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Audit et commissariat aux comptes

Les Provisions : des principes Comptables face


des Rgles Fiscales
Par Meryem BENCHEMSI

Le code gnral de normalisation


comptable (CGNC) prvoit travers le
plan comptable gnral des entreprises
(PCGE) deux catgories de provisions :
Les provisions de nature comptable
qui regroupent :
- Les provisions pour dprciation,
- Les provisions pour risques et
charges.

Les
provisions
rglementes
constitues en franchise dimpt telles
que :
- Les provisions pour logements,
- Les provisions pour reconstitution de
gisement,
- Les provisions pour investissements,
- Les provisions pour amortissements
drogatoires.

Problmatique
La constitution des provisions pour dprciation et
des provisions pour risques et charges dcoulent de
rgles comptables en application du principe de
prudence.
Les provisions rglementes sont quant elles
dictes par des rgles fiscales et donnent lieu une
traduction comptable. Ds lors que ces dernires ne
sont que la traduction comptable dun avantage
fiscal, leur traitement ne pose pas de problme
particulier.
Ceci nest pas le cas pour les provisions pour
dprciation et pour risques et charges qui sont
dictes sur le plan comptable par le principe de
prudence et dont la dductibilit fiscale est
subordonne des conditions particulires qui dans
certains cas ne convergent pas avec la prudence
comptable.

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Notre article se focalisera donc sur ces dernires


provisions que nous qualifierons de provisions de
droit commun.

1- Les provisions de droit commun


Ce type de provision permet lentreprise de
traduire en comptabilit, en application du principe
de prudence :
lamoindrissement susceptible daffecter la valeur
dun lment de son actif : provision pour
dprciation,
des
charges
pouvant
tre
supportes
ultrieurement : provision pour risques et charges.

1-1 Provisions pour dprciation


Ces provisions comme prcites sont relatives des
dprciations dactif. On distingue essentiellement
3 catgories de provisions qui concernent les
principaux postes dactif :
Provisions pour dprciation des comptes
dimmobilisations
Provision pour dprciation des immobilisations
incorporelles
Provision pour dprciation des immobilisations
corporelles
Provision pour dprciation des immobilisations
financires :
- prts immobiliss
- autres crances financires
- titres de participation
- autres titres immobiliss
Il est noter quen principe, ces provisions
concernent les immobilisations non amortissables
telles que les fonds de commerce, les terrains, les
valeurs mobilires etc. Exceptionnellement, ces
provisions
peuvent
sappliquer

des
immobilisations
amortissables
lorsque
la
dprciation, en raison de son caractre non
dfinitif, ne peut tre constate en amortissement.

Meryem BENCHEMSI
Assistant Manager
Masnaoyui Mazars

Audit et commissariat aux comptes

Intitul de la provision

Nature du risque couvert


Provision pour risques

Litiges *

Frais de procs et de condamnation

Garanties donnes aux clients *


Propre assureur

Dfaillance de produits pendant la priode de


garantie
Risques non couverts par les assurances

Pertes sur march terme

Pertes sur la liquidation de marchs terme

Amendes, doubles droits et pnalits *

Sanctions en cas de non respect de la rglementation


ou de contrats
Pertes latentes sur les crances immobilises ou les
dettes de financement libelles en devises
Autres risques

Perte de change *
Autres provisions pour risques *

Provision pour charges

Impts *
Pensions de retraite et obligations similaires
Charges rpartir sur plusieurs exercices
Autres provisions pour charges *
Provisions pour dprciation des comptes de
lactif circulant (hors trsorerie)
- Provision pour dprciation des stocks
- Provision pour dprciation des crances de lactif
circulant
- Provision pour dprciation des titres et valeurs
de placement
Provision pour dprciation des comptes de
trsorerie
1-2 Provisions pour risques et charges
Ces provisions sont destines couvrir lentreprise
contre les risques et charges dont la ralisation est
probable la clture de lexercice.
Le CGNC distingue ces provisions selon leur dure
de ralisation :
Les provisions dont le dlai de ralisation est
suprieur douze mois sont classes en provisions
durables pour risques et charges et classes en haut
de bilan la suite des dettes de financement.

