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NORMAS

INTERNACIONALES
DE AUDITORA

NORMAS
INTERNACIONALES
DE AUDITORIA

Simn Andrcicfe Cspinozo


Profesor de Preparacin y
Evaluacin de Proyectos

PROLOGO
DERECHOS RESERVADOS (*)
Primera edicin
Segunda edicin
Segunda edicin, primera reimpresin
Segunda edicin, segunda reimpresin
Tercera edicin
Tercera edicin, primera reimpresin

2004
2006
2008
2010
2011
2012

NORMAS INTERNACIONALES
DE AUDITORA
(C) 2012 por Editorial Andrade

DISTRIBUCIN POR MAYOR Y MENOR:


Oficina: Av. Tacna 359 - Mezanine 104 - Lima, Telf.: 427-0208.
Casa: Calle Misionero San Martn 350 -102, Ciudad Satlite Santa
Rosa - Callao, Telf.: 484-1890.
(*) Queda prohibida, cualquier forma de reproduccin, distribucin,
comunicacin pblica y transformacin de esta obra, sin contar con la
autorizacin escrita de los titulares de la propiedad intelectual, salvo
excepcin prevista en la ley. La infraccin de los hechos mencionados
puede ser constitutiva de delito contra la propiedad intelectual.

El propsito de este libro es presentar a los lectores las


N orm as Internacionales de A u ditora actualizados, para el
beneplsito de los estudiantes de Contabilidad y Auditora de las
Universidades Pblicas y Privadas de Per y la Com unidad
Andina, a fin de que cuenten con un texto terico y prctico vi
gente, cuyo contenido abarca los Conceptos doctrinarios, Tr
minos de referencia y Disposiciones legales de CONASEV des
de la NIA 1 hasta la NIA 35.
La com pilacin y actualizacin de las 35 NI As han sido rea
lizadas basndose en el texto original publicada en ingls en el
ao 1998, siendo mejorado en base a ejemplos por el Colegio de
Contadores de Per y darle a los lectores nacionales una infor
macin ms prctica de las Normas ya mencionadas, los cuales
provienen del Convenio de los Organismos Profesionales de va
rios pases.
Este libro se caracteriza p o r su contenido doctrinal de la
Auditora, de fcil comprensin en las 35 Normas de Auditora,
cuyos conceptos y alcances son aplicados tanto en el sector
pblico com o el sector privado, y que contienen informacin so
bre: objetivos, alcances, definiciones, polticas, enfoques, m to
dos, aplicaciones casusticas y vigencia de las Norm as de
Auditora aprobadas por la comisin vigente.
El libro presenta en el prim er captulo lo concerniente a "Los
Principios Bsicos y Procedimientos de la Auditora. En el cap
tulo 2, se ocupa del "Sumario de los Principios Bsicos y Proce
dimientos Esenciales". A partir del captulo 3 hasta el captulo 10,
presen tan todas las N orm as In te rn a cio n a le s de A uditora,
inicindose en el captulo 3 con las NIAs de 1 hasta el 6 y conti
nuando en los restantes captulos con las NIAs de 7 hasta el 35,

este ltimo contie ne" El Compromiso de Compilacin de la Infor


macin Financiera".
Bajo los alcances sealados, me complace presentar este
libro "Normas Internacionales de Auditora", cuyo contenido re
sumido y actualizado pongo a disposicin de todos los lectores;
cuya edicin es consecuencia de la compilacin de las versio
nes originales de las Normas Internacionales de A uditora, pu
blicado en Mxico en 1998r complementndose con la inform a
cin impartidos en el Curso de "Contabilidad Financiera en el curso
de Capacitacin de "Contabilidad de Costos", Escuela Superior
de Administracin y Negocios (ESAN) 1987.
El libro consta de trece captulos, cuyo contenido literal ha
sido estructurado de la siguiente manera: Captulo 1, Principios
Bsicos y Procedimientos; Captulo 2, Sumario de Principios B
sicos y Procedimientos Esenciales; Captulo 3, N orm as Interna
cionales de Auditora 1 hasta la NIA 6. C aptulo 4, la NIA 7;
Captulo 5, La NIA 8 a la NIA 10, Captulo 6, NIA 11 hasta la NIA
18; Captulo 7, NIA 19 a la NIA 23; Captulo 8, La NIA 24 a la
NIA 26; C aptulo 9, La NIA 2 7 a la NIA 31; C aptulo 10, La NIA
32 a la NIA 35, Captulo 11, contiene la "Declaracin Internacio
nal de Procedimientos de Confirmacin Interbancarias; Captulo
12, La Auditora de los Bancos Comerciales Internacionales y el
Captulo 13, Las Norm as G enerales de Auditora
A l finalizar, agradezco a mis profesores y com paeros de
clase de los cursos de Contabilidad Financiera y C ontabilidad de
Costos de los Programas de Maestra de "Preparacin y Evalua
cin de Proyectos" UNI, y del Curso de Capacitacin de ESAN,
p o r los conocimientos tericos y prcticos impartidos. Asim is
mo, agradezco al personal tcnico de la Editorial Andrade quie
nes se ocuparon sobre la diagramacin, correccin, com pagina
do y em pastado del libro.
SIMON ANDRADE E.

CONTENIDO
Captulo 1
PRINCIPIOS BSICOS Y PROCEDIM IENTOS.................... 17
Auditora de Estados Financieros...................................................17
Objetivo general y alcance.............................................................. 17
Principios bsicos y cuestiones generales..................................... 18
Integridad, objetividad e independencia, 18.
Confidencialidad, 18. Habilidad y competencia, 18.
Principios bsicos y procedimientos esenciales............................18
Planeamiento, 18. Evidencia de auditora, 22.
Cuestiones generales, 22. Muestreo, 23.
Tcnicas de auditora con ayuda del computador....................... 25
Saldos de apertura, 26.
Inventario, cuentas por cobrar, litigios y reclamos, 27.
Sistemas de contabilidad y control interno....................................29
Evaluacin de riesgos inherente y de control, y su
impacto en los procedimientos sustantivos, 29.
Procedimientos electrnicos de d a to s ........................................... 32
Procedimientos de cumplimiento y conclusiones de
auditora.............................................................................................. 34
Procedimientos sustantivos y las conclusiones de
auditora.............................................................................................. 35
Materialidad de auditora, 36. Fraude o error, 37.
Empresa en marcha, 38. Estimados contables, 40.
Procedimientos analticos, 42.
Operaciones con entidades vinculadas, 43.
Hechos posteriores al dictamen, 44.
Manifestaciones de gerencia. 45. Saldos de apertura, 46.
Trabajos realizados por terceros.....................................................47
Trabajos de otros auditores, 48.
Trabajo del auditor interno, 49.
El trabajo de un experto, 51.
Documentacin de la auditora........................................................ 52
Principios bsicos y procedimientos del dictamen ......................... 53

Fecha del dictamen y descubrimiento del e rro r............................ 55


La otra informacin en documentos que contienen
los estados financieros auditados................................................... 56
Objetivo general y alcance, 56.
Consideracin de la otra informacin, 56.
Inconsistencia de materiales, 57.
Distorsin material de un hecho, 57.
Dictamen del auditor con fines especiales..................................... 59
Objetivo general y alcance, 59.
Cuestiones generales, 59.
Otras prcticas de contabilizacin aceptable.................................60
Componentes de los estados financieros, 60.
Cumplimiento de compromisos contractuales, 61.
Estados financieros resumidos........................................................62
Examen de informacin financiera pre elaborada........................ 63
Objetivo general y alcance, 63.
Cuestiones generales, 64.
Procedimiento de examen, 64.
Procedimientos de dictam en...........................................................66

Captulo 2
SUMARIO DE PRINCIPIOS BSICOS Y PROCEDIMIENTOS
ESENCIALES........................................................................... 67
Revisin de los estados financieros............................................... 67
Objetivo general y alcance, 67.
Principios bsicos y procedimientos esenciales
de revisin......................................................................................... 68
Planeamiento, 68. Pautas generales, 68.
Trabajos realizados por terceros.................................................... 70
Documentacin, 71.
Principios bsicos y los procedimientos esenciales
de dictamen....................................................................................... 71
El compromiso de aplicacin de los procedimientos
Acordados ......................................................................................... 73
Objetivo general y alcance..............................................................73
Principios bsicos y generalidades................................................73
Integridad, 73. Objetividad, 73. Confidencialidad, 73.

Habilidad y competencia, 74.


Principios bsicos y procedimientos............................................. 74
Documentacin, 74. Planeamiento, 74. Evidencia, 74.
Principios bsicos e inform e............................................................75
Compilacin de la informacin financiera......................................76
Principios bsicos y generalidades................................................ 76
Integridad, 76. Objetividad, 76.
Confidencialidad, 76. Habilidad y competencia, 77.
Principios bsicos y procedimientos............................................... 77
Documentacin, 77. Planeamiento, 77.
Pautas generales, 77.
Principios bsicos e inform e............................................................78
C a ptulo 3
NORM AS INTE R NA CIO N ALE S DE A U D IT O R A ............... 79
Norm a In te rna cion al de A u ditora 1 ......................................... 79
Objetivos y principios bsicos de auditora....................................79
Introduccin, 79. Objetivo de la auditora, 79.
Responsabilidad respecto a los estados financieros....................80
Alcance de la auditora, 80.
La tica profesional.......................................................................... 82
Integridad, objetividad e independencia, 82.
Confidencialidad, 82.
Planeamiento de auditora...............................................................83
Trabajos realizados por terceros.................................................... 84
Evidencia de auditora..................................................................... 85
Conclusiones y dictamen de auditora........................................... 85
Notas de la comisin anterior..........................................................86
Norm a Inte rna cion al de A u ditora 2 ......................................... 87
Carta compromiso de auditora...................................................... 87
Introduccin, 87. Contenido principal, 87.
Auditora recurrentes....................................................................... 89
Auditora de entidades vinculadas................................................. 89
A p n d ic e ........................................................................................... 91
Ejemplos de carta-compromiso de auditora................................. 91
Notas de la comisin anterior..........................................................92
Norm a Internacional de A u ditora 4 ..........................................93

Planeamiento..................................................................................... 93
Conocimiento del giro o actividad del cliente.................................95
Desarrollo del plan general.............................................................. 96
Desarrollo del programa de auditora............................................ 98

Norma Internacional de Auditora 5 ....................................... 99


Utilizacin del trabajo de otros auditores.......................................99
Procedimiento del auditor principal............................................ 100
Cooperacin entre auditores.......................................................102
Consideraciones en el dictam en................................................ 102
Divisin de la responsabilidad.......................................................103
Norma Internacional de Auditora 6 ..................................... 104
Evaluacin del riesgo y del control interno..................................104
Sistema de contabilidad y control interno....................................106
Sistema de contabilidad, 107. Ambiente de control, 107.
Procedimiento de control interno, 108.
Limitaciones inherentes al control in terno................................... 108
Estudio de sistemas de contabilidad y control in terno............... 109
Sistema de contabilidad, 110. Ambiente de control, 111.
Procedimiento de control, 111.
Evaluacin preliminar del riesgo de control................................. 112
La documentacin del estudio y la evaluacin del
riesgo de control, 114.
La obtencin de la evidencia con pruebas de control
para sustentar la evaluacin de riesgo de control 115.
Calidad de la evidencia, 116.
Oportunidad de la evidencia, 117.
Revisin de evaluacin preliminar del riesgo de control............ 118
Relaciones entre la evaluacin del riesgo inherente
y del riesgo de control..................................................................... 118
Control interno de la pequea em presa.......................................121
Comunicacin de las debilidades del control interno..................121
Ambiente P E D ................................................................................. 122
Microcomputadores independientes............................................ 122
Sistemas de microcomputador...................................................... 123
Configuracin de microcomputador............................................. 123
Caractersticas del m icrocomputador.......................................... 125
Control interno en un ambiente de microcomputador................126

La autorizacin de la gerencia para operar el


m icrocom putador......................................................................... 127
Seguridad fsica del equipo, 128.
La seguridad fsica de dispositivos porttiles y
disponibilidades fijas, 128.
Seguridad de programas y datos, 129.
Controles generales PED y separacin de funciones............... 134
Controles de aplicacin P E D ........................................................ 135
Efecto del ambiente de microcomputador en
procedimientos de auditora........................................................135
Sistema de computadoras en lnea............................................ 139
Tipos de sistemas de computadora en lnea............................ 141
En lnea/procesamiento en tiempo real, 141.
En lnea/procesamiento por lotes, 142.
En lnea/indagaciones, 143.
En lnea/proceso de descarga y carga, 143.
Caractersticas de sistema de computadora en lnea............... 143
Control interno en sistema de computador en ln e a ................. 145
Efecto del sistema de computador en lnea sobre
los procedimientos de auditora...................................................150
Anexos............................................................................................. 153
Entornos PED y sistema de bases de datos...............................153
Sistema de base de da to s............................................................ 154
Caractersticas de los sistemas de base de datos.................... 154
Uso compartido de los datos, 155.
Administracin de la base de datos, 156.
Control interno de un ambiente de base de da to s.................... 158
Efecto de la base de datos en el sistema de contabilidad
y los correspondientes controles in terno s...................................161
Efecto de la base de datos, sobre los procedimientos
de auditora..................................................................................... 1 62
C aptulo 4
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITO RA 7 ..................... 165
Control de calidad del trabajo de auditora................................. 165
Controles especficos de calidad.................................................. 166
Controles generales de calidad.................................................... 169
Cualidades del personal de auditora........ ................. ............... 169

Apndice........................................................................................ 171
Ejemplos de los procedimientos de control general
de calidad.......................................................................................... 171
Polticas y cualidades personales .................................................. 171
Polticas, habilidad y competencia................................................ 173
Polticas y asignacin de tare as.....................................................182
Polticas, direccin y supervisin................................................... 184
Polticas, aceptacin y continuacin de la relacin
con el cliente..................................................................................... 188
Polticas y inspeccin....................................................................... 191
C a ptulo 5
NO RM A IN TE R N A C IO N AL DE AU D ITO RA 8 ................... 193
Evidencia de auditora.................................................................... 193
Evidencia de auditora suficiente y competente ..........................194
Mtodos para obtener evidencia de auditora............................. 197
Inspeccin, 197. Observacin, 198.
Indagacin y confirmacin, 198
Clculo, 199. Revisin analtica, 199.
Addendum 1 a la norma internacional de auditora 8 ................199
Confirmacin de cuentas por cobrar............................................ 204
Indagacin sobre litigios y reclam os............................................ 206
Addendum 2 a la norma internacional de auditora 8 ............... 209
Pautas adicionales sobre inversiones a largo plazo,
e informacin por segm entos........................................................209
Inversiones a largo plazo............................................................... 209
Informacin por segmentos...........................................................209
Norm a Internacional de A u d ito ra 9 ........................................211
Documentacin................................................................................211
Forma y contenido.......................................................................... 211
Propiedad y custodia de los papeles de trabajo.........................214
Notas de la comisin anterior....................................................... 214
Norm a Internacional de A u d ito ra 1 0 .....................................215
Utilizacin del trabajo de un auditor interno................................ 215
Alcance y objetivos de la funcin de auditora interna..............216
Relacin entre los auditores internos y externos....................... 217
Evaluacin general de la funcin de auditora in terna..............217

Oportunidad de comunicacin y coordinacin........................... 218


Evaluacin del trabajo especfico de auditora interna..............219
Notas de la comisin..................................................................... 220
C aptulo 6
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 11 ................... 221
Fraude y e rro r................................................................................ 221
Responsabilidad por la detencin de fraude y e rro r................. 222
Limitaciones inherentes a una auditora.....................................223
Riesgos de fraude y e rro r............................................................. 224
Procedimientos en caso de indicios de fraude o error....;....... 225
Otras responsabilidades respecto a la comunicacin
de hechos....................................................................................... 225
Notas de la comisin anterior.......................................................227
A p n d ic e ........................................................................................227
Ejemplos de condiciones o circunstancias que aumentan
el riesgo de fraude o e rro r............................................................ 227
Norm a Internacional de A u d ito ra 1 2 .................................... 230
Procedimientos analticos............................................................. 230
Naturaleza de procedimientos de revisin analtica...................231
Objetivos y oportunidad de procedimientos de revisin
a na ltica........................................................................................... 231
Planeamiento de procedimientos de revisin analtica............. 233
Alcances de la confianza que se deposita en los
procedimientos de revisin analtica............................................234
Investigacin de las fluctuaciones y las partidas
poco usuales.................................................................................. 236
Norm a Internacional de A u d ito ra 1 3 .................................... 237
El dictamen del auditor sobre los estados financieros.............. 237
Elementos bsicos del dictamen del auditor............................... 238
Tipo de opiniones en el dictamen.................................................240
Circunstancias que pueden originar una opinin
distinta a una opinin sin salvedades..........................................242
Desacuerdo con la plana gerencial..............................................243
La incertidum bre.............................................................................244
Nota de la comisin........................................................................ 244
N orm a Internacional de A u d ito ra 1 4 .....................................245

Otra informacin en documentos de estados


financieros auditados......................................................................245
Acceso a la otra informacin, 246.
Consideracin de la otra informacin, 246.
Inconsistencias importantes, 246.
Expresin equivocada de un hecho im portante......................... 247
Disponibilidad de la otra informacin despus de
la fecha del dictamen del auditor................................................... 248

Norma Internacional de Auditora 1 5 .................................... 249


Auditora en un ambiente P E D ......................................................249
Habilidad y competencia, 250.
Trabajo realizado por terceros, 250.
Planeamiento, 250.
Sistemas de contabilidad y control in te rn o ................................ 251
Evidencia de auditora............................ ....................................... 251

Norma Internacional de Auditora 1 6 ....................................253


Tcnicas de auditora con ayuda del com putador..................... 253
Descripcin de las tcnicas de auditora con ayuda
del com putador............................................................................... 254
El software de auditora, 254.
Prueba de datos, 255.
Uso de la TA A C ............................................................................... 256
Consideraciones en el uso de TAAC............................................ 256
Conocimiento de la computadora, la pericia y
la experiencia del auditor............................................................... 256
La disponibilidad de las TAAC y de equipos apropiados
de cmputo, 257.
Imparcialidad de las pruebas manuales, 257.
Aplicacin de la TA AC .................................................................... 259
Control de aplicacin de la TAAC, 260.
Documentacin, 262.
Uso de la TAAC en ambientes de cmputo de
pequeos negocios........................................................................ 263
Norma Internacional de Auditora 1 7 ...................................265
Entidades vinculadas..................................................................... 265
Existencia de entidades vinculadas..............................................267
Transacciones con entidades vinculados................................... 268

Examen de las transacciones con entidades


vinculadas e identificadas............................................................. 270
Conclusiones de auditora e informe............................................270
Norm a Internacional de A u ditora 1 8 .....................................272
Utilizacin del trabajo de un experto............................................272
Determinacin de la necesidad de utilizar
el trabajo de un experto.................................................................273
Habilidad y competencia del experto...........................................274
Objetividad del experto..................................................................274
Comunicacin con el experto....................................................... 275
Evaluacin del trabajo de un experto........... ...............................276
Referencia al trabajo de un experto en el dictamen
del auditor................... .....................................................................277
C aptulo 7
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 1 9 ................... 279
Muestreo de auditora.................................................................... 279
Diseo de la m uestra..................................................................... 280
Objetivos de auditora, 281. La poblacin, 281.
El riesgo y seguridad, 282. El error tolerable, 284.
El error esperado en la poblacin, 284.
Seleccin de la m uestra................................................................. 285
Evaluacin de los resultados de la m uestra................................286
Anlisis de errores en la muestra, 286.
Proyeccin de errores, 288.
Evaluacin del riesgo de muestreo, 288.
Conclusiones de m uestreo............................................................289
N orm a In te rn a cio n a l de A u d ito ra 2 1 ..................................... 289
Hechos posteriores a la fecha del balance ge n e ra l................... 289
Fecha del dictamen del auditor.....................................................290
Hechos posteriores ocurridos entre la fecha del dictamen
del auditor y la oportunidad de su entrega.................................. 292
Descubrimiento de hechos con posterioridad a la
entrega del dictamen del auditor...................................................293
Nota de la comisin......................................................................... 294
Dictamen del auditor A .... '...............................................................295
Nota de la comisin......................................................................... 295

Dictamen de los auditores independientes............................... 296

Norma Internacional de Auditora 2 2 ...................................297


Manifestaciones de la gerencia.................................................... 297
Manifestaciones de la gerencia como evidencia
de auditora........................................................... ......................... 298
Documentacin de manifestaciones dela gerencia.................... 299
Manifestaciones escritas................................................................300
Elementos bsicos de la carta de manifestaciones
de la gerencia................................................................................. 300
Casos en que la gerencia rehsa proporcionar
manifestaciones............................................................................. 301
Ejemplo de la carta de manifestaciones de la gerencia............301
Norma Internacional de Auditora 23 ................................. 304
Empresa en marcha...................................................................... 304
Postulado de empresa en m archa.............................................. 305
Evidencia de auditora.................................................................. 307
El dictamen del auditor................................................................. 309
Apndice 1.................................................................................310
Ejemplo de un dictamen del auditor con una salvedad............310
Notas de la comisin..................................................................... 311
Dictamen de los auditores independientes................................3 12
Captulo 8
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 2 4 ................ 313
Dictamen del auditor con fines especiales................................ 313
Consideraciones generales......................................................... 314
Dictamen sobre estados financieros preparados.....................316
El dictamen sobre componentes de los estados
financieros..................................................................................... 3 ^
Dictamen de cumplimiento de compromisos acordados......... 319
Dictamen sobre estados financieros resum idos.......................320
Ejemplo de dictamen sobre estados financieros..................... 322
Estados financieros preparados siguiendo el mtodo
del impuesto a la re n ta ................................................................ 322
Ejemplo de dictamen sobre componentes de estados
financieros..................................................................................... 323
Anexo de cuentas por cobrar..................................................... 323

Participacin de utilidades..........................................................323
A pndice I I .................................................................................. 324
Ejemplo de dictamen de componentes de estados
financieros.................................................................................... 324
Anexos de cuentas por cobrar...................................................324
participacin de utilidades..........................................................325
A pndice III................................................................................. 325
Ejemplo de dictamen sobre cumplimientos emitidos............... 325
Dictamen por separado.............................................................. 325
Dictamen adjunto a los estados financieros.............................326
A pndice IV .................................................................................3 27
Ejemplo de dictamen sobre estados financieros
resum idos..................................................................................... 327
Cuando se ha expresado una opinin con salvedades..........327
N orm a In te rn a cio n a l de A u d ito ra 25 .................................. 329
Materialidad y riesgo de auditora..............................................329
La materialidad............................................................................. 330
Riesgo de auditora...................................................................... 331
Riesgo de auditora al nivel de estado financiero, 331.
Riesgo de auditora al nivel de saldo de cuenta y
clase de transaccin, 332.
Evaluacin del riesgo de auditora.............................................332
Riesgo inherente, 333. Riesgo de control, 333.
Riesgo de detencin, 333.
Interrelacin de los componentes del riesgo
de auditora................................................................................... 334
Aplicacin de los principios de materialidad y
riesgo de auditora....................................................................... 334
Materialidad y riesgo de auditora en el planeamiento........... 335
Materialidad y riesgo de auditora al evaluar la
evidencia de auditora.................................................................. 336
N orm a In te rn a cio n a l de A u d ito ra 26 ...................................337
Auditora de estimados contables.............................................. 337
Naturaleza de los estimados contables .....................................338
Procedimientos de auditora....................................................... 339
Examen de datos y consideracin de supuestos.....................340
Examen de los clculos............................................................... 341

Evaluacin de resultados de procedimientos de au d ito ra ..... 343

Captulo 9
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 2 7 ................... 345
Examen de informacin financiera preelaborada........................345
Factores aplicables a un compromiso de examen
de informacin financiera preelaborada...................................... 347
Aceptacin del compromiso, 347.
Carta-compromiso, 348.
Conocimiento del giro o actividad de la entidad, 348.
procedimiento de examen, 352.
Dictamen sobre un examen de informacin financiera
preelaborada................................................................................... 355

Apndice 1.................................................................................. 358


Norma Internacional de Auditora 2 8 .................................... 360
Compromiso de la primera auditora y saldo
de apertura....................................................................................... 360
Procedimiento de auditora con respecto a los
saldos iniciales.............................................................. .................. 3 1
Consideracin respecto al dictam en.............................................363
Apndice 1...................................................................................384
Apndice II..................................................................................365
Norma Internacional de Auditora 29 ....................................366
Estimaciones de riesgo inherente y de control y
su impacto en los procedimientos sustantivos............................366
Riesgo inherente.............................................................................367
Riesgo de control............................................................. ............... 369
Calidad de la evidencia, 374.
Oportunidad de la evidencia, 375.
Relacin entre la evaluacin de los riesgos
inherentes y de control................................................................... 3?6
Relacin de estimaciones de los riesgos inherentes
y de control al riesgo de deteccin y su impacto
sobre los procedimientos sustantivos.......................................... 376
Norma Internacional de Auditora 30 ....................................378
Conocimiento de los negocios....................................................... 3 7 8
Obtencin del conocim iento.......................................................... 379

Utilizando el conocimiento............................................................. 381


N orm a Internacional de A u d ito ra 3 1 .....................................382
Consideracin de las leyes y regulaciones en una
auditora de estados financieros.................................................. 382
Responsabilidad de la gerencia en el cumplimiento
de leyes y regulaciones.................................................................384
La consideracin del auditor sobre el cumplimiento
con leyes y regulaciones..............................................................385
Informe de la falta en el cumplimiento......................................... 391
Retiro del compromiso................................................................... 392
C a p tu lo 10
NO RM A INTERNACIONAL DE AUDITORA 3 2 ................... 393
Principios bsicos que rigen un compromiso de revisin ....... 393
Pautas generales ...................................... ..................................... 396
Pautas para el dictam en................................................................ 398
N orm a Inte rna cion al de A u d ito ra 3 3 ..................................... 401
Revisin de los estados financieros..............................................401
Carta-com porm iso......................................................................... 402
Procedimientos de revisin............................................................402
Dictamen de revisin...................................................................... 406
Cambios en el compromiso........................................................... 406
A p ndice 1...................................................................................... 407
Ejemplo de carta-compromiso respecto a una
revisin de estados financieros.....................................................407
A p n d ice I I ..................................................................................... 408
Ilustracin de procedimientos por emplearse en un
compromiso de revisin de estados financieros......................... 408
C aja................................................................................................... 410
Cuentas por cobrar..........................................................................411
Inventarios........................................................................................412
Inversiones incluyendo compaas asociadas............................413
Propiedad y depreciacin.......................... ................................... 414
Gastos pagados por anticipado..................................................... 415
Prstamos por p a g a r...................................................................... 415
Cuentas por pagar com erciales....................................................415
Obligaciones acumuladas y contingencias.................................. 416

Impuesto a la renta y otrosimpuestos.............................................417


Hechos posteriores......................................................................... 417
Litigios............................................................................................... 418
Patrimonio ........................................................................................418
Operaciones.....................................................................................418

Apndice III................................................................................. 419


Modelo de dictamen de revisin sinsalvedad............................. 419
Apndice I V ................................................................................419
Ejemplo de dictmenes de revisincon restriccin......................419
Apndice V ................................................................................ 420
Dictamen adverso debido a una desviacin de
normas internacionales de contabilidad........................................ 420
Norma Internacional de Auditora 3 4 ...................................... 422
El compromiso de aplicacin de los procedimientos
acordados........................................................................................ 422
Principios bsicos.............................................................................428
Pautas generales.............................................................................425
Informe referente a un compromiso de aplicacin
de procedimientos acordados....................................................... 427
Apndice 1...................................................................................429
Ejemplo de carta-compromiso de un compromiso
de aplicacin de procedimientoacordados...................................429
Ejemplo de informes con hallazgos sobre
cuentas por pagar........................................................................... 430
Norma Internacional de Auditora 35 ..................................... 433
Compromiso de compilacin deinformacin financiera.............. 433
Principios bsicos............................................................................ 434
Pautas generales............................................................................ 435
Informe referente a un compromiso de compilacin..................438
Apndice 1.................................................................................. 439
Ejemplo de carta-compromiso referente a un
compromiso de com pilacin..........................................................439
Apndice II ................................................................................. 441
Ejemplo de informe referente a un compromiso
de compilacin .................................................................................441
Apndice III................................................................................ 442

Ejemplo de informe sobre un compromiso de


compilacin haciendo hincapi en una desviacin...................442
C aptulo 11
DECLARACION IN TERNACIO N AL DE PROCEDIMIENTOS
DE CONFIRMACION IN T E R B A N C A R IA S ............................ 443
Uso de la solicitud de confirmacin.............................................. 445
Preparacin y envo de solicitud de confirmacin y
la recepcin de respuesta.............................................................446
Contenido de la solicitud de confirmacin ...................................447
Relaciones entre el supervisor bancario y el auditor..................449
Responsabilidad de la gerencia del banco..................................452
Rol del supervisor bancario.......................................................... 453
Rol del auditor externo del b a n co................................................ 459
Relaciones entre el supervisor y el auditor..................................464
Criterios a una posible aplicacin del rol de auditor
para contribuir al proceso de supervisin....................................469
Direccin especfica en la que puede ampliarse
en el rol del auditor......................................................................... 471
La necesidad de dilogo permanente entre las
autoridades supervisoras y la de auditora..................................473
D eclaracin Inte rna cion al de A u d ito ra .................................474
Consideraciones especficas de la auditora de
pequeas em presas.......................................................................474
Caractersticas de una pequea empresa................................... 475
Impacto de las caractersticas de pequea empresa
en una auditora.............................................................................. 478
Consideraciones respecto al compromiso, 478.
Consideraciones y procedimientos a la auditora, 478.
El dictamen del aud itor.................................................................. 480
A pndice 1....................................................................................... 481
Ejemplos del dictamen con salvedad............................................481
A pndice I I ......................................................................................482
Ejemplos del dictamen con abstencin de opinin
cuando la sustentacin no es completa....................................... 482

Captulo 13
Captulo 12

LA AUDITORA DE LOS BANCOS COMERCIALES


INTERNACIONALES................................................................ 483
Objetivos y proceso de auditora................................................... 486
Definicin de los trminos del com prom iso................................. 488
Planeamiento de la auditora..........................................................489
Obtencin de conocimiento sobre el clie n te ............................... 490
Riesgo del producto y servicio, 491.
Riesgo de transferencia, 492.
Riesgo de liquidacin, 492. Riesgo de operacin, 494.
Desarrollo del plan general de auditora...................................... 496
Alcance de los sistemas PED y T E F .............................................498
El trabajo del auditor interno.......................................................... 499
Complejidad de las transacciones realizadas..............................500
Transaccin con entidades vinculadas, 501.
Intervencin de otros auditores, 502.
La determinacin del grado de confiabilidad
del control in te rn o ...........................................................................506
Limitaciones inherentes al control in te rn o ...................................514
Determinacin de la naturaleza, oportunidad
y alcance de las pruebas sustantivos.......................................... 515
Aplicaciones de procedimientos sustantivos............................... 517
Tcnicas de auditora .................................................................... 519
Dictamen sobre los estados financieros......................................523

Apndice 1...................................................................................5^1
Ejemplos de ndices financieros utilizados en el
anlisis de las condiciones y desempeo financiero..................531
Apndice II ................................................................................. 5^1
Ejemplos de procedimientos sustantivos de auditora
para la evaluacin de previsiones................................................533
Procedimientos sustantivos de muestras generales.................536
Criterios de seleccin de m uestra................................................537
Revisin de prstam os..................................................................539
Valuacin de la provisin global para prdidas
en los prstamos............................................................................ 542

NORMAS GENERALES DE A U D IT O R A ............................ 547


Apreciaciones especficas...........................................................547
Normas generales de auditora.................................................. 549
Norma general de auditora Ne 1 .............................................. 550
Norma general de auditora Ns 2 .............................................. 552
Norma general de auditora N9 3 .............................................. 553
Norma de la ejecucin del trabajo................................................ 554
Norma de ejecucin del trabajo Ne 1 ......................................... 554
Norma de ejecucin del trabajo N9 2 ............................................. 555
Norma de ejecucin del trabajo N2 3 ......................................... 555
Norma de inform acin.................................................................. 556
Norma de informacin N2 1 ............................................................556
Norma de informacin N2 2 ........................................................... 557
Norma de informacin Ns 3 ........................................................... 557
Norma de informacin N9 4 .............;...........................................558
Amplia naturaleza de NAGA......................................................... 558
Normas de testimonio.................................................................... 559
Normas generales de auditora.................................................... 560
Normas de ejecucin del trabajo...................................................561
Normas de informacin.................................................................. 561
Planeamiento previo al trabajo de auditora................................561
Evaluacin del nuevo cliente............................................ ............ 562
Comunicacin con el auditor predecesor....................................563
Auditora de los estados financieros previamente
auditados por un auditor predecesor........................................... 565
Auditor predecesor que ha cesado las operaciones........ .......566
Independencia de trab ajo.............................................................. 568
Aceptando un cliente.......................................................................569
Documentacin................................................................................571
Continuando las auditoras............................................................ 572
Planeamiento del tra b a jo ............................................................... 572
Nombramiento del auditor independiente.................................... 573
Planeamiento del trabajo en ambiente computarizado..............574
Naturaleza, momento, y alcances de procedimientos............... 576
Supervisin del tra b a jo ...................................................................577

,.
S78
Procedimientos analticos............................................................
Lista de verificacin del planeamiento del trabajo.................... 579
Control interno, errores e irregulares.........................................
Naturaleza del control interno ....................................................... 584
Aplicacin de conceptos de control interno
a entidades pequeas y m edianas.......... ................................... 592
Otros factores que se consideran al disear
el control interno............................................................................
Limites de los controles internos.................................................. 594
Cumplimiento de la segunda norma
de ejecucin del trabajo...............................................................
Comprendiendo los controles in te rn o s....................................... 595
Aseveraciones de los estados financieros
relacionadas con los inventarios.................................................

Captulo 1

SUMARIO DE LOS PRINCIPIOS BASICOS


Y PROCEDIMIENTOS ESENCIALES
Auditora de Estados Financieros

Objetivo general y alcance


El objetivo de una auditora de estados financieros prepara
dos en un marco de polticas contables reconocidas es el de per
mitir que el auditor exprese una opinin acerca de dichos estados
financieros.
La auditora debe ser organizada para cubrir adecuadamen
te todos los aspectos de la entidad en la medida que stos tengan
implicancia para los estados financieros, el auditor debe obtener
una razonable certidumbre acerca de la informacin contenida en
los registros contables sustentatorios y en otra informacin fuente
confiable y suficiente como para constituir la base de la prepara
cin de dichos estados financieros. Para formar su opinin el au
ditor tambin debe decidir si la informacin pertinente est o no
apropiadamente expresada en los estados financieros.
Es de inters, tanto del cliente como del auditor, que ste en
ve una carta-compromiso, de preferencia antes del inicio de su
labor, con el fin de prevenir interpretaciones equivocadas respecto
de su compromiso.
La NIA 3 describe los principios bsicos que rigen las respon
sabilidades profesionales del auditor, los mismos que deben ser
cumplidores cada vez que lleva a cabo una auditora. Otras NIAs
se ocupan en detalle de los principios esbozados en la NIA 3 y dan
pautas acerca de los procedimientos de auditora y prcticas con
cernientes al dictamen.

18

Principios Bsicos y C uestiones Generales

Integridad, objetividad e independencia


El auditor debe ser recto, honesto y veraz al llevar a cabo su
trabajo profesional de auditora. Asimismo, debe ser imparcial y
no permitir que el prejuicio, la predisposicin o la influencia de ter
ceros afecten su objetividad. Asimismo, debe mantener una acti
tud independiente, es decir, ser libre de todo inters que pudiera
verse, cualquier que fuere su verdadera razn, como incompatibi
lidad con su integridad y objetividad.

Confidencialidad
El auditor debe respetar la confidencialidad de la informacin
que ha obtenido en el transcurso de su trabajo y no debe utilizar ni
divulgar tal informacin sin la apropiada y especfica autorizacin,
o a menos que exista el deber legal o profesional de revelarla.

Habilidad y competencia
La auditora debe ser llevado acabo con habilidad, y el dicta
men ser preparado, con el debido cuidado profesional, por perso
nas que posean el adecuado entrenamiento, experiencia y com
petencia en auditora.

Principios Bsicos y P rocedim ientos Esenciales del


Exam en

Planeamiento
El planeamiento del examen debe basarse en el conocimien
to del giro o actividad que desarrolla la empresa o el cliente. El
auditor debe plantear su trabajo de modo que le permita conducir,
de manera eficiente y oportuna, una auditora que sea eficaz.
El planteamiento debe hacerse, entre otras cosas, para obte
ner suficiente conocimiento del sistema de contabilidad, polticas y
procedimientos de control interno del cliente, establecer qu gra

19
do de confiabilidad se espera obtener del control interno, determi
nar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los pro
cedimientos de auditor por emplear, y coordinar el trabajo de
auditora por realizar.
El auditor necesita contar con nivel de conocimiento sobre el
giro o actividad y el sector econmico de su cliente que le permita
identificar los hechos, operaciones y prcticas que, a su criterio,
puedan tener un efecto significativo sobre la informacin financie
ra. Con respecto a los papeles de trabajo de la auditora del ejer
cicio anterior y otros archivos que guarden relacin, el auditor debe
prestar particular atencin a los asuntos que demandaron consi
deracin especial y resolver si los mismos pueden llegar a afectar
el trabajo por realizar durante el ao en curso. El auditor debe
documentar el plan general.
El auditor debe preparar por escrito el programa de auditora
estableciendo los procedimientos que se necesiten para implementar el plan de auditora. El programa debe detallarse lo sufi
ciente, a fin de que pueda servir como conjunto de instrucciones
para los asistentes que tomen parte en la auditora, y medio de
control de la apropiada ejecucin del trabajo.
El auditor debe considerar la oportunidad de procedimientos,
la coordinacin de la ayuda que espere obtener del cliente, la dis
ponibilidad de los asistentes y la probable implicancia de otros
auditores o expertos.
Al planear el compromiso, debe llevarse a cabo una evalua
cin general del riesgo de auditora basndose en su conocimien
to del giro o actividad, sector econmico, administracin, ambien
te y operaciones de control del cliente. Como parte de esta eva
luacin global del riesgo, el auditor debe considerar la potenciali
dad de aquellos problemas que tienen carcter expansivo (por
ejemplo, los problemas de liquidez o los de continuidad operativa).
El riesgo de auditora debe ser considerado por el auditor a un
nivel de saldos de cuentas y clase de transacciones que tome en
cuenta los resultados de la evaluacin global del riesgo de auditora
al nivel del estado financiero.

20
Al planear el trabajo de auditora, el auditor debe considerar
qu es lo que podra hacer que la informacin financiera se en
contrara materialmente distorsionada. El juicio preliminar del audi
tor sobre la materialidad debe encaminarse a saldos de cuenta y
clase de transacciones especficas. La auditora debe ser planea
da de modo que el riesgo de auditora se mantenga en un bajo
nivel aceptable.
Al planear la auditora, el auditor debe considerar la materia
lidad de los inventarios y la necesidad de presenciar la toma de los
mismos. El auditor debe considerar la naturaleza de los sistemas
de contabilidad y control interno utilizados con respecto al inventa
rio, los riesgos inherentes y de control, si se espera o no que la
gerencia establezca procedimientos adecuados y emita instruc
ciones apropiadas para el recuento fsico del inventario, la oportu
nidad del recuento, los lugares de ubicacin de los inventarios, y la
necesidad o no de contar con la asistencia de un experto.
El auditor debe normalmente planear la obtencin de confir
macin directa de los saldos de las cuentas por cobrar cuando
stos son materiales y se espera que los deudores respondan.
Cuando los deudores no respondan, el auditor debe planear la
realizacin de procedimientos alternativos.
Al planear y realizar los procedimientos de auditora y al eva
luar los resultados obtenidos mediante ellos, el auditor debe estar
alerta a la posibilidad de que el supuesto de empresa en marcha
sobre el que se haya basado la preparacin de los estados finan
cieros, pueda ser cuestionable.
El auditor debe planear el trabajo de auditora de modo de
actuar con una razonable expectativa de detectarse distorsiones
de orden material en la informacin financiera, ya sea provenien
tes o no de fraude o de error.
El auditor debe planear y realizar la auditora con una actitud
de profesional escepticismo reconociendo que puede encontrar
informacin financiera producidas por fraude o error. Debe inda
gar ante la gerencia con respecto a cualquier fraude o error signifi

21
cativo que haya ocurrido en el perodo por dictaminar y modificar
sus procedimientos de auditora si fuera necesario.
El auditor debe reunir la informacin acerca de ambiente PED,
que sea pertinente al plan de auditora.
Al planear el trabajo de auditora, el auditor debe considerar
una combinacin apropiada de las tcnicas de auditora y los ma
nuales con ayuda de la computadora.
Los nombres de las entidades vinculadas que estn identifi
cadas con la entidad deben ser proporcionadas por el auditor al
personal de auditora que participe en el examen de la entidad y
de las otras entidades integrantes de sta, de modo que dicho
personal est alerta a reconocer las operaciones entre entidades
vinculadas, si se encontraran en el transcurso de la auditora. La
determinacin de la estrategia general de la auditora requiere con
siderar el riesgo inherente al nivel de estados financieros.
Al planear el trabajo de auditora con ms detalle, tal evalua
cin debe relacionarse con los saldos de cuenta y las clases de
transacciones que revistan materialidad. El auditor puede suponer
que el riesgo inherente es alto al nivel de dichos saldos de cuenta
y clases de transacciones sin haber primero realizado una evalua
cin, pero debe ponerse al tanto debidamente de los factores de
riesgo inherente existentes al nivel de estado financiero.
El auditor externo debe obtener entendimiento y conocimien
to suficiente de los sistemas de contabilidad y control interno para
planear la auditora y enfocar el examen de un modo eficaz.
El auditor debe obtener entendimiento de los procedimientos
de control interno en forma suficiente para planear el trabajo de
auditora. Debe considerar el conocimiento que, sobre la presen
cia o ausencia de estos procedimientos, ha obtenido al estudiar el
ambiente de control y el sistema de contabilidad, para determinar
si se necesita algn estudio adicional respecto a dichos procedi
mientos para efectos del planeamiento de la auditora. Por lo ge
neral, el planeamiento la auditora no requiere un entendimiento

22
de los procedimientos de control por cada afirmacin importante
que se encuentre en cada uno de los saldos de cuenta y clases de
transacciones.
Al planear el enfoque de su auditora, el auditor debe consi
derar la evaluacin preliminar del riesgo de control conjuntamente
con la evaluacin del riesgo inherente, para determinar el riesgo
de deteccin y la naturaleza, oportunidad y alcance de los proce
dimientos sustantivos.
Los planes deben ampliar su desarrollo y revisin, cuanto sean
necesarios en el curso de la auditora.
El planeamiento debe ser permanente durante el desarrollo
de todo el compromiso aceptado. Las razones que existan para
hacer cambios significativos deben ser documentadas. El plan de
auditora y el programa correspondiente deben ser reconsiderados
conforme progrese la auditora.
La evaluacin hecha por el auditor sobre los componentes
del riesgo de auditora puede cambiar en el curso del examen. El
auditor debe cambiar sus procedimientos sustantivos tomando
como base las modificaciones que se produzcan en los niveles
asignados de riesgo inherente y de control referentes a alguna o
todas las afirmaciones del estado financiero pertinente.

Evidencia de auditora

evidencia, y debe ser objetivo en la evaluacin de sta. Al selec


cionar sus procedimientos para obtener evidencia, debe recono
cer la posibilidad de que la informacin financiera pueda encon
trarse materialmente distorsionada.
Debe haber una relacin racional entre el costo de la obten
cin y la utilidad de la informacin obtenida.
Si el auditor tuviera dudas razonables sobre alguna afirma
cin de significacin material, debe tratar de obtener evidencia
suficiente y competente para aclarar tales dudas. Si el auditor no
puede obtener la mencionada evidencia suficiente y competente,
no debe expresar una opinin sin salvedad.

Muestreo
El auditor debe considerar primero los objetivos especficos
de auditora por alcanzar, a fin de poder determinar el procedi
miento o combinacin de procedimientos ms adecuados para
facilitarle el mejor logro de tales objetivos.
El auditor debe determinar que la poblacin de la cual va ex
traer la muestra sea apropiada para el objetivo especfico de la
auditora.
i
El auditor debe definir la unidad de muestreo a fin de obtener
una muestra eficiente y eficaz para alcanzar el objetivo de auditora
especfico.

El auditor debe obtener evidencia de auditora suficiente y


competente, mediante la aplicacin de procedimientos de cumpli
mientos y procedimientos sustantivos, a fin de poder extraer de
ellas conclusiones razonables en las cuales basar su opinin con
respecto a la informacin financiera.

El auditor debe tomar en consideracin el riesgo de deteccin


proveniente de las incertidumbres propias del muestreo (riesgo
Muestral), as como aqul que proviene de factores distintos a los
del muestreo (riesgo no muestral).

Cuestiones generales

El objetivo del auditor debe ser reducir el riesgo muestral a un


nivel no significativo mediante el planeamiento, direccin, supervi
sin y revisin apropiados.

La evidencia de auditora debe, en suma, permitir al auditor


formarse una opinin sobre la informacin financiera.
El auditor debe ser meticuloso en sus esfuerzos por obtener

Al determinar la expectativa de error en una poblacin, el au


ditor debe considerar cuestiones tales como los niveles de error

24
identificados en auditores anteriores, los cambios en los procedi
mientos del cliente y la evidencia provenientes de su evaluacin
del sistema de control interno y de los resultados de sus procedi
mientos analticos de revisin.
Las partidas tomadas como muestra deben ser selecciona
das de tal modo que la muestra pueda ser considerada como re
presentativa de la poblacin.
Al recurrir a una seleccin sistemtica el auditor debe ver que
la poblacin no quede estructurada de modo tal que el intervalo de
muestreo guarde relacin con algn patrn en particular de dicha
poblacin.
Cuando el auditor lo emplea el muestreo al azar debe preve
nirse de hacer una seleccin sesgada por ejemplo, tomar partidas
que son fcilmente localizables, pero que pueden no ser repre
sentativas.
El haber aplicado, en cada partida muestral, aquellos proce
dimientos que considera apropiados para el particular objetivo de
su examen, el auditor debe a) analizar los errores detectados en
la muestra, b) proyectar a la poblacin los errores encontrados en
la muestra, y c) evaluar el riesgo del muestreo.
Al analizar los errores detectados en la muestra, el auditor
debe ver si una partida cuestionable es en realidad un error.
Si el auditor no aplica las Normas de auditora no est en
condiciones de aplicar procedimientos alternativos relacionados
con una partida muestral que falta, por lo que debe tratar esta
partida como un error para los fines de su evaluacin de la eviden
cia proporcionada por la muestra del auditor.
El auditor tambin debe considerar los aspectos cualitativos
de los errores.
Cuando el auditor decide conformar una subpoblacin y am
pliar sus procedimientos, debe realizar evaluaciones separadas
respecto a errores, basndose en las partidas examinadas por ca

25
da subpoblacin.
El auditor debe proyectar los resultados de error de la mues
tra a la poblacin de la cual ha seleccionado dicha muestra. Al
proyectar los resultados de error, el auditor debe mantener en
mente los aspectos cualitativos de los errores encontrados.
El auditor debe considerar si los errores de poblacin no ex
cede lo tolerable. Para llevar esto a cabo, el auditor debe compa
rar el error de poblacin proyectado con el error tolerable, y com
parar luego los resultados de la muestra con la evidencia obtenida
por otros procedimientos de auditora que aplic al establecer sus
conclusiones sobre un saldo de cuenta, una clase de transaccin
o un control especfico. El auditor por tanto, debe reconsiderar el
riesgo de muestreo y si determina que este riesgo es inaceptable,
debe considerar la ampliacin de sus procedimientos o la aplica
cin de procedimientos alternativos.
Habiendo evaluado los resultados del muestreo, el auditor
debe llegar a una conclusin en cuanto al grado de evidencia sufi
ciente y competente que ha obtenido para sustentar la particular
caracterstica de saldo de cuenta o clase de transaccin que se
encuentra examinado.

Tcnicas de Auditora con Ayuda del Computador


Sin importar la fuente de los programas (programas de com
putador o software de auditora) el auditor debe comprobar su va
lidez para los fines de la auditora antes de hacer uso de ellos.
Cuando se procesen datos en prueba mediante el normal sis
tema de procesamiento de la entidad, el auditor debe asegurarse
de que las operaciones en prueba sean subsiguientemente elimi
nadas de los registros contables de la entidad.
El auditor debe tener conocimiento suficiente para planear,
ejecutar y utilizar los resultados de la Tcnica de Auditora con
Ayda del Computador (TAAC) que elija.
El auditor debe considerar la disponibilidad de las TAAC, las

27

26
adecuadas instalaciones del computador, y el necesario sistema
de contabilidad y archivo basado en el computador. El auditor debe
guardar la razonable expectativa de que las instalaciones del com
putador sern apropiadamente controladas cuando la TAAC est
en funcionamiento.
El empleo de las TAAC debe ser controlado por el auditor
para establecer una razonable seguridad de que los objetivos de
auditora y las especificaciones detalladas de las TAAC se cum
plan, y de que las TAAC no sern manipuladas en forma impropia
por el personal de la entidad.
El auditor debe tener una razonable seguridad de que el per
sonal de la entidad no ha influido en forma impropia en los resulta
dos de una TAAC.
Los papeles de trabajo deben estar documentados en los que
concierne a describir la aplicacin de las TAAC.

Saldos de apertura
El auditor debe obtener evidencia de auditora suficiente y
competente para establecer que los saldos de apertura no contie
nen distorsiones que puedan afectar de modo material a los esta
dos financieros del ao en curso, que los saldos de cierre del ao
anterior han sido arrastrados o reexpresados correctamente y que
se han aplicado en forma consistente las polticas de contabilidad
apropiadas.
La naturaleza y alcance de la evidencia de auditora que el
auditor debe obtener en relacin con los saldos de apertura de
pende de las polticas de contabilidad seguidas por la entidad, de
si los estados financieros del ao anterior han sido o no auditados
y, en tal caso, de si la opinin del auditor fue emitida con salvedad
o no- y de la naturaleza de las cuentas y el riesgo de distorsiones
existentes en los estados financieros del ao en curso.
El auditor debe satisfacer los saldos de apertura mediante la
revisin de papeles de trabajo del auditor anterior. Debe tomar en
consideracin la competencia profesional del auditor anterior.

Cuando los estados financieros no han sido auditados, o cuan


do el auditor considera que no le satisface la revisin de papeles
de trabajo del auditor anterior, ya que debe obtener evidencia de
auditora suficiente y competente examinando los registros sustentatorios de los saldos de apertura y aplicando procedimientos
adicionales como parte de los procedimientos de auditora del ao
en curso.

Inventario, cuentas por cobrar, litigios y reclamos


La observacin de inventarios, la confirmacin de cuentas por
cobrar y la indagacin sobre litigios y reclamos son los procedi
mientos reconocidos en forma general como los que proporcionan
la evidencia de auditora ms confiable sobre las afirmaciones con
cernientes a existencia fsica y condicin de inventarios, existencia
de deudores y exactitud de sus saldos registrados, y estado de los
litigios y reclamos existentes, respectivamente.
El auditor debe evaluar los resultados de los procedimientos
de observacin, confirmacin e indagacin o -cuando tales proce
dimientos no se pueden llevar a cabo- como procedimientos alter
nativos, y decidir si ellos constituyen una base adecuada para sus
tentar su opinin. Si el auditor no puede obtener evidencia sufi
ciente para sustentar su opinin, debe tomar en consideracin el
efecto de esta limitacin para el dictamen.
El auditor debe considerar en qu lugares es apropiada su
presencia con respecto a la toma de inventarios, basndose para
ello en la materialidad y la evaluacin del riesgo de control concer
nientes a los diferentes lugares a considerar.
El auditor debe buscar satisfacerse con respecto a la razonabilidad de los procedimientos empleados para estimar las cantida
des del inventario fsico.
El auditor debe revisar las instrucciones de la gerencia con
respecto al recuento fsico del inventario, y obtener la certeza de
que estn adecuadamente aplicadas, observando los procedimien
tos empleados y realizando conteos de prueba.

29

28
Cuando se evala que el control interno sobre el recuento
fsico del inventario es adecuado, el recuento puede llevarse a
cabo en una fecha distinta a la fecha del balance.
El auditor debe evaluar si las razones para que existan dife
rencias significativas entre lo fsicamente recontado y lo registrado
bajo el sistema de inventario perpetuo han sido o no entidades y
apropiadamente sometidas a ajuste.
El auditor debe verificar necesariamente el listado del inven
tario final de la empresa, para evaluar si refleja o no las cuentas
del inventario real. Normalmente, el auditor debe obtener confir
macin directa de aquellos que mantienen inventarios bajo custo
dia y control.
La seleccin de cuentas por cobrar y por confirmar debe ha
cerse con referencia a la NIA 19, de tal forma poder arribar a una
conclusin en cuanto a la existencia y exactitud de las cuentas por
cobrar tomadas en su conjunto.
Las cartas de confirmacin deben ser enviadas por el propio
auditor, solicitando una respuesta directa al mismo.
Si bien la forma positiva de confirmacin de saldos de cuen
tas por cobrar proporciona evidencia ms confiable que la forma
negativa, la eleccin depender del objetivo que deba cumplir la
evidencia y de condiciones tales como la evaluacin de los riesgos
inherentes y de control.
Para los fines de evaluacin de la evidencia proporcionada
por la muestra de auditora, el auditor debe tratar como errores a
las cuentas por cobrar sujeta a confirmacin positiva que no pue
dan ser confirmadas y sobre las cuales no se hayan aplicado pro
cedimientos alternativos.
El auditor debe considerar si existen razones vlidas, y exa
minar la evidencia pertinente, que sustenten la solicitud de la ge
rencia para no confirmar determinados saldos de cuentas por co
brar, y debe aplicar procedimientos alternativos sobre aquellas
cuentas.

El auditor debe aplicar los procedimientos del caso para infor


marse debidamente de los litigios y reclamos que puedan repre
sentar implicaciones financieros materiales, y buscar confirmacin
directa de los abogados de la entidad de los litigios y reclamos que
hayan sido identificados o cuando presuma el auditor que los mis
mos pueden existir.

Sistema de Contabilidad y Control Interno

Evaluacin de riesgos inherente y de control, y su impacto


en los procedimientos sustantivos
La comprensin obtenida sobre los sistemas de contabilidad
y control interno, junto con la evaluacin del riesgo inherente y
otras consideraciones, facilitan al auditor identificar los tipos de
distorsiones materiales potenciales que podran presentarse en
los estados financieros, y poder considerar los factores que influ
yan con respecto al riesgo de distorsin material y disear los pro
cedimientos sustantivos apropiados.
Algunos de los procedimientos empleados por la empresa para
comprender los sistemas de contabilidad y de control interno pu
dieran no haber sido planeados como procedimientos de cumpli
miento, pero pueden servir tales procedimientos, al proporcionar
evidencia acerca de la eficacia tanto del diseo como del funcio
namiento de las polticas y procedimientos aplicables a determina
das afirmaciones. Esta evidencia puede ser utilizada para susten
tar una evaluacin del riesgo de control asignndole un nivel me
nor que un alto nivel.
Cuanto menor sea la evaluacin del riesgo de control, mayor
sustentacin necesitar el auditor para comprobar que los siste
mas de contabilidad y control interno estn bien diseados y fun
cionan con eficacia. El auditor debe considerar si es o no posible
contar con evidencias de auditora para sustentar una evaluacin,
si para obtener tal evidencia resulta o no eficaz aplicar procedi
mientos adicionales.
Antes de apoyarse en procedimientos aplicados en exme-

30
nes anteriores para sustentar conclusiones sobre el riesgo de con
trol, el auditor debe obtener evidencia acerca de la naturaleza y
alcnce de los cambios ocurridos en los sistemas de contabilidad
y control interno de la entidad desde que se aplicaron dichos pro
cedimientos. El auditor debe considerar de cuanto mayor sea el
tiempo transcurrido desde la aplicacin de tales procedimientos,
menor puede ser la certidumbre resultante.
No se puede dar confiabilidad a los procedimientos de cum
plimiento realizados a una fecha intermedia si no se toma en con
sideracin la necesidad de obtener mayor evidencia con respecto
al perodo contable restante.
Junto con la evaluacin que ha efectuado sobre los riesgos
inherentes y de control, el auditor debe considerar la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos para de
terminar el nivel de certidumbre que se requerir y que ser pro
porcionado por tales procedimientos para reducir el riesgo de de
teccin a un nivel aceptable.
El auditor debe aplicar los procedimientos sustantivos en ni
veles evaluados de riesgos inherentes y de control, no debe ser lo
suficientemente bajos como para eliminar la necesidad de emplear
tal clase de procedimiento con respecto a saldos de cuentas y
clases de transacciones significativas. Cuando el riesgo inherente
como el de control es evaluado a un alto nivel, el auditor debe
tomar en cuenta si los procedimientos sustantivos proveern cer
tidumbre en grado suficiente como para reducir el riesgo de detec
cin a un nivel aceptable.
El auditor debe obtener un entedimiento del sistema contable
y los correspondientes controles internos, y debe estudiar y eva
luar et funcionamiento del control interno sobre los cuales desea
apoyarse para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de
otros procedimientos de auditora. Para evaluar el riesgo de con
trol, el auditor debe considerar la idoneidad del diseo y probar el
cumplimiento de los correspondientes procedimientos. En ausen
cia de la evaluacin, el auditor debe presumir que existe un alto
riesgo de control.

31
Cuando el auditor se apoya en el control interno, es en estos
puntos que debe satisfacerse de la eficacia que, para los fines de
la auditora, demuestren los procedimientos de control interno apli
cados por la entidad.
El auditor debe revisar el sistema contable a practicar y los
correspondientes controles internos para compenetrarse del flujo
de las operaciones y de los procedimientos especficos de control,
a fin de estar en condiciones de hacer una evaluacin e identifica
cin preliminar de aquellos controles internos sobre los cuales
podra resultarle eficaz y eficiente apoyarse para conducir su
auditora.
El auditor debe indagar acerca de los controles internos que
han estado o no en uso durante todo el perodo con respecto al
cual piensa apoyarse en ellos. Si se emplearon controles sus
tancialmente diferentes en diferentes pocas del perodo en refe
rencia, el auditor debe considerar cada uno de ellos por separado.
La evaluacin preliminar del auditor sobre los controles inter
nos debe hacerse en la presuncin de que los controles funcio
nan, en general, como estn descritos y que funcionaron eficaz
mente durante el perodo en que se piensa apoyarse en ellos.
Para beneficiar a su cliente, el auditor debe comunicar a la
administracin, en forma oportuna y al apropiado nivel jerrquico,
las debilidades materiales que ha podido identificar como resulta
do de su estudio y evaluacin del control interno, y de otros proce
dimientos de auditora.
Al realizar la revisin y la evaluacin preliminar del sistema de
contabilidad y de los correspondientes controles internos sobre
los cuales desea apoyarse, el auditor debe considerar si existen o
no procedimientos y controles adecuados referente a la autoriza
cin y registro de las operaciones entre las entidades vinculadas.
Si existen tales procedimientos y controles, y el auditor desea
apoyarse en ellos, debe realizar pruebas diseadas con el objeto
de obtener evidencia de que los mismos han funcionado en forma
apropiada.

32

Procesam iento Electrnico de Datos (PED)


Al ejecutar una auditora en un entorno PED el auditor debe
tener el suficiente conocimiento del hardware, software y sistemas
de procesamiento electrnico, a fin de planear la auditora; y debe
comprender en qu forma el PED incluye en el estudio y evalua
cin del control interno y en la aplicacin de los procedimientos,
incluyendo entre estos a las tcnicas de auditora con ayuda del
computador. El auditor, debe tener suficiente conocimiento del PED,
a fin de poner en prctica los procedimientos de auditora, depen
diendo del enfoque particular que haya adoptado para el examen.
Durante la etapa de revisin y evaluacin preliminar del con
trol interno, el auditor tambin debe compenetrarse del sistema de
contabilidad para llegar a comprender el entorno global del control
y del flujo de las operaciones. Si el auditor planea apoyarse en los
controles internos para llevar a cabo su examen, debe tomar en
consideracin los controles manuales y los controles computarizados que intervienen en el funcionamiento del PED -controles
generales del PED- y, asimismo, los controles especficos sobre
las pertinentes aplicaciones contables.
El auditor debe comprender y considerar las caractersticas
del entorno PED porque ellas influyen en el diseo del sistema de
contabilidad y los correspondientes controles internos, para la se
leccin de controles internos sobre los cuales piensa apoyarse
respecto a la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedi
mientos usados.
El auditor debe revisar el sistema contable en la medida que
considere necesario para tomar conocimiento del entorno global
de control y del flujo de las operaciones. Si el auditor desea apo
yarse en los controles internos al llevar a cabo su auditora, debe
adems identificar y hacer una revisin preliminar de aquellos con
troles internos que podran resultarle ms eficaces y eficientes.
El auditor debe tener en cuenta cmo los controles generales
del PED afectan a las aplicaciones PED significativas para la
auditora.

33
El auditor debe efectuar una evaluacin preliminar de aque
llos controles generales y de aquellos controles de aplicacin del
PED sobre los cuales cree que podra resultarle eficaz y eficiente
apoyarse al llevar a cabo su examen.
El auditor puede tomar conocimiento de las debilidades de
los controles internos del PED durante su estudio y evaluacin del
sistema de contabilidad y los correspondientes controles internos.
Estas debilidades deben ser reportadas a la gerencia en forma
oportuna. Cuando el auditor identifica deficiencias significativas en
determinadas reas relacionadas con la proteccin de los datos y
la continuidad ininterrumpida del procesamiento debe comunicar
tal situacin a la gerencia.

Evaluacin de riesgos inherente y de control, y su impacto


en los procedimientos sustantivos
Al estudiar el control interno y los sistemas de contabilidad
para planear la auditora, el auditor debe obtener suficiente cono
cimiento del diseo del control interno y de los sistemas de conta
bilidad y averiguar si han sido o no puestos en funcionamiento.
El auditor debe comprender el entorno de control en forma
suficiente para poder evaluar la disposicin general, actitud vigi
lante y acciones tomadas, de parte de los directores y la gerencia,
con respecto al control y su importancia para la entidad.
El auditor debe obtener suficiente conocimiento del sistema
contable para estar en condiciones de identificar y comprender las
principales clases de operaciones y la forma en que se inician, los
registros contables, los documentos sustentatarios y las cuentas
especficas de los estados financieros, as como el proceso de
reporte contable y financiero.
Despus de haber llegado a la comprensin de los sistemas
de contabilidad y control interno, el auditor debe hacer una eva
luacin preliminar del riesgo de control con respecto a las afirma
ciones existentes en el pertinente estado financiero. El riesgo de
control es normalmente evaluado como riesgo de alto nivel, ex

34
cepto cuando el auditor est en condiciones de identificar polticas
y procedimientos que son aplicables a afirmaciones especficas y
que pueden hacer posible prevenir o detectar distorsiones mate
riales, y cuando el auditor planea aplicar procedimientos de cum
plimiento para confirmar su evaluacin.
El auditor debe documentarse de la comprensin de los siste
mas de contabilidad y el control interno de la entidad, y su evalua
cin del riesgo de control. Cuando luego de la evaluacin efectua
da se concluya que corresponde asignar un nivel menor que un
alto nivel, deben documentarse las bases en que se apoya dicha
conclusin.

Procedim ientos de C um plim iento y C onclusiones de


Auditora
Los procedimientos de cumplimiento deben ser aplicados por
el auditor para obtener evidencia de que aquellos controles inter
nos sobre los cuales apoyarse funcionan, en general en la forma
que l los ha identificado, y que, adems, han funcionado eficaz
mente durante todo el perodo con respecto al cual piensa apoyar
se en ellos.
El auditor debe hacer indagaciones especficas en relacin
con estas cuestiones, particularmente en lo que concierne a la
periodicidad en los cambios del personal principal que cumple fun
ciones claves de control. Debe entonces asegurarse de que sus
procedimientos de cumplimiento cubrirn apropiadamente los pe
rodos de cambios o fluctuaciones.
Basndose en los resultados de sus procedimientos de cum
plimiento, el auditor debe evaluar respecto si los controles inter
nos son o no adecuados para sus fines.
Si basndose en los resultados de sus procedimientos de
cumplimiento, el auditor llega a la conclusin de que no le es con
veniente apoyarse en un control interno en particular en el grado
que preliminarmente haba pensado, debe averiguar si hay o no
otro control que podra satisfacer sus fines y sobre el cual podra

35
apoyarse (despus de aplicar los procedimientos de cumplimiento
apropiados). Alternativamente, puede modificar la naturaleza, opor
tunidad o alcance de sus procedimientos sustantivos.
Los procedimientos de cumplimiento de auditora deben ser
normalmente aplicados por el auditor a las operaciones seleccio
nadas de entre aquellas del perodo completo bajo examen. Si,
inicialmente, las pruebas se hacen sobre un perodo ms corto, el
auditor necesitar considerar qu es lo que se necesita para obte
ner una seguridad razonable sobre la confiabilidad de los registros
contables en relacin con el perodo completo.
Despus de haber obtenido un entendimiento de los siste
mas de contabilidad y control interno y evaluado el riesgo de con
trol, el auditor puede tratar de obtener ms evidencias sobre la
eficacia del diseo y funcionamiento de aquellos, a fin de susten
tar una evaluacin del riesgo de control asignndole un menor
nivel respecto a determinadas afirmaciones. Como consecuencia,
el auditor puede cambiar la naturaleza, oportunidad y alcance de
sus procedimientos sustantivos.
La evaluacin de las desviaciones encontradas al aplicar los
procedimientos de cumplimiento puede dar a lugar a que el audi
tor llegue a la conclusin de que el nivel del riesgo de control eva
luado debera ser incrementado. En este caso, la naturaleza, la
oportunidad y el alcance de los procedimientos sustantivos deben
ser modificados.
Antes de concluir con la auditora, el auditor debe considerar
si la evaluacin preliminar hecha acerca del riesgo de control es
confirmada o no. Si la referida evaluacin se modificara, deber
entonces aplicarse procedimientos adicionales y documentarse la
modificacin.

Procedimientos Sustantivos y las Conclusiones de


Auditora
El auditor debe revisar las conclusiones derivadas de la evi
dencia y expresar su opinin sobre la informacin financiera.

37

36

Materialidad de auditora
Debido a que la naturaleza de una distorsin del material puede
dar lugar a otros problemas contables, el auditor debe estar al
tanto y alerta a los errores detectados por montos relativamente
pequeos que pudieran tener un efecto material en la informacin
financiera.
La materialidad debe ser tomada en consideracin por el au
ditor al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los pro
cedimientos de auditora, al evaluar el efecto de las distorsiones
en la valuacin y clasificacin de las cuentas y al determinar la
propiedad de presentacin y pertinente revelacin de la informa
cin financiera.
Despus de que el auditor haya evaluado los riesgos inhe
rentes y de control debe considerar el nivel del riesgo de deteccin
que est dispuesto a aceptar y, basndose en su criterio, seleccio
nar los procedimientos sustantivos ms apropiados.
Conforme a las distorsiones identificadas y no corregidas que
se aproximan al nivel de materialidad, el auditor debe considerar
reducir este riesgo, aplicando procedimientos de auditora adicio
nales o solicitando a la gerencia general a que corrijan las distorsio
nes identificadas.
Al evaluar los estados financieros para ver si ofrecen o no
una presentacin cierta y razonable (o si "estn o no razonable
mente presentados"), el auditor debe tomar en cuenta el acumula
do de todas las distorsiones no corregidas, incluyendo aquellas
que impliquen los estimados.
El acumulado de las distorsiones debe incluir el supuesto de
mejor estimado del auditor, acerca de la distorsin general de los
saldos de cuenta o clases de transacciones examinados, y no slo
las distorsiones por l identificadas. Si el acumulado de las
distorsiones no corregidas excede a la evaluacin final de mate
rialidad hecha para la informacin financiera, saldos de cuenta o
clases de transacciones, el auditor debe, despus de realizar un

trabajo adicional, y solicitar a la gerencia que corrija las distorsiones


materiales y si la gerencia se rehsa a ello, expresar una opinin
con salvedad o opinin adversa.

Fraude o error
El auditor, al planear y llevar a cabo un examen de auditora
debe tomar en consideracin el riesgo que exista en la informa
cin financiera una distorsin del material que fue originada por
fraude o error. El auditor debe indagar ante la gerencia con res
pecto a fraudes o errores significativos que se hayan producido en
el perodo del examen y, si es necesario, debe modificar sus pro
cedimientos.
Si las circunstancias indican la posible existencia de fraude o
error, el auditor debe considerar el efecto potencial de stos en la
informacin financier. Si el auditor piensa que el presunto fraude
o error puede tener un efecto material en la informacin financie
ra, debe aplicar los procedimientos modificados o los procedimientos
adicionales que juzgue apropiados. Si se confirma su presuncin,
el auditor no deber satisfacerse hasta que el efecto del fraude no
quede apropiadamente reflejado en la informacin financiera o se
corrija el error.
Cuando no est en condiciones de obtener evidencia para
confirmar o para desechar alguna presuncin de fraude, el auditor
debe considerar el posible impacto del fraude en la informacin
financiera y el efecto del mismo en su dictamen. El auditor tambin
necesitar tomar en consideracin las leyes y los reglamentos
pertinentes. A menos que las circunstancias indiquen claramente
lo contrario, el auditor no debe presuponer que un caso de fraude
o error constituye un hecho aislado, si el fraude o error descubier
to debi haber sido prevenido o detectado por el sistema de con
trol interno, el auditor deber reconsiderar la evaluacin que hu
biera hecho anteriormente de dicho sistema y, si es necesario,
corregir la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimien
tos sustantivos.
Cuando el fraude o error involucre o una persona miembro

38
de la gerencia, el auditor debe reconsiderar la confiabilidad de las
manifestaciones hechas al auditor por dicha persona.
El auditor debe comunicar sus descubrimientos a la gerencia
con la debida oportunidad cuando: a) crea que el fraude puede
existir, aun si el efecto potencial en la informacin financiera fuera
no material o b) ha encontrado que existe realmente un fraude o
error significativo. En este ltimo caso tambin debe considerar
su responsabilidad de informar a las autoridades reguladoras.

Empresa en marcha
Cuando surja una interrogante como la de determinar si es
apropiado considerar el supuesto de empresa en marcha como
base para la preparacin de los estados financieros, el auditor de
ber recoger evidencia suficiente y competente para confirmar o
desechar la duda con respecto a la capacidad de la entidad para
continuar en operacin por el futuro previsible, el que generalmente
se estima en un ao a partir de la fecha del balance.
Al analizar el flujo de caja, los pronsticos de utilidades, y otros
pronsticos similares, el auditor debe tomar en consideracin la
confiabilidad que ofrezca el sistema de la entidad para generar ia
pertinente informacin. El auditor tambin debe considerar la con
sistencia de los supuestos significativos que sustenten al pronsti
co, y comparar los datos preelaborados para perodos anteriores
recientes, con los resultados histricos; y los datos pre-elaborados para el perodo en curso, con los resultados alcanzados a la
fecha del examen.
El auditor debe considerar y discutir con la gerencia los pla
nes de accin futura que sta tenga y con cuyos resultados espe
ra mejorar la situacin. El auditor debe obtener una razonable cer
tidumbre de que estos planes son factibles, de que es posible su
aplicacin y de que sus resultados mejorarn la situacin.
Despus de que el auditor haya aplicado los procedimientos
adicionales que consider necesario, obtenido toda la informacin
que requera y considerado el efecto de los planes la gerencia y

39
otros factores atenuantes, debe decidir si las interrogantes surgi
das con respecto al supuesto de empresa en marcha han sido o
no satisfactoriamente resueltas.
Si el auditor determina que ha obtenido una razonable certi
dumbre de que el supuesto de empresa en marcha utilizado para
la preparacin de los estados financieros es apropiado, debe ex
presar una opinin sin salvedad sobre los estados financieros.
Si el auditor determina que el supuesto de empresa en mar
cha es apropiado debido a factores atenuantes, existentes en pla
nes especficos de la gerencia con respecto a acciones futuras,
debe considerar si tales planes, u otros factores existentes, deben
ser revelados en los estados financieros. Si no se hiciera la revela
cin que el auditor considere necesaria, entonces ste debe in
cluir una salvedad en su opinin, por falta de dicha revelacin.
Si el auditor determina que las interrogantes con respecto a
la condicin de empresa en marcha no estn resueltas, debe ase
gurarse de que exista una adecuada revelacin en los estados
financieros, acerca de las principales condiciones que produzcan
duda sobre la capacidad de la entidad de continuar en operacin
en el futuro previsible. Si la revelacin es considerada adecuada,
el auditor debe expresar una opinin sin salvedad. Si el auditor
llega a la conclusin de que el auditor no ha hecho una revelacin
adecuada, y debe expresar una opinin con salvedad o una opi
nin adversa, por falta de revelacin.
Cuando el auditor determine que la condicin de empresa en
marcha no est definida, pero que existe una adecuada revela
cin, debe aadir un prrafo (despus del prrafo de opinin) que
haga referencia a la correspondiente nota de estados financieros.
Si, con base en los procedimientos adicionales que ha aplica
do y en la informacin que ha obtenido, incluyendo el efecto de las
circunstancias atenuantes, el auditor llega a la conviccin de que
la entidad no est en condiciones de continuar en operacin en el
futuro previsible, deber considerar como conclusin que el su
puesto de empresa en marcha utilizado como base para la prepa

40
racin de los estados financieros es incorrecto.
Si el efecto de utilizar este supuesto incorrecto en la prepara
cin de los estados financieros llega a ser tan importante y exten
sivo como para hacer que los estados financieros puedan condu
cir a una mala interpretacin, ef auditor debe expresar una opinin
adversa.

