo que bien pudiera ser interpretado, por algn puntilloso,
como una especie de retroceso en el trato a que la ciudadana tiene derecho; mas ntese
cun significativo puede llegar a ser que se presente como norma (pseudojurdica) lo que no
deja de ser sino una regla de urbanidad: o es que acaso respeto, consideracin, cortesa, no
son, al cabo, la anttesis del consabido y desgraciadamente habitual tratamiento
desconsiderado del burcrata espaol del que tantas veces nos ha hablado la literatura
(Larra o Galds, por ejemplo) y del que seguramente todos tenemos nuestra personal
experiencia; que la LGT la haya transcrito en toda su plenitud no deja de ser relevante
(vase su art. 34.1.j).
Esta dimensin garantista de este sector del ordenamiento jurdico tributario, tal vez
sea, adems, el aderezo necesario para unas cuestiones que pueden resultar ridas por su
contenido; por eso, tal vez, convendr no perder de vista el carcter instrumental de estos
contenidos: estamos ante una parte del derecho tributario eminentemente prctica, esta
tautologa debemos salvarla poniendo el acento en la inefectividad factual de un derecho
inejercitable. Se trata precisamente de saber cmo se ejercitan los derechos tributarios, cuyo
reflejo estriba en conocer cmo son los mecanismos mediante los que se exigen los
correspondientes deberes; no se nos escapa que tambin se habr de tratar de cuestiones tan
tediosas como plazos, rganos, competencias, etc., mas ser el sentido instrumental de ese
conocimiento el que deber animar el, a veces, aparente montono estudio de estas materias.
Siguiendo a ilustres administrativistas (GARCIA DE ENTERRA, TOMAS RAMON
FERNNDEZ, LPEZ MENUDO) podemos afirmar que el procedimiento se singulariza como el
modo de produccin de los actos administrativos, para utilizar la expresin de la Exposicin de
Motivos de la venerable LPA de 1950 como el cauce formal de la serie de actos en que se
concreta la actuacin administrativa para la realizacin de un fin; al mismo tiempo se presenta
como el instrumento imprescindible de las garantas debidas al administrado, como subraya
la Exposicin de Motivos de la LPAC, Ley 30/1992, cuya lectura es altamente recomendable.
Esta perspectiva garantista es la que fundamenta y legitima una visin del
procedimiento que despectivamente algunos califican como de judicializacin del mismo y que
trata sencillamente de tener en cuenta que la garanta procedimental completa, tambin, de
algn modo, la garanta judicial o, incluso, a veces la podra hacer innecesaria.
En primer lugar, porque aqulla acta antes de que la decisin sea adoptada; la
judicial, sin embargo, entrar en juego a posteriori: su funcin ser revisar ex post facto
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Francisco Escribano
conductas cumplidas, cuya potencialidad lesiva no siempre puede contrarrestarse

debidamente en atencin a la intrnseca dificultad de repristinar las situaciones ilegalmente
alteradas, por utilizar la expresin del Prof. GARCIA DE ENTERRIA
El habitual, ...pues si no est de acuerdo, recurra!, las ms de las veces utilizado con
un tono amenazante, si no despectivo, no ignora que en la justicia administrativa hay siempre
-tal vez en toda justicia- un quid de irremediable, una cierta ...inefectividad factual,
recordando de nuevo al ilustre Profesor de Madrid, cuya eliminacin slo es posible si y
cuando las garantas fundamentales consagradas en el art. 24 CE despliegan ya su
virtualidad protectora de los derechos e intereses legtimos en el momento anterior a la
adopcin por la Administracin de la decisin correspondiente; de ah la relevancia de su
defensa, que a otros escandaliza.
Sin olvidar, adems, que la garanta procedimental opera incluso en el mbito de la
simple oportunidad, aspecto que hay que destacar sobre todo en relacin con las potestades
administrativas teidas de un fuerte componente discrecional, como es el caso de las
actuaciones inspectoras, por poner un ejemplo.
En resumen, la idea que les quiero transmitir, con independencia de posteriores
acercamientos, es que la limitacin arbitraria de la posibilidad de contradiccin, so pretexto
de especialidades, determina la posibilidad de afirmar la inexistencia de un verdadero
procedimiento en sentido jurdico
Un supuesto tpico sera el farisaico argumento de nuestra STC 76/90 acerca de la no
necesaria diferenciacin entre el rgano instructor y el decisor en relacin con la Inspeccin o
con la imposicin de sanciones que, por cierto, vino a exigir el art. 134.2 LPAC, y del que,
indirectamente, se hizo eco, a su vez, la LDGC en su art. 34, como tendremos oportunidad de
estudiar ms adelante, constituyendo, al tiempo, uno de los ejemplos del grosero modo en que
ciertas plausibles normas de esa Ley se han llevado a la nueva LGT (vanse el art. 208 LGT,
as como la deplorable manera en que se ha desarrollado por el RD 2063/2004, de 15 de
octubre BOE de 28-).
Para terminar con este aspecto propedutico de la cuestin que nos ocupa, hay que
afirmar que la tendencia a la aplicacin en el mbito del procedimiento de las garantas que
se derivan del art. 24 CE est presidida por la conviccin de que la CE proscribe cualquier
posible idea de indefensin.
Si nos centramos en los principios que desde la Constitucin es posible predicar acerca
del procedimiento administrativo, habremos de tener en cuenta, como ha puesto de relieve el
Prof. LOPEZ MENUDO, la triple funcin informadora, interpretativa y supletoria que a ellos
atribuye el art. 1.4 del CC. Funcin informadora del ordenamiento jurdico, aportndole el
clima al que las normas positivas han de adaptarse; funcin interpretativa, en casos de duda;
funcin supletoria, en defecto de ley.
El TC ha sealado el profundo arraigo constitucional del fundamento legitimador de la
actividad administrativa dirigida a la aplicacin de los tributos al declarar que la recepcin
constitucional del deber de contribuir ...configura un mandato que vincula tanto a los poderes
pblicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relacin tributaria... Para
los poderes pblicos este deber constitucional comporta tambin exigencias y potestades
especficas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes... La ordenacin y
despliegue de una eficaz actividad de inspeccin y comprobacin del cumplimiento de las
obligaciones tributarias no es, pues, una opcin que quede a la libre disponibilidad del legislador
y de la Administracin, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a un sistema
tributario justo... la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin
impone a todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la
Administracin tributaria ... (FJ 3 STC 76/90).
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Francisco Escribano
Por tanto, tampoco para este objetivo de fijacin del modelo procedimental que se
atribuye la LGT es inocua la sobrevenida entrada en vigor de la Constitucin; en ella ser
posible encontrar el fundamento y los lmites del ejercicio de la actividad administrativa
dirigida a hacer eficaz el cumplimiento del deber de contribuir.
Como pone de relieve RODRGUEZ BEREIJO, para los poderes pblicos la recepcin
constitucional de este deber comporta vinculaciones especficas, atribucin de concretas
potestades administrativas para la aplicacin de los tributos, cuya ordenacin y ejercicio por
la Administracin est sujeta a los lmites que suponen el reconocimiento de los derechos
fundamentales y la proteccin y garanta que estos encuentran en la norma constitucional.
Es lugar comn afirmar el carcter de lmites del ejercicio del poder tributario que
adquieren los principios constitucionales tributarios, mas es necesario tambin predicarlos del
ejercicio de la competencia para aplicar ese poder y, tal vez, aqu estemos ms lejos de
haber logrado la necesaria y deseada penetracin de los valores constitucionales en el
mbito tributario
Por decirlo sintticamente, esa penetracin constitucional de sus valores, tanto es
exigencia para el ejercicio del poder tributario, como para el despliegue de la potestad de
imposicin o dicho de otro modo, tanto para el ejercicio de la funcin normativa (art. 31.1 y
31.3 CE) cuanto en el ejercicio de la aplicacin de los tributos, es decir, en el modo de su
aplicacin procedimiento mediante.
En esa lnea interpretativa se ha defendido la posibilidad de extender principios y
garantas formulados en torno al art. 24 CE al mbito del procedimiento tributario, aunque la
Jurisprudencia Constitucional haya advertido frente a los intentos apresurados de trasladar
mecnicamente garantas y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos
administrativos distintos y alejados del mismo como es, en este caso, el de gestin tributaria (FJ
10 STC 76/90), segn ya comentamos supra.
De ah que se constituya en todo un programa a desarrollar el anlisis de las diversas
colisiones entre bienes constitucionalmente protegidos, como es el deber de contribuir, y los
derechos fundamentales, intentando evitar que la prevalencia de uno vace de contenido al
otro, ciertamente; pero sin olvidar el papel central e ineluctable que adquiere el individuo
como destinatario del ordenamiento, por lo que cualquiera de los lmites a aqullos han de
ser interpretados restrictivamente y de manera proporcionada entre el sacrificio del derecho
y el fin que se pretende perseguir (FJ 8 STC 120/90), principio de proporcionalidad que es
inherente o consustancial al Estado de Derecho (FJ 4 STC 85/92).
A pesar de ciertas soluciones legislativas y de sus desarrollos reglamentarios, no
parece necesario tener que demostrar que el esquema mediante el que se desarrolla el
ejercicio de la potestad tributaria es una especie del gnero procedimiento administrativo; de
ah que no dudemos en calificar de apodctica la siguiente proposicin: los principios
constitucionales del procedimiento administrativo no pueden entenderse inaplicables bajo
ningn concepto al procedimiento tributario; afirmacin que finalmente se impuso a raz de
la promulgacin de la LDGC (1998), y que ha quedado reflejada en la LGT, al menos como
regla normativamente expresada; ahora slo faltar hacerla eficaz
En este sentido, no resultar intil repasar, siguiera sea telegrficamente, lo que la
mejor doctrina ha establecido sobre el concepto de procedimiento administrativo desde la
perspectiva constitucional, as como acerca de los principios que sta permite enunciar
enraizados con diversa intensidad en la Constitucin.
Ya hemos dado noticia de la prevencin con que el TC mira esta tendencia o, incluso,
la niega con el aplauso de cierta doctrina, pero en nuestra opinin se quieren ver defectos en
una posicin que est presidida, entre otras virtudes, por una idea de economa de medios
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Francisco Escribano
En mi opinin no se ha entendido del todo las razones de esta posicin metodolgica:

cuando se afirma, por ejemplo, que el grado de probanza de una resolucin administrativa
en el seno de un procedimiento tributario, no ha de estar rodeada de menores garantas que
en el seno del proceso, se pretende, entre otras cosas, evitar que dndola por buena en ese
mbito, sea rechazada por falta de garantas cuando en el mbito de ste,
la
Administracin no est en condiciones de probar o motivar suficientemente esa resolucin.
En parte en atencin a similares consideraciones, se nos antoja apresurada la forma
en que se ha rechazado la aplicacin de ciertos principios en el mbito del procedimiento
tributario: el de presuncin de inocencia sera un supuesto tpico; en relacin con ste, el FJ 7
STC 30/92 establece debe partirse del alcance especfico y en cierto modo restrictivo que el
derecho de presuncin de inocencia tiene en el mbito laboral, pues su campo de aplicacin
natural es el derecho penal (y por extensin el procedimiento sancionador), y si bien en un primer
momento este Tribunal entendi aplicable tal derecho a dicha clase de procedimiento en tanto en
cuanto la jurisdiccin laboral ha venido y viene sostenindolo, posteriormente ha rectificado y es
hoy doctrina uniforme el considerar aplicable la presuncin de inocencia exclusivamente en el
mbito del proceso penal, en la misma lnea se manifiesta el FJ 10 STC 76/90, aunque con
matices importantes que pueden encontrarse en su FJ 8; lejos de nuestra concepcin cualquier
intento de considerar asimilables derecho penal y derecho tributario y no debiera buscarse
en esa direccin para defender la aplicacin de principios como ste en sede de aplicacin
del derecho tributario
La idea es bien otra. Y la ha puesto admirablemente de manifiesto la Jurisprudencia
del Tribunal de Estrasburgo al extender expresamente el derecho a no declarar al mbito
tributario, en aquellos casos en los que del procedimiento (tributario) seguido se pueda
derivar la imposicin de sanciones por lo que el sujeto afectado debe equipararse a una
persona acusada penalmente a efectos del art. 6 del Convenio Europeo para la Proteccin
de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales de 1950 (Sentencia de 25 de
febrero de 1993, Funke, Asunto 82/1991 y Sentencia de 24 de febrero de 1994,
Bendenoum, Asunto 3/1993), a partir de estas dos Sentencias parece absolutamente clara la
necesidad de respetar las garantas del art. 24 CE en todo procedimiento tributario del que
se puedan seguir sanciones y no tengo que recordar la fuerza vinculante del Convenio citado
en cuanto forma parte del Derecho interno y es reclamado por el art. 10.2 CE como criterio
privilegiado de interpretacin de las normas relativas a los derechos fundamentales y a las
libertades reconocidas constitucionalmente, como certeramente advierte FALCON.
Convendr recordar, para contextualizar nuestra propuesta, la peculiar situacin en la
que se encuentra la Administracin Tributaria en la aplicacin del procedimiento, desde el
momento de la generalizacin de los procedimientos presididos por la idea de la
hiperactividad del obligado tributarios y la consiguiente determinacin de la actuacin
administrativa slo en situaciones presuntamente patolgicas, es decir, cuando sospecha o
descubre alguna actuacin irregular del contribuyente; se trata slo de recordar la grfica
idea del PEREZ ROYO, cuando nos adverta cmo el acto de liquidacin ha quedado
desplazado de la fisiologa a la patologa del procedimiento.
La simple iniciacin de una actuacin inspectora, en cuanto slo se produce respecto
de una minora de sujetos, como consecuencia de la hipoactividad que caracteriza la
actuacin administrativa en materia tributaria, ha de estar rodeada de todas las garantas,
ha de ser motivada, fundada, y ser un principio de presuncin de veracidad de lo actuado
por el contribuyente lo que habr de ser destruido; el ejemplo propuesto no es exigencia
terica; vase si no la materializacin de un norma procedimental que, sin embargo, no
aporta garanta alguna al obligado tributario que ve cmo una decisin administrativa tan
relevante (en Espaa slo se inspecciona, en torno al 0,5% de las declaraciones del IRPF) no
Francisco Escribano
es susceptible de ser sometida a la jurisdiccin1; en esa lnea queremos implicar las garantas
del proceso penal en el mbito del tributo mediante lo que algunos despectivamente califican
como tendencia a la judicializacin del procedimiento, idea que nos llevara, desde nuestra
coincidencia con el certero aserto de Ezio VANONI, cuando denunciaba cmo El rgano gestor
permanece siempre frente al particular en una posicin de sospecha, que conduce a considerar
ms prxima a la verdad, la afirmacin del particular que menos le favorezca, a propugnar
otro hbitat y otros hbitos que no estn tan prximos a la conducta denunciada por el gran
maestro italiano.
En definitiva, esa presuncin de inocencia, por ejemplo, deja de ser un principio
general del derecho (penal) para convertirse en un derecho fundamental que vincula a todos
los poderes pblicos y, puesta en relacin con el principio de libre valoracin de prueba, no
puede entenderse reducida al estricto campo de enjuiciamiento de conductas presuntamente
delictivas, sino que debe entenderse que preside tambin la adopcin de cualquier
resolucin, tanto administrativa como jurisdiccional, que se proyecte sobre la condicin o
conducta de las personas y de cuya apreciacin pueda derivarse un resultado sancionatorio
para las mismas o limitativo de sus derechos, incluso fundamentales (FJ 2 y 3 STC 13/82, en
idntico sentido la STC 36/85).
La idea de procedimiento que dimana de la Constitucin es consustancial a la de
actuacin legal y legtima de la Administracin: no es concebible la emanacin de un acto
administrativo sin que su produccin se haya realizado procedimiento mediante: con esta
formulacin, cuasi de perogrullo, que como saben segn la RAE es verdad o certeza que, por
notoriamente sabida, es necedad o simpleza el decirla, se trata de subrayar la idea nsita al
procedimiento como garanta del inters pblico y garanta de los derechos de los
ciudadanos, como doble fundamento de la exigencia constitucional de este procedimiento
[art. 105.c) CE], que ya recoga la Exposicin de Motivos de la LGT; procedimiento que se
constituir en el medio de actuacin de la Administracin a la vez que instrumento mediante el
que sta se somete a la ley y al derecho, garanta, pues, de la objetividad con la que la
Administracin servir a los intereses generales
Objetividad, imparcialidad, legalidad y eficacia sern as otros tantos principios
informadores del procedimiento administrativo en cuanto ste es llamado a garantizar que el
funcionamiento cotidiano de la Administracin cumple con las exigencias y requerimientos de
la Constitucin.
Dos principios an son predicables del procedimiento con una raz exquisitamente
constitucional: nos referimos a la proscripcin constitucional de la indefensin, as como a que
el procedimiento se produzca sin dilaciones indebidas. Ntese que, en relacin con este ltimo
asunto, las errticas soluciones que ha proporcionado el texto de la LGT al autntico hallazgo
de le Ley 1/1998 en relacin con la posibilidad de admitir la caducidad como modo de
terminar los procedimientos deja mucho que desear precisamente desde la perspectiva de esa
preciso principio constitucional. Si me queda tiempo, al final volveremos sobre este asunto.
En suma, una idea de procedimiento que significa, al tiempo, una idea de garanta en
las relaciones de los ciudadanos con el poder, por eso el procedimiento ser, al tiempo,
exigencia jurdica y garanta. El procedimiento administrativo, en cuanto posibilita la defensa
con carcter previo a la toma de la decisin, es sencillamente imprescindible para asegurar
Art. 170.8 RGAI: La determinacin por el rgano competente para liquidar de los obligados
tributarios que vayan a ser objeto de comprobacin en ejecucin del correspondiente plan de
inspeccin tiene el carcter de acto de mero trmite y no ser susceptible de recurso o
reclamacin econmico-administrativa.
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Francisco Escribano
la proscripcin constitucional de todo tipo de indefensin que es el valor esencial que est en
la base del art. 24 de la Constitucin, idea sta reiteradamente subrayada por el Tribunal
Constitucional.
2. Como ya hemos escrito en otros lugares y momentos uno de los objetivos ms apreciados
de la LGT, ya en su origen, fue su intento de crear un modelo de procedimiento tributario de
general aplicacin basado en una constante actividad administrativa que, en definitiva, se
puede caracterizar porque la liquidacin definitiva y ladeterminacin del quantum de la
prestacin era tarea de la Administracin Tributaria, mediante una constante y permanente
actividad en cada una de las prestaciones tributarias que pudieran producirse. Un modo de
concebir el procedimiento tributario como una actividad constante y permanente de la
Administracin Tributaria para producir la liquidacin que previamente ha podido determinar
mediante actos conducentes a la comprobacin de los datos, slo de los datos
proporcionados por el obligado tributario que son, adems, comprobados por los rganos
administrativos a fin de emanar un acto administrativo de liquidacin, condicin sine qua non
de la exigencia del pago de la deuda; esa actividad administrativa se extenda incluso a la
exigencia ejecutiva del pago insatisfecho mediante un procedimiento de recaudacin, donde
asimismo era necesario un acto administrativo de ejecucin. En suma, para no seguir
describiendo el pasado: el procedimiento tributario exiga una constante y permanente
actividad administrativa, sin la que no era posible exigencia alguna al sujeto tributario.
Ser, principalmente y con carcter general, la reforma tributaria de 1977 la que
pone claramente de manifiesto la inoperatividad de ese sistema de modo que esa concepcin
del procedimiento tributario caracterizado por un ejercicio de hiperactividad administrativa
es imposible para hacer frente al fenmeno de tributacin en masa que esa reforma supona
Fracaso de este ideal unificador que estuvo en la gnesis de la LGT que tampoco es
nuevo, ni slo responsabilidad de la Reforma Tributaria de 1977; ya durante la vigencia de
la Reforma de 1964 comienzan a ponerse las bases de ese paulatino alejamiento de los
esquemas procedimentales de la LGT: la autoliquidacin no viene a ser sino uno -si bien
entre los ms llamativos- de los muchos puntos de referencia de lo que afirmamos.
Al mismo tiempo que se constata ese fenmeno, de su propia produccin pueden
extraerse otras conclusiones: la casi ineluctabilidad del mismo; o vista la cuestin desde otra
perspectiva: la incapacidad de la LGT para responder, con los esquemas que diseaba, al
progresivo crecimiento cuantitativo del fenmeno tributario, a la existencia -y exigencia- de
actos en masa imposibles de articular mediante un procedimiento tipo que propugnaba -por
un malentendido garantismo- un dilogo constante y personalizado entre Administracin y
contribuyente. Al tiempo que dejaba sin amparo conceptual todo el procedimiento de gestin
de la imposicin indirecta, por ejemplo.
Ello determin un cierto taifismo tributario por cuanto cada figura tributaria construa
su especfico procedimiento, aunque la mayora de ellas tienen como punto en comn, o
denominadores comunes, el abandono de la hiperactividad administrativa, correspondida con
una mayor presencia del sujeto pasivo en el procedimiento de aplicacin del tributo; aqulla
adoptar ahora una posicin de mayor pasividad y su actividad se dirigir ms a evitar
situaciones patolgicas de falta de cumplimiento de los deberes tributarios o cumplimiento
defectuoso de stos, que a realizar una actividad directa e inmediata de aplicacin del
tributo
Esa obsolescencia del procedimiento trazado por la LGT tiene en su origen el objetivo
de la eficacia, mediante la agilizacin de la gestin; el aseguramiento de un nivel mnimo de
recaudacin a costes, asimismo, mnimos de gestin y el empleo de los medios administrativos
escasos en una intensificacin del control del fraude, dejando en mano de los obligados
tributarios funciones que hasta entonces eran ineluctablemente cumplidas por los obligados
tributarios: la autoliquidacin supona que stos no solo declaraban, sino que, asimismo,
11
Francisco Escribano
liquidaban y pagaban el quantum resultante, es decir, realizan el ejercicio de lo que de

pequeo me enseaban en el colegio religioso donde me eduqu: el ejercicio de las tres
potencias del alma (sic): memoria, inteligencia y voluntad: declaracin de hechos con
trascendencia tributaria; ejercicio de inteligencia para lograr interpretar y aplicar las normas
tributarias y voluntad para pagar el resultado que su propia liquidacin le indicaba.
El corolario de esta situacin, desde la perspectiva del procedimiento, es el radical
cambio de caracterizacin producido en relacin con todo el fenmeno; en efecto, la
LGT/1963 haba partido, como enseguida veremos, de una ntida diferenciacin entre
liquidacin y recaudacin; de forma que la segunda slo es posible como consecuencia de la
finalizacin de la primera; la LGT caracteriz la recaudacin como una fase del genrico
procedimiento de gestin en el que, en todo caso, una liquidacin reglamentariamente
notificada al sujeto constituir a ste en la obligacin de satisfacer la deuda; siendo de
inters notar, adems, que esta obligacin vena precedida, en todo caso, de una actuacin
administrativa: la liquidacin notificada reglamentariamente al sujeto
Nada de esto ocurrir ahora, en la generalidad de los supuestos; o, dicho de otra
manera, el procedimiento tipo diseado en la LGT se cumplir ahora, slo en parte, cuando
se aprecien irregularidades en el cumplimiento de los deberes tributarios de los ciudadanos o,
sencillamente, se quiera verificar que ste ha sido el correcto
Ahora el procedimiento seguido a tenor de las reglas de la LGT ser siempre un
procedimiento que tiene en su origen una patologa, es decir, el irregular cumplimiento de los
deberes tributarios o, sencillamente, la aleatoria decisin de la Administracin de comprobar
ese cumplimiento, lo que ocurrir ms raramente
Esas dos caractersticas sealadas: la ineluctable intervencin de la Administracin en
la cuantificacin de la deuda y el pago de sta, slo como fase subsiguiente de aqulla, son
notas que desaparecen con la generalizacin del fenmeno de la autoliquidacin. En efecto,
se produce lo que podramos calificar como una inversin de los roles hacia la hiperactividad
de los obligados y la correspondiente hipoactividad de la Administracin: en efecto, en
primer lugar, porque ser el sujeto pasivo quien no slo ponga en conocimiento de la
Administracin los hechos constitutivos de la realizacin de un hecho imponible, sino que,
adems, en unidad de acto, aplicar la norma, es decir, extraer las consecuencias jurdicas
de esos hechos y liquidar la deuda, mas tambin, adems, pagar, es decir, se har un
ingreso en el Tesoro del importe as calculado.
La mutacin no puede ser ms radical; ahora el ingreso se har sin previa actuacin
administrativa: el tributo se liquidar sin intervencin alguna por parte de la Administracin,
quien slo en un pequesimo nmero de casos intervendr, es decir, iniciar un procedimiento
tendente a la verificacin de la actuacin del ciudadano: constatacin de la universalidad y
veracidad de lo declarado, as como comprobacin de la correcta aplicacin de las normas
jurdicas.
Se trata, en definitiva, de constatar lo que con acierto se ha calificado como la
tendencia a la subsidiariedad de la actividad administrativa tributaria (CASADO OLLERO)
que suple la actuacin del administrado para integrarla cuando resulte insuficiente, para
rectificarla cuando la considere incorrecta y, en su caso, sancionarla cuando no se atenga al
ordenamiento; procedimiento de gestin tributaria, en sentido amplio, que ahora ha mutado
radicalmente su funcin y su objetivo, as como las garantas, tambin por las nuevas
exigencias constitucionales, y el sentido que a las mismas cabe atribuir.
3. Supuestas estas breves premisas que mereceran, sin duda, una ms larga atencin,
debemos volver nuestra atencin a lo que la LGT de 2003 disea en relacin con lo que
califica como la Aplicacin de los Tributos constituyendo el Ttulo III. Como veremos enseguida,
una criticable norma de la LGT (en adelante salvo advertencia en contrario todas las
referencias que hagamos a la LGT se referirn al texto actualmente vigente de esta norma,
12
Francisco Escribano
es decir al resultado de la Ley 58/2003 que ha sufrido notables modificaciones va Ley