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Autres charges
Les provisions dont le dlai de ralisation est
infrieur douze mois sont classes en autres
provisions pour risques et charges dans lactif
circulant aprs les dettes.
Les diffrentes provisions prvues par le CGNC
sont classifies comme suit :

2- Un principe de prudence qui rgit la


constitution des provisions
La loi comptable a prvu ce principe dans son
article 16 ainsi libell :
" Les produits ne sont pris en compte que sils sont
dfinitivement acquis lentreprise ; les charges
sont enregistrer ds lors quelles sont probables.
Mme en cas dabsence ou dinsuffisance de
bnfice, il doit tre procd aux amortissements et
provisions ncessaires.
Il doit tre tenu compte des risques et charges ns
au cours de lexercice ou dun exercice antrieur,
mme sils sont connus entre la date de clture et
celle de ltablissement des tats de synthse ".

Bulletin d'Information Priodique - n101 Janvier 2001

Le principe de prudence est donc la convention par


laquelle les entreprises procdent lapprciation
des faits conomiques de faon raisonnable afin
dviter de transfrer sur lavenir les incertitudes
dj connues par elles et pouvant grever leur
situation financire.

Les prescriptions de la loi :


- Les provisions doivent tre constitues pour faire
face :
soit la dprciation des lments de lactif, soit
des charges ou des pertes :
- non encore ralises,
- que des vnements en cours rendent probables.

Lintrt de laffirmation de ce principe est de


mettre en vidence dans la dmarche et lesprit du
concepteur des comptes, lobligation la fois de
prendre en compte toute dprciation dactif ou
risque de passif qui pse sur lentreprise, et de
retarder la constatation de tout produit ou plusvalue jusqu sa ralisation dfinitive.

Le caractre probable doit tre dmontr. Par


opposition la pure ventualit, qui traduit un
risque dordre gnral, la probabilit renvoi
lexistence de circonstances particulires et prcises
qui justifient la constitution dune provision.

Ceci repose sur une dmarche prudente selon


laquelle dans lun et lautre des cas, il sagit daboutir
la dtermination dun rsultat dont on a la
certitude quil est dfinitivement ralis.

Ainsi, une provision destine faire face un risque


de survenance de contentieux avec un client qui na,
la clture de lexercice, effectu aucune dmarche
dans ce sens (action en justice ou demande de
dommages et intrts), revt un caractre ventuel
et non probable.

Laffirmation de ce principe et sa mise en uvre


adquate permet linformation comptable dtre
moins exagre dans un sens ou dans lautre, tel que
ctait parfois le cas et dviter ainsi les imprudences
comme les excs de prudence dans la dtermination
des rsultats.

De la mme faon, les provisions pour propre


assureur ou les provisions pour garantie, qui sont
constitues pour faire face un risque purement
ventuel, ne sont pas admises en dduction.

Dans lesprit de la doctrine internationale, le


principe de prudence est avant tout une rgle
dthique qui conduit lauteur des comptes reflter
au mieux la situation relle de lentreprise.

Cependant, il convient de prciser quune provision


ne peut traduire quune charge ou une perte dont la
survenance est seulement probable et non encore
certaine. Une perte ou une charge certaine est
dductible des rsultats de lexercice au cours
duquel elle est survenue.

Ainsi, bien que ce principe soit normalement de


porte gnrale et son application ne devoir souffrir
daucune exception, son respect de manire stricte
peut parfois amener des situations excessives que
la doctrine cherche attnuer au cas par cas
(exemple des profits et pertes latents sur des
crances et dettes libelles dans la mme devise
lorsquelles sont des chances rapproches qui
peuvent tre neutraliss).

3- Des conditions de dductibilit


fiscale bien prcises
Pour tre admises en dduction du bnfice
imposable lIS, les provisions doivent remplir
certaines conditions nonces par la loi n 24-86
relative lIS : des conditions de fond et des
conditions de forme.

Conditions de fond

Bulletin d'Information Priodique - n101 Janvier 2001

Les pertes et les charges doivent :


- tre nettement prcises quant leur nature,
- permettre une valuation approximative de leur
montant.
Llment dactif susceptible de faire lobjet de la
dprciation ou de la perte ainsi que la nature de la
charge venir doivent tre individualiss et leur
montant estim avec une approximation
raisonnable.
Cest dans ce sens que ladministration fiscale, pour
contrler le montant de la provision et son
dnouement ultrieur, privilgiera des estimations
bases sur des techniques de calcul fiables et
prcises une estimation forfaitaire ou statistique.
Une entreprise, reconnue de faon probable
comme tant responsable dun sinistre, constitue

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Audit et commissariat aux comptes


une provision pour faire face au montant de
lindemnisation excdant les sommes couvertes par
lassurance quelle aura verser. La provision ne
peut tre admise en dduction que si lentreprise a
valu avec une prcision suffisante la charge
venir.