Estimados contables
El auditor debe obtener un entendimiento de los procedimien
tos y mtodos utilizados por la gerencia para la elaboracin de sus
estimados contables significativos, y compenetrarse del ambiente
de control relacionado con tales procedimientos y mtodos.
El auditor debe obtener una razonable seguridad de que los
datos en los cuales se basa el estimado son exactos, completos y
pertinentes. De utlizarse datos contables, stos deben ser consis
tentes con los datos procesados por el sistema de contabilidad.
El auditor debe averiguar si la gerencia se ha asegurado de
que los datos recopilados hayan sido apropiadamente analizados
y proyectados con el fin de crear una base razonable para la de
terminacin del estimado. Si los mencionados procedimientos de
anlisis y proyeccin han sido realizados por computador, el audi
tor debe cerciorarse, aplicando los apropiados procedimientos de
auditora, de que podr apoyarse en los correspondientes resulta
dos. El auditor debe considerar si la entidad cuenta o no con una
base suficiente respecto a los principales supuestos utilizados en
el estimado.
Al evaluar los supuestos sobre los cuales se basa el estima
do, el auditor debe considerar, entre otros aspectos, si dichos su
puestos son o no razonables en comparacin con los resultados
reales de ios perodos contables anteriores, exceptuando las va
riaciones que puedan justificarse, si son o no consistentes con los
supuestos tomados para otros estimados contables pertinentes, y
si son o no consistentes con los planes de la gerencia que mues
tren ser razonables. El auditor debe prestar particular atencin a

41
los supuestos que son sensibles a variacin, subjetivos y suscep
tibles de error material.
El auditor debe revisar la continua idoneidad de las frmulas
utilizadas por la gerencia en la preparacin de los estimados con
tables. Tal revisin debe reflejar el conocimiento del auditor de los
resultados financieros de la entidad en perodos anteriores, de las
prcticas seguidas por otras entidades del mismo sector econmi
co, y de los planes futuros de la gerencia conforme a las revelacio
nes hechas al auditor. El auditor debe probar los procedimientos
del clculo utilizados por la gerencia.
Dentro de lo posible, el auditor debe comparar los estimados
contables hechos para un perodo anterior, con los resultados rea
les de aquel mismo perodo, como un modo auxiliar de obtener
evidencia sobre la confiabilidad general de los procedimientos de
estimacin de la entidad, determinar las reas en que puede
requerirse hacer ajustes a las frmulas empleadas para las esti
maciones y asegurarse de que las diferencias entre los resultados
y los estmulos previos hayan sido cuantificadas y que, en lo que
sea necesario, la entidad haya tomado la correspondiente accin
contable.
El auditor debe determinar si dichas revisiones y aprobacio
nes se llevan a cabo en apropiado nivel de la administracin y si se
encuentran evidenciadas en la documentacin que sustenta la pre
paracin del estimado contable.
El auditor debe determinar si ha obtenido una razonable cer
tidumbre en cuanto a la propiedad de los supuestos y la exactitud
de los clculos del estimado de la nota contable. El auditor tam
bin debe evaluar la razonabilidad del estimado basndose en su
conocimiento de la entidad y del respectivo sector econmico, y
en el grado de consistencia que observe con respecto a otras evi
dencias obtenidas durante el examen.
El auditor debe considerar si hay o no hechos posteriores que
ayuden a establecer la razonabilidad del estimado o que afecten
los supuestos utilizados para determinar el estimado contable.

42
Si el auditor cree que la diferencia entre su estimado y el monto
mejor sustentado por la evidencia disponible no es razonable, debe
pedir a la gerencia que modifique el estimado a una cifra acepta
ble. Si la gerencia rehsa corregir el estimado, la diferencia entre
el estimado declarado y el estimado razonable ms cercano debe
considerarse como error. El error debe ser considerado junto con
todos los otros errores al evaluar si el impacto en los estados fi
nancieros es o no material.
El auditor debe considerar si las diferencias individuales que
ha aceptado como razonables siguen o no una marcada tenden
cia en una determinada direccin, de tal modo que, tomadas en
forma acumulativa, puedan tener un impacto material sobre los
estados financieros. En tales circunstancias, el auditor debe
reconsiderar los estimados tomados en conjunto.
Si el auditor no puede obtener una razonable seguridad en
cuanto a la propiedad del estimado contable y tampoco puede
obtener evidencia de auditora para sustentar un estimado dife
rente, debe considerar si existe o no una limitacin al alcance y, si
es as, debe expresar una opinin con salvedad o una abstencin
de opinin, segn corresponda.

Procedimientos analticos
Los procedimientos de revisin analtica deben ser aplicados
en cierta medida al planeamiento, como pruebas sustantivas y en
la revisin final.
Cuando el auditor planea aplicar procedimientos de revisin
analtica, deben considerar a) los objetivos de dichos procedimien
tos y la medida en que puede apoyarse en los resultados de los
mismos, b) la naturaleza de la entidad, c) la disponibilidad, impor
tancia y confiabilidad de la informacin financiera y no financiera,
d) la comparatividad de la informacin disponible, y e) el conoci
miento obtenido por el auditor durante los exmenes anteriores.
El auditor debe considerar la necesidad, en caso de que se
da, y de comprobar los controles sobre la preparacin de la infor

43
macin no financiera, utilizada al aplicar los procedimientos de re
visin analtica.
Cuando los procedimientos de revisin analtica identifiquen
fluctuaciones y partidas desacostumbradas, esto es, relaciones que
no se esperaban o que resulten inconsistentes con la evidencia
obtenida de otras fuentes, el auditor debe investigarlas. La inves
tigacin comienza generalmente con indagaciones ante la geren
cia y el auditor debe a) evaluar la conformidad de las respuestas a
las preguntas formuladas, y b) considerar la necesidad de aplicar
otros procedimientos de auditora basndose en los resultados de
tales indagaciones. Si la gerencia no est en condiciones de dar
la explicacin solicitada o si la explicacin que da no se considera
adecuada, podra ser necesaria una mayor investigacin por me
dio de procedimientos de auditora diseados para llegar a con
clusiones satisfactorias.

Operaciones con entidades vinculadas


Una de las responsabilidades del auditor es obtener eviden
cia suficiente y competente que le permita extraer conclusiones
razonables concernientes al tratamiento de las revelaciones he
chas en la informacin financiera sobre las operaciones con enti
dades vinculadas.
El auditor debe revisar cualquier informacin que puedan pro
porcionarle individualmente los directores o el personal adminis
trativo de la entidad, que indique que se han efectuado operacio
nes con entidades vinculadas de las cuales ellos tienen conoci
miento, incluyendo aquellas transacciones relacionadas con ellos
mismos y con sus familiares cercanos.
Mientras que la empresa aplica los procedimientos normales
de auditora, el auditor debe estar alerta a las operaciones que
parezcan inusuales dentro de las circunstancias y que puedan se
alar la existencia de entidades vinculadas y no identificadas pre
viamente. En este sentido, el auditor tambin debe considerar si
se han producido operaciones, con las entidades vinculadas, que
no han sido registradas.

45
Al examinar las operaciones efectuadas con las entidades vin
culadas identificadas, el auditor debe aplicar los procedimientos
que considere necesarios para obtener evidencia suficiente y com
petente en relacin con el objeto, naturaleza y alcance de dichas
operaciones.
Al formar su opinin, el auditor debe tomar en consideracin
el efecto de las operaciones con las entidades vinculadas, sobre la
informacin financiera, incluyendo la revelacin efectuada sobre
dichas operaciones. Si el auditor no puede obtener evidencia sufi
ciente y competente concerniente a las entidades vinculadas y las
operaciones efectuadas con ellas, debe describir en su dictamen
la limitacin en el alcance de su trabajo y expresar una opinin con
salvedad o una abstencin de opinin segn sea ms apropiado.
Si el auditor llega a la conclusin de que las revelaciones so
bre las entidades viculadas, hechas en la informacin financiera,
no estn de acuerdo con las normas locales o internacionales per
tinentes, debe expresar una opinin con salvedad o una opinin
adversa, segn sea ms apropiado.

Hechos posteriores al dictamen

financieros hayan sido emitidos, debe considerar si dichos esta


dos financieros deben ser o no corregidos y debe discutir el asun
to con la gerencia. Si, despus de que los estados financieros han
sido emitidos, el auditor toma conocimiento de un hecho que afec
ta materialmente a los estados financieros sobre los que anterior
mente haba dictaminado, sin que la existencia de tal hecho hubie
ra sido de su conocimiento a la fecha de su dictamen, por lo que
debe discutir el asunto con la gerencia.

Manifestaciones de la gerencia
El auditor debe obtener evidencia razonable acerca de que la
gerencia reconoce su responsabilidad por la inapropiada presen
tacin de los estados financieros y de que ha aprobado dichos
estados financieros.
Cuando las manifestaciones de la gerencia, sean en forma
espontnea o en respuesta a solicitudes especficas, y guardan
relacin con asuntos que son importantes para los estados finan
cieros, el auditor debe: a) buscar evidencia de auditora corrobo
rativa, de fuentes internas o externas de la entidad, b) evaluar si
las manifestaciones hechas por la gerencia pueden o no conside
rarse razonables y consistentes con otras evidencias de auditora
obtenidas, incluyendo otras manifestaciones, y c) tomar en consi
deracin si puede o no esperarse que las personas que formulan
las manifestaciones estn bien informadas sobre el particular. Si
una manifestacin de la gerencia, es contradicha por otra eviden
cia, el auditor debe investigar los detallas y, si es necesario, debe
reconsiderar la confiabilidad de las otras manifestaciones hechas
por la gerencia.

El auditor debe aplicar procedimientos diseados para poder


satisfacerse de que todos los hechos posteriores ocurridos hasta
la fecha de su dictamen, puedan requerir ajuste o revelacin en
los estados financieros, que hayan sido identificados. Los procedi
mientos para identificar estos hechos posteriores deben ser apli
cados tan cerca como sea posible de la fecha del dictamen. Si los
procedimientos identifican hechos que pueden afectar a los esta
dos financieros, el auditor debe aplicar otros procedimientos para
evaluar si tales hechos estn o no apropiadamente reflejados en
dichos estados financieros. En situaciones que involucren sucur
sales, subsidiarias, entidades en que se haya hecho inversiones o
entidades asociadas, el auditor debe decidir los lugares en los que
debe aplicar los mencionados procedimientos.

Si el auditor no puede obtener evidencia suficiente y compe


tente que considere que debe estar a su disposicin, esta circuns
tancia constituir una limitacin sobre e alcance del examen de
auditora, aunque contara con la manifestacin de la gerencia so
bre este particular.

Si el auditor toma conocimiento de hechos que han ocurrido


despus de la fecha del dictamen, pero antes de que los estados

Deben obtenerse manifestaciones escritas de la gerencia para


confirmar las manifestaciones verbales dadas al auditor sobre

47

46
cuestiones importantes de los estados financieros, cuando no exista
una razonable expectativa de que exista otra evidencia de auditora
suficiente y competente.

Trabajos Realizados por Terceros

El Auditor debe dirigir, supervisar y revisar los trabajos


que deleg a sus asistentes

Cuando se solicite una carta de manifestacin de la gerencia,


sta deber ser dirigida al auditor, y contener la informacin por l
solicitada y estar debidamente fechada y firmada. La carta de ma
nifestacin de la gerencia, normalmente debe estar fechada con
la misma fecha del dictamen del auditor sobre los estados finan
cieros emitidos.

Cualquier delegacin de trabajo que se haga a los asistentes


debe hacerse de tal manera que proporcione una razonable segu
ridad de que el trabajo ser realizado por personas que poseen
independencia y el grado de habilidad y competencia requerido
por las circunstancias.

La carta de manifestacin de gerencia debe ser firmada por


los miembros de la gerencia que tengan la responsabilidad princi
pal de la entidad y sus aspectos financieros, generalmente el fun
cionario ejecutivo y el funcionario principal, sobre la base de su
mejor saber y entender.

El auditor y los asistentes con responsabilidad de supervisin


deben considerar la habilidad y competencia que posean los de
ms asistentes para realizar el trabajo que se les delegue, al mo
mento de decidir el grado, direccin, supervisin y revisin ade
cuado para cada uno de ellos.

Si se ha producido una limitacin en el alcance, como resulta


do de la negativa de la gerencia, a hacer la manifestacin que el
auditor considera necesaria, el auditor debe evaluar la confiabilidad
que le hayan merecido otras manifestaciones hechas por la ge
rencia en el curso de su examen y considerar si tal negativa puede
tener algn efecto adicional sobre su dictamen.

Se debe dar una direccin apropiada a los asistentes a quie


nes se les haya delegado trabajo.

Saldos de apertura
Si, despus de aplicar los procedimientos recomendados, el
auditor no puede obtener evidencia de auditora suficiente y com
petente concerniente a los saldos de apertura, debe expresar una
opinin con salvedad o una abstencin de opinin, debido a la
limitacin que se produce en el alcance de su examen.
El auditor debe expresar una opinin con salvedad o una opi
nin adversa si llega a la conclusin de que los saldos de apertura
contable contienen distorsiones que podran afectar en forma ma
terial a los estados financieros del ao en curso, o que las polticas
contables del ao en curso no han sido consistentemente aplica
das, y estas circunstancias no han sido adecuadamente contabili
zadas ni reveladas.

El personal que cumpla responsabilidades de supervisin debe


realizar las siguientes funciones durante la ejecucin de una
auditora: a) supervisar el progreso del programa para ver que los
asistentes muestren la necesaria habilidad y competencia al llevar
a cabo las tareas que se les han asignado, y ver que el trabajo se
vaya efectuado de conformidad con el programa de auditora y
otros documentos de planeamiento, b) informarse de las interro
gantes contables y de auditora que surjan durante el examen,
evaluar su importancia, y modificar el programa de auditora en lo
que sea necesario, y c) resolver diferencia de criterios de profe
sin surgidas entre los asistentes.
El trabajo realizado por cada uno de los asistentes debe ser
revisado por personal de igual o mayor competencia para deter
minar a) si el trabajo ha sido o no realizado de conformidad con las
normas profesionales y las normas de la firma auditora, b) si el
trabajo realizado y los resultados obtenidos han sido o no adecua
damente documentados, c) si permanecen o no sin procedimien
tos de auditora aplicados, y si las conclusiones expuestas son o

49

48
no consistentes con los resultados del trabajo realizado y susten
tan o no la opinin del auditor sobre la informacin financiera.
La firma auditora debe adoptar las polticas de control de ca
lidad que conlleven a determinados objetivos relativos a la tica,
competencia, pericia, supervisin, evaluacin del cliente e inspec
cin de tareas, y debe poner en prctica los procedimientos apro
piados que permitan una razonable seguridad de alcanzar tales
objetivos.
Con las polticas que deleguen trabajo a sus asistentes o uti
lice el trabajo realizado por otro auditor o un experto, el auditor
debe tener suficiente conocimiento del PED para dirigir, supervisar
y revisar el trabajo de aquellos asistentes que estn capacitados
para trabajar con el PED, u obtener una razonable seguridad de
que el trabajo realizado por otro auditor o por un experto que est
capacitado para trabajar con el PED es adecuado para los fines de
su auditora, segn lo que corresponda.
El auditor debe tener una razonable seguridad de que el tra
bajo realizado por otro auditor o por un experto es adecuado para
los fines de su auditora.

Trabajos de otros auditores


El auditor debe aplicar los procedimientos que le permitan
obtener una razonable seguridad de que el trabajo realizado por
el Otro Auditor es adecuado para sus fines.
El auditor principal debe documentar en sus papeles de tra
bajo lo concerniente a los entes conformantes -de la entidad- cu
yos estados financieros han sido examinados por Otro Auditor, su
importancia para los estados financieros de la entidad en su con
junto, el nombre del Otro Auditor y las conclusiones que se hubie
ran producido acerca de que los entes conformantes- de entidadno son importantes individualmente. Debe, asimismo, documentar
la forma en que aplic sus procedimientos, y las conclusiones a
las que arrib.
El Otro Auditor, conocedor del contexto en que ser utilizado

su trabajo por el auditor principal, debe cooperar con ste y pres


tarle apoyo en forma activa. De igual modo, el auditor principal
debe orientar al Otro Auditor sobre cualesquier asuntos de los que
haya tomado conocimiento y que estime que pueden tener impor
tancia para el trabajo del mencionado Otro Auditor.
El auditor principal debe incluir una salvedad en su dictamen,
o abstenerse de opinar, si llega a la conclusin, basndose en sus
propios procedimientos, de que no puede utilizar el trabajo del Otro
Auditor y no ha podido aplicar procedimientos adicionales suficien
tes con respecto a los estados financieros del ente conformante
de la entidad sobre los que ha dictaminado del Otro Auditor.
En toda circunstancia, si el Otro Auditor emite su dictamen
con salvedad, el auditor principal debe considerar si el asunto ob
jeto de la salvedad es o no de naturaleza e importancia tales, en
relacin con los estados financieros de la entidad sobre los que
est trabajando, que requiera expresar una salvedad en su propio
dictamen.
Cuando el auditor principal basa su opinin en los estados
financieros en su conjunto, considerando solamente el dictamen
del Otro Auditor sobre los estados financieros de uno o ms entes
conformantes de la entidad debe expresar este hecho en su dicta
men con toda claridad e indicar la magnitud de la porcin de los
estados financieros examinados por el Otro Auditor.
Cuando las sucursales, subsidiarias, entidades en las que han
efectuado inversiones, o entidades asociadas han sido auditadas
por Otro Auditor, el auditor principal debe considerar la posibilidad
de conseguir los resultados de los procedimientos de ste (por
ejemplo, por medio de discusiones con el Otro Auditor, por medio
de confirmacin escrita o por revisin de los respectivos papeles
de trabajo).

Trabajo del auditor interno


El auditor externo debe, como parte de su trabajo, evaluar la
funcin de la auditora interna en la medida en que crea que la

50
misma pueda ser significativa para determinar la naturaleza, opor
tunidad y alcance de sus procedimientos de cumplimiento y de sus
procedimientos sustantivos.
El auditor externo debe documentar su evaluacin y conclu
siones respecto a la utilizacin del trabajo del auditor interno.
El auditor externo habiendo ya decidido en un principio que
tratar de utilizar el trabajo del auditor interno, ste debe averi
guar el plan tentativo de trabajo que ste tiene para el ejercicio y
discutirlo con l en una etapa lo ms temprana posible, Para de
terminar las reas en las cuales considera que podra utilizar el
mencionado trabajo.
El auditor externo debe ser asesorado por el auditor interno y
tener acceso a los pertinentes informes de auditora interna, as
como ser mantenido al corriente, junto con la gerencia, de algn
asunto significativo que sea de conocimiento del auditor interno y
que piense que puede afectar el trabajo de la auditora externa.
Del mismo modo, el auditor externo debe normalmente informar al
auditor interno sobre los asuntos de importancia que puedan afec
tar el trabajo de ste.
Cuando el auditor externo va utilizar el trabajo especfico del
auditor interno como base para modificar la naturaleza, oportuni
dad y alcance de procedimientos, debe revisar los papeles de tra
bajo de ste para satisfacerse con respecto: a) el alcance del tra
bajo y los correspondientes programas de auditora es adecuado
para el objetivo de la auditora externa, b) el trabajo ha sido pla
neado apropiadamente y el trabajo de los asistentes debidamente
supervisado, revisado y documentado, c) se ha obtenido eviden
cia suficiente y competente que representa una base razonable
para conclusiones a las que se ha llegado, d) las conclusiones a
las que se ha llegado son apropiadas en las circunstancias, y los
informes preparados son consistentes con los resultados del tra
bajo realizado, y e) las objeciones o aspectos desacostumbrados
revelados por los procedimientos del auditor interno han sido apro
piadamente resueltos. El auditor externo debe documentar sus
conclusiones con respecto al trabajo especfico que ha revisado.

51
El auditor externo tambin debe comprobar el trabajo del au
ditor interno que pretende utilizar.

El trabajo de un experto
Al determinar si va utilizar o no el trabajo de un experto, el
auditor debe considerar a) la materialidad de la partida examinada
en relacin con la informacin financiera en su conjunto, b) la na
turaleza y complejidad de la partida, incluyendo el riesgo de error
implcito, y c) la evidencia del Otro Auditor, que existe con respecto
a la mencionada partida.
Cuando el auditor planea utilizar el trabajo de un experto como
evidencia de auditora, debe satisfacerse en cuanto a la habilidad
y competencia del experto tomando en consideracin sus califica
ciones y experiencia profesional y su reputacin en el campo en
que el auditor busca evidencia. Asimismo, el auditor debe consi
derar, la objetividad del experto.
Si, al planear la auditora, el auditor trata de utilizar el trabajo
de un experto, debe comunicarse con el experto para confirmar
los trminos del compromiso que ste asumir.
El auditor debe buscar una razonable seguridad de que el
trabajo del experto constituya evidencia competente para susten
tar la informacin financiera. Tambin debe satisfacerse de que lo
sustancial de los hallazgos del experto est reflejado apropiada
mente en la informacin financiera.
El auditor debe considerar si el experto ha utilizado o no infor
macin de fuentes que son apropiadas en las circunstancias.
El auditor debe compenetrarse de los supuestos y mtodos
utilizados por el experto para contatar que sean razonables, con
base en el conocimiento que el auditor tiene acerca de las activi
dades del cliente, y en los resultados de sus procedimientos de
auditora.
SI el trabajo del experto no sustenta las correspondientes
manifestaciones hechas en la informacin financiera, el auditor debe

53

52
tratar de resolver la inconsistencia discutiendo el particular con el
cliente y el experto.
Si despus de aplicar los procedimientos, el auditor llega a la
conclusin de que el trabajo del experto no concuerda con la infor
macin de los estados financieros, o de que el trabajo del experto
no constituye evidencia competente, debe expresar una opinin
con salvedad, una abstencin de opinin o una opinin adversa,
segn sea lo ms apropiado.
Al expresar una opinin sin salvedad, el auditor no debe refe
rirse al trabajo del experto en su dictamen ya que una referencia
de tal naturaleza podra ser mal interpretada como una salvedad a
la opinin del auditor o como una divisin de responsabilidades,
no siendo del caso ninguna de las dos situaciones.
Si, como resultado del trabajo del experto, el auditor decide
expresar una opinin que no es una opinin sin salvedad puede,
en ciertas circunstancias, ayudar al lector del dictamen si, al expli
car la naturaleza de su restriccin, se refiere o describe, el trabajo
del experto (incluyendo la identidad de ste y el alcance de su
intervencin). En estas circunstancias, el auditor debe, si no lo
hubiera hecho ya, obtener la autorizacin del experto antes de
hacer la mencionada referencia. Si la autorizacin es denegada y
el auditor considera que es necesario hacer dicha referencia, debe
buscar la orientacin de su asesor legal.

Documentacin de la auditoria
El auditor debe documentar todo lo que sea importante para
evidenciar que, la auditora se ha llevado a cabo de conformidad
con los principios bsicos.
Los papeles de trabajo deben registrar el planteamiento del
auditor, la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimien
tos de auditora aplicados, y las conclusiones derivadas de la evi
dencia obtenida.
Los papeles de trabajo deben ser lo suficientemente detalla
dos y completos como para que un auditor experimentado obten

ga de ellos una comprensin global de la auditora. Todas los as


pectos importantes en que se requiera aplicar el criterio, junto con
las pertinentes conclusiones, deben incluirse en los papeles de
trabajo. Los papeles de trabajo deben planearse y organizarse
apropiadamente de acuerdo a las circunstancias y a las necesida
des del auditor con respecto a cada auditora en particular.
Al utilizar anexos, anlisis y otros papeles de trabajo elabora
do por el cliente, el auditor debe satisfacerse de que dichos pape
les de trabajo hayan sido apropiadamente elaborados.
El auditor debe adoptar procedimientos razonables que le
permitan la custodia segura y la confidencialidad de sus papeles
de trabajo y debe conservarlos por el tiempo necesario para cubrir
las necesidades de su trabajo y satisfacer los pertinentes requeri
mientos legales o profesionales de conservacin de registros.

Principios Bsicos y los Procedim ientos Esenciales del


Dictamen
El dictamen del auditor sobre el examen debe contener una
clara expresin de opinin por escrito acerca de la informacin
financiera.
Cuando el auditor exprese una opinin con salvedad, una opi
nin adversa o una abstencin de opinin, el dictamen de auditora
debe establecer de una manera clara y explicativa todas las razo
nes existentes para ello.

Cuestiones generales
El dictamen del auditor debe incluir a) un ttulo apropiado, tal
como "Dictamen del Auditor", b) un destinatario apropiado, tal como
lo requieran las circunstancias del compromiso y las regulaciones
locales, c) identificacin de los estados financieros que se han
auditado, incluyendo el nombre de la entidad y la fecha y el pero
do cubierto por los estados financieros, d) indicacin de las nor
mas o prcticas de auditora seguidas en la ejecucin del examen,
haciendo referencia a las Normas Internacionales de Auditora o a

54
las normas o prcticas establecidas en el pas, e) la opinin del
auditor sobre la presentacin, en los estados financieros, de la
situacin financiera y los resultados de las operaciones de la enti
dad (as como la recomendable referencia a las normas de conta
bilidad y, en toda circunstancia en que no se pueda identificar al
pas cuyos principios de contabilidad se han aplicado, la mencin
a dicho pas, f) firma del representante de la firma auditora, el
nombre del auditor, o ambos, segn sea lo apropiado, g) localidad
especfica, que por lo general es la ciudad en la cual el auditor
tiene sus oficinas, y h) fecha del dictamen.
Debe precisarse el tipo de opinin que se emita (es decir,
opinin sin salvedad, opinin con salvedad, opinin adversa, o abs
tencin de opinin.
En este sentido, cada vez que el auditor emita un dictamen
con restriccin, debe incluir en su dictamen una descripcin clara
de todas las razones sustanciales utilizadas para ello, a menos
que no sea posible una cuantificacin de los posibles efectos en
los estados financieros. Por tanto, esta informacin debe ser de
preferencia expuesta en un prrafo separado, precediendo a la
opinin o abstencin de opinin, y debe incluir en el mismo, la
referencia a una ms amplia explicacin efectuada en una nota a
los estados financieros.
Una opinin con salvedad debe ser expresada como una opi
nin que conlleve un excepto por" los efectos de la cuestin a la
cual se refiere la salvedad.
Cuando las limitaciones en los trminos de un compromiso
en propuesta sean tales, que el auditor considere que necesitara
emitir una abstencin de opinin, no debe aceptar este compromi
so con limitaciones. Un auditor sujeto a disposiciones establecidas
por la ley no debe aceptar un compromiso de auditora de esta
naturaleza, cuando la limitacin inherente va contra sus deberes
reglamentarios.
En ciertas circunstancias (cuando no est en condiciones de
aplicar los procedimientos de auditora que considere necesarios),

55
el auditor debe tratar de aplicar los procedimientos alternativos
que sean razonables para obtener evidencia suficiente que sus
tente una opinin sin salvedad.
Cuando ha habido una limitacin en el alcance del trabajo del
auditor que ste considera que le impide emitir una opinin sin
salvedad, el dictamen debe describir la limitacin encontrada y la
opinin debe redactarse indicando que se emite la salvedad con
respecto a los posibles ajustes a los estados financieros que po
dra haberse determinado, que son necesarios si no hubiera exis
tido la mencionada limitacin. Si una incertidumbre significativa,
cuya resolucin depende de hechos futuros, afecta a los estados
financieros, el auditor debe considerar agregar un prrafo a su
dictamen, que haga referencia a la nota a los estados financieros
en la cual se trate con ms amplitud acerca de la mencionada
incertidumbre.

Fecha del Dictamen y Descubrimiento Posterior de un


Error
El auditor debe rubricar la fecha del dictamen y firmar su dic
tamen en la fecha en que complete su examen, lo cual implica que
debe aplicar procedimientos respecto a los hechos ocurridos has
ta dicha fecha del dictamen. Sin embargo, puesto que su respon
sabilidad es dictaminar sobre los estados financieros preparados
y presentados por la gerencia, el auditor no debe fechar su dicta
men antes de la fecha en la cual los estados financieros fueron
aprobados por la gerencia. Dado que el auditor debe obtener pri
mero la certidumbre de que los estados financieros fueron apro
bados por la gerencia.
Si la gerencia enmienda los estados financieros (como con
secuencia del descubrimiento de un error posterior a la fecha del
dictamen del auditor pero anterior a la emisin de los estados fi
nancieros), el auditor debe aplicar los procedimientos necesarios
en las circunstancias y dictaminar sobre los estados financieros
enmendados.
Despus de aplicar tales procedimientos, el auditor no debe

56

57

fechar su dictamen antes de la fecha en que los estados financie


ros enmendados hayan sido aprobados y, por consiguiente, los
procedimientos (para identificar hechos posteriores) debe exten
derse hasta la fecha del dictamen del auditor.
Si la gerencia no enmienda los estados financieros en las con
diciones en que el auditor piensa que debe ser enmendados, las
medidas a tomar por el auditor estarn condicionadas por el he
cho de, si ha entregado ya no ha entregado an su dictamen al
cliente. Si no la ha entregado an, el auditor debe expresar una
opinin con salvedad o una opinin adversa, segn lo ms apro
piado. Si ya lo ha entregado el auditor debe notificar, a aquellas
personas que tienen la responsabilidad final de la direccin gene
ral de la entidad, de que tomar medidas para evitar que se siga
haciendo uso de su dictamen.

La Otra Inform acin en D ocum entos que Contienen los


Estados Financieros Auditados

Objetivo general y alcance


El auditor necesita tomar en consideracin otras informacio
nes (como aquella que puede estar incluida en una "memoria ma
nual") cuando al emitir su dictamen sobre los estados financieros
la cre d ib ilid a d de stos puede ser a fectada debido a las
inconsistencias que pudieran darse entre ellos y la otra informa
cin. (En la NIA 4) se dan pautas respecto a la consideracin que
debe dar el auditor a la otra informacin sobre la cual no tiene la
obligacin de dictaminar.
El auditor debe coordinar en forma adecuada con su cliente
la obtencin de tal informacin, antes de la fecha de su dictamen
sobre los estados financieros. En estas circunstancias, el auditor
debe seguir las pautas contenidas en los prrafos 16-20 (ms ade
lante mencionados)

Consideracin de la otra informacin


Si bien el auditor no tiene la responsabilidad de aplicar pro-

cedimientos de auditora para establecer si la mencionada otra


informacin est apropiadamente expresada, debe, no obstante,
leerla para establecer si no existe una inconsistencia material en
tre ella y los estados financieros.

Inconsistencias de materiales
Si al leer la otra informacin, el auditor toma conocimiento de
alguna inconsistencia material, debe establecer si los estados fi
nancieros o la otra informacin necesitan o no ser revisados, y
debe dar el consiguiente aviso a su cliente.
Si se necesita corregir los estados financieros y el cliente re
hsa hacerlos, el auditor debe expresar una opinin con salvedad
o una opinin adversa, dependiendo de las particulares circuns
tancias que se den.
Si se necesita corregir la otra informacin y el cliente rehsa
hacerla, el auditor debe considerar el incluir en su dictamen un
prrafo aclaratorio describiendo la inconsistencia material, o to
mar otras medidas, tales, como oponerse al uso de su dictamen
en el documento o desistirse del compromiso de auditora.

Distorsin material de un hecho


Si al leer la otra informacin el auditor toma conocimiento de
que la misma, aunque no es inconsistente con los estados finan
cieros, parece sin embargo conllevar una distorsin material de
los hechos, debe discutir el asunto con su cliente. Al discutir el
asunto con su cliente el auditor debe considerar que puede no
tener competencia para evaluar la validez de la otra informacin o
las respuestas de la gerencia a sus integrantes, y que pueden
haber diferencias vlidas de criterio u opinin sobre el particular.
Si despus de discutir con el cliente el auditor an piensa
que tiene razones para observar la validez de la otra informacin,
debe solicitar al cliente consultar con alguna otra de las partes de
entidad, por ejemplo con el asesor legal de la misma, debiendo
tomar en consideracin la opinin que reciba. Si el auditor llega a

58

59

la conclusin de que existe una distorsin material de los hechos


que el cliente rehsa corregir, debe considerar medidas como no
tificar al cliente por escrito sobre su preocupacin con respecto a
la otra informacin y obtener asesoramiento legal con respecto a
otras acciones apropiadas.

debe notificar al cliente por escrito su preocupacin con respecto


a la otra informacin y obtener asesoramiento legal con respecto
a otras acciones apropiadas.

Disponibilidad de la otra Informacin despus de la fecha


del dictamen del auditor

Objetivo general y alcance

Cuando la otra informacin no est disponible en su totalidad


para el auditor antes de la fecha de su dictamen sobre los estados
financieros, ste debe leer la otra informacin en la primera opor
tunidad posterior posible para asegurarse de que no existan incon
sistencias o distorsiones materiales de los hechos.
Si, al leer la otra informacin, el auditor toma conocimiento de
alguna inconsistencia o distorsin material de los hechos, debe
considerar si los estados financieros y la otra informacin necesi
tan o no corregir y debe seguir las pautas que se dan en el prrafo
9 o en los prrafos 12-14 (anteriormente mencionados), segn
sea pertinente.
Cuando determine que es necesaria una correccin, sea en
los estados financieros, sea en la otra informacin, y el cliente acep
te hacerla, el auditor debe aplicar los procedimientos necesarios
en las circunstancias, incluyendo, si es necesario, la emisin de un
nuevo dictamen sobre los estados financieros corregidos. En es
tas circunstancias, el auditor debe hacer el respectivo seguimiento
ante la gerencia para asegurarse de que todas las personas que
recepcionan los estados financieros anteriormente emitidos, junto
con el respectivo dictamen, sern informadas de que aquellas han
sido reemplazados.
Si el auditor piensa que es necesaria una correccin de los
estados financieros y el cliente rehsa hacer esta correccin es
pecfica, el auditor debe obtener asesora legal y tomar medidas
para evitar que se siga haciendo uso de su dictamen. Si el auditor
piensa que es necesaria una correccin de la otra informacin y el
cliente s rehsa a hacer esta correccin especfica, el auditor

Dictamen del Auditor con Fines Especiales

La NIA 24 da pautas al auditor sobre la forma y contenido de


un dictamen de auditora independiente sobre informacin finan
ciera, distinto al dictamen de auditora sobre estados financieros
(histricos) emitido de conformidad con la NIA 13.

Cuestiones generales
Antes de asumir el compromiso (para emitir un dictamen con
fines especiales) es importante que haya un acuerdo con el cliente
acerca de la naturaleza exacta de dicho compromiso y de la forma
y contenido del informe que se va a emitir.
Al planear el trabajo, el auditor debe tener un claro entendi
miento del propsito para el que se va utilizar la informacin sobre
la que va a dictaminar y de quines van a utilizarla.
Todo dictamen emitido con fines especiales debe incluir: ttu
lo, destinatario, identificacin de la informacin financiera auditada,
referencia a las normas o prcticas de auditora que se han segui
do, expresin o abstencin de opinin sobre la informacin finan
ciera, firma y direccin del auditor, y fecha de dictamen. El alcance
del compromiso del auditor y la expresin de opinin deben ir en
prrafos separados.
Cuando se le solicite que formule su dictamen sobre informa
cin financiera en un formato preestablecido, el auditor debe con
siderar el contenido y la redaccin del formato, y si es necesario,
debe hacer los cambios que correspondan, sea modificando la
redaccin, sea incluyendo un dictamen por separado.
Cuando se le solicite dictaminar sobre las estipulaciones de
un convenio, el auditor debe asegurarse de que la interpretacin

61

60
(interpretacin especial del mismo) est claramente revelada en
la informacin financiera y hacer referencia a la nota a la informa
cin financiera que describa dicha interpretacin.

Otras Practicas de C ontabilizacin A ceptable


Cuando los estados financieros de una entidad se han prepa
rado de conformidad con otra prctica de contabilizacin acepta
ble, el auditor debe hacer referencia en su dictamen a la prctica
empleada.
El auditor debe cerciorarse de que el ttulo, o una nota, co
rrespondiente a los respectivos estados financieros, puntualice al
lector que dichos estados financieros no han sido preparados de
conformidad con las normas locales o Normas Internacionales de
Contabilidad usuales. Si, en su opinin, los estados financieros no
lleva un ttulo adecuado o la prctica de contabilizacin seguida no
est adecuadamente revelada, el auditor debe expresar una opi
nin con salvedad.
Al formular el dictamen, aparte de los elementos citados en el
rubro de Cuestiones Generales, el auditor debe incluir una decla
racin jurada que mencione la prctica del sistema de contabiliza
cin usada o seguida para la elaboracin de los estados financie
ros sobre los cuales est dictaminando, o debe hacer referencia a
las notas a los estados financieros en la que figure tal informacin.
Asimismo, su opinin debe expresar si los estados financieros ofre
cen o no una presentacin cierta y razonable (o si presentan razo
nablemente o no) de conformidad con la prctica de contabiliza
cin declarada.

Componentes de los estados financieros


Este compromiso (para expresar opinin sobre uno o ms
componentes de estados financieros) no da lugar a un dictamen
sobre los estados financieros tomados en conjunto y, por consi
guiente, el auditor debe expresar una opinin slo concerniente al
componente en mencin, indicando si ofrecen o no una presenta
cin cierta y razonable, es decir, si estn o no razonablemente

presentados de conformidad con la prctica de contabilizacin de


clarada.
El auditor debe tener presente que muchas partidas de los
estados financieros estn interrelacionadas. Al determinar el al
cance del compromiso el auditor debe considerar aquellas parti
das de los estados financiero que estn interrelacionadas y que
podran afectar materialmente a la informacin sobre la cual va a
dictaminar. El auditor tambin debe considerar el concepto de ma
terialidad en relacin con el componente de los estados financie
ros que va a examinar. Para evitar dar al usuario la impresin de
que el dictamen se refiere al conjunto de estados financieros, el
auditor debe advertirle al cliente que su dictamen sobre tal es com
ponente de los estados financieros y no debe acompaar a los
estados financieros de la entidad.
Al formular su dictamen, adicionalmente a estos aspectos, el
auditor debe incluir una declaracin que indique la prctica de pre
sentacin del componente o se refiera a algn compromiso que
especifique dicha prctica. Con una declaracin o una referencia
a la nota de la informacin financiera debe describir las interpreta
ciones que sean significativas respecto al pertinente compromiso.
La opinin del auditor debe expresar si el componente "ofrece o
no una presentacin cierta y razonable (o si est no "razonable
mente presentado") de conformidad con la prctica de contabiliza
cin declarada.

Cumplimiento de compromisos contractuales


El compromiso del auditor para expresar opinin referente al
cumplimiento de compromisos contractuales de la entidad debe
ser llevado a cabo slo cuando los aspectos generales guarden
relacin con los aspectos contables y financieros que estn dentro
del alcance de la competencia profesional del auditor.
Al formular su dictamen, aparte de los aspectos (aspectos
antes mencionados en Cuestiones Generales) el auditor debe in
cluir una referencia a la nota de la informacin financiera, que descri
ba las interpretaciones significativas respecto al compromiso exami

63
nado. La correspondiente opinin debe establecer si la entidad ha
cumplido o no con los pertinentes requerimientos de dicho com
promiso.

Estados Financieros Resum idos


A menos que haya examinado y expresado opinin sobre los
estados financieros de los cuales han derivado los estados finan
cieros resumidos, el auditor no estar en condiciones de dictami
nar sobre stos.
Los estados financieros resumidos deben indicar claramente
la naturaleza resumida de la informacin que contienen y advertir
al lector que, para una mejor comprensin del desempeo y la
situacin financiera de la entidad, los estados financieros resumi
dos deben ser ledos en conjunto con los estados financieros audi
tados ms recientes, los cuales incluyen las revelaciones requeri
das por las pertinentes normas locales o Normar Internacionales
de Contabilidad.
Los estados financieros resumidos deben llevar un ttulo apro
piado para identificar los estados financieros auditados de los cua
les se han tomado.

nin sobre los estados financieros auditados, pero se satisface


con la presentacin de los estados financieros resumidos, debe
expresar que, aunque guardan consistencia con aquellos, los es
tados financieros resumidos han sido tomados de los estados fi
nancieros sobre los cuales se expres opinin con restriccin y d)
declaracin o referencia a la nota a los estados financieros resu
midos que indique que, para una mejor comprensin del desem
peo y situacin financieras de la entidad, los estados financieros
resumidos deben ser ledos en conjunto con los correspondientes
estados financieros auditados.

Exam en de Inform acin Financiera Pre Elaborada

Objetivo general y alcance


En la NIA 27 se presentan al auditor las pautas acerca de la
aplicacin de los procedimientos generales, y acerca de la forma
de dictaminar, sobre los resultados de un compromiso de examen
de informacin financiera preelaborada utilizada para hacer pro
nsticos (supuestos mejor estimados) o proyecciones (supuestos
hipotticos).

El auditor debe hacer referencia la opinin que ha emitido


sobre los estados financieros auditados, y expresar si los estados
financieros resumidos son o no consistentes con los estados fi
nancieros auditados de los cuales se han tomado.

El examen y el dictamen del auditor sobre informacin pre


elaborada incrementan la credibilidad en tal informacin. Debido a
que la informacin financiera preelaborada se refiere a hechos y
acciones que no han ocurrido y que pueden no llegar a ocurrir, la
evidencia disponible para respaldar los supuestos est orientada
a lo futuro y es especulativa por naturaleza.

Adems de aquellos aspectos (mencionados en Cuestiones


Generales) el dictamen del auditor debe incluir a) identificacin de
los estados financieros sobre los cuales se ha practicado auditora
y de los cuales se han tomado los estados financieros resumidos,
b) referencia a la fecha del dictamen sobre los estados financieros
auditados y la opinin expresada en l, c) opinin del auditor ex
presando si la informacin contenida en los estados financieros
resumidos es o no consistente con los estados financieros de los
cuales se han tomado (cuando el auditor ha expresado una opi
nin con salvedad, una opinin adversa o una abstencin de opi

Dado el tipo de evidencia que dispone el auditor puede


resultarle difcil obtener un nivel de certidumbre acerca de que los
supuestos estn libres de distorsin material, pero puede prestar
un servicio de mucha utilidad proporcionando un moderado nivel
de certidumbre, dictaminado con base en la evidencia resultante
de procedimiento de examen, si ha encontrado o no elementos
que le permitan inferir si los supuestos utilizados por la gerencia
proporcionan o no una base razonable para la informacin finan
ciera y dictaminando acerca de si dicha informacin ha sido o no
bien preparada sobre la base de los supuestos tomados.

64

Cuestiones generales
Antes de aceptar el compromiso, el auditor debe determinar
qu uso se pretende dar y que distribucin se piensa hacer de la
informacin, la naturaleza de los supuestos, qu componentes va
a incluir la informacin y qu perodo va a cubrir.
El auditor debe obtener adems de la informacin, sobre el
giro o actividad de la entidad, un suficiente nivel de conocimiento
que le permita evaluar si todos los supuestos significativos reque
ridos para la elaboracin de la informacin financiera preelaborada
han sido o no identificados, y familiarizarse asimismo con los pro
cedimientos de la entidad para preparar la informacin financiera
preelaborada.
El auditor debe considerar en qu grado puede la informa
cin financiera histrica servirle como patrn histrico para respal
dar los supuestos de la gerencia. El auditor debe considerar el
impacto de este factor en el enfoque de su examen de la informa
cin financiera preelaborada. El auditor debe considerar la
razonabilidad del perodo cubierto por la informacin financiera
preelaborada.
El auditor debe satisfacer la forma y contenido de informacin
financiera preelaborada que cubran los pertinentes requerimien
tos de dictamen, y revelen adecuadamente los supuestos impor
tantes o los supuestos sujetos a un alto grado de incertidumbre,
as como cualesquier cambio con respecto a la poltica contable
aplicada a los estados financieros histricos del perodo anterior.

Procedimientos de examen
El auditor debe obtener evidencia suficiente para determinar
si los supuestos de la gerencia son o no razonables, si los supues
tos hipotticos son o no consistente con el objeto de la informa
cin, si la informacin financiera preelaborada ha sido o no apro
piadamente preparada sobre la base de los supuestos tomados y
si est o no apropiadamente preparada y presentada de manera
concordante con los estados financieros histricos.

65
El auditor necesariamente debe evaluar la fuente de informa
cin de la entidad y la confiabilidad de la evidencia que respalda a
los supuestos mejor estimados de la gerencia, y luego buscar la
evidencia de auditora suficiente y competente que sustente a di
chos supuestos.
El auditor debe asegurarse de que se hayan tomado en con
sideracin todas las implicancias significativas de los supuestos
hipotticos, pero no necesita respaldar con evidencias los supues
tos. Tambin debe asegurarse de que los supuestos sean con
cordantes con el propsito asignado a la informacin financiera
preelaborada y de que no existen razones para considerar que
carecen claramente de realismo.
El auditor debe satisfacerse de que la informacin financiera
preelaborada haya sido apropiadamente preparada con base en
los supuestos de la gerencia.
Al considerar los alcances de la evidencia competente que
debe buscarse, y evaluar la propiedad e idoneidad de las revela
ciones pertinentes, el auditor debe hacer un enfoque del alcance
del impacto material de aquellas reas que son susceptibles de
variacin y que pueden tener sobre la informacin financiera
preelaborada.
El auditor debe considerar las pautas dadas en la NIA 24 al
asumir el compromiso de examinar uno o ms componentes de la
informacin financiera preelaborada.
Cuando en la informacin financiera preelaborada est inclui
da una porcin ya transcurrida del perodo en curso, el auditor
debe considerar el alcance que necesita dar a los procedimientos
que va a aplicar sobre la informacin histrica.
El auditor debe obtener manifestaciones escritas de la geren
cia de la entidad, que indiquen el uso que se piensa dar a la infor
macin financiera preelaborada, la integridad de los supuestos sig
nificativos y la responsabilidad de la gerencia respecto a la infor
macin financiera preelaborada.

66

Procedimientos de dictamen
El dictamen referente a la informacin preelaborada debe con
tener los siguientes elementos: a) ttulo, b) destinatario, c) identifi
cacin de la informacin financiera preelaborada, d) referencia a
las normas o prcticas seguidas al llevar a cabo el compromiso, e)
declaracin indicando que la gerencia es responsable por la Infor
macin financiera preelaborada, incluyendo los supuestos en los
que se basa dicha informacin, f) referencia al objeto y/o a las
restricciones de distribucin, si es pertinente, g) expresin de cer
tidumbre negativa respecto a la razonabilidad de los supuestos
tomados, h) opinin respecto a si la informacin preelaborada ha
sido o no apropiadamente preparada sobre la base de los supues
tos tomados, y si est o no presentada de conformidad con las
normas pertinentes o con la prctica de contabilizacin aceptable
declarada a la cual puedan referirse los requerimientos de pre
sentacin de esta Norma, i) com entario apropiado sobre la
factibilidad de cumplimiento de los resultados, j) firma y direccin
del auditor, y k) fecha del dictamen.
Si el auditor toma conocimiento de los hechos adicionales que
existieron a la fecha del dictamen pero que no fueron conocidos
por l a dicha fecha, y que pueden hacer necesario un ajuste o
una revelacin, debe entonces actualizar su dictamen. Si la infor
macin financiera preelaborada no guarda conformidad con las
pautas de esta Norma debe emitirse una opinin con salvedad o
una opinin adversa.
El auditor debe emitir una opinin adversa o desistirse del
compromiso si encuentra que uno o ms de los supuestos signifi
cativos tomado no constituyen una base razonable para la infor
macin financiera preelaborada.
El auditor debe abstenerse de opinar o desistirse del compro
miso si encuentra impedimentos para aplicar los procedimientos
que considere necesarios.

Captulo 2
SUMARIO DE PRINCIPIOS BSICOS
Y PROCEDIMIENTOS ESENCIALES

Revisin de los Estados Financieros

Objetivo general y alcance


Un compromiso de revisin es aquel por el cual se le enco
mienda al auditor que aplique procedimientos que van a propor
cionar un moderado nivel de certidumbre sobre la informacin fi
nanciera, constituyendo ste un nivel de certidumbre menor que
el que proporciona una auditora.
Una revisin consiste bsicamente en procedimientos que
implican indagacin y revisin analtica. El objetivo especfico del
compromiso de revisin es permitir que el auditor obtenga una
base apropiada para que pueda expresar si, como resultado de
su revisin, ha encontrado o no elementos que le permitan inferir
que la informacin revisada no ofrece una presentacin cierta y
razonable (o que "no est razonablemente presentada") de con
formidad con el mtodo de contabilizacin declarado (certidum
bre negativa). Tanto en el compromiso de auditora como en el de
revisin el auditor hace una determinada expresin de certidum
bre de que la informacin sometida a su examen est libre de
error material. En el caso de una revisin el objetivo del auditor es
p ro po rcionar un m oderado nivel de certidum bre sobre la
confiabilidad de la informacin financiera.
Si bien la revisin implica la aplicacin de recursos y tcnicas
de auditora, no siempre implica el estudio y evaluacin de los
i ontroles internos contables, ni pruebas sobre los registros de
<ontabilidad ni sobre las respuestas recibidas a las averiguacio
nes efectuadas, en que la evidencia comprobatoria y corroborativa

69

68
tanga que obtenerse por inspeccin, observacin o confirmacin
y otros procedimientos que normalmente se emplean en el desa
rrollo de una auditora. Un Compromiso de revisin puede permi
tirle al auditor identificar aspectos significativos que afecten a la
informacin financiera, pero le ofrece menos seguridad de poder
localizar todos los aspectos significativos, pero que s le ofrece
una auditora.
A continuacin se presentan los principios bsicos y los pro
cedimientos esenciales, que se han extractado de las NIA/SAs 12, clasificados en forma general en concordancia con el proceso
que sigue un compromiso de revisin.

Principios B sicos y P rocedim ientos E senciales de


Revisin

Planeamiento
El auditor debe planear su trabajo de auditora de modo que
le permita conducir de manera eficiente y oportuna, la revisin
que sea eficaz.
El planeamiento debe basarse en el conocimiento de las ac
tividades que desarrolla el cliente que guarde relacin con el ob
jeto materia del compromiso. El planeamiento debe hacerse de
modo de poder determinar y programar la naturaleza, oportuni
dad y alcance de los procedimientos por emplear, as como de
poder coordinar el trabajo por realizar. Los planes deben seguir
desarrollndose con mayor amplitud y revisarse cuanto sea nece
sario durante la ejecucin del comportamiento de revisin.

Pautas generales
El auditor debe obtener evidencia suficiente, bsicamente
mediante los procedimientos de indagacin y revisin analtica, a
fin de constituir una base apropiada para poder expresar en su
dictamen un moderado nivel de certidumbre del examen.
El auditor debe aplicar procedimientos que impliquen inda-

gacin y revisin analtica, a fin de constituir una base razonable


que le permita expresar si, como resultado de su revisin, ha en
contrado o no elementos que le permitan inferir que la informa
cin revisada no ofrece una presentacin cierta y razonable (o
que est razonablemente presentada") de conformidad con la
prctica de contabilizacin declarada. La seleccin de los proce
dimientos de revisin especficos por aplicar en un compromiso
determinado es cuestin de criterio del auditor.
Si basndose en su conocimiento de las actividades de la
entidad y en los resultados de sus indagaciones y procedimientos
analticos de revisin, el auditor tiene razones para pensar que la
informacin sobre la cual va a dictaminar puede no ofrecer una
presentacin cierta y razonable (o no estar razonablemente pre
sentada") de conformidad con la prctica de contabilizacin de
clarado, o que es, en todo caso, incompleta o insatisfactoria, debe
aplicar los procedimientos adicionales o de mayor alcance que
estime necesarios y que le permitan expresar una certidumbre
negativa o confirmar que se requiere una salvedad.
Cuando los resultados de los procedimientos del auditor pue
den dar lugar a dudas sobre la integridad o exactitud de los esta
dos financieros, el auditor debe aplicar los procedimientos adicio
nales que estime necesarios, que le permitan expresar una certi
dumbre negativa o llegar a la conclusin de que se requiere de
una salvedad.
Al considerar su efecto (el efecto de los aspectos significati
vos que afectan a la informacin financiera) al llevar a cabo un
compromiso de revisin, e| auditor debe aplicar las mismas consi
deraciones de materialidad que aplicara si tuviera que expresar
una opinin de auditora sobre la misma informacin.
El auditor debe considerar, por ejemplo, si existen o no limi
taciones al alcance del trabajo impuestas por el cliente y que sean
tan significativas que no le permitan alcanzar un moderado nivel
de certidumbre. El auditor debe desistirse del compromiso y con
siderar si tiene la obligacin de informar a las partes interesadas
acerca de las circunstancias que le hicieron tomar tal decisin.

70
Para llevar a cabo una revisin del material de auditora, el
auditor debe poseer u obtener conocimiento de los principios y
prcticas contables del sector econmico en el que est operan
do la entidad, y poseer u obtener la debida comprensin de las
actividades que desarrolla la entidad, aplicar procedimientos de
indagacin y de revisin analtica, y procedimientos adicionales o
de mayor alcance, cuando el auditor tiene razones para pensar
que la informacin sobre la que va a dictaminar puede no ofrecer
una presentacin cierta y razonable (o que "no esta razonable
mente presentada") de conformidad con la prctica de la contabilizacin declarada o que en todo caso, sta se encuentra incom
pleta o insatisfactoria.
El entendimiento del auditor externo sobre las actividades que
desarrolla o realiza el cliente debe incluir el debido conocimiento
de la organizacin, de los sistemas contables, de las caractersti
cas operativas y de la naturaleza de los activos, pasivos, ingresos
y gastos de la entidad. El auditor debe estar debidamente compe
netrado de aquellos aspectos que sean aplicables al objeto de su
compromiso, y que le permitan hacer las indagaciones pertinen
tes para disear los procedimientos apropiados, as como eva
luar las respuestas del examen y toda otra informacin que pue
da obtener.
Basndose en el trabajo ya realizado, el auditor debe evaluar
si existen o no elementos que le permitan inferir que la informa
cin revisada no ofrece una presentacin cierta y razonable (o
que "no estn razonablemente presentados") de conformidad con
la prctica de contabilizacin declarada. Si fuera as, debe solici
tar que se hagan las necesarias correcciones en los estados fi
nancieros.

Trabajos R ealizados por Terceros


Cabe mencionar, que auditor debe dirigir, supervisar y revi
sar cuidadosamente el trabajo delegado a sus asistentes y debe
hacer las indagaciones necesarias para satisfacerse de que el
trabajo realizado por otros auditores o expertos sean adecuado
para sus propios fines.

71

Documentacin
El auditor debe documentarse de todo aquello que sea im
portante para la empresa o entidad y as poder evidenciar que la
revisin se ha llevado a cabo de conformidad con los principios
bsicos concernientes a los compromisos de esta clase de exa
men y sustentar el nivel de certidumbre expresado en ello.
El auditor debe documentar con los papeles de trabajo la la
bor realizada y los resultados significativos de los procedimientos
de revisin empleados, y en particular, la manera en que se resol
vieron los problemas sugeridos.

Principios Bsicos y los Procedim ientos Esenciales de


Dictamen
El dictamen de un compromiso de revisin debe describir el
alcance del compromiso pactado y realizado, a fin de que el ge
rente pueda comprender la naturaleza del trabajo realizado. El
dictamen de revisin debe normalmente contener los siguiente
puntos: a) ttulo, b) destinatario, c) identificacin de la informacin
financiera sobre la cual se ha realizado la revisin, d) descripcin
apropiada del trabajo llevado a cabo, que puede incluir una refe
rencia a los lineamientos del compromiso y una declaracin ex
presando que la revisin est limitada bsicamente a procedimien
tos de indagacin y revisin analtica, e) declaracin expresando
que no es una auditora la que se ha llevado a cabo, que los pro
cedimientos aplicados proporcionan un nivel de certidumbre me
nor que una auditora y que no se expresar una opinin de
auditora, f) una expansin de certidumbre negativa, g) la firma y
direccin del auditor, y h) la fecha del dictamen.
La expresin de certidumbre negativa emitida por el auditor
debe a) establecer que, como resultado de su revisin, ste no ha
encontrado elementos que le permitan inferir que la informacin
no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que "no est
razonablemente presentada") de conformidad con el mtodo o
prctica de contabilizacin declarado, o b) si ha encontrado tales

72
elementos, describir aquellos que no han sido razonablemente
presentados, de conformidad con la prctica de contabilizacin
declarada, incluyen el efecto monetario de los mismos, o, si no es
posible determinar al momento este efecto, que hace una refe
rencia al mismo y, o bien expresar una salvedad respecto al mo
derado nivel de certidumbre alcanzado, o emitir una expresin
adversa indicando que la informacin no ofrece una presentacin
razonable ("no est razonablemente presentada") de conformi
dad con la prctica de contabilizacin declarada.
Si hubiera habido una limitacin al alcance del examen que
el auditor considere que le impide alcanzar un moderado nivel de
certidumbre, su dictamen debe describir tal limitacin indicando
que emita la salvedad con respecto a los posibles ajustes a los
estados financieros que podra haber determinado que eran ne
cesarios si no hubiera existido la mencionada limitacin.
Puede darse circunstancias en que el posible efecto de la
limitacin sea tan significativo que el auditor llegue a la conclusin
de que no puede proveer ningn nivel de certidumbre, y no debe
r en ese caso expresar certidumbre alguna.
El dictamen de revisin que emita el auditor debe prepararse
de conformidad con los requerimientos de la NIA/SA 1, prrafos
del 19-22. El auditor debe fechar y firmar su dictamen en la fecha
en que complete su revisin, lo cual implica que debe aplicar pro
cedimientos respecto a los hechos ocurridos hasta la fecha del
dictamen.
Un auditor que antes de completar su compromiso, haya re
cibido el pedido de cambiar de una auditora a una revisin o de
una revisin o un compromiso en que no proporcione certidumbre
alguna sobre las afirmaciones existentes, debe considerar los prin
cipios sealados en el Marco de las Normas Internacionales de
Auditora y Servicios Afines.
El auditor debe indagar sobre los hechos subsiguientes a la
fecha del dictamen de los estados financieros, que puedan re
querir ajuste o revelacin en dichos estados financieros. Si el au

73
ditor toma conocimiento de los hechos ocurridos despus de la
fecha de su dictamen, necesariamente debe seguir las pautas que
han sido descritas en la NIA 21.

El Compromiso de Aplicacin de los Procedimientos


Acordados
Objetivo general y alcance
Un compromiso de aplicacin de procedimientos acordados
es un compromiso asumido por el auditor, referente a la aplica
cin de procedimientos que son propios de la auditora y sobre
los cuales l y su cliente han llegado a un acuerdo, con el objeto
de cubrir las necesidades del cliente con respecto a una determi
nada informacin.

Principios Bsicos y Generalidades


El auditor debe cumplir con los siguientes pricipios bsicos:
Integridad, objetividad, confidencialidad y habilidad.

Integridad
El auditor debe ser recto, honesto y veraz al llevar a cabo su
trabajo profesional de auditora.

Objetividad
El auditor deber ser siempre imparcial y no permitir que el
prejuicio, la predisposicin y la influencia de terceros afecten su
objetividad.

Confidencialidad
El auditor debe respetar la confidencialidad de la informacin
financiera que ha obtenido en el transcurso de su trabajo y no
debe utilizar ni divulgar tal informacin sin la apropiada y espec
fica autorizacin, o al menos exista el deber legal o profesional de
revelarla.

75

74

Habilidad y competencia

obtener evidencia y utilizar sta como base del informe con tcticos
que va a emitir.

El compromiso de aplicacin de procedimientos acordados


debe ser llevado a cabo, y el informe ser preparado, con el debido
cuidado profesional, por personas que posean el adecuado en
trenamiento, experiencia y competencia en auditores. Si el conta
dor delega trabajo a sus clientes, debe dirigir, supervisar y revisar
cuidadosamente la labor de cada uno de stos.

Principios Bsicos e Informe


El informe con los reparos tcticos emitido por el auditor debe
entregarse slo a aquellas personas con quienes se ha acordado
los procedimientos por aplicar, considerando que las otras perso
nas, por desconocer las razones del compromiso, pueden mal
interpretar los resultados.

Principios Bsicos y Procedim ientos

Documentacin
El auditor debe documentar todo aquello que sea importante
para poder evidenciar que el compromiso se ha llevado a cabo de
conformidad con los principios bsicos concernientes a los com
promisos de esta clase.

Planeamiento
El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita
conducir, de manera eficiente y oportuna, un compromiso que sea
eficaz El planeamiento debe basarse en el conocimiento del giro
o actividad que desarrolla el diente que guarde relacin con el
objeto materia del compromiso.
El auditor debe reunirse con el cliente y, normalmente, con
otras de las partes interesadas especificadas que recibirn copia
del informe con los hallazgos que a determinado, a fin asegurarse
de que haya un claro entendimiento de la naturaleza, objeto y
alcance del compromiso, la naturaleza de los elementos, cuen
tas partidas o estados financieros sobre los cuales aplicara los
procedimientos acordados, la naturaleza y alcance de los proce
dimientos especficos que aplicar y las restricciones referenciales
a la distribucin de su informe.

Evidencia
El auditor debe aplicar los procedimientos bajo acuerdo para

El informe de aplicacin de procedimientos acordados debe


describir el objeto y los procedimientos acordados, detallados en
forma suficiente para permitir que el lector comprenda la natura
leza y el alcance del trabajo realizado, que debe precisar los ha
llazgos determinados, incluyendo el detalle suficiente de los erro
res y objeciones encontrados. El informe debe precisar que no se
ha practicado ni una auditora ni una revisin y que, por consi
guiente, no se expresa certidumbre alguna sobre las afirmacio
nes existentes.
El informe de aplicacin de procedimientos bajo acuerdo debe
normalmente constar de lo siguiente: a) ttulo, b) destinatario c)
identificacin de la informacin financiera a la que se aplicaron los
procedimientos acordados, d) declaracin acerca de que los pro
cedimientos aplicados son aquellos que se acordaron con el
receptor del informe, e) declaracin con respecto a la norma de
conformidad con la cual se ha conducido el compromiso, f) identi
ficacin de la finalidad por la cual se han aplicado los procedi
mientos bajo acuerdo, g) relacin de los procedimientos especfi
cos aplicados, h) descripcin de los hallazgos determinados por
el auditor, i) declaracin de que los procedimientos aplicados no
<onstituye ni una auditora ni una revisin y que, por consiguiente
no se est expresando certidumbre alguna, j) declaracin acerca
<e que si el auditor hubiera aplicado procedimientos adicionales,
o una auditora o una revisin, podran haberse localizado otros
elementos que hubiera sido informados, k) anotacin indicando
is personas a las cuales est dirigido, exclusivamente, el infor
me, I) declaracin, si es pertinente, de que el informe se refiere

76
solamente a la informacin financiera especfica indicada y no a
los estados financieros de la entidad tomados en su conjunto, m)
la firma y direccin del auditor, n) la fecha del informe.

Com pilacin de la Inform acin Financiera

Objetivo general y alcance


Un compromiso de compilacin es un compromiso por el cual
el auditor se compromete a utilizar su pericia en contabilidad, frente
a su pericia en auditora, para recopilar, clasificar y resear infor
macin financiera. Los procedimientos propios de este tipo de
compromisos no estn diseados si son suficientes para permitir
le al auditor expresar certidumbre alguna sobre la informacin fi
nanciera compilada.
El trmino "contador" es empleado para distinguir entre una
auditora y un compromiso de compilacin.

Principios Bsicos y Generalidades

Integridad
El contador debe ser recto, honesto y veraz al llevar a cabo
su trabajo profesional.

Objetividad
El contador debe ser imparcial y no permitir que el prejuicio,
la predisposicin o la influencia de terceros afecten su objetivi
dad. En los casos en que el contador no sea independiente, su
informe debe dejar establecido este hecho.

Confidencialidad
El contador debe respetar la confidencialidad de la informa
cin que ha obtenido en el transcurso de su trabajo y no debe
utilizar ni divulgar ta informacin sin la apropiada y especfica au
torizacin, a menos que exista el deber legal o profesional de re
velarla.

77

Habilidad y competencia
El compromiso de compilacin debe ser llevado a cabo, y el
informe debe ser preparado, con el debido cuidado profesional,
por personas que posean el adecuado entrenamiento, experien
cia y competencia en contabilidad. Si delega trabajo a sus asis
tentes, el contador debe dirigir, supervisar y revisar cuidadosa
mente la labor de cada uno de ellos.

Principios Bsicos y Procedim ientos

Documentacin
El contador debe documentar todo aquello que sea impor
tante para poder evidenciar que el compromiso ha sido llevado a
cabo de conformidad con los principios bsicos concernientes a
los compromisos de esta clase.

Planeamiento
El contador debe planear su trabajo de modo que le permita
conducir, de manera eficaz eficiente y oportuna, que un compro
miso de compilacin que sea eficaz. El planeamiento debe basar
se en el conocimiento de las actividades que desarrolla el cliente
que guarde relacin con el objeto materia del compromiso. El
contador debe asegurarse de que haya un claro entendimiento
entre l y su cliente con respecto a la naturaleza y alcance del
compromiso, la naturaleza de la informacin que va a ser sumi
nistrada por el cliente y la precisin de que la gerencia es respon
sable por la integridad y exactitud de la informacin financiera y
por la prctica de contabilizacin que se aplicar y de que cualesquier desviaciones con respecto a ste sern reveladas, igual
mente del uso y distribucin predeterminados de la informacin
compilada y la modalidad de informe que emitir si el nombre del
contador va a estar vinculado a dicha informacin.

Pautas generales
El contador debe obtener un conocim iento general de las

actividades y operaciones del cliente V


requerimientos concernientes a lo p

diente El con-

Captulo 3

- -

carn para presentar la informacin financiera.

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA


a p , i-

Norma Internacional de Auditora 1

FI rnntador o auditor debe solicitar a la gerencia que le pro-

O bjetivos y principios bsicos de auditora

Introduccin
desistirse del compromiso.
El contador debe obtener el reconocimiento de la gerencia
acerca r e s p o n s a b il id a d de sta por la aprep,ada presentaCi6n y respectiva aprebacin de la informacien financiera.

principios Bsicos e Inform e

1. La auditora es una actividad que consiste en el examen in


dependiente de los estados financieros o de la informacin finan
ciera afn a una entidad, tenga o no sta un fin de lucro, y sin
importar su dimensin o forma legal, siempre que el examen se
practique con el fin de expresar una opinin sobre los estados
financieros mencionados.
2. Esta Norma describe en forma general el objetivo y los princi
pios bsicos que rigen las responsabilidades del auditor indepen
diente, y que ste debe cumplir con el fin de hacer una auditora
de estados financieros o informacin afn.

un informe.

33 S

e,Pcon,ador no es
contabilizacin, tirnaa y di-

3. Otras Normas Internacionales de Auditora describen en de


talle los principios bsicos que aqu se establecen, a fin de sentar
las pautas que deben enmarcar a los procedimientos de auditora
y las prcticas de dictamen. Para cumplir con los principios bsi
cos es obligatorio aplicar los procedimientos de auditora y las
prcticas de dictamen que sean apropiados a las circunstancias
particulares de cada caso.

Objetivo de la auditora

reccin del contador, fecha del informe.


4. El objetivo de la auditora de estados financieros elaborados
de conformidad con los principios y prcticas contables reconoci
dos es el de permitir que el auditor independiente exprese su opi
nin sobre dichos estados financieros.

81

80
5. La opinin del auditor independiente ayuda a conferir credi
bilidad a los estados financieros. El usuario, sin embargo, no de
ber suponer que la opinin del auditor constituye una garanta
sobre la futura viabilidad de la entidad, ni una calificacin sobre la
eficiencia o eficacia con que ha conducido la gerencia las opera
ciones de la entidad.

Responsabilidad respecto a los estados financieros


6. Si bien el auditor independiente es responsable de formar y
expresar su opinin sobre los estados financieros, la responsabi
lidad respecto a dichos estados es de la gerencia de la entidad.
La auditora de los estados financieros no revela a la gerencia de
sus responsabilidades.

Alcance de la auditora
7. El alcance de estados financieros es determinado por los re
querimientos de las NIAs, instituciones profesionales, legislacin
y regulaciones correspondientes y, cuando es pertinente, por los
trminos del compromiso de auditora y los requerimientos del
dictamen.
8. La auditora debe ser organizada para cubrir adecuadamen
te todos los aspectos de la entidad en la medida en que tengan
implicancia para la informacin financiera por examinar. El audi
tor debe determinar si la informacin contenida en los registros
contables sustentatorios y otras fuentes de datos es o no confiable
y suficiente como para constituir la base de elaboracin de los
estados financieros.
9. El auditor debe conocer el sistema de contabilidad y control
interno, para planear lo que debe hacer con un enfoque eficaz de
trabajo. La comprensin del sistema de contabilidad y control in
terno, junto con evaluaciones de riesgos inherentes y de control,
y otras consideraciones, permiten que el auditor pueda hacer ac
ciones de:
a)

Identificar los tipos de distorsin del material que podran


presentarse en estados financieros;

b)

Tomar en consideracin aquellos factores que tengan que


ver con el riesgo de distorsin material; y

c)

Disear procedimientos sustantivos apropiados.

10. El criterio est presente en el trabajo del auditor; por ejem


plo, al decidir el alcance de los procedimientos de auditora y al
evaluar la razonabilidad de los criterios y estimaciones emplea
dos por la gerencia para elaborar los estados financieros. Ade
ms, muchas de las evidencias disponibles para el auditor es de
naturaleza persuasiva que concluyente. Debido a los factores men
cionados, la posibilidad de obtener certeza absoluta en la auditora
se dan raras veces.
11. Para formar su opinin sobre los estados financieros, el audi
tor emplea procedimientos diseados para obtener una razona
ble certidumbre de que dichos estados financieros ofrecen una
presentacin cierta y razonable, o de que estn razonablemente
presentados, de conformidad con las pertinentes normas locales
o Normar Internacionales de Contabilidad, en todos sus aspectos
materiales. Debido a la naturaleza de las pruebas y a otras limita
ciones inherentes a la auditora, as como a las limitaciones pro
pias de cualquier sistema de control interno, existe el riesgo inevi
table de que, incluso distorsiones de carcter material puedan
quedar sin descubrir.
El auditor determina si la informacin pertinente ha sido apro
piadamente comunicada:
a)

Comparando los estados financieros con los registros


contables sustentatorios y otros datos fuente, a fin de
comprobar si el resumen est apropiadamente o no con
las operaciones y hechos registrados, y

b)

Tomando en consideracin las afirmaciones que la ge


rencia ha hecho al elaborar los estados financieros; por
consiguiente, el auditor evala la seleccin y consistente
aplicacin de los principios de contabilidad, la forma en
que se ha clasificado la informacin, y la conformidad de
las revelaciones.

83

82
13. Las limitaciones en el alcance de una auditora de estados
financieros que menoscaben las posibilidades del auditor de ex
presar una opinin sin salvedad, deben quedar sealadas en el
dictamen, y de igual modo, debe expresarse en l la opinin con
salvedad o la abstencin de opinin que resulte pertinente.