34/2015).
Bajo este ttulo (III de la LGT) se encuadra lo que podramos denominar el modo
mediante el se hace efectivo el tributo, mas sin olvidar que muchas de estas normas
procedimentales en sentido ms o menos estricto- no son de inexcusable aplicacin siempre y
en todo caso. Es decir, a fin de recaudar una determinada deuda tributaria, en la normalidad
de los supuestos, la Administracin Tributaria no tendr que acudir al procedimiento de
recaudacin, por ejemplo; o, en otro orden de consideraciones, las funciones de investigacin
y comprobacin tampoco sern de inexorable aplicacin a todas y cada una de las
relaciones tributarias.
Se pone de relieve de nuevo, y no ser la ltima vez, la idea de la hipoactividad
administrativa como elemento caracterizador del modo de producirse la aplicacin de los
tributos, procedimiento mediante o lo que es lo mismo, en la inmensa mayora de los supuestos
(fisiologa de la aplicacin del tributo) imperar la hipoactividad administrativa que se
significa por la mnima (o ninguna) actividad administrativa en la aplicacin de la norma
procedimiento (administrativo) mediante (patologa de la aplicacin, regida por el principio de
subsidiariedad, que ya mencionamos).
La LGT, en su art. 83.1 establece que la aplicacin de los tributos comprende todas las
actividades administrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la
gestin, inspeccin y recaudacin, as como a las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus
derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Como es desgraciadamente habitual, este precepto de la LGT es tcnicamente
deplorable por cuanto pretende abarcar tanto, que nada preciso expone; es evidente que el
obligado tributario al cumplir sus deberes u obligaciones tributarias est haciendo aplicacin de
los tributos, mas en un sentido tan laxo del trmino que casi ms parece lenguaje coloquial o
usual, si se me permite el guio (intelectual), desde la perspectiva de la equiparacin que la
norma pretende al ponerlo en el mismo plano conceptual que a las actividades predicadas de la
Administracin, porque parece evidente que, en sentido tcnico, no se debe querer decir lo
mismo cuando esa actividad de aplicacin de los tributos se predica de la Administracin que
cuando se hace de los obligados tributarios.
El precepto parece que con la clasificacin que pretende bajo la comn denominacin
aplicacin de los tributos, predicada respecto del sujeto Administracin, hace referencia a las
actividades administrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios
(arts. 85 a 91, encuadrados en la Seccin 2 de este Captulo I Principios Generales), as como a
la gestin, inspeccin y recaudacin; el precepto es impreciso y equvoco; lo uno porque no
termina de dar la informacin imprescindible sobre el autntico alcance del conjunto de funciones
administrativas que se concreta en la idea, de otra parte no definida, de aplicacin de los
tributos; la cuestin no pasa de ser, si se quiere, acadmica o sistemtica, mas qu argumentos
sostienen la idea de dejar fuera, a la funcin (de aplicacin de los tributos) a la que
inmediatamente se referir el art. 83.2?: la de resolucin de reclamaciones econmicoadministrativas contra los actos dictados por la administracin tributaria; lo otro, la equivocidad,
se pone de relieve si se tiene en cuenta que no hay mayores elementos conceptualmente comunes
entre gestin y recaudacin y/o inspeccin, que entre cualquiera de esas tres funciones de
aplicacin de los tributos y la de resolucin de reclamaciones que, evidentemente, lo es,
asimismo; al menos, no dejar de serlo si atendemos a las mismas razones que sostienen que las
otras mencionadas lo sean.
Como acabamos de mencionar, el art. 83.2 LGT reflejar el viejo principio ya reflejado
en el antiguo art. 90 LGT/1963, a tenor del cual se distingue entre las funciones de aplicacin de
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Francisco Escribano
los tributos y la (funcin) de resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que se

interpongan contra los actos dictados por la administracin tributaria en el desarrollo de la
funcin de aplicacin de los tributos; como ya hemos puesto de relieve, no entendemos por qu
la LGT no ha considerado la segunda de las funciones mencionadas como una actividad
administrativa de aplicacin de los tributos, tal vez por la pereza de encontrar un concepto
genrico que englobara las primeras diverso del de gestin que, en sentido especfico, ha
preferido guardar para los procedimientos ahora regulados en la Seccin Segunda (arts. 123 a
140) del Captulo III Actuaciones y procedimiento de gestin.
En todo caso, debera quedar claro, en primer lugar, que es equvoco en extremo
pretender, bajo la genrica denominacin de aplicacin de los tributos, una equiparacin
identificativa entre las actividades administrativas y las de los obligados tributarios, orientadas
a ese fin.
En segundo lugar, consideramos asimismo impreciso e intelectualmente arbitrario, por
carente de fundamento, que no se englobe bajo la idea de actividades administrativas de
aplicacin de los tributos, las desarrolladas por la Administracin en orden a resolver las
reclamaciones que se interpongan contra los actos dictados por la Administracin
En tercer lugar, que esta equivocidad, imprecisin o capricho intelectual de la LGT,
queda de manifiesto cuando en el art. 83.2 se refleja el viejo principio del ejercicio de forma
separada de las dos funciones, a saber, la de aplicacin de los tributos que ahora se supone
slo predicable de las actividades administrativa, no, desde luego, de las de los obligados
tributarios- y la de resolucin de reclamaciones. La afirmacin del art. 83.2 LGT parece que
tambin quiera deslizar una idea de separacin funcional que en la actual regulacin de la LGT
no podemos dejar de comentar, en la medida en que, en nuestra opinin, bien que ha venido a
menos; aunque sea slo telegrficamente, debemos dejar aqu sealada una cuestin no balad;
se trata del alcance de ese ejercicio de forma separada: nos dir el art. 228.1 LGT que los
rganos econmicos-administrativos actuarn con independencia funcional en el ejercicio de sus
competencias; si bien parece clara su independencia funcional, menos la orgnica no olvidemos
que pese a la anfibologa que entraa su pomposa intitulacin, son rganos administrativos-, an
menos evidente se nos antoja la doctrinal, si atendemos a una cuestin relevante que se deriva
de lo ahora dispuesto por el art. 12.3.pfo.2 LGT: la dependencia doctrinal.
Es nuestra opinin que a partir de ese precepto, ya no puede defenderse una
pretendida independencia de criterio de estos rganos; en efecto, de la formulacin del
precepto mencionado se sigue un principio de dependencia doctrinal ya que los criterios
interpretativos del Ministro deben ser seguidos tambin por los rganos de los mal llamados
tribunales econmico-administrativos; se trata de la explicitacin de un principio que podramos
formular as: de la independencia funcional al acatamiento o a la adhesin doctrinal; mas, por
ahora, con esta telegrfica referencia nos debe bastar.
En cuarto lugar, sobre el procedimiento sancionador como ha puesto de relieve el
Profesor PREZ ROYO, en la clasificacin de esas funciones hay una omisin asimismo
inexplicable: se trata de la potestad sancionadora, cuyo ejercicio, procedimiento mediante, slo
caprichosamente o por ignorancia o deficiencia intelectual manifiesta, se puede excluir de una
clasificacin de las funciones tributarias de aplicacin de los tributos: se trata de un importantsimo
procedimiento tributario -el procedimiento sancionador tributario- cuyo rgimen jurdico se
encuentra en los arts. 207 a 212 LGT y que desde la promulgacin de la LDGC se consider, en
garanta de la seguridad jurdica de los ciudadanos, que deba ser desarrollado mediante un
expediente distinto o independiente del instruido para la comprobacin e investigacin de la
situacin tributaria del sujeto infractor (art. 34 LDGC, bajo el ttulo Procedimiento separado).
14
Francisco Escribano
Ahora, la nueva LGT al tiempo que importa esa solucin de la LDGC, prev la
posibilidad de la renuncia automtica a la tramitacin separada supuesto de las denominadas
actas con acuerdo (art. 155 y 208.2 LGT)- o bien de la renuncia expresa del contribuyente en
otros supuestos (art. 201.1 y 2 LGT); paradjicamente, si no cnicamente, la Exposicin de
Motivos de la LGT nos advierte ahora que es solucin ... en aras de la economa procesal... con el
fin de mejorar la seguridad jurdica, razones que justamente haban servido para justificar la
introduccin de esa norma en el ordenamiento Ley 1/1998 mediante, sin que estuviera prevista
posibilidad de renuncia alguna por parte del obligado tributario.
Finalmente, queremos poner de relieve cmo el art. 83.3 LGT no slo se refiere a los
procedimientos tipificados, es decir, a los 5 de gestin (arts. 123 a 140 LGT), al de inspeccin
(art. 141 a 159 LGT); al de recaudacin (arts. 160 a 167 LGT), sino que se cierra con una
enigmtica referencia a los dems previstos en este ttulo
En realidad, ms que enigmtica, es expresin por dems, de nuevo, equvoca, ya que si
bien no cabe duda que cualquier manifestacin de conocimiento o voluntad de la administracin
es susceptible de producirse procedimiento mediante, no es menos cierto que la propia LGT ha
distinguido procedimiento de actividades o actuaciones, distincin arbitraria donde las haya, y
de stas nos hablar en la Seccin Segunda bajo la rbrica Informacin y asistencia a los
obligados tributarios, haciendo mediante esa rbrica referencia a las consultas tributarias
escritas (art. 88 y 89 LGT); de la informacin con carcter previo a la adquisicin o transmisin
de inmuebles (art.90 LGT) o a los acuerdos previos de valoracin (art. 91 LGT).
Verdaderamente bien podran haberse incluido muchas de estas actuaciones
administrativas bajo un genrico epgrafe de procedimiento de gestin; que no se haya hecho
as es caprichoso y sistemticamente errtico, mas tampoco tiene mayores consecuencias
prcticas, sobre todo si se tiene en cuenta que la LGT dedicar al final del Captulo I de
Principios Generales, a la descripcin y el rgimen jurdico de esas ms sealadas o tipificadas
actuaciones administrativas. En suma, convendr convenir que en este Ttulo no hay ms
procedimientos que los ya comentados y que la expresin hay que entenderla como una ms de
las imprecisiones de una LGT cuyas deficiencias tcnicas no dejan de asombrarnos.
Hacendose eco del art. 3 de la Ley 1/1998, la LGT en su art. 34 contiene una relacin
de los derechos y garantas de los contribuyentes cuyo origen se encuentra en el art. 3 LDGC
mimticamente trada de la que realizara la LPAC, si bien con algunas reveladoras matizaciones
a las que tendremos ocasin de referirnos. El lugar sistemticamente adecuado de hacer
referencia a ella es ste, como agudamente seala F. PREZ ROYO, al tiempo que siguiendo su
criterio, tambin ser el de subrayar las tres notas que la pueden caracterizar: amplitud,
heterogeneidad y, sobre todo, inutilidad (si bien, relativa, como veremos enseguida).
Interesa detenerse brevemente en un aspecto que puede tener inters, prcticamente
para anunciarlo slo; se trata de la posibilidad de que este listado de derechos pueda tener su
correlato en los deberes de informacin y asistencia de la Administracin, por ejemplo, sobre
todo porque ello nos proporcionara una interesante pauta de contraste entre el derecho del
obligado y su efectividad, en atencin al modo en que se conciba la actuacin administrativa
que lo hace efectivo, que le proporcione eficacia: plazo, efectos de su incumplimiento, grado de
responsabilidad por la dilacin en el cumplimiento de esos deberes y un largo etc.
Evidentemente ese contraste no podr hacerse en sede terica con todos y cada uno de
los apartados de la amplia y heterognea lista del art. 34 LGT, aunque permitir, al menos,
saber cules de ellos son susceptibles, a su vez, de ser actuados con eficacia mediante una
exigencia a la Administracin, bien de una actuacin, bien de un procedimiento, bien con
exigencia puntual, en sede de un procedimiento genrico, como podra ser, por ejemplo, el
15
Francisco Escribano
derecho a utilizar las lenguas oficiales [art. 34.1.d)]; en esta lnea estaran los enunciados en los
apartados 34.1.e) a 34.1.m); 34.1.p) y 34.1.o) a 34.1.s) LGT.
En todo caso, no todos estos derechos dan lugar a un mismo nivel de exigencia o, incluso,
al nacimiento de un correlativo deber, sancionable de algn modo: nulidad de las actuaciones,
acto susceptible de ser anulado, necesidad de retroaccin de actuaciones hasta el momento en
que no se pudo ejercer ese derecho o su ejercicio fue impedido o no respetado, etc.; en otros
casos, su ignorancia dara lugar, por ejemplo, a una simple queja del obligado tributario, en
aplicacin, a su vez, de lo establecido en el art. 34.1.p) LGT.
Un manifiesto ejemplo de sos que no pueden sustanciar un efectivo control terico de su
eficiencia sera el inefable apartado j) del art. 34.1 LGT que establece el derecho de los
obligados tributarios esperemos que no slo de ellos y que ste pueda extenderse a todos los
ciudadanos, terminen siendo o no obligados tributarios, en algn momento- a ser tratados
con el debido respeto y consideracin por el personal al servicio de la Administracin tributaria.
Por ltimo, hay que tener presente que el listado tiene un acusado carcter
propagandstico, propio de la Ley de la que trae origen, sobre todo en su versin tributaria, mas,
al tiempo, predomina el carcter redundante, reiterativo y ampuloso, es decir, intil, de muchos
de sus apartados que si no estuvieran ah recogidos, sencillamente, nada ocurrira.
Convendr, no obstante, dejar sistemticamente ubicados, en la medida de lo posible,
cada uno de los deberes y derechos que se derivan para los obligados tributarios como
consecuencia de la aplicacin de los tributos
Una primera distincin importante es la que se deriva de la existencia,
sistemticamente dispersa, entre deberes formales (art. 29 LGT); posibilidades de
colaboracin con la Administracin tributaria (art. 92 LGT) y deberes de informacin (art. 93
LGT)
Una segunda, estriba en la posibilidad de verificar cules de los derechos de nuestro
denostado art. 34 LGT se han configurado de un modo relativamente efectivo o, mejor,
eficaz, para garantizar esa efectividad; sin duda el mejor modo hubiera sido hacerlo
procedimiento mediante, mas, bien pronto hay que advertirlo, en escasos supuestos se ha
producido la interactividad de declarar el derecho y articular un procedimiento para hacerlo
ms eficaz, como medio de lograr su efectividad, enseguida veremos algunos ejemplos
El largo listado del art. 34 cabra sistematizarlo distinguiendo aquellos derechos que
se articulan mediante las denominadas actuaciones de informacin y asistencia por parte de la
Administracin tributaria: se tratara de los derechos recogidos en los apartados 34.1.a) y
34.1.n) derecho a ser informado y asistido por la Administracin tributaria y derecho a ser
informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisicin o
transmisin-;
La LGT ha prestado una relativamente importante atencin a desarrollar el modo de
prestar esa informacin mediante las denominadas actuaciones de informacin y asistencia
que se relacionan en el art. 85.2 y se desarrollan en los arts. 86 a 91, siendo el 90 el que se
dedica a articular la actuacin del derecho a ser informado de los valores de los bienes
inmuebles a que se hace referencia de modo independiente en el art. 34.1.n) LGT, desde
luego, sin ninguna razn sustantiva; esos preceptos, a su vez, han sido desarrollados por el
RGAI en los arts. 62 a 68 y 77 y 78; siendo, precisamente el art. 69 RGAI el que
desarrollar el especfico derecho a ser informado del valor de los inmuebles.
16
Francisco Escribano
La LGT en su art. 85.1 viene a reproducir casi literalmente lo que ya nos deca el art.
34.1.a), aunque es posible encontrar una idea menos ambigua en el RGAI, si bien en el art.
62 RGAI bajo la rbrica La informacin y asistencia tributaria no se aade o desarrolla nada
de lo dicho en la LGT, posteriormente el RGAI distingue entre Actuaciones de informacin
tributaria (art. 63 RGAI) y Actuaciones de asistencia tributaria (art. 77 RGAI).
Entre las primeras se recogen las actuaciones de informacin de oficio (1), la
tramitacin de las solicitudes de informacin (arts. 63 y 64 RGAI) (2); las consultas tributarias
escritas (arts. 65 a 68 RGAI) (3); dedicar el art. 69 RGAI, como ya hemos advertido, a
desarrollar es un modo de decirlo que se establece en el art. 90 LGT sobre la Informacin
de carcter previo a la adquisicin o transmisin de bienes inmuebles (4); por el contrario, los
acuerdos previos de valoracin del art. 91 LGT, carecen de desarrollo reglamentario; y
aunque no lo recoge la LGT -desde luego no en el listado del art. 85.2, si bien cabe recordar
que se utilizar all la expresin entre otras, lo que podra permitirnos decir que la LGT no
cierra, con esa relacin del art. 85.2, el posible conjunto de actuaciones de informacin y
asistencia-, contemplar el RGAI en la Subseccin 4 (arts. 70 a 76) la Emisin de certificados,
como una actuacin de informacin.
La novedad estriba en que el RGAI no asume un contenido indistinto para las
actuaciones de informacin y asistencia; por el contrario, destina un precepto el art. 77- a las
Actuaciones de asistencia tributaria, para terminar con esta Seccin 1 de su Captulo II, con un
precepto que tiene por objeto regular los Programas Informticos y uso de medios telemticos
en la asistencia a los obligados tributarios (art. 78 RGAI); mientras que las actuaciones de
informacin tributaria tendrn un ms prolijo desarrollo en esta norma (arts. 63 a 76); al
tiempo, mientras no existe un concepto abstracto o compendio general que defina las
actuaciones de informacin, s lo hay respecto de las actuaciones de asistencia tributaria (art.
77.1 RGAI): stas se conciben como el conjunto de actuaciones que la Administracin
tributaria pone a disposicin de los obligados para facilitar el ejercicio de los derechos y el
cumplimiento de sus obligaciones.
Que exista esa idea genrica de actuaciones de asistencia tributaria, evidentemente
no quiere decir que aada mucho a la idea general que puede extraerse de la que
proporciona el art. 62 RGAI, en su conjunto, es decir, predicable, al tiempo, de las
actuaciones de informacin, pues no cabe duda que de esa cualidad de facilitar el ejercicio
de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones participan, sin duda, las actuaciones de
informacin tributaria, hasta el punto de que, no es slo que as se deje dicho en el art. 62
RGAI, predicando esta cualidad de ambas actuaciones, sino que, cuando el art. 63 RGAI,
refirindose a una de las manifestaciones especficas de las actuaciones de informacin, nos
habla de respuestas a solicitudes de informacin, que pueden llegar a tener carcter general
o facilitando los criterios administrativos existentes para la aplicacin de la normativa
tributaria.
En suma, que se produce una gran interactividad entre actuaciones de informacin y
actuaciones de asistencia y que tal vez, poco aada que se hayan concebido distintas o
diferenciadas, al menos desde el punto de vista de la funcin que desarrollan; como
tendremos lugar de desarrollar enseguida, los deberes (administrativos) de informacin y
asistencia a los obligados tributarios, correlato de los derechos mencionados en el art. 34 LGT
adoptarn las siguientes actuaciones especficas:
1. Publicacin de textos actualizados de las normas tributarias, as como de la
doctrina administrativa de mayor trascendencia [art. 85.2.a), 86 LGT y 63.1 RGAI].
17
Francisco Escribano
2. Comunicaciones y actuaciones de informacin efectuadas por los servicios