Les provisions qui ne remplissent pas, ds leur


origine, les diverses conditions de fond et de forme
nonces ci-dessous, sont considres comme tant
irrgulirement constitues. Elles doivent donc, ce
titre, tre rapportes au rsultat de lexercice au
cours duquel elles ont t constitues.

Les prcisions de la circulaire :

Lorsque lexercice considr est prescrit, la


provision est rapporte au rsultat du premier
exercice de la priode non prescrite.

La circulaire dapplication de ladministration fiscale


prcise la porte des conditions de dductibilit :

La dprciation, la perte ou la charge,


si elle tait intervenue au cours de
lexercice, aurait t normalement
dductible du rsultat imposable.
A titre dexemple, les pertes ou les charges qui par
nature ne sont pas dductibles, telles que les
amendes, pnalits ou majorations prvues par
larticle 8- 1er de la loi relative lIS, ne peuvent
donner lieu des provisions admises en dduction.

Les pertes et charges doivent trouver


leur origine dans lexercice en cours.
Ainsi, une provision dont le fait gnrateur prend
naissance aprs la clture de lexercice de sa
constitution ne peut tre admise en dduction du
rsultat de lexercice concern.
Le licenciement au cours dun exercice donn dun
salari qui ne rclame aucune indemnit la clture
de lexercice, ne peut faire lobjet dune provision
pour indemnit de licenciement admise en
dduction.

En ce qui concerne la provision pour


dprciation des crances (clients,
associs
dbiteurs,
etc
),
ladministration exige par ailleurs et
sauf
circonstances
particulires,
lintroduction dun recours judiciaire.
Conditions de forme
Pour tre admise en dduction, une provision doit
en plus des conditions de fond nonces
prcdemment, satisfaire deux autres conditions
de forme.
- La provision doit tre constate en comptabilit,
- La provision doit tre inscrite sur le relev des
provisions jointe la dclaration du rsultat fiscal.

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4- Des divergences qui peuvent exister


entre le principe comptable de
prudence et les rgles fiscales de
dductibilit des provisions
Dans certains cas de figure, la convergence entre le
principe de prudence et les conditions fiscales de
constitution de provision nest pas ralise.
Ces cas de divergences peuvent tre de diverses
natures, les exemples les plus frquents suivants
illustrent bien nos propos :
- Lentreprise peut faire face des risques ventuels
lorsquelle donne des garanties ses clients ou
lorsquelle est son propre assureur.
Le principe de prudence impose la constitution de
provisions sur la base des donnes statistiques
historiques alors que sur le plan fiscal, le caractre
probable ntant pas dmontr, la provision nest
pas dductible.
- De mme, en ce qui concerne les provisions pour
dprciation des crances, lintroduction dun
recours judiciaire nest pas toujours possible, ou
encore, peut tre trop onreuse par rapport au
montant de la crance.
Le risque tant rel, la doctrine comptable impose
la constitution dune provision qui ne respecte pas
les rgles fiscales de dductibilit.
Sur ces diffrents cas noncs, une divergence
certaine existe entre les principes comptables et la
loi fiscale.

5- Un tableau de passage du rsultat


comptable au rsultat fiscal qui
constitue letat de rapprochement du
droit comptable et du droit fiscal

Bulletin d'Information Priodique - n101 Janvier 2001

Afin de trouver une solution aux divergences qui


pourraient exister entre les principes comptables et
les rgles fiscales, le lgislateur a, dans le cadre de la
normalisation comptable, prvu ltat n B12 qui
constitue le lien entre le droit comptable et les
rgles fiscales.
Ainsi, il a admis que les comptes doivent tre tablis
en tenant compte des principes comptables de base
indpendamment du traitement ou des rgles
fiscales.
Sur cette base, ds lors que le principe de prudence
impose la constitution dune provision, cette
dernire doit tre constate dans les comptes.
Ultrieurement, si les conditions de dductibilit
fiscale de cette provision ne sont pas runies, elle
doit faire lobjet de rintgration dans ltat B12 :
passage du rsultat net comptable au rsultat net
fiscal.
En cette priode de clture des comptes, il est
important de rappeler les frontires entre le droit
comptable et le droit fiscal.
La non dductibilit fiscale dune provision ne
pourrait justifier sa non constitution comptable ds
lors que le principe de prudence limpose.

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