La etica profesional
14. Al llevar a cabo una auditora de conformidad con las NIAs, el
auditor debe cumplir con el Cdigo de Etica del Profesional Con
table emitido por la Federacin Internacional de Contadores.

Integridad, objetividad e independiente


15. El Cdigo de Etica del Profesional Contable establece que el
auditor debe ser recto, honesto y veraz al llevar a cabo su trabajo
profesional. Debe ser imparcial y no permitir que el prejuicio, la
predisposicin o la influencia de terceros afecten su objetividad.
Debe mantener una actitud independiente y ser y parecer libre de
todo inters que pudiera verse, cualquiera que fuere, es verdade
ra razn, como incompatible con su integridad, objetividad e inde
pendencia. El auditor debe ser independiente en los hechos y en
la apariencia.

Confidencialidad
16. El auditor debe, como lo seala el prrafo 16 del Cdigo de
Etica del Profesional Contable, "respetar la confidencialidad de la
informacin que ha obtenido en el transcurso de su trabajo profe
sional y no debe utilizar ni divulgar tal informacin sin la apropiada
y especfica autorizacin, a menos que exista el deber legal o pro
fesional de revelarla".

La competencia profesional, debido cuidado y normas tc


nicas de auditora
17. El prrafo 16 del Cdigo de Etica del Profesional Contable
establece, que el hecho de que el auditor comprometa sus servi
cios profesionales, implica que posee nivel de competencia ne

cesario para llevar a cabo dichos servicios profesionales y que su


conocimiento, habilidad y experiencia se aplicarn con el debido
cuidado y diligencia. El auditor debe, por tanto, abstenerse de lle
var a cabo servicios que no sean de su competencia, a menos
que obtenga asesora y asistencia para asegurarse de que sus
servicios sern realizados satisfactoriamente. El auditor debe lle
var a cabo su trabajo profesional con el debido cuidado, compe
tencia y diligencia, y tiene el deber de mantener sus conocimien
tos y habilidades profesionales al nivel que se requiera para ga
rantizar que su cliente o su empleador recibirn los beneficios de
un servicio profesional competente que se base en una perma
nente actualizacin y desarrollo respecto a la prctica profesio
nal, legislacin y tcnicas pertinentes.
18. El prrafo 16 del Cdigo de Etica del Profesional Contable
establece que el auditor debe llevar a cabo un trabajo profesional
acorde con las normas tcnicas y profesionales que sean perti
nentes. El auditor tiene el deber de cumplir, con el cuidado y efi
ciencia debidos, las intrucciones de su cliente o empleador mien
tras guarden compatibilidad con los requerimientos de integridad,
objetividad e independencia.

Planeam iento de auditora


19. El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita
conducir, de manera eficiente y oportuna, una auditora que sea
eficaz. El planeamiento debe basarse en el conocimiento del giro
o actividad que desarrolla el cliente. El auditor debe obtener evi
dencia de auditora suficiente y competente, mediante la aplica
cin de pruebas de control y procedimientos sustantivos, que le
permitan llegar a conclusiones razonables en las cuales basar su
opinin sobre la informacin financiera.
20. El planeamiento del trabajo de auditora debe hacerse para
acciones, entre otras cosas:
a)

Obtener suficiente conocimiento del giro o actividad del


cliente y suficiente comprensin de los sistemas de con
tabilidad y control interno del mismo;

85

84
b)

c)

d)

Evaluar el nivel del riesgo de auditora, lo cual incluye el


riesgo que representa la propensin a que ocurran distor
siones de materiales (riesgo inherente), el riesgo de que
el sistema de control interno del cliente no provenga o no
detecte tales distorsiones de materiales (riesgo de con
trol), y el riesgo de que quede sin detectarse por el audi
tor alguna de las distorsiones de materiales (riesgo de
deteccin);
Determinar y programar la naturaleza, oportunidad y al
cance de los procedimientos de la auditora que se va
aplicar; y
Considerar el supuesto de empresa en marcha en rela
cin con la capacidad de la entidad de continuar en ope
racin por el futuro previsible, el cual generalmente se
estima en un ao a partir de la techa del balance.

21. El auditor debe obtener una suficiente comprensin de los


sistemas de contabilidad y control interno, a fin de planificar la
auditora y lograr un eficaz enfoque del trabajo. Despus de obte
ner tal comprensin, el auditor debe considerar la evaluacin del
riesgo de control para determinar el apropiado riesgo de detec
cin que puede aceptar respecto a las afirmaciones de los esta
dos financieros por examinar y determinar la naturaleza, oportu
nidad y alcance de los procedimientos sustantivos por aplicar so
bre tales afirmaciones.
22. Ah donde el auditor evale el riesgo de control asignndole
un bajo nivel, los procedimientos sustantivos podrn normalmen
te ser de una amplitud menor que la que, de otro modo, se reque
rira, pudiendo tambin ser diferentes en cuanto a su naturaleza y
oportunidad.
23. Los planes deben continuar desarrollndose y revisndose
cuanto sea necesario en el transcurso de la auditora.

Trabajos realizados por terceros


24. Cuando el auditor delega trabajo a sus asistentes, l conti

na siendo responsable de la formacin y expresin de su opi


nin sobre los estados financieros u otro tipo de informacin fi
nanciera, y deber dirigir, supervisar y revisar cuidadosamente el
trabajo delegado a los mencionados asistentes de auditora.
25. Cuando el auditor externo utiliza el trabajo de otros auditores
o expertos, deber obtener la razonable certidumbre de que di
chos trabajos son adecuados para los fines de su auditora.

Documentacin
26. El auditor debe documentar todo aquello que sea importante
para la accin y para poder evidenciar que la auditora sea lleva
do a cabo de conformidad con los principios bsicos de las NIAs.

Evidencia de auditora
27. Las pruebas de control se emplean para obtener evidencia
de la eficacia del diseo de los sistemas de contabilidad y control
interno, y asimismo de la eficacia de la operatividad de las polti
cas y procedimientos aplicados.
28. Los procedimientos sustantivos se disean para obtener evi
dencias de la integridad, exactitud y validez de los datos produci
dos por el sistema contable. Por lo que existen dos tipos:
a)

Pruebas de detalle de transacciones y saldos; y

b)

Anlisis de los ratios y tendencias significativas, que in


cluyen la consiguiente investigacin de las fluctuaciones
y las partidas inusuales desacostumbradas.

Conclusiones y dictam en de auditora


29. El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones que extrai
ga de la evidencia de auditora obtenida y que le servirn de base
para poder expresar su opinin sobre la informacin financiera.
Esta revisin y evaluacin implican que se debe considerar:
a)

Si los estados financieros han sido o no elaborados utili

87

86
zando polticas contables aceptables que se han aplica
do en forma consistente;
b)

Si la informacin financiera cumple o no con las regula


ciones y requerimientos legales relativos a la elabora
cin de estados financieros;

c)

Si la revisin que ofrece la informacin financiera en su


conjunto es o no concordante con el conocimiento que el
auditor posee del giro o actividad de la entidad; y

d)

Si hay o no una adecuada revelacin de todo aquello


que sea de naturaleza material en relacin con la apro
piada presentacin de la informacin financiera.

30. El dictamen del auditor debe contener una clara expresin


de opinin escrita acerca de la informacin financiera. Una opi
nin sin salvedad indica la satisfaccin del auditor con respecto a
todos los aspectos materiales.
31. Cuando un aditor exprese una opinin con salvedades, una
opinin adversa o una abstencin de opinin, el dictamen del au
ditor deber establecer de manera clara y explicativa todas las
razones habidas para dicha opinin expresada.

Notas de la com isin anterior


La elaboracin de las notas de la comisin anterior se basa
en las siguientes Normas;
a)

b)

En la Norma 1 (que fue reemplazada por la presente NIA):


En el caso peruano, se incluye el Estado de Cambios en
el Patrimonio Neto.
En la Norma 3 (que fue reemplazada por la presente NIA):
En el caso peruano, la ley establece que slo los Conta
dores Pblicos estn autorizados a realizar trabajos de
auditora. Adems, en el caso peruano, la calificacin del
auditor corresponde al profesional con previa obtencin
del ttulo de Contador Pblico.

Norma Internacional de Auditoria 2


Carta com prom iso de auditora

Introduccin
1. La carta-compromiso del auditor dirigida a su cliente, susten
ta y confirma la aceptacin de su designacin como auditor, el
objetivo de la auditora, el alcance de la responsabilidad del audi
tor para con el cliente y el tipo de dictamen que emitir. Es de
inters, tanto para el cliente como para el auditor, que ste enve
una carta-compromiso, de preferencia antes del inicio del trabajo,
a fin de prevenir interpretaciones equivocadas respecto al mismo.
2.
Esta Norma tiene el propsito de prestar asistencia al auditor
con respecto a la preparacin de la carta-compromiso referente a
una auditora de informacin financiera. En esta Norma el trmino
informacin financiera" comprende a los estados financieros.
Cuando se proprocionan otros servicios, tales como asesora en
tributacin, contabilidad o administracin, puede ser ms apro
piado emitir cartas por separado.
3.
En algunos pases, el objetivo y alcance de la auditora y las
obligaciones del auditor est establecidos por ley. Sin embargo,
los auditores que se encuentren en esta circunstancia, pueden
considerar su carta-compromiso como un medio explicativo para
su cliente.

Contenido principal
4. La forma y el contenido de la carta-compromiso pueden va
riar para cada cliente, pero de modo general, deber incluir refe
rencias como:
a)

El objetivo de la auditora de la informacin financiera;

b)

La responsabilidad de la gerencia respecto a la informa


cin financiera;

c)

El alcance de la auditora, incluyendo referencias a la

88

89
legislacin y regulaciones pertinentes, o a los pronuncia
mientos de las instituciones profesionales por las que se
rige el auditor;

c)

Acuerdos por hacer, si se diera el caso, con el auditor


anterior (prodecesor) cuando se trate de una primera
auditora;

d)

El tipo de dictamen o informe y otra clase de comunica


cin sobre los resultados del compromiso;

d)

Cualquier restriccin en la responsabilidad del auditor,


cuando se d tal posibilidad; y

e)

El reconocimiento de que, por la naturaleza de las prue


bas y otras limitaciones inherentes a la auditora, as como
por las limitaciones propias de cualquier sistema de con
trol interno, existe el riesgo inevitable de que distorsiones
de carcter material puedan quedar sin descubrir; y

e)

Referencia a cualesquier otros acuerdos adicionales en


tre el auditor y el cliente.

f)

5.

El acceso obligatorio a todos los registros, la documenta


cin y clases de informacin que se solicite en relacin
con la auditora a practicar.

El auditor tambin puede incluir en la carta lo siguiente:


a)

Los acuerdos referentes al planeamiento de la auditora;

b)

Sus expectativas de recibir de la gerencia confirmacin


por escrito acerca de las manifestaciones hechas por la
gerencia en relacin con la auditora;

A uditoras recurrentes
7. Cuando la auditora es recurrente el auditor puede conside
rar el no enviar una carta-compromiso cada ao. Sin embargo,
los siguientes factores podran hacer que decida enviar una nue
va carta:
a)

Cualquier indicio de que el cliente ha interpretado equi


vocadamente el objetivo y el alcance de la auditora;

b)

Condiciones especiales o modificaciones surgidas en el


compromiso;

c)

Cambios en la gerencia;

c)

Solicitud al cliente para que confirme los trminos de la


carta-compromiso, acusando recibo de la misma;

d)

Cambios significativos en la naturaleza o volumen del giro


o actividad del cliente; y

d)

Una descripcin de cualquier otra carta o informe que


espere emitir al cliente;

e)

Requerimientos legales.

e)

La base para determinar los honorarios y los acuerdos


referentes a la facturacin.

6. Cuando sea procedente el caso, se podrn incluir los siguien


tes puntos:
a)

Acuerdos referente a la participacin de otros auditores


y expertos en determinados aspectos de la auditora;

b)

Acuerdos referentes a la participacin del auditor interno


y otros funcionarios del cliente;

SI el auditor decide que es innecesaria una nueva carta-com


promiso cada ao, puede indicarle al cliente que se remita a la
carta original.

Auditora de entidades vinculadas


8. Cuando el auditor de la entidad principal o matriz es tambin
auditor de la subsidiaria, sucursal o divisin (entidad vinculada),
(Jebe considerar, para decidir si enva o no una carta-compromiso
por separado a dicha entidad integrante, por factores tales como:
a)

Quien designa al auditor de la entidad vinculada;

91

90
b)

Si se va o no emitir dictamen o informe de auditora por


separado para la entidad vinculada;

c)

Los requerimientos legales;

d)

Los alcances de cualquier trabajo efectuado por otro au


ditor; y

e)

El grado de control de la entidad principal o matriz para


con la entidad vinculada.

A P N D IC E
Ejem plo de carta-com prom iso de auditora
La siguiente carta constituye un modelo que debe servir de
pauta en combinacin con las consideraciones trazadas en esta
Norma, y debe variarse de acuerdo a los requerimientos y cir
cunstancias de cada caso particular.
Al Directorio de la entidad (o al representante pertinente de
la alta gerencia):
a)
Nos han solicitado ustedes que efectuemos una auditora
del Balance General y los Estados de Ingresos y Flujos de Efecti
vo de
b), emitidos al ........................... y correspon
dientes al ao terminado en esa fecha. No es grato confirmarles,
por medio de la presente, nuestra aceptacin y nuestro entendi
miento de los trminos de este compromiso. Nuestra auditora se
efectuar conforme a los pronunciamientos autorizados aplica
bles en nuestro pas (nombrar el pas), y con la finalidad de emitir
un dictamen sobre los estados financieros antes mencionados.
Para formar nuestra opinin sobre dichos estados financie
ros, llevaremos a cabo pruebas selectivas en grado suficiente para
obtener una razonable certidumbre acerca de, si la informacin
contenida en los registros contables principales y en otras fuentes
de datos sustentatorias, es no confiable y suficiente como para
constituir la base de la elaboracin de los estados financieros.
Tambin estableceremos si toda la informacin financiera est o
no adecuadamente expresada en los estados financieros.
Debido a la naturaleza de las pruebas y a otras limitaciones
inherentes a una auditora junto con las limitaciones propias de
cualquier sistema de control interno, existe el riesgo inevitable de
que, incluso, distorsiones de carcter material puedan quedar sin
descubrir. Adems de nuestro dictamen sobre los estados finan
cieros, esperamos proporcionarles una carta por separado, con
teniendo las debilidades importantes del control interno de las que
tenemos conocimiento.

93

92
Nos permitimos recordarles que la responsabilidad de la ela
boracin de los estados financieros con la suficiente revelacin,
es de la gerencia de la entidad. Lo cual incluye el mantenimiento
de registros contables y controles internos, la seleccin y aplica
cin de principios y prcticas de contabilidad y la salvaguarda de
los activos de la entidad, todo este hecho de manera adecuada.
Como parte del proceso de nuestra auditora solicitaremos de la
gerencia confirmacin por escrito referente a las manifestaciones
que se nos haya hecho con respecto a la auditora.

Norma Internacional de Auditora 4


Planeam iento

Introduccin
1.
La Norma Internacional de Auditora 1, Objetivo y Principios
Bsicos que Rigen una Auditora, establecen la siguiente expre
sin sobre el planeamiento:

Esperamos una amplia cooperacin de su personal y confia


mos en que el mismo nos proporcionar los registros, documen
tacin y cualesquier clase de informacin que requiramos en rela
cin con nuestra auditora.

"El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita


conducir, de manera eficiente y oportuna, una auditora que sea
eficaz". El planteamiento debe basarse en el conocimiento del
giro o actividad que desarrolla el cliente.

Nuestros honorarios, que se facturarn a medida que avan


ce el trabajo c), se basan en el tiempo que requieran las personas
que se asignen al trabajo, ms los desembolsos directos por gas
tos. Las tarifas por hora individual varan de acuerdo al grado de
responsabilidad involucrado y a la experiencia y habilidad reque
ridos.

El planeamiento debe hacerse para las siguientes acciones:


a)

Obtener suficiente conocimiento del giro o actividad que


desarrolla el cliente y suficiente comprensin de los sis
temas de contabilidad y control interno del mismo;

b)

Evaluar el nivel del riesgo de auditora, lo cual incluye el


riesgo que representa la propensin a que ocurran distor
siones materiales (riesgo inherente), el riesgo de que el
sistema de control interno del cliente no prevenga o de
tecte tales distorsiones materiales (riesgo de control), y
el riesgo de que queden sin detectar por el auditor algu
na de las distorsiones materiales (riesgo de deteccin);

c)

Determinar y programar la naturaleza, oportunidad y al


cance de los procedimientos de auditora que se van a
aplicar; y

d)

Considerar el supuesto de empresa en marcha en rela


cin con la capacidad de la entidad para continuar en
operacin por el futuro previsible, que por lo general se
estima en un ao a partir de la fecha del balance.

Esta carta tendr validez por los ejercicios siguientes, a me


nos que el compromiso se d por concluido, se modifique o se
sustituya. Les agradeceremos se sirvan firmar y hacernos llegar
la adjunta copia de esta carta, en seal de su conformidad con los
trminos del compromiso referente a nuestra auditora de sus
estados financieros.

Notas de la Com isin A nterior


a)

Podr dirigirse a la Junta General de Accionistas, Direc


torio o persona autorizada a la contratacin del servicio
profesional.

b)

En el Per tambin se incluye el Estado de Cambios en


el Patrimonio Neto.

c)

Se describir resumidamente la forma de facturacin, que


puede ser diferente a la mostrada en el ejemplo.

Los planes deben continuar desarrollndose y revisndose


cuanto s necesario en el transcurso de la auditora.

95

94
Es propsito de esta Norma ampliar el principio bsico que
se acaba de esbozar.
2. Esta Norma se aplica al proceso de planeamiento de la
auditora tanto de estados financieros como de otra informacin
financiera. La Norma est enmarcada en el contexto de las
auditoras recurrentes. En una primera auditora, el auditor puede
requerir extender su proceso de planeamiento ms alta de los
aspectos que aqu se tocan.
3. El planeamiento debe ser permanente a lo largo del trabajo,
y comprende:

diar sus procedimientos con el trabajo del personal de ste. El


plan general y el programa de auditora, sin embargo, seguirn
siendo responsabilidad del auditor.

Conocim iento del giro o actividad del cliente


7.
El auditor necesita contar con el nivel de conocimiento sobre
el giro o actividad y sector econmico del cliente, que le permita
identificar los hechos, operaciones y prcticas que, a su criterio,
puedan tener un efecto significativo sobre la informacin financie
ra. Puede obtener dicho conocimiento mediante:
a)

Los informes anuales del cliente a sus accionistas,

a)

El desarrollo de un plan general en relacin con el alcan


ce y desarrollo previstos de la auditora; y

b)

Las actas de las juntas de accionistas, sesiones de di


rectorio y comits importantes,

b)

El desarrollo de un programa que muestre la naturaleza,


oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora.

c)

Los informes internos de la gerencia financiera por el pe


rodo en curso y perodos,

d)

Los papeles de trabajo y otros archivos pertinentes de la


auditora del ao anterior,

e)

El personal de la firma encargado de prestar al cliente


servicios diferentes al de auditora, que puede propor
cionar informacin sobre asuntos que puede tener efec
to en relacin con la auditora,

f)

Las discusiones con la gerencia y el personal principal


del cliente,

g)

El manual de polticas y procedimientos del cliente,

h)

Las publicaciones o revistas del ramo.

i)

La consideracin del estado de la economa del pas y


su efecto en las actividades del cliente, y

j)

Las visitas al local y a las instalaciones de la planta del


cliente.

Los cambios en las condiciones o los resultados inesperados


de los procedimientos de auditora pueden dar lugar a modifica
ciones del plan general y del programa de auditora. Las razones
que den lugar a cambios significativos deben documentarse.
4. El adecuado planeamiento de la auditora ayuda a asegurar
que se dar la debida atencin a las reas importantes de la mis
ma, que los problemas potenciales sern prontamente identifica
dos y que el trabajo ser expeditivamente cumplido. El planea
miento tambin ayuda con respecto a la apropiada aplicacin del
trabajo de los asistentes y a la coordinacin del trabajo realizado
por otros auditores y expertos.
5. El alcance del planeamiento variar de acuerdo al tamao y
complejidad de la auditora, las experiencias previas del auditor
con el cliente y el conocimiento que el auditor tenga sobre las
actividades de ste.
6. El auditor puede requerir discutir los elementos de su plan
general y ciertos procedimientos de auditora con la gerencia y el
personal del cliente para mejorar la eficacia de la auditora y coor-

8.

Con respecto a los papeles de trabajo y otros archivos per

97

96
tinentes de la auditora del ao anterior, el auditor debe prestar
particular atencin a los asuntos que requirieron de considera
cin especial y determinar si podrn o no afectar el trabajo que se
realizar durante el ao en curso.

ejecucin que se prevn en la auditora, el auditor debe conside


rar los siguientes asuntos:

9. Las discusiones con la gerencia y el personal del cliente pue


den incluir asuntos tales como:

b) La naturaleza y oportunidad de los informes u otras co


municaciones con el cliente que se esperan durante el
compromiso,

a) Los cambios en la administracin, en la estructura organizacional y en las actividades del cliente,


b) Las regulaciones gubernamentales vigentes que afec
ten al cliente,
c) La evolucin actual de negocios que afecten al cliente,
d) Las dificultades financieras o problemas contables ac
tuales o inminentes,

a)

c)

e) La identificacin de los niveles de materialidad para fines


de la auditora,
f)

La apertura o cierre de locales o instalaciones de planta,

g) Los cambios recientes o inminentes en tecnologa, en


tipos de productos o servicios y en mtodos de produc
cin o distribucin.
h) Los cambios en el sistema de contabilidad y en el siste
ma de control interno.
10. Adems de la importancia que tiene el conocimiento del giro
o actividad que desarrolla el cliente para efectos de la determina
cin del plan general de auditora, dicho conocimiento ayuda al
auditor a identificar reas que requieren de una consideracin
especial durante la auditora, a evaluar la razonabilidad de las
estimaciones contables y de las modificaciones de la gerencia, y
a formarse un juicio respecto a la propiedad de las polticas con
tables y de las revelaciones.

Desarrollo del plan general


11. Al desarrollar el plan general en relacin con el alcance y

Las polticas contables adoptadas por el cliente, y los cam


bios que ocurran en ellas,

d) El efecto en el trabajo de nuevos pronunciamientos de


contabilidad o de auditora,

e) La existencia de entidades econmicamente vinculadas,


f)

Los trminos del compromiso y responsabilidades lega


les existentes,

Las condiciones que requieran atencin especial, tales


como la posibilidad de fraude o error material, o las ope
raciones con las entidades vinculadas,

g) El grado de confiabilidad que espera poder obtener de


los sistemas de contabilidad y de control interno,
h) Los posibles cambios de nfasis sobre reas especficas
de la auditora,
i)

La naturaleza y alcance de la evidencia de auditora por


obtener,

j)

El trabajo de los auditores internos y el grado de su impli


cancia, si la hubiera en la auditora, y

k) La intervencin de los otros auditores en la auditora de


subsidiarias o sucursales del cliente,
12. El auditor debe documentar su plan general. El alcance de la
documentacin pueden variar, dependiendo del tamao y com
plejidad de auditora. Un presupuesto de tiempo para estimar las
horas por emplear en las diferentes reas o procedimientos de
trabajo puede ser una eficaz herramienta de planeamiento.

99

98

Desarrollo del program a de auditora

Norma Internacional de Auditoria 5

13. El auditor debe preparar un programa de auditora por escri


to, estableciendo los procedimientos que se necesitan para poner
en ejecucin el respectivo plan. El programa puede contener los
objetivos de auditora por cada rea y debe estar detallado para
los servicios como conjunto de instrucciones para los asistentes
que intervendrn en la auditora y como un medio para controlar
la adecuada ejecucin del trabajo.

U tilizacin del trabajo de otros auditores

14. Al preparar el programa de auditora, el auditor debe com


penetrarse del sistema de contabilidad y de los correspondientes
controles internos, puede querer apoyarse en determinados con
troles internos para determinar la naturaleza, oportunidad y al
cance de los procedimientos de auditora por emplear. Puede lle
gar a la conclusin de que el apoyarse en estos controles consti
tuye una forma eficaz y eficiente de conducir la auditora. Sin em
bargo, puede decidir no apoyarse en los controles internos cuan
do existan otras formas ms eficientes de obtener evidencia sufi
ciente y competente, tambin debe considerar la oportunidad de
los procedimientos, la coordinacin de cualquier ayuda que espe
re del cliente, la disponibilidad de los asistentes y la intervencin
de otros auditores o expertos15. El auditor es flexible para decidir cundo aplicar los procedi
mientos de auditora, ya que muy pocos de ellos necesitan ser
aplicados dentro de lmites de tiempo especficos. Por ejemplo,
los procedimientos referentes a las operaciones pueden aplicar
se en cualquier momento, despus de que haya sido registrada
una operacin. Por otra parte, el auditor puede actuar inopinada
mente respecto a la oportunidad, por ejemplo, para observar la
toma de inventarios realizadas por personal del cliente.
16. El plan de auditora y su correspondiente programa deben
ser reconsiderados a medida que el trabajo avance. Esta consi
deracin tendr como base la revisin que el auditor haga del
control interno, su evaluacin preliminar del mismo y los resulta
dos que obtenga de sus procedimientos de cumplimiento y proce
dimientos sustantivos.

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 3, Normas Bsicas que
Rigen una Auditora establece:
"Cuando el auditor delega un trabajo a sus asistentes o utili
za el trabajo realizado por otros auditores o expertos, l continua
siendo responsable de emitir su dictamen sobre la informacin
financiera.
"El auditor debe dirigir, supervisar y revisar cuidadosamente
el trabajo delegado a sus asistentes. Debe obtener una razonable
confiabilidad de que el trabajo efectuado por otros auditores o
expertos es adecuado a sus propsitos de auditora".
El propsito de esta Norma es ampliar la norma bsica de
auditora, que fue citada anteriormente en lo que se refiere a los
otros auditores.
2. Esta Norma es aplicable cuando un auditor independiente
(designado como el auditor principal) que dictamina los estados
financieros consolidados de una entidad, utiliza el trabajo de otro
auditor independiente (designado aqu como el otro auditor) con
respecto a los estados financieros de una o ms divisiones, su
cursales subsidiarias o compaas asociadas (designadas aqu
como vinculadas) incluidas en los estados financieros de la enti
dad. Esta Norma tambin es aplicable cuando el auditor principal
dictamina otra informacin financiera. Para los fines de esta Gua,
la oficinas del auditor principal en otro pas, firmas asociadas, co
rresponsales y auditores no vinculados que estn involucrados
en la auditora de componentes de la entidad, se consideran como
otros auditores.
3.
Esta Norma no trata los casos en que se nombran dos o ms
auditores como auditores conjuntos, ni trata de las relaciones del
auditor cuando el auditor le haya procedido.

101

100
4. Cuando el auditor principal concluye que los estados finan
cieros de vinculada son poco importantes, no son aplicables los
procedimientos sealados en esta Norma. Cuando varias vincula
das, poco importantes considerados en forma individual, son sig
nificativas en conjunto, en relacin con los estados financieros de
entidad como un todo, deber tomarse en consideracin los pro
cedimientos sealados en esta Norma.

Procedim ientos del auditor principal


5. Cuando el auditor principal utiliza el trabajo de otro auditor
deber aplicar, por lo general, los siguientes procedimientos:
a)

Obtener informacin referente a la competencia profe


sional del otro auditor, con respecto al trabajo especfico
que este ltimo haya desarrollado. Algunas de las fuen
tes de esta informacin podran ser la referencia de or
ganizaciones profesionales comunes o institucin profe
sional a la que pertenece el otro auditor, complementada
cuando es apropiado, con indagaciones a travs de otras
fuentes, tales como otros contadores pblicos, banque
ros, etc.
as como mediante entrevistas con el auditor;

b) Informar al otro auditor de los requisitos de independen


cia aplicables, tanto para la principal, como la vinculada
y obtener su confirmacin del cumplimiento de dichos
requisitos;
c)

d)

Informar al otro auditor sobre el uso que se va a dar a su


trabajo y a su informe. El auditor principal informar tam
bin al otro auditor de otros asuntos relacionados con el
anterior, tales como reas que requieran consideracin
especial, procedimientos para identificar operaciones
ntercompaas que puedan requerir su revelacin, as
como el cronograma para al terminacin de la auditora.
En consecuencia deber hacer los arreglos necesarios
para la coordinacin de sus esfuerzos en la etapa del
planeamiento de su auditora;
Dar aviso al otro auditor de los requisitos aplicables en

cuanto a contabilidad, auditora e informe y obtener su


confirmacin de cumplimiento; y
e)

Considerar los resultados importantes de la auditora del


otro auditor.

6.
El auditor principal deber tambin aplicar procedimientos
para obtener una razonable seguridad de que el trabajo realizado
por el otro auditor es adecuado para los fines del auditor principal.
Por ejemplo, el auditor principal podra discutir con el otro auditor
los procedimientos de auditora aplicados o revisar un resumen
escrito de los procedimientos de auditora aplicados y resultados
obtenidos (el cual puede tener la forma de un cuestionario o de
una lista-chequeo), o revisar papeles de trabajo del otro auditor
en grado suficiente. El auditor principal podra desear llevar a cabo
estos procedimientos durante una visita al otro auditor. Los pro
cedimientos seleccionados por el auditor principal dependern de
las circunstancias del trabajo y del grado de su conocimiento res
pecto a la competencia profesional del otro auditor. Este conoci
miento se pudo haber establecido mediante la revisin anterior
de algn trabajo de auditora del otro auditor.
7.
El auditor principal puede concluir, no obstante, que no nece
sita aplicar los procedimientos descritos en el prrafo 6 porque
tienen una razonable seguridad de que el otro auditor cumple en
el ejercicio de su profesin, con polticas y procedimientos de control
de calidad aceptables. El auditor principal y el otro auditor pueden
tener una relacin continua y formal, estableciendo procedimien
tos que impartan esa seguridad, tales como una revisin peridi
ca entre firmas, pruebas de cumplimiento de polticas y procedi
mientos de operacin y revisin de papeles de trabajo de algunos
trabajos de auditora.
8.
El auditor principal puede considerar apropiado discutir con
el otro auditor y con la gerencia de la empresa vinculada, los re
sultados de la auditora u otros asuntos que afecten los estados
financieros de ste. Pueden tambin decidir que son necesarias
pruebas complementarias de los registros o de los estados finan
cieros de la empresa afiliada.

103

102
Pueden pedir al otro auditor que efecte dichas pruebas o
como alternativa, puede solicitar permiso para realizar l mismo.

Documentacin
9. El auditor principal deber documentar en sus papeles de
trabajo, las empresas vinculadas cuyos estados financieros fue
ron auditados por otros auditores, la importancia que tienen en
los estados financieros de la Principal, tomados en su conjunto,
los nombres de los auditores y cualquier conclusin obtenida de
que las empresas afiliadas en lo individual, tiene poca materiali
dad. Deber tambin documentar cmo aplic los procedimientos
que realiz y las conclusiones a que lleg. Por ejemplo, deber
identificar los papeles de trabajo del otro auditor que hubiere revi
sado y registrar los resultados de las discusiones con el otro audi
tor. Sin embargo, el auditor principal no necesita documentar en
sus papeles de trabajo las razones para limitar los procedimien
tos en las circunstancias descritas en el prrafo 7; siempre que
esas razones resumidas en la documentacin se conservan en
alguna otra parte de su firma.

Cooperacin entre auditores


10. El otro auditor, conociendo el contexto en el que el auditor
principal utilizar su trabajo, deber cooperar con ste y ayudarle
activamente. Por ejemplo, deber informar al auditor principal
cualquier aspecto de su trabajo que no pueda llevarse a cabo
como se solicit. Asimismo, el auditor principal debe informar al
otro auditor de cualesquier asunto que piense que puedan tener
una repercusin importante en el trabajo del otro auditor.

C onsideraciones en el dictam en
11. El auditor principal emitir su dictamen con salvedades o se
abstendr de opinar cuando concluya, basado en sus procedi
mientos, que no puede usar el trabajo del otro auditor y no le ha
sido factible aplicar suficientes procedimientos adicionales con
respecto a los estados financieros de la afiliada sobre los que ha
dictaminado el otro auditor.

12. En todas las circunstancias, si el otro auditor presenta salve


dades en su dictamen, el auditor principal considerar si el asunto
de la salvedad es de tal naturaleza e importancia, en relacin con
los estados financieros, que el auditor principal est dictaminado
y que quiere una salvedad en su propio dictamen.

Divisin de la responsabilidad
13. Aun cuando el cumplimiento con los lineamientos de los p
rrafos anteriores se considera deseable, las regulaciones locales
de algunos pases permiten al auditor principal basar nicamente
su opinin de los estados financieros de la Principal en el dicta
men de otro auditor con respecto a los estados financieros de una
o ms afiliadas.
Cuando as lo haga el auditor principal, su dictamen deber
enunciar claramente este hecho e indicar la magnitud de la parte
de los estados financieros consolidados que fueron auditados por
el otro auditor. Cuando el auditor hace tal referencia en su dicta
men, por lo regular limita sus procedimientos a los descritos en
los prrafos del 5)a) al 5(d).

105

104

Norma Internacional de Auditora 6


Evaluacin del riesgo y del control interno

Introduccin
1. La Norma internacional de Auditora 1, Objetivo y Principios
Bsicos que Rigen una Auditora, establece (prrafo 9): "El audi
tor debe obtener conocimiento en forma suficiente de los siste
mas de contabilidad y control interno a fin de planear la auditora
y hacer un enfoque eficaz del trabajo. El estudio de los sistemas
de contabilidad y control interno, junto con las evaluaciones de los
riesgos inherentes y de control, y otras consideraciones, permiten
que el auditor pueda:
a)

Identificar los tipos de potencial de distorsin material que


podran presentarse en los estados financieros;

b)

Tomar en consideracin los factores que afectan el ries


go de distorsin material; y

c)

Disear procedimientos sustantivos apropiados.

2. La NIA 25, Materialidad y Riesgo de Auditora, establece (p


rrafo 19):
El examen de auditora debe ser planeado de modo que el
riesgo de auditora se mantenga en un bajo nivel aceptable por
todos. Despus de haber evaluado los riesgos inherentes y de
control, el auditor debe considerar el nivel del riesgo de deteccin
que est preparado para aceptar y, basndose en su criterio pro
fesional, seleccionar los procedimientos sustantivos y apropiados
para el examen.
3.
El propsito de esta Norma es dar pautas al auditor concer
nientes al estudio y comprobacin del sistema de control interno;
a la evaluacin de los riesgos inherentes y de control; y a la utili
zacin de esta evaluacin para el diseo de los procedimientos
sustantivos que el auditor proyecta aplicar reducir el riesgo de
deteccin a un nivel aceptable.

4. Al planear la auditora el auditor debe aplicar su criterio pro


fesional para evaluar el nivel del riesgo de auditora que sea apro
piado. El riesgo de auditora comprende:
a)

El riesgo que representa la propensin a que ocurran


distorsiones materiales (riesgo inherente), y

b)

El riesgo de que el sistema de control del cliente no pro


venga o detecte tales distorsiones materiales (riesgo de
deteccin).

"El riesgo inherente, es el riesgo que, en caso de no existir


los pertinentes controles internos, representa la propensin del
saldo de una cuenta o clases de transacciones a sufrir una distor
sin que pueda resultar material, individualmente o al acumularse
con otras distorsiones de otros saldos o transacciones".
6. Al determinar la estrategia global y la proyectada orientacin
y alcance de la auditora, el auditor debe evaluar el riesgo inhe
rente en el mbito de estado financiero. Al planear la auditora
con mayor detalle, el auditor debe referir tal evaluacin a los sal
dos de cuentas y clases de transacciones que sean materiales.
En ausencia de una evaluacin a este ltimo nivel, el auditor debe
dar por supuesto que el riesgo de control es alto.
7. Para evaluar el riesgo inherente el criterio es respecto a nu
merosos factores, por ejemplo:

A nivel de estado financiero


a)

La integridad de la gerencia;

b)

La experiencia y conocimiento de la gerencia, y los cam


bios de gerencia, durante el perodo (por ejemplo, la inex
periencia de la gerencia puede afectar la preparacin de
los estados financieros de la entidad);

c)

Presiones desacostumbradas sobre la gerencia (por


ejemplo, circunstancias que podran predisponer a la ge
rencia a distorsionar los estados financieros, como en el
caso de que la entidad estuviera dentro de un sector eco

107

106
nmico que se encontrara experimentado un gran n
mero de quiebras comerciales, o que careciera del capi
tal suficiente para continuar operando);
d)

e)

La naturaleza del giro o actividad de la entidad (por ejem


plo, la obsolescencia tecnolgica de sus productos y ser
vicios, la complejidad estructural de su capital, la impor
tancia de las entidades vinculadas, y el nmero de luga
res y dispersin geogrfica de sus instalaciones de pro
duccin); y
Los factores que afectan el sector econmico en que
opera la entidad (por ejemplo, las condiciones econmi
cas y competitivas, y los cambios de tecnologa, prcti
cas contables comunes al sector econmico, y, si se puede
contar con ellos, tendencias y ratios financieros);

A nivel de saldo de cuenta y clase de transaccin


a)

Cuentas de estado financiero que pueden ser suscepti


bles de distorsin (por ejemplo, aquellas cuentas que
requirieren de ajustes en el perodo anterior);

tidumbre de que los activos estn salvaguardados contra el uso o


aplicacin no autorizados y de que los registrados financieros ofre
cen la necesaria confiabilidad como para permitir la elaboracin
de la informacin financiera.
9.
El sistema de control interno comprende el ambiente de con
trol y los procedimientos de control, as como el plan de organiza
cin y todos los mtodos y procedimientos adoptados por la ge
rencia de la entidad para ayudar al cumplimiento del objetivo ad
ministrativo de asegurar, tanto como sea factible, la direccin or
denada y eficiente de sus actividades, incluyendo el cumplimiento
de las polticas administrativas, la salvaguarda de activos, la pre
vencin y deteccin de fraudes y errores, la exactitud e integridad
de los registros contables, y la preparacin oportuna de informa
cin financiera confiable. El sistema de control interno se extiende
ms all de aquellos aspectos que tienen relacin directa con las
funciones del sistema de contabilidad.

Sistema de contabilidad
10. Un sistema de contabilidad puede definirse como la serie de
tareas de una entidad por medio de las cuales procesan sus ope
raciones para sustentar los registros financieros. El sistema debe
reconocer, calcular, clasificar, registrar, resumir e informar sobre
las operaciones.

b)

Operaciones de compleja sustentacin, que podran re


querir utilizar el trabajo de un experto;

c)

El grado de criterio aplicado a la determinacin de los


saldos de cuenta;

Ambiente de control

d)

La susceptibilidad de los activos a prdidas o malversa


ciones;

e)

La consumacin de transacciones complejas o inusuales,


particularmente a final o cerca del fin de ao; y

f)

El procesamiento de transacciones fuera de lo normal.

11. El ambiente de control se refiere a la disposicin general,


actitud vigilante y acciones tomadas, de parte de los directores y
la gerencia, con respecto al control y a su importancia para la
entidad. El ambiente en el que funciona el control interno produ
ce un impacto en la eficacia de los procedimientos de control es
pecficos. Un ambiente de control fuerte (por ejemplo, un ambien
te con controles presupustales ceidos y una eficaz funcin de
auditora interna) puede complementar en forma significativa a
los procedimientos de control especfico. Sin embargo, un am
biente fuerte no puede de por s asegurar la eficacia del sistema
general de control interno.

Sistem as de contabilidad y control interno


8. Un sistema de contabilidad que se complemente con contro
les internos eficaces puede dar a la gerencia una razonable cer

109

108

Procedimientos de control interno


12. Los procedimientos de control consisten en polticas y proce
dimientos adicionales al ambiente de control, establecido por la
gerencia para proporcionar una razonable certidumbre de que los
objetivos especficos sern alcanzados.
13. Los controles internos relacionados con el sistema contable
estn referidos al cumplimiento de objetivos de que:
a)

Las operaciones se ejecutan de conformidad con la au


torizacin general o especfica de la gerencia;

b)

Todas las operaciones se registran en su oportunidad y


por su monto correcto, en las cuentas apropiadas y en el
perodo contable en que se ejecutan, de modo que per
mitan preparar la informacin financiera en un marco de
polticas contables reconocidas, as como mantener el
control contable de los activos;

c)

El acceso a los activos se permite slo de conformidad


con la autorizacin de la gerencia; y

d)

La comparacin del registro contable de los activos con


la existencia fsica de los mismos se hace a intervalos
razonables y se toman las acciones apropiadas con res
pecto a las diferencias encontradas.

Lim itaciones inherentes al control interno


14. El control interno slo proporciona una razonable certidum
bre de que los objetivos de gerencia se estn cumpliendo, ya que
existen limitaciones que le son inherentes:
a)

El usual requerimiento de la gerencia de que el control


debe mantener su nivel de costo-eficacia (es decir que el
costo de un procedimiento de control no debe ser des
proporcionado respecto a la prdida potencial ocasiona
da por un fraude o error);

b)

El hecho de que existe la tendencia a orientar la mayora

de los controles a los tipos de operaciones que se pue


den anticipar, y no a las operaciones inusuales;
c) El potencial de error humano, debido a la negligencia,
distraccin, errores de criterio o mala interpretacin de
instrucciones;
d) La posibilidad de eludir los controles a travs de la colusin
con terceros fuera de la entidad o con empleados de la
misma (por ejemplo, cuando no existe la debida separa
cin de funciones entre programadores y operadores de
computador);
e) La posibilidad de que alguno de los responsables de ejer
cer el control pueda abusar de su responsabilidad (por
ejemplo, que un miembro de la gerencia omita delibera
damente un control); o
f)

La posibilidad de que los procedimientos se vuelvan in


adecuados debido a cambios en las condiciones, pudiendo
menoscabarse su cumplimiento.

Estudio de sistem as de contabilidad y control interno


15. Para obtener entendimiento de los sistemas de contabilidad
y control interno con fines de planear la auditora, el auditor debe
obtener un conocimiento suficiente del diseo de dichos sistemas,
e informarse acerca de, si estn o no en funcionamiento (por ejem
plo, mediante "pruebas de Revisin de Transacciones" haciendo
seguimiento a unas cuantas operaciones a travs del sistema con
table). Si las operaciones seleccionadas son tpicas de entre aque
llas que se procesan a travs del sistema, el procedimiento apli
cado puede considerarse como parte de las pruebas de control.
16. La naturaleza y alcance de los procedimientos empleados
por el auditor para obtener entendimiento de los sistemas de con
tabilidad y control interno variar, entre otras, por las siguientes
razones:
a)

El tipo de polticas o procedimientos involucrados;

110

111
b)

Las consideraciones de materialidad;

c)

La dimensin y la complejidad de las actividades de la


entidad;

d)

La naturaleza de la documentacin de procedimientos y


polticas especficos de la entidad; y

e)

La evaluacin del auditor sobre el riesgo inherente.

17. Por lo general, el auditor alcanza la comprensin de los siste


mas en mencin a travs de su experiencia anterior con la enti
dad y a travs de las siguientes acciones:
a)

Indagaciones ante el personal calificado de las reas de


la gerencia, supervisin y otras en los niveles organizacionales de la entidad, recurriendo a la vez a documentos
como los manuales de procedimientos, descripciones de
puestos y diagramas de flujos, para obtener conocimien
to sobre los sistemas de contabilidad y control interno
identificados por el auditor como elementos importantes
para el examen;

b)

Inspeccin de documentos y registros; y

c)

Observacin de las actividades y operaciones de la enti


dad, comprendiendo la organizacin, administracin, per
sonal y naturaleza del procesamiento de las operacio
nes mediante el PED.

Sistema de contabilidad
18. El auditor debe llegar a compenetrarse con el diseo del sis
tema contable, en el nivel suficiente como para planear la auditora
e identificar y entender:
a)

Las principales clases de transacciones de operaciones


de la entidad;

b)

Cmo se inician tales transacciones;

c)

Los registros contables del sistema, los documentos

sustentatorios y las cuentas especficas de los estados


financieros; y
d)

El proceso de reporte contable y financiero (desde el ini


cio de la transaccin hasta su inclusin en los estados
financieros), incluyendo la forma en que los datos son
procesados electrnicamente.

Ambiente de control
19. El auditor debe alcanzar la suficiente comprensin del am
biente de control como para poder evaluar la disposicin general,
la actitud vigilante y las acciones tomadas por parte de los direc
tores y la gerencia, con respecto al control y a su importancia
para la entidad.

Procedimientos de control
20. El auditor debe alcanzar la suficiente comprensin de los pro
cedimientos de control como para planear la auditora. Debido a
que los procedimientos de control estn integrados al ambiente
de control y al sistema contable, conforme el auditor va compren
diendo estos elementos, es posible que tambin vaya obteniendo
conocimiento sobre ios procedimientos de control (por ejemplo, al
ir conociendo el sistema contable en relacin con el efectivo, el
auditor generalmente se va informando de que las cuentas bancarias son conciliadas o no). El auditor debe considerar su grado
de conocimiento sobre la existencia o inexistencia de los procedi
mientos de control, alcanzado a travs de su estudio del ambien
te de control y del sistema contable, para determinar si es o no
necesario obtener una mayor informacin sobre los procedimien
tos de control para planear la auditora. Por lo general, para pla
near la auditora no se requiere estudiar los procedimientos de
control por cada afirmacin concerniente a cada saldo de cuenta
y clase de transaccin.

21. El auditor no est obligado con respecto a aquellas polticas


y procedimientos, dentro de los sistemas de contabilidad y control
interno, que no guarden relacin con las afirmaciones expresa-

112
das en la informacin financiera. Por ejemplo, las polticas y pro
cedimientos concernientes a la eficacia de determinadas decisio
nes gerenciales sobre determinados procesos (como la determi
nacin de los precios de venta de los productos a la realizacin o
no de gastos de investigacin y desarrollo), aunque importante es
para la entidad, y por lo general no tienen relacin con el trabajo
del auditor.

113
25. El auditor, generalmente evala el riesgo de control, para ello
debe asignar un alto nivel de examen con respecto a algunas o
todas las afirmaciones:
a)

Cuando las polticas y procedimientos de la entidad, que


se relacionan con una afirmacin, no son eficaces; o

b)

Cuando al evaluar la eficacia de las polticas y procedi


mientos de la entidad podra resultar inefectivo.

Evaluacin prelim inar del riesgo de control


22. La NIA 25, en el prrafo 14, establece:
El riesgo de que el sistema de control interno no prevenga o
detecte oportunamente en el saldo de una cuenta o clase de tran
sacciones, una distorsin que pueda resultar del material, indivi
dualmente o al acumularse con otras distorsiones de otros saldos
o transacciones. Habr siempre algn riesgo de control debido a
la limitacin intrnseca de cualquier sistema de control interno.
Para evaluar el riesgo de control, el auditor debe considerar la
idoneidad del diseo del sistema y probar, asimismo, el cumpli
miento de los correspondientes procedimientos. En ausencia de
tal evaluacin, el auditor debe presumir que existe un alto riesgo
de control.

26. El auditor puede hacer una evaluacin preliminar del riesgo


de control asignndole un nivel menor que un alto nivel, slo:
a)

Cuando est en condiciones de identificar las polticas y


procedimientos de los sistemas de contabilidad y control
interno, que se refieren a afirmaciones especficas y que
podran permitir prevenir o detectar distorsiones mate
riales en los estados financieros; y

b)

Cuando planea llevar a cabo pruebas de control para


sustentar la evaluacin.

23. Evaluar el riesgo de control consiste en el proceso de evaluar


la eficacia que los sistemas de contabilidad y control interno de
una entidad poseen para prevenir o detectar distorsiones mate
riales en los estados financieros. Despus de alcanzar la com
prensin de dichos sistemas, el auditor debe hacer una evalua
cin preliminar del riesgo de control con respecto a las afirmacio
nes pertinentes de los estados financieros.

27. Algunos de los procedimientos aplicados para estudiar los


sistemas de contabilidad y control interno pueden no haber sido
planeados especficamente como pruebas de control, pero pue
den proporcionar evidencia sobre la eficacia tanto del diseo como
del funcionamiento de las polticas y procedimientos referentes a
determinadas afirmaciones y, por consiguiente, servir como prue
bas de control (por ejemplo, al estudiar el sistema en relacin con
los rubros de efectivo el auditor puede, por indagacin y observa
cin, haber obtenido evidencia acerca de la eficacia del proceso
de conciliacin bancaria).

24. El el auditor al planear el enfoque del examen, debe conside


rar la evaluacin preliminar del riesgo de control (conjuntamente
con la evaluacin del riesgo inherente) a fin de determinar el apro
piado riesgo de deteccin aceptable con respecto a las afirmacio
nes de los estados financieros, y a fin de determinar la naturale
za, oportunidad y alcance de los pertinentes procedimientos
sustantivos.

28. Cuando el auditor llega a la conclusin de que los procedi


mientos empleados para estudiar los sistemas de contabilidad y
control interno, proporcionan evidencia acerca del diseo y efica
cia de funcionamiento de las polticas y procedimientos referen
tes a determinadas afirmaciones, puede usar esta evidencia, siem
pre que sea suficiente, para sustentar una evaluacin del riesgo
de control asignndole un nivel menor que un alto nivel. El auditor

114

debe considerar los factores mencionados en los prrafos del 35


al 38, al estimar el grado de certidumbre que proporcionan dicha
evidencia.
29. Habindose compenetrado de los sistemas de contabilidad y
control interno y luego de evaluar el riesgo de control (conside
rando slo la evidencia que, sobre el diseo y eficacia de funcio
namiento de las polticas y procedimientos referentes a determi
nada afirmacin, obtuvo mediante los procedimientos descritos
en el prrafo 27), el auditor puede procurar obtener ms eviden
cia sobre el diseo y eficacia de funcionamiento de los menciona
dos sistemas para sustentar una evaluacin del riesgo de control
asignndole un nivel ms bajo con respecto a determinadas afir
maciones y para, asimismo, modificar la naturaleza, oportunidad
y alcance de los procedimientos sustantivos. En tal caso, el audi
tor debe considerar si la evidencia es suficiente que sustentar esta
evaluacin est o no disponible y si resulta o no efectivo realizar
pruebas de control adicionales para obtener evidencia (es decir,
s, el esfuerzo que representa realizar pruebas de control adicio
nales es menor que el esfuerzo que se ahorrara al reducir el al
cance de los procedimientos sustantivos).
En las auditoras recurrentes, el auditor puede encontrar ms
efectivo planear la evaluacin preliminar para obtener al mismo
tiempo informacin adicional sobre el diseo y eficacia de funcio
namiento de los sistemas en mencin.

La documentacin del estudio y la evaluacin del riesgo de


control
30. Se pueden emplear diferentes tcnicas para documentar la
informacin relacionada con los sistemas de contabilidad y con
trol interno. La seleccin de una tcnica en particular es cuestin
de criterio del auditor. Las tcnicas comunes utilizadas, solas o
combinadas, son la descripcin narrativa, los cuestionarios, las
listas de control y los diagramas de flujos. El auditor debe docu
mentar el estudio efectuado de los sistemas de contabilidad y con
trol interno de la entidad, y la evaluacin del riesgo de control.
Cuando el riesgo de control es evaluado asignndole un nivel

115

menor que un alto nivel, el auditor tambin debe documentar la


base en que apoya tal conclusin. La forma y alcance de esta
documentacin se ve influenciada por la dimensin y complejidad
de la entidad y la naturaleza de los sistemas de contabilidad y
control interno. Generalmente, cuanto ms complejos sean los
mencionados sistemas y ms amplios los procedimientos aplica
dos ms vasta deber ser la documentacin sustentatoria

La obtencin de la evidencia con pruebas de control para


sustentar la evaluacin de riesgo de control
31. Las pruebas de control se realizan para obtener evidencia
acerca de la idoneidad del diseo de los sistemas de contabilidad
y control interno (es decir, s, estn o no convenientemente dise
ados para prevenir o detectar distorsiones materiales), as como
acerca de la eficacia de su funcionamiento. Estos procedimientos
pueden incluir pruebas que requieran de inspeccin sobre los
documentos sustentatorios de las operaciones, para obtener evi
dencia de que los controles han funcionado apropiadamente (por
ejemplo, para verificar que los documentos hayan sido debida
mente autorizados), y de indagacin y observacin de los contro
les que no dejan indicios (por ejemplos, para determinar quin
realiza realmente cada funcin, y no meramente quin se supone
que debe realizarla). El auditor puede repetir la operacin de con
trol para cerciorarse de que fue correctamente aplicada por el
cliente en su momento.
32. La evidencia de la eficacia de funcionamiento de polticas y
procedimientos est relacionada con la forma en que se han apli
cado, con la consistencia que se aplicaron durante el perodo del
examen, y con la persona que los aplic. El concepto de eficacia
de funcionamiento reconoce que pueden haberse producido des
viaciones. Las desviaciones de los controles prescritos pueden
ser causadas por factores, tales como: cambios en el personal
esencial, fluctuaciones estacionales significativas en el volumen
de las operaciones, y errores humanos. El auditor debe hacer in
dagaciones sobre estos aspectos, particularmente en lo que toca
a los momentos en que se hicieron los cambios del personal con

117

116

funciones bsicas de control. Debe entonces asegurarse de que


las pruebas de control cubran apropiadamente tales perodos de
cambio o fluctuacin. Por lo general, cuanto ms baja sea la eva
luacin del riesgo de control, mayor ser para el auditor la necesi
dad de obtener sustentacin con respecto a la idoneidad de dise
o y eficacia de funcionamiento de los sistemas de contabilidad y
control interno.

determinadas pruebas de control, como la observacin, corres


ponde solamente al momento en que se aplic tal procedimiento.
El auditor puede decidir, por lo tanto, complementar este procedi
miento con otras pruebas de control que puedan proporcionarle
evidencia respecto a otros momentos.

33. En un ambiente PED los objetivos de pruebas de control no


difieren a los que corresponden a un ambiente manual; sin em
bargo, algunos procedimientos de auditora pueden cambiar. El
auditor puede encontrar que es necesario, o preferir utilizar tcni
cas de auditora con ayuda del computador. La eficiencia y efica
cia de pruebas de control en un ambiente PED pueden aumentar
con el empleo de dichas tcnicas. Su uso puede ser apropiado
cuando el sistema no presenta evidencia visible para sustentar el
adecuado funcionamiento de los controles. En tal caso, se pue
den usar datos de prueba para obtener evidencia (por ejemplo,
de que los controles sobre el acceso a los datos en un sistema en
lnea estn funcionando de acuerdo a lo previsto).

36. El auditor debe indagar si los controles internos estuvieron o


no en funcionamiento a lo largo del perodo. Si se utilizaron con
troles sustancialmente diferentes durante el perodo, el auditor
debe considerarlos por separado. Una interrupcin de los contro
les internos por una porcin especfica del perodo puede hacer
necesario considerar por separado la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos de auditora por aplicar a las ope
raciones de dicho perodo.

Oportunidad de la evidencia

Calidad de la evidencia

37. Para determinar la sustentacin apropiada para sus conclu


siones sobre el riesgo de control, el auditor puede considerar la
sustentacin obtenida en perodos anteriores. En el caso de un
compromiso recurrente, el auditor conocer los controles inter
nos gracias a su trabajo realizado en el ejercicio anterior, pero
necesitar actualizar su conocimiento y tomar, entonces en con
sideracin la necesidad de obtener nuevas evidencias. Antes de
apoyarse en procedimientos aplicados en exmenes anteriores,
el auditor debe obtener evidencia sobre la naturaleza y alcance
de los cambios habidos en los sistemas de contabilidad y control
interno de la entidad, desde la aplicacin de tales procedimientos.
El auditor debe considerar que a mayor tiempo transcurrido des
de la aplicacin de dichos procedimientos, menor puede ser la
certidumbre que se obtenga.

35. Ciertas evidencias obtenidas por el auditor dan mayor certi


dumbre que otras (por ejemplo, el auditor puede obtener eviden
cia acerca de la apropiada separacin de funciones observando a
la persona que aplica un procedimiento de control y haciendo lue
go indagaciones ante otros elementos adecuados del personal).
Generalmente, la observacin le proporciona al auditor mayor cer
tidumbre que la simple indagacin. La evidencia obtenida mediante

38. El auditor puede decidir llevar a cabo determinadas pruebas


de control en una fecha intermedia. Sin embargo, no puede apo
yarse en los resultados de tales procedimientos sin considerar la
necesidad de obtener ms evidencia con respecto al resto del
perodo contable. Los factores a considerar incluyen los resulta
dos de los procedimientos intermedios; la extensin del perodo
contable que falta; el hecho de que se hayan o no producido cam

34. Basndose en los resultados de las pruebas de control, el


auditor debe evaluar si los controles internos estn o no funcio
nando eficazmente. La evaluacin de las desviaciones encontra
das al realizar las pruebas de control puede dar lugar a que el
auditor llegue a la conclusin de que el nivel de evaluacin del
riesgo de control debe ser aumentado. En este caso, el auditor
debe modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los proce
dimientos sustantivos planeados.

119

118

bios en los sistemas de contabilidad y control interno durante este


perodo; la naturaleza y montos de las transacciones o saldos
involucrados; la evaluacin del auditor respecto al ambiente de
control interno, en lo que toca a los controles de supervisin; y los
procedimientos sustantivos que el auditor proyecte aplicar sin con
siderar la idoneidad de los controles internos.

R evisin de evaluacin prelim inar del riesgo de control


39. Antes e concluir la auditora, el auditor debe considerar si la
evaluacin preliminar del riesgo de control ha quedado confirma
da o no. Si se requiere corregir dicha evaluacin, tambin se re
querir aplicar procedimientos adicionales. El auditor debe docu
mentar su correccin de la evaluacin preliminar.

R elaciones entre las evaluaciones del riesgo inherente


y del riesgo de control
40. En muchos casos, el riesgo inherente y el riesgo de control
se encuentran interrelacionados en gran medida. La gerencia,
igualmente, reacciona con frecuencia ante las situaciones de ries
go inherente, diseado sistemas de contabilidad y control interno
para prevenir y detectar distorsiones. En esta situacin, si el au
ditor trata de evaluar por separado a ambas clases de riesgo cuan
do se hallan muy interrelacionadas, existe la posibilidad de que se
produzca una evaluacin inapropiada. Por consiguiente, el riesgo
de auditora puede determinarse de manera ms adecuada ha
ciendo, en tales situaciones, una evaluacin combinada.

nes, debido, por ejemplo, a que el auditor puede seleccionar un


procedimiento de auditora inapropiado, aplicar mal un procedi
miento de auditora apropiado o interpretar errneamente los re
sultados de la auditora.
42. Para formar su opinin sobre los estados financieros, el audi
tor necesita contar con una razonable certidumbre de que las
operaciones se ha registrado apropiadamente en los registros
contables y de que ninguna de ellas ha sido omitida. Los contro
les internos, aun cuando sean relativamente simples y carentes
de sofisticacin, pueden contribuir a dar esa razonable certidum
bre que el auditor busca. La evaluacin del auditor sobre el riesgo
de control, junto con su evaluacin del riesgo inherente, afecta la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustan
tivos proyectados para reducir el riesgo de deteccin a un nivel
aceptable.
43. Para determinar el nivel de certidumbre que se requiere y
que deben proporcionar las pruebas sustantivas, el auditor debe
considerar:
a)

La naturaleza de las pruebas sustantivas (por ejemplo,


emplear pruebas dirigidas a los entes independientes y
externos de la entidad, en lugar de pruebas dirigidas a
los entes o a la documentacin interna de la entidad; o
emplear pruebas de detalle con un particular objetivo de
auditora, adicionalmente a los procedimientos analticos);

b)

La oportunidad de las pruebas sustantivas (por ejemplo,


llevarla a cabo a fin de ao en vez de una fecha ms
temprana); y

c)

El alcance de las pruebas sustantivas (por ejemplo, ha


cer uso de una muestra de mayor tamao).

41. LA NIA 25, prrafo 15, establece:


El riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos
de auditora no detecten, en el saldo de una cuenta o clase de
transacciones, una distorsin que pueda resultar del material, in
dividualmente o al acumularse con otras distorsiones de otros sal
dos o transacciones. En el nivel del riesgo de deteccin est en
relacin directa con los procedimientos del auditor. Algn riesgo
de deteccin estar siempre presente aun si el auditor examinara
el 100 por ciento de los saldos de cuentas o clases de transaccio

En la prctica de auditora las pruebas de control y los proce


dimientos sustantivos se distinguen por su finalidad, los resulta
dos de cada uno de estos tipos de procedimiento pueden ayudar
a los fines del otro. Las distorsiones halladas durante la aplicacin
de los procedimientos sustantivos pueden dar lugar a que el audi

121

120
tor modifique la evaluacin previa sobre la conformidad de los
controles.
44. Conforme se ha establecido en el Apndice a la NIA 25:
"Hay una relacin inversa entre el grado combinado de los
riesgos inherentes y de control y el riesgo de deteccin estableci
do por el auditor. Por ejemplo, si el auditor piensa que los riesgos
inherente y de control son altos, el riesgo de deteccin aceptable
debe ser bajo para reducir el riesgo de auditora a un bajo nivel
aceptable. Por otra parte, si los riesgos inherentes y de control
son bajos, el auditor puede aceptar un riesgo de deteccin ms
alto y an reducir el riesgo de auditora a un bajo nivel aceptable.1'
45. Los niveles asignados al riesgo inherente y al riesgo de con
trol pueden no ser suficientemente bajos como para eliminar la
necesidad de aplicar procedimientos sustantivos sobre los saldos
de cuentas y clases de transacciones significativas. En consecuen
cia, al margen de los niveles asignados que se mencionan, el au
ditor debe aplicar otros procedimientos sustantivos.
46. La evaluacin del auditor sobre los componentes del riesgo
de auditora puede cambiar en el curso del examen (por ejemplo,
mientras va aplicando sus procedimientos sustantivos, el auditor
puede adquirir informacin que difiera significativamente de la in
formacin sobre la cual hizo originalmente su evaluacin de los
riesgos inherentes y de control). En tal caso, el auditor debe cam
biar los procedimientos sustantivos, basndose en la correccin
de los niveles asignados a los riesgos inherentes y de control, con
respecto a algunas o todas las afirmaciones existentes en los es
tados financieros.
47. Cuanto ms alta sea la calificacin de los riesgos inherentes
y de control, mayor es la certidumbre que debe obtener el auditor
del resultado de sus procedimientos sustantivos. Si tanto el ries
go inherente como el de control ha sido evaluados asignndoles
un alto nivel, el auditor tambin debe considerar si sus procedi
mientos sustentativos proporcionarn o no la certidumbre suficiente
como para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. Si

el auditor determina que el riesgo de deteccin no puede reducir


se a un nivel aceptable por rl auditor, debe emitir una opinin con
salvedad o abstenerse de opinar, o si esto no fuera factible,
desistirse del compromiso.

Control interno en la pequea em presa


48. En una entidad grande o en una entidad pequea necesita
obtener el mismo grado de certidumbre para emitir una opinin
sin salvedad sobre los respectivos estados financieros. Sin em
bargo, muchos de los controles que podran tener importancia en
las entidades grandes, no resultan prcticos en las entidades pe
queas (por ejemplo, en las entidades pequeas los procedimien
tos contables pueden ser realizados por pocas personas). Estas
personas pueden tener responsabilidades tanto operativas como
de custodia, y la separacin de funciones puede no existir o estar
seriamente limitada.
La inadecuada separacin de funciones puede, en algunos ca
sos, ser compensada por los controles de supervisin del propie
tario o gerente, controles que pueden existir gracias al conoci
miento directo del negocio y a la intervencin personal en las tran
sacciones, de parte de los interesados. En los casos en que la
separacin de funciones es limitada y no hay evidencia de contro
les de supervisin, la evidencia necesaria para sustentar la opi
nin del auditor sobre la informacin financiera tiene que ser ob
tenida en gran medida mediante la aplicacin de procedimientos
sustantivos.

Com unicacin de las debilidades del control interno


49. Como resultado de su estudio y de sus pruebas de los siste
mas de contabilidad y control interno, el auditor puede identificar
las debilidades de stos. El auditor debe comunicar a la gerencia,
en forma oportuna, y al apropiado nivel jerrquico, las debilidades
materiales que ha podido identificar en el diseo o en el funciona
miento de los sistemas de contabilidad y control interno. La comu
nicacin debe ser hecha preferentemente por escrito, pero si el
auditor juzga que la comunicacin verbal es la apropiada, sta

122
debe ser documentada en los papeles de trabajo. Es importante
que indique en la comunicacin, que se est refiriendo solamente
a las debilidades que ha identificado como resultado de su exa
men, y que ste no ha sido proyectado para establecer la idonei
dad del control interno con fines administrativos.

Declaracin Internacional de Auditora, emitida como anexo


N9 1 a la Norma Internacional de Auditora (NIA) 6

Ambiente PB D
M icrocom putadores independientes
Esta Declaracin Internacional de Auditora fue aprobada por
el Comit de Prcticas Internacionales de Auditora en junio de
1987, para su posterior publicacin en octubre de 1987.
El auditor externo debe comprender y tener en considera
cin las caractersticas del ambiente PED, debido a que stas afec
tan el diseo del sistema de contabilidad y los correspondientes
controles internos, y la seleccin de los controles internos sobre
los que piensa apoyarse respecto a la naturaleza, oportunidad y
alcances de los procedimientos.
La Declaracin Internacional de Auditora es emitida como
Anexo a la NIA 6, respecto a la Evaluacin del Riesgo, y Control
Interno. No forma del Addendum 1 a la NIA 6, Caractersticas y
Consideraciones en PED, y no tiene autoridad de una NIA.
La Declaracin forma parte de una serie de Normas destina
das a dar asistencia al auditor para la ejecucin de la NIA 6 y el
Addendum 1 a la NIA 6, haciendo la descripcin de diversos am
bientes PED y su efecto en el sistema de contabilidad y los contro
les internos, as como en los procedimientos de auditora.

Introduccin
1.
El propsito de est Declaracin es servir como ayuda al au
ditor en la puesta en ejecucin de la NIA 6 y el Addendum 1 a la

123

NIA 6, haciendo la descripcin de los sistemas de microcomputador


que se usan como estaciones o bases de trabajo independientes.
Esta Declaracin Internacional describe el efecto del microcompu
tador sobre el sistema de contabilidad y los correspondientes con
troles internos y sobre los procedimientos de auditora.

Sistem as de m icrocom putador


2. El microcomputador, que generalmente es conocido como
"Computador Personal" (CP) aunque se acostumbra llamar "PC"
(del ingls "Personal Computer") biene a ser un poderoso compu
tador econmico, pero creado para cubrir mltiples usos, y que
generalmente consta de un procesador memoria, monitor o pan
talla, unidad de almacenamiento de datos, teclado y conexiones
para impresora y comunicaciones. Los programas y los datos se
almacenan en dispositivos porttiles o dispositivos fijos.
3. El microcomputador puede emplearse para procesar las ope
raciones contables y para emitir informes contables que son esen
ciales para la preparacin de los estados financieros. El microcomputador personal puede constituir en s todo el sistema con
table computarizado o ser slo una parte de l.
4. Por lo general, el ambiente PED en el que se trabaja con un
microcomputador es diferente a otros ambientes PED. Determi
nados controles y medidas de seguridad que se emplean en los
sistemas de computadoras grandes pueden no ser aplicables res
pecto al microcomputador. Por otra parte, debe ponerse nfasis
en ciertos tipos de controles internos debido a las caractersticas
de microcomputador y del ambiente en que se use.

Configuraciones de m icrocom putador


5. El microcomputador puede usarse con diversas configura
ciones, incluyen estas lo siguiente:
a)

Una estacin o base de trabajo independiente operada


por un solo usuario o por varios usuarios en diferentes
momentos;

124

125

b)

Una estacin o base de trabajo independiente es parte


de una red local de microcomputadores; y

un terminal inteligente debido a sus atributos lgicos, de transmi


sin, de almacenamiento y de cmputo bsico.

c)

Una estacin o base de trabajo conectada a un compu


tador central.

9. Teniendo en cuenta que las consideraciones de control y las


caractersticas de hardware y programas (software) de computa
dor son diferentes cuando el microcomputador est enlazado a
otros computadores, los correspondientes ambientes se descri
ben en otros Anexos a la NIA 6. Sin embargo, es la medida en que
el microcomputador que est enlazado a otro computador tam
bin pude usarse como una estacin o base de trabajo indepen
diente, el contenido de la presente Declaracin le ser aplicable.

6. La estacin o clase de trabajo independiente puede ser ope


rada por un slo usuario o por varios usuarios en diferentes mo
mentos, pudiendo estos usuarios ingresar al mismo programa o a
diferentes programas. Los programas y datos se almacenan en
el microcomputador muy cerca de l y, por lo general, los datos se
ingresan manualmente por medio del teclado. El usuario de una
estacin o base de trabajo independiente que procesa aplicacio
nes contables puede ser un entendido en programacin y lo tpico
es que realice varias funciones (por ejemplo, ingresar datos, ope
rar programas de aplicacin y, en algunos casos, escribir progra
mas de computador). Esta programacin puede incluir el uso de
paquetes de programas (software) de computador, adquiridos de
terceros, para desarrollar aplicaciones con hojas de clculo elec
trnicas o bases de datos.
7. Una red local es una estructura en que dos o ms microcom
putadores se interrelacionan utilizando programas (software) de
computador especiales y lneas de comunicacin. En sta lo tpi
co es que uno de los microcomputadores acte como administra
dor o servidor de los archivos, siendo el personal que maneja la
red. Una red local permite compartir recursos, tales como los dis
positivos de conservacin (almacenamiento) y las impresoras. Los
usuarios mltiples, por ejemplo, pueden tener acceso a la infor
macin, datos y programas que se almacenan en archivos com
partidos. Una red local puede ser denominada como un sistema
distribuido.
8. El microcomputador puede enlazarse a un computador cen
tral y usarse como parte de un sistema, por ejemplo, como una
estacin o base de trabajo inteligente en lnea (interconectada) o
como parte de un sistema distribuido de contabilidad. Una estruc
tura de esta clase puede ser denominada como un sistema en
lnea (interconectado). El microcomputador puede actuar como

Caractersticas del m icrocom putador


10. Aunque el microcomputador proporciona al usuario cuantio
so recurso de cmputo, es tan pequeo que puede transportarse
con facilidad, demanda un gasto relativamente mnimo y se pone
en funcionamiento en forma muy rpida. Los usuarios que cuen
tan con habilidades de cmputo bsicas pueden aprender a ope
rar el microcomputador con facilidad, ya que muchos programas
(software) de sistema operativo de computador y muchos progra
mas de aplicacin son hechos a manera de "tutores del usuario" y
contienen instrucciones que ste puede seguir paso a paso. Otra
caracterstica es que los programas (software) del sistema opera
tivo de computador que generalmente suministra el fabricante del
microcomputador son menos amplios que aquellos que se utilizan
en los ambientes de cmputo ms grandes; por ejemplo, puede
contener menos dispositivos de control y seguridad, como los con
troles por contrasea ("password").
11. Se puede comprar a los proveedores programas (software)
de computador para una gama de usos (para la contabilizacin
del mayor general, la contabilizacin de cuentas por cobrar y el
control de producciones e inventarios). Lo tpico es que estos pa
quetes de programas (software) de computador se usan sin mo
dificaciones. El usuario puede desarrollar otras aplicaciones me
diante el empleo de paquetes de programas (software) de com
putador, tales como las hojas de clculo electrnicas o bases de
datos que se pueden comprar a los respectivos proveedores.

127

126

12. El software del sistema operativo de computador, los progra


mas de aplicacin y los datos de informtica pueden almacenarse
y recuperarse utilizando dispositivos de grabacin removibles, que
comprenden discos flexibles, cartuchos y discos duros removibles.
Estos dispositivos para almacenar informacin, debido a su me
nor tamao y a su condicin de porttiles, estn sujetos a borrado
accidental, dao fsico, extravo o robo, particularmente por parte
de personas que no estn familiarizadas con dichos dispositivos o
de usuarios no autorizados. Los programas (software) de com
putador y los programas y datos de trabajo tambin pueden
almacenarse en discos duros no removibles.