destinados a tal efecto por los rganos de la Administracin tributaria [85.2.b), 87 LGT y
63.2, 3 y 4 y 64 RGAI].
3. Contestaciones a consultas escritas [85.2.c), 88, 89 LGT y 65 a 68 RGAI]
4. Actuaciones previas de valoracin [85.2.d) LGT]
4.1. Informacin con carcter previo a la adquisicin o transmisin de bienes
inmuebles [Art. 90 LGT y 69 RGAI]
4.2. Acuerdos previos de valoracin [91 LGT]
5. Emisin de certificados tributarios (arts. 70 a 76 RGAI).
6. Asistencia a los obligados en la realizacin de declaraciones, autoliquidaciones y
comunicaciones [85.2.e) LGT y 77 RGAI].
6.1. Programas informticos y uso de medios telemticos en la asistencia a los
obligados tributarios (art. 78 RGAI).
Un segundo bloque de derechos del obligado tributarios del art. 34 LGT seran
aqullos que se pueden ejercitar mediante la aplicacin de un procedimiento diseado al
efecto, entre ellos podemos sealar los siguientes:
1. El derecho a obtener devoluciones de ingresos (que resultan) indebidos derivados
de la (correcta) aplicacin de la normativa tributaria [Arts. 34.1.b), 26, 30.1, 31,
66.c), 66.d), 68.4, 124 a 127 LGT y 112 a 125 RGAI], configurado por la LGT como
un procedimiento de gestin; as como el derecho a la devolucin de los ingresos
indebidos que procedan [34.1.b); 26; 30.1; 32; 66.c); 66.d); 68.4; 216.e); 221; 12,
arts. 14 a 20] a que se refiere el procedimiento especial de revisin [art. 216.e) LGT,
as como el art. 221 LGT y 12, arts. 14 a 20].
2. El derecho a ser reembolsado del coste de los avales y otras garantas aportados
para suspender la ejecucin de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una
deuda, as como a la reduccin proporcional de la garanta aportada en los supuestos
de estimacin parcial del recurso o reclamacin interpuesta [Art 34.1.c), 30.1, 66.c),
66.d), 68.4 LGT y 66, 72 a 79 12], configurado como un procedimiento especial o
incidental dentro del Ttulo V Ejecucin de resoluciones en el seno del RGRVA ( 12).
3. El derecho al reconocimiento de beneficios fiscales o regmenes fiscales especficos
[Art. 34.1.o)] al que no se refiere la LGT como un procedimiento de gestin, aunque en
aplicacin de lo dispuesto en el art. 123.2 LGT, as lo hace el RGAI en sus arts. 136 y
137.
Un tercer bloque de los derechos relacionados en el art. 34 lo constituiran, aqullos
susceptibles de ser puntualmente ejercidos en el seno de un procedimiento, sea de gestin,
sea de inspeccin; en estos supuestos, bien se podrn encontrar reflejados entre las normas
comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios (arts. 97 a 116 LGT y 90 a 96 RGAI),
bien cada procedimiento especfico sealar el modo de su ejercicio y los efectos de su
inaplicacin por un defectuoso cumplimiento del deber correspondiente por parte de la
Administracin; tambin podr ocurrir que, a veces, sea la referencia en el listado la nica
mencin que se haga de ese derecho, bien en la LGT, bien en el RGAI, lo que redundar en
una mayor dificultad de ejercerlo:
1. Derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en los que el
obligado tributario sea parte [34.1.e) LGT y 93, 102.4, 102.6, 103, 104 RGAI].
18
Francisco Escribano
2. Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la

Administracin tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y
procedimientos tributarios en los que tenga la condicin de interesado [34.1.f) LGT].
3. Derecho a solicitar certificacin y copia de las declaraciones por l presentadas, as
como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la
Administracin, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho
a la devolucin de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban
obrar en el expediente [34.1.g), 99.3. LGT].
4. Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que
se encuentren en poder de la Administracin actuante, siempre que el obligado
tributario indique el da y procedimiento en el que los present [34.1.h), 99.2 LGT].
5. Derecho, en los trminos legalmente previstos, al carcter reservado de los datos,
informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributaria, que slo podrn
ser utilizados para la aplicacin de los tributos o recursos cuya gestin tenga
encomendada y para la imposicin de sanciones, sin que puedan ser cedidos o
comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes [34.1.i), 93.4, 95,
96, DA 10 LGT y los arts. 58 y 82 a 86, as como la DA 15 RGAI].
6. Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideracin por el personal al
servicio de la Administracin tributaria [34.1.j) LGT].
7. Derecho a que las actuaciones de la Administracin tributaria que requieran su
intervencin se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que
ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias [34.1.k), 99.1 LGT y
90 a 96 RGAI].
8. Derecho a formular alegaciones que sern tenidas en cuenta por los rganos
competentes [34.1.l) 129.3.pfo.2, 132.3, 138.3 157.3 LGT y 96.1, 99.8, 164 RGAI].
Qu alcance cabe atribuir al art. 34.1.l) LGT?: en cualquier caso el derecho a que se
consideren, a que se haga referencia a ellas, aunque slo sea para contradecirlas; en
ningn caso cabe entender la expresin tener en cuenta como sinnimo de aceptar la
alegacin; es decir, se trata de que el rgano actuante debe hacer alguna
consideracin expresa sobre esas alegaciones, el derecho del alegante termina ah, es
decir, tendr derecho a que se haga expresa referencia a que se han considerado,
nunca, lgicamente, ese derecho puede pretender que su alcance sea el de la
aceptacin de las alegaciones -es nuestra opinin que la trascendencia de esta
referencia est, sobre todo, en la posibilidad de proporcionar al juez revisor de lo
contencioso, una idea ms detallada para poder fundar su decisin-; por eso, la
omisin plena de referencia a unas u otros se podr entender como ignorancia de ese
derecho; cuestin diversa, como ocurre con frecuencia, ser el alcance, efecto o
consecuencia que tal omisin pueda tener del que no hace determinacin alguna la
LGT, como es habitual.
9. Derecho a ser odo en el trmite de audiencia [34.1.m LGT]
10. Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobacin o
inspeccin, sobre la naturaleza y alcance de las mismas, as como de sus derechos y
obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los
19
Francisco Escribano
plazos previstos en esta ley [Art. 34.1.), 132.1, 137.2, 147 LGT y 87.2 y 3, 97.2,
155, 163, 177 RGAI]
11. Derecho a formular quejas y sugerencias [Art. 34.1.p) LGT]
12. Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se
recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios [34.1.q) LGT y
98.1.g) RGAI]
13. Derecho de los obligados a presentar ante la Administracin tributaria la
documentacin que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolucin
del procedimiento tributario que se est desarrollando [Art. 34.1.r) LGT y 96.4 RGAI].
14. Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente
administrativo en el trmite de puesta de manifiesto del mismo en los trminos
previstos en esta ley [Art. 34.1.s), 99.4 LGT y 94.3 y 95 RGAI].
Es hora de retomar la primera de las consideraciones con que abramos este intento
de sistematizar derechos de los obligados tributarios y modo de su ejercicio. Se trataba,
como se recordar de la apreciacin de la existencia, sistemticamente dispersa, entre
deberes formales (art. 29 LGT), posibilidades de colaboracin con la Administracin
tributaria (art. 92 LGT) y deberes de informacin (art. 93 LGT).
Sin constituir una lista cerrada (Adems de las restantes que puedan legalmente
establecerse nos dir el art. 29.2 LGT), los obligados tributarios debern cumplir una serie
de obligaciones formales que se relacionan en el precepto citado de la LGT. En el art. 29.1
LGT se nos proporciona el concepto de obligacin formal: Son obligaciones tributarias
formales las que, sin tener carcter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o
aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento est
relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. La LGT
en su art. 29.3 habilita a la norma reglamentaria para que pueda regular, en desarrollo de
ese listado, al que, en seguida haremos referencia, las circunstancias relativas al
cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. En nuestra opinin sera ms correcto
tcnicamente hablar, en este caso, de deberes tributarios, precisamente en atencin a la
explcita carencia de carcter pecuniario. Son deberes que tienen en comn facilitar
informacin a la Administracin para que sta pueda desarrollar de modo ms eficaz la
funcin de aplicacin del tributo; en la mayora de los supuestos contemplados por el RGAI,
se trata de proporcionar informacin de modo directo, en otros de cumplir con formalidades
indirectamente relacionadas con este deber de colaboracin en la aplicacin de los tributos.
Todo el listado est presidido por la hiperactividad que en la aplicacin de los
tributos tiene el obligado tributario o, incluso, terceros que se relacionan con ste y puede ser
relacionado, a su vez, con la hipoactividad administrativa que caracteriza todo el fenmeno
tributario, a partir de la generalizacin de la autoliquidacin como modo de aplicar los
tributos.
Estos deberes se enuncian en el art. 29.2 LGT y son los siguientes:
1. Deber de presentar declaraciones censales [Art. 29.2.a) LGT y 2 a 16 RGAI].
Dentro del desarrollo reglamentario a que se hace referencia en el art. 29.3 y en el
123.2, considerar el RGAI como procedimiento de gestin el genrico procedimiento
de comprobacin de obligaciones formales (arts. 144 a 154), del que ser una
especie el procedimiento de comprobacin censal (art. 144 a 146); incluir en esa
20
Francisco Escribano
especie de procedimiento de gestin, la revocacin del NIF (art. 147 RGAI), que
estudiaremos cuando dediquemos nuestra atencin a esa cuestin.
2. Deber de solicitar y utilizar el NIF en sus relaciones de naturaleza tributaria o con
trascendencia tributaria [Art. 29.2.b), 117.1.k) y DA 6 LGT y arts. 18 a 28 RGAI];
dentro de los denominados procedimientos de gestin, genricamente concebidos
como procedimientos de comprobacin de obligaciones formales, prestaremos en este
apartado nuestra atencin al que tiene por objeto la revocacin del NIF (art. 147
RGAI).
3. El tercer deber de los relacionados en el listado est constituido por el de presentar
declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones [Art. 29.2.c) LGT y art. 153 RGAI],
la norma reglamentaria es errtica en la denominacin y configuracin del modo en
que se debe desarrollar este deber del obligado tributario, en el citado art. 153 que
constituye la Subseccin 3 de la Seccin 7 bajo la rbrica genrica de Actuaciones y
procedimientos de comprobacin de operaciones formales, el nico precepto que la
constituye, aunque no hace referencia alguna sino a la funcin en su rbrica
(Actuaciones de control de presentacin de declaraciones), habla en su apartado 6 del
procedimiento de control de presentacin, y aunque venimos manteniendo la
inocuidad de referirse a procedimientos o a actuaciones, interesa dejar sealada la
errtica utilizacin de ambas denominaciones para referirse a actividades
administrativas de aplicacin de los tributos, tanto en la LGT como en su Reglamento
de desarrollo.
4. El cuarto viene configurado como el deber de llevar y conservar libros de
contabilidad y registros, los programas, ficheros y archivos informticos que les sirvan
de soporte, as como los sistemas de codificacin utilizados [Art. 29.2.d) LGT y 154
RGAI]; al igual que sealbamos en el apartado anterior, el art. 154 se refiere
indistintamente a Actuaciones de control de otras obligaciones fiscales en la Subseccin
4 constituida por el citado art. 154 RGAI- como al procedimiento de comprobacin
de otras obligaciones fiscales (art. 154.6 RGAI); por otra parte lo configura como un
procedimiento genrico por cuanto en el 154.1 se refiere a l como el procedimiento
para la comprobacin de obligaciones tributarias formales distintas de las reguladas en
las subsecciones anteriores, es decir, las tres a que nos hemos referidos en los
anteriores apartados del listado del art. 29.2 LGT.
5. Deber de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las
facturas, documentos y justificantes que tengan relacin con sus obligaciones tributarias
[Art. 29.2.e) LGT y 154 RGAI, as como el RD 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE
de 1 de diciembre), 9], este deber se articula mediante el procedimiento genrico
del art. 154 RGAI, al que nos hemos referido en el apartado anterior. En una
disposicin (art. 154.1.pfo.2 RGAI), difcil de sistematizar, se habla de que la
Administracin podr realizar las actuaciones previstas en los prrafos b), c) y d) del
art. 136.2 de la LGT; como analizaremos con detalle, ms adelante, la dificultad
est en deslindar si nos encontramos ante un procedimiento de comprobacin de otras
obligaciones formales o, por el contrario, simple y llanamente ante el procedimiento de
comprobacin limitada, pues no otro es el que contiene las actuaciones a que sta
crptica remisin se refiere.
6. El deber de aportar a la Administracin tributaria libros, registros, documentos o
informacin que el obligado tributario deba conservar en relacin con el cumplimiento
de las obligaciones tributarias propias o de terceros, as como cualquier dato, informe,
antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la
21
Francisco Escribano
Administracin o en declaraciones peridicas. Cuando la informacin exigida se