Control interno en un am biente de m icrocom putador


13. Generalmente, el ambiente PED en el que se emplean microcomputadores es menos estructurado que un ambiente PED de
control centralizado. En el primer caso, los programas de aplica
cin pueden ser desarrollados en forma relativamente rpida por
usuarios que cuenten solamente con habilidades bsicas de pro
cesamiento de datos.
En el caso de un ambiente de microcom-putador puede ocu
rrir que, respecto a los controles sobre el proceso de desarrollo
(por ejemplo, adecuada documentacin) y funcionamiento (por
ejemplo, procedimientos de control de acceso) del sistema, que
son esenciales para un control eficaz en un ambiente de compu
tadores ms grandes, ni quien desarrolla el sistema ni el usuario
ni la administracin los consideren importantes o evale su as
pecto costo-eficacia.
Sin embargo, tan slo porque los datos son procesados
electrnicamente, los usuarios de estos datos tienden a depositar
una confianza injustificada en la informacin financiera almace
nada o generada por un microcom putador. Debido a que el
microcomputador est orientado a usuarios finales individuales,
el grado de exactitud y confiabilidad de la informacin financiera
que produzca depender de los controles internos prescritos por
la gerencia y adoptados por el usuario. Por ejemplo, cuando hay
varios usuarios de un solo microcomputador, si faltan los contro

les apropiados, los programas y datos guardados (almacenados)


por uno de los usuarios en un dispositivo de memoria que no pue
de removerse pueden ser afectados por el acceso o uso no auto
rizado, o por alteraciones o por apropiacin de informacin, por
parte de alguno de los otros usuarios.
14. En un ambiente de microcomputador tpico puede no ser f
cil distinguir entre los controles generales PED y los controles de
aplicacin PED. Los prrafos 15-32 describen los procedimientos
de seguridad y control que pueden ayudar a mejorar el nivel glo
bal del control interno.

La autorizacin de la gerencia para operar el m icrocom


putador
15. La gerencia puede contribuir al funcionamiento eficaz de un
microcomputador independiente, prescribiendo y dando estrictez
a las polticas referentes a su control y uso. Las polticas de la
gerencia pueden incluir lo siguiente:
a)

Responsabilidades de la gerencia;

b)

Intrucciones para el uso del computador;

c)

Requerimientos de capacitacin;

d)

Autorizacin para el acceso a programas y datos;

e)

Polticas para prevenir copias no autorizadas de progra


mas y datos;

f)

Requerimientos respecto a seguridad general, copias de


seguridad y conservacin;

g)

Desarrollo de aplicaciones y normas documentaras;

h)

Normas sobre formatos de informes y controles de distri


bucin de stos;

i)

Polticas de utilizacin, para el personal;

j)

Normas para la integridad de los datos;

128

129
k)

Responsabilidad respecto a programas, datos y correc


cin de errores; y

I)

Apropiada separacin de funciones.

Seguridad fsica del equipo


16. Debido a sus caractersticas, el microcomputador es suscep
tible de robo, dado a su configuracin fsico, acceso no autoriza
do o mal uso. Esto puede traer como consecuencia la prdida de
la informacin en l almacenado, por ejemplo, de informacin fi
nanciera que es vital para el sistema contable.
17. Una forma de obtener seguridad fsica es restringir el acceso
al microcomputador cuando no est en uso, ponindole llave u
otro dispositivo de seguridad durante las horas fuera de trabajo.
Se puede establecer otras medidas de seguridad para el microcomputador como:
a)

Poner el microcomputador en un gabinete o una cubierta


protectora y bajo llave;

b)

Utilizar un sistema de alarma que se active cada vez que


el microcomputador sea desconectado o movido de su
sitio o lugar;

c)

Sujetar el microcomputador a una mesa; o

d)

Instalar un mecanismo de llave para controlar el acceso


al conmutador de encendido/apagado (on/off). Puede que
estos no prevenga el robo del microcomputador, pero pue
de ser efectivo para controlar su uso no autorizado.

Seguridad fsica de los dispositivos porttiles y disponibi


lidades fijos
18. Los programas y datos utilizados en un microcomputador
pueden almacenarse en dispositivos porttiles o fijos. Los discos
porttiles y los cartuchos pueden ser removidos fsicamente del
microcomputador, mientras que los discos fijos o discos duros van

sellado al microcomputador o a una unidad independiente que


est unida a ste. Cuando el microcomputador es utilizado por
varios usuarios, pueden producirse actos accidentales de parte
de stos con respecto a los discos porttiles o de los cartuchos de
aplicacin de los que son responsables. Como consecuencia, pue
den tomarse discos o cartuchos por equivocacin, stos pueden
sufrir modificaciones no autorizadas o ser destruidos.
19. Se puede establecer un control sobre los dispositivos portti
les de conservacin o almacenamiento de informacin asignando
la responsabilidad de dichos dispositivos a personal cuyas funcio
nes incluyan la custodia o administracin de discotecas (libreras)
de programas (software) de computador. Puede reforzarse el con
trol utilizando un sistema de verificacin de entrada y salida de
programas y archivos de datos, y poniendo llave en los lugares
asignados para la custodia de los dispositivos. Estos controles in
ternos ayudan a asegurar que los dispositivos de almacenamien
to porttil de informacin no se pierdan, se ubiquen en lugar equi
vocado o se den a un personal no autorizado. Es probable que el
control fsico sobre los dispositivos de conservacin o almacena
miento porttil se logre mejor con el uso de medios en que se
utilicen llaves.
20. Dependiendo de la naturaleza del programa y de los archi
vos de datos, es conveniente mantener las copias en uso de los
discos porttiles (diskettes), cartuchos y discos duros en muebles
a prueba de incendio, en lo que respecta a su estructura, al am
biente o ambas cosas. Lo mismo es aplicable a los programas
(software) de sistema operativo y utilitarios de computador, y a las
copias de seguridad de los discos duros.

Seguridad de programas y datos


21. Cuando tienen acceso varios usuarios al computador, existe
el riesgo de que los programas y datos sean modificados sin au
torizacin.
22. Debido a que el software del sistema operativo de computa
dor puede no incluir muchos de los dispositivos de control y segu

130

131

ridad, existen varias tcnicas de control interno que pueden inte


grarse a los programas de aplicacin para ayudar a asegurarse
de que los datos sean procesados y ledos de acuerdo a lo auto
rizado y que se prevenga su destruccin accidental. Estas tcni
cas de acceso a los programas y datos slo se dan al personal
autorizado, que incluyen:
a)

Separar los datos en archivos organizados dentro de di


rectorios separados;

b)

Utilizar archivos ocultos y nombres secretos para los ar


chivos;

c)

Emplear contrasea, y

d)

Hacer uso de la criptografa.

23. El uso de directorios de archivos permite al usuario separar


informacin en dispositivos de almacenamiento porttiles y fijos.
Con respecto a la informacin crtica y sensible, se puede com
plementar esta tcnica asignado nombres secretos a los archivos
y "ocultando" a stos.
24. Cuando el microcomputador es utilizado por mltiples usua
rios, una tcnica efectiva de control interno es el uso de contrase
as para limitar el grado de acceso concedido a un usuario. La
contrasea es asignada y supervisada por un empleado que debe
ser independiente del sistema especfico al que se aplica la con
trasea. El programa (software) de contraseas puede ser desa
rrollado por la misma entidad, pero en la mayor parte de los casos
puede ser comprado. En cualquier caso, los controles internos
pueden ser reforzados instalando programas (software) de con
traseas que presenten pocas probabilidades de ser burlados por
los usuarios.
25. La criptografa puede proveer un control efectivo para la pro
teccin de programas e informaciones confidenciales o sensibles,
contra el acceso y modificaciones no autorizados que puedan hacer
los usuarios. La criptografa se utiliza por lo general al transmitir
datos sensibles por lneas de comunicacin, pero tambin puede

usarse en informacin procesada por microcomputador. La crip


tografa consiste en el proceso de transformar programas e infor
macin en otras formas inteligibles. La codificacin y la decodi
ficacin de datos requieren el uso de programas especiales y una
clave codificada conocida slo por los usuarios a quienes les est
permitido el acceso a los programas o informacin.
26. Los directorios y archivos ocultos, as como los programas
de identificacin de usuarios y la criptografa pueden ser utiliza
dos por aquellos microcomputadores que utilicen dispositivos de
almacenamiento tanto porttiles como fijos. Para los microcompu
tadores que utilizan dispositivos de conservacin o almacenamien
to porttil, un medio efectivo de seguridad para los programas y
datos de informtica es sacar los discos (diskettes) y cartuchos
del microcomputador y ponerlos bajo custodia de los usuarios res
ponsables de los datos de informtica o de la discoteca (librera)
de archivos.
27. Un control adicional al acceso a la informacin confidencial o
sensible almacenada en dispositivos de conservacin o almace
namiento fijos consiste en copiar la informacin de estos disposi
tivos fijos, en dispositivos porttiles (discos porttiles, diskettes o
cartuchos) y borrar enseguida dicha informacin de los dispositi
vos fijos. El control puede entonces establecerse de la misma for
ma que sobre otros datos sensibles o confidenciales almacena
dos en dichos porttiles (diskettes) o cartuchos.
El usuario debe tomar conocimiento de que muchos progra
mas (software) de computador incluyen funciones de "borrado"
("erase") o supresin (delete), pero puede suceder que estas fun
ciones no eliminan realmente los archivos aparentemente borra
dos o suprimidos del disco fijo.
Tales funciones pueden meramente eliminar del directorio del
disco fijo el nombre de los archivos en mencin. Los programas y
los datos sern en realidad removidos del disco fijo slo cuando
se sobre escriban nuevos datos en los respectivos archivos anti
guos o cuando se utilicen programas utilitarios especialmente pre
parados para eliminar archivos.

133

132

Integridad de los programas (software) de computador y de


los datos
28. Los microcomputadores estn dirigidos a usuarios finales para
el desarrollo de programas de aplicacin, entrada y procesamien
to de datos y generacin de reportes. El grado de exactitud y
confiabilidad de la informacin financiera producida depender de
los controles internos prescritos por la gerencia y adoptados por
el usuario, as como de los controles incluidos en los programas
de aplicacin. La integridad de los programas (software) de com
putador y de los datos puede dar una certeza de que la informa
cin procesada est libre de errores y de que los programas (soft
ware) de computador no son susceptibles de manipulacin no
autorizada (es decir, que los datos autorizados se procesan si
guiendo las disposiciones prescritas).
29. La integridad de los datos puede reforzarse incorporando pro
cedimientos de control interno como la verificacin de formato y
rango y las verificaciones cruzadas de resultados. Una revisin
de los programas (software) de computador comprados puede
establecer si stos contienen o no medios adecuados de verifica
cin y deteccin de errores.
Con respecto a programas (software) de computador desa
rrollados por el usuario, incluyendo las plantillas de hojas de cl
culo electrnicas y las aplicaciones de bases de datos, la geren
cia puede especificar por escrito los procedimientos para desa
rrollar y probar los programas de aplicacin. Con respecto a cier
tas aplicaciones crticas, debe esperarse que la persona que pro
cese los datos pueda demostrar que utilizaron los datos debidos y
que los clculos y otras operaciones en que se manipulan datos
se realizaron con propiedad. El usuario final podra usar esta in
formacin para dar valides a los resultados de la aplicacin.
30. La adecuada sustentacin por escrito de las aplicaciones que
se procesan en el microcomputador puede reforzar aun ms los
controles sobre la integridad de los programas (software) del com
putador y de los datos. Esta sustentacin puede incluir las intrucciones paso por paso, una descripcin de los reportes prepara

dos, la fuente de los datos procesados, una descripcin de los


reportes individuales, los archivos y otras especificaciones, tales
como clculos.
31. Si se utiliza la misma aplicacin contable en varios lugares,
puede mejorarse la integridad y consistencia del correspondiente
programa (software) de computador si ste se utiliza y mantiene
en un solo lugar, en vez de que lo use cada uno de los usuarios en
forma dispersa en diferentes lugares de la entidad.

Equipo (hardware) y programas (software) de computador


y copias de seguridad (data back-up) de la informacin
32. El concepto de seguridad (back-up) se refiere a los planes
diseados por la entidad para poder tener acceso al mismo tipo
de equipo (hardware) y programas (software) de computador, y a
los mismos datos, en casos de falla, prdida o destruccin de los
originales. En un ambiente de microcomputador, los usuarios son
normalmente responsables del procesamiento, incluyendo la iden
tificacin de los archivos de programas y datos importantes que
deben ser copiados peridicamente y conservados o custodiados
en lugares apartados del microcomputador.
Es particularmente importante establecer los procedimientos
referentes a las copias de seguridad que deben cumplir los usua
rios en formar regular. Los paquetes de programas (software) de
computador comparados a los proveedores vienen, por lo gene
ral, con una copia de seguridad o con los medios para obtener
una copia de seguridad.

Efecto de los microcomputadores en el sistema de contabi


lidad y en los correspondientes controles internos
33. El efecto de los microcomputadores en el sistema de conta
bilidad y los riesgos resultantes del mismo dependen de las si
guientes acciones:
a)

La amplitud con que se utilice el microcomputador para


procesar aplicaciones contables;

135

134

b)

El tipo e importancia de las operaciones financieras que


se procesen; y

c)

La naturaleza de los archivos y programas utilizados en


las aplicaciones.

34. Las caractersticas de los sistemas de microcomputacin,


descritas en esta Declaracin, pueden servir para ilustrar algunas
de las consideraciones que se deben tomar al disear los proce
dimientos de control de costo-eficaz referentes a un microcomputador independiente. A continuacin, se presenta un resumen
de algunas de las consideraciones bsicas a tener en cuenta y de
sus efectos en los controles generales PED y en los controles de
aplicacin PED.

Controles generales PED y separacin de funciones


35. En un ambiente de microcomputador, es comn para el usua
rio poder llevar a cabo dos o ms de las siguientes funciones del
sistema de contabilidad:

Controles de aplicacin PED.


36. La existencia y utilizacin de los adecuados controles de ac
ceso a los programas (software) y equipo (hardware) de compu
tador y a los archivos de datos, conjuntamente con los controles
de entrada, procesamiento y salida de datos puede, en concor
dancia con las polticas de administracin, compensar determina
das debilidades de los controles generales PED en un ambiente
de microcomputador. Los controles eficaces pueden incluir:
a)

Un sistema de diario, o registro cronolgico, de opera


ciones y comprobacin por grupos;

b)

Supervisin directa; y

c)

Conciliacin de conteos de registros o totales de com


probacin.

Puede establecerse el control como una funcin independiente


que normalmente podra:

a)

Iniciar y autorizar los documentos fuente;

a)

Recibir todos los datos para su procesamiento;

b)

Ingresar datos en el sistema;

b)

Garantizar que todos los datos estn autorizados y re


gistrados;

c)

Operar el computador;

c)

d)

Cambiar los archivos de programas y datos;

Hacer el seguimiento de todos los errores detectados du


rante el procesamiento;

e)

Utilizar o distribuir las salidas; y

d)

Verificar la debida distribucin de las salidas; y

f)

Modificar los sistemas operativos.

e)

Restringir el acceso fsico a los programas de aplicacin


y archivos de datos.

En otros ambientes PED, tales funciones pueden estar nor


malmente separadas mediante los apropiados controles genera
les PED. La falta de separacin de funciones en un ambiente de
microcomputador puede:
a)

Permitir que se produzcan errores no detectados por el


auditor; y

b)

Permitir la accin y encubrimiento de fraude.

Efecto del am biente de m icrocom putador en procedi


m ientos de auditora
37. En un ambiente de microcomputador puede no resultar prc
tico ni representar un costo-eficaz de administracin poner en prc
tica los controles suficientes para reducir los riesgos de errores
no detectados a un nivel mnimo. De modo que el auditor debe

137

136
suponer, frecuentemente, que existe un riesgo de control de alto
nivel en este tipo de sistemas.
38. En esta situacin el auditor puede encontrar ms prctico, en
trmino de costo eficaz, y despus de haber alcanzado el sufi
ciente entendimiento del ambiente de control y del flujo de las
operaciones, no hacer la revisin de los controles generales PED
ni de los controles de aplicacin PED, sino concentrar los esfuer
zos de auditora en las pruebas sustantivas a fin de ao. Esto
puede dar lugar a un examen fsico y confirmacin de activos ms
intensivo, as como a ms pruebas de detalle, a muestras de ma
yor tamao y a un mayor uso de las tcnicas de auditora con
ayuda del computador en lo que sea pertinente.
39. Las tcnicas de auditora con ayuda del computador pueden
incluir el uso de programas (software) de computador del cliente
como: base de datos, hojas de clculo electrnicas o utilitarios
que hayan sido sometidos a revisin por el auditor, o el uso de
programas (software) de computador propios del auditor. Estos
programas (software) de computador pueden ser utilizados por el
auditor, por ejemplo, para agregar transacciones o saldos en los
archivos de datos con el fin de hacer comparaciones con los re
gistros de control o los saldos de cuenta del Mayor, para seleccio
nar cuentas o transacciones a las cuales aplicar pruebas de deta
lle, o para confirmar o examiminar bases de datos en relacin con
partidas desacostumbradas.
40. En ciertas circunstancias, sin embargo, el usuario puede de
cidir por un enfoque diferente. Estas circunstancias pueden incluir
el caso de los sistemas de microcomputador que procesen un
gran nmero de operaciones cuando es ms beneficioso, en tr
minos de costo-eficaz, aplicar el trabajo de auditora sobre los
datos en una fecha preliminar. Por ejemplo, una entidad que pro
cese un gran nmero de operaciones de venta en un microcom
putador independiente puede establecer procedimientos que re
duzcan el riesgo de control; al auditar la base de la revisin preli
minar de los controles, puede decidir desarrollar un trabajo de
aproximacin que incluya probar aquellos controles sobre los cua
les piensa apoyarse.

41. Los que siguen son ejemplos de procedimientos de control


que puede tomar en consideracin el auditor cuando desea apo
yarse en los controles internos contables relacionados con un
microcomputador independiente:
1.

2.

3.

Separacin de funciones y balanceo de los controles:


a)

Separacin de funciones anunciado en el prrafo 36,

b)

Rotacin de funciones entre los empleados,

c)

Conciliacin entre los saldos obtenidos por el sistema y


las cuentas de control del Mayor General, y

d)

Revisin peridicas, de parte de la gerencia, sobre los


programas y reportes de procesamiento que identifican
a las personas que hicieron uso del sistema.

Acceso al microcomputador y a sus archivos:


a)

Ubicacin del microcomputador dentro del campo visual


de la persona responsable de controlar el acceso,

b)

Uso del sistema de llave para el computador y sus res


pectivos terminales,

c)

Uso de contraseas para ingresar a los programas y ar


chivos del microcomputador, y

d)

Restricciones al uso de los programas utilitarios.

Uso de programas (software) de computador de terceros:


a)

Revisin de los programas (software) de computador para


aplicaciones especficas antes de comprarlos, incluyen
do la revisin de sus funciones, capacidad y controles.

b)

Prueba adecuada de dichos programas (software) de


computador y de las modificaciones habidas antes de
usarlos.

c)

Evaluacin continua de la conformidad de los menciona

138

139
dos programas (software) de computador a los requeri
mientos del usuario.

Declaracin Internacional de Auditora, emitida como anexo


N9 2 a la Norma Internacional de Auditora (NIA) 6

Ambiente ped de microcomputado en lnea


Esta Declaracin Internacional de Auditora fue aprobada por
el Comit de Prcticas Internacionales de Auditoria en octubre de
1988, para su publicacin en febrero de 1989.

Sistemas de computadores en lnea


2. Son sistemas de computadores que permiten al usuario in
gresar a los datos y programas en forma directa a travs de ter
minales que son conocidos como sistemas de computadores en
lnea (o interconectados). Estos sistemas pueden estar basados
en computadores grandes (unidad principal), minicomputadores
o micro-computadores estructurados en ambiente de red.
3. Los sistemas en lnea permiten a los usuarios iniciar varias
funciones en forma directa. Estas funciones incluyen:

El audito debe comprender y tener en consideracin las ca


ractersticas del ambiente PED debido a que stas afectan el di
seo del sistema de contabilidad y los correspondientes controles
internos, la seleccin de los controles internos sobre los que pien
sa apoyarse y la naturaleza, oportunidad y alcance de sus proce
dimientos.
La declaracin es emitida como anexo a la NIA 6, Evaluacin
del Riesgo, y el Control Interno. No forma parte de la NIA 6 o del
Addendum 1 a la NIA 6, Caractersticas y Consideraciones del
PED, y no tiene la autoridad de una NIA.
Esta declaracin forma parte de una serie destinada a dar
asistencia al auditor para la implementacin de la NIA 6 y el
Addendum 1 a la NIA 6, haciendo la descripcin de diversos am
bientes PED y su efecto en el sistema de contabilidad y los corres
pondientes controles internos, as como en los procedimientos de
auditora.

Introduccin
1.
El objeto de esta Declaracin es servir como ayuda al auditor
en la puesta en prctica de la NIA 6 y el Addendum 1 a la NIA 6,
haciendo la descripcin de los sistemas de computadores en l
nea. La Declaracin describe los efectos de un sistema de com
putadores en lnea sobre el sistema de contabilidad y los corres
pondientes controles internos y sobre los procedimientos de
auditora.

a)

Ingreso de operaciones (ejemplo operaciones de venta


en un establecimiento al por menor, retiros de efectivo
en un banco y despachos de mercadera en una planta);

b)

Realizacin de indagaciones (por ejemplo, informacin


sobre cuentas o saldos vigentes de clientes);

c)

Pedido de informes (por ejemplo, una lista de partidas de


inventario con cantidades negativas en existencia"); y

d)

Actualizacin de archivos maestros (por ejemplo, esta


blecimiento de nuevas cuentas de clientes y cambio de
cdigos en el Mayor General).

4. Muchos tipos diferentes de terminales pueden emplearse en


los sistemas en lnea. Las funciones realizadas por estos termi
nales varan ampliamente dependiendo de la capacidad lgica,
de transmisin, conservacin o almacenamiento y de cmputo b
sico del computador. Los tipos de terminales incluyen:
1.

Terminales con propsitos generales, tales como:


a)

Teclado y pantalla bsicos: Utilizado para ingresar datos


sin ninguna validacin en el terminal y para mostrar da
tos del sistema de computo en la pantalla. Por ejemplo,
al ingresar un pedido de venta, el cdigo del producto es
validado por el computador principal y el resultado de la
validacin mostrado en la pantalla terminal;

141

140

b)

c)

2.

Terminal inteligente: Utilizado para las funciones del te


clado y pantalla bsico con las funciones adicionales de
validar datos en el terminal, manteniendo los diarios (o
registros cronolgicos) de operaciones y ejecutando otros
procesamientos locales. En el anterior ejemplo de pedi
do de venta, el nmero correcto de caracteres del cdigo
del producto es verificado por el termina inteligente y la
existencia del archivo maestro de cdigos de productos
es verificado por el computador principal; y
Microcomputadores: Empleado en todas las funciones de
un terminal inteligente con capacidades adicionales de
procesamiento y conservacin local. Continuando con el
ejemplo anterior, toda verificacin del cdigo del produc
to puede ser realizada en el microcomputador.

Terminales con propsitos especiales, tales como:


a)

b)

Dispositivos para puntos de venta utilizados para regis


trar operaciones de venta y transmitirlas inmediatamen
te al computador principal. Las cajas registradoras en l
nea (interconectadas) y buscadores pticos ("scanners")
empleados en el comercio al por menor son dispositivos
tpicos de puntos de venta; y
Cajero automtico de mquina para iniciar, validar, regis
trar, transmitir y completar varias operaciones bancarias.
Dependiendo del diseo del sistema, algunas de estas
funciones son ejecutadas por dicha mquina y otras son
realizadas en lnea por el computador principal.

5.
Los terminales pueden ser ubicados en el mismo lugar o en
lugares distantes. Los terminales locales se conectan directamente
al computador por medio de cables, mientras que los terminales
remotos requieren hacer uso de las telecomunicaciones para en
lazarse con el computador. Los terminales pueden ser utilizados
por muchos usuarios, para diferentes propsitos, en diferentes
lugares, y todo al mismo tiempo. Los usuarios, tales como los clien
tes o proveedores, pueden encontrarse dentro o fuera de la enti

dad. En este caso, el programa (software) de aplicacin y los da


tos se mantienen en lnea, para cubrir las necesidades de los usua
rios. Estos sistemas requieren de otros programas (software), ta
les como programas de control de acceso y programas de super
visin de terminales en lnea.
6. Adems de los usuarios de estos sistemas, los programadores pueden utilizar las capacidades en lnea de los terminales para
desarrollar nuevos programas y mantener los existentes. El per
sonal de mantenimiento del computador tambin puede tener ac
ceso en lnea, para poder ejecutar sus servicios de mantenimien
to y soporte.

Tipos de sistem as de com putadores en lnea


7. Los sistemas de computadores en lnea pueden clasificarse
segn la forma en que la informacin ingresa al sistema, la forma
en que es procesada y el momento en que los resultados estn
disponibles para el usuario. Para los fines de esta Declaracin,
las funciones de los sistemas de computadores en lnea se clasi
fican como sigue:
a)

En lnea/procesamiento en tiempo real,

b)

En lnea/procesamiento por lotes,

c)

En lnea/actualizacin de memoria (y subsiguiente pro


cesamiento),

d)

En lnea/indagaciones, y

e)

En lnea/proceso por descarga y carga.

En lnea/procesamiento en tiempo real


8.
En un computador de sistema en lnea/procesamiento en
tiempo real, las operaciones individuales se ingresan a los termi
nales, se validan y se usan para actualizar de inmediato los archi
vos afines del computador. Un ejemplo es el de las recepciones
de efectivo, las cuales se aplican directamente a las cuentas de
los clientes. Los resultados de este procesamiento pasan a estar

143

142

inmediatamente disponibles para las respectivas consultas o soli


citudes de informes.

En lnea/procesamiento por lotes


9. Es un sistema que trabaja con entradas en lnea y procesa
miento por lotes, las operaciones o transacciones individuales son
ingresadas en un terminal, sometidas ciertas verificaciones de
validacin y aadidas a un archivo de operaciones que contiene
otras operaciones ingresadas durante el perodo. Ms tarde, du
rante el ciclo de procesamiento subsiguiente, el archivo de opera
ciones puede ser ms ampliamente validado y utilizado luego para
actualizar el pertinente archivo maestro. Por ejemplo, las entra
das del Diario pueden ser ingresadas, validadas en lnea y con
servadas en un archivo de operaciones, con el archivo maestro
del Mayor General que se actualiza en forma mensual. Las con
sultas o solicitudes de informes generados en el archivo maestro
no incluirn operaciones ingresadas en forma posterior a la lti
ma actualizacin del archivo maestro.

En lnea/actualizacin de memoria (y subsiguiente proce


samiento)
10. Las entradas en lnea junto con el proceso de actualizacin
de memoria, es un proceso conocido como actualizacin sombrea
da, combinan el proceso en lnea/tiempo real y el proceso en l
nea/por lotes. Las operaciones individuales actualizan inmediata
mente un archivo de memoria que contiene informacin que se
ha extrado de la ms reciente versin del archivo maestro. Este
archivo de memoria sirve de base para las consultas. Las mismas
operaciones se aaden a un archivo de operaciones para la vali
dacin y actualizacin subsiguientes del archivo maestro, en for
ma de lotes. Por ejemplo, el retiro de efectivo que se hace me
diante un cajero automtico, en el cual el retiro hecho se confron
ta con el saldo del cliente que figura en el archivo de memoria, es
inmediatamente registrado en la cuenta del cliente en aquel ar
chivo para reducir el saldo por el monto del retiro.
Desde la perspectiva del usuario, este sistema parecer que no

es diferente al proceso en lnea/tiempo real, ya que los resultados


de los datos de informtica que han sido ingresados estn dispo
nibles en forma inmediata, aun cuando las operaciones no hayan
recibido una completa validacin antes de la actualizacin del ar
chivo maestro.

En lnea/indagaciones
11. Las consultas en lnea/indagaciones restringen al usuario de
un terminal, referente a pedir informacin a los archivos maes
tros. En estos sistemas, los archivos maestros son actualizados
por otros sistemas, generalmente en forma de lotes. Por ejemplo,
el usuario puede solicitar informacin sobre el estado del crdito
de un cliente en particular, obviamente antes de aceptar un pedi
do de dicho cliente.

En lnea/proceso de descargas y carga


12. La descarga en lnea se refiere a la transferencia de datos de
un archivo maestro a un terminal inteligente para un ms amplio
procesamiento por parte del usuario. Por ejemplo, los datos de la
oficina principal que representan operaciones de una sucursal
pueden descargarse a un terminal de la sucursal para un ms
amplio procesamiento y la correspondiente preparacin de los in
formes financieros de mencionada sucursal. Los resultados de
este procesamiento y otros datos procesados localmente pueden
ser cargados al computador de la oficina principal.

Caracterstica de sistem as de com putadores en lnea


13. Las caractersticas de los sistemas de computadores en l
nea pueden aplicarse a un nmero de tipos de sistemas en lnea
sobre los que se ha discutido en la seccin anterior. Las caracte
rsticas ms significativas son la entrada de datos y validacin en
lnea, el acceso en lnea de los usuarios, la posible falta de huella
visible de las operaciones y las posibilidades potenciales de acce
so del programador al sistema. Las caractersticas particulares
de un sistema en lnea especfico dependern del diseo de di
cho sistema.

144

14. Cuando los datos son ingresados en lnea, generalmente son


objeto de una inmediata verificacin de su validacin. Los datos a
los que les falle esta validacin no sern aceptados y aparecer
un mensaje en la pantalla terminal, dando al usuario la facilidad
de corregir los datos y reingresar inmediatamente los datos una
vez validados. Por ejemplo, si el usuario ingresa un nmero de
inventario no validado, aparecer un mensaje de error permitin
dole al usuario reingresar el nmero vlido.
15. Los usuarios pueden tener acceso en lnea al sistema, lo que
les permite realizar varias funciones (por ejemplo, ingresar ope
raciones y leer, cambiar o suprimir archivos de programas y datos
a travs de los terminales). El acceso ilimitado a todas estas fun
ciones en una aplicaciones en particular no es deseable debido a
que le da al usuario la capacidad potencial de hacer cambios no
autorizado en los datos y programas. La amplitud del acceso de
pender de cuestiones como el diseo de aplicacin en particular
y la implementacin de programas (software) de computador di
seados para controlar el acceso al sistema.

145

servacin de programas; mientras que en casos de emergencia


que requieran cambios en los programas que se mantienen en
lnea, los programadores pueden ser autorizados a cambiar los
programas operativos. En tales casos, los procedimientos forma
les de control pueden ser aplicados en forma subsecuente a la
situacin de emergencia, a fin de obtener una seguridad sobre la
apropiada autorizacin y documentacin de los cambios.

Control interno en sistem a de com putador en lnea


18. Ciertos controles generales PED son particularmente impor
tantes para el proceso en lnea. Que incluyen:
a)

16. Un sistema de computador en lnea puede estar diseado de


tal forma que no suministre documentos sustentatorios para to
das las operaciones ingresadas al sistema. Sin embargo, el siste
ma puede suministrar detalles de las operaciones a solicitud o
mediante el uso de diarios (registros cronolgicos) de operacio
nes u otros medios. Entre los ejemplos de sistemas pueden men
cionarse los pedidos que recibe el operador telefonista quien les
ingresa en lnea sin rdenes de compra escritas, y los retiros de
efectivo mediante el cajero automtico.
17. Los programadores pueden tener acceso en lnea al siste
ma, lo que les permite desarrollar nuevos programas y modificar
los existentes. Un acceso irrestricto facilita que el programador
cuente con las posibilidades de hacer cambios no autorizados en
los programas y obtenga acceso no autorizado a otras reas del
sistema. La amplitud de este acceso depender de los requeri
mientos del sistema. Por ejemplo, en algunos sistemas, los pro
gramadores pueden tener acceso slo a los programas conser
vados en una discoteca (librera) separada de desarrollo y con

Controles de acceso: Procedimientos diseados para res


tringir el acceso a los programas y datos. Especficamente,
estos procedimientos son diseados para prevenir o detec
tar lo siguiente:
i)

El acceso no autorizacin a los terminales, programas y


datos en lnea;

ii)

Entrada de operaciones no autorizadas;

i) Cambios no autorizados a los archivos de datos;


iv) Uso de los programas operativos de computador, por per
sonal no autorizado; y
v)

Uso de programas de computador que no han sido auto


rizados.

Estos procedimientos de control de acceso incluyen el uso


de contraseas y programas (software) de computador especiali
zados en el control de acceso, tales como monitores en lnea que
mantienen el control sobre los menes, tablas de autorizacin,
contraseas, archivos y programas a los que est permitido el
acceso de los usuarios. Los procedimientos tambin incluyen con
troles fsicos, tales como el uso de cerraduras con llave en los
terminales.
b)

Control sobre las contraseas: Procedimientos para la asig

147

146

en relacin con su integridad, exactitud y razonabilidad.


Estas rutinas pueden ser realizadas en un terminal inteli
gente o en el computador central;

nacin y mantenimiento de contraseas que permitan el ac


ceso slo a los usuarios autorizados.
c)

Controles sobre el desarrollo y mantenimiento del sistema:


Procedimientos adicionales para obtener una seguridad de
que los controles esenciales para las aplicaciones en lnea,
tales como las contraseas, controles de acceso, validacin
de datos en lnea y procedimientos de recuperacin, se in
cluyan en el sistema durante su desarrollo y mantenimiento.

d)

Controles de programacin: Son procedimientos diseados


para prevenir o detectar cambios indebidos en los progra
mas del computador a los que se ingresa mediante los termi
nales en lnea. El acceso puede restringirse por medio de
controles tales como el de emplear discotecas (libreras) se
paradas de desarrollo operativo y de programas, e igualmente
programas (software) de computador especializados en dis
cotecas (libreras) de programas. Es importante que los cam
bios en lnea a los programas estn convenientemente docu
mentados.

e)

c)

Procesamiento de corte: Procedimiento que asegura que


las operaciones son procesadas en el debido perodo con
table. Son particularmente necesarios en sistemas que
tienen un flujo de operaciones continuos. Por ejemplo,
en sistemas en lnea en que los pedidos de venta y los
embarques se registran mediante el empleo de termina
les en varios lugares, hay necesidad de coordinar el em
barque real de la mercadera, la descarga del inventario
y el procesamiento de la factura;

d)

Control de archivos: Procedimiento que asegura que los


archivos de datos que se usan en el procesamiento en
lnea son los correctos;

e)

Control de archivos maestros: Los cambios en los archi


vos maestros se controlan mediante procedimientos si
milares a aquellos que se emplean para controlar otros
datos de operaciones de entrada. Sin embargo, puesto
que los datos de los archivos maestros pueden tener un
efecto preparatorio sobre los resultados del procesamien
to, puede hacerse necesaria una mayor estrictez en es
tos procedimientos de control; y

f)

Balanceo: Es un proceso para establecer los totales del


control sobre los datos que se someten a procesamiento
en los terminales en lnea, y comparar luego dichos tota
les durante y despus del procesamiento, a fin de obte
ner una seguridad de que se transferirn los datos com
pletos y exactos a cada fase del procesamiento.

Diarios (registros cronolgicos) de operaciones: Reportes di


seados para crear rastros de auditora por cada operacin
en lnea. Tales informes documentan frecuentemente la fuente
de una operacin (terminal, tiempo y usuario) y los detalles
de las operaciones.

19. Determinados controles sobre las aplicaciones PED son par


ticularmente importantes para el procesamiento en lnea. Ellos
incluyen:
a)

b)

Autorizacin previa al procesamiento: Autorizacin para


iniciar una operacin tal como el uso de una tarjeta de
banco junto con un nmero de identificacin personal
antes de hacer un retiro de efectivo mediante un cajero
automtico;
Pruebas de edicin, razonabilidad y otras validaciones
sobre el terminal: Rutinas programadores para verificar
los datos de entrada y los resultados del procesamiento

Efectos del sistem a de com putadores en lnea, sobre el


sistem a de contabilidad y los correspondientes contro
les internos
20. El efecto de un sistema de computadores en lnea sobre el

149

148

sistema de contabilidad y los riesgos que dependen, por lo gene


ral, de lo siguiente:
a)

Amplitud con que se emplea el sistema en lnea para pro


cesar aplicaciones contables;

b)

El tipo e importancia de las operaciones financieras que


se procesan; y

c)

b)

Si las transacciones no validadas se corrigen y se rein


gresan de inmediato, hay menos riesgo de que tales ope
raciones no sean corregidas y reconsideradas en forma
oportuna;

c)

Si la entrada de datos es realizada en lnea por indivi


duos que entienden la naturaleza de las operaciones
involucradas, el proceso de entrada de datos puede es
tar menos predispuesto a errores que cuando es realiza
do por individuos que no estn familiarizados con la na
turaleza de las operaciones; y

d)

Si las operaciones son procesadas en lnea y en forma


inmediata, hay menos riesgo de que sean procesadas
en un perodo indebido.

22. El riesgo de fraude o error de aplicacin en los sistemas de


computadores en lnea puede incrementarse por las siguientes
razones:
1.

Los terminales en lnea pueden dar oportunidad para usos


no autorizados como:

b)

Modificacin de programas del computador, y

c)

Accesos a datos de informtica y programas desde luga


res muy remotos.

Si el procesamiento en lnea es interrumpido por alguna ra


zn, por ejemplo, debido a fallas en las telecomunicaciones,
puede suceder que las operaciones o archivos se pierdan y
que la recuperacin no resulte exacta y completa como el
original; y

3.

El acceso en lnea a los datos y programas por medio de las


telecomunicaciones puede dar lugar a una mayor oportuni
dad de acceso de personas no autorizadas, a los datos y
programas.

21. El riesgo de fraude o error en los sistemas en lnea puede


reducirse en las siguientes circunstancias:
Si la entrada de datos en lnea se realiza en el punto o
cerca del punto que se origina las operaciones, hay me
nos riesgo de que las transacciones no se registrarn;

Modificacin de las transacciones o saldos previamente


ingresados,

2.

La naturaleza de los archivos y programas utilizados en


las aplicaciones.

a)

a)

23. Los sistemas de computadores en lnea tambin pueden te


ner efectos sobre los controles internos. Las caractersticas de
los sistemas de computadores en lnea, descritas en esta Decla
racin, puede servir para ilustrar algunas de las consideraciones
que influyen en la eficacia de los controles de los sistemas de
computadores en lnea. Dichas caractersticas pueden producir
las siguientes consecuencias:
a)

Pueden no existir documentos fuentes para todas las ope


raciones de entrada;

b)

Los resultados del procesamiento pueden ser sumamente


resumidos; por ejemplo, slo a los totales de los disposi
tivos individuales de entrada de datos en lnea se les
puede rastrear en el proceso subsiguiente; y

c)

El sistema de computadores en lnea puede no estar di


seado para proporcionar reportes impresos; por ejem
plo, los reportes de edicin pueden ser reemplazados
por mensajes de edicin visualizables en la pantalla del
terminal.

150

151

Efecto del sistem a de com putador en lnea sobre los


procedim ientos de auditora
24. Los siguientes puntos son de particular importancia para el
auditor respecto a un sistema de computadores en lnea:
a)

Autorizacin, integridad y exactitud de las operaciones


en lnea;

b)

Integridad de registros y procesamiento, teniendo en


cuenta el acceso en lnea al sistema que afectan mu
chos usuarios y programadores; y

c)

Cambios en el funcionamiento de los procedimientos de


auditora, incluyendo el uso de TAAC (ver NIA 16, Tcni
cas de Auditora con Ayuda del Computador, debido a
asuntos tales como:

que posean pericia tcnica en sistemas de computado


res en lnea y en los controles afines; y
b)

iii) La falta de huellas visibles de las operaciones;

26. Los procedimientos de auditora aplicados concurrentemente


con el procesamiento en lnea pueden incluir pruebas de cumpli
miento de los controles sobre las aplicaciones en lnea. Por ejem
plo, esto puede hacerse ingresando operaciones de prueba a tra
vs de los terminales o utilizando programas (software) de com
putador, de auditora. Estas pruebas pueden ser efectuadas por
el auditor, sea para confirmar su comprensin del sistema, sea
para probar controles tales como los de contraseas y otros con
troles de acceso. El auditor debe asesorarse, al revisar tales prue
bas, con personal apropiado del cliente y obtener la debida apro
bacin antes de llevar a cabo sus pruebas a fin de evitar producir
inadvertidamente daos en los registros computarizados del cliente.

vi) Los procedimientos llevados a cabo durante la etapa


del planeamiento de la auditora (ver prrafo 25);

27. Los procedimientos aplicados despus de que el procesa


miento ha tenido lugar pueden incluir:

i)

La necesidad de contar con auditores que posean


habilidad tcnica en sistemas de computadores en
lnea;

ii) El efecto del sistema de computadores en lnea so


bre la oportunidad de los procedimientos de auditora;

v) Los procedim ientos de auditora aplicados


concurrentemente con el procesamiento en lnea (ver
prrafo 26); y
vi) Los procedimientos aplicados despus de que el pro
cesamiento ha tenido lugar (ver prrafo 27).

a)

Pruebas de cumplimiento de los controles sobre las ope


raciones anotadas (registradas cronolgicamente) por el
sistema en lnea, en cuanto a su autorizacin, integridad
y exactitud;

b)

Pruebas sustantivas de las transacciones y de los resul


tados del procesamiento en vez de pruebas de los con
troles, cuando las primeras pueden ser mejores en tr
minos de costo-eficaz, o cuando el sistema no est dise
ado o controlado; y

c)

Reprocesamiento de las operaciones, sea como proce

25. Los procedimientos aplicados durante la etapa de plantea


miento para efecto del sistema de computador en linea pueden
incluir:
a)

La determinacin preliminar, durante el proceso de eva


luacin del riesgo, del impacto del sistema en los proce
dimientos de auditora. Generalmente, en un sistema de
computadores en lnea bien diseados y bien controla
dos, es probable que el auditor considere ms confiable
los controles internos del sistema, para determinar la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
de auditora.

La participacin, en el equipo de auditora, de individuos

153

152

dimiento de cumplimiento, o sea como procedimiento sus


tantivo.
28. Las caractersticas de los sistemas de computadores en l
nea pueden hacer que sea ms eficaz para el auditor revisar la
propuesta en ejecucin de las nuevas aplicaciones contables en
lnea que revisar las aplicaciones despus de su instalacin. Esta
revisin de la propuesta en ejecucin puede proporcionar al audi
tor la oportunidad de averiguar acerca de otras funciones, por
ejemplo, solicitando listados de operaciones en detalle, o infor
mndose sobre los controles incorporados en el diseo de la apli
cacin. Esto tambin puede proporcionarle al auditor suficiente
tiempo para desarrollar y probar procedimientos de auditora en
forma anticipada a su utilizacin.

ANEXOS
Declaracin Internacional de Auditora, emitida como anexo
N9 3 a la Norma Internacional de Auditora (NIA) 6

Entornos PED - sistemas de bases de datos


La presente Declaracin Internacional de Auditora fue apro
bada por el Comit de Prcticas Internacionales de Auditora en
octubre de 1988, programado para su publicacin en febrero del
ao 1989.
El auditor debe comprender y tener en consideracin las ca
ractersticas del ambiente PED debido a que stas afectan el di
seo del sistema de contabilidad y los correspondientes controles
internos, la seleccin, de los controles internos sobre los que pien
sa apoyarse y la naturaleza, oportunidad y alcance de sus proce
dimientos.
La Declaracin es emitida como anexo a la NIA 6, Evaluacin
del Riesgo, y el Control Interno. No forma parte de la NIA 6 ni del
Addendum 1 a la NIA 6, caractersticas y Consideraciones del PED,
y no tiene la autoridad de una NIA.
La Declaracin forma parte de una serie destinada a dar asis
tencia al auditor para la puesta en prctica de la NIA 6, y el
Addendum 1 a la NIA 6, haciendo la descripcin de diversos am
bientes PED y su efecto en el sistema de contabilidad y los corres
pondientes controles internos, as como en los procedimientos de
auditora.

Introduccin
1.
El objeto de esta Declaracin es servir como ayuda al auditor
en la puesta en prctica de la NIA 6 y el Addendum 1 a la NIA 6,
haciendo la descripcin de los sistemas de bases de datos. La
Declaracin describe los efectos de un sistema de base de datos
sobre el sistema de contabilidad y los correspondientes controles
internos y sobre los procedimientos de auditora.

155

154

Sistem as de bases de datos


2. Los sistemas de bases de datos estn compuestos principal
mente por dos elementos esenciales: la base de datos y el siste
ma de administracin de la base de datos (SABD). Los sistemas
de base de datos en interaccin con otros aspectos de equipo
(sorftware) y programas (software) del sistema general del com
putador.
3. Una base de datos es una coleccin de datos que es com
partida y utilizada por un nmero de usuarios para diferentes pro
psitos. Cada usuario no necesariamente conoce todos los datos
almacenados en la base de datos o la formas en que ellos pueden
ser utilizados para una variedad de propsitos. Generalmente, los
usuarios individuales estn enterados solamente de los datos que
ellos utilizan y pueden conceptuar a stos como archivos de com
putador que son utilizados por sus aplicaciones.
4. El programa (software) de computador que se utiliza para
crear, mantener y operar la base de datos es conocido como el
programa (software) del SABD. Junto con el sistema operativo, el
SABD facilita el almacenamiento fsico de los datos, mantiene las
interrelaciones entre stos, y los hace utilizables por los progra
mas de aplicacin. Por lo general, los programas (software) del
SABD son suministrados por un proveedor comercial.
5.
Los sistemas de bases de datos pueden residir en cualquier
tipo de sistema de computador, incluyendo los sistem as de
microcomputadores. En algunos ambientes de microcomputador
los sistemas de bases de datos son utilizados por un solo usuario.
Estos sistemas no se consideran como bases de datos para los
efectos de esta Declaracin. El contenido de esta Declaracin,
empero, es aplicable a todos los ambientes de usuarios mltiples.

C aractersticas de los sistem as de bases de datos


6.
Los sistemas de base de datos se pueden distinguir por dos
importantes caractersticas: el uso compartido y la independencia
de los datos. Estas caractersticas hacen que se requiera el em

pleo de un diccionario de datos (prrafo 10) y el establecimiento


de una funcin de administracin de base de datos (segn prra
fos 11-14).

Uso compartido de los datos


7.
Una base de datos est compuesta por datos que se esta
blecen con relaciones definidas y que estn organizados de una
manera que permita que muchos usuarios los utilicen en diferen
tes programas de aplicacin. Los datos de una base de datos son
compartidos por diferentes aplicaciones individuales para diferen
tes propsitos. Por ejemplo, el costo por unidad de una partida de
inventarios mantenido en una base de datos puede utilizarse en
un programa de aplicacin para producir un reporte de costo de
ventas y en otro program a de aplicacin para preparar una
valuacin de inventario.

Independencia de los datos de un programa de aplicacin


8. La necesidad de compartir ciertos datos da lugar a la necesi
dad de que stos sean independientes de los programas de apli
cacin. Esto lo logra el SABD registrando los datos una sola vez
de modo que sean utilizados por varios programas de aplicacin.
En los sistemas que no emplean bases de datos, !se mantienen
archivos de datos separados por cada aplicacin y los datos simi
lares utilizados por varias aplicaciones puede repetirse en varios
archivos diferentes.
En un sistema de base de datos, sin embargo, un solo archi
vo de datos (o base de datos) es utilizado para muchas aplicacio
nes, pero manteniendo al mnimo la redundancia de datos.
9.
Los SABD se diferencian por el grado de independencia de
los datos que proporcionan. El grado de independencia de los
datos est en relacin con la facilidad con que el personal pueda
efectuar cambios en los programas de aplicacin o en la base de
datos. La verdadera independencia de los datos se logra cuando
se puede cambiar la estructura de los datos de la base de datos
sin afectar los programas de aplicacin, y viceversa.

157

156

Diccionario de datos
10. Una implicancia significativa del uso compartido y de la inde
pendencia de los datos es el potencial que ofrece el poder regis
trar los datos una sola vez y poder luego usarlos en diferentes
aplicaciones. Debido a la necesidad de los distintos programas de
aplicacin de acceder a los datos, se requiere un programa de
ayudas o auxilio (software utilitario) para seguir la pista y localizar
los datos en la base de datos. A este programa o software utilita
rio conforme del SABD se le conoce como diccionario de datos.
Tambin sirve como herramienta pra mantener documentacin y
definiciones uniformes (estandarizadas) del ambiente de la base
de datos y de los sistemas de aplicacin.

1.

Definir la estructura de a base de datos: Determinando la


forma en que se definirn y conservarn (almacenarn) los
datos y cmo tendrn acceso a ellos los usuarios, a fin de
garantizar que todos los requerimientos se cumplan en for
ma oportuna;

2.

Mantener la integridad, seguridad y totalidad de los datos:


Desarrollando, poniendo en prctica y cuidando el cumpli
miento de las reglas referentes a la integridad y totalidad, y al
acceso, de los datos. Las responsabilidades pertinentes in
cluyen:
a)

Definir quin es la persona que puede tener acceso a los


datos de informtica y en qu forma puede tener lugar el
acceso (por ejemplo, mediante contraseas y tablas de
autorizacin);

b)

Prevenir la inclusin de datos incompletos o no vlidos;

c)

Detectar la falta o ausencia de datos;

d)

Proteger la base de datos contra el acceso no autoriza


do y contra eventualidades que impliquen su destruccin;

e)

Disponer lo necesario para una recuperacin total en ca


sos de prdidas.

Administracin de la base de datos


11. Emplear los mismos datos para varios programas de aplica
cin hace resaltar la importancia de coordinar centralizadamente
el uso y definicin de los datos y mantener su integridad, seguri
dad, exactitud y totalidad. La coordinacin es generalmente reali
zada por un grupo de personas cuya responsabilidad tpica es la
denominada "administracin de la base de datos". A la persona
que encabeza esta funcin suele demoninrsele "administrador
de la base de datos". El administrador de la base de datos es
responsable, por lo general, de la definicin, estructura, seguri
dad, control y eficiencia operativo de la base de datos, incluyendo
la definicin de las reglas de acceso y conservacin o almacena
miento de los datos.
12. Las tareas de administracin de la base de datos tambin
pueden ser llevadas a cabo por individuo que no formen parte de
un grupo de administracin centralizada de dicha base de datos.
Si las tareas de administracin de la base de datos no estn cen
tralizadas sino distribuido entre las pertinentes unidades organizacionales existentes, es necesario, de todos modos, coordinar
las diferentes tareas.
13. Entre las tareas tpicas de administracin de una base de
datos se cuentan:

3.

Coordinar las operaciones del computador relacionadas con


la base de datos: Asignado las pertinentes responsabilida
des con respecto a los recursos fsicos del computador y su
pervisando su uso en relacin con el funcionamiento d la base
de datos.

4.

Supervisar el trabajo del sistema: Desarrollando formas de


medir este trabajo para supervisar la integridad de los datos
y la capacidad de la base de datos para responder a las ne
cesidades de los usuarios.

5.

Proporcionar un soporte administrativo: Coordinar y mante


ner contacto con el proveedor del SABD, evaluar las nuevas
versiones de productos ofrecidas por ste y el grado de su

159

158

importancia para la entidad, instalar las nuevas versiones y


asegurar que se d la apropiada capacitacin interna.
14. En determinadas aplicaciones de auditora, se puede usar
ms de una base de datos. En estas circunstancias, las tareas
desarrolladas por el grupo de administracin de la base de datos
debern asegurar que:
a)

Exista el adecuado enlace entre las bases de datos,

b)

Se mantenga la coordinacin de funciones, y

c)

Sean consistentes los datos contenidos en las diferentes


base de datos.

Control interno en un am biente de base de datos


15. Por lo general, el control interno en un ambiente de base de
datos requiere de controles eficaces sobre sta, sobre el SABD y
sobre las aplicaciones. La eficiencia de los controles internos de
pende en gran medida de la naturaleza de tareas de administra
cin de la base de datos, descritas en los prrafos 11-14, y del
modo en que se realizan.
16. Debido al uso compartido e independencia de los datos y
otras caractersticas de los sistemas de base de datos, los contro
les generales PED tienen, por lo general, una mayor influencia
que los controles de aplicacin PED en los sistemas de base de
datos. Los controles generales PED sobre la base de datos, el
SABD y la actividad de administrar la base de datos tienen un
efecto propagotorio en el procesamiento de las aplicaciones. Los
controles generales PED de particular importancia en un ambien
te de base de datos pueden clasificarse en los siguientes grupos:
a)

Enfoque uniforme respecto al desarrollo y mantenimien


to de los programas de aplicacin;

b)

Atribucin de usar los datos;

c)

Acceso a la base de datos; y

d)

Separacin de funciones.

Enfoque uniforme respecto al desarrollo y mantenimiento


de los programas de aplicacin
17. Como los datos son compartidos por muchos usuarios, pue
de ampliarse el control por medio de un enfoque uniforme res
pecto al desarrollo de cada nuevo programa de aplicacin y res
pecto a la modificacin de los programas de aplicacin en gene
ral. Esto incluye adoptar un enfoque metodizado, paso por paso,
que requiere la subordinacin de todos las personas que desa
rrollen o modifiquen un programa de aplicacin.
Tambin incluye hacer un anlisis del efecto de las operacio
nes nuevas y existentes sobre la base de datos cada vez que se
requiera una modificacin. El anlisis puede sealar los efectos
de los cambios, en la seguridad e integridad de la base de datos.
Poner en prctica un enfoque uniforme para desarrollar y modifi
car programas de aplicacin es una tcnica que puede ayudar a
mejorar la exactitud, integridad y totalidad de la base de datos.

Atribucin de usar los datos


18. En un ambiente de base de datos en el que muchos indivi
duos pueden usar programas para ingresar y modificar datos, se
requiere una clara y definida asignacin de responsabilidades de
parte del administrador de la base de datos, en relacin con la
exactitud e integridad de cada aspecto de datos.
A cada tenedor de datos individualizados debe asignrsele la
responsabilidad de definir las reglas de acceso y seguridad, tales
como las que se refieren a quin puede usar los datos (acceso) y
qu operaciones pueden ser efectuadas (seguridad). Asignar res
ponsabilidad especfica en relacin con la atribucin de usar los
datos ayuda a asegurar la integridad de la base de datos. Por
ejemplo, el gerente de crdito puede ser designado "propietario"
del lmite de crdito de los clientes y puede por tanto ser el res
ponsable de determinar quines son los usuarios autorizados res
pecto a tal informacin.

161

160

Si son varias las personas que pueden tomar decisiones que


afecten la exactitud e integridad de los datos de informtica, au
mentan la posibilidad de que los datos se desorganicen o se usen
en forma indebida.

Acceso a la base de datos


19. El acceso a la base de datos puede restringirse mediante el
uso de contraseas. Las restricciones se aplican a personas, ter
minales y programas. Para que las contraseas sean eficaces,
se requieren procedimientos adecuados para cambiarlas, mante
ner su confidencialidad y revisar e investigar los intentos de violar
la seguridad. Las contraseas referidas a terminales, programas
y datos especficos ayudan a asegurar que slo los usuarios y
programas autorizados puedan acceder, modificar o suprimir da
tos. Por ejemplo, el gerente de crditos puede dar a los vendedo
res autoridad para acceder al lmite de crdito de los clientes,
mientras que el empleado de almacn puede no contar con tal
autorizacin.
20. Puede incrementarse el control al acceso de usuario a los
diferentes elementos de la base de datos, empleando tablas de
autorizacin. La incorrecta puesta en prctica de los procedimien
tos de acceso puede dar lugar al acceso no autorizado a los datos
de la base de datos.

Separacin de funciones
21. Las responsabilidades surgidas al realizar las diferentes acti
vidades requeridas para disear, implementar y poner en opera
cin una base de datos se reparten entre el personal tcnico, de
diseo, administrativo y del usuario. Estas responsabilidades se
refieren a las funciones de diseo del sistema, diseo de la base
de datos, administracin y operacin. Mantener la adecuada se
paracin de estas funciones es necesario para asegurar la totali
dad, integridad y exactitud de la base de datos. Por ejemplo, con
cernientes al personal no deben ser las mismas personas que
estn autorizadas a cambiar las tasas de salario individuales de la
base de datos.

Efecto de la base de datos en el sistem a de contabili


dad y los correspondientes controles internos
22. El efecto de un sistema de base de datos sobre el sistema de
contabilidad y los riesgos vinculados depende de:
a)

La amplitud con que se usen la base de datos para las


aplicaciones contables;

b)

El tipo e importancia de las operaciones financieras que


se procesen;

c)

La naturaleza de la base de datos, el SABD (incluyendo


el diccionario de datos), las tareas de administracin de
la base de datos y las aplicaciones (por ejemplo, la ac
tualizacin por lotes o en lnea); y

d)

Los controles generales PED son particularmente impor


tantes en un ambiente de base de datos.

23. Es tpico que un sistema de base de datos proporcione la


oportunidad de contar con una mayor confiabilidad de datos de
los sistemas que no son de esta naturaleza. Esto puede dar lugar
a que en el sistema de contabilidad en que se emplea una base
de datos se reduzca el riesgo de fraude o error. Los siguientes
factores, combinados con los controles adecuados, contribuyen a
mejorar la confiabilidad de los datos por lo siguiente:
a)

La consistencia de los datos de la computadora mejora


debido a que los datos se registran y actualizan slo una
vez, mientras que en los sistemas que no emplean base
de datos, los mismos datos se almacenan en varios ar
chivos y se actualizan en diferentes momentos y con di
ferentes programas;

b)

La integridad de los datos puede mejorarse con el uso


eficaz de los utilitarios incluidos en el SABD, como la ayu
da para recuperacin, las rutinas de reinclinacin, las
rutinas generalizadas de edicin y validacin, y los dis
positivos de seguridad y control;

162
163

c)

Otras funciones disponibles en el SABD pueden facilitar


los procedimientos de auditora y control. Estas funcio
nes incluyen generadores de reportes que pueden usar
se para crear reportes de saldos y lenguaje de consulta,
los que a su vez, pueden usarse para identificar la incon
sistencias en los datos.

24. En forma alternativa, el riesgo de fraude o error puede


incrementarse si los sistemas de base de datos son utilizados sin
los controles adecuados. En un ambiente tpico que no emplea
una base de datos, los controles aplicados por los usuarios en
forma individual pueden compensar las debilidades de los contro
les generales PED. Sin embargo, en un sistema de base de datos,
esto puede no ser posible, ya que los controles inadecuados de
administracin de la base de datos no siempre pueden ser com
pensados por los usuarios individuales. Por ejemplo, el personal
encargado de cuentas por cobrar no podr controlar eficazmente
los datos de estas cuentas si no se restringen la modificacin de
los saldos de las mismas en la base de datos, por parte del resto
del personal.

Efecto de la base de datos, sobre los procedim ientos


de auditora
25. Los procedimientos de auditora en un ambiente de base de
datos sern afectados principalmente por la amplitud con que sean
utilizados por el sistema de contabilidad los datos de la base de
datos. Si las aplicaciones contables importantes hacen uso de una
base de datos comn, el auditor puede encontrar que el utilizar
algunos de los procedimientos que se mencionan en los prrafos
que siguen le representar un costo-eficaz.
26. A fin de compenetrarse del ambiente de control de la base de
datos y del flujo de las operaciones, el auditor puede considerar el
efecto de los siguientes factores sobre el riesgo de auditora al
planear su examen:
a)

El SABD y las aplicaciones contables significativas que


hacen uso de la base de datos;

b)

Las normas y procedimientos para el desarrollo y mante


nimiento de los programas de aplicacin que hacen uso
de la base de datos;

c)

La funcin en la administracin de la base de datos;

d)

Las descripciones del trabajo, las normas y procedimien


tos relacionados con las personas responsables del so
porte tcnico, la administracin y la operacin de la base
de datos;

e)

Los procedimientos usados para asegurar la integridad,


seguridad y totalidad de la informacin financiera conte
nida en la base de datos; y

f)

La disponibilidad de ayudas o utilitarios para auditora


contenidas en el SABD.

27. Durante el proceso de evaluacin del riego, para determinar


ol alcance de la confiabilidad de los controles internos referentes
al uso de la base de datos en el sistema de contabilidad, el auditor
puede considerar la manera en que los controles descritos en los
prrafos 17-21 son usados por el sistema. Si posteriormente de
cide confiar en estos controles, debe disear y aplicar las corres
pondientes pruebas de cumplimiento.
28. Si el auditor decide aplicar de cumplimiento o sustantivas en
relacin con el sistema de base de datos, los procedimientos de
auditora pueden incluir el empleo de las funciones del SABD (ver
prrafo 23), para:
a)

Generar datos de pruebas,

b)

Proporcionar indicios de auditora,

c)

Verificar la integridad de la base de datos, y

d)

Permitir el acceso a la base de datos o a la copia de los


pertinentes segmentos de la base de datos para la finali
dad de usar programas (software) de auditora (ver la
NIA 16, Tcnica de Auditora con ayuda del Computa

164

dor); u obtener informacin necesaria para el examen de


la auditora.
Al hacer uso de los recursos del SABD el contador-auditor
necesitar obtener una razonable seguridad respecto a su co
rrecto funcionamiento.
29. Si el auditor determina que no puede apoyarse en los contro
les del sistema de base de datos, debe considerarse si emplean
do sustantivas adicionales en las aplicaciones contables significa
tivas que utilizan la base de datos podr o no cumplir el objetivo
de auditora, ya que los controles inadecuados de la administra
cin de la base de datos no siempre puede ser contrarrestados
por los usuarios individuales.
30. Las caractersticas de los sistemas de bases de datos pue
den hacer ms efectivo para el auditor realizar una revisin a ni
vel pre-implementacin de las nuevas aplicaciones contables, que
revisar estas aplicaciones despus de su instalacin. Esta revi
sin a nivel de pre-implementacin puede dar al auditor una opor
tunidad para averiguar sobre otras funciones adicionales, como
las rutinas de auditora incorporadas o los controles existentes en
el diseo de la aplicacin. Tambin puede significar para el audi
tor contar con el suficiente tiempo para desarrollar y probar pro
cedimientos de auditoria antes de su aplicacin.

Captulo 4

Norma Internacional de Auditora 7


Control de calidad del trabajo de auditora

Introduccin
1.La Norma Internacional de Auditora (NIA) 1, Objetivo y Prin
cipios Bsicos que Rigen una Auditora Internacional, establece
en los prrafos 24 y 25:
a)

Cuando el auditor delega trabajo a sus asistentes, ste


continua siendo el responsable de la formacin y expre
sin de su opinin sobre los estados financieros u otra
informacin financiera, y debe dirigir, supervisar y revisar
cuidadosamente el trabajo delegado a los asistentes.

b)

Cuando el auditor utiliza el trabajo realizado por otro au


ditor o un experto, debe obtener la razonable certidum
bre de que el trabajo es adecuado para los fines de la
auditora."

2. El propsito de esta Norma es dar las pautas necesarias con


respecto a:
a)

Los procedimientos que el auditor debe seguir para cum


plir con este principio, en lo que se refiere al trabajo dele
gado a sus asistentes en una auditora especfica; y

b)

Las polticas y procedimientos que la firma auditora debe


adoptar para asegurar, de un modo razonable, la calidad
de los trabajos que generalmente realiza.

Los procedimientos de control que se deben seguir en rela


cin con una auditora especfica deben ser diseados en el con
texto de los controles generales de calidad adoptada por la firma

167

166
auditora. Estos ltimos, complementan y facilitan la labor de los
primeros, pero no los sustituyen.
3. En esta Norma, la informacin financiera comprende a los
estados financieros, y los trminos que siguen deben tomarse con
la acepcin que a cada uno se les asigna a continuacin.
Firma auditora: Es la sociedad de auditora o auditor inde
pendiente que emplean asistentes;
Personal: Son aquellos socios y el personal profesional de la
firma auditora;
El auditor: Es el profesional que tiene la responsabilidad final
de la auditora;
Asistentes: El personal, aparte del auditor, que interviene en
el examen.

C ontroles especficos de calidad

Delegacin

objetivos de los procedimientos que van a desarrollar. Implica,


asimismo, explicarles acerca de asuntos tales como la naturaleza
del giro o actividad de la entidad y los posibles problemas de con
tabilidad o auditora que pueden afectar la naturaleza, la oportuni
dad y el alcance de los procedimientos de examen que van a de
sarrollarse.
7.
Un programa de auditora por escrito es una herramienta
importante para comunicar las directivas de auditora. El presu
puesto de tiempo y el memorndum de planeamiento son tiles
para dar a conocer dichas directivas.

Supervisin
8. La supervisin est estrechamente relacionada con la direc
cin y la revisin, y puede involucrar elementos de una y otra.
9. Durante el desarrollo del examen de auditora, el personal
que tenga responsabilidades de supervisin deber cumplir las
siguientes funciones:
a)

4. Sobre cualquier trabajo que delegue a los asistentes, el audi


tor debe cerciorarse de que ser desarrollado por personas que
posean independencia y el grado suficiente de habilidad y com
petencia requerido en estas circunstancias.
5.
El auditor y los asistentes que tienen la responsabilidad de
supervisin el examen deben considerar la habilidad y competen
cia de los dems asistentes encargados para realizar el trabajo
que se les va a delegar, a fin de decidir hasta qu grado se puede
dirigir, supervisar y revisar adecuadamente a cada uno de estos
profesionales.

Que los asistentes demuestren tener la habilidad y com


petencia necesarias para llevar a cabo las tareas asig
nadas;

Que los asistentes demuestren comprender las direc


tivas de auditora; y

Que el trabajo se est llevando a cabo de conformi


dad con el programa de auditora y otros documentos
de planeamiento.

b)

Informarse sobre las cuestiones significativas de conta


bilidad y auditora que surjan durante el examen, evaluar
su importancia y modificar el programa de auditora en lo
que sea pertinente; y

c)

Resolver las diferencias de criterio profesional que sur


jan entre el personal.

Direccin
6. Se deben dar directivas apropiadas a los asistentes a quie
nes se les ha delegado trabajo. La direccin del trabajo implica
informar a estas personas acerca de sus responsabilidades y los

Supervisar el progreso del trabajo para determinar:

168

169

Revisin

determinados procedimientos adicionales de revisin antes de pro


ceder a la emisin del dictamen.

10. El trabajo realizado por cada asistente debe ser revisado por
el personal de igual categora o superior competencia con objeto
de determinar si:
a)

El trabajo se ha desarrollado o no conforme a las normas


profesionales y a las de la firma auditora;

b)

El trabajo efectuado y los resultados obtenidos estn o


no adecuadamente documentados;

c)

Algn asunto importante de auditora permanece o no


sin resolverse;

d)

Los objetivos de los procedimientos de auditora se han


alcanzado o no, y si las conclusiones expresadas son o
no concordantes con los resultados del trabajo efectua
do y si sustentan o no la opinin del auditor sobre la in
formacin financiera.

11. En una auditora frecuentemente se pueden identificar las


siguientes etapas principales de revisin:
a)

Revisin del plan inicial de auditora y del correspondien


te programa.

b)

Revisin del estudio y evaluacin del control interno, in


cluyendo los procedimientos de cumplimiento, y de las
modificaciones, si las hubiera, que como consecuencia,
se hayan hecho al programa de auditora.

c)

Revisin de la documentacin de la evidencia de auditora


obtenida y de las conclusiones de ella extradas.

d)

Revisin de la informacin financiera y del proyecto de


dictamen.

12. Especficamente, en el caso de auditoras complejas y am


plias, es posible complementar los procedimientos de revisin, so
licitando al personal no involucrado en el examen, que efecte

Controles generales de calidad


13. Los controles de calidad estn constituidos por las polticas y
procedimientos adoptados por la firma auditora para llegar a una
razonable seguridad de que el trabajo profesional por ella realiza
do ser llevado a cabo de conformidad con el Objetivo y Princi
pios Bsicos que Rigen una Auditora, segn lo que establece la
Norma Internacional de Auditora 1.
14. Las polticas de control de calidad son los objetivos y metas;
y los procedimientos de control de calidad son los pasos a seguir
para cumplir dichas polticas.
15. La firma o empresa auditora debe adoptar polticas de con
trol de calidad que incorporen los objetivos que se mencionan en
seguida, y poner en prctica los procedimientos apropiados que
le proporcionen una razonable seguridad de que alcanzarn di
chos objetivos.

Cualidades del personal de auditora


El personal trabajador de una firma auditora debe sujetarse
a los principios de Integridad, Objetividad, Independencia y
Confidencialidad que son establecidos en el Cdigo de Etica del
Profesional Contable.

Habilidad y competencia
La firma auditora debe estar integrada por personal califica
do que haya alcanzado y mantenga la habilidad y competencia
necesarias para cumplir con sus responsabilidades.

Asignacin de tareas
El trabajo de auditora se debe asignar al personal que po
sea el grado de entrenamiento y destreza tcnicos requeridos en
las circunstancias.

171

170

Direccin y supervisin
Debe haber un grado suficiente de direccin y supervisin de
las tareas en todos los niveles para que la firma auditora cuente
con una razonable seguridad de que el trabajo realizado cumplir
con las pertinentes normas de calidad. Cada vez que sea necesa
rio, deber consultarse con aquellas personas que posean la ade
cuada pericia.

Aceptacin y continuacin de la relacin con el cliente


Antes de aceptar a un posible cliente, la firma auditora debe
llevar a cabo una evaluacin del mismo y debe revisar, en forma
peridica, la relacin con sus clientes en vigencia. Al tomar la de
cisin de aceptar o continuar su relacin con un cliente, la firma
auditora debe considerar su propia independencia, sus posibilida
des de atender adecuadamente al cliente y la integridad de la
gerencia de ste.

los ejemplos que se ofrecen o limitarse a ellos; ni todos los proce


dimientos tienen tampoco el mismo peso para todas las circuns
tancias.

A PND IC E
Ejem plos de los procedim ientos de control general de
calidad
Como se explica en la respectiva Norma a la cual pertenece
este Apndice, una firma auditora debe establecer las polticas y
procedimientos de control de calidad que le proporcionan una ra
zonable seguridad de que el trabajo profesional por realizar se
llevar a cabo de conformidad con el Objetivo y Principios Bsicos
que Rigen una Auditora, como lo establece la Norma Internacio
nal de Auditora.

Polticas y cualidades personales

Inspeccin
La firma auditora debe supervisar la eficacia de sus polticas
y procedimientos de control de calidad.
16. Las polticas y procedimientos del control general de calidad
de la firma auditora deben ser comunicados al personal de forma
tal que se obtenga la razonable seguridad de que han sido enten
didos por ste.
17. La naturaleza y alcance de los procedimientos de control de
calidad de la firma auditora dependen de factores tales como la
dimensin y naturaleza de su actividad profesional, su dispersin
geogrfica, su organizacin y las pertinentes consideraciones de
costo/beneficio. Variarn, por consiguiente, los procedimientos que
adopte cada firma auditora, como variar igualmente el alcance
de la sustentacin requerida. En el apndice de esta Norma se
presentan ejemplos que ilustran sobre los procedimientos de con
trol de calidad. Los procedimientos especficos a ser empleados
por una firma auditora no necesariamente tienen que incluir todos

A. El personal de la firma auditora debe sujetarse a los princi


pios de Integridad, Objetividad, Independencia y Confidencialidad,
que son establecidos en el Cdigo de Etica del Profesional Conta
ble, de la IFAC.

Procedimientos
1. Asignar a una persona o grupo la responsabilidad de dar las
pautas y resolver las dudas en materia de integridad, objetividad,
independencia y confidencialidad:
a)

Identificar las circunstancias en las que la documenta


cin sea el medio apropiado para poder resolver las du
das surgidas; y

b)

Hacer las consultas pertinentes a las fuentes autoriza


das, cuando se considere necesario.

2. Comunicar al personal de todos los niveles de la firma audito


ra, las polticas y procedimientos referentes a la independencia y
respecto a:

173

172

a)

b)

c)

Informar al personal de nivel acerca de las polticas y


procedimientos de independencia de la firma auditora y
hacerle conocer lo que se espera que ellos se familiari
cen con dichas polticas y procedimientos que tiene;
Poner nfasis en la actitud mental independiente al de
sarrollar los programas de entrenamiento y durante la
supervisin y revisin de los exmenes; y
Instruir al personal en forma peridica con respecto a
aquellas entidades en las que se aplicarn las polticas
de independencia para:
i) Preparar y mantener, para los fines del factor inde
pendencia, una lista de clientes y entidades vincula
das de stos (afiliadas, matrices, asociadas, etc.) de
la firma auditora, a las cuales se aplicarn las polti
cas de independencia;
ii) Poner esta lista a disposicin del personal de a firma
auditora (incluyendo al personal nuevo en la firma o
nuevo en algunas de las oficinas de sta) que la re
quiera para determinar su independencia; y
iii) Establecer los procedimientos necesarios para notifi
car al personal acerca de los cambios en la lista.