conserve en soporte informtico deber suministrarse en dicho soporte cuando as
fuese requerido [Art. 29.2.f) LGT y arts. 30 a 58 RGAI]; este deber formal del art.
29.2.f) es de difcil deslinde del genrico deber de informacin que se contempla, a su
vez, en el art. 93 LGT, ya que el ncleo fundamental de ambos es el mismo. Si
aceptamos esa identidad, podemos incluir aqu las diversas manifestaciones del
genrico deber de informacin que a tenor del desarrollo reglamentario sealado se
manifiesta en las siguientes obligaciones de informacin (sic deberes):
6.1. Obligaciones de presentar declaraciones informativas
6.1.1. Sobre las operaciones con terceras personas (arts. 31 a 35
RGAI)
6.1.2. Sobre operaciones incluidas en los libros registro (arts. 36 RGAI)
6.1.3. Sobre cuentas operaciones y activos financieros (arts. 37 a 42
RGAI)
6.1.4. Respecto de determinadas operaciones con participaciones
preferentes y otros instrumentos de deuda (arts. 43 y 44 RGAI)
6.1.5. Respecto de determinadas rentas obtenidas por personas fsicas
residentes en otros EEMM de la UE (arts. 45 a 49)
6.1.6. Otras (arts. 50 a 57 RGAI)
7. Deber de facilitar la prctica de inspecciones y comprobaciones administrativas
[Art. 29.2.g), 138.2, 142.3 LGT y 173, as como la DA 14 RGAI].
8. Deber de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados
a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retencin o ingreso a
cuenta [Art. 29.2.h) LGT].
9. Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera [Art.
29.2.j) LGT]
10. Deber de comunicar el domicilio fiscal y su cambio: no aparece en el listado que
acabamos de relacionar, sin embargo a l se referir el RGAI en el art. 17 y es
objeto de una pormenorizada regulacin, como tendremos ocasin de analizar, en el
art. 48 LGT, cerrando el Captulo II del Ttulo II dedicado a los Obligados tributarios,
precepto que, en parte desarrolla el RGAI en su art. 113.
10.1. Asimismo, dentro de los denominados procedimientos de gestin,
genricamente concebidos como procedimientos de comprobacin de
obligaciones formales, el RGAI nos habla, al tiempo, de actuaciones y
procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal, incluyendo sus
especialidades cuando el procedimiento es iniciado a instancia de una
Comunidad Autnoma.
4. Al plasmar la visin obligacional que le da soporte doctrinal, la LGT relega las cuestiones
procedimentales a un segundo plano y las presenta, simplemente, como actos que sirven para
especificar la obligacin de pago de los contribuyentes: es decir, el pago como forma de
extincin de una obligacin cuya determinacin es concebible slo tras un procedimiento que
fija el montante de la deuda. Y a ese objeto prioritario se condiciona toda la actuacin
administrativa: el procedimiento de gestin se configura as como la necesaria actuacin
administrativa destinada a la liquidacin, como fase previa del procedimiento de
recaudacin. La extensin progresiva del sistema de las autoliquidaciones supuso la quiebra
manifiesta de este sistema, ya tampoco universal en el momento de su concepcin.
Para afrontar el anlisis del procedimiento tributario en la LGT habr que partir de una
idea genrica de inadecuacin a la realidad. Es decir las figuras impositivas que constituan
22
Francisco Escribano
el sistema tributario no siguen el esquema trazado por la LGT, la Reforma Tributaria iniciada
en 1977 hace caso omiso de sta y construye un procedimiento especfico y peculiar para
cada una de las figuras que va estableciendo, aunque la mayora de ellas tienen como punto
en comn, o denominadores comunes, el abandono de la hiperactividad administrativa,
correspondida con una mayor presencia del sujeto pasivo en el desarrollo aplicativo del
tributo. Aqulla adoptar ahora una posicin de mayor pasividad y su actividad se dirigir
ms a evitar situaciones patolgicas de falta de cumplimiento de los deberes tributarios o
cumplimiento defectuoso de stos, que a realizar una actividad directa e inmediata de
aplicacin del tributo. Esa obsolescencia del procedimiento trazado por la LGT 1963, que
asume plenamente la actualmente vigente LGT de 2003, tiene en su origen la prosecucin de
la eficacia, mediante la agilizacin de la gestin, el aseguramiento de un nivel mnimo de
recaudacin a costes, asimismo, mnimos de gestin y el empleo de los medios administrativos
escasos en una acentuacin del control del fraude.
La cuestin y su reforma no fue flor de un da, pero supuso que las dos grandes reformas
parciales de la LGT en 1985 y 1995 si tuvieran como objetivos dar entrada entre sus
normas, a criterios normativos que reflejaran ese radical cambio de orientacin del
procedimiento administrativo de gestin y recaudacin de los tributos.
El corolario de esta situacin, desde la perspectiva del procedimiento, es el radical
cambio de caracterizacin con todo el fenmeno. En efecto, la LGT 1963 parti , como
enseguida veremos, de una ntida diferenciacin entre liquidacin y recaudacin. De forma
que la segunda slo es posible como consecuencia de la finalizacin de la primera. La LGT
caracterizar la recaudacin como una fase del genrico procedimiento de gestin en el que,
en todo caso, una liquidacin reglamentariamente notificada al sujeto constituir a ste en la
obligacin de satisfacer la deuda. Mas ntese, adems, que esta obligacin vendr
precedida, en todo caso, de una actuacin administrativa: la liquidacin notificada
reglamentariamente al sujeto.
Nada de esto ocurrir ahora, en la generalidad de los supuestos. O dicho de otra
manera, ese procedimiento tipo originariamente diseado en la LGT se cumplir ahora, slo
en parte, cuando se aprecien irregularidades en el cumplimiento de los deberes tributarios
de los ciudadanos. Ahora el procedimiento seguido a tenor de las reglas de la LGT ser
siempre un procedimiento que tiene en su origen una patologa, es decir, el irregular
cumplimiento, por causas diversas, de los deberes tributarios.
Esas dos caractersticas sealadas: la ineluctable intervencin de la Administracin en la
cuantificacin de la deuda y el pago de sta, slo como fase subsiguiente de aqulla, son notas
que desaparecen con la generalizacin del fenmeno de la autoliquidacin. En efecto, en primer
lugar porque ser el sujeto pasivo quien no slo ponga en conocimiento de la Administracin
los hechos constitutivos de la realizacin de un hecho imponible, sino que, adems, en unidad
de acto, aplicar la norma, es decir, extraer las consecuencias jurdicas de esos hechos y
liquidar la deuda, mas tambin, adems, pagar, es decir, se har un ingreso en el Tesoro
del importe as calculado.
La mutacin no puede ser ms radical, ahora el ingreso se har sin previa actuacin
administrativa: el tributo se liquidar sin intervencin alguna por parte de la Administracin,
quien slo en un pequesimo nmero de casos intervendr, es decir, iniciar un pro cedimiento
tendente a la verificacin de la actuacin del ciudadano: constatacin de la universalidad y
veracidad de lo declarado, as como comprobacin de la correcta aplicacin de las normas
jurdicas. Se trata, en definitiva, como ya vimos, de constatar lo que con acierto se ha
calificado como la tendencia a la subsidiariedad de la actividad administrativa tributaria
(Casado Ollero) que suple la actuacin del administrado para integrarla cuando resulte
insuficiente, para rectificarla cuando la considere incorrecta y, en su caso, la sancione cuando
no se atenga al ordenamiento. Procedimiento de gestin, que ahora ha mutado radicalmente
su funcin y su objetivo, as como las garantas, tambin por las nuevas exigencias
23
Francisco Escribano
constitucionales, y el sentido de stas que deben constituir el estatuto del contribuyente que
constituy uno de los objetivos prioritarios de la nueva codificacin que se plasma en Espaa
mediante la promulgacin de la Ley 1/1998, antecedente inmediato de la Reforma de la
LGT que se plasma en un nuevo texto publicado en 2003, al que enseguida nos referiremos.
La referida Ley 1/1998 contiene un texto que rompe con los principios de la LPAC de
1992 y pretende fundar sus soluciones mediante un anclaje constitucional de sus reglas;
pomposamente intitulada Ley de Derechos y Garantas del Contribuyente. Tena, entre otras
virtudes, la de modificar radicalmente un gravsimo error, claramente contrario a la
Constitucin, cometido por el legislador al publicar la Ley 30/1992, la Ley que pretenda,
asimismo, anclar al procedimiento administrativo en las principios constitucionales (art., entre
otros, 103 CE), al tiempo que en su DA IV (felizmente derogada con posterioridad) afirmaba
que las normas all contenidas no eran de aplicacin a las relaciones tributarias. La Ley
1/1998 supone la derogacin de esa infeliz disposicin y, a su vez, constituye el prefacio o
precuela de la segunda gran versin de la LGT: la que se publica en 2003 que recoger ese
espritu de invadir de Constitucin (K. HESSE) las relaciones tributarias; nueva LGT que
asumir plenamente (sic) el contenido de la Ley 1/1998.
Esta nueva norma codificadora ha sido, a su vez, recientemente modificada, en virtud de
lo establecido en la Ley 34/2015, con algunas novedades extraordinariamente criticables
que en este momento no puedo desgranar, aunque s alguno de ustedes lo desea podemos
tratarlo en el coloquio, como decimos en Espaa o conversatorio que en el Diccionario de la
RAE lo define o asimila a mesa redonda, es decir, grupo de personas versadas en alguna
materia, citando su uso en Colombia o Per.
La situacin descrita provoca que la intervencin de la Administracin adquiera un
peculiar perfil en la aplicacin de las normas de gestin: slo se producir cuando tenga por
objeto el control de los sujetos. Es decir, la aplicacin propiamente dicha del procedimiento
por parte de la Administracin, su intervencin en la determinacin de la deuda, tendr
siempre en su origen un cariz de patologa: bien en cuanto controla lo liquidado por el sujeto,
bien en cuanto acta en defecto del cumplimiento de los deberes de ste. Sin olvidar el
carcter no reglado o predeterminado normativamente de sta: al implcito reconocimiento
de que no todas las declaraciones pueden ser investigadas no ha seguido la publicidad de los
criterios que han de aplicarse para que algunas lo sean. Es decir, para poder someter a
control la omisin que ahora se erige en la nueva caracterstica de la actividad
administrativa de gestin tributaria y ser ste una de las grandes lagunas an no
afrontadas en Espaa, ni siquiera en la ltima de las Reformas parciales de la LGT: la de
2015, altamente decepcionante, en este aspecto concreto, si tenemos en cuenta los
antecedentes jurisprudenciales y doctrinales producidos por la aplicacin de la LGT de 2003
Esta doble influencia determina que en la actualidad la paulatina judicializacin del
procedimiento tributario constituya una garanta de imposible renuncia; la consecuencia
inmediata de esta posicin es la concepcin probatoria de la actividad desplegada por la
Administracin, sobre todo desde la nueva perspectiva en la que se mueve el procedimiento
de gestin propiamente dicho, es decir, desde la nueva posicin de pasividad de la
Administracin que actuar slo en la medida del incumplimiento de los deberes tributarios
de los sujetos o controlando, es decir probando, aquellos extremos que no se encuentran en la
declaracin. Que en el desarrollo de esa funcin no todo sea actividad probatoria, no es
argumento para dejar de afirmar que sta ser ahora la caracterstica ms subrayable del
desarrollo del procedimiento de gestin en su nueva acepcin, es decir, tras la generalizacin
de las autoliquidaciones.
Porque no cabe duda de que ha sido sta la figura de mayor potencia innovadora en el
seno de la concepcin que informa el procedimiento tributario diseado por la LGT.
24
Francisco Escribano
La autoliquidacin en cuanto acto necesario del particular, supone un radical cambio de