3. Supervisar el cumplimiento de las polticas y procedimientos


relativas a la independencia, tales como:
a)

Obtener del personal manifestaciones escritas, en forma


peridica (normalmente con una periodicidad anual) de
clarando que:
i) Estn familiarizados con las polticas y procedimien
tos de independencia de la firma auditora,
ii) No existen ni se hicieron en el perodo, inversiones
que estn prohibidas,
iii) No existen relaciones que estn prohibidas, y que no

se han realizado operaciones que no estn permiti


das por las polticas de la firma auditora,
b)

Asignar a una persona o grupo, a quien se le dar la


debida autoridad, la responsabilidad de resolver las ob
servaciones o reparos;

c)

Asignar a una persona o grupo, a quien se le dar debi


da autoridad, la responsabilidad de obtener las manifes
taciones y revisar los archivos de cumplimiento del factor
independencia, para completarlos; y

d)

Revisar peridicamente la vinculacin de la firma auditora


con los clientes, para averiguar si existen o no reas pro
blemticas que puedan deteriorar la independencia de
aquella.

Polticas, habilidades y com petencia


B. La firma auditora debe estar integrada por personal califica
do que haya alcanzado y mantenga la habilidad y competencia
necesarias para cumplir con sus responsabilidades.

Procedimientos
1. Mantener un programa diseado para conseguir personal ca
lificado, planeando las necesidades de personal, estableciendo
los objetivos de contratacin, y determinando las calificaciones de
quienes estn relacionados con la funcin de contratacin.
a)

Planificar las necesidades del personal de la firma audi


tora en todos los niveles de trabajo y establecer los obje
tivos cuantificados de contratacin, tomando como base
la clientela existente, las previsiones de crecimiento, y el
personal de retiro; y

b)

Disear un programa para cumplir los objetivos de con


tratacin, que contemple lo siguiente:
i) Identificacin de las fuentes para la contratacin de
personal,

174

175

i) Mtodos de entrar en contacto con los potenciales


contratados,

i) Antecedentes acadmicos,
ii) Calificaciones personales,

iii) Mtodos de identificacin especfica de los potencia


les contratados,
iv) Mtodos para atraer a los potenciales contratados y
para hacerles llegar informacin acerca de la firma
auditora, y

iii) Experiencia laboral, y


iv) Intereses personales.
c)

v) Mtodos de evaluacin y seleccionar a los potencia


les contratados en casos de ampliacin de ofertas de
empleo.
c)

Establecer las pautas a seguir para la contratacin de


personal en situaciones tales como:
i) Contratar a parientes de los empleados o parientes
del cliente,
ii) Volver a contratar a los exempleados, y

Informar a aquellas personas relacionadas con la con


tratacin, acerca de las necesidades de personal y obje
tivos de contratacin de la firma auditora;

iii) Contratar a empleados del cliente.

d)

Asignar a las personas autorizadas la responsabilidad de


las decisiones sobre empleo.

d)

Obtener informacin de los antecedentes y documenta


cin de las calificaciones de los postulantes, utilizando
medios apropiados como:

e)

Supervisar la eficacia del programa de reclutamiento:

i) Resumen curricular,

i) Evaluar peridicamente el programa de reclutamien


to para determinar si se observan o no las polticas y
procedimientos para obtener personal calificado,

ii) Formatos de solicitud,


iii) Entrevistas,
iv) Historial acadmico,

ii) Revisar peridicamente los resultados de las contra


taciones para determinar si las metas y necesidades
de personal se estn o no alcanzando.
2. Establecer las calificaciones y pautas para la evaluacin de
los potenciales del personal contratado en los distintos niveles
profesionales:
a)

Identificar los atributos deseables en los potenciales con


tratados, como: inteligencia, integridad, honestidad, mo
tivacin y aptitudes para la profesin; y

b)

Identificar las calificaciones y experiencias deseables en


los niveles del personal que se inicia y del personal ex
perimentado. Por ejemplo:

v) Referencias personales, y
vi) Referencias de empleos anteriores.
e)

Evaluar las calificaciones del personal nuevo, incluyendo


aquellos que fueron captados por canales distintos a los
usuales canales de contratacin (por ejemplo, el perso
nal que se vincula a la firma en los niveles de supervi
sin, o por circunstancias de asociacin o adquisicin),
para ver si cumplen con los requerimientos y normas de
la firma auditora.

3. Informar a los postulantes y al personal nuevo cerca de las


polticas y procedimientos de la firma auditora a ellos aplicables:

177

176

a)

Utilizar folletos u otros medios para informar a los postu


lantes y al personal nuevo,

b)

Preparar y mantener en uso un manual que describa las


polticas y procedimientos, a fin de distribuirlo entre el
personal, y

c)

Llevar a cabo un programa de orientacin para el perso


nal nuevo.

nentes al determinar los requerimientos de la firma


auditora,
ii) Estimular la participacin en los programas de capa
citacin profesional permanete externa, incluyendo cur
sos autodidcticos,
iii) Estimular la afiliacin a las organizaciones profesio
nales. Considerar la posibilidad de pagos o contribu
ciones de parte de la firma auditora por concepto de
cuotas y gastos de afiliacin, y

4.
Establecer las pautas y requerimientos necesarios para la
capacitacin profesional permanente y hacerlos conocer al per
sonal para:
a)

b)

c)

Asignar a una persona o grupo, a la que se le dar la


debida autoridad, la responsabilidad respecto a la fun
cin del desarrollo profesional;

iv) Estimular al personal a colaborar en los comits pro


fesionales, preparar artculos y participar en otras ac
tividades profesionales.
e)

Ver que los programas desarrollados por la firma auditora


sean revisados por personas calificadas. Los programas
debe contener la manifestacin de los objetivos y los pre
requisites de formacin y/o experiencia;

i) Revisar peridicamente los registros de participacin


del personal para determinar el cumplimiento de los
requerimientos de la firma auditora, y

Preparar un programa de orientacin, referente a la fir


ma auditora y la profesin para el personal recientemen
te contratado:

ii) Revisar peridicamente la evaluacin de los informes


y otros registros preparados sobre los programas de
capacitacin permanente, para evaluar si dichos pro
gramas son o no dictados con eficacia y si cumplen
los objetivos de la firma auditora. Considerar la nece
sidad de nuevos programas y la revisin o elimina
cin de los programas ineficaces.

i) Preparar publicaciones y programas diseados para


informar al personal recientemente contratado de sus
responsabilidades y oportunidades profesionales, y
ii) Asignar la responsabilidad de conducir las conferen
cias de orientacin, para explicar las responsabilida
des profesionales y las polticas de la firma auditora.
d)

Establecer los requerimientos para una capacitacin pro


fesional permanente del personal en los distintos niveles
de la firma auditora para:
i) Considerar los requerimientos de las instituciones pro
fesionales y legislativas o las pautas voluntarias perti

Supervisar los programas de capacitacin profesional per


manente y mantener registros apropiados, tanto respec
to a la firma auditora como respecto a los participantes
en forma individual para:

5.
Poner a disposicin del personal de informacin acerca de
los ltimos avances en el desarrollo de las normas tcnicas profe
sionales, as como material que contenga las polticas y procedi
mientos tcnicos de la firma y estimular a dicho persona a la par
ticipacin en actividades de autodesarrollo:
a)

Proporcionar al personal literatura profesional referente


a los avances en las normas tcnicas de la profesin.

179

i) Distribuir entre el personal material de inters gene


ral, como pueden ser los pertinentes pronunciamien
tos locales o internacionales sobre aspectos de con
tabilidad y auditora;
ii) Hacer llegar declaraciones o pronunciamientos sobre
los dispositivos y requerimientos reglamentarios apli
cables a reas de inters especfico, por ejemplo, ha
cer llegar los pronunciamientos sobre la ley de valo
res e impuestos, a las personas que tengan respon
sabilidad respecto a dichas reas; y

avances y cambios en las condiciones, o con los in


formes de evaluacin; y
vi) Mantener una biblioteca u otro servicio afn que con
tenga literatura profesional, reglamentaria y sobre la
firma auditora, en lo concerniente a aspectos tcni
cos profesionales.
6. Proporcionar programas que cubran las necesidades de la
firma auditora con respecto al personal experto en reas y secto
res econmicos especializados:

iii) Distribuir entre el personal manuales que tengan las


polticas y procedimientos de la firma auditora en cues
tiones tcnicas. Los manuales deben actualizarse cada
vez que los nuevos avances o los cambios en las con
diciones lo hagan necesario.
Desarrollar u obtener material para el dictado de los cur
sos, y seleccionar y entrenar instrucciones, en relacin
con los programas de capacitacin ofrecidos por la firma
auditora para:
i) Establecer los objetivos del programa y los prere
quisites de formacin y/o experiencia, en relacin con
los programas de capacitacin;
ii) Cuidar de que los instructores del programa sean per
sonas calificadas tanto en lo concerniente al conteni
do del programa como en lo concerniente a los mto
dos de enseanza;
iii) Pedir a los pertinentes que evalen el contenido del
programa y la actuacin de los instructores en las di
ferentes sesiones de capacitacin;
iv) Pedir a los instructores que evalen el contenido del
programa y la actuacin de los participantes en las
diferentes sesiones de capacitacin;
v) Actualizar los programas en relacin con los nuevos

a)

Llevar a cabo programas propios de la firma auditora para


desarrollar y mantener actualizadas las tcnicas corres
pondientes a reas y sectores econmicos especializa
dos, tales como los sectores econmicos reglamentados,
la auditora en sistemas computarizados, y los mtodos
de muestreo estadstico;

b)

Estimular la asistencia a programas de capacitacin ex


ternos, reuniones y conferencias destinadas a adquirir
pericia tcnica o conocimientos sobre los sectores eco
nmicos;

c)

Estimular la afiliacin y participacin en organizaciones


relacionadas con reas y sectores econmicos especia
lizados;

d)

Proporcionar literatura tcnica a las reas y sectores eco


nmicos especializados.

7. Establecer la calificacin necesaria para diferentes niveles


de responsabilidad de la firma auditora:
a)

Preparar las pautas de auditora, describiendo las responsa


bilidades para cada nivel, as como los resultados que se es
peran y las calificaciones que se requieren para progresar de
nivel en nivel, e incluyendo:
i)

Los ttulos y las correspondientes responsabilidades del


auditor, y

181

180

ii)
b)

trabaj para una persona y fue evaluado por otra perso


na diferente.

La experiencia (que expresarse en trminos de tiempo)


que se requiera para pasar al' nivel siguiente.

vii) Determinar si las evaluaciones se completaron en la de


bida oportunidad.

Identificar los criterios que se tomarn para evaluar los resul


tados individuales y la pericia que se espera, por ejemplo:

viii) Mantener archivos de personal que contengan la docu


mentacin relacionada con el proceso de evaluacin.

i)

Conocimientos tcnicos,

ii)

Aptitudes de anlisis y criterio,

iii)

Aptitudes de comunicacin,

Orientar peridicamente al personal acerca de su progreso y


las oportunidades de su carrera profesional para:

iv)

Aptitudes de liderazgo y capacitacin,

i)

V)

Relaciones o trato con el cliente,

vi)

Actitud personal y presencia profesional (carcter, inteligen


cia, juicio y motivacin), y

b)

- Desempeo,

vii) Actual grado de calificacin profesional contable en relacin


con su promocin a nivel de supervisin.
c)

- Objetivos futuros de la firma auditora, y el individuo,


- Expectativas respecto a designaciones, y

Hacer de un manual de personal, o de otros medios, para


comunicar al personal las polticas y procedimientos de pro
greso y avance.

8.
Recoger y evaluar la informacin sobre el desempeo de
personal para:

Revisar peridicamente con el personal la evaluacin de


su desempeo, incluyendo una evaluacin de su progre
so en la firma auditora. La consideraciones a tomar de
ben incluir lo siguiente:

- Oportunidades respecto a la carrera profesional.


i)

Evaluar a los socios peridicamente por medio de la eva


luacin del socio principal o de los dems socios y dar la
orientacin necesaria en cada caso segn se manten
gan o no las calificaciones requeridas para cumplir las
pertinentes responsabilidades;

iii)

i)

Identificar la responsabilidad y requerimiento de evaluacin


para cada nivel, qu persona preparar las evaluaciones y en
qu momento las preparar,

ii)

Dar instrucciones al personal acerca de los objetivos de la


evaluacin,

Revisar peridicamente el sistema de evaluacin de per


sonal y dar las necesarias orientaciones para cerciorar
se de que:

iii)

Emplear formatos, que pueden estandarizarse, para evaluar el


desempeo del personal,

- Los procedimientos de evaluacin y documentacin se


siguen en su oportunidad,

iv)

Revisar las evaluaciones con la persona evaluada,

v)

Pedir que la evaluacin sea revisada por el superior de la per


sona que las ha llevado a cabo,

- Se cumplen los requerimientos para la promocin del


personal,

vi)

Revisar las evaluaciones para determinar si cada individuo

- Las decisiones sobre el personal son consistentes con


su evaluacin,

183

182

- Se reconoce el desempeo del personal que destaca


en el trabajo.

b)

Identificar en forma oportuna los requerimientos de per


sonal calificado para cada auditora especfica;

9. Asignar responsabilidades para la toma de decisiones de


ascensos como:

c)

Preparar presupuestos de tiempo por cada auditora para


detrminar los requermientos de personal y programar el
trabajo; y

d)

Considerar los siguientes factores para alcanzar el equi


librio en lo concerniente a los requerimientos de trabajo
calificado de auditora y a las habilidades, desarrollo y
utilizacin individual del personal.

a)

b)

c)

Asignar a una persona determinada la responsabilidad


de tomar las decisiones referentes a los ascensos de
personal, conducir las entrevistas de evaluacin con las
personas consideradas para ser ascendidas, documen
tar los resultados de entrevistas y mantener los registros
apropiados;

i) Envergadura y complejidad del trabajo de auditora,

Evaluar los datos obtenidos otorgando el debido recono


cimiento, al decidir el ascenso, y a la calidad del trabajo
realizado; y

i) Disponibilidad de personal,

Estudiar peridicamente la experiencia obtenida por la


firma auditora en relacin con los ascensos, a fin de cer
ciorarse del si a los individuos sobre los que se hizo de
terminada calificacin y se les ha asignado mayores gra
dos de responsabilidad.

iv) Oportunidad en que se va llevar a cabo el trabajo,

Polticas y asignacin de tareas


C. El trabajo de auditora se debe asignar al personal que po
sea el grado de entrenamiento y destreza de tcnicos requeridos
en las circunstancias.

iii) Destreza especializada requerida,

v) Estabilidad del personal y su rotacin peridica, y


vi) Oportunidades de entrenamiento en el puesto.
2. Asignar a una o ms personas apropiadas las responsabili
dad de asignar el personal a cada auditora al:
a)

Considerar llevar a cabo la asignacin de personal en lo si


guiente:
i)

Requerimientos de personal calificado y tiempo razonable para


cada auditora especfica,

ii)

Evaluaciones de calificaciones de personal en cuanto a expe


riencia, nivel de antecedente y destreza especial,

iii)

Supervisin planificada, y la correspondiente intervencin del


personal de supervisin,

iv)

Proyecciones del tiempo disponible para cada individuo asig


nado, y

v)

Situaciones en las que podran darse problemas de indepen


dencia y conflictos de intereses, por ejemplo al asignar a un

Procedimientos
1. Delinear el enfoque de la firma auditora respecto a la asigna
cin de personal, incluyendo el planeamiento de las necesidades
globales y las de sus oficinas y las medidas tomadas para alcan
zar el equilibrio en lo concerniente a los requerimientos de trabajo
calificado de auditora y las habilidades, desarrollo y utilizacin
del personal para:
a)

Planear las necesidades de personal en forma global para


la firma calificada para cada auditora especfica;

184

individuo al trabajo de un cliente que es su ex-empleador


o que tiene con l relaciones de parentesco.
b)

c)

Al hacer las asignaciones de personal, dar la apropiada con


sideracin, tanto al factor estabilidad como al factor rotacin,
a fin de alcanzar la eficiencia en la conduccin de la auditora,
y considerar, asimismo, la posibilidad de hacer uso de otro
personal con diferentes experiencias y antecedentes.

i)

b)

Someter a consideracin del auditor, cuando se necesa


rio, para su revisin y aprobacin, los nombres y califica
ciones del personal a asignar a una auditora;
Considerar la experiencia y el entrenamiento del perso
nal de auditora en relacin con la complejidad u otros
requerimientos del trabajo, y el grado de supervisin a
aplicar.

i) El desarrollo de los estimados de tiempo requeridos para


completar la auditora, y
iv) La consideracin de las condiciones econmicas vigen
tes que afectan al cliente o a su sector econmico y su
potencial impacto en la realizacin de la auditora.
2. Sealar los procedimientos para mantener las normas de ca
lidad de la firma auditora con respecto al trabajo a realizar para:

Polticas, direccin y supervisin


D. Debe haber un grado suficiente de direccin y supervisin de
las tareas en todos los niveles para que la firma auditora cuente
con una razonable seguridad de que el trabajo realizado cumplir
con las pertinentes normas de calidad. Cada vez que sea necesa
rio, deber consultarse con aquellas personas que posean la ade
cuada percia.

Procedimientos
1. Indicar los procedimientos necesarios para el planeamiento
de cada auditora para:
a)

b)

El desarrollo de los programas de trabajo propuestos,

ii) La determinacin de requerimientos de trabajo calificado


y de las necesidades de conocimientos especializados,

3. Obtener la aprobacin del auditor a la programacin y asig


nacin de personal calificado a la auditora:
a)

Describir los asuntos a incluir en el proceso de planeamiento


del examen, tales como:

a)

Mantener la adecuada supervisin en todos los niveles


de la organizacin, considerando el entrenamiento, ca
pacidad y experiencia del personal asignado;

b)

Desarrollar las pautas relacionadas con la forma y con


tenido de los papeles de trabajo;

c)

Hacer uso de formatos estandarizados, listas de control


y cuestionarios en la medida que sean necesarios para
ayudar al buen cumplimiento del trabajo; y

d)

Indicar los procedimientos a emplear para resolver las


diferencias de criterio profesional que surjan entre el per
sonal involucrado en el trabajo.

3. Identificar reas y situaciones especializadas en las que re


quiera consultas, y alentar al personal para que haga las consul
tas a las fuentes autorizadas, o utilice stas, en materiales com
plejos o desacostumbradas para:

Asignar la responsabilidad de planeamiento de cada trabajo.


Hacer intervenir al personal asignado a la auditora en el pro
ceso de planeamiento;

a)

Revisar la informacin obtenida de auditoras anteriores y


actualizarla de acuerdo a los cambios producidos, y

Informar al personal sobre las polticas y procedimientos


consulta de la firma auditora.

b)

Especificar reas o situaciones especializadas que requie-

de

186

c)

187

ran de consulta por la naturaleza o complejidad de los asun


tos que representan, por ejemplos:

b)

Designar una o ms personas como especialistas con


respecto a sectores econmicos especficos; y

i)

Aplicacin de pronunciamiento tcnicos recientemente


emitidos,

c)

ii)

Sectores que impliquen requerimientos especiales de con


tabilidad, auditora o informe,

Hacer conocer al personal el grado de autoridad acorda


do a la opinin de los especialistas, y los procedimientos
a seguir para resolver las diferencias de opinin que se
produjeran con stos.

iii)

Problemas emergentes relacionados con la prctica pro


fesional, y

5. Especificar el alcance de la documentacin por suministrar


como resultado de la consulta sobre aquellas reas y situaciones
especializadas en que se requiere hacer consultas para:

iv) Requerimientos de un archivo referido a las instituciones


legislativas y reguladoras.

a)

Hacer conocer al personal el alcance de la documenta


cin por preparar y la responsabilidad de su preparacin;

Mantener o facilitar el acceso a bibliotecas de referencia y


otras fuentes autorizadas adecuadas para:

b)

Indicar dnde debe conservarse la documentacin de con


sulta; y

c)

Mantener archivos temticos con los resultados de las


consultas efectuadas, para fines de referencia e investi
gacin.

i)

Establecer responsabilidades en el mantenimiento de una


biblioteca de referencia en cada oficina de trabajo;

ii)

Mantener manuales tcnicos y emitir pronunciamientos


tcnicos, incluyendo aquellos que se relacionen con sec
tores econmicos especficos y otras especialidades;

iii)

iv)

Mantener compromisos de consulta con otras firmas


auditoras y personas, en la medida que sean necesarios
para com plem entar los recursos de la propia firm a
auditora; y

a)

Recurrir a la divisin o grupo de la institucin profesional


establecida para absolver consultas tcnicas.

4. Designar a una o ms personas como especialistas para que


sirvan como fuente autorizada, y definir su autoridad para los ca
sos de consulta. Sealar los procedimientos para resolver las di
ferencias de opinin que surjan entre el personal de auditora y
los especialistas para:
a)

6. Dar capacitacin en el puesto durante el desarrollo de la


auditora para:

Designar una o ms personas como especialistas para


encargarse de un archivo referido a las instituciones le
gislativas y otras instituciones reguladores;

Enfatizar la importancia de la capacitacin en el puesto como


factor significativo para el desarrollo del individuo para:
i)

Discutir con los asistentes acerca de la relacin entre el


trabajo que estn realizando y la auditora en conjunto, y

ii)

Hacer participar a los asistentes en tantas reas de la


auditora como sea factible.

b)

Enfatizar la importancia de la habilidad para el manejo del


personal e incluir una cobertura para esta materia en los pro
gramas de capacitacin de la firma auditora;

c)

Estimular al personal para que realice acciones de capacita


cin y desarrollo de los subordinados; y

d)

Supervisar las asignaciones para determinar si el personal:

189

188

i)

Posee, en lo que sea aplicable, los requisitos de expe


riencia que requieran las pertinentes entidades legislati
vas, reguladoras o profesionales,

ii)

Adquiere experiencia en distintas reas de auditora y en


distintos sectores econmicos, y

iii)

iii) Trabaja bajo diferente personal de supervisin.

Polticas, aceptacin y continuacin de la relacin con

iv) Tomar en cuenta las circunstancias que podran hacer la


auditora y considerar a este compromiso en perspectiva,
como un compromiso que requiere de especial atencin
o que presenta riesgos desacostumbrados,

el cliente
D. Antes de aceptar a un posible cliente, la firma auditora debe
llevar a cabo una evaluacin del mismo y debe revisar, en forma
peridica, la relacin con sus clientes en vigencia. A l tomar la de
cisin de aceptar o continuar su relacin con un cliente, la firma
auditora debe considerar su propia independencia, sus posibili
dades de atender adecuadamente al cliente y la integridad de la
gerencia de ste.

Procedimientos
1.
Establecer los procedimientos para la evaluacin de los clien
tes en perspectiva y para su aprobacin como clientes:
a)

Debe comunicarse con el auditor anterior. Las indaga


ciones deben incluir preguntas sobre los hechos que po
dran referirse a la integridad de la gerencia, discrepan
cias con la gerencia en cuanto a polticas contables, pro
cedimientos de auditora u otros asuntos igualmente im
portantes, e incluir, tambin, la opinin del auditor ante
rior con respecto a las razones habidas para el cambio
de auditor,

Evaluar la independencia y capacidad de la firma auditora


para atender al cliente en perspectiva. Al evaluar la ca
pacidad de la firma auditora, deben considerarse los
requerimientos pertinentes de habilidades tcnicas, de
conocimiento del sector econmico y de personal,

vi)

Determinar si al aceptar al cliente no se infringen los c


digos de tica profesional.

Los procedimientos de evaluacin podran incluir acciones:

Designar a un individuo o grupo, a un nivel apropiado de la


administracin, para evaluar la informacin sobre el cliente
en perspectiva y decidir su aceptacin.

i)

i)

Considerar los tipos de compromiso que la firma auditora


no debe aceptar o que puede aceptar slo bajo ciertas
condiciones, y

ii)

Suministrar la sustentacin correspondiente a las con


clusiones alcanzadas.

ii)

b)

v)

Obtener y revisar informacin financiera disponible rela


cionada con el cliente en perspectiva, por ejemplo, me
morias, estados financieros intermedios y declaraciones
de impuestos a la renta;
Indagar ante terceros con respecto a la informacin que
concierna al cliente en perspectiva y a la gerencia y per
sonal superior y que pueda tener un peso en la evalua
cin sobre este cliente en perspectiva. Las indagaciones
pueden hacerse ante los bancos, asesores legales, ban
cos de inversin y otros entes de la comunidad financie
ra o comercial relacionados con el mencionado cliente y
que puedan proporcionar informacin sobre l;

c)

Informar la personal apropiado, sobre las polticas y procedi


mientos que observa la firma auditora para aceptar a sus
clientes; y

d)

Asignar la responsabilidad de administrar y supervisar el cum


plimiento de las polticas y procedimientos de la firma auditora
respecto a la aceptacin de clientes.

191

190
2.
Evaluar a los clientes de la entidad al trmino de perodos
especficos o de la ocurrencia de determinados hechos para de
terminar si las relaciones deben o no continuar:
a)

c)

Informar al personal de polticas y procedimientos que ob


serva la firma auditora para continuar con sus clientes; y

d)

Asignar la responsabilidad de administrar y supervisar el cum


plimiento de polticas y procedimientos de la firma auditora
para la continuacin de la relacin con clientes.

Las condiciones de la evaluacin pueden incluir lo siguiente:


i)

La expiracin de un perodo de tiempo,

ii)

Un cambio importante en uno o ms de los elementos


siguientes:
- G erencia,
- Directores,
- Propietarios,

Polticas e inspeccin
F. La firma auditora debe supervisar la eficacia de sus polticas
y procedimientos de control de calidad.

Procedimientos
1. Definir el alcance y contenido del programa de inspeccin de
la firma auditora para:

- Asesores legales,
- Situacin financiera,

a)

- Situacin litigiosa,
- Naturaleza del giro del cliente, y
- Alcance del compromiso.
iii)

b)

La existencia de condiciones que hubieran dado lugar a


que la firma auditora hubiera rehusado aceptar al cliente
si tales condiciones hubieran existido al momento de la
primera aceptacin.

Designar a un individuo o grupo de individuos, a un nivel apro


piado de la administracin, a fin de evaluar la informacin
obtenida sobre el cliente y decidir la continuacin de la rela
cin para:
i)

ii)

Considerar los tipos de compromisos que la firma auditora


no debe continuar o que puede continuar pero slo bajo
ciertas condiciones, y
Suministrar la sustentacin correspondiente a las con
clusiones alcanzadas.

b)

Determinar los procedimientos de inspeccin necesarios para


obtener una razonable certidumbre acerca de que las otras
polticas y procedimientos de control de calidad de la firma
auditora estn operando de modo eficaz:
i)

Determinar los objetivos y preparar las instrucciones y


revisar los programas a emplear en la ejecucin de las
actividades de inspeccin,

ii)

Sealar las pautas respecto al alcance del trabajo de


auditora y al criterio de seleccin de los compromisos
por revisar,

iii)

Establecer la frecuencia y oportunidad de las actividades de


inspeccin, y

iv)

Establecer los procedimientos para resolver las discrepancias


que puedan surgir entre los encargados de revisin y la geren
cia o personal de gerencia.

Establecer los niveles de competencia para el personal que


va a participar en las actividades de inspeccin, y el mtodo
para hacer la seleccin de este personal para:
i)

Determinar el criterio de seleccin de los servicios, inclu

192
yendo los niveles de responsabilidad en a firma auditora
y los requerimientos de conocimiento especializados, y
ii)
c)

Asignar las responsabilidades para seleccionar al perso


nal de inspeccin.

Captulo 5

Norm a In tern acion al de A uditora 8

Ejecucin de la inspeccin de auditora, tal como.


i)

Revisar y probar el cumplimiento de las polticas y proce


dimientos de control aplicables.

ii)

Revisar los compromisos seleccionados para comprobar


el cumplimiento de las normas profesionales y de las
polticas y procedimientos de control de calidad de la fir
ma auditora.

2. Reportar a los apropiados niveles de la gerencia los hallaz


gos resultantes de la inspeccin, y supervisar las acciones toma
das o planeadas, para efectuar la revisin global del sistema de
control de calidad de la firma auditora:
a)

Discutir los hallazgos resultantes de la inspeccin sobre


la revisin de los compromisos de auditora, con el per
sonal de la gerencia encargada de conducir el respectivo
compromiso de auditora revisado;

b)

Discutir los hallazgos de la inspeccin con el personal de


gerencia apropiado;

c)

Reportar los hallazgos y recomendaciones de inspeccin


de la gerencia de la firma auditora, junto con las accio
nes correctivas tomadas o planeadas;

d)

Determinar si las acciones correctivas planeadas han sido


tomadas; y

e)

Determinar si existe la necesidad de modificar la poltica


y procedimiento de control de calidad, a la vista de los
resultados de la inspeccin y otros factores existentes.

Evidencia de audirota

Introduccin
1.
La Norma Internacional de Auditora 1, expresa en su parrafo
los Objetivos y Principios Bsicos que Rigen una Auditora, que
establece:
Que el auditor debe obtener evidencia de auditora suficien
te y competente mediante la aplicacin de pruebas de control y
procedimientos sustantivos que le permitan llegar a conclusiones
razonables en las cuales basan su opinin sobre los estados fi
nancieros de la entidad.
Las pruebas de control se emplean para obtener evidencia
de la eficacia del diseo de los sistemas de contabilidad y control
interno, y asimismo, de la eficacia de la operatividad de las polti
cas y procedimientos aplicados.
Los procedimientos sustantivos se disean para obtener evi
dencia de la integridad, exactitud y validez de la informacin pro
ducida por el sistema contable. Por lo que hay dos tipos de ellos:
a)

Las pruebas de detalle de transacciones y saldos; y

b)

Anlisis de ratios y tendencias significativos, que incluye


la consiguiente investigacin de las fluctuaciones y parti
das inusuales."

El propsito de esta Norma es ampliar la Norma bsica arri


ba descritas. En esta Norma el trmino "informacin financiera"
comprende los estados financieros.

194

195

E videncia de auditora suficiente y com petente

c)

La experiencia adquirida en auditoras anteriores;

2. Los calificativos suficiente y competente estn interrelacionados y se aplican a la evidencia que se obtiene tanto de las prue
bas de cumplimiento como de las sustantivas. El trmino "sufi
ciente" se refiere a la cantidad de evidencia obtenida; el trmino
"competente" se relaciona con la importancia y confiabilidad de la
misma. Normalmente el auditor encuentra necesario basarse en
evidencia persuasiva ms que concluyente. Frecuentemente pue
de buscar la evidencia en diversas fuentes o evidencia de una
naturaleza diferente para sustentar la misma afirmacin (ver p
rrafos 5, 7 y 6).

d)

Los resultados de la aplicacin de procedimientos de


auditora, incluyendo fraude o error que pudieran haber
se encontrado; y

e)

El tipo de informacin disponible.

3. En conjunto, la evidencia de auditora deber permitir al au


ditor formarse una opinin sobre la informacin financiera. Du
rante este proceso, el auditor generalmente no examina toda la
informacin a que tiene acceso porque puede llegar a una con
clusin sobre el saldo de una cuenta, el tipo de transacciones o
sobre un control por medio de procedimientos de muestreo esta
dstico o de criterio.
4. El criterio del auditor respecto a aquello que puede conside
rar como evidencia de auditora suficiente y competente se ve
influenciado por factores tales como:
a)

b)

El nivel del riesgo de distorsin. Este riesgo puede verse


afectado por:
-

La naturaleza de la partida,

Lo adecuado del control interno,

La naturaleza del negocio,

Situaciones que puedan ejercer una influencia poco


usual sobre la gerencia, y

La situacin financiera de la entidad.

La importancia de la partida en relacin con la informa


cin financiera tomada en su conjunto;

5. Al obtener evidencia mediante pruebas de cumplimiento, el


auditor tiene que ver con las afirmaciones siguientes:
a)

Existencia: El control existe,

b)

Eficacia: El control est efectivamente funcionando,

c)

Continuidad: El control ha funcionado as durante el pe


rodo de que se pretende obtener confiabilidad.

6. Al obtener evidencia mediante pruebas sustantivas, el audi


tor tiene que tener en cuenta las siguientes afirmaciones:
a)

Existencia: El activo o pasivo sealado existen, a una fe


cha dada;

b)

Derechos y obligaciones: El activo sealado es un dere


cho de la entidad, o el pasivo sealado es una obligacin
de la entidad, a una fecha dada;

c)

Ocurrencia: La operacin o hecho sealado concierne a


la entidad;

d)

Totalidad: No existen activos, pasivos ni operaciones no


registrados;

e)

Valuacin: El activo o pasivo sealado ha sido registrado


al apropiado valor que arrastran;

f)

Cuantificacin: La transaccin sealada ha sido registra


da por su monto apropiado, y el ingreso o gasto ha sido
asignados al perodo al que corresponden.

g)Presentacin y revelacin: Una partida se revela, califica y

197

196

describe de acuerdo con las polticas contables o gasto y cuando


procede de acuerdo con requisitos legales.

de que la informacin financiera est incorrecta en sus aspectos


importantes.

El obtener evidencia relativa a una afirmacin, por ejemplo la


existencia de inventarios, no justifica la omisin respecto a otra,
por ejemplo, su valuacin. La naturaleza y alcance de las pruebas
sustantivas por aplicarse variarn con respecto a cada una de las
afirmaciones antes mencionadas.

10. Deber existir una relacin racional entre el costo de la ob


tencin de la evidencia con la utilidad de la informacin recabada.
No obstante, la dificultad y costos involucrados en la comproba
cin de una partida en particular no constituye, por s misma, una
base vlida para omitir este procedimiento.

7. La confiabilidad de la evidencia de auditora se ven influencia


por su fuente, interna o externa, y por su naturaleza visual, oral o
de documentacin. Aun cuando la confiabilidad de la evidencia de
auditora est en funcin de las circunstancias en las que se ob
tienen, las siguientes generalizaciones pudieron ser tiles des
pus de evaluar hasta qu punto dicha evidencia es confiable:

11. Cuando el auditor tenga alguna duda razonable respecto a


cualquier afirmacin importante, deber procurar obtener eviden
cia suficiente y competente que ayude a despejar dicha incertidumbre. Si le es imposible conseguir la mencionada evidencia no
deber expresar una opinin sin salvedad.

a)

La evidencia externa (por ejemplo, confirmacin recibida


de terceros) es ms confiable que la evidencia interna.

b)

La evidencia interna es ms confiable cuando el control


interno que se le relaciona es satisfactorio.

c)

La evidencia obtenida por el propio auditor es ms confia


ble que la obtenida por la entidad.

d)

La evidencia en forma de documentos y declaraciones


escritas es ms confiable que las declaraciones orales.

8. El auditor puede tener mayor seguridad cuando la evidencia


de auditora obtenida de diversas fuentes, o de naturaleza dife
rente, es concordante. En estas circunstancias, puede tener una
seguridad mucho mayor que la que atribuye a las partidas indivi
duales por s solas. Por el contrario, cuando la evidencia de
auditora derivada de una fuente no es concordante con la obteni
da a partir de otra fuente, puede ser preciso aplicar procedimien
tos adicionales a fin de resolver la discrepancia.
9.
El auditor deber ser cuidadoso al obtener la evidencia y ser
objetivo en su evaluacin. Al seleccionar los procedimientos en
caminados a obtener la evidencia, debe reconocer la posibilidad

M todos para obtener evidencia de auditora


12. El auditor obtiene evidencia al realizar las pruebas sustantivas
y de cumplimientos a travs de uno o ms de los mtodos si
guientes:

a)

Inspeccin,

b)

Observacin,

c)

Investigacin y confirmacin,

d)

Clculo, y

e)

Revisin analtica.

La programacin de tales pruebas depender, en parte, de


los perodos durante los cuales est disponible la evidencia de
auditora que se desea obtener.

Inpeccin
13. La inspeccin consiste en examinar registros, documentos o
activos tangibles. La inspeccin de registros y documentos pro
porciona evidencia con diversos grados de confiabilidad depen
diendo de su naturaleza y fuente, as como de la eficacia de los
controles internos a lo largo del examen. A continuacin se pre

199

198

sentan tres categoras principales de evidencia documentara que


proporciona al auditor diversos grados de contabilidad:
a)

La evidencia documentara preparada y conservada por


terceros;

b)

La evidencia documentara y preparada por terceros y


conservada por la cantidad; y

c)

La evidencia documentara creada y conservada por la


entidad.

La inspeccin de activos tangibles proporciona una eviden


cia fidedigna de su existencia, pero no necesariamente de su pro
piedad o valor.

Observacin
14. La observacin consiste en presenciar el proceso o procedi
mientos que otros realizan. Por ejemplo, el auditor puede obser
var el conteo de los inventarios realizado por el personal del clien
te o la ejecucin de procedimiento de control interno de los que
no suelen quedar indicios de auditora.

Indagacin y confirmacin
15. La indagacin consiste en buscar informacin adecuada re
curriendo a las personas conocedoras, sea de dentro o de fuera,
de la entidad. Las investigaciones pueden abarcar desde pregun
tas escritas dirigidas a terceros hasta preguntas orales que se
planean, de un modo informal, a individuos dentro de la entidad.
Las respuestas a las indagaciones pueden proveer al auditor de
una informacin que no posea anteriormente o pueden propor
cionarle una evidencia para corroborarla.
16. La confirmacin consiste en la respuesta obtenida a las inda
gaciones hechas para corroborar la informacin contenida en los
registros contables. Por ejemplo, el auditor normalmente solicita
la confirmacin de las cuentas por cobrar mediante comunicacin
directa a los deudores.

Clculo
17. El clculo consiste en la verificacin de la exactitud aritmtica
de los documentos fuente y de los registros contables o en la rea
lizacin de clculos independientes.

Revisin analtica
18. La revisin analtica consiste en estudiar ndices y tenden
cias financieras significativas as como en investigar fluctuaciones
y partidas inusuales.

A ddendum 1 a la Norm a Internacional de Auditora 8

Pautas A d icion ales sobre la O bservacin de


Inventaris, Conformacin de Cuentas por Cobrar, e
Indagacin sobre Litigios y Reclamos
Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 8, que describe Eviden
cia de Auditora, establece que el nivel del riesgo de distorsin es
un factor que influye en el criterio del auditor cerca de aquello que
puede considerar como evidencia de auditora suficiente y com
petente. Pautas adicionales sobre el riesgo se dan en la NIA 5,
Materialidad y Riesgo de Auditora, y en la NIA 6, Evaluacin, y el
Control Interno.
2. Entre los factores que enfrentan en el criterio del auditor acer
ca de qu es lo que constituye una evidencia de auditora sufi
ciente y competente tambin incluyen los siguientes:
a)

La naturaleza de la partida;

b)

La naturaleza, fuente y confiabilidad resultante de la evi


dencia disponible; y

c)

Los mtodos alternativos disponibles para adquirir tal evi


dencia cuando los mtodos esenciales no se pueden
practicar.

201

200
3. El propsito de esta NIA es presentar las pautas referentes a
la obtencin de la evidencia de auditora por medio de la observa
cin de inventarios, confirmacin de cuentas por cobrar e indaga
cin sobre litigios y reclamos, considerando que estos procedi
mientos son generalmente aceptados como los que proveen la
evidencia de auditora ms confiable en relacin con determina
das afirmaciones.
4. El auditor debe evaluar los resultados de los procedimientos
de observacin, confirmacin e indagacin o (cuando tales pro
cedimientos no son factibles) de los procedimientos alternativos,
y decidir si ellos constituyen o no una base adecuada para expre
sar su opinin. Si el auditor no puede obtener evidencia suficiente
para sustentar su opinin, debe tomar en consideracin el efecto
de esta limitacin al alcance en su dictamen (otras pautas al res
pecto pueden verse en la NIA 13, Dictamen del auditor sobre los
estados financieros).

menos una vez al ao para servir como base para la preparacin


de los estados financieros o para cerciorarse de la confiabilidad
del sistema de inventario perpetuo.
8. Cuando los inventarios tiene incidencia material en los esta
dos financieros, el auditor debe satisfacerse respecto a la exis
tencia fsica y condicin de aquellos, presenciando la toma de in
ventario, salvo que sto no sea factible. Presenciar el conteo ca
pacitar al auditor a inspeccionar fsicamente el inventario, obser
var el cumplimiento de aplicacin de los procedimientos de la ge
rencia para llevar a efecto ei conteo, y recoger evidencia sobre la
confiabilidad de los procedimientos administrativos.
9. Para planear el examen de auditora, el auditor debe consi
derar lo siguiente:
a)

Observacin de Inventarios

La naturaleza de los sistemas de contabilidad y control


interno en uso, con respecto al inventario;

b)

5.
El prrafo 13 de la Norma Internaional de Auditora 8 esta
blece que:

Los riesgos inherentes y de control, y el factor materiali


dad en relacin con el inventario;

c)

Si se puede o no esperar que la gerencia establezca pro


cedimientos adecuados y emita instrucciones apropia
das para el conteo fsico del inventario;

d)

La oportunidad del conteo;

e)

Los lugares en que se mantienen los inventarios; y

f)

Si se necesita o no la asistencia de un experto.

"La inspeccin consiste en examinar registros, documentos


o activos tangibles, y la inspeccin de activos tangibles proporcio
na una evidencia fidedigna de su existencia pero no necesaria
mente de su propiedad o valor".
6.

El prrafo 14 de la NIA 8 establece que:

"La observacin consiste en presenciar el procedimiento que


otros realizan. Por ejemplo, el auditor puede observar el conteo
de los inventarios realizado por el personal del cliente o la ejecu
cin de procedimientos de control interno de los que no suele
quedar huella de auditora".

10. Cuando los inventarios se encuentran en varios lugares, el


auditor debe considerar en qu lugares es apropiado presenciar
la toma, teniendo en cuenta la materialidad del inventario y la eva
luacin del riesgo de control de los diferentes lugares.

7. Es responsabilidad de la gerencia asegurar que los inventarios


estn razonablemente expresados en los estados financieros de
la entidad. Esto normalmente implica establecer procedimientos
por medio de los cuales el inventario es fsicamente recontado al

11. Si no puede presenciar la toma de inventario en la fecha pla


neada debido a lo imprevisible de las circunstancias, el auditor
debe realizar u observar algunos conteos fsicos en una fecha
alternativa, y si es necesario, realizar pruebas mediante la nter-

202

203

vencin de transacciones. Si el auditor no puede presenciar la


toma debido a la naturaleza y localizacin de los inventarios, debe
entonces considerar si los procedimientos alternativos (por ejem
plo, mediante la evidencia de la venta posterior de los inventarios
especficos adquiridos o comprados antes de la fecha del conteo
de inventarios) le proporcionan o no evidencia satisfactoria de la
existencia fsica y condicin de los inventarios como para llegar a
la conclusin de que no necesita hacer referencia a alguna limita
cin que, al respecto, haya encontrado respecto al alcance de su
examen.
12. Cuando las cantidades deben ser determinadas por un conteo
fsico del inventario y el auditor presencia este conteo, o cuando
la entidad opera con un sistema de inventario perpetuo y el audi
tor presencia la toma de inventario una o ms veces durante el
ao, por lo general, observa los procedimientos de conteo y rea
lizar conteos de prueba.
13. Si la entidad utiliza determinados procedimientos para esti
mar una cantidad fsica (por ejemplo, para estimar una pila de
carbn), el auditor debe satisfacerse en cuanto a la razonabilidad
de tales procedimientos.
14. El auditor debe revisar las instrucciones de la gerencia refe
rentes a acciones como:
a)

La aplicacin de los procedimientos de control (por ejem


plo, en el caso de un conteo fsico, la recopilacin de las
hojas de existencias usadas, el conteo de hojas de exis
tencia no usadas, y los procedimientos de conteo y
reconteo);

b) La cuidadosa identificacin de la etapa de terminacin


del inventario (por ejemplo, mediante el control del pro
greso del trabajo) e inventarios de movimiento lento,
obsoletos o daados o inventarios de propiedad de ter
ceros (por ejemplo, consignaciones); y
c)

Si se han hecho o no las coordinaciones apropiadas


respecto al movimiento de inventarios entre reas y al

despacho y recepcin de inventarios antes y despus de


la fecha de corte.
15. Para poder obtener la seguridad de que los procedimientos
de la gerencia estn adecuadamente implementados, el auditor
debe observar los procedimientos que ejecutan los empleados y
realizar conteos de prueba. Al realizar estos conteos, el auditor
puede probar tanto la condicin de totalidad como la de exactitud
de los registros de conteo, confrontando los rubros seleccionados
en estos registros contra el inventario fsico, y los rubros seleccio
nados del inventario fsico contra estos registros.
Por otro lado, el auditor debe determinar en qu medida ne
cesita obtener la copia de los registros de conteo para los poste
riores pruebas y comparaciones. El auditor tambin debe obtener
detalles de los movimientos del inventario inmediatamente antes
o despus de la fecha del conteo, de modo de poder verificar en
fecha posterior la correcta contabilizacin de estos movimientos;
no debiendo tampoco omitir los movimientos de inventarios habi
dos durante el conteo.
16. Por razones prcticas y cuando el control interno es evalua
do y calificado como el adecuado, el conteo del inventario fsico
puede ser llevado a cabo en fecha distinta de la del balance gene
ral. En tales casos, el auditor debe evaluar, mediante los procedi
mientos apropiados, si los cambios ocurridos en el inventario en
tre aquellas fechas estn o no correctamente registrados.
17. Cuando la entidad opera con un sistema de inventario perpe
tuo, utilizndolo para determinar el saldo de fin de ao, el auditor
debe evaluar, mediante los procedimientos apropiados, si son
aceptables las razones de las diferencias significativas que pudie
ran darse entre el conteo fsico y los registros del inventario per
petuo y si los registros han sido apropiadamente ajustados.
18. El auditor debe probar el listado de inventario final para eva
luar si refleja o no con exactitud los conteos del inventario real.
19. Cuando los inventarios estn bajo la custodia y control de

205

204

terceros, el auditor debe, por lo general, obtener confirmacin di


recta de dichos terceros respecto a la cantidad y calidad de los
inventarios que mantienen a nombre de la entidad. El auditor debe
tambin considerar lo siguiente:
a)

La posibilidad de que exista falta de integridad e inde


pendencia de los terceros;

b)

Observar, o tomar medidas para que otro auditor obser


ve el conteo del inventario fsico;

c)

Obtener otro informe de auditora referente a la idonei


dad de los controles internos de los terceros, a fin de
asegurarse de que existe un conteo correcto y una ade
cuada salvaguarda del inventario, y

d)

La documentacin correspondiente a los inventarios en


poder de terceros (por ejemplo, si las entradas de alma
cn se encuentran bajo prenda con garanta colateral).

Confirm acin de cuentas por cobrar


20. El prrafo 16 de la NIA 8 establece que:
"La confirmacin consiste en la respuesta obtenida a las ave
riguaciones hechas para corroborar la informacin contenida en
los registros contables. Por ejemplos, el auditor normalmente so
lcita la confirmacin de las cuentas por cobrar mediante comuni
cacin directa a los deudores."
21. Cuando las cuentas por cobrar tienen incidencia material en
los estados financieros y cuando es razonable esperar que los
deudores respondan, el auditor debe normalmente planear la ob
tencin de confirmacin directa de los saldos de las cuentas por
cobrar o de las entradas individuales correspondientes a los sal
dos de cuenta, ya que esto le proporcionar la evidencia de
auditora ms confiable en cuanto a la existencia de los deudores
y a la exactitud de los saldos de cuenta registrados. Sin embargo,
esto, por lo general, no proporciona evidencia en cuanto a la
cobrabilidad de los saldos ni en cuanto a la existencia de saldos

por cobrar no registrados. Cuando se espera que el deudor no


responda, el auditor debe planear aplicar procedimientos alterna
tivos, tales como examinar los posteriores recibos de caja relacio
nados con un saldo de cuenta especfico a fin de ao.
22. Las cuentas por confirmar deben seleccionar para facilitar al
auditor llegar a una apropiada conclusin en cuanto a la existen
cia y exactitud de las cuentas por cobrar tomadas en conjunto,
teniendo en cuenta los riesgos de auditora identificados y otros
procedimientos que haya planeado (otras pautas al respecto pue
den encontrarse en la NIA 19, Muestreo de Auditora).
23. El auditor debe enviar cartas, solicitando confirmacin, a los
deudores, y en stas debe indicarse que la respuesta se le ha de
llegar directamente al auditor. Tales cartas deben llevar la autori
zacin que la gerencia da al deudor para revelar al auditor la in
formacin requerida.
24. La solicitud de confirmacin de saldos puede tomar la forma
positiva cuando se le pide al deudor que responda expresando su
conformidad o su disconformidad con el saldo registrado, o la for
ma negativa cuando se le pide que responda slo en el caso de
que no est conforme con el saldo registrado.
25. La confirm acin positiva representa una evidencia ms
confiable que la confirmacin negativa. La eleccin entre las for
mas positiva y negativa de confirmacin depende de las circuns
tancias, incluyendo la evaluacin de los registros inherente y de
control. La forma positiva es preferida cuando se ha evaluado que
existe un alto nivel de riesgo inherente o de riesgo de control, ya
que con la forma negativa no se pueden recibir otras respuestas
por causas diferentes al acuerdo con el saldo registrado.
26. Se puede usar una combinacin de las formas positiva y ne
gativa. Por ejemplo, cuando el saldo total de cuentas por cobrar
consiste en un pequeo nmero de saldos grandes y un gran n
mero de saldos pequeos, el auditor puede determinar que resul
ta apropiado confirmar la totalidad o una muestra de los saldos
grandes con solicitudes de confirmacin negativa.

207

206

27. Al usar la forma positiva, el auditor enva, por lo general, un


recordatorio a aquellos deudores que no han respondido en un
plazo razonable. Si las respuestas recibidas contienen objecio
nes, stas debe ser plenamente investigadas. Si no se recibe res
puesta, deben aplicarse procedimientos alternativos (por ejem
plo, examinando la evidencia de los posteriores recibidos de caja
y examinado los documentos de venta y despacho).
Aquellos saldos que no puedan ser confirmados o aquellos
sobre los que no se hayan aplicado procedimientos alternativos
deben ser tratados por el auditor como errores para los fines de
evaluar la evidencia proporcionada por la muestra de auditora.
28. Por razones prcticas y cuando el control interno es evalua
do y calificado como adecuado, el auditor puede decidir confirmar
los saldos de cuentas por cobrar a una fecha distinta a la del ba
lance general (por ejemplo, cuando la auditora va a ser concluida
poco tiempo despus de la fecha del balance general). En estos
casos, el auditor debe revisar y efectuar pruebas interviniendo las
transacciones si lo juzga necesario para satisfacerse acerca de
que el monto registrado a la fecha del balance general no est
materialmente distorsionada.
29. Si la gerencia solicita no confirmar determinado saldo de una
cuenta por cobrar, el auditor debe considerar si hay razones vale
deras para tal solicitud. Por ejemplo, la gerencia puede explicar
que la cuenta en mencin est en disputa con el deudor y que
una comunicacin relacionada con la auditora puede perjudicar
las sensitivas negociaciones entre la gerencia y dicho deudor. Antes
de aceptar la justificacin de la solicitud, el auditor debe examinar
toda evidencia disponible que sustente las explicaciones de la
gerencia (por ejemplo, la correspondencia entre la gerencia y el
deudor). En tal caso, deben aplicarse procedimientos alternativos
a la cuentas por cobrar no sujetas a confirmacin.

Indagacin sobre litigios y reclam os


30. Los litigios y reclamos en que est involucrada una entidad
pueden tener un efecto material en los estados financieros y debe

requerirse por ello que sean revelados y/o provisionados en los


estados financieros.
31. A fin de informarse sobre los litigios y reclamos en que est
involucrado la entidad y que puedan tener implicaciones financie
ras materiales, el auditor debe, entre otros procedimientos:
a)

Hacer las averiguaciones que correspondan ante la ge


rencia, obteniendo las pertinentes manifestaciones;

b)

Revisar la actas de sesiones del consejo (de directores)


y la correspondencia con los abogados de la entidad;

c)

Examinar las cuentas de gasto de naturaleza legal; y

d)

Utilizar toda la informacin disponible que sea pertinente


y que guarde relacin con el giro o actividad de la enti
dad, incluyendo la informacin obtenida durante las con
versaciones sostenidas con el departamento legal inter
no de la entidad.

32. Si los litigios o reclamos han sido identificados o si piensa


que pueden existir, el auditor debe buscar comunicacin directa
con los abogados de la entidad, a fin de satisfacerse acerca de
que todos los litigios y reclamos potencialmente materiales se co
nocen y tambin para asegurarse de la confiabilidad de los esti
mados de la gerencia respecto a las implicaciones financieras,
incluyendo los costos involucrados.
33. La carta, que debe ser preparada por la gerencia y enviada
por el auditor, debe solicitarle al abogado que se comunique di
rectamente con el auditor. Si se considera improbable que el abo
gado responda a una solicitud genrica, la carta debe contener:
a)

Una lista de los litigios y reclamos segn lo informado por


la gerencia al auditor;

b)

La evaluacin de la gerencia sobre los resultados de los


litigios o reclamos y su estimado de las implicaciones fi
nancieras, incluyendo los costos involucrados; y

208

209

c)

Una solicitud para que el abogado confirme la razonabilidad de las evaluaciones de la gerencia y suministrarse al
auditor mayor informacin, si el abogado considera que
la lista es incompleta o incorrecta.

34. El auditor debe considerar el estado de los asuntos legales a


la fecha de su dictamen. En algunos casos, puede necesitar obte
ner del abogado informacin actualizada.
35. En determinadas circunstancias (por ejemplo, cuando el asun
to es complejo o hay discrepancia entre la gerencia y el aboga
do), pueden ser necesarios para el auditor entrevistarse con el
abogado para discutir los posibles resultados de los litigios exis
tentes o pendientes. En tales circunstancias, la entrevista debe
tener lugar con autorizacin de la gerencia y de preferencia con la
presencia de un representante de la misma.
36. Si la gerencia rehsa dar al auditor autorizacin para comu
nicarse con el abogado, debe considerar esta circunstancia como
una limitacin al alcance de la auditora, suficiente para impedir
una opinin sin salvedad. Si el abogado rehsa responder de una
manera adecuada y el auditor no puede satisfacerse aplicando
procedimientos alternativos, el auditor debe considerar si en este
caso se da o no una limitacin al alcance suficiente para impedir
una opinin sin salvedad.

Addendum 2 a la Norm a Internacional de A uditora 8


E videncia de Auditora

Pautas Adicuionales de Inversiones a Largo Plazo,


e Informacin por Segmentos
Inversiones a largo plazo
1.
El auditor debe aplicar procedimientos de auditora disea
dos para darle una base razonable a su conclusin acerca de si
las inversiones de largo plazo estn o no contabilizadas de con
formidad con los principios de contabilidad pertinentes.
2. Tales procedimientos normalmente deben tomar en conside
racin la evidencia acerca de si la entidad est o no en condicio
nes de seguir manteniendo las respectivas inversiones en la for
ma de largo plazo, y discutir con la gerencia si la entidad conti
nuar mantenindolas en esta forma, obteniendo manifestacio
nes escritas al efecto.
Otros procedimientos normalmente deben tomar en consi
deracin los estados financieros y otra informacin financiera afn,
como las cotizaciones de mercado, que proporcionan los ndices
de valores, y comparar tales valores con el monto acumulado de
las inversiones hasta la fecha del dictamen del auditor. Si estos
valores no exceden los montos acumulados, el auditor debe con
siderar si se requiere o no una devaluacin. Si hay incertidumbre
en cuanto a si los montos acumulados sern o no recuperados, el
auditor debe considerar si la prdida contingente ha sido o no
apropiadamente revelada. En cualquiera de estas situaciones,
debe considerarse el correspondiente efecto, si lo hay, sobre el
dictamen del auditor.

Inform acin por segm entos


3.
El auditor debe aplicar procedimientos de auditora disea
dos para darle una base razonable a su conclusin acerca de si la
informacin por segmentos a examinar est o no presentada de
conformidad con los principios de contabilidad pertinentes.

210
4. El auditor debe considerar la informacin por segmentos a
examinar en relacin con los estados financieros tomados en con
junto, y normalmente no se le solicita aplicar los procedimientos
de auditora que sera necesarios para expresar una opinin so
bre la informacin financiera tomada separadamente. No obstan
te, el concepto de materialidad comprende factores tanto cuanti
tativos como cualitativos y los procedimientos del auditor deben
reconocer esta condicin.
5. Estos procedimientos normalmente deben consistir en pro
cedimientos analticos y otras pruebas de auditora que podran
tambin ser utilizadas para auditar la informacin por segmentos.
El auditor debe discutir con la gerencia los mtodos empleados
para determinar la informacin por segmentos y las revelaciones
relacionadas y considerar si tales mtodos pueden o no ser com
patibles con las normas de contabilidad pertinentes.
El auditor debe considerar las ventas, transferencias y car
gos entre segmentos, la eliminacin de montos entre segmentos,
la comparacin de presupuestos y otros resultados previstos (por
ejemplo, las utilidades de operacin como un porcentaje de las
ventas), la asignacin de activos y costos entre segmentos y la
consistencia con los perodos anteriores o la conformidad de las
revelaciones con respecto a las inconsistencias.

211

Norma Internacional de Auditora 9


D ocum entacin

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora (NIA) 1, Objetivo y Prin
cipios Bsicos que Rigen una Auditora prrafo 26, establece:
"El auditor debe documentar todo aquello que sea importante
para poder evidenciar que la auditora se ha llevado a cabo de
conformidad con los principios bsicos de las NIAs".
Es propsito de esta Norma ampliar este principio bsico.
2. Para propsitos de esta Norma, el trmino documentacin se
refiere a los papeles de trabajo que el auditor prepara u obtiene en
relacin con la ejecucin de su examen.
3.

Los papeles de trabajo del auditor:


a) Ayudan a planear y ejecutar la auditora;
b) Ayudan a supervisar el trabajo de auditora; y
c)

Proporcionan evidencia del trabajo de auditora llevado a


cabo para sustentar la opinin del auditor.

Forma y contenido
4. Los papeles de trabajo deben registrar el planeamiento del
auditor, la naturaleza, oportunidad y alcances de los procedimien
tos de la auditora y las conclusiones extradas de la evidencia
obtenida.
5. Los papeles de trabajo deben estar completos y lo suficien
temente detallados para que un auditor experimentado llegue a
una comprensin global de la auditora. La amplitud de la docu
mentacin es cuestin de criterio profesional, ya que no es nece
sario ni prctico para el auditor documentar en sus papeles de
trabajo cada observacin, consideracin o conclusin efectuada.

213

212
6. Todos los asuntos importantes que requieran la aplicacin de
criterio, junto con las respectivas conclusiones del auditor, debe
rn documentarse en los papeles de trabajo.
7. La forma y contenido de los papeles de trabajo se ven afecta
dos por factores como:
a)

La naturaleza del compromiso asumido,

b)

El tipo de informe del auditor(a),

c)

La naturaleza y complejidad del giro del negocio o la acti


vidad del cliente,

d)

La naturaleza y condicin de los registros del cliente y el


grado de confiabilidad en los controles internos, y

c)

La necesidad, en las particulares circunstancias de cada


examen, de dirigir, supervisar y revisar el trabajo llevado
a cabo por los asistentes.

8. Los papeles de trabajo deben estar diseados y organizados


de forma adecuada para responder a las circunstancias y a las
necesidades que el auditor pueda tener frente a cada auditora en
particular. El uso de papeles de trabajo uniformados (por ejemplo:
listas de control, formatos de cartas, organizacin estandarizada
de papeles de trabajo) puede mejorar la eficiencia en los aspectos
de preparacin y revisin. Pueden as, facilitar la delegacin del
trabajo, y al mismo tiempo proporcionar un medio de controlar la
calidad de ste.
9. Para mejorar la eficiencia de la auditora, el auditor normal
mente planea con el cliente la utilizacin de cdulas, anlisis y
otros papeles de trabajo preparados por ste ltimo. En tales cir
cunstancias, el auditor deber cerciorarse de que estos papeles
de trabajo se hayan preparado de un modo adecuado.
10. Los papeles de trabajo de auditora normalmente incluyen:
a)

Informacin concerniente a la estructura legal y organizacional de la entidad;

b)

Extractos o copias de documentos legales, acuerdos y


actas importantes;

c)

Evidencia del proceso de planeamiento de la auditora y


de los correspondientes programas;

d)

El registro del estudio y de la evaluacin del sistema con


table y de los correspondientes controles internos. Este
podra hacerse en forma de descripciones narrativas,
cuestionarios, diagramas de flujo o combinaciones de
stos;

e) Anlisis de transacciones y saldos;


f)

Anlisis de ndices o ratios y tendencias significativas;

g) Un registro de la naturaleza, oportunidad y alcance de los


procedimientos de auditora aplicados, as como de los
resultados de dichos procedimientos;
h)

Evidencia referente a la supervisin aplicada al trabajo


efectuado por los asistentes;

i)

Indicacin acerca de quin realiz, y cundo los procedi


mientos de auditora;

j)

Copias de las comunicaciones con otros auditores, ex


pertos y terceras personas o entidades;

k)

Copias de cartas o notas concernientes a aspectos de la


auditora comunicados al cliente o discutidos con l, in
cluyendo los trminos del compromiso y las debilidades
materiales del control interno;

I)

Cartas de manifestaciones recibidas del cliente;

m) Conclusiones del auditor respecto a aspectos importan


tes de la auditora, incluyendo la forma en que se resol
vieron o trataron los reparos y asuntos desacostumbra
dos, si los hubo, que los procedimientos de auditora per
mitieron poner a luz; y

215

214

n)

Copias de la informacin financiera examinada y los co


rrespondientes dictmenes o informes de auditora.

11. En el caso de auditoras recurrentes, algunos de los archivos


de papeles de trabajo pueden clasificarse como archivos per
manentes de auditora, los cuales se irn actualizando conti
nuamente con informacin de importancia para las auditoras pos
teriores; a diferencia de los archivos corrientes de auditora, los
cuales contienen datos que se relacionan bsicamente con la
auditora de un solo perodo.

Propiedad y custodia de los papeles de trabajo


12. Los papeles de trabajo son propiedad del auditor. Este pue
de, a su criterio, poner a disposicin de su cliente, parte o extrac
tos de sus papeles de trabajo. No obstante, stos no servirn para
sustituir a los registros contables del cliente.
13. El auditor adoptar procedimientos razonables para asegu
rar la custodia y confidencialidad de sus papeles de trabajo y los
conservar por el tiempo que sea necesario para cubrir los reque
rimientos de su ejercicio profesional, as como los pertinentes re
quisitos legales o profesionales de conservacin de registros.

Notas de la com isin anterior


Las notas de la comicin anterior son:
a)

El tipo de informe se refiere a informe corto e informe


largo y especiales

b)

En el Per los papeles de trabajo deben conservarse por


perodo no menor de 5 aos, de acuerdo al art. 13 de la
Resolucin CONASEV No. 014-82-EFEC/94.10 del 25 de
Enero de 1982.

Norma Internacional de Auditora 10


U tilizacin del Trabajo de un Auditor Interno

Introduccin
1. La proteccin de los activos, la confiabilidad de los registros
financieros y la eficiencia de las operaciones constituyen respon
sabilidad bsica de la gerencia y son objetivos primordiales de los
controles contables y administrativos. La gerencia est cada vez
ms consciente de las ventajas que representa la funcin de
auditora interna como una ayuda para cumplir con dichas respon
sabilidades.
La Norma Internacional de Auditora 6, que promuebe la Eva
luacin del Sistema de Contabilidad y los correspondientes Con
troles Internos, con respecto a una auditora, en su prrafo 6b,
establece:
2.

"La gerencia es responsable de idear y mantener el sistema


de control interno. Al llevar a cabo su responsabilidad de supervi
sin, la gerencia debe revisar la suficiencia del control interno pe
ridicamente, para estar seguro de que todos los controles impor
tantes estn cooperando eficazmente. Cuando una entidad tiene
un departamento de auditora interna, la gerencia puede delegar
le algunas de las funciones de supervisin, especialmente con res
pecto a la revisin del control interno.
Esta funcin de auditora interna en particular, constituye un
componente adicional del control interno, a cargo de personal tc
nico asignado especialmente dentro de la entidad, con el objetivo
de determinar si estn bien diseados los controles internos y si
estn operando apropiadamente".
3. Aun cuando el auditor independiente slo es responsable de
su opinin y de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de
sus procedimientos de auditora, gran parte del trabajo del depar
tamento de auditora interna puede serle til al momento de exa
minar la informacin financiera.

216

217

4. En esta Norma, la "Informacin financiera" abarca los esta


dos financieros y los trminos "auditor externo" y "auditor indepen
diente" se usan indistintamente.
5. El propsito de esta Norma es orientar al auditor externo res
pecto a los criterios que debe considerar ai evaluar el trabajo del
auditor interno con objeto de hacer uso del mismo. Cuando el per
sonal de auditora interna ayuda al auditor externo a llevar a cabo
pruebas de cumplimiento y sustantivos, no est realizando una
funcin de auditora interna y la presente Norma no se ocupa de
estos casos.

Alcance y objetivos de la funcin de auditora interna


6. El alcance y los objetivos de la auditora varan ampliamente
y dependen del tamao y de la estructura organizativa de la enti
dad y de los requerimientos de la gerencia.
No obstante, la auditora normalmente opera en una o ms
de las reas siguientes:
a)

b)

c)

Revisin del sistema contable y los controles interiores.


El establecimiento de un sistema adecuado de contabili
dad y de los controles internos es responsabilidad de la
gerencia, tarea que exige una atencin adecuada y cons
tante. Con frecuencia la gerencia asigna a la funcin de
auditora interna la responsabilidad especfica de revisar
el sistema contable y los controles internos, supervisar
sus operaciones y recomendar las mejoras necesarias.
El examen para la adm inistracin de la informacin
operativa y financiera. Esto puede incluir la revisin de
los medios utilizados para identificar, cuantificar, clasificar
y divulgar dicha informacin, as como una investigacin
especfica de partidas individuales, incluyendo una com
probacin detallada de transacciones, saldos y procedi
mientos.
El examen de economa, eficiencia y eficacia de las ope
raciones incluyendo los controles no financieros de una

organizacin. Por lo general, el auditor externo est inte


resado en los resultados de dicho trabajo de auditora
slo cuando tienen alguna relacin importante con la
confiabilidad de los registros financieros.

Relacin entre los auditores internos y externos


7.
La gerencia determina el papel que desempea la funcin
interna dentro de una entidad y su objetivo bsico difiere del que
realiza el auditor externo, quien es designado para emitir una opi
nin independiente sobre la informacin financiera. Sin embargo,
algunos de los medios que utilizan para alcanzar sus objetivos con
frecuencia son similares y, de este modo, gran parte del trabajo
del auditor interno puede resultar de utilidad para el auditor exter
no al determinar la naturaleza, oportunidad y alcances de sus proc e d im ie n to s .
8. El auditor externo deber, como parte de su trabajo, evaluar
la funcin de auditora interna en todos aquellos aspectos que con
sidere importantes para determinar la naturaleza, oportunidad y
alcance de sus pruebas de cumplimiento y sustantivas. Una fun
cin de auditora interna adecuada y eficaz justificar con frecuen
cia una reduccin de los procedimientos ejecutados por el auditor
externo, pero no puede eliminarlos.
9. Una funcin de auditora interna es parte de la entidad, e in
dependientemente del grado de su autonoma o objetividad, no
puede satisfacer el criterio bsico de independencia que es esen
cial cuando el auditor externo expresa su opinin y dicha respon
sabilidad no disminuye por el uso que haga del trabajo del auditor
interno. De este modo, los criterios relativos a la auditora de la
informacin financiera deben ser los de auditor externo.

Evaluacin general de las funcin de auditora interna


10. La evaluacin general que el auditor hace sobre la funcin de
auditora interna afecta el uso que, segn su juicio, puede darse al
trabajo del auditor interno. El auditor externo deber documentar
su evaluacin y sus conclusiones en este sentido.

218

219

Los criterios fundamentales de un auditor externo son:


a)

Nivel dentro de la organizacin: El auditor interno es par


te de la entidad y no puede por ser totalmente indepen
diente de ella. Sin embargo, su nivel especfico dentro de
la organizacin puede afectar su objetividad en el des
empeo de su trabajo. En la situacin ideal, rendir su
informe ante el nivel ms alto y deber estar libre de cual
quier otra responsabilidad operativa. Se deber evaluar
cuidadosamente cualquier limitacin o restriccin que la
gerencia imponga a su trabajo. En particular, el auditor
interno no deber poner obstculo alguno que le impida
comunicarse con el auditor externo.

b)

Alcance de la funcin: El auditor externo deber cercio


rarse de la naturaleza y alcance de los trabajos que el
auditor interno realiza para la gerencia. Deber asimis
mo, comprobar si, la gerencia considera las recomenda
ciones hechas por auditora interna y s, dado el caso,
acta conforme a ellas y qu evidencia existe de ello.

c)

Competencia tcnica: El auditor externo deber compro


bar que el trabajo de auditora interna sea ejecutado por
personas que posean una capacidad tcnica adecuada y
habilidad como auditores. Esto puede lograrse revisando
las polticas de contratacin y entrenamiento del perso
nal de auditora interna as como su experiencia y atribu
tos profesionales.

d)

Diligencia profesional: El auditor externo deber cercio


rarse de si el trabajo de auditora interna ha sido debida
mente planeado, supervisado, revisado y documentado.
Un ejemplo de la diligencia profesional del auditor interno
es la existencia de manuales de auditora, programas y
papeles de trabajo adecuados.

O portunidad de com unicacin y coordinacin


11. Una vez que el auditor externo ha decidido, en principio utili
zar el trabajo del auditor interno, deber evaluar el plan tentativo

que este ltimo pretende desarrollar en el ao sujeto a revisin y


discutirlo con l lo ms pronto posible a fin de determinar las reas
en las que, en su opinin, podra utilizar el trabajo del auditor inter
no. Cuando el trabajo de este ltimo resulta ser un factor impor
tante para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos del auditor externo, es aconsejable acordar de
antemano la oportunidad de dicho trabajo, el alcance de la auditora,
los niveles de pruebas y los mtodos propuestos para la seleccin
de la muestra, la documentacin de trabajo realizado y procedi
mientos de revisin y presentacin de informes.
12. La comunicacin con el auditor interno es normalmente efi
caz cuando las reuniones se celebran a intervalos apropiados du
rante el ao. El auditor externo deber ser informado y tener ac
ceso a informes importantes de auditora interna y, junto con la
gerencia, se le mantendr al tanto de cualquier asunto significati
vo que llegue a conocimiento del auditor interno y que l conside
re, que pueda afectar el trabajo del auditor externo. De modo simi
lar, el auditor externo deber informar al auditor interno de cual
quier asunto trascendente que pudiera afectar su trabajo de
auditora.

Evaluacin del trabajo especfico de auditora interna


13. Cuando, despus de la evaluacin general descrita en el p
rrafo 10, el auditor pretende utilizar el trabajo especfico de auditora
interna como base para modificar la naturaleza, oportunidad y al
cance de sus procedimientos, deber revisar los papeles de tra
bajo del auditor para cerciorarse que:
a)

El alcance del trabajo y programas de auditora relativos


son adecuados para los propsitos del auditor externo;

b)

El trabajo se plane adecuadamente y la labor de ayu


dante se supervis, revis y document apropiadamente;

c)

Se obtuvo una evidencia suficiente y adecuada que le pro


porcion una base razonable para sustentar las conclu
siones alcanzadas;

221

220
e)

e)

Las conclusiones alcanzadas son apropiadas dadas las


circunstancias y que los informes preparados son consis
tentes con los resultados del trabajo realizado; y
Cualquier excepcin o asuntos excepcionales revelados
por los procedimientos del auditor interno han sido re
sueltos adecuadamente.

El auditor externo deber documentar sus conclusiones res


pecto al trabajo especfico que ha revisado.
14. Asimismo, el auditor externo deber aprobar el trabajo del
auditor interno que pretende utilizar. La naturaleza, oportunidad y
alcance de las pruebas del auditor externo estarn sujeta a su
criterio segn la importancia del rubro de los estados financieros
tomados como un todo y a los resultados de sus evaluaciones de
la funcin y del trabajo especfico de auditora interna. Sus prue
bas pueden incluir el examen de las partidas examinadas, el exa
men de otras partidas similares y la observacin de los procedi
mientos aplicados por el auditor interno.