orientacin. Ser ahora el particular quien, por imperativo legal, debe aplicar el tipo a la
base, es decir, quien prioritariamente liquida el impuesto. Esta es una funcin que ahora
compete exclusivamente al contribuyente, salvo supuestos patolgicos. En mi opinin este
cambio de orientacin esencial, que consiste en la transferencia de la Administracin al
ciudadano de aquellas funciones que eran la mxima expresin del ejercicio del poder
tributario, es el punto de partida para una relectura de no escasas cuestiones en sede de
procedimiento tributario, sealadamente en el conjunto de garantas jurdicas del ciudadano
que debe amparar esta fase de la aplicacin de los tributos. Con algunas precisiones sobre
este giro copernicano concluiremos.
La relacin hasta ahora establecida entre liquidaciones provisionales y definitivas, en
atencin a la intervencin comprobadora e investigadora de la Administracin, pierde
sentido en cuanto en la inmensa mayora de las ocasiones ahora la autoliquidacin devendr
definitiva cuantificacin de la deuda y del pago subsiguiente.
En efecto, ntese que si la tcnica de las autoliquidaciones haba generado la inutilidad
de la liquidacin provisional, el menos en su acepcin ms caracterstica, la fase de
comprobacin e investigacin mantiene su funcionalidad, como veremos. La excepcionalidad
de su aparicin en el actual procedimiento tributario de gestin, es decir, su carcter ahora
no imprescindible o categricamente necesario, e incluso la no previsin o preordenacin de
su procedencia, en suma, el carcter no reglado de la actuacin de los rganos que tienen
atribuida dicha funcin, no es bice para que todava la liquidacin definitiva sea el
resultado, en cuanto secuencia subsiguiente, del ejercicio de esa funcin bsicamente
atribuida a los rganos de la Inspeccin.
Tambin ser liquidacin definitiva aqulla provisional tras el transcurso del plazo
previsto de prescripcin (sic), efecto ste asimismo predicable de la inactividad
administrativa en relacin con las autoliquidaciones: no porque la taumaturgia del tiempo
convierta en acto administrativo liquidacin definitiva lo que es un acto del particular
la declaracin con autoliquidacin sino en cuanto deviene inatacable o definitivo ese
acto del particular que ya no podr ser objeto de la comprobacin e investigacin y sin que
pueda alterarse el resultado propuesto por ste.
La nueva LGT tras la reforma de 2015 ha introducido unas obscuras normas que vienen
a romper una ntida distincin entre posibilidad de comprobar datos de los obligados
tributarios que, aunque prescritos, pueden tener incidencia en relaciones tributarias vivas, es
decir, no prescritas, con unas afirmaciones cercanas a la dura y pura afirmacin de la
imprescriptibilidad de la accin administrativa de comprobar: la cuestin ha suscitado una
gran polmica y me remito sin tener claro que sa sea mi posicin definitiva sobre este
asunto, a un trabajo de mi autora- en el n 166 (2015) de Civitas, REDF.
Y es que el propio concepto de liquidacin definitiva ha cambiado de contenido, pero
sobre todo de funcin. Del conjunto de preceptos de la LGT es posible derivar un concepto
de liquidacin que atiende a su contenido y funcin. Se estar ante una liquidacin cuando
nos encontremos ante un acto administrativo en virtud del cual se especifica o determina la
cuanta del dbito tributario. Mas inmediatamente conviene precisar que esa especificacin
no necesariamente constituye al particular en deudor: la peculiar forma de aplicacin de
algunos tributos los ms importantes y ms extendidos del sistema determina que en no
pocos casos el acto de liquidacin pueda suponer constituir al particular en acreedor de la
Administracin o, en otros, en que la mayor de esa cuanta haya sido ya entregada. De ah
que el acto de liquidacin en cuanto acto administrativo, ms convenga mirarlo desde la
perspectiva de la fijacin del quantum que proporciona en todo caso, que del efecto de
solutio a que slo, a veces, dar lugar. Esa funcin de fijar un quantum prima ahora en su
caracterizacin, sobre el efecto de pago que de algunas, y a veces slo en parte, puede
seguirse.
25
Francisco Escribano
Otra de las cuestiones directamente enlazada con la que acabamos de mencionar y

necesitada de una nueva lectura de su objeto y funcin es la actividad administrativa de
comprobacin e inspeccin cuyo desarrollo debe estar presidido por el principio de
legalidad y dirigida a la realizacin del inters pblico que aqul exige (art. 103.1 CE). La
LGT parece contemplar la posibilidad de modificacin de una declaracin tributaria slo
cuando del resultado de su intervencin se derive un aumento de bases lo que desde esta
perspectiva no parece aceptable. En cualquier caso, s es interesante subrayar la expresa
exigencia de motivacin, extremo ste de suma importancia aunque slo sea porque nos da
la oportunidad de denunciar su continuo incumplimiento por parte de la administracin
tributaria: el supuesto de los expedientes de comprobacin de valores a los efectos de los
impuestos de transmisiones y sucesiones es un ejemplo bastante ilustrativo.
El principio inquisitivo o de investigacin de oficio caracterizar esta funcin de
investigacin y comprobacin de la Administracin y se concretar en el deber de la
Administracin de determinar la verdad material, objetivo primordial de todo el
procedimiento de gestin.
De otra parte conviene subrayar, asimismo, que la Administracin utilizar todos los
medios de comprobacin que estime necesarios o convenientes para la determinacin del
tributo: nexo de causalidad entre la utilizacin de medios de prueba o documentos que se
podrn utilizar y exigir y adecuacin de los mismos a la finalidad perseguida. Al tiempo, se
apreciar una finalidad primordial de no escasa importancia: esa exigencia de la LGT y el
correlativo deber del contribuyente tiene lmites constitucionalmente amparados: la no
exigibilidad de prueba de hechos negativos, la no exigibilidad de la prueba de la inocencia
del sujeto o de la declaracin contra s mismo, as como la exigencia de que se sealen los
medios de comprobacin en que se funda la resolucin adoptada, lo contrario ocasionara
indefensin en el contribuyente y producira el efecto de anulacin del acta y la liquidacin
que contiene.
Directamente relacionado con esta funcin de la Administracin, el deber de
colaboracin fue objeto de la ltima de las reformas sistemticas de que ha sido objeto la
LGT: siendo su caracterstica ms notable la extraordinaria extensin de este deber de
colaboracin, como acabamos de ver al comentar el listado del art. 34 LGT. Fenmeno que
debe ser entendido, junto con las autoliquidaciones, en la misma lnea de la nueva funcin
que corresponde a la Administracin tributaria y sujetos particulares en el desarrollo del
procedimiento que tiene por finalidad la liquidacin del tributo. Sern stos los sujetos
activos, en el sentido de que desplegarn toda la actividad tendente a la liquidacin del
tributo, la Administracin, en su papel de subsidiariedad en el procedimiento, se limitar a
actuar en los supuestos patolgicos de incumplimiento de los deberes o en los supuestos en los
que aprecie una situacin incorrecta,
Se dar as definitivamente carta de naturaleza a una acepcin del deber de contribuir
ms amplia y ms intensa que la tradicional, limitada casi con exclusividad a su manifestacin
de solidaridad econmica, es decir, a su concrecin en la entrega de una cantidad de dinero
para la contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos. Se habr producido as la
universalizacin del deber de sujecin, es decir, la no limitacin del fenmeno a la sujecin
particular derivada de la realizacin de un hecho imponible que procuraba una relacin
jurdica especfica en relacin con ese objeto entre ese sujeto y la Administracin tributaria.
Ahora la complejidad de las figuras tributarias, su extensin a grandes capas de poblacin y
su estrechsima interrelacin, bien lejos de artesanales principios de estanqueidad,
desembocan en la ineluctabilidad de una gestin tributaria presidida por un principio de
colaboracin genrico y universal, manifestacin ms extensa as del deber de solidaridad
que est en la base del de contribuir, que encontrar espcificas excepciones por motivos
ms intensos de proteccin de derechos fundamentales especialmente protegidos en la
Constitucin.
26
Francisco Escribano
La cuestin ms interesante suscitada por la nueva regulacin del deber de

colaboracin reside en la finalidad a que est dirigida el establecimiento de este deber que
se concreta en la exigencia de que la informacin que se puede recabar tenga
trascendencia tributaria. La exigencia de colaboracin concretada en proporcionar
informacin de todo tipo ha de estar limitada por la trascendencia tributaria que a esa
informacin pueda atribuirse. Es decir, existe una legtima esfera de excepcin al
cumplimiento de ese deber: toda la informacin que no cumpla con ese requisito de poseer
trascendencia tributaria. Asimismo se estableci la imposibilidad de excepcionar el
cumplimiento de este deber amparndose en el secreto bancario.
No existe en nuestro ordenamiento una consagracin expresa del secreto bancario, al
tiempo que se ha producido una prolija regulacin del deber de colaboracin de las
entidades de crdito. La STC 110/1984 vino a fijar el fundamento constitucional del secreto
bancario enraizndolo, no sin dubitaciones, posteriormente aclaradas en al ATC 642/1986,
en el derecho a la intimidad contemplado por el art. 18.1 CE que con no ser ilimitado,
ceder en algunos casos, como por ejemplo cuando est en juego el cumplimiento del deber
de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos, deber especialmente apremiante, por lo
que su cumplimiento se presenta como un lmite de ese derecho a la intimidad que
conteniendo al derecho a la intimidad econmica se ve protegida por el secreto bancario.
Ser el ATC 642/ 1986 quien mejor enfoque la cuestin: sin desviarse de la fundamental
lnea interpretativa de la STC 110/1984, al engarzar dos afirmaciones: los datos relativos a
la situacin econmica de una persona, incluidos los que tienen su reflejo en las distintas
operaciones bancarias en las que figura como titular, entran dentro de la intimidad
constitucionalmente protegida, en primer lugar; en segundo, la Administracin est habilitada
tambin desde el plano constitucional para exigir datos relativos a la situacin econmica de los
contribuyentes, exigencia que no slo es predicable respecto de los sujetos pasivos sino de
quienes, por sus funciones tpicas, pueden prestar una ayuda relevante en la tarea de
alcanzar la equidad fiscal. Un ejemplo ejemplar: la regulacin de estas exigencias a
obligados tributarios y a terceros en el art. 108.4 LGT: describirlo.
Para terminar, me quiero referir a otra cuestin regulada por la LGT que ha suscitado
un cierto debate doctrinal y que, en mi opinin, debe ser repensada desde las premisas que
venimos desarrollando. Se trata de la regulacin que se hace de la prueba. El carcter no
jurisdiccional del procedimiento tributario; en suma las evidentes diferencias entre el
proceso judicial y el procedimiento administrativo, ha sido la causa de que se haya
debatido el carcter probatorio de la actividad que en esta sede se realiza. As se ha
negado que pueda hablarse con propiedad de una actividad probatoria tanto respecto de
la Administracin cuanto del particular.
Estaramos de nuevo ante un problema que es necesario afrontar desde los propios
principios del ordenamiento que acoge la institucin sin que necesariamente todos los
caracteres de sta se adecuen a la funcin que en la nueva sede se le reclama. As se
plantear en esta sede, como en tantas otras a lo largo de la configuracin jurdica de los
institutos del ordenamiento tributario, la necesidad de tamizar los conceptos y las instituciones
importadas: la prueba presenta, desde esta perspectiva, mltiples aspectos que habr que
adecuar mediante una reconduccin funcional que no ignore la sede en que la prueba y la
actividad probatoria se desarrolla, as como la finalidad a la que se orienta; la sancin por
falta de aportacin de pruebas sera el paradigma del extremo de peculiaridad al que se
puede llegar en esta sede.
Desde estos presupuestos convendr, en primer lugar, hacerse eco de una cierta
polmica extremada entre los que admiten el juego de la prueba en sede de procedimiento
de gestin y los que la repudian desde la perspectiva de su funcionalidad inmediata en sede
de proceso y siendo, en todo caso, su destinatario, el Juez. Pero tambin teniendo en
cuenta esa importacin proclamada de conceptos que, aunque se proclamen
27
Francisco Escribano
aplicables en el entero ordenamiento jurdico, no puede olvidarse que nacen o se originan al