Notas de la com isin


Estas notas de la comisin son los siguientes:
a)

b)

En el Per, el trmino estados financieros comprende el


balance general, el estado de ganancias y prdidas, el
estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de
cambios en la situacin financiera, las notas y cualquier
otro estado con informacin explicativa, que se identifi
que como parte de los estados financieros. Ver Norma 1,
Objetivos y Alcance de la Auditora de los Estados Finan
cieros.
Normalmente la funcin de auditora interna depende de
la gerencia de la entidad quien informa al Directorio de
las Empresas.

Norma Internacional de Auditora 11


Fraude y error

Introduccin y Definiciones
1. La Norma Internacional de Auditora 1, Objetivos y Principios
Bsicos que Rigen una Auditora, establece:
"Que para formar una opinin sobre los estados financieros,
el auditor debe emplear procedimientos diseados para obtener
una razonable, o de que estn razonablemente presentados, de
conformidad con las pertinentes normas nacionales o Normas In
ternacionales de Contabilidad, en todos sus aspectos materiales.
Debido a la naturaleza de las pruebas y de otras limitaciones inhe
rentes a la auditora, as, como a las limitaciones propias de cual
quier sistema de control interno, existe el riesgo inevitable de que,
incluso, las distorsiones de carcter material puedan quedar sin
descubrirse."
En la presente Norma, el trmino "informacin financiera"
abarca los estados financieros.
El propsito de esta Norma es discutir la responsabilidad del
auditor por la deteccin de distorsiones materiales ocasionadas
por fraudes o errores, en el curso de una auditora de informacin
financiera, y asimismo, sealar las pautas respecto a los procedi
mientos que debe aplicar el auditor cuando encuentre circunstan
cias, o cuando l lo determine, que le hagan sospechar que se ha
producido un fraude o error.
2. El trmino "fraude" en el lenguaje de auditora se refiere al
falseamiento intencional de la informacin financiera, ya sea por
parte de uno o ms individuos entre la gerencia, los empleados o
terceros. En este sentido, el fraude puede involucrar:
a)

Manipulacin, falsificacin o alteracin de los registros o


documentos;

b)

Indebida asignacin de activos;

223

222
c)

Supresin u omisin de efectos de las operaciones en


registros o documentos;

d)

Registro de operacin inexistente o sin sustentacin; y

e)

Errada aplicacin intencional de polticas contables.

3. El trmino "error" en auditora se refiere a una distorsin no


intencionada existente en la informacin financiera, ocasionada,
por ejemplo, por:
a)

Equivocacin matemtica o de tenedura en los registros


y datos contables sustentatorios;

b)

Omisin o interpretacin equivocada de los hechos; y

c)

Mala aplicacin de polticas contables.

Responsabilidad por la deteccin de fraude y error


4. La responsabilidad por la prevencin y la deteccin de frau
des y errores es la gerencia, que es responsable de la puesta en
prctica y permanente funcionamiento de un sistema adecuado
de control interno. Dicho sistema reduce, pero no elimina, las po
sibilidades de fraude o error.
5. El objetivo de una auditora de informacin financiera es per
mitirle al auditor expresar una opinin sobre dicha informacin fi
nanciera. Para formar su opinin sobre los estados financieros, el
auditor emplea procedimientos diseados para obtener evidencia
que le proporcione la razonable certidumbre de que dichos esta
dos financieros ofrecen una presentacin adecuada en todos sus
aspectos materiales. Por consiguiente, el auditor tratar de obte
ner una razonable seguridad de que no se ha producido un fraude
o error que pudiera ser material para la informacin financiera o
de que, de haber ocurrido, el efecto de dicho fraude o error est
adecuadamente reflejado en la informacin financiera, o de que el
error ha sido corregido. Considerando lo anterior, el auditor debe
r planear su auditora de tal forma que pueda contar con una
razonable expectativa de descubrir las distorsiones materiales resul

tantes de fraude o error. Normalmente, la probabilidad de detectar


errores ser mayor que la de detectar fraudes, ya que stos van,
por lo general, acompaados de actos premeditados para ocultar
su existencia.
Debido a las limitaciones inherentes a una auditora (ver p
rrafos 7-10) existe la posibilidad de que las distorsiones materiales
en la informacin financiera, que provengan de fraude y, en menor
proporcin, de error, no puedan ser detectadas. El descubrimien
to posterior de una distorsin material en la informacin financie
ra, proveniente de fraude o error existentes durante el perodo
cubierto por el informe del auditor, no indica de por s, que el audi
tor no ha cumplido los principios bsicos que rigen una auditora.
Que el auditor haya cumplido o no dichos principios lo determina
rn lo adecuado de los procedimientos aplicados en las circuns
tancias y la concordancia entre el dictamen del auditor y los resul
tados de dichos procedimientos.

Lim itaciones inherentes a una auditora


7. La naturaleza de las pruebas de una auditora de informacin
implica criterio de parte del auditor respecto a las reas por probar
y al nmero de operaciones por examinar. Ms an, por su natu
raleza, gran parte de la evidencia de auditora es persuasiva antes
que concluyente. Por consiguiente, el examen del auditor est su
jeto al riesgo inherente de que determinadas distorsiones materia
les en la informacin financiera, provenientes de fraude o error, si
stos existieran, no sean detectadas.
8. El riesgo de no detectar una distorsin material proveniente
de un fraude es mayor que el riesgo de no detectar una distorsin
material proveniente de un error, ya que el fraude usualmente
involucra actos premeditados para ocultarlo, tales como, conclu
siones, falsificaciones, equivocaciones deliberadas al registrar ope
raciones, o manifestaciones falsas hechas intencionalmente al
auditor. A menos que su examen demuestre lo contrario, el audi
tor est en su derecho de aceptar que las manifestaciones recibi
das son verdaderas y que los registros y documentos son autnti
cos. No obstante, el auditor debe planear adoptando una actitud

225

224

de escepticismo profesional en el entendimiento que durante su


examen podrn encontrar condiciones o circunstancias que po
dran llevarlo a considerar la existencia de fraude o error.
9. Aun cuando la existencia de un control interno eficaz reduce
las posibilidades de distorsiones en la informacin financiera, pro
venientes de fraude o error, siempre habr un riesgo de que los
controles internos no funcionen como se les dise. Ms an, cual
quier sistema de control interno puede resultar ineficaz contra frau
des en que hay colusin entre los empleados, o contra fraudes
que cometa la gerencia. Ciertos niveles de gerencia pueden estar
en una posicin que les permita pasar por encima de los controles
que podran prevenir fraudes de otros empleados; por ejemplo
cuando pueden ordenar sus subordinados que registren opera
ciones de un modo incorrecto o las oculten, o suprimen informa
cin vinculada a las mismas.
10. La Norma Internacional de Auditora 2, Carta-Compromiso de
Auditora, en prrafo 4, recomienda que la Carta-Compromiso in
cluye referencias a las limitaciones de auditora y al hecho de que
ciertas distorsiones materiales no debe ser descubiertas.

Riesgos de fraude y error


11. En el planeamiento y ejecucin del examen, el auditor debe
tomar en consideracin el riesgo de distorsin material en la infor
macin financiera, proveniente del fraude o error. Debe obtener
de la gerencia informacin de cualquier fraude o error significativo
que haya ocurrido en el perodo de examen y, modificar sus pro
cedimientos de auditora.
12. Adems de la debilidad en el diseo del sistema de control
interno y el incumplimiento de los procedimientos de control iden
tificados, las condiciones o circunstancias que aumentan el riesgo
de fraude o error, incluyen:
a)

Circunstancias dudosas con respecto a la integridad o


competencia de la gerencia;

b)

presiones extraordinarias dentro de la propia entidad;

c)

Operaciones desacostumbradas; y

d)

Operaciones para obtener evidencia de auditora suficiente y


competente.

En el apndice correspondiente a esta Norma se presentan


ejemplos de las mencionadas condiciones o circunstancias de frau
de o error.

Procedim ientos en indicios de fraude o error


13. Si las circunstancias indican la posible existencia de fraude o
error, el auditor debe considerar su efecto potencial sobre la infor
macin financiera. Si el auditor considera que dicho fraude o error
puede tener un efecto material en la informacin financiera debe
hacer las modificaciones o aplicar los procedimientos adicionales
que juzgue apropiados. El alcance de las modificaciones o nuevos
procedimientos depender del criterio del auditor en cuanto a las
acciones:
a)

Los tipos de fraude o error que pudieran haber ocurrido;

b)

El riesgo relativo de su ocurrencia; y

c)

La posibilidad de que un tipo particular de fraude o error


pudiera tener efecto material sobre la informacin finan
ciera de la entidad.

14. Por lo general, la modificacin de los procedimientos o la apli


cacin de procedimientos adicionales permiten al auditor confir
mar o disipar las posibilidades de fraude o error. De llegarse a
confirmar el fraude, deber cerciorarse de que sus efectos apa
rezcan apropiadamente reflejados en la informacin financiera o
de que el error se haya corregido.
15. Sin embargo, al auditor puede resultarle imposible obtener
evidencia de auditora que confirme a disipar una posibilidad de
fraude o error. En estas circunstancias, el auditor debe considerar
el posible impacto resultante sobre la informacin financiera y el
efecto sobre su dictamen. Tambin se ver en la necesidad de
considerar las leyes y reglamentos pertinentes y la posibilidad de

226

227

obtener asesora legal antes de presentar cualquier informe sobre


la informacin financiera o, incluso desistirse del compromiso de
auditora.
16. A menos que las circunstancias indiquen claramente lo con
trario, el auditor no deber suponer que un caso de fraude o error
es un caso aislado. Si el fraude o error no pudo ser prevenido o
detectado por el sistema de control interno, el auditor deber
reconsiderar la evaluacin que hizo previamente del sistema y, en
caso necesario, ajustar la naturaleza, oportunidad y alcance de
sus pruebas sustantivas.

que se considere estn implicadas. Cuando tenga dudas sobre las


personas responsables de la direccin general de la entidad, el
auditor debe buscar asesora legal para determinar los procedi
mientos que debe seguir.

Notas de la com isin anterior


Las notas de la comisin anterior son:

17. Cuando el fraude o error involucre a algn miembro de la


plana gerencial, el auditor deber reconsiderar la confiabilidad de
cualquier manifestacin recibida de dicha persona.

Otras responsabilidades respecto a la com unicacin de


hechos
18. El auditor deber comunicar sus hallazgos a la gerencia en
forma oportuna, en los siguientes casos:

a)

Las presiones extraordinarias, entre otras, se refieren a


fijacin de fechas estrictas de presentacin de informa
cin financiera, alcanzar objetivos, metas de produccin
o ventas, etc.

b)

Usualmente el auditor requiere la autorizacin de su cliente


para proporcionar cualquier informacin a terceros.

A P N D IC E
Ejem plos de condiciones o circunstancias que aum en
tan el riesgo de fraude o error

a) Si piensa que puede existir fraude, aun si el efecto poten


cial sobre la informacin financiera no fuera importante;

A.

b) Si descubre que realmente existe un fraude o error de


importancia.

1. La administracin est controlada por una persona (o un pe


queo grupo de personas) y no existe un cuerpo o comit efectivo
de supervisin.

En este ltimo caso, en dentro de la auditora se deber con


siderar, asimismo, la responsabilidad de informar a las autorida
des reguladoras.

2. Existe una compleja estructura corporativa en la que la com


plejidad no parece estar justificada.

19. Cuando deba determinar cul es el representante apropiado


de la entidad a quien debe comunicar de las ocurrencias relacio
nadas con un posible o real fraude o error de importancia, el audi
tor debe tomar en consideracin todas las circunstancias. Con res
pecto al fraude, debe evaluar la posibilidad de que estuviera
involucrada la alta gerencia. En la mayora de los casos de frau
de, es apropiado informar el asunto a un nivel de la estructura
organizativa de la entidad, que sea superior al de las personas

Circunstancias dudosas con respecto a la integridad o com


petencia de la gerencia:

3. Existe una constante falta de accin para corregir las princi


pales debilidades del control interno en reas en que tales correc
ciones son factibles.
4. Existe un alto porcentaje de rotacin del personal esencial
contable y financiero.
5. Existe una significativa y prolongada insuficiencia de personal
contable calificado.

229

6.

Existen cambios frecuentes de asesores legales o auditores.

B.

Presiones extraordinarios dentro de la propia entidad:

1. El sector econmico registra una declinacin y las quiebras


se incrementan.
2.
Existe un inadecuado capital de trabajo debido a la declina
cin de las utilidades o a una expansin demasiado acelerada.
3. La cantidad de las ganancias se est deteriorando (por ejem
plo, se incrementa el riesgo con respecto a las ventas al crdito,
cambios en las prcticas comerciales o seleccin de polticas con
tables alternativas para incrementar los ingresos).
4. La entidad necesita lograr una tendencia a la alza en sus uti
lidades para poder respaldar el precio de mercado de sus accio
nes, debido a alguna oferta pblica o alguna transferencia de pro
piedad que contempla, o alguna otra razn.
5. La entidad posee una importante inversin en determinado
sector econmico o lneas de productos en que se observa un
cambio acelerado.
6. La entidad depende altamente de un producto o cliente, o de
un poco de ellos.
7.
Se ejerce presin sobre el personal contable para preparar
los estados financieros en un tiempo inusualmente corto.
C.

Operaciones desacostumbradas:

1. Operaciones desacostumbradas, especialmente cerca del fin


de ao, que tienen un efecto significativo sobre las ganancias de
la entidad.
2.

Operaciones con entidades vinculadas.

3.
Pagos por servicios (por ejemplo pago a los abogados, los
consultores o agentes) que parezcan excesivos en relacin con
los servicios prestados.

D. Dificultades para obtener evidencia de auditora suficiente y


competente:
1.
Registros inadecuados (por ejemplo; archivos incompletos,
exceso de ajustes en libros y cuentas, operaciones no registradas
de conformidad con los procedimientos normales o fuera de las
cuentas de control de saldos).
2.
Documentacin inadecuada de las operaciones, por ejemplo,
documentos sin autorizacin apropiada, documentos sustenatorios que no se encuentran disponibles y documentos con alteaciones (algunos de estos problemas de documentacin asumen
a mayor importancia cuando se relacionan con operaciones signi
ficativas o desacostumbradas).
3. Excesivo de diferencia entre los registros contables y las con
firmaciones recibidas de terceros, evidencias de auditora contra
dictorias y cambios inexplicables en los ndices operativos.
4. Respuestas evasivas o inconsistentes de la gerencia ante las
indagaciones del auditor.
Tambin deben considerarse determinados factores que son
propios de un ambiente PED y que guardan relacin con las condi
ciones y circunstancias mencionadas de A a D, tales como:
a)

Imposibilidad de extraer informacin de los archivos del


computador, por falta o retraso de documentacin en los
contenidos o programas registrados.

b)

Gran nmero de cambios en el programa que no estn


documentados, aprobados o comprobados.

c)

Conciliacin general inadecuada entre las operaciones y


la base de datos computarizados y las cuentas financie
ras respectivas.

231

230

Norma Internacional de Auditora 12


Procedim ientos analticos

Introduccin

Naturaleza de procedim ientos de revisin analtica


3.

Los procedimientos de revisin analtica incluyen:

1.

La comparacin de la informacin financiera como:

1. La Norma Internacional de Auditora 9, Normas Bsicas que


Rigen una Auditora indica (en sus prrafos 15 al 17):
"El auditor externo debe obtener evidencia adecuada en gra
do suficiente y competente, mediante la aplicacin de pruebas de
cumplimiento y sustantivas, que le permitan obtener conclusiones
razonables en las cuales debe basar su dictamen sobre la infor
macin financiera de la entidad. Las pruebas de cumplimiento son
aquellas dirigidas a tener una seguridad razonable de que aque
llos controles internos en los que se basa la confianza del auditor,
estn vigentes.

2.

a)

Informacin comparable de perodos anteriores;

b)

Resultados esperados, tales como presupuestos o pro


yecciones; e

c)

Informacin del sector econmico, tal como una compa


racin del ndice cuentas por cobrar-ventas de la entidad,
con el ndice promedio de las empresas de la misma ac
tividad econmica.

Estudio de las interrelaciones:


a)

Entre los elementos de la informacin financiera que pue


dan esperarse y respondan a un patrn predecible basa
do en la experiencia de la cantidad, tal como un estudio
de los porcentajes de utilidad bruta.

b)

Entre la informacin financiera y la formacin no financie


ra relacionada, tal como un estudio entre los costos de
mano de obra y el nmero de empleados.

Las pruebas sustantivas estn dirigidas a obtener evidencia


de que los datos producidos por el sistema de contabilidad estn
completos, son exactos y vlidos.
Las pruebas sustantivas son de dos tipos:
a)

Pruebas de detalles de las transacciones y de los saldos;

b)

Anlisis de ndices y tendencias importantes, incluyendo


la investigacin de fluctuaciones y partidas poco usuales,
resultantes.

2. El propsito de esta Norma es ampliar el principio bsico arri


ba indicado en lo que se refiere al anlisis de ndices y tendencias
importantes, as como proporcionar orientacin al auditor que cum
ple tales procedimientos al llevar a cabo una auditora.
En esta Norma, el trmino "procedimientos de revisin anal
tica" es usado para describir el anlisis de ndices y tendencias
importantes, incluyendo la investigacin de fluctuaciones y parti
das poco usuales, resultantes. El trmino "informacin financiera"
comprende a los estados financieros.

4. Pueden utilizarse varios mtodos al aplicar los referidos pro


cedimientos. Ellos van desde las simples comparaciones hasta los
anlisis complejos, utilizando tcnicas estadsticas avanzadas. Los
procedimientos de revisin analtica pueden ser aplicados a infor
macin financiera consolidada, a informacin financiera de com
ponentes (tales como subsidiarias, divisiones o segmentos), y a
elementos individuales de la informacin financiera. La eleccin
de los procedimientos, mtodos y el nivel de aplicacin es un asunto
de juicio profesional.

Objetivos y oportunidad de procedim ientos de revisin


analtica
5.

Los objetivos y oportunidades de los procedimientos de revi

232

233

sin analtica puede ayudar al auditor en el examen de auditora


en las acciones siguientes:
a)

La comprensin del negocio del cliente,

b)

La identificacin de las reas que requieran investigacin


adicional de auditora,

c)

La corroboracin de las conclusiones formadas durante


la auditora, y

d)

Llevar a cabo una revisin global de la informacin finan


ciera.

Los procedimientos de revisin analtica pueden ser aplica


dos en una o ms de las siguientes etapas de la auditora:
a)

Durante el curso de la auditora;

b)

Al final o cerca de la culminacin de la auditora.

7. En la etapa de planeamiento, los procedimientos de revisin


analtica pueden ayudar al auditor en la comprensin del negocio
del cliente, as como en la identificacin de las reas de riesgo
potencial indicndole aspectos y cambios en sus operaciones de
los cuales l no tena conocimiento previo. La identificacin de estas
reas de riesgo potencial ayudar al auditor a determinar la natu
raleza, oportunidad y alcance de sus otros procedimientos de
auditora.
8. Durante el curso del examen el auditor puede aplicar procedi
mientos de revisin analtica conjuntamente con la realizacin de
otros procedimientos sobre los distintos elementos de la informa
cin financiera.
9. En la informacin de su conclusin global de que la formacin
financiera en su conjunto es concordante con el conocimiento que
tiene de las operaciones de la entidad y de las condiciones econ
micas que le son relacionadas, el auditor puede efectuar procedi
mientos de revisin analtica a, o acerca de, la culminacin de la
auditora. Se pretende que las conclusiones obtenidas de los re

sultados de tales procedimientos corroboren las obtenidas duran


te la auditora de los distintos elementos de la informacin finan
ciera y ayuden a lograr la conclusin global con respecto a la
razonabilidad de la misma. Sin embargo, ellos tambin pueden
identificar reas que requieren la aplicacin de procedimientos
adicionales.

Planeam iento de procedim ientos de revisin analtica


10. El auditor normalmente preguntar a la gerencia si cuenta
con la informacin necesaria para aplicar procedimientos de revi
sin analtica y sobre los resultados de procedimientos similares
efectuados por el cliente. El auditor puede encontrar que es efi
ciente utilizar la informacin de revisin analtica preparada por el
cliente en tanto est satisfecho de que dicha informacin ha sido
preparada adecuadamente.
11. Cuando el auditor planifica efectuar procedimientos de revi
sin analtica, debe considerar lo siguiente:
a)

El objetivo de los procedimientos de revisin analtica: (p


rrafo 5) y el grado de confianza que puede depositar en
sus resultados (prrafos 13 y 14).

b)

La naturaleza de la entidad: Por ejemplo, los procedimien


tos de revisin analtica pueden ser ms eficaces cuando
son aplicados a la informacin financiera de secciones
individuales de las operaciones del negocio o a estados
financieros de componentes de entidades diversificadas,
que cuando son aplicados a los estados financieros de la
entidad como un todo.

c)

La disponibilidad de la informacin financiera: Por ejem


plo presupuestos con proyecciones, o una informacin
no financiera, tales como el nmero de unidades produci
das o vendidas.

d)

Confiabilidad de informacin disponibles: Por ejemplo, los


presupuestos pueden ser establecidos como metas a ser
alcanzadas antes que como resultados esperados.

234

235

e)

La comparabilidad de la informacin disponible: Por ejem


plo, la informacin de la industria en general puede no
ser comparable con la entidad que produce y vende pro
ductos especializados.

f)

El conocimiento ganado por el auditor en exmenes an


teriores junto con el entendimiento de la eficacia de los
controles internos y de los tipos de problemas que en pe
rodos precedentes han dado lugar contable.

12. El auditor debe considerar la necesidad, si la hay, de probar


los controles sobre la preparacin de informacin no financiera
utilizada al aplicar procedimientos de revisin analtica. Cuando
tales controles son adecuados, el auditor tendr mayor confianza
en la informacin financiera y, como consecuencia, tendr un ma
yor grado de seguridad en los resultados de sus procedimientos
de revisin analtica.
Los controles sobre la informacin no financiera frecuente
mente pueden ser verificados, en forma conjunta, con las pruebas
de cumplimiento aplicadas al estudio y evaluacin del sistema con
table y de los correspondientes controles internos. Por ejemplo,
una entidad al establecer controles internos sobre el procesamiento
de facturas de ventas, puede incluir controles sobre el registro de
unidades vendidas. En estas circunstancias, el auditor, al desarro
llar sus pruebas de cumplimiento para verificar los controles sobre
el procesamiento de facturas de venta, puede probar los controles
sobre el registro de unidades vendidas.

dimientos de revisin analtica depender de su evaluacin del


riesgo de que stos puedan identificar interrelaciones esperadas
cuando, de hecho, existe un error importante.
14. El grado de confianza que el auditor deposite en los resulta
dos de los procedimientos de revisin analtica depende de los
siguientes factores:
a)

Objetivo de los procedimientos de revisin analtica parti


culares: Por ejemplo, los resultados de un procedimiento
aplicado en la etapa de planeamiento ayuda a determi
nar la naturaleza, oportunidad y alcance de otros proce
dimientos de auditora, en tanto que un procedimiento
aplicado a la culminacin de la auditora ser utilizado
para sustentar la evidencia obtenida de otras fuentes.

b)

La importancia de las partidas involucradas en relacin


con el conjunto de la informacin financiera: Por ejemplo,
cuando los saldos de los inventarios son significativos en
relacin con la informacin financiera, el auditor al formar
sus conclusiones, no slo en los procedimientos de revi
sin analtica. De otro lado, l puede tener mayor con
fianza en los procedimientos de revisin analtica para
ciertas partidas de gastos, cuando ellas no son significa
tivas individualmente en relacin con el conjunto de la in
formacin financiera, adems de no existir fluctuaciones
inesperadas.

c)

Otros procedimientos de auditora dirigidos a cumplir los


mismos objetivos de auditora: Por ejemplo, otros proce
dim ientos efectuados por el auditor al revisar la
cobrabilidad de las cuentas por cobrar, tal como la revi
sin de cobros posteriores que pueden confirmar o disi
par la dudas que provienen de la aplicacin de procedi
mientos de revisin analtica a estados financieros de an
tigedad de saldos de clientes.

d)

Exactitud con que los resultados esperados de los proce


dimientos de revisin analtica pueden ser previstos: Por
ejemplo, el auditor espera normalmente mayor concor

A lcances de la confianza que se deposita en los proce


dim ientos de revisin analtica
13. La aplicacin de procedimientos de revisin analtica descan
sa en la expectativa de que existen interrelaciones entre la infor
macin y que, en ausencia de condiciones contrarias, stas conti
nuarn. La presencia de estas interrelaciones ofrece evidencias
de auditora en cuanto a la integridad, exactitud y validez de la
informacin producida por el sistema contable. Sin embargo, la
confianza que el auditor deposita en los resultados de los proce

236

dancia al comparar mrgenes de utilidad bruta de un pe


rodo con otro, que al comprar gastos que dependen de
decisiones gerenciales, tales como de investigacin o
publicidad.
e)

Evaluacin de los controles internos -por ejemplo, si el


auditor concluye que los controles internos sobre el pro
cesamiento de pedidos de venta son dbiles, l tendr
que confiar ms en pruebas de detalle de transacciones
y saldos que en procedimientos de revisin analtica, an
tes de llegar a conclusiones sobre las ventas.

Investigacin de las fluctuaciones y las partidas poco


usuales
15. Cuando ios procedimientos de revisin analtica identifican fluc
tuaciones y partidas poco usuales, esto es, interrelaciones que
son inesperadas o no concordantes con la evidencia obtenida de
otras fuentes, el auditor debe investigarlas.

Captulo 6

Norma Internacional de Auditora 13


El dictam en del auditor sobre los estados financieros

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 3, Normas Bsicas que
Rigen una Auditora establece (en los prrafos 21 al 23).
"El auditor debe revisar y evaluar las conclusiones extradas
de la evidencia de auditora que obtuvo como base para emitir su
dictamen sobre la informacin financiera. Esta revisin y evalua
cin incluye el formarse una conclusin global en cuanto:
a)

La informacin financiera se ha preparado utilizando prin


cipios y prcticas contables, los cuales fueron aplicados
consistentemente;

16. La investigacin usualmente comienza con preguntas a la ge


rencia y el auditor debe:
a)

b)

Evaluar la razonabilidad de las respuestas; por ejemplo,


comparndolas con su entendimiento de las operaciones
y otras evidencias obtenidas en el curso de la auditora.

b)

La informacin cumple con los requerimientos legales;

c)

Considerar la necesidad de aplicacin de otros procedi


mientos de auditora basados en los resultados de tales
preguntas.

La visin que presenta la informacin financiera, tomada


en su conjunto, es congruente son el conocimiento que
tiene el auditor de las actividades se la entidad; y

d)

Existe revelacin suficiente de todos los asuntos impor


tantes referentes a la adecuada presentacin de la infor
macin financiera.

17. Podra requerirse una mayor investigacin, por medio de pro


cedimientos de auditora destinados a producir una conclusin
satisfactoria, si la gerencia no proporciona una explicacin o si
sta no es considerada adecuada.

El dictamen del auditor debe contener una clara expresin


escrita de su opinin sobre la informacin financiera. Una opinin
sin salvedades indica que el auditor se ha satisfecho en todos los
aspectos importantes de los asuntos tratados en el prrafo 21.
Cuando expresa una opinin con salvedades o una opinin adver
so no puede expresar su opinin, el auditor debe indicar en su
dictamen de manera clara las razones que tuvo para ello.

239

238

2. El propsito de esta Norma es proporcionar orientacin a los


auditores sobre la forma y el contenido de su dictamen emitido en
relacin con la auditora independiente de los estados financieros
de una entidad. La mayora de las orientaciones que se proporcio
nan pueden adaptarse a dictmenes de auditora sobre informa
cin financiera distinta a los estados financieros.

Elem entos bsicos del dictam en del auditor


3. El dictamen del auditor debe incluir los siguientes elementos
bsicos:
a)

Ttulo;

b)

Destinatario;

c)

Identificacin de los estados financieros auditados;

d)

Referencia a las normas o prcticas de auditora;

e)

Expresin o la abstencin de una opinin sobre los esta


dos financieros;

f)

Firma;

g)

Localidad del auditor y

h)

Fecha del dictamen.

Es deseable cierta uniformidad en la forma y el contenido del


dictamen del auditor porque ayuda a promover la comprensin del
lector. El dictamen sin salvedades del auditor consta normalmente
de un prrafo que describe el alcance de su auditora y de otro
prrafo separado en el cual expresa su opinin.

Ttulo

k
4. La auditora debe expresar un ttulo apropiado como, "Dicta
men del auditor" (a). Esto ayuda al lector a identificar el dictamen
del auditor y a distinguirlo fcilmente de otros dictmenes o infor
mes, como por ejemplos los emitidos por la plana gerencial,
auditora interna, etc.

Destinatario
5. El destinatario del dictamen debe ser adecuadamente esta
blecido, segn lo requieran las circunstancias del trabajo y las re
glamentaciones del pas. El dictamen se dirige normalmente a los
accionistas o al directorio de la entidad cuyos estados financieros
han sido auditados.

Identificacin de los estados financieros


6. El dictamen debe identificar los estados financieros que han
sido auditados, los cuales deben incluir el nombre de la entidad, la
fecha y el perodo cubierto por los estados financieros.

Referencias a Normas o prcticas de auditora


7. El dictamen deb indicar las normas o prcticas de auditora
seguidas en la realizacin de la auditora, haciendo referencias a
las Normas Internacionales de Auditora o a las normas o prcti
cas establecidas en el pas. El lector necesita esta indicacin como
una garanta de que la auditora se ha efectuado de acuerdo con
normas o prcticas establecidas. A menos que se indique otra cosa,
se presumir que las normas o prcticas seguidas son las del pas
indicado por la direccin del auditor.

Opinin sobre los estados financieros


8.
El dictamen debe expresar claramente la opinin del auditor
sobre la presencia en los estados financieros de la situacin finan
ciera de la entidad y los resultados de sus operaciones.
9. Las palabras que se sugieran para que expresen en la opi
nin del auditor "dan una visin cierta y razonable (o se presentan
razonablemente) .......de acuerdo con la Norma (indicar las nor
mas de contabilidad del pas o las Normas Internacionales de Con
tabilidad)". La referencia a las normas de contabildad se sugiere
porque proporciona al lector el marco dentro del cual el auditor ha
formado su opinin profesional. Esta referencia no disminuye en
forma alguna la obligacin del auditor de satisfacerse de que la

240

241

informarse presentada en los estados financieros es concordante


con su conocimiento cabal de las operaciones de la entidad. Ya
que por falta de evidencia de estos principios debe indicarse el
pas expresamente.

b)

Con salvedades

c)

Adversa, y

d)

Abstencin de opinin.

10.

En algunas ocasiones de examen se requiere que el auditor


exprese una opinin de "Conformidad con la leyes1' (c). Frecuen
temente, tal conformidad satisfacer tambin los requerimientos
para que el auditor exprese la opinin referida en el prrafo ante
rior. Sin embargo, cuando de la aplicacin de principios de conta
bilidad requeridos o permitidos por la reglamentacin del pas no
resulte en una presentacin que d una visin cierta y razonable"
(presente razonablemente) ........"el auditor no debe usar esta o
semejante fraseologa cuando expresa su opinin de "conformi
dad con las leyes.

Debe quedar claro qu tipo de opinin se est expresando.


Esto puede lograrse adoptando cierto grado de uniformidad en la
redaccin de cada tipo de opinin. En consecuencia, esta Norma
incluye la redaccin sugerida para expresar una opinin sin salve
dades, as como la redaccin de prrafos de salvedades cuando
se expresa una opinin que las contienen. Los apndices incluyen
un formato sugerido para el dictamen del auditor que expresa su
opinin sin salvedades y ejemplo de otros tipos de opiniones, los
cuales incorporan los principios establecidos en esta Norma.

Firma

15. Se emite una opinin sin salvedades cuando el auditor est


satisfecho de todos los aspectos importantes relacionados con los
asuntos tratados en el prrafo 21 de las Normas Internacionales
Bsicas que rigen una auditora, citado en el prrafo 1 de esta
Norma. El dictamen del auditor debe expresar este hecho de una
manera clara y afirmativa.

El dictamen debe se firmado por el auditor independiente o


en el nombre de la sociedad de auditora.
11.

Localidad del auditor


El dictamen del auditor debe indicar el nombre de una locali
dad especfica, la cual es normalmente, la ciudad en la que el au
ditor tiene su oficina.
12.

Fecha del dictamen


13. El dictamen debe estar fechado. Esto informa al lector que el
auditor consider el efecto sobre los estados financieros y su dic
tamen de los hechos o transacciones de los que tuvo conocimien
to, que ocurrieron hasta esta fecha.

Tipo de opiniones en el dictam en


14.

Las opiniones expresadas en el dictamen del auditor deben

ser:
a)

Sin salvedades

16. Una opinin sin salvedades indica implcitamente que los cam
bios en los principios contables o en el mtodo de su aplicacin y
sus efectos, han sido determinados y revelados adecuadamente
en los estados financieros.
17. Un auditor puede no estar en condiciones de expresar una
opinin sin salvedad cuando existe cualquiera de las siguientes
circunstancias y, a su juicio, su efecto sobre los estados financie
ros es o puede ser importante:

a)

Exista una limitacin al alcance de su trabajo,

b)

Exista un desacuerdo con la plana gerencial con relacin


a los estados financieros; y

c)

Exista una incertidumbre significativa que afecta a los es


tados financieros, cuya solucin depende de ciertos he
chos futuros.

242

Las circunstancias descritas en los acapites a) y c) podran


conducir a una opinin con salvedades o a una abstencin. Mien
tras que la circunstancia descritas en el acapite b) podra conducir
a una opinin con salvedades o una opinin adversa. Estas cir
cunstancias se tratan con mayor amplitud y claridad en los prra
fos 23 a 28.
18. Se emite una opinin con salvedades cuando el auditor con
cluye en que no puede emitir una opinin sin salvedades, pero
que el efecto de cualquier limitacin al alcance, de desacuerdo o
incertidumbre, no es tan importante como para requerir una opi
nin adversa o la abstencin de opinin.

19. El auditor emite una opinin adversa cuando el efecto del des
acuerdo en los estados financieros es de tal importancia y ampli
tud que, el auditor concluye en salvedades en su dictamen no es
adecuada para revelar la naturaleza engaosa o incompleta de
los estados financieros.
La abstencin de opinin se produce cuando el posible efecto
de una limitacin al alcance o de una incertidumbre es tan impor
tante que el auditor no est en condiciones de expresar una opi
nin sobre los estados financieros.
20.

Siempre que el auditor emita un dictamen distinto a un docu


mento sin salvedades, debe incluir en el mismo una clara descrip
cin de los fundamentos esenciales y, a menos que sea imposible,
una cuantificacin del o de los posibles efectos sobre los estados
financieros. Indudablemente, esta informacin, debe establecerse
en un prrafo separado que preceda al de la opinin o al de abs
tencin de opinin, y puede tambin incluir una referencia a la
nota de los estados financieros que informe el asunto con mayor
amplitud.
21.

Una opinin con salvedades debe expresarse con "excepto


por" o "sujeto a" el efecto o asunto al cual se refiere la salvedad.
La frase "excepto por" debe usarse en caso de salvedades relati
vas a desacuerdo con la plana gerencial en relacin con los esta
dos financieros
22.

243

C ircunstancias que pueden originar una opinin distin


ta a una opinin sin salvedades
23. Una limitacin en el alcance del trabajo del auditor algunas
veces puede ser impuesta por el cliente; por ejemplo, cuando las
condiciones establecidas para el trabajo especifican que el auditor
no efectuar un procedimiento de auditora que l considera ne
cesario. Sin embargo, cuando la limitacin establecida en las con
diciones de un trabajo propuesto es tal, que el auditor cree que su
dictamen contendr una abstencin de opinin, se debe aceptar
ese trabajo limitado como un trabajo de auditora. Un auditor
estatutario no debe aceptar un trabajo de auditora cuando las
limitaciones contravenga sus obligaciones estatutarias.

La limitacin al alcance puede ser impuesta por las circuns


tancias, por ejemplo, cuando la fecha de la designacin del auditor
es tal que no le es posible observar el recuento fsico de las exis
tencias. La limitacin tambin puede producirse cuando, en opi
nin del auditor, los registros contables del cliente son inadecua
dos o cuando no le es posible aplicar un procedimiento de auditora
que l considera necesario. En estas circunstancias, el auditor debe
intentar efectuar procedimientos alternativos razonables con la fi
nalidad de obtener suficiente evidencia de auditora para susten
tar una opinin sin salvedades.
24.

Cuando ha habido una limitacin en el alcance del trabajo del


auditor que le impide una opinin sin salvedades, el dictamen del
auditor debe describir la limitacin y la redaccin de su opinin
debe indicar que sta es con salvedades, en funcin de los posi
bles necesarios ajustes a los estados financieros que pudieran
haberse determinado de no haber existido la limitacin. Como se
indica en el prrafo 20, puede haber circunstancias en que el posi
ble efecto de la limitacin es tan importante que el auditor decidir
abstenerse de opinar sobre los estados financieros.
25.

Desacuerdo con la plana gerencial


El auditor puede estar en desacuerdo con la plana gerencial
respecto a:

26.

245

244

a)

La aceptabilidad de las polticas contables seleccionadas;

b)

El mtodo de aplicacin de polticas contables, incluyen


do lo inadecuado de revelaciones de estados financieros.

c)

El cumplimiento de los estados financieros con requeri


mientos legales relacionados.

Tal desacuerdo, si es importante, llevara al auditor a expre


sar su opinin con salvedades o, en las circunstancias descritas
en el prrafo 19, al expresar una opinin adversa.
27. La redaccin empleada en el dictamen del auditor debe in
cluir claramente la naturaleza del desacuerdo y, a menos que sea
imposible, incluir una cuantificacin del o de los posibles efectos
sobre los estados financieros.

La incertidum bre
28. Si una incertidumbre importante que afecta los estados finan
cieros y cuya solucin depende de hechos futuros, hace que el
auditor emita una opinin con salvedades o decida abstenerse de
expresar una opinin, su dictamen debe describir la incertidumbre
y hacer referencia, cuando sea aplicable, a la nota a los estados
financieros que informe con ms amplitud de la incertidumbre.

Nota de la com isin


a)

En el per, el ttulo que normalmente se utiliza es un "Dic


tamen de los auditores independientes" o Dictamen del
auditor independiente", segn corresponda;

b)

Normalmente el destinatario se establece al asumir el en


cargo. Sera recomendable precisarlo en la carta de com
promiso;

c)

Como en el caso de trabajos que requieren la opinin del


auditor sobre la aplicacin de las normas tributarias, la
borales, de la legislacin relativa a cooperativas; y

d)

En el per en la opinin del auditor, se indica que no se

han producido cambios importantes, utilizndose la frase


que fueron aplicados uniformemente, con respecto al ao
anterior".

Norma Internacional de Auditora 14


Otra inform acin en docum entos de estados financie
ros auditados

Introduccin
1. Una entidad normalmente emite en forma anual un documento
que incluye sus estados financieros junto con el respectivo dicta
men del auditor. Este documento es frecuentemente conocido como
el "Informe (Memoria) Anual". Al emitir dicho documento, una enti
dad puede incluir, ya sea por ley o por costumbre, en adicin a los
estados financieros auditados, otra informacin financiera y no fi
nanciera. Para propsitos de esta Norma, esa informacin finan
ciera y no financiera se denomina "otra informacin".
2. Los ejemplos de otra informacin incluyen el informe de la
Gerencia sobre las operaciones, resmenes financieros a aspec
tos destacados, datos sobre el personal, planes de desembolsos
en activos fijos, ratios financieros y nombre de directores.
3. En ciertas circunstancias, el auditor tiene la obligacin legal o
de opinar especficamente sobre la otra informacin y en otras
circunstancias no tiene la obligacin. Sin embargo, el auditor ne
cesita dar consideracin a dicha informacin cuando emite su dic
tamen sobre los estados financieros, ya que la credibilidad de los
estados auditados puede debilitarse por las inconsistencias que
puedan existir entre los estados financieros y la otra informacin.
4.
El propsito de esta Norma es proporcionar orientacin res
pecto a la consideracin que el auditor debe dar a la otra informa
cin sobre la cual no tiene la obligacin de opinar. Cuando un au
ditor tiene la obligacin de opinar especficamente sobre la otra
informacin, sus responsabilidades estarn determinadas por la
naturaleza de su compromiso.

247

246

Acceso a la otra informacin


5. Con la finalidad de que el auditor pueda considerar la otra
informacin incluida en el informe anual, debe tener acceso opor
tuno a la misma. Para tal fin, debe hacer los arreglos apropiados
con sus clientes a efectos de obtener dicha informacin antes de
la fecha de su dictamen sobre los estados financieros. En estas
circunstancias, pueden ser que la totalidad de la otra informacin
no est disponible antes de la fecha del dictamen, en cuyo caso,
debe seguir las pautas descritas en los prrafos 16 al 20.

Consideracin de la otra informcin


6. El objetivo y el alcance de una auditora de estados financie
ros se determinan sobre la premisa de que la responsabilidad del
auditor se limite a la informacin identificada en su dictamen. Aun
que el auditor no est obligado a efectuar procedimientos de
auditora para determinar que la otra informacin est correcta
mente presentada, debe leer esa otra informacin para asegurar
se que no es inconsistente de manera importante con respecto a
los estados financieros. Al mismo tiempo que leea la otra informa
cin con este mismo propsito, el auditor tambin puede enterar
se de la expresin equivocada de un hecho tan importante.
7. La otra informacin, o de la manera de presentarla, es incon
sistente cuando contradice la informacin contenida en los esta
dos financieros. Una inconsistencia importante originar dudas
acerca de las conclusiones de la auditora derivadas de la eviden
cia previamente obtenida y, en consecuencia, acerca de la base
del dictamen del auditor sobre los estados financieros.
8. Para los efectos de esta Norma, existe una expresin equivo
cada de un hecho importante, cuando otra informacin significati
va no relacionada con asuntos que aparecen en los estados finan
cieros, es incorrectamente declarada o presentada.

Inconsistencias importantes
9.

Si al leer la otra informacin el auditor se entera de una incon

sistencia importante, debe determinar si los estados financieros o


la otra informacin necesitar corregirse y avisar al cliente lo que
corresponda.
10. Si es necesaria una correccin en los estados financieros y el
cliente rehsa efectuarla, el auditor debe emitir una opinin con
salvedades o una opinin adversa dependiendo de la circunstan
cia particular.
11. Si es necesaria una correccin en la informacin y el cliente
rehsa efectuarla, el auditor debe considerar la inclusin en su
dictamen de un prrafo explicativo que describa la inconsistencia
importante, o la ejecucin de otras acciones, tales como impedir el
uso de su dictamen en el documento o renunciar a su compromi
so. Las acciones que se tomen dependern de las circunstancias
particulares y de la naturaleza e importancia de la inconsistencia.

Expresin equivocada de un hecho im portante


12. Si al leer la otra informacin el auditor se entera que la mis
ma, an cuando no es inconsistente con los estados financieros,
parecen incluir la expresin equivocada de un hecho importante,
debe discutir este asunto con su cliente.
13. Cuando discuta ese asunto con su cliente, el auditor debe
considerar que quiz l no est calificado para evaluar la validez
de la otra informacin o las respuestas de la gerencia a sus pre
guntas y que puedan haber diferencias vlidas de juicio u opinin.
14. Si despus de la discusin con el cliente, el auditor an cree
que tiene base para dudar de la valides de la otra informacin,
debe pedir al cliente que consulte con un tercero, que pueda ser el
asesor legal de la entidad, y debe considerar la opinin que de
ste se reciba.
15. Si el auditor concluye que existe la expresin equivocada de
un hecho importante que el cliente rehsa corregir, debe conside
rar acciones tales como comunicar al cliente por escrito sus obser
vaciones con respecto a la otra informacin y obtener asesora
legal para definir la accin posterior apropiada.

249

248

D isponibilidad de la otra Inform acin despus de la fe


cha del dictam en del auditor
16. Cuando la totalidad de la otra informacin no est disponible

para el auditor antes de la fecha de su dictamen sobre los estados


financieros, l debe leerla lo ms pronto posible despus de esa
fecha, para asegurarse de que no existen inconsistencias impor
tantes ni expresiones equivocadas de hechos importantes.
17. Si al leer la otra informacin, el auditor se entera de una in
consistencia importante o de la expresin equivocada de un he
cho importante, debe considerar si los estados financieros o la
otra informacin necesitan corregirse y debe seguir las pautas des
critas en los prrafos 9 12 al 14, segn sea aplicable.
18. Cuando el auditor determina que es necesaria una correc
cin ya sea en los estados financieros o en la otra informacin y el
cliente est de acuerdo en hacer la correccin, el auditor debe
efectuar los procedimientos necesarios en las circunstancias in
cluyendo, si se requiere, la emisin de un nuevo dictamen sobre
los estados financieros corregidos. En esta situacin, el auditor
tambin debe revisar las medidas tomadas por la gerencia para
asegurarse que quienes recibieron los estados financieros previa
mente emitidos junto con su dictamen y la otra informacin, son
informados de que stos han sido reemplazados.

19. Si el auditor cree que es necesaria una correccin en los es


tados financieros y el cliente rehsa efectuarla, el auditor debe
obtener asesora legal y tomar las medidas necesarias para pre
venir a los usuarios de su dictamen y evitar que stos sigan con
fiando en el mismo.
Si el auditor cree que es necesaria una correccin en la otra
informacin y el cliente rehsa efectuarla, el auditor debe comuni
car al cliente por escrito sus observaciones y obtener su asesora
legal para definir la accin posterior apropiada.

20.

Norm a Internacional de Auditora 15


A uditora en un am biente PED

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora (NIA) 1, Objetivo y Prin
cipios Bsicos que Rigen una Auditora, establece (en los prrafos
del 1 al 3):
"La auditora consiste en el examen independiente de los es
tados financieros o de la informacin financiera afin de una enti
dad, tenga o no un fin de lucro, y sin importar su dimensin o
forma legal, cuando dicho examen se practica con el fin de expre
sar una opinin sobre los estados financieros o informacin men
cionados. Para cumplir con los principios bsicos es obligatorio
aplicar los procedimientos de auditora y las prcticas de dictamen
que sean apropiados a las circunstancias particulares de cada caso".
El propsito de esta Norma es proporcionar las pautas adicio
nales necesarias para el cumplimiento de estos principios bsicos
cuando la auditora se realiza en un ambiente de procesamiento
electrnico de datos (PED). Para los fines de las Normas Interna
cionales de Auditora, existe un ambiente PED cuando en el pro
cesamiento, que la entidad hace de la informacin financiera que
tiene importancia para la auditora, interviene un computador, cual
quiera que sea su tipo o tamao y sea operado por la misma enti
dad o por terceros.
2.

El objetivo y alcance general de la auditora no cambian en un


ambiente PED. Sin embargo, el uso de un computador s cambia
el procesamiento y la conservacin o almacenamiento de la infor
macin financiera y puede afectar la organizacin y los procedi
mientos empleados por la entidad para lograr un adecuado con
trol interno. Por consiguiente, los procedimientos seguidos por el
auditor en el estudio y evaluacin del sistema de contabilidad y de
los correspondientes controles internos sobre la naturaleza, opor
tunidad y alcance de los otros procedimientos de auditora pueden
ser afectados por el ambiente PED. Por lo que en otras Normas
3.

251

Internacionales de Auditora se darn pautas adicionales sobre


los procedimientos de auditora que son apropiados para un am
biente PED.

el grado de concentracin o distribucin de los procesos


de computarizacin a travs de la entidad;
b)

El equipo (hardware) y los programas (software) de com


putador usados por la entidad;

c)

Las aplicaciones significativas que se procesan por com


putador, la naturaleza del procesamiento (por ejemplo:
por lote, en lnea) y las polticas de conservacin o alma
cenamiento de datos; y

d)

Los planes para poner en prctica nuevas aplicaciones o


modificar las existentes.

Habilidad y competencia
4. Cuando se audita en un ambiente PED el auditor debe tener
un conocimiento suficiente sobre hardware (equipo), software (pro
gramas) de computador y sistemas de procesamiento electrnico,
a fin de poder planear la ejecucin del compromiso asumido y po
der comprender cmo el PED afecta el estudio y evaluacin del
control interno y la aplicacin de los procedimientos de auditora,
incluyendo entre ellos a las tcnicas de auditora con ayuda del
computador.
5. El auditor debe tener suficiente conocimiento del PED para
poner en ejecucin los procedimientos de auditora en funcin del
enfoque de auditora que adopte en cada caso.

8. Al considerar su plan general, el auditor debe tener en cuenta


asuntos como:
a)

La determinacin del grado de confianza que piensa po


der dar a los controles PED durante su evaluacin global
del control interno;

b)

El planeamiento de cmo, dnde y cundo ser revisada


la funcin PED, incluyendo la programacin del trabajo
de los expertos en PED, si esto es pertinente; y

c)

El planeamiento de los procedimientos de examen em


pleando tcnicas de auditora con ayuda del computador.

Trabajo realizado por terceros


6. El auditor no podr delegar nuca su responsabilidad con res
pecto a la extraccin de las conclusiones de importancia ni con
respecto a la informacin y expresin de su opinin sobre la infor
macin financiera examinada. Por consiguiente, al delegar trabajo
a sus asistentes o al utilizar el trabajo realizado por otro auditor o
por un experto, el auditor debe tener suficiente conocimiento del
PED, bien sea para dirigir, supervisar y revisar el trabajo de sus
asistentes poseedores de tcnicas PED; sea para obtener una ra
zonable certidumbre de que el trabajo por el otro auditor o el ex
perto, tambin poseedores de tcnicas PED, es adecuado para
sus fines, en lo que sea aplicable.

Planeamiento
7. El auditor debe reunir informacin sobre el ambiente PED que
est relacionado con el plan de auditora, incluyendo informacin
sobre:
a)

La informacin en que est organizada la funcin PED y

Sistem as de contabilidad y control interno


9. Durante la revisin y evaluacin preliminar del control, el au
ditor debe obtener conocimiento del sistema de contabilidad para
comprender el ambiente global del control y el flujo de las opera
ciones. Si el auditor ha planeado apoyarse en los controles inter
nos para efectuar su examen, debe considerar los controles ma
nuales y computarizados que afectan a la funcin PED y los con
troles especficos de aplicaciones contables.

Evidencia de auditora
10. El ambiente PED puede afectar la aplicacin de los proced-

253

252

mientos de cumplimiento y los procedimientos sustantivos, en di


versas formas:

b)

A. Puede requerirse el empleo de tcnicas de auditora con ayu


da del computador en casos siguientes:
a)

Cuando la ausencia de documentos de entrada (por ejem


plo, la entrada de rdenes o pedidos hecha en sistemas
en lnea) o la generacin de operaciones contables por
medio de programas de computacin (por ejemplo, el cl
culo automtico de descuento) puede impedir al auditor
hacer la revisin de la evidencia documentara;

b)

Cuando la falta de pistas visibles de auditora impide al


auditor hacer un seguimiento visualizable de las opera
ciones procesadas m ediante un sistem a contable
computarizado; y

c)

Cuando la falta de salidas de datos visibles hace necesa


rio ingresar una informacin conservada o almacenada
en los archivos, cuya lectura puede hacerse slo con el
computador.

B. El factor oportunidad de los procedimientos de auditora pue


de verse afectado si la informacin no se mantiene en los archivos
del computador por el tiempo suficiente que se requiere para ser
usada por la auditora, debiendo el auditor tener que hacer las
gestiones necesarias para que la informacin que necesita se con
serve o se copie.
C. La eficacia y eficiencia de los procedimientos de auditora pue
den mejorarse mediante el empleo de las tcnicas de auditora
con ayuda del computador para la obtencin y evaluacin de evi
dencia, por ejemplo:
a)

Algunas operaciones pueden ser verificadas de una ma


nera ms efectiva, y a un costo similar, utilizando el com
putador para examinar a todas las operaciones, o un n
mero de ellas, con mayor eficacia de lo que sera posible
de manera selectiva; y

Al aplicar los diferentes procedimientos de auditora tales


como la revisin analtica, la revisin del detalle de las
transacciones o saldos, y la impresin de los informes
sobre partidas desacostumbradas, puede hacerse de ma
nera ms eficiente mediante el uso del computador que,
mediante los mtodos manuales.

Norma Internacional de Auditora 16


Tcnicas de auditora con ayuda del com putador

Introduccin
1. Los objetivos y alcances globales de una auditora no cam
bian, por que dicha auditora es conducida en un ambiente PED,
segn se define en la Norma Internacional de Auditora 15, sobre
el Ambiente de Auditora en un Ambiente PED; sin embargo, la
aplicacin de los procedimientos de auditora puede requerir de
que el auditor considere tcnicas que usa el computador como
una herramienta de auditora. Estos usos diversos del computa
dor son conocidos como "Tcnicas de Auditoras con Ayuda del
Computador (TAAC)".
2. La Norma 15 (en el prrafo 10) trata sobre algunos usos de
las TAAC, como sigue:
a)

La ausencia de los documentos de entrada o la carencia


de una pista visible de auditora pueden requerir el uso
de TAAC en la aplicacin de los procedimientos de cum
plimiento y de sustantivos; y

b)

La efectividad y eficiencia de procedimientos de auditora


pueden ser mejoradas a travs del uso de las TAAC.

3. El propsito de esta Norma es proporcionar orientacin para


el uso de las TAAC que involucren una computadora de cualquier
tipo o tamao. En el prrafo 24 se tratan las consideraciones es
peciales relacionadas con los ambientes computarizados de pe
queos negocios.

255

tos de auditora y, por lo tanto, pueden carecer de ciertas


caractersticas tales como registros automticos de conteo
o control de totales.

Descripcin de ias Tcnicas de Auditora con ayuda del


Com putador (TAAC)
4. Esta Norma describe los tipos ms comunes de TAAC: el soft
ware de auditora y la prueba de datos usadas para propsitos de
auditora. Sin embargo, la orientacin de esta Gua se aplican a
todos los tipos de TAAC.

El software de auditora
5. El software de auditora consiste en programas de computa
dor usados por el auditor, como parte de los procedimientos de
auditora significativa del sistema contable de la entidad. Este pue
de consistir en un paquete de programas, programas escritos
especficamente y programas utilitarios. Independientemente del
origen de los programas, el auditor debe verificar, antes de su uso,
la validez de dichos programas para propsitos de auditora:
a)

b)

c)

Paquetes de programas: Son programas generalizados


de computador, diseados para realizar funciones de pro
cesamiento de datos que, incluyen lectura de archivos de
cmputo, seleccin de informacin realizacin de clcu
los, creacin de archivos de datos e impresin de repor
tes en un formato por el auditor;
Los programas escritos especficamente: Son programas
de computador diseados para realizar tarea de auditora
en circunstancias especficas. Estos programas pueden
ser preparados por el auditor, por la entidad o por un pro
gramador externo contratado por el auditor. En algunos
casos, los programas que existen en la entidad pueden
ser usados por el auditor en su estado original o modifi
cados debido a que ello puede ser ms eficiente que el
desarrollo de programas independientes; y
Los programas utilitarios: Son usados por la entidad para
realizar funciones comunes de procedimiento de datos,
tales como crear, clasificar e imprimir archivos. Estos pro
gramas no estn generalmente diseados para propsi

Prueba de datos
6. Las tcnicas de prueba de datos son usadas en la ejecucin
de los procedimientos de auditora mediante el ingreso de infor
macin (por ejemplo una muestra de transacciones) al sistema de
cmputo de una entidad para luego comparar los resultados obte
nidos como resultados predeterminados. Los siguientes son ejem
plos de tales usos:
a)

Pruebas de datos usada para verificar controles especfi


cos en programas de computador tales como las contra
seas en lnea y los controles de acceso a informacin;

b)

Pruebas de transacciones seleccionadas de transaccio


nes previamente procesadas o creadas por el auditor para
probar las caractersticas especficas de procesamiento
de un sistema de cmputo de una entidad. Tales transac
ciones son generalmente procesadas separadamente del
procesamiento normal de la entidad;

c)

Pruebas de transacciones en un equipo de prueba inte


grado en el cual se ha establecido una entidad falsa (por
ejemplo un departamento o empleado) a la cual son en
viadas las transacciones de prueba durante el ciclo nor
mal de procesamiento; y

d)

Cuando los datos de prueba son procesados durante el


procesamiento normal de la entidad, el auditor debe ase
gurarse de que las transacciones de prueba sern poste
riormente eliminadas de los registros contables de la en
tidad auditada.

Uso de la TAAC
7. Las TAAC pueden asegurarse en la realizacin de varios pro
cedimientos de auditora, incluyendo:

257

256

a) Pruebas de detalla de las transacciones y de saldo: Por


ejemplo, el uso de software de auditora para probar to
das o una muestra de las transacciones de un archivo de
computo;
b)

Procedimiento de revisin analtica: Por ejemplo, el uso


de software de auditora pra identificar fluctuaciones o par
tidas inusuales;

c) Prueba de cumplimiento de controles generales de PED:


Por ejemplo, el uso de datos de prueba para verificar los
procedimientos de acceso a las bibliotecas de programas;
d)

Pruebas de cumplimiento de controles de aplicaciones


PED: Por ejemplo, el uso de datos de prueba para verifi
car el funcionamiento de un procedimiento de programas.

Consideraciones en el uso de TAAC


8. Cuando se planea la auditora, el auditor debe considerar una
combinacin apropiada de tcnicas de auditora manuales y con
ayuda del computador. Los factores a considerarse en la determi
nacin de si debe usarse TAAC, incluyen:
a)

Disponibilidad de las TAAC y de equipos apropiados de


cmputo,

b)

Impracticabilidad de pruebas manuales,

c)

Efectividad y eficiencia, y

d)

Oportunidad.

Conocim iento de la com putadora, la pericia y la expe


riencia del Auditor
9. La Norma 15 (prrafo 4 al 6) trata sobre el nivel de conoci
miento y competencia que el auditor debe tener efectuada una
auditora en un ambiente PED y proporciona orientacin cuando
se delega el trabajo en asistente con habilidad de PED o cuando
se use el trabajo efectuado por otros auditores o expertos con

dicha habilidad. Especficamente, el auditor debe tener conocimien


to para planificar, ejecutar y usar los resultados de la TAAC utiliza
das. El nivel de conocimiento requerido depende de la compleji
dad y naturaleza de las TAAC y del sistema contable de la entidad.
Por lo tanto, el auditor debe saber que el uso de las TAAC puede
requerir, en ciertas circunstancias, un significativo mayor conoci
miento de cmputo y experiencia que en otras.

La disponibilidad de TAAC y de equipos apropiados de


cm puto
10. El auditor debe considerar la disponibilidad de las TAAC de
los equipos apropiados de cmputo as como de los sistemas y
archivos contables computarizados. El auditor puede planificar el
uso de otros equipos de cmputo cuando el uso de las TAAC en el
computador de la entidad no es econmico o prctico; por ejem
plo, porque existe una incompatibilidad entre el paquete de pro
gramas del auditor y el computador de la entidad. El auditor debe
tener una expectativa razonable de que los equipos de cmputo
sern controlados como se describe en los prrafos 18 al 21.
11. La cooperacin del personal de la entidad puede ser requeri
da para proporcionar oportunamente equipos de procesamiento,
para asistir en labores tales como cargas y corrida de las TAC en
el sistema de la entidad y para proporcionar copias de los archivos
de datos en el formato requerido por el auditor.

Imparcialidad de las pruebas manuales


12. Muchos sistemas contables computarizados realizan tareas
de las cuales no dejan evidencia visible y, en estas circunstancias,
puede ser impracticable para el auditor realizar pruebas manua
les. La carencia de evidencia visible puede ocurrir en diferentes
etapas del procesamiento contable, tales como:
a)

Tal vez que no existan documentos de ingresos cuando


las rdenes de ventas son ingresadas en lnea. Adems,
las transacciones contables, tales como: los documentos
y clculos de intereses, pueden ser generadas por pro

259

258

gramas de cmputo, sin autorizacin visible de transac


ciones individuales;
b)

c)

Pueden que el sistema no produzca una pista visible de


auditora de transacciones procesadas a travs del com
putador. Las notas de entrega y facturas de proveedores
pueden ser aparejadas mediante un programa de cm
puto. Adems, procedimientos de control programados,
tales como verificacin de los lmites de crdito de los
clientes, pueden proporcionar evidencia visible solamen
te basado en excepciones. En tales casos que no exista
evidencia visible de que todas las transacciones han sido
procesadas; y
Puede que no se produzca reporte de salida mediante el
sistema. Adems un reporte impreso puede contener so
lamente un resumen de auditora, por ejemplo:
-

Algunas transacciones pueden ser probadas de man


tenerse ms efectiva, con un nivel de costo similar, pero
usando el computador para examinar todas o un ma
yor nmero de transacciones de las que seran selec
cionadas por otros medios,
En la aplicacin de procedimientos de revisin analti
ca pueden revisarse los detalles de transacciones o
saldos e imprimirse los informes de partidas poco usua
les de manera ms eficiente usando el computador
que por mtodo manual, y
El uso de TAAC, puede hacer ms eficiente los proce
dimientos sustantivos adicionales, en vez de confiarse
en los controles y procedimientos de cumplimiento res
pectivos.

14. Los asuntos relacionados con la eficiencia, que puedan nece


sitar consideraciones por el auditor, incluyen:

b)

Horas de revisin y asistencia tcnica,

c)

Diseo e impresin de formatos (por ejemplo, confirma


ciones),

d)

Claves y verificacin de entrada, y

e)

Tiempo de computador.

En la evaluacin de la efectividad y eficiencia de una TAAC, el


auditor puede considerar el ciclo de vida de la aplicacin TAAC. El
planeamiento inicial, diseo y desarrollo de una TAAC general
mente beneficiar la auditora de perodos subsecuentes.

Oportunidad
15. Ciertos archivos de cmputo, tales con archivos detallados
de transacciones, son frecuentemente conservados slo por un
perodo corto de tiempo y pueden que no estn disponibles en
formatos legibles por mquina cuando sean requeridos por el au
ditor. En estos casos, el auditor necesitar realizar arreglos para la
conservacin de la informacin requerida por l o deber alterar la
oportunidad de su trabajo que requiere dicha informacin.
16. Cuando el tiempo disponible para realizar una auditora es
limitado el auditor puede planear el uso de una TAAC, porque con
ella emprender su requerimiento de tiempo mejor que con otros
procedimientos.

Aplicacin de la TAAC
17. Los principales pasos que debe seguir el auditor en la aplica
cin TAAC son:
a) Establecer el objetivo de aplicacin de la TAAC,
b) Determinar el contenido y la accesibilidad a los archivos
de la entidad,
c)

a)

El tiempo para planear, disear, ejecutar y evaluar las


TAAC,

Definir los tipos de transacciones a ser probadas,

d) Definir los requerimientos de salida,

261

260

e)

Definir los procedimientos a ser realizados con la infor


macin,

f)

Identificar al personal de auditora y de cmputo que pue


den participar en el diseo y aplicacin de la TAAC,

g)

Perfeccionar las estimaciones de los costos y beneficios,

h)

Asegurar que el uso de la TAAC es apropiadamente con


trolado y documentado,

i)

Arreglar las labores administrativas, incluyendo las habili


dades necesarias y equipos de cmputo,

j)

Ejecutar la aplicacin de la TAAC, y

k)

Evaluar los resultados.

c)

Asegurar la integracin apropiada de la informacin de


salida dentro del proceso de software de auditora que
puede incluir;

d)

Participar en el diseo y prueba de los programas de com


putador;

e)

Verficar la codificacin del programa para asegurar que


est de acuerdo con las especificaciones detalladas del
programa;

f)

Solicitar al personal de cmputo de la entidad la revisin


de las instrucciones del sistema operativo para asegurar
que el software correr en el equipo del cmputo de la
entidad;

g)

Correr el software de auditora en pequeos archivos de


prueba antes de que corra en los archivos principales de
informacin;

h)

Asegurar que fueron usados los archivos correctos; por


ejemplo, mediante la verificacin con evidencia externa,
tales como control de informacin;

i)

Obtener evidencia de que el software de auditora funcio


na tal como estaba planeado; por ejemplo, revisar la sali
da y el control de informacin; y

j)

Establecer apropiadas medidas de seguridad para salva


guardar los archivos de informacin de la entidad contra
su manipulacin.

Control de aplicacin de la TAAC


18. El uso de una TAAC debe ser controlado por el auditor para
asegurar razonablemente que el objetivo de la auditora y especi
ficaciones detalladas de la TAAC han sido alcanzados y que la
TAAC no ha sido impropiamente manipuladas por el personal de
la entidad. Los procedimientos especficos, necesarios para con
trolar el uso de una TAAC, dependern de su aplicacin particular.
Al establecer el control de auditora, el auditor debe considerar la
necesidad de:
a)

Aprobar las especificaciones tcnicas despus de efec


tuar una revisin tcnica del trabajo que involucra el uso
de la TAAC;

b)

Revisar los controles generales PED de la entidad que


pueden contribuir a la integridad de la TAAC por ejemplo,
los controles sobre cambios de programas y los controles
de acceso a los archivos del computador. Cuando tales
controles no resultan confiables para asegurar la integri
dad de la TAAC, el auditor puede considerar el procesa
miento de la aplicacin de la TAAC en otro equipo de cm
puto apropiado;

19. No se requiere necesariamente la presencia del auditor, junto


al equipo de cmputo, para asegurar que son apropiados los pro
cedimientos de control durante la corrida de una TAAC. Sin em
bargo, su presencia puede proporcionar ventajas prcticas, tales
como controlar la distribucin de la informacin de salida y asegu
rarse de la oportuna correccin de errores por ejemplo, si se us
un archivo de entrada incorrecto.
20. Los procedimientos efectuados por el auditor para controlar

262

263

las aplicaciones de la prueba de datos pueden incluirse en las si


guientes acciones:
t

Controles a ser efectuadas, y

'

a)

Controlar la secuencia de emisiones de la prueba de da


tos cuando sta abarca varios ciclos de procesamiento,

b)

Realizar prueba de corrida que contengan pequeos da


tos de prueba antes de efectuar la prueba principal de
datos de auditora,

c)

La TAAC especfica a ser usada,

Personal, oportunidad y costo


b)

Ejecucin
Preparacin de la TAAC y prueba de procedimientos y
controles,

Predecir los resultados de la prueba de datos para las


transacciones individuales y totales y compararlos con el
resultado real de la prueba de datos,

d)

Confirmar que la revisin actual de los programas fue usa


dos para procesar la prueba de datos, y

e)

Obtener seguridad razonable de que los programas usa


dos para procesar la prueba de datos fueron usados por
la entidad a travs de todo el perodo de auditora.

Detalles de la pruebas efectuadas por la TAAC,


Detalles sobre ingreso, procesamiento y salida, y
Informacin tcnica relevante acerca del sistema conta
ble de la entidad, tal como disposicin de los archivos de
cmputo.
c)

Evidencia de auditora.
Salida de informacin obtenida,

21. Cuando se usa una TAAC, el auditor puede requerir la coope


racin del personal de la entidad con amplio conocimiento del equi
po de cmputo. En tales circunstancias, el auditor debe tener ra
zonables seguridad de que el personal de la entidad no incluy
indebidamente los resultados de la TAAC.

Documentacin
22. La norma sobre papeles de trabajo y procedimientos de con
servacin para una TAAC debe ser consistente con aquella sobre
la auditora con un todo (ver Norma 9 Documentacin). Puede ser
conveniente mantener los papeles tcnicos relacionados con el
uso de la TAAC separados de otros papeles de trabajo de auditora.
23. Los papeles de trabajo deben contener suficiente documen
tacin para describir la aplicacin de la TAAC, tal como:
a)

Planeamiento
Objetivos de la TAAC,

Descripcin del trabajo de auditora realizado sobre infor


macin, y
Conclusiones de auditora.
d)

Otros
Recomendaciones a la gerencia de la entidad.

Adems, puede ser til documentar sugerencias para el uso


de la TAAC en aos futuros.

U so de la TAAC en am bientes de cm puto de peque


os negocios
24. Los principios generales sealados en esta Gua son aplica
bles en estos ambientes y se debe dar consideracin especial a
los siguientes puntos.
a)

El nivel de los controles generales PED puede ser tal que

265

264

el auditor deposite menos confianza en el sistema de con


trol interno. Estos resultar en:

Norma Internacional de Auditora 17


Entidades vinculadas

Un mayor nfasis en las pruebas de detalle de tran


sacciones y saldos y en los procedimientos de revisin
analtica que pueden incrementar la efectividad de cier
tas TAAC, particularmente del software de auditora,
La aplicacin de procedimientos para asegurar el ade
cuado funcionamiento de la TAAC y la validez de la
informacin de la entidad.

b)

En los casos en que se procesan volmenes muy peque


os de informacin, los mtodos manuales pueden ser
ms efectivos desde el punto de vista del costo;

c)

El uso de las TAAC pueden ser impracticables debido a


que las asistencias tcnicas de la entidad no est dispo
nible para el auditor; y

d)

Ciertos paquetes de programas de auditora no pueden


operarse en pequeas computadoras, restringiendo as
la eleccin de las TAAC por parte del auditor. Sin embar
go, los archivos de datos de la entidad pueden ser copia
dos y procesados en otro computador apropiado.

Introduccin
1.

La Norma Internacional de Auditora 3, "Norma Bsica que


rigen una Auditora", establece en el prrafo 15 que:
"El auditor debe obtener evidencia adecuada en grado sufi
ciente y competente, mediante la aplicacin de pruebas de cum
plimiento y sustantivas, que le permitan obtener conclusiones ra
zonables en las cuales base su dictamen sobre la informacin fi
nanciera". El propsito de esta Norma es proporcionar la orienta
cin sobre los procedimientos que el auditor debe aplicar para
obtener evidencia adecuada en grado suficiente y competente con
entidades vinculadas y con transacciones con dichas entidades.
En esta Norma, el trmino informacin financiera abarca los es
tados financieros.
2. Es necesario que el auditor tenga un nivel de conocimiento
de los negocios e industria de la entidad auditada que le permita
identificar los eventos, transacciones y prcticas que, a su juicio,
puedan tener un efecto importante sobre la informacin financie
ra. A pesar de que la existencia de relaciones y transacciones en
tre entidades vinculadas se considera como upa caracterstica
normal de los negocios, el auditor debe estar alerta con respecto a
ellas debido a que:
1.

2.

La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 24 Revelacio


nes sobre Entidades Vinculadas, requiere que se revele en
los estados financieros:
a)

Las relaciones con entidades vinculadas, cuando exista


control y

b)

Cierta informacin relacionada con transacciones con en


tidades vinculadas.

La existencia de entidades vinculadas o de transacciones con

266

267

entidades vinculadas puede afectar la informacin financiera.


Por ejemplo, las leyes tributarias en varios pases requieren
que se d especial consideracin a la existencia de entidades
vinculadas que pudieran afectar el pasivo y el gasto tributario
de la entidad.
3.

La confiabilidad de la evidencia de auditora se ve afectada


por su fuente. Normalmente, la evidencia de auditora que se
obtiene de, o que ha sido originada por una entidad no vincu
lada, merece un mayor grado de confianza.

4.

El inicio de una transaccin con una entidad vinculada puede


estar motivada por consideraciones distintas a las de los ne
gocios normales, tal como el fraude.

3. La gerencia tiene la responsabilidad de identificar y revelar la


existencia de entidades vinculadas as como las transacciones con
ellas. Es responsabilidad del auditor obtener evidencia de auditora
adecuada en grado suficiente y competente que le permita llegar
a una conclusin razonable sobre el tratamiento de dichas revela
ciones en la informacin financiera.

Definiciones
4. La NIC 24, Revelaciones sobre Entidades Vinculadas, prra
fo 4 incluye las siguientes definiciones:
Entidad Vinculadas: Se considera que dos entidades son vin
culadas, si una de ellas tiene la posibilidad de controlar a la otra o
de ejercer influencia significativa sobre la otra, al momento de to
mar decisiones financieras y operativas.
Transacciones entre entidades vinculadas: Es una transfe
rencia de recursos u obligaciones entre entidades vinculadas, sin
considerar si se cobra un precio por ella.
Control: Propiedad directa o indirecta a travs de subsidiarias
de ms de la mitad de los votos de una empresa, e inters impor
tante en los votos o el poder de dirigir (segn los estatutos) las
polticas financieras y operativas de la Gerencia de la empresa.

Influencia significativa: Participacin en las decisiones sobre


polticas financieras y operativas de una empresa, sin llegar a con
trolar estas polticas. La influencia significativa se puede ejercer
de varias maneras, usualmente a travs de la representacin en
el Directorio, pero tambin, por ejemplo, a travs de la participa
cin en el proceso de estructuracin de las polticas, las transac
ciones de importancia entre compaas, el intercambio de perso
nal gerencial o la dependencia de informacin tcnica. La influen
cia significativa puede lograrse a travs de la propiedad de accio
nes, por los estatutos u otro acuerdo. La propiedad de acciones
presupone influencia significativa, de acuerdo con la definicin con
tenida en la Norma Internacional de Contabilidad 3, Estados Fi
nancieros Consolidados.
5. Adicionalmente, el prrafo 5 de la NIC 24 seala las relacio
nes entre entidades vinculadas cubiertas por esta Norma y el p
rrafo 6 seala las circunstancias en las cuales las entidades no se
consideran vinculadas.

Existencia de entidades vinculadas


6. Al obtener un nivel adecuado de conocimiento sobre el nego
cio de la entidad, el auditor tambin logra un entendimiento de los
medios a travs de los cuales la Gerencia cumple con sus respon
sabilidades relacionadas con la informacin financiera, con el am
biente de control y el sistema contable de la entidad. A pesar de
que estos procedimientos pueden ayudar a identificar la existen
cia de entidades vinculadas, tales como relaciones con la Casa
Matriz o subsidiarias, se requiere de procedimientos especficos
de auditora, a fin de obtener seguridad razonable de que no exis
ten otras entidades vinculadas basadas en el control o en la in
fluencia significativa. Estos procedimientos pueden incluir de uno
o ms acciones como:
a)

Indagar con la Gerencia los nombres de todas las entida


des vinculadas,

b)

Indagar sobre la relacin de los directores o ejecutivos


con otras entidades,

269

c)

Revisar los registros de accionistas, a fin de determinar


los nombre de los principales accionistas u obtener una
lista de ellos;

d)

Revisar las actas de las juntas de accionistas y del direc


torio de la entidad;

e)

Revisar los papeles de trabajo de aos anteriores en busca


de los nombres de entidades vinculadas conocidas; y

f)

Indagar con otros auditores involucrados actualmente de


la auditora o con los auditores de aos anteriores, sobre
si conocen de otras entidades vinculadas.

Transacciones con entidades vinculadas


7. Se debe proporcionar los nombres de las entidades vincula
das ya identificadas al personal involucrado en la auditora de la
entidad, a fin de que estn alertas para reconocer las transaccio
nes con dichas entidades, si se encontraran durante el curso de
auditora.
8. Al ejecutar el auditor la revisin y evaluacin preliminar del
sistema contable y de los controles internos relacionados, sobre
los cuales intenta confiar, debe considerar si existen procedimien
tos y controles adecuados sobre la autorizacin y registro de las
transacciones con entidades vinculadas. Si estos procedimientos
y controles existen y el auditor intenta confiar en ellos, deber eje
cutar pruebas diseadas para obtener evidencia de que stos han
operado apropiadamente.

a)

Ejecucin de las pruebas detalladas de las transacciones


y saldos,

b)

Revisin de las cartas de las juntas de accionistas y del


directorio,

c)

Revisin de los registros contables en busca de transac


ciones o saldos inusuales y de importancia, prestando es
pecial atencin a las transacciones registradas al cierre
del perodo auditado o en fecha cercana a ste,

d) Revisin de las confirmaciones de prstamos por cobrar


y por pagar as como las confirmaciones de bancos. Tal
revisin podra evidenciar la naturaleza y relaciones, si la
hubiera de garantes de la entidad auditada, y
e)

Revisin de las transacciones de inversin. Por ejemplo,


la compra o venta de la participacin en una asociacin
en participacin u otra compaa.

11. Al ejecutar sus procedimientos normales de auditora, el au


ditor debe estar alerta con respecto a transacciones que parecen
en las circunstancias. Tales transacciones pueden indicar la exis
tencia de entidades vinculadas an no identificadas. Por ejemplo:
a)

Transacciones con condiciones anormales, tales como los


precios, tasas de inters, ganancias o condiciones de pago
inusuales;

b)

Transacciones que aparentemente carecen de una ra


zn lgica para que se ejecuten;

9. El auditor debe revisar cualquier informacin que pueda ser


proporcionada individualmente por los directores o por el personal
clave de la Gerencia, sobre transacciones con entidades vincula
das que ellos conozcan, incluyendo aquellas efectuadas con ellos
mismos o con sus familiares inmediatos.

c)

Transacciones en las cuales las sustancias defiere de la


forma;

d)

Transacciones procesadas de una manera diferente a la


que correspondera a una transaccin similar; y

10. Durante el curso normal de la auditora, el auditor ejecuta pro


cedimientos que pueden identificar la existencia de transacciones
con entidades vinculadas. Ejemplos de estos procedimientos son:

e)

Gran volumen o transacciones de importancia con cier


tos clientes o proveedores de la entidad, comparados con
los dems.

270

271

12. Adicionalmente, el auditor debe considerar la posibilidad de


que existan transacciones con entidades vinculadas que no hayan
sido registradas, tal como recibir o prestar servicios de Gerencia
sin cargo alguno.

Examen de las transacciones con entidades vinculadas


identificadas
13. Al examinar las transacciones con entidades vinculadas ya

identificadas, el auditor debe aplicar los procedimientos que consi


dere necesarios a fin de obtener evidencia de auditora adecuada
en grado suficiente y competente sobre el propsito, naturaleza y
alcance de estas transacciones.
14. Sin embargo, la evidencia relacionada con una transaccin

realizada con una entidad vinculada puede ser limitada, tal como
la instruccin de la Casa matriz a su subsidiaria de registrar un
gasto por regala. Para este tipo de transacciones, el auditor debe
considerar la ejecucin de procedimientos adicionales, tales como:
a)

Confirmar las condiciones y el monto de la transaccin


con la entidad vinculada o con el auditor de la entidad
vinculada,

b)

Inspeccionar la evidencia que posea la entidad vincula


da, y

c)

Confirmar o discutir la informacin con las personas involu


cradas en la transaccin, tales como bancos, abogados,
gerentes y agentes.

C onclusiones de auditora e informe


15. Puede ser necesario obtener una declaracin escrita de la
Gerencia en relacin con lo revelado en la informacin financiera
sobre entidades vinculadas.
16. Al formar su opinin, el auditor debe considerar el efecto de

las transacciones con entidades vinculadas en la informacin fi


nanciera, incluyendo la revelacin de tales transacciones.

17. Si el auditor no puede obtener evidencia de auditora adecua


da en grado suficiente y competente, relacionada con entidades
vinculadas y con las transacciones con dichas entidades, l debe
exponer en su informe la limitacin al alcance de su trabajo y ex
presar una opinin calificada o abstenerse de opinar, segn sea
aplicable.
18. Si el auditor concluye que lo revelado en la informacin finan
ciera sobre entidades vinculadas, no estn de acuerdo con lo pres
crito por la NIC 24 Revelaciones sobre Entidades Vinculadas", o
con alguna norma local de importancia, l debe expresar una opi
nin calificada o una opinin adversa, segn sea aplicable.

272

273

Norma Internacional de Auditora 18


Utilizacin del trabajo de un experto

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 3, Normas Bsicas que
rigen una Auditora, en los prrafos 9 y 10, establece:
"Cuando el auditor delega el trabajo de auditora a sus asis
tentes o utiliza el trabajo realizado por otros auditores o expertos,
ste contina siendo responsable de emitir su dictamen sobre la
informacin financiera.
El propsito de esta Norma es proporcionar los lineamientos
respecto a la responsabilidad del auditor con relacin a la utiliza
cin del trabajo de un experto, como evidencia de auditora y los
procedimientos que el auditor debe considerar al respecto. En esta
Norma, el trmino "informacin financiera" comprende a los esta
dos financieros.
2. La educacin y la experiencia del auditor le permiten tener
conocimiento sobre asuntos del negocios en general, pero no por
eso debe esperarse que tenga la pericia de una persona entrena
da o capacitada para participar en la prctica de otra profesin y
ocupacin, tal como, la de una actuacin de un ingeniero.
3. Un experto (o especialista), para los propsitos de esta Nor
ma, es una persona o una empresa que posee habilidades espe
ciales, conocimientos y experiencia en determinado campo que es
diferente al de la auditora y la contabilidad. Un experto es sinni
mo de "especialista" y puede ser:
a)

Contratado por el cliente,

b)

Contratado por el auditor,

c)

Empleado del cliente, y

d)

Empleado del auditor.

4. Cuando el auditor utiliza el trabajo de un experto que es em


pleado de su firma, est utilizando el trabajo de dicho empleado
en su capacidad de "experto" y no delegando trabajo a un asisten
te en los trminos de la Norma Internacional de Auditora 7. Por lo
tanto, en tales circunstancias, debe aplicar los procedimientos per
tinentes de esta Norma para comprobar a su entera satisfaccin el
trabajo y conclusiones de su empleado pero, por lo general, no
tiene que investigar la competencia y la habilidad del mismo.

D eterm inacin de la necesidad de utilizar el trabajo de


un experto
5. Durante el ejercicio de auditora, el auditor puede tratar de
obtener, conjuntamente con su cliente o independientemente, evi
dencia de auditora en forma de opiniones, valuaciones, declara
ciones e informes provenientes de un experto. Por ejemplo:
>,
a) La evaluacin de cierto tipo de activos, por ejemplo, te
rrenos y edificios, planta y maquinaria, obra de arte, pie
dras preciosas, etc.;
b)

La determinacin de la cantidad o condicin, fsica de ac


tivos, por ejemplo, de minerales apilados, minerales sub
terrneos, reservas petroleras y la vida til de la planta y
maquinaria;

c)

La determinacin de montos utilizando tcnicas o mto


dos especializados, por ejemplo, clculos actuariales; .

d) La medicin de un trabajo ya terminado o por terminar,


en el caso de contratos en proceso, con el propsito de
reconocimiento de ingresos; y
e)

Las opiniones legales relacionadas con la interpretacin


de acuerdos, estatutos y regulaciones.

6. Al determinar si utiliza o no los trabajos de un experto, el au


ditor debe considerar lo siguiente:
a)

La importancia de la partida que est siendo examinada

274

275

con relacin a la informacin financiera tomada en su


conjunto;

C om unicaciones con el experto

b)

La naturaleza y complejidad de la partida, incluyendo el


riesgo de error en la misma; y

c)

La evidencia de auditora adicional disponible con res


pecto a la partida.

9. Si al planear el examen de la auditora el auditor tuviera inten


ciones de utilizar el trabajo de un experto, debe ponerse en con
tacto con l para confirmar los trminos de su contratacin y cubrir
otros asuntos tales como:
a)

Los objetivos y el alcance del trabajo del experto;

b)

Los lincamientos generales sobre las partidas especfi


cas que el auditor espera que el experto cubra en su in
forme;

c)

Certificacin o registro profesional, licencia o membresa


en un cuerpo profesional apropiado; y

El uso que el auditor pretende dar el trabajo del experto,


incluyendo la posible comunicacin a terceros de su iden
tidad y del alcance de su participacin;

d)

Experiencia y reputacin en el campo en el que el auditor


est buscando evidencia.
i

El grado de acceso que el experto tendr a los registros y


archivos apropiados de la Compaa;

e)

La aclaracin de la relacin del experto con el cliente, si


la hubiera;

f)

La confidencialidad de la informacin del cliente;

g)

La informacin respecto a los supuestos y mtodos que


el experto pretende utilizar y, de ser apropiado para el
caso, su consistencia con los que se utilizaron en el pe
rodo anterior; y

h)

La documentacin o informacin adicional requerida como


evidencia de auditora.

Habilidad y com petencia del experto


7. Cuando el auditor se propone utilizar el trabajo de un experto
como evidencia de auditora, necesariamente debe cerciorarse de
la habilidad y competencia del mismo, tomando en consideracin
lo siguiente:
a)
b)

O bjetividad del experto


8.
El auditor tambin debe considerar la objetividad del experto.
El riesgo de que dicha objetividad se deteriore aumenta sin el ex
perto por:
a)

El empleado del cliente; y

b)

Est ligado de alguna forma al cliente, por ejemplo, si de


pende econmicamente del mismo o tiene alguna inver
sin en el cliente (vase la Norma Internacional de Con
tabilidad 24, Revelaciones sobre Entidades Vinculadas.

Consecuentemente, en las circunstancias previstas, el audi


tor (despus de tomar en cuenta los factores sealados en los
prrafos 6 y 7) debe considerar la posibilidad de llevar a cabo pro
cedimientos ms exhaustivos de los que hubiera programado en
otras circunstancias, o bien considerar la posibilidad de contratar
otro experto.

10. En ciertas circunstancias, el auditor requerir evidencia de


auditora en cuanto a la opinin de un experto despus de que
ste ha terminado su trabajo, por ejemplo, cuando el auditor solici
ta a un actuario que proporcione informacin respecto a su opi
nin sobre la provisin para pensiones del cliente que el actuario
previamente le ha presentado a ste. En estos casos, el auditor
debe cerciorarse que los asuntos sealados en el prrafo 9, que
sean pertinente, y se incluyen en su comunicacin al experto.

277

276

Evaluacin del trabajo de un experto


11. El auditor externo debera tener razonable seguridad de que
el trabajo del experto constituye una evidencia adecuada de
auditora que sustente la informacin financiera, tomando en con
sideracin lo siguiente:
a)

La fuente de informacin utilizada;

b)

Los supuestos y mtodos empleados y, de ser apropia


do, su consistencia con aquellos del perodo anterior;

c)

Los resultados del trabajo del experto a la luz del conoci


miento global que el auditor tiene del negocio y de los
resultados de sus procedimientos de auditora; y

d)

El auditor tambin debe satisfacer de que la esencia de


las conclusiones del experto aparezca adecuadamente
reflejadas en la informacin financiera.

12. El auditor debe considerar si el experto ha utilizado la fuente


de informacin apropiada en las circunstancias apropiadas. Los
procedimientos que aplicar el auditor deben incluir:
a)
b)

Indagar con el experto sobre cmo s satisfaz de que la


fuente de informacin es suficiente, pertinente y confiable;
Llevar a cabo procedimientos de auditora sobre la infor
macin proporcionada por el cliente al experto para obte
ner una seguridad razonable de que la informacin es
adecuada.

13. La razonable y apropiado de los supuestos y mtodos a ser


usados y su aplicacin es responsabilidad del experto. El auditor
no tiene la misma experiencia y, por lo tanto, no siempre se en
cuentra en posicin de rebatir tales supuestos y mtodos. Sin em
bargo, el auditor debe entender tales supuestos y mtodos para
determinar si stos son razonables, basado en su conocimiento
del negocio del cliente y en los resultados de sus procedimientos
de auditora.

14. El cumplimiento de los procedimientos antes referidos, nor


malmente dar al auditor una seguridad razonable de que ha ob
tenido la evidencia de auditora apropiada para sustentar la
interaccin financiera.
Si el trabajo del experto no sustenta las correspondientes ase
veraciones contenidas en la informacin financiera, el auditor debe
tratar de solucionar la inconsistencia encontrada, mediante discu
siones con el cliente y el experto. La aplicacin de procedimientos
adicionales, inclusive la posible contratacin de otro experto, pue
den ayudar al auditor a solucionar dicha inconsistencia.
15. Si, una vez aplicado los procedimientos adicionales, el audi
tor llega a la conclusin de que:
a)

El trabajo de experto no es consistente con la informa


cin que aparece en los estados financieros; y

b)

El trabajo del experto no constituye una evidencia de


auditora suficiente y apropiada.

En tales situaciones, el auditor debe expresar una opinin con


salvedades, una abstencin de opinin o una opinin adversa,
segn sea el caso.

Referencia al trabajo de un experto en el dictam en del


auditor
16. Cuando se expresa una opinin sin salvedades, el auditor no
debe hacer referencia al trabajo del experto en su dictamen, ya
que tal referencia podra interpretarse errneamente como una
salvedad a la opinin del auditor, o una divisin de responsabili
dad, cuando en realidad no se pretende tal cosa.
17. Si, como resultado del trabajo del experto, el auditor decide
expresar una opinin diferente a una sin savedades, puede, en
algunos casas, ayudar al lector de su dictamen si, al indicar las
razones de su salvedad se refiere al, o describe el trabajo del ex
perto (incluyendo su identidad y el grado de su participacin). En
estas circunstancias, el auditor debe, si an no lo ha hecho (vase

278

el prrafo 9), obtener la autorizacin del experto para hcer tal refe
rencia. Si le es negada dicha autorizacin y el auditor considera
que es necesaria hacer tal referencia, debe acudir a un asesor
legal.

Captulo 7

Norm a In tern acion al de A uditoria 19


M uestro de Auditora

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 3, Normas Bsicas de
Auditora, establece en el prrafo 19:
"El auditor debe obtener evidencia adecuada en grado sufi
ciente y competente, mediante la aplicacin de las pruebas de
cumplimiento y sustantivas, que le permitan obtener conclusiones
razonables en las cuales base su dictamen sobre la informacin
financiera"
La Norma Internacional de Auditora 8, Evidencia de Auditora,
establece en el prrafo 4:
En conjunto, la evidencia de una auditora debe permitir al
auditor formarse una opinin sobre la informacin financiera. Du
rante este proceso, el auditor generalmente no examina toda la
informacin que tiene acceso, porque puede llegar a una conclu
sin sobre el saldo de una cuenta, el tipo de transacciones o un
control por medio de procedimientos de muestreo estadstico o
de criterio".
2. El propsito de esta Gua es identificar los factores que el
auditor debe considerar cuando disea y selecciona su muestra
de auditora y evala los resultados de los procedimientos de
auditora sobre ella. En esta gua, el trmino "informacin finan
ciera" comprende a los estados financieros.
3.
El muestreo de una auditora consiste en la aplicacin de pro
cedimientos sustantivos o el cumplimiento por lo menos de 100 %
de las partidas, incluidas en el saldo de una cuenta, o en una

281

280

clase de transacciones que le permita al auditor obtener y evaluar


las evidencias de algunas caractersticas de dicho saldo de tran
sacciones y formar, o ayudar a formar, una conclusin sobre di
chas caractersticas.
Es importante reconocer que ciertos procedimientos de veri
ficacin no estn com prendidos dentro de la definicin de
muestreo. Las pruebas al 100% de las partidas de una poblacin
no constituyen el muestreo. Asimismo, en la tcnica de seleccio
nar una poblacin, todas las partidas tienen una significacin par
ticular (por ejemplo, todas las partidas arriba de un determinado
monto) no constituye un muestreo con relacin a la porcin de la
poblacin examinada ni con relacin a la poblacin con un todo,
ya que las partidas no fueron seleccionadas del total de la pobla
cin sobre una base que se esperaba fuese representativa. Tales
partidas podran denotar alguna caracterstica de la porcin re
manente de la poblacin, pero no constituiran base para una con
clusin vlida acerca de la porcin remanente de la poblacin.
4.

5. Esta Norma es aplicable a los mtodos de muestreo estads


tico. Cualquier mtodo, adecuadamente aplicado, puede propor
cionar evidencia de auditora adecuada en grado suficiente y com
petente. Ambos mtodos requieren en el auditor el uso de su jui
cio profesional al disear y seleccionar la muestra, al realizar sus
procedimientos de auditora y al evaluar los resultados obtenidos.

Diseo de ia m uestra
6. Al disear una muestra de auditora, el auditor deber aplicar
su juicio para considerar las siguientes acciones:
a)

Los objetivos de auditora,

b)

La poblacin,

c)

El riesgo y seguridad,

d)

El error tolerable,

d)

El error esperado en la poblacin, y

e)

La estratificacin.

Objetivos de auditora
7.
El, auditor debe considerar, en primer trmino, los objetivos
especficos de auditora a ser alcanzados que le permitan deter
minar el procedimiento o la combinacin de procedimientos de
auditora con los que es posible alcanzar mejor con dichos objeti
vos. Adicionalmente, cuando el muestreo de auditora es apropia
do, la naturaleza de la evidencia de auditora investigada y las
condiciones de error constituye un error de qu poblacin debe
ser-usada para el muestreo. Por ejemplo, cuando se realizan prue
bas de cumplimiento de los procedimientos de compra de una
compaa, el auditor estar interesado en asuntos tales como si
una factura fuera verificada y adecuadamente aprobada. De otro
lado, cuando se realizan pruebas sustantivas de facturas proce
sadas durante el perodo, el auditor estar interesado en asuntos
tales como el apropiado reflejo de los montos de tales facturas en
la informacin financiera.

La Poblacin
t

8. La Poblacin es el universo de informacin que el auditor


desea mostrar para llegar a una conclusin. El auditor debe de
terminar que la poblacin de cual extrae la muestra es apropiada
para el objetivo especfico de auditora. Por ejemplo, si el objetivo
del auditor fue probar la sobreestimacin de las cuentas por co
brar, la poblacin podra ser definida como la lista de saldos de
las cuentas por cobrar. De otro lado, si l estuviera probando la
subestimacin de las cuentas por pagar puede que la poblacin
no sea la lista de saldos de las cuentas por pagar sino los desem
bolsos posteriores, las facturas no pagadas, los informes de re
cepcin no facturados u otras poblaciones que proporcionaran
evidencia de la subestimacin de las cuentas por pagar.
9. Las partidas individuales que constituyen la poblacin son
conocidas como unidades de muestreo. La poblacin puede ser
dividida en unidades de muestreo de diferentes maneras. Por ejem
plo, si el objetivo del auditor es probar la validez de las cuentas

282

283

por cobrar de la entidad, l podra definir como unidad de muestreo,


para propsitos de confirmacin, los saldos de los clientes. El au
ditor debe definir la unidad de muestreo con el propsito de obte
ner una muestra eficiente y efectiva que le permita alcanzar el
objetivo de auditora.

mismo en las pruebas de cumplimiento como en las sustantivas,


el auditor se enfrenta al riesgo de muestreo como:
1.

El riesgo y Seguridad
10. Al planificar la auditora, el auditor debe usar su juicio profe
sional para evaluar el nivel de riesgo de auditora que es apropia
do, por lo que el riesgo de auditora incluye:
a)

Pruebas de cumplimiento
a)

Riesgo de menor confiabilidad: Es el riesgo de que, aun


que el resultado de la muestra no sustenta el grado de
confianza en el control interno planeado por el auditor, la
tasa real de cumplimiento si sustenta tal confianza.

b)

Riesgo de sobre confiabilidad: Es el riesgo de que, aun


que el resultado de la muestra sustente el grado de con
fianza en el control interno planeado por el auditor, si
sustenta tal confianza.

El riesgo de que ocurran errores significativos (riesgo in


herente);

b) El riesgo de que el sistema de control interno del cliente


no provenga o corrija tales errores (riesgo de control); y

2.

Pruebas sustentivas
a)

Riesgo sustantativas de rechazo incorrecto: Es el riesgo


de que, aunque el resultado de la muestra sustente la
conclusin de que el saldo de una cuenta est significa
tivamente equivocado, en realidad no lo est.

b)

Riesgo de aceptacin incorrecta: Es el riesgo de que, aun


que el resultado de la muestra sustenta la conclusin de
que el saldo de una cuenta no est significativamente
equivocado, en realidad si lo est.

c) El riesgo de que otros errores significativos no sean de


tectados por el auditor (riesgo de deteccin).
11. En el riesgo inherente y el riesgo de control existen indepen
dencia de los procedimientos de muestreo de auditora. El auditor
debe considerar el riesgo de deteccin originado tanto por las incertidumbres del muestreo (riesgo de muestreo) como por otros
factores distintos al del muestreo (riesgo de no muestreo).
12. El riesgo de no muestreo puede surgir cuando el auditor usa
muestreos u otros procedimientos de auditora que incluye; por
ejemplo, el riesgo de que el auditor pudiera aplicar procedimien
tos inapropiados o pudiera mal interpretar la evidencia y, de esta
manera, fracasar en reconocer un error. El objetivo del auditor
debe ser reducir el riesgo de no muestreo a un nivel insignificante
mediante el planeamiento, la direccin, la supervisin y revisin
apropiado.
13. El riesgo de muestreo, ya sea para pruebas de cumplimiento
o sustantivos, surge de la posibilidad de que la conclusin del au
ditor, basada en una muestra, puede ser diferente de la conclu
sin a que llegara si la poblacin completa estuviera sujeta al

15. Los riesgos de menor confiabilidad y de rechazo incorrecto


estn relacionados principalmente con la eficiencia de la auditora
ya que, normalmente, conduciran a la realizacin de trabajo adi
cional por parte del auditor o de su cliente, trabajo que establece
ra que las conclusiones iniciales fueron incorrectas. Los riesgos
de sobre confiabilidad y de aceptacin incorrecta estn relacionadas'con la efectividad de la auditora y, por lo tanto, son ms se
rios ya que ellos conducirn muy probablemente a una opinin
errnea sobre la informacin financiera.
16. El tamao de la muestra es afectado por el grado de seguri
dad de que el auditor planea obtener del resultado de dicha muestra.
Cuando ms grande sea la seguridad que el auditor requiere, ms

285

284

grande debe ser el tamao de la muestra. Al determinar la segu


ridad requerida, el auditor debe preocuparse por el riesgo de que
las conclusiones obtenidas mediante sus procedim ientos de
auditora no son vlidas.

El error tolerable
17. El error tolerable es el mximo de error en la poblacin que el
auditor estara dispuesto a aceptar y an concluir que con el re
sultado de la muestra logr su objetivo de auditora. El error tole
rable es considerado durante la etapa de planeamiento y se rela
ciona con el juicio preliminar sobre la importancia de las cifras.
Cuanto ms pequeo sea el error tolerable, ms grande ser el
tamao de la muestra requerida por el auditor.
18. En los procedimientos de cumplimiento, el error tolerable es
la tasa mxima de desviacin de un procedimiento de control es
tablecido, que el auditor estara dispuesto a aceptar sin alterar su
confiabilidad planeada sobre el control sujeto a prueba. En los
procedimientos sustantivos, el error tolerable es el mximo error
monetario en el saldo de una cuenta o en una clase de transac
ciones que el auditor estara dispuesto a aceptar de modo que,
cuando considere los resultados de todos los procedimientos de
auditora, pueda concluir, con una seguridad razonable, de que la
informacin financiera no est errada en forma significativa

El error esperado en la poblacin


19. Si el auditor espera la presencia de un error, tendr que exa
minar una muestra ms grande para concluir que el valor de la
poblacin est razonablemente establecido dentro de lmites del
error tolerable o que la confianza planeada sobre un control rela
cionado es justificada. Cuando se espera que la poblacin est
libre de error, se justifican tamaos de muestras ms pequeos,
al determinar el error esperado en una poblacin, el auditor debe
considerar asuntos como niveles de error identificados en audito
ras previas, cambios en los procedimientos del cliente y eviden
cia obtenida de su evaluacin del sistema de control interno y de
los resultados de los procedimientos de revisin analtica.

La Estratificacin
20. La estratificacin es el proceso de dividir una poblacin en
subpoblaciones, esto es, un grupo de unidades de muestreo, que
tienen caractersticas similares (frecuentemente valores moneta
rios). El estrato debe ser definido explcitamente de modo que
cada unidad de muestreo pueda pertenecer solamente a un es
trato. Este procedimiento reduce la variabilidad de las partidas
dentro de cada estrato. La estratificacin permite al auditor dirigir
sus esfuerzos hacia las partidas que l considera que potencial
mente contienen el mayor error monetario. Por ejemplo, el audi
tor podra dirigir su atencin a las partidas de mayor valor de las
cuentas por cobrar, para detectar errores de sobre estimacin sig
nificativos. Adicionalmente, la estratificacin puede resultar en un
tamao de muestra ms pequea.

Seleccin de la m uestra
21. Las partidas de la muestra deben ser seleccionadas de tal
forma que la muestra que se espera obtener sea representativa
de la poblacin. Esto requiere que todas las partidas de la pobla
cin tengan una oportunidad de ser seleccionadas.
22. Aunque existen varios mtodos de seleccin, tres son los m
todos comnmente usados como:
a)

Seleccin aleatoria,

b)

Seleccin sistemtica, y

c)

Seleccin al azar.

23. La seleccin aleatoria asegura que todas las partidas de po


blacin o dentro de cada estrato tiene una oportunidad de selec
cin conocida, por ejemplo, mediante el uso de tablas de nme
ros aleatorios.
24. La seleccin sistemtica consiste en elegir las partidas usan
do un intervalo constante entre cada seleccin, empezando con
una partida elegida en forma aleatoria. El intervalo podra basar

287

286

se en un cierto nmero de partidas (ejemplo, cada vigsimo n


mero de voucher) o en tablas monetarios (ejemplo, cada US$ 1,000
en el valor acumulado de la poblacin). Cuando se usa la selec
cin sistemtica, el auditor debe determinar que la poblacin ste
estructurada de tal manera que el intervalo de muestreo no concuerde con un modelo particular de la poblacin. Por ejemplo, si
en una poblacin de ventas de sucursales ocurre una venta de
una sucursal en particular slo de cada 100 partidas y el intervalo
de muestreo seleccionado es 50, el resultado sera que el auditor
habra seleccionado todas o ninguna de las ventas de esa sucur
sal en particular.
25. La seleccin al azar puede ser alternativa de la seleccin

aleatoria siempre que el auditor extrada una muestra represen


tativa de la poblacin completa, sin intentar incluir o excluir unida
des especficas. Cuando el auditor use este mtodo, debe cuidar
que la seleccin se haga sin inclinaciones hacia determinadas par
tidas, por ejemplo, hacia partidas que son fcilmente localizadas
ya que ellas pueden ser o no ser representativas.

Evaluacin de los resultados de la m uestra


Habiendo efectuado para cada partida de la muestra, aque
llos procedimientos de auditora que son apropiados a cada obje
tivo particular de la auditora, el auditor debe:
26.

a)

Analizar los errores detectados en la muestra,

b)

Proyectar a la poblacin los errores encontrados en la


muestra, y

c)

Evaluar el riesgo de muestreo.

Anlisis de errores en la muestra


27. Al analizar los errores detectados en la muestra, el auditor

debe considerar que una partida en duda es en realidad un error.


Al disear la muestra, el auditor tendr definidas aquellas condi
ciones que constituyen un error con referencia a sus objetivos de
auditora. Por ejemplo, en un procedimiento sustantivo relaciona

do con el registro de cuentas por cobrar. Por lo tanto, para un


auditor puede ser inapropiado considerar que ste es un error al
evaluar los resultados de la muestra de este procedimiento en
particular, aunque puede tener un impacto en otras etapas de la
auditora, tales como en la evaluacin de cuentas de cobranzas
dudosa.
28. Cuando la documentacin sustentatoria de las partidas es

pecficas de la muestra no puede ser localizada, el auditor puede


obtener apropiada evidencia de auditora a travs de la aplicacin
de procedimientos alternativos relacionados con las partidas
faltantes de la muestra. Por ejemplo, si una solicitud de confirma
cin positiva ha sido enviada a un cliente para confirmar una cuenta
por cobrar y no se ha obtenido respuesta, el auditor puede obte
ner apropiadamente evidencia de auditora de que la cuenta por
cobrar al cliente es vlida, revisando los pagos posteriores del
cliente. Si el auditor no aplica o no puede aplicar procedimientos
alternativos relacionados con la partida faltante de la muestra
(cuenta por cobrar al cliente), debe tratar esta partida como un
error para propsitos de su evaluacin de la evidencia de auditora
proporcionada por la muestra.
El auditor tambin debe considerar los aspectos cualitativos
de los errores. Estos incluyen la naturaleza y causa del error y el
posible impacto del error en otras fases de la auditora por ejem
plo, el nivel de confianza planeado en los procedimientos de con
trol interno.
29.

30. Al evaluar los errores descubiertos, al auditor puede concluir

que muchos tienen unas caractersticas comunes, por ejemplo,


tipo de transaccin, localizacin, lnea de producto, perodo de
tiempo u otra caracterstica pertinente.
En las tales circunstancias, el auditor puede decidir identifi
car todas las partidas de la poblacin que posean la misma carac
terstica produciendo, de este modo, una subpoblacin, y exten
der sus procedimientos en esta rea. En tal caso, debe realizar
evaluaciones separadas basadas en las partidas examinadas para
cada subpoblacin.

288

Proyeccin de errores.
31. El auditor debe proyectar los errores que resulten de la mues
tra de poblacin de la cual la muestra fue seleccionada. Existen
varios mtodos aceptables para proyectar los errores resaltantes.
Sin embargo, en todos los casos el mtodo de proyeccin debe
ser consistente con el mtodo usado para seleccionar la unidad
de muestreo. Cuando se proyectan los errores resultantes, el au
ditor debe tener en cuenta los aspectos cualitativos de los errores
encontrados. Cuando la poblacin se divide en dos o ms subpoblaciones (se hace estratificacin), la proyeccin de errores se
hace separadamente para cada subpoblacin y los resultados son
sumados.

Evaluacin del riesgo de muestreo


32. El auditor debe considerar si los errores en la poblacin po
dran exceder el error tolerable. Para efectuar esta labor, el audi
tor debe comparar el error proyectado para la poblacin con el
error tolerable y luego comparar los resultados de la muestra con
evidencia obtenida de otros procedimientos de auditora pertinen
tes para establecer especfico. El error proyectado para la pobla
cin, usando para esta comparacin, debe ser neto de ajustes,
efectuados por el cliente. Cuando el error proyectado se aproxi
ma al error tolerable, el riesgo de aceptacin incorrecta o de so
bre confiabilidad aumenta. El auditor debe, por lo tanto, recon
siderar el riesgo de muestreo de poblacin y, si determina que
ste es inaceptable, debe considerar la necesidad de extender
sus procedimientos de auditora o aplicar procedimientos alterna
tivos de auditora.
33. En los procedimientos de cumplimiento, la evaluacin de los
errores puede dar lugar a que el auditor concluya que los resulta
dos de la muestra no sustentan el grado de confiabilidad planea
do sobre un procedimiento de control. En este caso, puede inda
gar si existe otro control apropiado sobre el cual podra confiar
despus de aplicar los procedimientos de cumplimiento apropia
dos. Alternativamente, puede modificar la naturaleza, oportuni
dad y extensin de sus procedimientos sustantivos.

289

C onclusiones de m uestreo
34. Luego de evaluar los resultados del muestreo, el auditor debe
concluir sobre si ha obtenido evidencia adecuada en grado sufi
ciente y competente para sustentar las caractersticas particula
res del saldo de la cuenta o tipo de transaccin por el exminada.
Los Apndices I y II de esta Norma ilustran algunos de los
factores que influyen en el tamao de la muestra. El Apndice III
ilustra el riesgo de muestreo tanto para las pruebas de cumpli
miento como para las pruebas sustantivas.

Norma Internacional de Auditora 21


Hechos Posteriores a la Fecha del Balance General:
D escubrim iento de Hechos con Posterioridad a la En
trega de los Estados Financieros

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 13, y El dictamen del
Auditor sobre los Estados Financieros, establece (en prrafo 13):
El dictamen debe estar fechado. Esto informa al lector que
el auditor consider el efecto sobre los estados financieros y su
dictamen de los hechos o transacciones de los que tuvo conoci
miento, que ocurrieron hasta esa fecha."
2. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC)10, Contingen
cias y Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, emitida por el
Comit de Normas Internacionales de Contabilidad, se refiere al
tratamiento, en los estados financieros, de los hechos posteriores
a la fecha del balance general.
3. El propsito de esta Norma es proporcionar una orientacin
sobre la fecha del dictamen del auditor, y sobre la responsabilidad
de ste con relacin a los hechos importantes que ocurren des
pus de la fecha del balance general (descritos como hechos pos
teriores) y los procedimientos que el auditor debe aplicar para

291

290

cumplir con esta responsabilidad. La NIA 10 identifica dos tipos


de hechos:
a)
b)

Los que proporcionan evidencia adicional de condicio


nes que existan a la fecha del balance, y

deben ser aplicados tan cerca como sea posible a la fecha del
dictamen del auditor y sto generalmente, incluyen los siguientes
pasos:
a)

Leer las actas de accionistas, directores y comits ejecu


tivos y de auditora por el perodo posterior a la fecha
general e indagar de los asuntos discutidos en reuniones
cuyas actas an no estn formalizadas;

b)

Leer los ltimos estados financieros internos disponibles


y, de considerarse necesario, los presupuestos, prons
ticos de flujos de caja y otros informes gerenciales, efec
tuando las comparaciones pertinentes;

c)

Indagar o ampliar las indagaciones escritas o verbales


efectuadas previamente con el sector legal de la entidad
sobre litigios y reclamaciones; y

d)

Revisar los procedimientos establecidos por la gerencia


para asegurarse que los hechos posteriores de impor
tancia son identificados e indagar con la gerencia si tales
hecho han ocurrido y si ellos afectan los estados finan
cie ro s auditados.

Los que son indicadores de condiciones surgidas poste


riormente a la fecha del balance".

Esta Norma tambin proporciona orientacin sobre las res


ponsabilidades del auditor en relacin con el descubrimiento de
hechos con posterioridad a la entrega de su dictamen.

Fecha del dictam en del auditor


El auditor debe fechar y firmar su dictamen con la fecha en la
cual termin su examen, el cual incluye la aplicacin de procedi
mientos para examinar hechos que ocurren hasta esa fecha. Sin
embargo, debido a que su responsabilidad es informar sobre los
estados financieros preparados y presentados por la gerencia, el
auditor no debe fechar su dictamen con una fecha anterior a la de
los estados financieros aprobados por la gerencia.
4.

5. El auditor debe asegurarse que los estados financieros fue


ron aprobados por la gerencia; por ejemplo, mediante la obten
cin de una copia de los estados financieros o de una comunica
cin preparada para tal efecto.
6. No se espera que el auditor realice una revisin posterior de
todos los asuntos que previamente ha examinado y sobre los cuales
ha llegado a conclusiones satisfactorias. Sin embargo, el auditor
debe aplicar procedimientos diseados para satisfacer que han
sido identificados todos los hechos posteriores, ocurridos hasta la
fecha de su dictamen, que pueden originar ajustes o revelaciones
en los estados financieros dictaminados para obtener evidencia
de los saldos de las cuentas a la fecha del balance general por
ejemplo el examen de la informacin para asegurarse que las tran
sacciones han sido registradas en el perodo adecuado.
7.

Los procedimientos para identificar los hechos posteriores

Los siguientes, son ejemplos de indagaciones con la geren


cia sobre asuntos especficos:
a)

La situacin actual de las partidas que fueron contabili


zadas basndose en la informacin tentativa, preliminar
o inconclusa;

b)

Si se han contrado compromisos, por ejemplo, median


te nuevos prstamos o garantas;

c)

Si ha ocurrido o se ha planeado la venta de activos o de


unidades operativas;

d)

Si ha ocurrido o se proyecta la emisin de nuevas accio


nes o bonos, o un acuerdo de fusin o liquidacin;

e)

Si los activos de la entidad han sido expropiados por el

293

292

gobierno o destruidos; por ejemplo, por incendio o inun


dacin;

auditor cualquier hecho que pueda afectar significativamente los


estados financieros.

f)

Si han habido cambios importantes con respecto a las


reas de riesgo y contingencias conocidas por el auditor,
y sea inherentes a la naturaleza del negocio o revelado
por experiencias anteriores;

g)

Si se han hecho o se contempla hacer ajustes contables


inusuales desde la fecha del balance general;

h)

Si la gerencia est informada de cualquier hecho que


haya ocurrido o que probablemente ocurra, que pueda
poner en duda la validez del concepto de empresa en
marcha; y

10. Si la gerencia rectifica los estados financieros, el auditor debe


explicar los procedimientos que concidere necesarios en las cir
cunstancias, y dictaminar sobre los estados financieros rectifica
dos despus de aplicar tales procedimientos, el auditor no debe
fechar su dictamen con una fecha anterior a la aprobacin de los
estados financieros rectificados y, consecuentemente, los proce
dimientos enunciados en los prrafos 7 y 8 debe ser ampliados a
la fecha de su dictamen.

i)

Si los procedimientos identifican hechos que pudieran


afectar los estados financieros, el auditor debe decidir
los lugares en los que se debe aplicar los procedimien
tos adicionales para evaluar si tales son reflejados ade
cuadamente en los estados financieros.

8. En situaciones que involucren sucursales, subsidiarias, em


presas en las cuales la entidad tiene inversiones o entidades aso
ciadas, el auditor debe decidir los lugares en las que se puedan
aplicar los procedimientos antes referidos en tales entidades un
examinador por otros auditores, el auditor considera obtener de
ellos los resultados de sus procedimientos, por ejemplo mediante
discusiones con los otros auditores, confirmaciones escritas o re
visin de papeles de trabajo.

Hechos posteriores que ocurren entre la fecha del dic


tam en del auditor y la oportunidad de su entrega
El auditor no tiene ninguna responsabilidad de aplicar proce
dimientos para identificar hechos posteriores que ocurran des
pus de la fecha de su dictamen. Durante el perodo comprendido
entre la fecha del dictamen del auditor y la fecha de entrega del
informe conteniendo los estados financieros auditados y el referi
do dictamen, la gerencia tiene la responsabilidad de comunicar al
9.

11. Si la gerencia no rectifica los estados financieros en circuns


tancias en las cuales el auditor cree que debe ser rectificados, la
accin del auditor depender de si su dictamen ha sido entregado
al cliente. Si su dictamen no ha sido entregado, el auditor debe
expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa, se
gn sea apropiado. Si su dictamen ha sido entregado al cliente,
el auditor debe comunicar a las personas responsables de la di
reccin de la entidad que l tomar accin para prevenir a los
usuarios de su dictamen y evitar que sto sigan confiando en el
mismo; La accin que tome depender de los derechos que lo
amparen y de las recomendaciones de su asesor legal.
12. La orientacin contenida en los prrafos 9 al 12, tambin es
aplicable a hechos que existan a la fecha del dictamen pero que
el auditor detecta con posterioridad.

D escubrim iento de hechos con posterioridad a la en


trega del dictam en del auditor
13. Despus de la entrega del informe final que contiene los es
tados financieros auditados y el dictamen del auditor, ste no tie
ne obligacin de continuar indagando con respecto a dichos esta
dos financieros.

14. Si despus de la entrega del dictamen, el auditor advierte un


hecho que afecta significativamente los estados financieros que
l ha dictaminado previamente y que si bien exista no era conoc-

295

294

do por l a la fecha de su dictamen, debe discutir el asunto con la


gerencia.

18. Ejemplo de un dictamen del auditor sobre estados financie


ros rectificados.

15. El auditor debe revisar las acciones tomados por la gerencia


para asegurarse de que todas las personas que recibi los esta
dos financieros previamente emitidos, junto con su dictamen, han
sido informadas de que dichos estados han sido rectificados, y si
la gerencia decide rectificar los estados financieros, el auditor debe
aplicar los procedimientos necesarios en las circunstancias da
das y debe emitir un nuevo dictamen sobre los estados financie
ros rectificados.

El siguiente es un ejemplo de un dictamen del auditor sobre


estados financieros preparados de acuerdo con el prrafo 16 de
esta Norma.

El dictamen del auditor sobre los estados financieros rectifi


cados debe tener una nueva fecha y en un prrafo explicativo
debe hacer referencia a la Nota a los estados financieros donde
se explique ms ampliamente la razn de la rectificacin de los
estados financieros y, cuando el auditor han restringido su exa
men subsecuente a los hechos que originaron la rectificacin, debe
contener una aseveracin al respecto.
16. Si la gerencia no toma las acciones referida en el prrafo 16,
el auditor debe comunicar a las personas responsables de la di
reccin de la entidad que l tomara accin para prevenir a los
usuarios de su dictamen y evitar que stos sigan confiando en el
mismo. La accin .que tome depender de los derechos que lo
amparen y de las recomendaciones de su asesor legal.
17. Puede ser innecesario rectificar los estados financieros cuan
do est acompaados por el dictamen del auditor, cuando es in
minente la emisin de los estados financieros de un perodo pos
terior, y si la gerencia est de acuerdo en hacer la revelacin ade
cuada en estos ltimos.

Nota de la Com isin


a)

La denominacin "entrega de estados financieros" se re


fiere a la entrega del informe de auditora conteniendo
los estados financieros auditados y el dictamen del audi
tor. En el texto de la Norma se ha aplicado este criterio.

Dictam en del auditor A


Hemos auditado los estados financieros de la Compaa ABC
al 31 de diciembre de 19X1 y por el ao terminado en esa fecha,
previamente dictaminados, contenan errores en los rubros de
existencias, costo de ventas, impuesto a la renta, utilidad neta,
tributarios por pagar y patrimonio neto.
Nuestro examen de los estados financieros que se acompa
en estuvo restringido a los asuntos referidos en la Nota X por el
perodo comprendido entre el 1ro. de marzo de 19X2 y la fecha
del presente dictamen).
En nuestra opinin, los estados financieros rectificados dan
una visin clara y razonable de (o presentan razonablemente")
la situacin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de
19X1 y los resultados de sus operaciones por el ao terminado en
esa fecha, de acuerdo con...... este dictamen reemplaza a nues
tro dictamen de fecha 1ro. de marzo de 19X2, en el cual original
mente opinamos sobre los estados financieros al 31 de diciembre
de 19X1 y por el ao terminado en esa fecha.

Auditor
Al 1ro de junio 19X2
Direccin

Nota de la Com isin


a)

Siguiendo las mismas consideraciones utilizadas para el


ejemplo referido anteriormente, el siguiente es un ejem
plo del dictamen del auditor sobre los estados financie

296

297

ros rectificados, cuando ha restringido su examen a los


hechos que originaron la rectificacin, cuya utilizacin se
sugiere.

Dictam en de los A uditores Independientes

Este dictamen reemplaza a nuestro dictamen de fecha 1 de


marzo de 20X2, en el cual opinamos originalmente sobre los es
tados financieros al 31 de diciembre de 20X1.
Refrendado por:

Al 1ro de septiembre de 20X2

Contador Pblico Colegiado

A los seores Accionistas de la Compaa ABC

Matrcula Ns...............

Hemos examinado el balance general de la Compaa ABC


de diciembre de 20X1, as como los correspondientes estados de
ganancias y prdidas, cambios en el patrimonio neto y cambios
en la situacin financiera por el ao terminado en esa fecha sobre
los cuales emitimos, el 1ro de marzo de 20X2, un dictamen sin
salvedades. El muestreo fue realizado de acuerdo con las nor
mas de auditora generalmente aceptadas e incluyendo, conse
cuentemente, comprobaciones selectivas de la contabilidad y la
aplicacin de otros procedimientos de auditora en la medida que
consideramos necesarias en las circunstancias.
Por otro lado, comunicamos que con posterioridad al 1 de
marzo de 20X2, los estados financieros al 31 de diciembre de
20X1, dictaminados previamente por nosotros, han sido rectifica
dos por la Compaa considerando que, por las razones que se
explican en la Nota X, contenan errores en los rubros de existen
cias, costo de ventas, impuesto a la renta, tributos por pagar y
patrimonio neto.
Nuestro examen de los estados financieros rectificados que
se acompaan estuvo restringido a los asuntos referidos en la
Nota X, por el perodo comprendido entre el 1 de marzo de 20X2
y la fecha del presente dictamen.
En nuestra opinin, los estados financieros rectificados que
se acompaan presentan razonablemente la situacin financiera
de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, los resultados
de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el
ao terminado en esa fecha, de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados.

Norma Internacional de Auditora 22


M anifestaciones de la G erencia

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 8, Evidencia de Auditora,
expresa en el prrafo 7:
"La confiabilidad de la evidencia de auditora se ve influenciada
por su fuente interna o externa, y por su naturaleza visual, oral o
documentara. Aun cuando la confiabilidad de la evidencia de
auditora est en funcin de las circunstancias en las que se ob
tienen, las siguientes generalizaciones pueden ser tiles para eva
luar hasta qu punto dicha evidencia es confiable".
a)

La evidencia externa (por ejemplo confirmacin recibida


de terceros) es ms confiable que la evidencia interna,

b)

La evidencia interna es ms confiable cuando el control


interno que se le relaciona es satisfactorio,

c)

La evidencia obtenida por el propio auditor es ms


confiable que la obtenida por la entidad, y

d)

La evidencia en forma de documento y declaraciones es


critas es ms confiable que las declaraciones orales.

2. El auditor ejecuta diversos procedimientos de auditora dise


ados para obtener evidencias de auditora en grado suficiente y
competente que, le permita expresar una opinin sobre los esta

299

298

dos financieros tomados en su conjunto. Una de las formas de


estas evidencias de auditora la constituye las manifestaciones
pertinentes de la Gerencia.
3. El propsito de esta Norma es proporcionar la orientacin
sobre el uso de las manifestaciones de la Gerencia como una
evidencia de auditora, sobre los procedimientos que el auditor
debe aplicar al evaluarlas y documentarlas, as como sobre las
circunstancias en las cuales las manifestaciones deben obtener
por escrito.

M anifestaciones de la G erencia com o evid en cia de


auditora
4.
El auditor debe obtener evidencia de que la Gerencia reco
noce su responsabilidad por la correcta presentacin de los esta
dos financieros y de que sta los ha aprobado. El auditor puede
obtener evidencia del reconocimiento de dicha responsabilidad y
de tal aprobacin, de las actas pertinentes de las reuniones de los
comits de Gerencia o similares, mediante una manifestacin es
crita de la Gerencia o una copia firmada por sta de los estados
financieros.
i

5. Durante el curso de ejercicio de una auditora, la Gerencia


debe hacer diversas manifestaciones al auditor, algunas veces en
respuesta a los requerimientos especficos y otras sin mediar ta
les requerimientos. Cuando tales manifestaciones se relacionan
con asuntos de importancia significativa para los estados finan
cieros, el auditor debe:
a)

Buscar, dentro o fuera de la entidad, evidencias de audi


tora que las corroboren,

b)

Evaluar si las manifestaciones hechas por la Gerencia


parecen razonables y consistentes con otra evidencia de
auditora obtenida, incluyendo otras manifestaciones; y

c)

Evaluar si los funcionarios que hacen las manifestacio


nes pueden ser considerados como bien informados de
estos asuntos.

Si las manifestaciones de la Gerencia se contradice con otra


evidencia, el auditor debe investigar las circunstancias y, cuando
sea necesario, reconsiderar el grado de confiabilidad de otras ma
nifestaciones hechas por la Gerencia.
6. Las manifestaciones hechas por la Gerencia no pueden sus
tituir a la otra evidencia de auditora que el auditor esperara en
contrar. Por ejemplo, la manifestacin de la Gerencia sobre el
costo original de un activo no constituye un sustituto de la eviden
cia que normalmente un auditor esperara encontrar sobre dicho
costo. En caso de que el auditor no puede obtener la suficiente y
competente evidencia de auditora que supona que debe estar
disponible, esto constituye una limitacin al alcance de su exa
men aun cuando cuente con una manifestacin de la Gerencia
sobre este asunto.
7. En ciertos aspectos, una manifestacin de la Gerencia pue
de ser la nica evidencia de auditora que razonablemente puede
esperarse que est disponible. Por ejemplo, el auditor no debera
necesariamente esperar que otro tipo de evidencia deba estar
disponible para corroborar la intencin de la Gerencia de mante
ner una inversin especfica a largo plazo. En estas circunstan
cias, si el auditor obtiene una confirmacin por escrito de lo mani
festado verbalmente por la Gerencia, puede que esto no constitu
ya una limitacin al alcance de su examen realizado.

Docum entacin de las m anifestaciones de la Gerencia


8. El auditor puede documentarse de los papeles de trabajo res
pecto a la evidencia de las manifestaciones de la Gerencia, resu
miendo sus discusiones con sta y obteniendo las manifestacio
nes por escrito. Por lo tanto, las manifestaciones escritas puede
tener la forma de:
a)

Una carta con las manifestaciones de la Gerencia; o

b)

Una carta del auditor especificando su entendimiento de


las manifestaciones de la Gerencia, debidamente recepcionada y confirmada por sta.

301

300

M anifestaciones escritas
9. La posibilidad de malos entendidos entre el auditor y la Ge
rencia se reduce cuando las manifestaciones verbales son confir
madas por escrito por la Gerencia. Ms an, tal como se explica
en el prrafo 7, se deben obtener manifestaciones por escrito de
la Gerencia para confirmar las manifestaciones verbales que el
auditor ha recibido sobre asuntos de importancia significativa para
los estados financieros, cuando razonablemente se espera que
no pueda existir otra evidencia de auditora suficiente y compe
tente. El Apndice contiene el ejemplo de una carta de manifes
taciones de la Gerencia, que incluye ciertos asuntos que podran
ser considerados en este tipo de carta o en una carta confirmatoria
a la Gerencia.
10. Las manifestaciones escritas solicitadas a la Gerencia pue
den estar limitadas a asuntos que, individual o conjuntamente, se
consideren de importancia significativa para los estados financie
ros. Podra ser necesario, con respecto a ciertas partidas, que el
auditor informe a la Gerencia lo que l entiende por importancia
significativa.

Elem entos bsicos de la carta de m anifestaciones de la


Gerencia
11. Cuando el auditor requiera de una carta de manifestaciones
de la Gerencia, este documento debe ser dirigida al auditor, por
contener la informacin requerida por l y estar adecuadamente
fechada y firmada por el gerente.
12. Una carta de manifestaciones de la Gerencia debe tener, nor
malmente, la misma fecha que el dictamen del auditor sobre los
estados financieros. Sin embargo, en ciertas circunstancias, pue
de ser necesario, durante el curso de la auditora, obtener una
carta de manifestaciones separada sobre algunas transacciones
especficas.
13. Una carta de manifestaciones de la Gerencia de la entidad
debe ser firmada, basada en su mejor saber y entender, por los

ejecutivos de la Gerencia que tienen la responsabilidad primordial


por la entidad y por sus aspectos financieros; generalmente por el
ejecutivo operativo mximo y el ejecutivo financiero mximo. En
ciertas circunstancias, el auditor puede desear obtener cartas con
las manifestaciones de otros ejecutivos de la Gerencia. Por ejem
plo, con respecto al ejecutivo que le ha proporcionado todas las
actas de las juntas de accionistas, los directores y otros comits
importantes.

Casos en que la Gerencia rehsa proporcionar m ani


festaciones
14. Si la Gerencia rehsa proporcionar al auditor las manifesta
ciones que ste considere necesarias, este hecho constituye una
limitacin al alcance de su examen. En tales circunstancias, el
auditor debe evaluar la confianza que ha depositado en otras
manifestaciones hechas por la Gerencia durante el curso de su
examen y considerar si tal negativa puede tener efectos adiciona
les sobre su dictamen.
15. Si la Gerencia ha hecho una manifestacin verbal pero re
hsa confirmarla por escrito, este hecho tambin constituye una
limitacin al alcance del examen del auditor, a menos de que ste
se satisfaga de que existen razones vlidas y aceptables para tal
negativa y que puede confiar en la manifestacin verbal.

Ejem plo de la Carta de M anifestaciones de la Gerencia


El siguiente ejemplo de carta debe ser utilizado como una
pauta general, conjuntamente con las consideraciones expresa
das en esa Norma. Esta no intenta ser un standard, debido a que
las manifestaciones de la Gerencia variarn de una entidad a otra
y de un ao a otro.
Fecha
(Al auditor)
Esta carta de manifestaciones se presenta en relacin con
su auditora de los estados financieros de la compaa ABC al 31

303

302

de diciembre de 20X1, con el propsito de expresar una opinin


sobre si los estados financieros dan una visin clara y razonable
de (o "presentan razonablemente1') la situacin financiera y los
resultados de sus operaciones, de acuerdo con (indicar las nor
mas nacionales relacionadas o referirse a las Normas Internacio
nales de Contabilidad).

a)

Saldos y transacciones con entidades vinculadas,

b)

Prdidas originales por compromisos de venta y compra,

c)

Acuerdos para recomprar activos previamente vendidos,

d)

Activos dados en prenda o garanta.

Le confirmamos a nuestro mejor saber y entender, las siguien


tes manifestaciones:

7.
No tenemos planes o intenciones que puedan afectar signifi
cativamente el valor en los libros o la clasificacin de los activos y
pasivos reflejado en los estados financieros.

Reconocemos nuestra responsabilidad por la presentacin


razonable de los estados financieros de acuerdo con...........(indi
car la normas relacionadas o la Normas Internacionales de Con
tabilidad), incluyendo la adecuada revelacin de toda la informa
cin requerida legalmente.

8.
Hemos identificado todas las existencias obsoletas o en ex
ceso. El valor registrado de las existencias no supera su valor
neto.de realizacin.

1.

2.
No han existido irregularidades que involucren a la Gerencia
o a empleados que tengan injerencia importante en el sistema de
control interno, o que podran tener un efecto significativo en los
estados financieros.
3.
Hemos puesto a su disposicin todos los libros de contabili
dad, as como la documentacin sustentatoria y todas las actas
de las juntas de accionistas y de direcciones (especialmente aque
llas llevadas a cabo el 15 de marzo de 20X1 y el 30 de septiembre
de 20X1, respectivamente).
Los estados financieros no contienen errores u omisiones de
importancia significativa.

4.

La Compaa ha cumplido con todos los aspectos de sus


acuerdos contractuales que, en caso de incumplimiento, podran
tener un efecto significativo sobre los estados financieros. No he
mos recibido comunicaciones de las autoridades por el incumpli
miento de los requerimientos legales relacionados con asuntos
financieros.
5.

6. Los asuntos de la Compaa han sido adecuadamente con


tabilizados y, de ser necesario, adecuadamente revelados en los
estados financieros siguientes:

9. La compaa cuenta con ttulos de propiedad de todos sus


activos y no existe sobre ellos gravmenes ni hipotecas, excepto
aquellos revelados en la Nota X.
10. Hemos contabilizado o revelado todos los pasivos, reales o
contingentes, y hemos revelado en la nota X todas las garantas
otorgadas a terceros.
11. No han existido hechos posteriores a la fecha del balance
general, ni adicionales a los expuestos en la Nota X, los cuales
requieren de ajuste o revelacin en los estados financieros o en
sus notas.
12. En reclamo de la Compaa XYZ ha sido arreglado por la
suma de S/.XXX, la cual ha sido adecuadamente provisionada en
los estados financieros. No hemos recibido, ni esperamos recibir,
otros reclamos relacionados con litigios.

13. No existen acuerdos formales o informales de compensacin


de saldos por ninguna de nuestras cuentas de efectivo o inversio
nes. Excepto por lo revelado en la Nota X, no tenemos otras l
neas de crdito acordadas.
14. Hemos contabilizado o revelado adecuadamente en los es
tados financieros las opciones y el acuerdo de recompra de las

304

305

acciones, as como a las acciones reservadas para opciones, ga


rantas, conversiones y otros requerimientos.

empresa en marcha constituya una base para la preparacin de


los estados financieros.

Ejecutivo mximo operativo, y

Postulado de em presa en m archa

Ejecutivo mximo financiero

4.
En la tarea de preparacin de los estados financieros, si no
existe informacin en contrario, se asume la continuidad de la
entidad como una empresa en marcha. En efecto, los activos, y
pasivos son registrados sobre la base de la entidad ser capaz de
realizar sus activos y de cumplir con sus obligaciones en el curso
normal de los negocios. Si esta presuncin es injustificada, puede
ser que la entidad no est en condiciones de realizar sus activos
por los montos contabilizados y que puedan haber cambios en los
montos y las fechas de vencimiento de los pasivos. Como conse
cuencia de esta situacin, los montos y la clasificacin de los acti
vos y pasivos en los estados financieros puede que necesiten ser
ajustados.

Norma Internacional d e Auditora 2 3


Em presa en Marcha

Introduccin
1. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1, Revelacin
de Polticas de Contabilidad, que fue emitida por el Comit de
Normas Internacionales de Contabilidad, reconoce la presuncin
de empresa en marcha como uno de los postulados fundamenta
les, que constituyen la base para la preparacin de los estados
financieros.
El postulado de empresa en marcha est definido en la NIC 1
como sigue (prrafo 7):
"La empresa normalmente es considerada como una enti
dad en marcha, es decir, como una operacin que continuar en
el futuro previsible. Se supone que la empresa no tiene intencin
ni necesidad de liquidarse o de reducir sustancialmente el volu
men de sus operaciones".
2. La Norma Internacional de Auditora 1, Objetivo y Alcance de
Auditora de los Estados Financieros, establece (prrafo 3):
"La opinin del auditor independientemente ayuda a estable
cer la credibilidad de los estados financieros. El usuario, sin em
bargo no deber suponer que la opinin del auditor constituye
una garanta en cuanto a la futura viabilidad de la entidad".
3. El propsito de esta Norma es proporcionar orientacin a los
auditores en descargar sus responsabilidades en situaciones en
las cuales se pone en duda lo apropiado de que el postulado de

5. Los inicios que conducen a poner en duda la continuidad de


la entidad como una empresa en marcha puede provenir de los
estados financieros de otras fuentes. A continuacin se enume
ran ejemplos de tal indicio. Sin embargo, esta enumeracin no
incluye todos los indicios, ni la existencia de uno o ms de ellos
significa siempre que el postulado de empresa en marcha necesi
ta ser puesto en duda:

1.

Indicios Financieros:
a)

Posicin de pasivo neto o de pasivo corriente neto.

b)

Prstamos a plazo fijo con vencimientos cercanos sin


perspectivas realistas de renovacin o pago, o excesiva
confianza en prstamos a corto plazo para financiar acti
vos duraderos.

c)

Ratios financieros claves adversos.

d)

Prdidas operativas importantes.

e)

Retraso o discontinuidad en el pago de dividendos.

306

2.

3.

307

f)

Incapacidad para pagar a los acreedores en las fechas


de vencimiento.

g)

Dificultad para cumplir con las condiciones de los contra


tos de prstamo.

h)

Cambio, de pago al crdito a pago al contado contra en


trega, en las transacciones con los proveedores.

i)

Incapacidad para obtener financiamiento para el desa


rrollo de un producto nuevo necesario o para otras inver
siones necesarias.

Indicios operativos:
a)

Retiro de objetivos claves, no reemplazados.

b)

Prdida de un mercado importante, una franquicia, una


licencia o de un proveedor principal.

c)

Dificultades con el personal o insuficiencia de insumos


importantes.

Otros indicios:
a)

Incumplimiento de las necesidades de capital o de otro


tipo, sealados en los dispositivos legales.

b)

Procedimientos legales pendientes contra la entidad que,


si tienen xito, puede dar lugar a sentencias que la enti
dad pudiera no estar en condiciones de cumplir.

c)

Evidencia de auditora
7. Cuando el auditor planea y efecta los procedimientos de
auditora y luego evala sus resultados, ste debe estar alerta de
las posibilidades de que el postulado de empresa en marcha, en
el cual se basa la preparacin de los estados financieros, pueda
estar sujeto a duda. Cuando tal duda se presenta, el auditor debe
obtener evidencia apropiada suficiente, para poder confirmar o
desechar la duda en relacin con la capacidad de la entidad para
continuar en operacin en el futuro previsible, generalmente por
un perodo que no exceda a un ao, despus de la fecha del ba
lance general.
8.
Durante el curso de la auditora, el auditor efecta procedi
mientos diseados para obtener evidencia de auditora apropiada
que le sirva de base para la expresin de su opinin sobre los
estados financieros. Cuando surge una duda con relacin al pos
tulado de empresa en marcha, ciertos procedimientos pueden
adquirir un significado adicional o puede ser necesario aplicar pro
cedimientos adicionales o actualizar la informacin obtenida an
teriormente. Los procedimientos pertinentes para este propsito
puede incluir lo siguiente:
a)

Analizar y discutir con la gerencia el flujo de caja, de uti


lidades y otras proyecciones relacionadas, a la fecha ms
reciente anterior a la fecha del dictamen del auditor;

b)

Revisar los hechos posteriores a la fecha del balance


general, para observar si existen partidas que afecten la
capacidad de la entidad, para continuar como una em
presa en marcha;

c)

Analizar y discutir los estados financieros internos ms


recientes que la entidad tenga disponibles;

d)

Revisar los contratos de bonos y prstamos, y determi


nar si se han dejado de cumplir algunas de las condicio
nes de los mismos;

e)

Leer las actas de las juntas de accionistas, del directorio

Cambios en la legislacin o en la poltica del gobierno.

6. La importancia de indicios puede ser mitigada por otros fac


tores. Por ejemplo, el indicio de que una entidad est imposibilita
da de pagar normalmente sus deudas, pueden ser mitigados por
planes de la gerencia para mantener flujos de caja adecuados
por medios alternativos como la venta de activos, la refinanciacin
de prstamos o obtencin de capital adicional. Igualmente, la pr
dida de un proveedor importante puede ser mitigada por la dispo
nibilidad de una apropiada fuente de abastecimiento alternativa.

309

308

f)

y de otros comits importantes para observar si existen


referencias a dificultades financieras.

implantarse y de que el resultado de los mismos mejorarn la si


tuacin.

Pedir informacin sobre cualquier asunto legal significa


tivo a los asesores legales de la entidad.

El dictam en del auditor

g) Confirmar la existencia, legalidad, y obligatoriedad de los


acuerdos con terceros o entidades vinculadas para pro
porcionar o mantener apoyo financiero y evaluar la ca
pacidad financiera de stos para proporcionar fondos
adicionales.
h) Considerar la posicin de la entidad con relacin a las
rdenes de clientes no atendidas.
i)

Obtener una comunicacin escrita de la gerencia sobre


planes para acciones futuras, cuyos resultados supone
que permitirn mejorar la situacin.

9. Cuando se analizan el flujo de caja, de utilidades y otras pro


yecciones relacionadas, el auditor debe considerar la confiabilidad
del sistema de la entidad para generar dicha informacin. El audi
tor tambin debe considerar la sustentacin de los principales
supuestos en que se basan las proyecciones y comparar la infor
macin proyectada para perodos anteriores o recientes con los
resultados histricos y la informacin proyectada para el perodo
corriente con los resultados logrados hasta la fecha.
10. El auditor debe considerar y discutir con la gerencia sobre
sus planes para acciones futuras, cuyos resultados se supone que
mejorarn la situacin. Ejemplos de planes que el auditor debe
considerar y discutir con la gerencia son, los planes para vender
activos, obtener prstamos o reestructurar deudas, reducir o pos
poner gastos, e incrementar el capital. Para un auditor, la facti
bilidad de tales planes generalmente decrece en la medida que
se incrementa el plazo para las acciones planeadas y los hechos
previstos. Particular nfasis se le da comnmente a los planes
que podran tener un efecto significativo sobre la solvencia de la
entidad dentro del futuro previsible. El auditor debe obtener razo
nable seguridad de que estos planes son factibles y posibles de

11. Despus de que el auditor ha efectuado los procedimientos


adicionales que, considere necesario, ha obtenido toda la infor
macin que haba solicitado y ha considerado el efecto de los pla
nes de la gerencia y de otros factores mitigantes, l debe decidir
si las dudas surgidas con relacin al postulado de empresa en
marcha han sido satisfactoriamente resueltas.
12. Si el auditor determina que ha obtenido la seguridad razona
ble de que es apropiada la utilizacin del postulado de empresa
en marcha, para la preparacin de los estados financieros, ste
debe expresar una opinin sin salvedades sobre los estados fi
nancieros.
13. Si el auditor determina que la utilizacin del postulado de em
presa en marcha es apropiada debido a factores mitigantes, en
particular los planes de la Gerencia para acciones futuras, deber
considerar si tales planes u otros factores debe revelarse en los
estados financieros. Si no se hace la revelacin que el auditor
considera necesaria, l debe expresar una opinin con salveda
des por falta de tal revelacin.
14. Si el auditor determina que las dudas sobre empresa en mar
cha no estn resueltas, debe emitir una opinin con salvedades o
abstenerse de opinar debido a la incertidumbre. El dictamen debe
describir las circunstancias que originan el problema de empre
sas en marcha y hacer referencia de la nota a los estados finan
cieros en la cual se describe dichas circunstancias con ms deta
lle. El dictamen tambin debe establecer que existen dudas de
que la entidad ser capaz de continuar como una empresa en
marcha, y los estados financieros no incluyen ningn ajuste rela
cionado con la recuperabilidad y clasificacin del monto de los
activos contabilizados o con los montos y clasificacin de los pasi
vos, que pudieran ser necesarios, si la entidad no pudiera conti
nuar como una empresa en marcha.

311

310

15. Cuando se emite una opinin con salvedades o una absten


cin de opinin debido a al incertidumbre sobre empresa en mar
cha, el auditor debe asegurarse que exista una revelacin ade
cuada de los estados financieros, y de las principales circunstan
cias que originan la duda acerca de la capacidad de la entidad
para continuar en operacin en el futuro previsible. La revelacin
debe llamar explcitamente la atencin a la posibilidad de que la
entidad pudiera no estar en condiciones de continuar operando y,
por lo tanto, estar imposibilitada de realizar sus activos y de pagar
sus pasivos en el curso normal de los negocios. Si el auditor con
cluye que no se hace la revelacin adecuada en los estados fi
nancieros, l debe incluir en su dictamen una salvedad por este
motivo, adicionalmente a la salvedad que consider necesaria con
relacin a la incertidumbre de empresa en marcha.
16. Basndose en los procedimientos adicionales efectuados y a
la informacin obtenida, incluyendo el efecto de circunstancias
mitigantes, el auditor est convencido de que la entidad no podr
continuar en operacin en el futuro previsible, debe concluir que
es incorrecta la utilizacin del postulado de empresa en marcha
para la preparacin de los estados financieros. Si el efecto de la
utilizacin incorrecta del referido postulado es de tal importancia y
magnitud como para hacer que los estados financieros resulten
engaosos, el auditor debe emitir una opinin adversa; de no ser
as, debe emitir una opinin con salvedades.

A P N D IC E
Ejem plo de un dictam en del auditor con una salvedad
por los posibles efectos de una incertidum bre sobre em
presa en m archa
El siguiente es un dictamen con salvedades por los posibles
efectos de una incertidumbre sobre empresa en marcha que in
corpora los lineamientos establecidos en esta Norma.
Dictamen del Auditor A ..........................
(Prrafo de Alcance)

Hemos auditado los estados financieros (1) de acuerdo con


las Normas Internacionales de Auditora (2)
(Prrafo Explicativo)
Como se muestra en los estados financieros, la Compaa
incurri en una prdida neta de U S $ ....... durante el ao termina
do el 31 de diciembre de 20XX y, esta fecha, el pasivo comente
de la Compaa excedi a su activo corriente en US$ .......y el
total de sus pasivos excedi a sus activos totales en US$........
Estos factores, conjuntamente con los otros asuntos descritos en
la Nota X, originan duda sobre si la Compaa podr continuar
como una empresa en marcha. Los estados financieros no inclu
yen ningn ajuste relacionado con la recuperabilidad y clasifica
cin del monto de los activos contabilizados con el monto y la
clasificacin de los pasivos, que pudieran ser necesarios si la
Compaa no pudiese continuar como una empresa en marcha.
(Prrafo de Opinin)
En nuestra opinin, est sujeta a los efectos de dichos ajus
tes, si los hubiera, que podran haber sido necesarios, si el resul
tado de la incertidumbre referida en el prrafo precedente hubie
ra sido conocido, los estados financieros dan una visin clara y
razonable de (o se "presentan razonablemente") la situacin fi
nanciera d e ....... a l ......... y de los resultados de sus operaciones
por el ao terminado en esa fecha de acuerdo con......... (3) (y
cumplen con....... (4)
Fecha
Direccin

Nota de la com isin


Siguiendo las mismas consideraciones utilizadas para el ejem
plo, referido anteriormente, el siguiente es un ejemplo del dicta
men del auditor con una salvedad por los posibles efectos de una
incertidumbre sobre la empresa en marcha, cuya utilizacin se
sugiere.

312

Dictamen de los auditores independientes


Fecha

Captulo 8

A los seores Accionistas de....................