hilo de una contradiccin entre partes: es decir, desde la perspectiva de la contraposicin de
intereses propia del derecho privado que aqu, en un ordenamiento pblico, no tiene cabida.
No son partes de un proceso o procedimiento, en el sentido contradictorio del trmino,
mas sobre todo, en atencin al inters que se persigue, el carcter inquisitivo del
procedimiento deber estar presente, en todo caso, para entender en qu medida sern
aplicables esas normas sobre medios y valoracin de pruebas a que se remite el art. 115
LGT.
Otro tanto cabr decir del principio general que formula LGT: slo en cierta medida ha
de ser entendido como un precepto que establece una carga de la prueba. Esta, como es
sabido, servir de ltima ratio en el proceso en el que hay que llevar al convencimiento de un
tercero ajeno, el Juez, que lo afirmado es cierto y la decisin no puede excusarse por no
estar claro: de manera que en esos casos la prohibicin de non liquet en va jurisdiccional,
provoca la necesidad de acudir a la regla de la carga de la prueba para formar el
convencimiento del Juzgador en los casos de incertidumbre, por ausencia de prueba. Otra
ser la conclusin a la que habr que llegar en el mbito del procedimiento de gestin en
cuya sede la prohibicin de non liquet no tiene cabida o, en todo caso, generar
consecuencias bien diferentes.
En el procedimiento tributario la regla que presidir esa actividad probatoria
enseguida veremos si en sentido tcnico o no- ser la genrica interdiccin de la
arbitrariedad en la actuacin de los poderes pblicos, es decir, la que proscribe dictar
resoluciones infundadas, faltas de motivacin o manifiestamente contrarias a los principios
jurdicos constitucionalmente garantizados. A la vez que se produce una objetiva exigencia de
la bsqueda de lo cierto el carcter objetivo de la certeza del hecho del que se extraern
consecuencias jurdicas que prevalecer en todo caso, sin que aparezca el aspecto
dispositivo que recorre toda la regulacin de estos institutos en sede de derecho privado. Y
es desde esa perspectiva similar, aunque fundada en principios, objetivos y finalidades
radicalmente diferenciados, desde la que hay que afrontar esta cuestin y, sobre todo, la
regulacin que de ella se hace en la LGT, desde luego plagada de insuficiencias, no
afrontadas en las posteriores versiones de la LGT 2003 o 2015.
Cuestin diversa es el efecto sobre la firmeza o definitivad que alcanza el acto emanado
por el rgano administrativo cuando se funda en una determinada prueba, es decir, no
puede afirmarse que las consecuencias de considerar unos hechos probados sean las mismas
en sede procedimental o en sede procesal. Si en sta se consideran probados unos hechos las
consecuencias, desde la perspectiva de la firmeza o definitividad que alcanzan, son bien
diferentes que si se llega a idntica conclusin mediante similares medios en sede
procedimental: mas lo que se afirma no puede ser bice para negar que es jurdicamente
inaceptable que se puedan adoptar decisiones, dictar resoluciones, actos o acuerdos que no
estn fundados, es decir, cuyos presupuestos fcticos no se hayan verificados con Ios mismos
medios y respetando los mismos principios probatorios.
Que el acto en el que se concreta o mediante el que concluye el procedimiento de
gestin ha de estar fundado, es decir, contrastado mediante los medios de prueba parece de
todo punto evidente. La diferencia estribar entonces en el grado de firmeza o definitividad
que una decisin idntica adoptada en base a los mismos medios probatorios pueda adquirir
segn se haya adoptado en una u otra sede. La cuestin entonces reside precisamente en
afirmar la aplicabilidad de los principios que informan la actividad probatoria en sede
procedimental, porque esos principios son una garanta evidente para el ciudadano que la
eventual posibilidad de posterior recurso judicial no puede obviar. Afirmacin, a su vez, que
ha de ponerse en relacin con hiptesis de aplicacin en sede de procedimiento
administrativo de los principios y garantas del proceso, segn ya qued dicho.
28
Francisco Escribano
5. De cuanto acabamos de afirmar se deduce claramente que la relevancia superlativa de la

nueva posicin del obligado tributario en sede de procedimiento tributario alcanza su
mxima expresin en el desarrollo del procedimiento de gestin. Algunas lneas dedicar a
este asunto para terminar esta ya demasiado larga reflexin.
Deberemos partir de la idea gnerica de gestin tributaria, que en la nueva LGT
podramos asimilar como ya hemos sealado a lo que ahora se ha denominado, de modo
desafortunado, Aplicacin de los Tributos, funcin de la que forman parte, de modo
indubitado, los denominados procedimientos de gestin que encuentran su regulacin en los
arts. 123 ss., que pueden consultar en el Anexo 1.
De los all mencionados, sin lugar a dudas el ms relevante sera el que se inicia
precisamente mediante la presentacin de una autoliquidacin cuyo concepto legal y
funcional se recoge en el art. 120 LGT: 1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los
obligados tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para la
liquidacin del tributo y otros de contenido informativo, realizan por s mismos las operaciones
de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda
tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar2.
2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrn ser objeto de
verificacin y comprobacin por la Administracin, que practicar, en su caso, la liquidacin que
proceda.
La LGT carece de un concepto genrico de gestin tributaria. Podramos aproximarnos
a una idea genrica de la misma si la concebimos como el conjunto de actividades de
aplicacin de los tributos que tiene por objeto la funcin liquidadora; funcin que en el actual
sistema diseado por la LGT lo desarrolla prioritariamente el ciudadano al cumplir con sus
deberes de colaboracin con la Administracin, sealadamente mediante el sistema de
autoliquidaciones.
Mas no slo, adquiriendo cada vez mayor relevancia los deberes genricos de
colaboracin tributaria que se le exigen a terceros que mantienen relaciones econmicas con
los obligados tributarios: la retenciones en la fuente, por ejemplo, en el mbito del Impuesto
sobre la Renta o el sistema de repercusiones, en el mbito del IVA, se nos presentan como
elementos de colaboracin tributaria de terceros que suponen la ms eficaz garanta, entre
otras virtudes, de la lucha contra el fraude: esos modos de colaboracin blindan de modo
eficacsimo la correcta aplicacin de ambas figuras tributarias, al menos en determinadas
parcelas, y constituyen la pieza axial de la gestin de ambos impuestos3.
Vase el art. 153 7, as como el art. 1 13.1.1.

Las estadsticas nos proporcionan nmeros porcentuales demoledores: en el IRPF el 82% de la recaudacin del
Impuesto provienen de rentas del trabajo (empleados por cuenta ajena pblicos y privados) que estn en su
totalidad sometidas al deber de retencin: es evidente que todava en Espaa en el resto de manifestaciones de
renta que no estn sometidas al deber de soportar la retencin es donde se produce un fraude generalizado. En
uno de los ms slidos estudios sobre el fraude en Espaa publicado por la FEDEA, el prof. Julio LPEZ
LABORADA, bajo el ingenioso ttulo de El hueco que deja el diablo: una estimacin del fraude en el IRPF, pone por
ensima vez de manifiesto una constante de la que ya se hablaba al presentar la Ley de medidas Urgentes de
Reforma Fiscal en la ilusionada democracia espaola de 1977: que el primer problema de la Hacienda
espaola es la desigualdad de trato que la aplicacin de las normas tributarias e, incluso, la propia concepcin
de las mismas producen en Espaa, segn cul sea el origen de la renta de sus ciudadanos. Segn el referido
informe, el fraude fiscal en el IRPF se eleva al 1,7% del PIB: en romn paladino, a 20.000 millones de euros, y
los mayores nichos de fraude estn en las rentas del capital, sobre todo del inmobiliario, y en las actividades
empresariales y profesionales. Una somersima mirada a la ltima reforma tributaria presentada en Espaa en
2014 ya permite augurar que ese problema ni se ha afrontado, ni ha estado en el origen de la reforma, ni
2
3
29
Francisco Escribano
Otro hito importante que la actual LGT incorpora, aunque ya se haba introducido en la
LGT 1963, con la Reforma de 1985, es el que hemos denominado de confusin de funciones4;
como hemos escrito en otro lugar, En esta norma se consagra una solucin que a lo largo de su
aplicacin ha sido de gran relevancia en el proceso de alteracin de los usos y esquemas
procedimentales consagrados originariamente en la LGT: se trata de no circunscribir funciones y
rganos de forma exclusiva y excluyente. La cuestin tiene relevancia porque en el esquema
originario de la LGT se consagraba una ntida distincin entre el rgano y la funcin, de modo
que los aspectos de gestin del tributo se atribuan a unos y a otros, slo y exclusivamente, los
de inspeccin, es decir, las funciones de comprobacin e investigacin. Ambas diversas
funciones, eran de la exclusiva competencia de unos y otros rganos. Ya con anterioridad se
haba intentado llevar a cabo esta norma sustentada en la racionalidad de la ejecucin de las
funciones administrativas, decreto (RD 412/1982) mediante, pero el TS lo haba anulado por
ilegalidad: la respuesta del legislador fue la modificacin de la LGT en la reforma de 1985,
por lo que la solucin de la plena confusin de funciones ya no era ilegal, ni mucho menos
inconstitucional, como se encarg de declarar la STC 76/1990.
Ese nuevo modo de concebir la gestin, en sentido amplio, de los procedimientos persegua,
y desde luego que lo consigui, una notable simplificacin de la funcin procedimental, de modo
que, por ejemplo, el acta resultado de la funcin inspectora, incorporaba una propuesta, y
posterior confirmacin de la misma por el Jefe de la Inspeccin, de liquidacin, sin necesidad de
intervencin del rgano gestor: as, el rgano gestor tambin investigaba y comprobaba y el
inspector asimismo, no slo llevaba a cabo esa funcin, originariamente slo a l atribuida, sino
que asimismo en la resolucin que pona fn al ejercicio de su competencia poda directamente
liquidar, sin necesidad de intervencin del rgano liquidador, ste a su vez, es competente,
tambin para investigar y comprobar, en determinados procedimientos de gestin; por
ejemplo en los de verificacin de datos y en los de comprobacin limitada.
Como ya hemos sealado, fue la reforma de la LGT de 1985 la que definitivamente
crea e inicia el proceso de confusin funcional, producindose, al cabo, la inexistencia de una
ntida distincin entre ambas funciones a partir de esa reforma los rganos de gestin
tambin realizan funciones de comprobacin, en el seno de ciertos procedimientos; los de
inspeccin, funciones de liquidacin, siempre que proceda la regularizacin de las situaciones
inspeccionadas.
Esta solucin tiene su origen en el cambio radical copernicano- que supone la
proliferacin del rgimen de las autoliquidaciones: cuando el resultado era a devolver se
impone la realizacin de un ejercicio mnimo de comprobacin; articulndose as un control
ms rpido, gil y generalizado que se atribuye precisamente a los rganos de gestin, lo
que produca, al tiempo, una percepcin social de mayor efectividad del control fiscal y del
riesgo derivado de los incumplimientos tributarios; ese imparable proceso de confusin de
preocupa que las cosas sigan estando igual, despus de su aplicacin; aunque slo fuera por eso, la reforma
tributaria nace muerta, tal vez sirva para otros espurios fines, pero no para que, como decamos en nuestra
presentacin de la anterior edicin, nos siga dando vergenza explicar en clase los principios constitucionales
que pretendidamente informan el justo reparto de la carga tributaria en Espaa. Mas si a ese clculo en el IRPF,
se aade lo que ocurre con el IVA o con el Impuesto sobre Sociedades, como el mismo informe apunta, el clculo,
siempre segn el Prof. Lpez Laborada, puede apuntar a un fraude en Espaa de cerca de 40.000 millones de
euros, es decir, entre el 3,5 y el 4,5 por 100 del PIB. Otros, el Crculo de Empresarios, por ejemplo, hablan de
70.000 millones. Vanse las estadsticas europeas que indican que en Espaa se dedica especficamente a la
lucha contra el fraude, en relacin al PIB, la quinta parte de recursos que en Holanda y la cuarta parte que en
Francia, y squense conclusiones (Nota a la octava edicin): F. Escribano Leyes Generales del Ordenamiento
Financiero y Tributario Espaol. Tecnos. Madrid 10 edicin. 2016.
La RAE atribuye a este trmino en su primigenia acepcin, la idea de mezclar, de fundir cosas diversas de
manera que no puedan reconocerse o distinguirse; confusin: accin y efecto de confundir).
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Francisco Escribano
funciones se culmina cuando se atribuye tambin a los inspectores la funcin liquidadora de

modo que el acta de inspeccin incorpora, cuando proceda, una propuesta de liquidacin
El corolario de ese proceso lo sintetiza esplndidamente, con la precisin y agudeza que
lo caracterizan, MARTN QUERAL con el siguiente epigrama: ni slo las oficinas gestoras
liquidan, ni slo los rganos de inspeccin comprueban
Otra hijuela de este proceso de confusin funcional, ser la relevancia de la
identificacin del procedimiento que ser la nota que determine el rgimen jurdico a aplicar
y los efectos que puedan seguirse, con independencia del rgano que lo desarrolle [ver el
art. 141.h) LGT]; es decir, lo relevante no ser el rgano que desarrolla la competencia, sino
la funcin que realiza procedimiento mediante: de ah la relevancia de la correcta
identificacin del procedimiento de que se trate, desde la comunicacin de su inicio.
En menor medida, desde luego, se opera tambin una intensa modificacin del
procedimiento y la funcin de recaudar: entonces, -en el sistema ptolomico-, la liquidacin
administrativa era requisito indispensable del procedimiento recaudatorio en sus dos grandes
fases de pago voluntario y perodo ejecutivo y, a veces, en este ltimo, desde la Reforma de
1995, puede permitirse incluso el apremio de la autoliquidacin que no se acompaaba del
pago de la deuda liquidada (!); en resumen, la generalizacin del fenmeno de la
autoliquidacin invade toda la concepcin primigenia del procedimiento cuyo arranque coincide y
se causa con la masificacin del fenmeno tributario.
En consecuencia, no nos cansaremos de subrayar el singular protagonismo del OT en el
genrico desarrollo de la funcin de la aplicacin tributaria, es decir: por mostrar el envs de
esta ltima afirmacin: entre los procedimientos de gestin a los que se refiere explcitamente
la LGT en su art. 123: slo en uno, y bien que de parca aplicabilidad, la AT acta de forma
activa; en tres, los procedimientos tienen su origen en la funcin controladora de la
Administracin y el otro es una solicitud de devolucin generada autoliquidacin mediante.
Afirmacin que supone la plena prueba confirmatoria de nuestro diagnstico.
El paradigma del procedimiento de gestin: es el iniciado autoliquidacin mediante:
Qu hace la AT?: actuar mediante los procedimientos del 123.1.c); d); e) LGT: las
actuaciones ms significativas de la AT en el desarrollo de sus funciones gestoras estn dirigidas no
a liquidar, prioritariamente, sino a la investigacin y comprobacin, sin perjuicio que el acto de
terminacin del procedimiento pueda incorporar, en su caso, una propuesta de liquidacin (!).
Quod erat demostrandum (QED)5.
Como ha puesto de relieve la doctrina (MARTIN QUERALT): Una idea cardinal resume
la significacin del actual procedimiento de aplicacin de los tributos frente a los modos
tradicionales de gestin tributaria, basados en la intervencin necesaria y jurdicamente
insuprimible de la Administracin para aplicar el tributo; en la actualidad no se precisa
intervencin administrativa previa para el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en
definitiva, para la efectiva aplicacin del tributo; la intervencin administrativa previa o
preparatoria del acto de liquidacin ya no es inexorable
Este aserto -la actuacin administrativa ya no es inexorable y es formalmente
prescindible- (A); debemos ponerlo en relacin con este otro: se pasa de una Administracin
Quod erat demonstrandum es una locucin latina que significa lo que se quera demostrar y se abrevia QED.
Tiene su origen en la frase griega (hper dei dexai), que usaban muchos matemticos
antiguos, incluyendo a Euclides y Arqumedes, al final de las demostraciones o pruebas matemticas para
sealar que haban alcanzado el resultado requerido para la prueba.
5
31
Francisco Escribano
esencialmente liquidadora a otra, bsicamente, vigilante y comprobadora, con independencia

de que esa actividad se pueda concretar en una regularizacin que conlleve, a su vez, una
liquidacin, incluso cuando quien la realiza es un rgano de la inspeccin; ahora, la funcin
esencial de la actual AT se centrar en la comprobacin y control de lo actuado (B).
El nexo lgico entre (A) y (B) dara lugar a este doble epigrama: (1) de lo inexorable a
lo eventual o saltuario; (2) de la AT liquidadora a la AT vigilante y comprobadora.
Cmo podramos formular el corolario de todas estas consideraciones?: En nuestra
opinin con cinco afirmaciones basilares:
(1) ahora no se precisar intervencin administrativa previa al ingreso del tributo: ni
en la determinacin del quantum ni en la accin de solutio.
(2) la intervencin administrativa asumir progresivamente mayores connotaciones de
comprobacin y control de lo actuado por el obligado tributario: es decir, asumir un
notable rol de subsidiariedad.
(3) esa intervencin administrativa deja de ser inexorable y pasa a ser eventual o
episdica y prescindible, -de hecho, la inmensa mayora de las autoliquidaciones no
son revisadas, aunque pudieran o, incluso, debieran, serlo- a veces, por negligencia,
otras por falta de medios: faltando as al mandato constitucional de la aplicacin del
principio de generalidad cfr. El FJ 3 STC 76/1990: la la lucha contra el fraude como
un deber de exigencia a los poderes pblicos;
(3.1.) de ah que postulemos una especial exigencia de motivacin de sus
actos, en la medida en que los mismos ahora son selectivos y, en todo caso, no
generalizados, a fin de despejar cualquier atisbo de discrecionalidad en la
eleccin de los obligados a investigar.
(3.2.) los criterios de seleccin y su publicidad se nos antojan, por esta razn,
imprescindibles para hacer que desaparezca cualquier atisbo de
arbitrariedad en esa actividad saltuaria de la Administracin (arts. 116 LGT y
170 RGAI); al tiempo que susceptibles de ser controlados jurisdiccionalmente.
(4) el deber de colaboracin con la Administracin tributaria pasa a tener una
relevancia esencial (ejemplos: de los retenedores, de los obligados a realizar la
repercusin, incluso generando derechos a reducir la cuota mediante un pequeo
porcentaje de deduccin si se incluye la factura de servicios profesionales: por
ejemplo, en la prestacin de servicios relacionados con profesionales: mdicos,
dentistas, abogados, etc.; como en su momento se hizo, con notable xito y por
presiones de los correspondientes sectores se dej de hacer).
(4.1.) esta decisiva relevancia del ejercicio de los deberes de colaboracin
explicar el severo tratamiento que tiene su omisin.
(5) el desplazamiento de las funciones de la Administracin y su preponderancia
entre ellas de las de control ha tenido como corolario una intensa confusin de
funciones:
(5.1.) por motivos de agilizacin del procedimiento, los rganos de
comprobacin e investigacin, sealadamente los rganos de la inspeccin,
tambin pueden realizar liquidaciones;
32
Francisco Escribano
(5.2.) al tiempo que, la necesidad de un control ms eficaz de las

autoliquidaciones, lleva a atribuir funciones de comprobacin a los rganos de
gestin, con ciertas limitaciones;
Como veremos de inmediato, los tres procedimientos de gestin enumerados en las
letras c) a e) del art. 123.1 LGT, son claramente enmarcables en el ejercicio de funciones de
investigacin y comprobacin, son desarrollados normalmente por rganos de gestin, aunque
expresamente se ha reconocido cmo los rganos de inspeccin pueden aplicar el
procedimiento de comprobacin limitada [art. 141.h) LGT] 6.
La LGT ha distinguido entre gestin tributaria, consistente en el ejercicio de funciones
administrativas (que pueden estar dirigidas a una variadsima panoplia de actuaciones y
objetivos vase la enumeracin del citado art. 117 LGT (en nota 6) -, y procedimientos de
gestin tributaria que son los cinco precisamente delimitados en el art. 123 LGT y cuyo
rgimen jurdico est descrito en los arts. 124 a 140 LGT y 116 a 165 RGAI, aunque como
de la propia letra del precepto se deriva (pfos. 1 y 2), es posible que reglamentariamente se
regulen otros procedimientos de gestin (vanse los arts. 120.3 LGT y 126 a 130 RGAI) y, en
Tal vez sea clarificador conocer el contenido de lo establecido en dos preceptos, respectivamente del RGAI y
de la LGT; en el primero de ellos, art. 116 RGAI puede leerse: Art. 116. Atribucin de funciones de gestin
tributaria a los rganos administrativos.- A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por rganos de
gestin tributaria los de carcter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el Artculo 117 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, as como aquellos otros que tengan atribuidas competencias en
materia de gestin tributaria en las normas de organizacin especfica. Por su parte el art. 117 LGT nos dice:
Artculo 117. La gestin tributaria.- 1. La gestin tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas
dirigidas a:
a) La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y dems
documentos con trascendencia tributaria.
b) La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la
normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificacin relativos a la obligacin de facturar, en cuanto tengan
trascendencia tributaria.
e) La realizacin de actuaciones de control del cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones
tributarias y de otras obligaciones formales.
f) La realizacin de actuaciones de verificacin de datos.
g) La realizacin de actuaciones de comprobacin de valores.
h) La realizacin de actuaciones de comprobacin limitada.
i) La prctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificacin y comprobacin
realizadas.
j) La emisin de certificados tributarios.
k) La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin fiscal, en los trminos establecidos
en la normativa especfica.
l) La elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La informacin y asistencia tributaria.
n) La realizacin de las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de
inspeccin y recaudacin.
2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarn de acuerdo
con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo.
6
33
Francisco Escribano
general, el que hemos denominado CUADRO GENERAL DE ACTUACIONES Y

PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS (En Anexo 1).
Ahora se puede comprobar, asimismo la relevancia de la apuntada configuracin diversa
de la LGT teniendo a la autoliquidacin como heliocentro del sistema tributario, por continuar
con nuestra metfora copernicana: un repaso a los diversos epgrafes del listado del citado
(en nota 6) art. 117.1 LGT proporciona la idea de que el acto central es la autoliquidacin
del sujeto pasivo; el resto de las actuaciones administrativas girarn en su torno, a fin de
comprobar sta, en un sentido amplio.
Ntese al tiempo cmo de forma ostensible se produce esa confusin de funciones que es
posible poner en conexin con los procedimientos que las articulan: desde la letra f) hasta la
i); al tiempo, el citado art. 117 LGT terminar con una funcin de carcter residual,
acogiendo, bajo el generoso paraguas de la gestin, todas aquellas actuaciones o ejercicio
de funciones que no lo sean de inspeccin y recaudacin; de ah que, en afortunada
expresin, se haya calificado sta de funcin de carcter generalista (art. 117.1.n LGT).
La idea es que el procedimiento de gestin, en s mismo considerado de forma autnoma,
no existe, o no tiene una especfica acotacin normativa funcionalmente autnoma, de ah que
podramos hablar ms que del procedimiento de gestin, de procedimientos de gestin: esta
es la idea que podramos completar con una referencia, con un avance, mejor, de algo que
veremos de inmediato, (como ya advertimos, el esquema de los procedimientos a que se hace
referencia en el art. 123 LGT, nos permite poner de manifiesto cmo bajo esta clasificacin
caben ms manifestaciones de intervenciones regladas de aplicacin de los tributos por la
Administracin que genricamente pueden calificarse como de gestin tributaria, segn hemos
visto) y que hemos intentado sintetizar en el cuadro que constituye el ANEXO 1.
Esa funcin de carcter generalista de lo que se puede entender por gestin tributaria
pasa por tener presente una trinidad de aspectos:
(a) posibilitar el funcionamiento y la normal aplicacin de los tributos que integran el
sistema
(b) controlar de forma masiva, aunque limitada, el cumplimiento de las obligaciones y
deberes y la realizacin de las actuaciones atribuidas a los particulares, practicando
las regularizaciones que correspondan.
(c) realizar las dems actuaciones genricas de aplicacin de los tributos, que no sean
integrables entre las propias de inspeccin o de recaudacin
Una idea conclusiva: Hasta aqu, una primera aproximacin a los problemas nucleares
que el procedimiento tributario nos presenta en Espaa, sobre todo desde la perspectiva de
la gestin de los tributos, concretada en una actividad hiperactiva de los obligados
tributarios, correspondida con una actividad subsidiaria de la AT que se concreta en atajar el
incumplimiento, controlando esa actividad prioritariamente desarrollada por los obligados
tributarios.
La aplicacin de los tributos, como ya sabemos, no es slo lo que hemos tratado.
Desde luego acoge bajo la expresa norma ya analizada del art. 83 LGT, tambin las
actuaciones de los rganos inspectores y el procedimiento de recaudacin. Mas ntese, que si
bien, son manifestaciones del amplio concepto de gestin de los tributos del art. 83 LGT,
tambin su ejercicio tiene un carcter subsidiario; en el primero, porque se sospecha o se
tienen indicios de errores, defectos u omisiones en el acto del obligado tributario: en esos
casos s habr una liquidacin tributaria realizada por la AT en que se concretar la funcin
inspectora, si procede la regularizacin de la situacin tributaria del investigado, por
ejemplo.
34
Francisco Escribano
Como la habr cuando sea necesario abrir un procedimiento de recaudacin cuando

la autoliquidacin del sujeto no se haya completado con el ingreso de la cuota estimada en su
autoliquidacin o cuando la liquidacin administrativa tampoco haya sido abonada dentro
del plazo voluntario de pago.
Pero para ello, deberamos estar aqu, varias sesiones ms, y yo estara dispuesto y
prefiero quedarme con la duda de si ese deseo sera correspondido.
En todo caso, les quedo muy agradecido por su deferente atencin.
Muchas gracias a todos.
35
Francisco Escribano
ANEXO 1
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
ACTUACIONES
Publicacin de textos actualizados de las normas tributarias, as como de la doctrina
administrativa de mayor trascendencia
Comunicaciones y actuaciones de informacin efectuadas por los servicios destinados a tal efecto
en los rganos de la Administracin tributaria
Contestaciones a consultas escritas
Informacin con carcter previo a la
Actuaciones previas de valoracin
adquisicin o transmisin de inmuebles
Acuerdos previos de valoracin
Asistencia a los obligados en la realizacin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones
tributarias
Emisin de certificados tributarios
Actuaciones de asistencia tributaria
LGT
85.2.a); 86
63 y 64
85.2.b); 87
63 y 64
85.2.c); 88; 89
65 a 68
85.2.d); DT 2.2
91
69; DA 2
85.2e)
70 a 76
77 y 78
LGT
PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA

Procedimiento iniciado mediante declaracin
El procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de
datos
Procedimiento para la rectificacin de autoliquidaciones
Especialidades relativas a pagos a cuenta
Procedimiento para la rectificacin de declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes de
devolucin: especialidades
Procedimiento para la ejecucin de las devoluciones tributarias
Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carcter rogado
Procedimiento para la inclusin en el sistema de cuenta corriente tributaria
Actuaciones y procedimientos de comprobacin censal
Actuaciones de comprobacin del domicilio fiscal
Procedimiento de control de presentacin de declaraciones
Procedimiento de control de otras obligaciones formales
Procedimiento de verificacin de datos
Procedimiento de comprobacin limitada
Procedimiento de comprobacin de valores
123.1.b); 128 a
130
123.1.a); 124 a
127
120.3;
Disposiciones especiales del Procedimiento

Inspector
Aplicacin del mtodo de Estimacin indirecta

de bases
Informe para la declaracin del conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria
Entidades que tributen en rgimen de
consolidacin fiscal
Declaracin de responsabilidad en el
procedimiento inspector
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIN

Procedimiento de apremio
Procedimiento frente a responsables
Procedimiento frente a sucesores
RGAI
133 a 135
122 a 125
126 a 128; 129
130
131 y 132
136 y 137
140 a 143
144 a 147
148 a 152
153
154
123.1.c); 131 a
133
123.1.d); 136 a
140
123.1.e); 134 y
135
ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIN

Procedimiento de inspeccin
RGAI
155 y 156
163 a 165
160 a 162
LGT
RGAI
145 a 157
177 a 192
158
193
159
194
195
196
LGT
163 a 173
174 a 176
177
RGR
70 a 123
124 a 126
127
36

El Procedimiento Tributario en La LGT - Dr. Francisco Escribano

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