Hemos examinado el balance general de ........al 31 de di
ciembre del 20XX, as como los correspondientes estados de ga
nancias y prdidas de cambios en la situacin financiera por el
ao terminado en esa fecha. Nuestro examen fue realizado de
acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas o in
cluy, consecuentemente, comparaciones selectivas de la conta
bilidad y la aplicacin de otros procedimientos de auditora en la
medida que consideramos necesarios en las circunstancias.
Como se muestra en los estados financieros, la Compaa
incurri en una prdida neta de U S $ ..... durante el ao termina
do el 31 de diciembre de 19XX y, a esa fecha, el pasivo corriente
de la Compaa excedi a su activo corriente en US$ ....... Y el
total de sus pasivos excedi a sus activos totales en US$ ......
Estos factores, conjuntamente con los otros asuntos descritos en
la Nota X, originan duda sobre si la Compaa podr continuar
como una empresa en marcha. Los estados financieros no inclu
yen ningn ajuste relacionado con la recuperabilidad y clasifica
cin del monto de los activos contabilizados o con el monto y la
clasificacin de los pasivos, que pudieran ser necesarios si la com
paa no pudiese continuar como una empresa en marcha.
En nuestra opinin, est sujeta a los efectos de dichos ajus
tes, si los hubiere, que podran haber sido necesarios, si el resul
tado de la incertidumbre referida en el prrafo precedente hubie
ra sido conocido, los estados financieros que se acompaan pre
sentan razonablemente la situacin financiera de .......al 31 de
diciembre de 19XX, los resultados de sus operaciones y los cam
bios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha,
de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente acep
tados que fueron aplicados uniformemente con respecto al ao
anterior. Refrendado por: El Contador Pblico Colegiado, con Ma
trcula Ns...........

Norm a In tern acion al de A uditora 2 4


Dictam en del Auditor con Fines Especiales

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora (NIA) 13, Dictamen del
Auditor sobre los Estados Financieros, da pautas al auditor sobre
la forma y contenido del dictamen por emitir en relacin con la
auditora independiente practicada sobre los estados financieros
de cualquier entidad, y que han sido preparados de conformidad
con las normas locales o Normas Internacionales de Contabilidad
pertinentes. Gran parte de estas pautas pueden adaptarse a los
informes de auditora sobre otra informacin financiera distinta a
los estados financieros.
2. El objeto de esta Norma es dar pautas al auditor sobre la
forma y contenido del dictamen por emitir en relacin con la
auditora independiente sobre informacin financiera y que es dis
tinto al dictamen sobre estados financieros que se emite de con
formidad con la NIA 13. En adelante, en el presente texto, este
tipo de dictamen ser nombrado como dictamen de auditora con
fines especiales. Adicionalmente a las pautas generales sobre este
tipo de dictamen, se dan pautas especficas respecto a los siguien
tes casos:
a)

Estados financieros preparados siguiendo la prctica de


contabilizacin aceptables distintos a los de las normas
locales o a los de la Normas Internacionales de Contabi
lidad pertinentes;

b)

Cuentas especficas, elementos de cuentas, o partidas


de estados financieros (en adelante se nombra como dic
tamen sobre componentes de los estados financieros);

315

314

c)

Cumplimiento de compromisos contractuales; y

b) Destinatario,

d)

Estados financieros resumidos.

c) Identificacin de la informacin financiera auditada,

3. El auditor puede comprometerse a elaborar un dictamen con


fines especiales distintos a los que se mencionan en esta Norma
(por ejemplo, un dictamen sobre informacin no financiera como
en el caso de las estadsticas de circulacin de un peridico) o
elaborar un dictamen unificado que incluya conceptos de varios
de los casos de dictamen anteriormente mencionados. Esta Nor
ma proporciona al auditor pautas tiles para muchos aspectos de
dichos casos.

Consideraciones generales
4. El alcance del trabajo por realizar en un compromiso en que
se va emitir un dictamen con fines especiales puede variar segn
las circunstancias. Por consiguiente, antes de asumir el compro
miso es importante que haya un acuerdo con el cliente acerca de
la naturaleza exacta de dicho compromiso y de la forma y conte
nido del informe que se va a emitir.
5. Al planear su trabajo, el auditor debe tener un claro entendi
miento del propsito para el que se va a utilizar la informacin
sobre la que va dictaminar y quines van a utilizarla. Para evitar la
posibilidad que se utilice este dictamen en propsitos diferentes a
los preestablecidos, el auditor puede requerir indicar en su dicta
men los fines para los feuales se ha elaborado ste, as como las
restricciones que pudieran existir para su distribucin.
6. La Norma Internacional de Auditora 13 describe los elemen
tos bsicos que se deben incluir en el dictamen del auditor sobre
los estados financieros preparados de conformidad con las nor
mas locales o Normas Internacionales de Contabilidad pertinen
tes. Estos elementos bsicos se aplican a todo dictamen que se
emita con fines especiales salvo que se indique otra cosa en con
trario. El dictamen del auditor con fines especiales debe incluir lo
siguiente:
a)

Ttulo,

d) Referencia a las normas o prcticas de auditora que se


han seguido,
e) Expresin de opinin sobre la informacin financiera,
g) Direccin del auditor, y
h) Fecha.
Es deseable que exista un patrn uniforme para la forma y
contenido del dictamen del auditor, ya que ello les ayuda a facilitar
la comprensin de su lectura al usuario. El dictamen sin salvedad
del auditor consistir en forma general en la descripcin en un
prrafo sobre el alcance del compromiso, y en otro prrafo sepa
rado donde el auditor exprese su opinin.
7.
En caso de informacin financiera que el cliente debe sumi
nistrar a las autoridades gubernamentales, fideicomisarias, ase
guradores y otras entidades, puede haber una forma preesta
blecida de dictamen. Esta forma preestablecida puede no ajustar
se a las Normas aplicables al dictamen profesional. Por ejemplo,
el dictamen preestablecido puede requerir una certificacin de he
chos en lugar de la correspondiente expresin de opinin, puede
requerir una opinin sobre asuntos fuera del alcance de la
auditora, o puede omitir un texto esencial. Al solicitrse que dic
tamine sobre informacin financiera en formato preestablecido, el
auditor debe considerar el contenido y redaccin del formato y, si
es necesario, debe hacer los cambios que correspondan, sea modi
ficada la redaccin, sea incluyendo un dictamen por separado.
8. Cuando la informacin sobre la cual se le ha solicitado dicta
minar est basada en determinadas estipulaciones de un com
promiso, el auditor debe tomar en consideracin si la gerencia ha
hecho o no alguna interpretacin especial de tal compromiso al
elaborar la informacin. Una interpretacin es especial cuando al
adoptar otra interpretacin razonable hubiera producido una dife-

317

316

renda material en la informacin financiera. El auditor debe ase


gurarse de que la interpretacin est claramente revelada en la
informacin financiera y hacer referencia en la nota a la informa
cin financiera que describa dicha interpretacin.

D ictam en sobre estados fin an ciero s p reparad os s i


guiendo otras prcticas de contabilizacin aceptables
9. Los otras prcticas de contabilizacin aceptables menciona
das consisten en un conjunto de criterios que se utilizan para la
preparacin de los estados financieros, que se aplican a todas las
partidas importantes y que tienen un sustento conceptual. Los
estados financieros pueden prepararse para cumplir un fin espe
cial siguiendo una prctica de contabilizacin distinta de la que es
propia de las pertinentes normas locales o Normas Internaciona
les de Contabilidad. En adelante se har referencia a esta prcti
ca denominada "otro mtodo de contabilizacin aceptable". No es
aplicable este concepto a la agrupacin de convencionalismos
contables ideadas para satisfacer alguna preferencia individual.
Son ejemplos de otros mtodos de contabilizacin aceptables:
a)

El mtodo de contabilizacin que sigue una entidad para


presentar su declaracin de impuesto a la renta;

b)

El mtodo de contabilizacin basado en los ingresos y


egresos de caja; y

c)

El mtodo de contabilizacin seguido por la entidad para


cumplir con los requisitos sobre los informes financieros
establecidos por los organismos gubernamentales, a cuya
jurisdiccin pertenece la entidad y que difiere en forma
importante de aquel que normalmente sigue la generali
dad de entidades.

10. Cuando los estados financieros se han preparado siguiendo


otro mtodo de contabilizacin aceptable, el auditor debe hacer
referencia en su dictamen al mtodo aplicado.
11. Si el otro mtodo de contabilizacin que se ha utilizado o que
se requiere utilizar guarda concordancia con las normas locales o

las Normas Internacionales de Contabilidad, no sern aplicables


las pautas de esta Norma y deber seguirse los requerimientos
de la Norma 13.
12. El auditor debe cerciorarse de que el ttulo, es una nota co
rrespondiente a los respectivos estados financieros, puntualicen
al lector que dichos estados financieros no han sido preparados
de conformidad con las normas locales o Normas Internacionales
de Contabilidad usuales. Por ejemplo, un estado financiero con
fines tributarios podra titularse "Estado de Activos y Pasivos,
Mtodos basado en el Impuesto a la Renta". Si, en su opinin, los
estados financieros no lleva un ttulo adecuado o la prctica de
contabilizacin seguida no est adecuadamente revelada, el au
ditor debe expresar una opinin con salvedad.
13. Al formar su dictamen, aparte de los elementos citados en
los prrafos 5 y 6, el auditor debe incluir una declaracin que men
cione la prctica de contabilizacin seguida para la elaboracin
de los estados financieros sobre los cuales est dictaminando o
debe hacer referencia a la nota a los estados financieros en la
que figure tal informacin. Su opinin debe establecer si los esta
dos financieros ofrecen o no una presentacin cierta y razonable
de (o si prestan razonablemente o no)....... de conformidad con la
prctica de contabilizacin declarada. El Apndice I presenta ejem
plos de dictamen sobre los estados financieros preparados de
conformidad con otras prcticas de contabilizacin aceptables.

El dictam en sobre com ponentes de los estados finan


cieros
14. Puede solicitrsele al auditor que exprese una opinin sobre
uno o ms elementos de los estados financieros, por ejemplo,
cuentas por cobrar, inventarios, clculo de bonificaciones del per
sonal, o provisin para impuesto a la renta. Este tipo de compro
miso puede con la auditora de los estados financieros de la enti
dad. Sin embargo, este tipo de compromiso no da lugar a un dic
tamen sobre los estados financieros tomados en conjunto y, por
consiguiente, el auditor debe expresar una opinin slo concer
niente al componente en mencin indicando si "ofrece o no una

318

presentacin cierta y razonable" de (o s, est o no razonable


mente presentado)...... de conformidad con la prctica de contabilizacin declarada.
15. El auditor debe tener presente que, muchas partidas de los
estados financieros estn interrelacionadas, por ejemplo, ventas
y cuentas por cobrar, e inventarios y cuentas por pagar. Segn
esto, al dictaminar sobre un componente de un estado financiero,
el auditor no siempre podr considerar el objeto de su examen en
forma aislada y necesitar examinar otra determinada informa
cin financiera. Al determinar el alcance del compromiso el audi
tor debe considerar aquellas partidas del estado financiero que
estn interrelacionadas y que podran afectar materialmente a la
informacin sobre la cual va a dictaminar.
16. El auditor tambin debe considerar el concepto de materiali
dad en relacin con el componente de los estados financieros que
va a examinar (por ejemplo, el saldo de una cuenta especfica
proporciona una base pequea para medir la materialidad en com
paracin con los estados financieros tomados en conjunto). Por lo
tanto, el examen del auditor ser normalmente ms amplio que si
se estuviera auditando la misma informacin financiera para emi
tir un dictamen sobre los estados financieros.
17. Para evitar dar a los usuarios la impresin de que el dicta
men se refiere al conjunto de los estados financieros, el auditor
debe advertirle al cliente que su dictamen sobre tales componen
tes de los estados financieros no debe acompaar a los estados
financieros de la entidad.
Si el auditor ha expresado opinin adversa o se ha abstenido
de emitir opinin basndose en una auditora de los estados fi
nancieros en conjunto, debe dictaminar sobre los componentes
de aquellos estados financieros, slo si los componentes sobre
los que va a dictaminar no son de tanta magnitud como para cons
tituir una porcin importante de los estados financieros, sobrepa
sando as al dictamen sobre los estados financieros en conjunto.
18. Al formular su dictamen, aparte de los elementos menciona

319

dos en los prrafos 5 y 6, el auditor debe incluir una declaracin


que indique la prctica contable de presentacin del componente
o que se refiera a algn compromiso que especifique dicha prc
tica. Con una declaracin o una referencia a la nota de la informa
cin financiera debe describir las interpretaciones que sean signi
ficativas respecto al compromiso pertinente. La opinin de un au
ditor debe expresar si el componente "ofrece o no una presenta
cin de conformidad con la prctica de contabilizacin declara
da. El apndice II contiene ejemplos de dictmenes sobre com
prensin de los estados financieros.

Dictamen del cum plimiento de com prom isos acordados


19. Se puede solicitar al auditor que dictamine sobre el cumpli
miento dado por la entidad a determinados aspectos de sus compro
misos contractuales, como los referentes a bonos sin garanta o a
compromisos contractuales, como los referentes a bonos sin ga
ranta o a compromisos de prstamo. Tales compromisos normal
mente requieren que la entidad cumpla con una variedad de esti
pulaciones que implican cuestiones tales como pago de intere
ses, mantenimiento de ndices financieros predeterminados, res
triccin en el pago de dividendos y uso del producto de la venta
de la propiedad.
20. El compromiso del auditor para expresar opinin referente al
cumplimiento de los compromisos contractuales de la entidad debe
ser llevado a acabo slo cuando los aspectos generales de cum
plimiento guarden relacin con los aspectos contables y financie
ros que estn dentro del alcance de la competencia profesional
del auditor. Si existen aspectos particulares que forman parte del
compromiso y que estn fuera del alcance de la profesin, el au
ditor debe considerar la utilizacin del trabajo de un experto y
seguir pautas establecidas en la NIA 18, Utilizacin del Trabajo de
un Experto.
21. Al formular su dictamen, aparte de los aspectos menciona
dos en los prrafos 5 y 6, el auditor debe incluir una referencia en
la nota a la informacin financiera, que describa las interpretacio
nes significativas respecto al compromiso examinado. La corres

320

321

pondiente opinin debe establecer si la entidad ha cumplido o no


con los requisitos particulares de dicho compromiso. El Apndice
III contiene dos ejemplos de dictamen sobre cumplimiento, emiti
do uno en informe separado y otro en informe adjunto a los esta
dos financieros.

bre los estados financieros resumidos. En lugar de eso, el auditor


debe hacer referencia a la opinin que ha emitido sobre los esta
dos financieros auditados, y expresar si los estados financieros
resumidos son o no consistentes con los estados financieros
auditados de los cuales se han tomado.

Dictam en sobre estados financieros resum idos

Adems de los aspectos mencionados en los prrafos 5 y 6


(exceptuando los numerales 6 c) y 6 d), el dictamen del auditor
debe incluir lo siguiente:

La entidad puede preparar estados financieros resumidos en


sus estados financieros anuales auditados, por ejemplo, con el fin
de informar a grupos de usuarios interesados nicamente en los
aspectos destacables del desempeo y situacin financiero de la
entidad. A menos que haya examinado y expresado opinin sobre
los estados financieros de los cuales han derivado los estados
financieros resumidos, el auditor no estar en condiciones de dic
taminar sobre stos.
22.

Los estados financieros resumidos presentan un detalle con


siderablemente menor que los estados financieros anuales audita
dos. Por lo tanto, estos estados financieros deben indicar clara
mente la naturaleza resumida de la informacin financiera que
contienen y advertir al lector que, para una mejor comprensin
del desempeo y la situacin financiera de la entidad, los estados
financieros resumidos deben ser ledos en conjunto con los esta
dos financieros auditados ms recientes, los cuales incluyen las
revelaciones requeridas por las Normas Internacionales de Con
tabilidad pertinentes.

26.

a)

Una identificacin de los estados financieros sobre los


cuales se ha practicado examen de auditora y de los
cuales se han tomado los estados financieros resumi
dos, con una indicacin de las normas o prcticas de
auditora seguidas en la conduccin de la auditora, por
ejemplo haciendo referencia a las NIAS o prcticas esta
blecidas en el pas.

b)

Una referencia a la fecha del dictamen del auditor sobre


los estados financieros auditados y a la opinin expresa
da en l.

c)

Una opinin del auditor expresando si la informacin con


tenida en los estados financieros resumidos es consis
tente o no con los estados financieros de los cuales se
han tomado. Cuando el auditor ha expresado una opi
nin con salvedad, una opinin adversa o una absten
cin de opinin sobre los estados financieros auditados,
pero se satisface con la presentacin de los estados fi
nancieros resumidos, debe expresar que, aunque guar
dan consistencia con aquellos, los estados financieros
resumidos han sido tomados de estados financieros so
bre los cuales expres la pinin con restriccin.

d)

Una declaracin o referencia a la nota de los estados


financieros resumidos que indique que, para una mejor
comprensin del desempeo y situacin financiera de la
entidad, los estados financieros resumidos deben ser le
dos en conjunto con los correspondientes estados finan
cieros auditados.

23.

Los estados financieros resumidos deben llevar un ttulo para


identificar los estados financieros auditados de los cuales se han
tomado, por ejemplo, "Informacin Financiera Resumida Tomada
de los Estados Financieros Auditados por el Ejercicio Terminado
al 31 de Diciembre de 20X1.
24.

Los estados financieros resumidos no contienen toda la in


formacin necesaria para "ofrecer una presentacin cierta y razo
nable de (o para presentar razonablemente)......... de conformi
dad con" la prctica declarada. Por consiguiente, el auditor no
debe emplear este texto, ni uno similar al expresar su opinin so
25.

322

323

El Apndice IV contiene ejemplos de dictamen sobre estados


financieros resumidos.

cionales de Auditora los estados financieros, preparados siguien


do el mtodo de Impuesto a la Renta.

Ejem plos de dictam en sobre estados financieros pre


parados siguiendo otras prcticas de contabilizacin
aceptables y los estados financieros preparados por el
mtodo de Ingresos y Egresos de Caja

En nuestra opinin, los estados financieros mencionados ofre


cen una presentacin cierta y razonable de (o presentan razona
blemente) la situacin financiera de....al.... y sus ingresos y gas
tos por el ao terminado a esa fecha, de acuerdo al mtodo de
contabilizacin utilizado para fines del impuesto a la renta como
se detalla en la Nota X:

Dictamen del Auditor Independiente A .....................................


Hemos examinado, de conformidad con las Normar Interna
cionales de Auditora, los estados financieros preparados por el
mtodo de Ingresos y Egresos de Caja.
La poltica de una Compaa siempre es preparar sus esta
dos financieros sobre la base de sus ingresos y egresos de caja.
Tomando esta base, los ingresos y los correspondientes activos
se reconocen cuando se reciben y no cuando se devenga, y los
gastos se reconocen cuando se pagan y no cuando se incurre en
la obligacin.
En nuestra opinin, los estados financieros mencionados ofre
cen una presentacin cierta y razonable de (o presentan razona
blemente) los activos y pasivos provenientes de las transacciones
al contado de...... al.......... . y de los ingresos percibidos y los gas
tos pagados durante el ao terminado a esa fecha, de acuerdo al
mtodo de los ingresos y egresos de caja que se menciona en la
Nota X.
Auditor

Auditor
Fecha
Direccin

Ejem plos de dictam en sobre com ponentes de los esta


dos financieros

Anexo de cuentas por cobrar


Dictamen del Auditor Independiente A.....................................
Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna
cionales de Auditora, el anexo de cuentas por cobrar al 31 de
Diciembre de 20X1.
En nuestra opinin, el anexo de cuentas por cobrar mencio
nado ofrece una presentacin cierta y razonable de (o presenta
razonablemente) las cuentas por cobrar de.... al......,de conformi
dad con:

Fecha

Auditor

Direccin

Fecha

Estados Financieros preparados siguiendo el mtodo


del Im puesto a la Renta de la entidad

Direccin

Participacin de utilidades

Dictamen del Auditor Independiente A ............... ....................

Dictamen del Auditor Independiente A......................................

Hemos examinado de conformidad con las Normas Interna

Hemos examinado, de conformidad con las Normas Inter

325

324

nacionales de Auditora, el anexo de participacin de utilidades


del Sr. ABC por al ao terminado al 31 de Diciembre de 20X1.
Hemos sido informados de que el documento por el cual se
rige la participacin de utilidades del Sr. ABC es el contrato de
trabajo entre el Sr. ABC y la Compaa XYZ, de fecha 1 de Junio
de 20X0.
En nuestra opinin, el anexo de participacin de utilidades
ofrece una presentacin cierta y razonable de (o presenta razo
nablemente) la participacin del Sr. ABC en las utilidades de la
Compaa XYZ a l .... de conformidad con lo estipulado en el con
trato mencionado en el prrafo anterior:
Auditor
Fecha
Direccin

Participacin de utilidades
Dictamen del Auditor Independiente A .....................................
Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna
cionales de Auditora, el anexo de participacin de utilidades del
Sr. ABC por el ao terminado al 31 de Diciembre de 20X1.
Hemos sido informados de que el documento por el cual se
rige la participacin de utilidades del Sr. ABC es el contrato de
trabajo entre el Sr. ABC y la Compaa XYZ, de fecha 1 de Junio
del 20X0.
En nuestra opinin, el anexo de participacin de utilidades
ofrece una presentacin cierta y razonable de (o presenta razo
nable) la participacin del Sr. ABC en las utilidades de la Compa
a XYZ al........ de conformidad con lo estipulado en el contrato
mencionado en el prrafo anterior.

APNDICE II

Auditor

Ejem plo de dictam en de com ponentes de los estados


financieros

Fecha

Anexo de cuentas por cobrar


Dictamen del Auditor Independiente A......................................
Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna
cionales de Auditora, el anexo de cuentas por cobrar al 31 de
Diciembre de 20X1.
En nuestra opinin, el anexo de cuentas por cobrar mencio
nado ofrece una presentacin cierta y razonable de (o presenta
cin razonablemente) las cuentas por cobrar de.... al........ de
conformidad con:
Auditor
Fecha
Direccin

Direccin

APNDICE III
Ejem plos de dictam en sobre cum plim ientos em itidos
uno en inform e separado y otro en informe adjunto a
los estados financieros

Dictamen por separado


Dictamen del Auditor Independiente A ...................................
Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna
cionales de Auditora, el cumplimiento dado p o r ..................... a
los requerimientos a seguir respecto a los informes contables y
financieros, mencionados en las secciones XX a XXX inclusive,
del Contrato de fecha (15 de Septiembre) de 20X1 celebrado con
el Banco ABC.

327

326

En nuestra opinin, este dictamen ha dado cumplimiento a


los requerimientos a seguir respecto a los informes contables y
financieros mencionados en las secciones XX a XXX inclusive, del
Contrato de fecha (15 de Mayo) de 20X1 celebrado con el Banco
ABC, al..............
Auditor
Fecha
Direccin

Dictamen adjunto a los financieros


Dictamen del Auditor Independiente A.....................................
Hemos examinado de conformidad con las Normas Interna
cionales de Auditora, los estados financieros de la entidad.
En nuestra opinin, los estados financieros mencionados ofre
cen una presentacin cierta y razonable de (o presentan razona
blemente) la situacin financiera de............al..............y los resul
tados de sus operaciones por el ao terminado a dicha fecha de
conformidad con.............. en cumplimiento de..................)
En el transcurso de la auditora tambin hicimos un examen
sobre el cumplimiento dado por....a los requerimientos a seguir
respecto a los informes contables y financieros mencionados a
las secciones XX a XXX inclusive, del Contrato de Fecha (15 de
mayo) de 20X1 celebrado con el Banco ABC, de conformidad con
las Normas Internacionales de Auditora.
En nuestra opinin, ha dado cumplimiento a las secciones
del Contrato a que hacemos mencin en el prrafo anterior.
Auditor
Fecha
Direccin

A PND IC E IV
Ejem plo de dictam en sobre estados financieros resu
midos
Cuando se ha expresado una opinin sin salvedad sobre los
estados financieros anuales auditados.
Dictamen del Auditor Independiente A......................................
Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna
cionales de Auditora, los estados financieros, habiendo, en nues
tro dictamen de fecha 10 de Marzo de 20X1, expresado una opi
nin sin salvedad sobre dichos estados financieros.
En nuestra opinin, los estados financieros resumidos que
se acompaan guardan consistencia con los estados financieros
auditados, a que hacemos referencia y de los cuales se han resu
mido.
Para una mejor comprensin de la situacin financiera de la
Compaa y de los resultados de sus operaciones por el perodo,
los estados financieros resumidos deben ser interpretados con
juntamente con los correspondientes estados financieros anuales
auditados.
Auditor
Fecha
Direccin

Cuando se ha expresado una opinin con salvedades


sobre los estados financieros anuales auditados
Dictamen del Auditor Independiente A.....................................
Hemos examinado, de conformidad con las Normas Interna
cionales de Auditora, los estados financieros, habiendo, en nues
tro dictamen de fecha 10 de Marzo de 20X1, expresado nuestra
opinin en el sentido de que dichos estados financieros ofrecan

329

328

una presentacin cierta y razonable de (o presentaban razona


blemente)......... excepto por que el inventario habr sido sobre
estimado en ...........
En nuestra opinin, la informacin presentada en los estados
financieros resumidos que se acompaan es consistente con los
estados financieros auditados mencionados, de los cuales se han
resumido y sobre los cuales hemos expresado una opinin con
salvedad.
Para una mejor comprensin de la situacin financiera de la
Compaa y de los resultados de sus operaciones por el perodo,
los estados financieros resumidos deben ser interpretados con
juntamente con los correspondientes estados financieros anuales
auditados.
Auditor
Fecha
Direccin

Norm a In tern acion al de A uditora 2 5


M aterialidad y R iesgo de Auditora

Introduccin
1.

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 1, Objetivo y Prin


cipios Bsicos que Rigen una Auditora, introduce el concepto de
materialidad y riesgo de auditora como sigue (prrafo 11):
"Para formar su opinin sobre los estados financieros, el au
ditor emplea procedimientos diseados para obtener una razona
ble de que dichos estados financieros ofrecen una presentacin
cierta y razonable, o de que estn razonablemente presentados,
de conformidad con las pertinentes normas locales o Normas In
ternacionales de Contabilidad, en todos sus aspectos materiales.
Debido a la naturaleza de las pruebas y a otras limitaciones inhe
rentes a la auditora, existe un riesgo inevitable de que, incluso,
distorsiones de carcter materiales puedan quedar sin descubrir.
2. La NIA 4, Planeamiento (prrafo 11), seala que el auditor
debe considerar una serie de elementos al desarrollar el plan ge
neral de auditora en lo que respecta al alcance y ejecucin que
se prevn con respecto al examen, incluyendo la determinacin
de los grados de materialidad para fines del mismo. La NIA 1, en
la seccin referida a las conclusiones y dictamen de auditora,
establece que una opinin sin salvedad indica la satisfaccin del
auditor, respecto a todos los aspectos materiales de los asuntos
confrontados con dicha NIA.
3. La NIA 8, Evidencia de Auditora, seala que el nivel del ries
go de distorsin, entre otras cosas, influencia el criterio del audi
tor respecto a aquello que puede considerar como evidencia de
auditora suficiente y componente. La NIA 11, Fraude y Error, le
indica al auditor que, al planear y llevar a acabo su examen, debe
tener en cuenta el riesgo de distorsin material.
4. El propsito de la presente Norma es definir y describir los
conceptos de la materialidad y riesgos de auditora, su interrelacin

331

330

y la aplicacin de estos conceptos debe hacer el auditor al pla


near y conducir una auditora y al evaluar los resultados de sus
procedimientos.

La m aterialidad
5. La materialidad se refiere a la magnitud o naturaleza de una
distorsin (incluso una omisin) en la informacin financiera, que,
de manera individual o acumulada, en el contexto de las circuns
tancias circundantes, hace probable que el juicio de un individuo
promedio que se base en tal informacin se vea influenciado, o
una de sus decisiones se ve afectada, como consecuencia de la
mencionada distorsin.
6. El auditor debe planear y conducir su examen con la razona
ble expectativa de poder detectar distorsiones que, de manera
individual o acumulada, tengan un carcter material en relacin
con la informacin financiera sobre la cual va a dictaminar. La
determinacin de lo que es material depende del criterio profesio
nal del auditor. Aunque, por lo general, el planeamiento busca
detectar distorsiones cuantitativamente materiales, por lo que el
auditor evala tanto el monto (cantidad) como la naturaleza (cali
dad) de las distorsiones detectadas. Al considerar las distorsiones
potenciales, el auditor toma en cuenta la materialidad, tanto a un
nivel global como en relacin con los saldos de cuentas individua
les y las correspondientes revelaciones. La materialidad, tambin
puede verse influenciada por otras consideraciones, tales como:
los requerimientos legales y reglamentarios y las consideraciones
relativas a los saldos de cuentas individuales e interrelaciones de
los estados financieros. Este proceso puede dar lugar a diferen
tes niveles de materialidad, dependiendo de los aspectos que est
bajo examen.
7. El auditor revisa tanto el monto como la naturaleza de la dis
torsin que es objeto de su atencin. Debido a que por su natura
leza una distorsin puede dar lugar a otras desviaciones, el audi
tor debe estar alerta a los errores detectados por montos relativa
mente pequeos que pudieran producir un efecto material en la
informacin financiera. Por ejemplo, un pago ilcito por un monto

que, por lo dems, aparezca como inmaterial, podra considerar


se material si se da la razonable posibilidad de que conlleve a una
obligacin contingente material, a una prdida de activos o a una
prdida material de ingresos. Otro ejemplo de distorsin cualitati
va podra ser la descripcin inadecuada o impropia de alguna po
ltica contable, que puede resultar material si da lugar a que el
usuario de la informacin financiera sea mal orientado por dicha
descripcin.
8. La materialidad debe ser tomada en consideraciones por el
auditor:
a)

Al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los


procedimientos de auditora;

b)

Al evaluar el efecto de las distorsiones en la valuacin,


asignacin y clasificacin de las cuentas; y

c)

Al determinar la propiedad de presentacin y revelacin


de la informacin financiera.

Riesgo de Auditora
9. El riesgo de auditora es el riesgo de que el auditor pueda
expresar una opinin inapropiada sobre la informacin financiera
que est distorsionada en aspectos materiales. Por ejemplo, el
auditor podra emitir una opinin sin salvedad sobre determina
dos estados financieros, sin reparar en que estos estn material
mente distorsionados.

Riesgo de auditora a nivel de estado financiero


10. En el proceso de planeamiento, el riesgo de auditora es con
siderado a nivel de estado financiero. En esta etapa, el auditor
debe hacer una evaluacin general del riesgo de auditora, ba
sndose en su conocimiento del giro o negocio, sector econmi
co, administracin, ambiente de control y operaciones del cliente.
Esta evaluacin permite obtener informacin preliminar para ha
cer un enfoque general del compromiso, estimar las necesidades
de personal calificado y esbozar el marco dentro del cual puedan

332

333

hacerse las evaluaciones de materialidad y riesgo de auditora a


nivel de saldo de cuenta o clase de transaccin individual. Como
parte de esta evaluacin global del riesgo, el auditor debe consi
derar si existe o no en potencia algn problema de carcter ex
pansivo, por ejemplo, de liquidez o de continuidad operativa.

Riesgo de auditora a nivel de saldo de cuenta y clase de


transaccin
11. La mayora de los procedimientos de auditora se orienta, y
se llevan a cabo, a nivel de saldo de cuenta y clase de transac
cin. Por consiguiente, el auditor debe considerar el riesgo de
auditora a este nivel, tomando en cuenta los resultados de la eva
luacin global del riesgo de auditora a nivel de estado financiero.

Evaluacin del riego de auditora


12. Los prrafos que siguen presentan las pautas relacionadas
con la evaluacin del riesgo de auditora tanto a nivel general como
al de saldos de cuenta y clase de transaccin. Los tres compo
nentes del riesgo de auditora, como se define en la NIA 19, Muestreo de Auditora, son:
a)

Riesgo inherente (riesgo que representa la propensin a


que ocurran errores materiales).

b)

Riesgo de control (riesgo de que el sistema de control


interno del cliente no provenga o detecte tales errores
materiales); y

c)

Riesgo de deteccin (riesgo de que quede sin detectar


por el auditor alguno de los errores materiales).

La naturaleza de cada tipo de riesgo y su interrelacin se


discuten ms adelante y se ilustran en el respectivo Apndice.

Riesgo inherente
13. El riesgo inherente es el riesgo que, en caso de no existir los
pertinentes controles internos, representa la propensin del saldo

de una cuenta o clase de transacciones a sufrir una distorsin


que pueda resultar material, sea individualmente o al acumularse
con otras distorsiones de otros saldos o transacciones. Estn en
funcin de la actividad de la entidad y su entorno, y de la natura
leza de cada saldo de cuenta o clase de transaccin. Por ejemplo,
las cuentas que involucren en alto grado el criterio de la gerencia,
o que sean difciles de calcular, como un estimado contable com
plejo, o que se refieran a archivos altamente atractivos y de ca
rcter mueble, como las joyas, o que sea particularmente suscep
tibles a cambios en la demanda de los consumidores o en la tec
nologa que podran afectar su valor, representan un mayor ries
go inherente que otras cuentas.

Riesgo de control
14. El riesgo de control es el riesgo de que el sistema de control
interno no prevenga o detecte oportunamente, en el saldo de una
cuenta o clase de transacciones, una distorsin que pueda resul
tar material, sea individualmente o al acumularse con otras distor
siones de otros saldos o transacciones. Habr siempre algn ries
go de control debido a la limitacin intrnseca de cualquier siste
ma de control interno. Para evaluar el riesgo de control, el auditor
debe considerar la idoneidad del diseo del sistema, probando su
funcionalidad, asimismo, consiste en el cumplimiento de los co
rrespondientes procedimientos. En ausencia de dicha evaluacin,
el auditor debe presumir que existe un alto" riesgo de control.

Riesgo de deteccin
15. El riesgo de deteccin consiste en el riesgo de que los proce
dimientos de auditora no detectan, en el saldo de una cuenta o
clase de transacciones contables, una distorsin que pueda re
sultar material, sea individualmente o al acumularse con otras
distorsiones de otros saldos o transacciones realizadas. El nivel
del riesgo de deteccin est en relacin directa con los procedi
mientos empleados por el auditor. Algn riesgo de deteccin es
tar siempre presente aun si el auditor examinara el 100 por cien
to de los saldos de cuentas o clase de transacciones, debido, por

335

334

ejemplo, a que el auditor puede seleccionar uno o ms procedi


mientos de auditora inapropiado, aplicar mal un procedimiento
de auditora apropiado o interpretar errneamente los resultados
de la auditora.

Interrelacin de los componentes del riesgo de auditora


16. El riesgo inherente y el riesgo de control se difierencia del
riesgo de deteccin en que los primeros existen independiente
mente de la auditora de la informacin financiera. El riesgo inhe
rente y el riesgo de control estn en funcin de la actividad de la
entidad y su entorno y de la naturaleza de cada saldo de cuenta o
clase de transaccin, sin importar si se est llevando a cabo o no
una auditora. Aun cuando los riesgos inherentes y de control no
puedan ser controlados por el auditor, ste los puede evaluar y
disear sus procedimientos sustantivos para obtener un nivel to
lerable de riesgo de deteccin, reduciendo as el riesgo de
auditora a un bajo nivel aceptable.

Aplicacin de los Principios de M aterialidad y Riesgo


de Auditora
17. Hay una relacin inversa entre la materialidad y el nivel del
riesgo de auditora. Si el nivel aceptable de materialidad aumen
ta, el riesgo de auditora disminuye, y viceversa. El auditor debe
tomar en cuenta esta relacin al determinar la naturaleza, oportu
nidad y alcance de sus procedimientos.
Por ejemplo, si, despus de establecer un plan sobre los pro
cedimientos especficos de auditora, el auditor deber determi
nar posteriormente que el nivel aceptable de la materialidad es
ms bajo, y el riesgo de auditora aumenta. Por lo tanto, el audi
tor compensar esta situacin reduciendo el riesgo de deteccin
mediante:
a)

El incremento del alcance de los procedim ientos de


auditora;

b)

La seleccin de un procedimiento de auditora que sea


la ms eficaz ; o

c)

La ejecucin de determ inados procedim ientos de


auditora lo ms cerca posible de la fecha del balance.

M aterialidad y riesgo de auditora en el planeam iento


18. Al planear el examen, el auditor debe considerar qu es lo
que podra distorsionar materialmente la informacin financiera.
El juicio preliminar del auditor sobre la materialidad debe relacio
narse con saldos especficos de cuentas y clases de transaccio
nes, como los de cuentas por cobrar e inventarios. Esto ayuda al
auditor a decidir sobre cuestiones tales como, qu elementos de
los saldos de cuentas o clases de transacciones examinar y qu
tcnicas o de muestreo o de revisin analtica utilizar. Tal determi
nacin le facilita seleccionar aquellos procedimientos que, al acu
mularse los resultados, puede esperar que le sirvan para susten
tar su opinin sobre los estados financieros con un bajo nivel acep
table de riesgo de auditora.
19. El examen debe ser planeado de modo que el riesgo de
auditora se mantenga en un bajo nivel aceptable. Despus de
haber evaluado los riesgos inherentes y de control, el auditor debe
considerar el nivel del riesgo de deteccin que est preparado
para aceptar y, basndose en su criterio, seleccionar los procedi
mientos sustantivos apropiados. Si el auditor no emplea ningn
procedimiento sustantivo, el riesgo de deteccin, es decir, el ries
go de que el auditor no llegue a detectar una distorsin, ser alto.
El auditor reducir el riesgo de deteccin mediante el empleo de
procedimientos sustantivos, cuanto ms extensivos los procedi
mientos aplicados, ms bajo el riesgo de deteccin. La naturaleza
y oportunidad de los procedimientos sustantivos tambin afecta
rn el riesgo de deteccin ms bajo que la confiabilidad puesta en
la informacin interna; y lo mismo ocurrir con los procedimientos
que se aplique cerca del fin de ao.

M aterialidad y riesgo de auditora al evaluar la eviden


cia de auditora
20. La evaluacin hecha por el auditor sobre la materialidad pue
de ser diferente entre el momento del planeamiento del compro

336

miso y el momento de evaluar los resultados de sus procedimien


tos. Esto podra deberse a cambios en las circunstancias o cam
bios en su apreciacin como resultado del examen. Por ejemplo,
si planea la auditora antes del fin del perodo correspondiente al
estado financiero, el auditor podr anticipar los resultados de las
operaciones y la situacin financiera.
Si los resultados reales de las operaciones y la situacin fi
nanciera fueran diferentes, su evaluacin de la materialidad po
dra tambin cambiar. Adicionalmente, el auditor puede, al pla
near su trabajo, establecer deliberadamente la materialidad a un
nivel ms bajo que el que se propone utilizar para evaluar los
resultados de su auditora. Esto se hace generalmente para redu
cir las probabilidades de error de su auditora. Esto se hace gene
ralmente para reducir las probabilidades de error no detectado y
proporcionar al auditor un margen de seguridad evaluar el impac
to de los errores detectados durante la auditora en relacin con
su nivel error tolerable.
21. La evaluacin de riesgo hecha por el auditor puede cambiar
en el curso del examen. Por ejemplo, al planear la auditora, el
auditor puede considerar que tiene un nivel de riesgo inherente y
de control basndose en su evaluacin de las probabilidades de
ocurrencia de errores y en su revisin y prueba del sistema de
control interno. Despus de ejecutar sus procedim ientos de
auditora, sin embargo, el auditor puede llegar a la conclusin de
que su evaluacin inicial fue demasiado baja. En el caso, se debe
ejecutar procedimientos adicionales de auditora para reducir el
nivel del riesgo de deteccin, y alcanzar el nivel originalmente pla
neado de riesgo de auditora.
22. Si el acumulado de las distorsiones no corregidas que ha iden
tificado, sea especficamente, por proyeccin de errores, se aproxi
ma a su nivel de materialidad, el auditor debe considerar si es no
probable que las distorsiones no detectadas, de ser tomadas con
juntamente con las distorsiones identificadas, puedan hacer que
el umbral de materialidad sea sobrepasado. As conforme las
distorsiones identificadas no corregidas se aproximan al nivel de
materialidad, el auditor debe considerar reducir el riesgo aplican

337

do a procedimientos de auditora adicionales o requiriendo a la


gerencia que corrija las distorsiones identificadas.
23. La gerencia puede decidir ajustar los estados financieros por
algunas o todas las distorsiones sometidas por el auditor a su
consideracin. Al evaluar si los estados financieros ofrecen o no
una presentacin cierta y razonable (o si "estn o no razonable
mente presentados"), el auditor debe tomar en cuenta el conjunto
de todas las distorsiones no corregidas, incluyendo aquellas que
involucren estimados.
El acumulado de las distorsiones debe incluir no slo las
distorsiones identificadas por el auditor, sino tambin el mejor es
timado, hecho por l sobre las distorsiones totales en los saldos
de cuentas o clases de transacciones examinado. En caso de que
el acumulado de las distorsiones no corregidas excede la evalua
cin final de materialidad correspondiente a la informacin finan
ciera, saldos de cuentas o clases de transacciones, el auditor debe,
despus de realizar un trabajo adicional, si fuera necesario, solici
tar a la gerencia que corrija las distorsiones materiales y, si la
gerencia rehsa, debe emitir una opinin con salvedad o una opi
nin adversa.

Norm a In tern acion al de A uditora 2 6


Auditora de Estim ados de Contables

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora (NIA) 1, Objetivos y Prin
cipales Bsicos que rigen una Auditora (en el prrafo 19) estable
ce: "El auditor debe obtener evidencia de auditora suficiente y
competente, mediante la aplicacin de pruebas de control y pro
cedimientos sustantivos, que le permita llegar a conclusiones ra
zonables en las cuales basar su opinin sobre la informacin fi
nanciera".
La NIA 8, Evidencia de Auditora, establece que la confiabilidad
de la evidencia de auditora se ve influenciado por su fuente y que

339

338

normalmente el auditor encuentra necesario apoyarse en eviden


cia que es persuasiva antes que concluyente. La NIA 1 seala el
uso del criterio que hace el auditor para evaluar la razonabilidad
de los estimados hechos por la gerencia.
2. La gerencia es responsable de hacer los estimados conta
bles incluidos en la informacin financiera. Estos estimados son,
con frecuencia, efectuados en condiciones de incertidumbre con
respecto a los resultados de hechos que han ocurrido o es proba
ble que ocurran e implican el uso del criterio. Como consecuen
cia, el riesgo de distorsin material en la informacin financiera es
frecuente que aumente cuando las cuentas se basan en estima
dos antes que en hechos histricos. La responsabilidad del audi
tor es evaluar la razonabilidad de los estimados hechos por la
gerencia.
3.
El objeto de esta Norma es dar pautas al auditor sobre los
procedimientos de auditora que debe aplicar, a fin de obtener
una razonable certidumbre acerca de la propiedad de los estima
dos contables contenidos en la informacin financiera. No se pre
tende que esta Norma sea aplicable a la evaluacin de los esti
mados contables utilizados en la informacin preelaborada, aun
que muchos de los procedimientos delineados en ella pueden
adecuarse para el objeto.

Naturaleza de los estim ados contables


Un estimado contable es una aproximacin al monto de una
partida, cuando no es posible contar con un medio preciso de
medicin de la misma. Siendo ejemplos de estimados contables
los siguientes:

4.

a)

Las rebajas para reducir los activos corrientes a su valor


realizable estimado;

b)

Las provisiones para distribuir el costo de los activos fijos


segn su vida til estimada;

c)

Las provisiones para prdidas que pueden resultar de


los juicios pendientes;

d)

Las prdidas ocacionados por los contratos de construc


cin en curso; y

e)

Las provisiones para cubrir reclamos por garantas.

5.
La determinacin de un estimado contable puede ser algo
simple o compleja, dependiendo de la naturaleza de la partida.
Por ejemplo, determinar el acumulado de los cargos correspon
dientes a una partida de costos indirectos puede constituir un sim
ple clculo que involucre la asignacin de un cargo peridico to
mando como base un consumo estimado, mientras que estimar
una provisin para inventarios de movimiento lento o sobrante de
inventarios puede implicar futuras. En los estimados complejos,
puede requerirse un alto grado de conocimiento especializado y
de criterio.
6. Los estimados contables pueden ser considerados como una
parte del sistema contable rutinario, que opera en forma conti
nua, o pueden ser rutinarios, y operar slo al final del perodo
financiero. En muchos casos, los estimados contables se hacen
empleando frmulas basadas en la experiencia histrica, como
cuando se usan tasas estndar para depreciar las diferentes ca
tegoras de los activos fijos, o un porcentaje estndar del ingreso
por ventas para calcular las provisiones para garantas. En tales
casos, la gerencia necesita revisar las frmulas peridicamente,
por ejemplo, reevaluando las vidas tiles remanentes de los acti
vos o supervisando los resultados reales posteriores por compa
racin con lo estimado y ajustando la frmula correspondiente
cuando se haga necesario.

Procedim ientos de auditora


7.
El objetivo del auditor con respecto a los estimados conta
bles es obtener evidencia de auditora suficiente y competente
para estar en posicin de llegar a una conclusin con respecto a,
si los estimados son o no razonables en las circunstancias y, en lo
que se requiera, conllevan a las correspondientes revelaciones.
El auditor debe reconocer que la evidencia disponible para sus
tentar los estimados contables ser con frecuencia ms difcil de

341

340

obtener y menos concluyente que la evidencia disponible para


sustentar otras partidas de los estados financieros.
8. El auditor debe llegar a entender los procedimientos y mto
dos utilizados por la gerencia para hacer los estimados contables
de carcter material, y debe, asimismo, entender el ambiente de
control relacionado con tales procedimientos y mtodos. Este en
tendimiento ayudar al auditor a determinar el alcance y la natu
raleza de sus procedimientos para evaluar los estimados.
9. Las principales secuencias generalmente involucradas en la
auditora de estimados contables son:
a)

Examen de los datos y consideracin de los supuestos


sobre los que se basa el estimado, incluyendo la evalua
cin de la permanente idoneidad de las frmulas utiliza
das en la preparacin de los estimados contables;

b)

Examen de los clculos que intervienen en el estimado;

c)

Comparacin entre los estimados hechos por perodos


anteriores y los correspondientes resultados obtenidos;

d)

Consideracin de los procedimientos de aprobacin de


la gerencia; y

e)

Evaluacin de resultados de procedimientos de auditora.

Examen de datos y consideracin de supuestos


10. El auditor deber obtener una razonable seguridad de que
los datos en los cuales se basa el estimado son exactos, comple
tos y pertinentes. De utilizarse datos contables, stos debern ser
consistentes con los datos procesados a travs del sistema de
contabilidad. Por ejemplo, al sustentar una provisin para garan
tas, el auditor debe obtener una razonable certidumbre de que
los datos relativos a los productos vendidos que an se encuen
tren en perodo de garanta a la fecha de balance general concuerden con la informacin de ventas mostrada por el sistema de
contabilidad.

11. El auditor tambin puede requerir corroborar la evidencia de


las fuentes externas a la entidad. Por ejemplo, al examinar una
provisin para obsolescencia de stocks calculada tomando como
referencia una apreciacin anticipada de la futura rotacin de es
tos, el auditor puede, en adicin al examen de los datos existen
tes internamente, como los niveles de ventas anteriores, los pedi
dos pendientes y las tendencias de mercado, buscar evidencia
corroborativa en las proyecciones de ventas emitidas por el sec
tor econmico y en los anlisis de mercado.
12. El auditor debe cercioriarse, si la gerencia se ha asegurado
de que los datos recopilados hayan sido apropiadamente analiza
dos, con el fin de crear una base razonable para la determinacin
del estimado. Se pueden citar como ejemplos, el anlisis de anti
gedad de las cuentas por cobrar y la proyeccin del nmero de
meses que permanencia en stock de una partida de inventarios,
tomando como base para ello la utilizacin pasada y previsible de
tal partida. Si los mencionados procedimientos de anlisis y pro
yeccin han sido realizados por computador, el auditor debe ase
gurarse de que podr apoyarse en los correspondientes resulta
dos aplicando los pertinentes procedimientos y el uso de tcnicas
de auditora con ayuda del computador.
13. El auditor debe considerar si la entidad cuenta o no con una
base suficiente respecto a los principales supuestos utilizados en
el estimado. En algunos casos, los supuestos estarn basados en
las estadsticas del sector econmico o del gobierno, por ejemplo,
las referentes a las futuras tasas de inflacin, de inters, de em
pleo, y las referentes al crecimiento anticipado del mercado. En
otros casos los supuestos sern especficos para la entidad y es
tarn basados en datos generados internamente.
14. Al evaluar los supuestos sobre los cuales se basa el estima
do, el auditor debe considerar entre otros aspectos, si tales su
puestos:
a)

Son o no razonables por comparacin con los resultados


reales de los perodos contables anteriores, exceptuan
do las variaciones que puedan justificarse;

342

343

b)

Son o no consistentes con supuestos tomados para otros


estimados contables; y

c)

Son o no consistentes con los planes de la gerencia que


muestren ser razonables.

a)

Obtener evidencia sobre la confiabilidad general de los


procedimientos de estimacin de la entidad;

El auditor debe prestar particular atencin a los supuestos


que son sensibles a variacin, subjetivos y susceptibles de error
material.

b)

Determinar las reas en que puede requerirse hacer ajus


tes a las frmulas empleadas para las estimaciones; y

c)

Asegurarse de que las diferencias entre los resultados


reales y los estimados previos hayan sido cuantificadas y
que, en lo que sea necesario, la entidad haya tomado la
correspondiente accin contable.

15. En el caso de los procedimientos complejos de estimacin


que impliquen el empleo de tcnicas especializadas, puede ser
necesario para el auditor utilizar el trabajo de un experto, por ejem
plo, el de un ingeniero para estimar la cantidad en stock de las
pilas de un mineral. En tal caso, el auditor debe referirse a las
pautas dadas en la NIA 18, Utilizacin del Trabajo de un Experto.
16. El auditor debe revisar la permanencia e idoneidad de las
frmulas utilizadas por la gerencia en la preparacin de los resul
tados contables. Tal revisin debe reflejar el conocimiento del au
ditor de los resultados financieros de la entidad obtenidos en pe
rodos anteriores, de las prcticas utilizadas por otras entidades
del sector econmico, y de los planes futuros de la gerencia con
forme a las revelaciones hechas al auditor.

hechos por un perodo anterior con los resultados reales de aquel


mismo perodo, como un modo auxiliar de lo siguiente:

Consideraciones sobre los procedimientos de la gerencia


en relacin con la aprobacin de los estimados
19. Los estimados contables de materiales son normalmente re
visados y aprobados por la gerencia. El auditor debe determinar
si dicha revisin y aprobacin se llevan a cabo al apropiado nivel
de la administracin, y si esta situacin se encuentra evidenciada
por la documentacin que sustenta la preparacin del estimado
contable.

Examen de los clculos

Evaluacin de los resultados de los procedimientos de


auditora

17. El auditor deber probar los procedimientos de clculo utiliza


dos por la gerencia. El alcance de las pruebas del auditor depen
der de la complejidad implcita en la determinacin del estimado,
de la evaluacin de los procedimientos y mtodos utilizados por la
entidad para producir el estimado y de la materialidad del estima
do en el texto de la informacin financiera. Como alternativa a la
prueba de procedimientos de clculo de gerencia, el auditor pue
de decidir evaluar el estimado de la gerencia preparando su pro
pio estimado de un modo diferente.

20. El auditor debe determinar si se ha obtenido o no una razo


nable certidumbre de las propiedades de los supuestos y la exac
titud de clculos del estimado contable. El auditor tambin debe
evaluar la razonabilidad del estimado, basndose en su conoci
miento de la entidad y del respectivo sector econmico, y en el
grado de consistencia que observe con respecto a otras eviden
cias obtenidas durante el examen.

Comparacin de estimados con resultados reales


18. Cuando es posible, el auditor debe comparar los estimados

21. El auditor debe considerar si hay o no hechos u operaciones


posteriores significativos que ayuden a establecer la razonabilidad
del estimado o que afecten los datos y los supuestos utilizados
para elaborar el estimado contable.

344

22. Debido al carcter de aproximado que es inherente a los es


timados contables, evaluar errores en ellos puede resultar ms
difcil que hacerlo en otras reas de auditora. Cuando hay una
diferencia entre el estimado que ha hecho el auditor, basndose
en el monto mejor sustentado por la evidencia disponible, y el
estimado incluido en los estados financieros, el auditor debe de
terminar si esta diferencia constituye o no un error. Si la diferencia
es razonable (en razn, por ejemplo, de que el monto expresado
en los estados financieros cae dentro del rango inferior y el rango
superior de los resultados aceptables) no deber ser considerado
como error.
Pero si el auditor cree que la diferencia no es razonable, debe
solicitar a la gerencia que modifique el estimado a una cifra acep
table. Si la gerencia rehsa corregir el estimado, la diferencia en
tre el estimado declarado y el estimado razonablemente ms cer
cano debe ser considerada como error. El error debe ser conside
racin con todos los otros errores al evaluar si el impacto sobre
los estado financieros es o no material.
23. El auditor tambin debe considerar si las diferencias indivi
duales que ha aceptado como razonables siguen o no una mar
cada tendencia en determinada direccin, de modo que, tomadas
en forma acumulativa, puedan tener un impacto material sobre
los estados financieros. En tales circunstancias, el auditora debe
reconsiderar los estimados tomados en conjunto.
24. Si el auditor no puede obtener una razonable seguridad en
cuanto a la propiedad del estimado contable y tampoco puede
obtener evidencia de auditora para sustentar un estimado dife
rente, debe considerar si existe o no una limitacin al alcance y, si
es as debe expresar una opinin con salvedad o una abstencin
de opinin, segn corresponda.

Captulo 9

N orm a Intern acion al de A uditora 2 7


Exam en de Inform acin Financiera Pre Elaborada

Introduccin
1. La informacin financiera pre elaborada se basa en supues
tos o presunciones de hechos que pueden ocurrir en el futuro y
de las correspondientes decisiones que la entidad piensa tomar.
Es de naturaleza altamente subjetiva y en su preparacin inter
viene en gran medida el criterio.
2. La informacin financiera pre elaborada puede referirse a los
estados financieros o a uno o ms componentes de los estados
financieros y puede ser preparada:
a)

Como una herramienta interna de la administracin (por


ejemplo, para ayudar a evaluar una posible inversin de
capital);

b)

Como un medio para ayudar a terceras personas, bajo la


forma de:
i)

Un prospecto emitido para atraer capital, a fin de pro


veer a los potenciales inversionistas con informacin
sobre expectativas futuras;

ii) Un informe anual para proveer de informacin a los


accionistas, instituciones reguladoras y tercera par
tes interesadas; y
iii) Un documento para proporcionar informacin a los
prestamistas (por ejemplo, pronsticos de flujos de
efectivo que muestren los fondos que se espera es
tn disponibles para el pago de intereses y principal).

346

3. La gerencia es responsable de la preparacin de la informa


cin financiera pre elaborada, as como de la identificacin y re
velacin de los supuestos en los que est basada. Se le puede
encomendar al auditor el examen, y correspondiente dictamen,
sobre la informacin financiera pre elaborada, con el fin de que
adquiera sta mayor credibilidad, sea para uso de terceros, o para
uso interno.
4. La informacin financiera preelaborada se refiere a los he
chos y acciones que no han ocurrido todava y que pueden no
llegar a ocurrir. Si bien la evidencia puede estar disponible para
sustentar los supuestos en los cuales se basa esta informacin,
tal evidencia est, de por s, generalmente orientada a lo futuro y
es, por tanto especulativa por naturaleza, y distinta a la evidencia,
generalmente disponible en la auditora, de informacin financie
ra histrica.
5. Dado el tipo de evidencia de que dispone para poder evaluar
los supuestos en los cuales se basa la informacin financiera
preelaborada, puede resultar difcil al auditor obtener un alto nivel
de certidumbre acerca de que tales supuestos estn libres de dis
torsin material. Por consiguiente, conforme a esta Norma, al
dictaminar sobre la razonabilidad de los supuestos utilizados por
la gerencia, el auditor proporcionar slo un moderado nivel de
certidumbre. Sin embargo, si, a su criterio, ha obtenido un apro
piado nivel de satisfaccin no est impedido de expresar una incertidumbre positiva.
6.
El auditor puede prestar un servicio de mucha utilidad al dic
taminar, con base en la evidencia resultante de sus procedimien
tos de examen, si ha encontrado o no elementos que le permitan
inferir si los supuestos utilizados por la gerencia proporcionan o
no una base razonable para la informacin financiera pre elabo
rada, y al dictaminar, asimismo, si la informacin pre elaborada
ha sido o no apropiadamente preparada sobre la base de los su
puestos tomados y de conformidad con las pautas de presenta
cin pertinentes. El auditor no debe expresar opinin acerca de,
si se alcanzarn o no los resultados mostrados en la informacin
financiera pre elaborada.

347

7.
El objeto de esta Norma es presentar las pautas de la aplica
cin de los procedimientos generales de un compromiso de exa
men de la informacin financiera preelaborada al auditor externo,
y a la forma de dictaminar sobre los resultados de este tipo de
compromiso.
8.
Esta Norma no se ha proyectado para ser aplicado a la infor
macin financiera preelaborada expresada en trminos genera
les o narrativos, como aquella de las discusiones y anlisis admi
nistrativos que aparecen en la Memoria Anual de una entidad;
aunque muchos de los procedimientos aqu esbozados pueden
adecuarse para esa clase de informacin.

Supuestos
9. La informacin financiera preelaborada puede prepararse to
mando como base los supuestos de la gerencia sobre los hechos
futuros que sta espera tendrn lugar, y sobre acciones que a la
fecha de preparacin de la mencionada informacin financiera,
espera que tomar (supuestos mejor estimados). Este tipo de in
formacin financiera preelaborada es comnmente conocida como
pronstico.
10. La informacin financiera preelaborada de la identidad tam
bin puede prepararse tomando como base los supuestos hipot
ticos acerca de los hechos futuros y las acciones de la gerencia
que no se espera que necesariamente tengan lugar, como cuan
do alguna entidad se encuentra en su base de inicio o est consi
derando un cambio importante en la naturaleza de sus operacio
nes. Tal informacin financiera ilustra a la fecha en que est pre
parada, las posibles consecuencias si los hechos y las acciones
fueran a ocurrir, y es comnmente conocida como una proyeccin
o considerada como un escenario del tipo de "que sucedera si
ello ocurrira.
11. Esta Norma considera la informacin financiera pre elabora
da sin distinguir entre pronstico y proyecciones y discute los pro
cedimientos de examen y dictamen para supuestos mejor-estimados e hipotticos.

349

348

Factores aplicables a un com prom iso de exam en de in


form acin financiera pre elaborada

Aceptacin del compromiso


12. Antes de aceptar un compromiso de examen de informacin
financiera pre elaborada el auditor debe determinar:
a)

Qu uso se pretende dar a la informacin financiera;

b)

Si la informacin tendr o no una distribucin general o


una limitada (respecto a las pautas, ver la Norma Inter
nacional de Auditora 24, Dictamen con Fines Especia
les, prrafo 5);

c)

La naturaleza de los supuestos, es decir, se trata de su


puestos del tipo de los mejor-estimados o del de los hi
potticos;

d)

Los componentes que sern incluidos en la informacin


financiera;

e)

El perodo cubierto por la informacin.

El auditor no debe aceptar el compromiso cuando los supues


tos son claramente irreales o cuando el auditor considera que la
informacin financiera pre elaborada resultar inapropiada para
el uso del que se pretenden.

a ser incluidos en una Carta-Compromiso, as como pautas refe


rentes a los compromisos recurrentes.

Conocimiento del giro o actividad de la entidad


14. El auditor debe obtener, sobre el giro o actividad de la enti
dad, un suficiente nivel de conocimiento que le permita evaluar si
todos los supuestos significativos requeridos para la elaboracin
de la informacin financiera pre elaborada han sido o no identifi
cados. La NIA 4, Planeamiento, prrafo 7, identifica las formas en
que el auditor puede obtener tal conocimiento. El auditor tambin
debe familiarizarse con los procedimientos de la entidad para pre
parar la informacin financiera preelaborada, por ejemplo, deter
minando:
a)

Los controles internos puesto en prctica por la gerencia


sobre el sistema mediante el cual se prepara la informa
cin financiera pre elaborada (por ejemplo, la destreza y
experiencia de las personas que elaboran la menciona
da informacin);

b)

La naturaleza de la documentacin preparada por la en


tidad sustentando los supuestos de la gerencia;

c)

El grado en que se hace uso de las tcnicas estadsticas,


matemticas y con ayuda del computador;

d)

La manera en que se desarrollan y aplican los supuestos


para genera informacin financiera pre elaborada; y

e)

La exactitud de la informacin financiera pre elaborada


preparada en perodos anteriores, y las razones de las
variaciones significativas que se hayan producido.

Carta-Compromiso
13. Es de inters, tanto para el cliente como para el auditor, que
ste enve una Carta-Compromiso, de preferencia antes del inicio
del trabajo, a fin de prevenir interpretaciones equivocadas res
pecto al mismo. Una Carta-Compromiso debe referirse a los pun
tos mencionados en el prrafo 12 y establecer las responsabilida
des de la gerencia respecto a los supuestos y respecto a la infor
macin y datos, fuente pertinente al desarrollo de los supuestos,
que debe proporcionar al auditor. En la NIA 2, Carta-Compromiso
de Auditora, se encontrarn pautas adicionales sobre los puntos

15. El auditor tambin requiere tener el debido conocimiento de


la informacin financiera histrico de la entidad para poder eva
luar si la informacin financiera preelaborada ha sido o no prepa
rada sobre una base que sea consistente con aquella y para esta
blecer una medida histrica pra ponderar los supuestos de la ge
rencia. Con este objeto el auditor debe considerar en qu medida

351

350

mediante arrendamiento a largo plazo, un perodo pre


visto relativamente largo podra ser razonable.

se justificara el apoyarse en la informacin financiera histrica,


por ejemplo, estableciendo si:
a)

La informacin financiera de la entidad ha sido auditada


o revisada; y

b)

Si en su preparacin se aplicaron principios contables


aceptados.

Si el dictamen de auditora o de revisin sobre la informacin


financiera histrica del perodo anterior fue un dictamen con res
triccin o si la entidad est en una fase de inicio, el auditor debe
considerar los hechos circundantes y el impacto en su enfoque
del examen de la informacin financiera preelaborada.

Perodo cubierto
16. El auditor debe tomar en consideracin el perodo cubierto
por la informacin financiera preelaborada, ya que los supuestos
sustentatorios se vuelven ms especulativos a medida que la ex
tensin del perodo cubierto aumenta. Conforme el perodo au
menta, la capacidad de la gerencia para hacer supuestos mejorestimados disminuye. El perodo no debe extenderse ms all del tiempo para el cual la gerencia tiene una base razonable respecto
a los supuestos.
Los siguientes casos son algunos de los factores que deben
ser considerados al evaluarse si el perodo cubierto por la infor
macin financiera preelaborada es no razonable:
a)

b)

Ciclo de operacin; por ejemplo, en el caso de un pro


yecto de construccin civil es importante el tiempo re
querido para completar el proyecto, y puede indicar el
perodo por utilizar;
El grado de certidumbre sobre los supuestos; por ejem
plo, si la entidad est introduciendo un nuevo producto,
el perodo previsto podra ser corto y dividirse en peque
os segmentos, como semanas. Alternativamente, si la
nica actividad de la entidad es adquirir propiedades

c)

Las necesidades de los usuarios; por ejemplo, la infor


macin financiera preelaborada para un prestamista, en
relacin con una solicitud de prstamo, por el perodo de
tiempo requerido para generar fondos suficientes para
el pago. Alternativamente la informacin puede ser pre elabo
rada para los inversionistas, en relacin con la venta de bo
nos, para ilustrar el uso proyectado de los ingresos durante el
perodo subsiguiente.

Presentacin
17. La adecuada revelacin de todos los supuestos significativos
es esencial para facilitar al usuario comprender la base sobre la
cual se ha preparado la informacin financiera pre elaborada y
las incertidumbres a ella asociadas. Adicionalmente, debe pre
cisarse si tales supuestos son supuestos mejor estimados de la
gerencia, o son supuestos hipotticos. El auditor debe satisfacer
se de que, si los supuestos se refieren a reas materiales y sujeta
a un alto nivel de incertidumbre, esta incertidumbre y la corres
pondiente resonancia en los resultados estn adecuadamente
revelados.
18. Adems de los requerimientos legales, regulaciones o nor
mas locales aplicables que rijan los principios contables que de
ben ser aplicados en la preparacin de la informacin financiera
pre elaborada, particularmente en lo concerniente a la forma y
contenido de la informacin, el auditor debe guiarse por los si
guientes principios:
a)

La presentacin de la informacin financiera preelaborada


debe ser orientadora e inform ativa y no equvoca o
distorsionante;

b)

Las polticas contables deben ser claramente reveladas


en las notas a la informacin financiera preelaborada;

c)

Los supuestos deben ser adecuadamente revelados en

352

353

las notas a la informacin financiera preelaborada, como


se discute en el prrafo 17;
d)

La fecha a la cual la informacin financiera preelaborada


ha sido elaborada debe ser revelada. La gerencia debe
satisfacerse de que los supuestos sean apropiados res
pecto a esta fecha, aun cuando la informacin sustentatoria pueda haber sido acumulada respecto a un pe
rodo de tiempo.

19. Si los resultados mostrados en la informacin financiera pre


elaborada son expresados en trminos de un rango, la base esta
blece los parmetros del rango que debe ser claramente seala
da. Cuando la informacin financiera preelaborada contenga un
rango, ste no debe ser seleccionado de una manera tendencio
sa o distorsionante.
20. El auditor debera determinar si la informacin financiera pre
elaborada por la gerencia d efecto a algn cambio en la poltica
contable con respecto a la aplicada en los estados financieros del
perodo histrico anterior. Si es as, el auditor debe asegurarse
de que la gerencia haya revelado el cambio, incluyendo la razn
para el mismo y su efecto sobre la informacin financiera preelabo
rada, en la misma forma que se hubiera requerido hacer tal reve
lacin de cambio de poltica contable en los estados financieros
histricos.

Procedimientos de examen
21. El objetivo del auditor en un examen de informacin financie
ra preelaborada es obtener evidencias suficientes para determi
nar lo siguiente:
a)

Si, en el caso de supuestos hipotticos, estos supuestos


son o no consistentes con el objeto de la informacin
financiera;

b)

Si la informacin financiera preelaborada est apropia


damente presentada y los supuestos materiales estn
adecuadamente revelados, incluyendo una clara indica

cin acerca de, si se trata de supuestos mejor estimados


o supuestos hipotticos; y
c)

Si la informacin financiera preelaborada est prepara


da o no sobre una base consistente con los estados fi
nancieros histricos, conforme a los principios contables
apropiados.

22. El alcance dentro del cual utilizar el auditor sus procedimien


tos de examen de informacin financiera debe basarse en sus
consideraciones acerca de:
a)

Las posibilidades de distorsin material;

b)

El conocimiento obtenido durante los compromisos ac


tual y anterior;

c)

La competencia de la gerencia en relacin con la prepa


racin de la informacin financiera pre elaborada;

d)

La medida en que la informacin financiera preelaborada


es afectada por el criterio de la gerencia; y

e)

La idoneidad de los datos sustentatorios de la gerencia.

23. El auditor deber evaluar la fuente y la confiabilidad de las


evidencias que respalda a los supuestos mejor estimados de la
gerencia. Por tanto, debe buscar, en fuentes internas y externas,
la evidencia suficiente y competente que sustente a dichos su
puestos, considerarlos a la luz de la informacin histrica, evaluar
si estn o no basados en planes que estn dentro de la capacidad
de la entidad y aplicar los procedimientos necesarios para su eva
luacin global.
24. El auditor debe asegurarse de que cuando se empleen su
puestos hipotticos, se hayan tomado en consideracin todas las
implicancias significativas de tales supuestos. Por ejemplo, si se
toma el supuesto de que las ventas van a aumentar ms all de la
actual capacidad de planta, la informacin financiera preelaborada
debe incluir el supuesto de la necesaria inversin respecto a la
capacidad de planta adicional o el supuesto del costo de los me

354

dios alternativos para cubrir las mayores presuntas, por ejemplo


recurriendo a la produccin por subcontrata.
25. Aunque el auditor no necesita obtener sustentacin evidenciable respecto a los supuestos hipotticos, debe asegurarse de
que stos sean concordantes con el propsito asignado a la infor
macin financiera preelaborada y de que no existen razones para
considerar que carecen claramente de realismo. Por tanto el au
ditor debe obtener evidencia competente respecto a todos los de
ms supuestos significativos.
26. El auditor debe satisfacerse de que la informacin financiera
preelaborada haya sido apropiadamente preparada con base en
los supuestos de la gerencia, por ejemplo, aplicando comproba
ciones de tenedura, como las de reclculo; y debe satisfacerse,
asimismo, de que tal informacin sea internamente consistente,
por ejemplo, viendo que las acciones que la gerencia espera to
mar sean compatibles entre s y que no haya inconsistencias en
la determinacin de los montos que tienen variables comunes como
base, tales como las tasas de inters.
27. El auditor debe hacer un enfoque del alcance del impacto
material que aquellas reas que son susceptibles de variacin pue
den tener sobre los resultados mostrados en la informacin finan
ciera pre elaborada. Esto afectar el alcance dentro del cual el
auditor debe buscar evidencia competente, comprobador de de
talles y aplicar procedimientos analticos de revisin. Esto tam
bin influenciar la evaluacin del auditor respecto a lo apropiado
e idneo de la revelacin.
28. Cuando el auditor se haya comprometido a evaluar uno o
ms componentes de la informacin financiera preelaborada, por
ejemplo un estado financiero individual, ste debe considerar las
pautas establecidas en la NIA 24, Dictamen con Fines Especiales.
En este tipo de compromisos es importante que el auditor consi
dere la interrelacin que existe con los otros componentes de los
estados financieros.
29. Cuando en la informacin financiera preelaborada est in

355

cluida una parte ya transcurrida en el perodo en curso, el auditor


debe considerar el alcance que necesita dar a los procedimientos
que va a aplicar sobre la informacin histrica. Los procedimien
tos de auditora variarn segn las circunstancias encontradas,
por ejemplo, variarn de acuerdo a la parte del perodo de la in
formacin financiera preelaborada que ya haya transcurrido en la
realidad.
30. El auditor debera obtener manifestaciones escritas de la
gerencia, las cuales indiquen el uso que piensa dar el auditor de
la informacin financiera preelaborada, de la integridad de los su
puestos significativos que la gerencia ha utilizado, y la responsa
bilidad de la gerencia, respecto a la informacin financiera pre
elaborada.

Dictam en sobre un exam en de inform acin financiera


preelaborada
31. El dictamen emitido por el auditor externo referente a un exa
men de la informacin financiera preelaborada debe contener lo
siguiente:
a) Ttulo;
b) Destinatario;
c) Identificacin de la informacin financiera preelaborada;
d) Referencia de las normas o prcticas seguidas al llevar a
cabo el compromiso;
e) Declaracin indicando que la gerencia es responsable por
la informacin financiera preelaborada, incluyendo los su
puestos en los que se basa dicha informacin;
f)

Referencia al objeto del examen y/o a las restricciones


de distribucin del dictamen, si es pertinente;

g) Expresin de certidumbre negativa respecto a si los su


puestos tomados constituyen o no una base razonable
para la informacin financiera preelaborada;

357

356

h) Opinin del auditor respecto a que, si la informacin fi


nanciera preelaborada ha sido o no apropiadamente pre
parada sobre la base de los supuestos tomados, y si est
o no presentada de conformidad con las normas perti
nentes;
i)

Comercio apropiado sobre la factibilidad de cumplimien


to de los resultados expuestos en la informacin financie
ra preelaborada;

j)

Firma;

k) Direccin del auditor; y


I)

Fecha del dictamen.

El dictamen debe llevar la fecha en que los procedimientos


se hayan concluido. El auditor no est obligado a actualizar su
dictamen, excepto si toma conocimiento de hechos adicionales
que existieron a la fecha del dictamen pero que no fueron conoci
dos por l a dicha fecha, y que pueden hacer necesario un ajuste
o una revelacin en la informacin financiera pre elaborada. En
este caso, debe seguir las pautas de la NIA 21, fecha del Dicta
men; Hechos Posteriores a la Fecha del Balance General; Descu
brimiento de Hechos Despus de haberse emitido los estados fi
nancieros.
32. El dictamen sobre el examen de informacin preelaborada
debe ser como sigue:
a)

b)

Declarar si, basndose en el examen de la evidencia que


respalda a los supuestos, el auditor ha tomado conoci
miento del algn elemento que le haga inferir que los
supuestos tomados no proporcionan una base razona
ble para la informacin financiera preelaborada;
Expresar una opinin indicando si la informacin finan
ciera preelaborada est o no apropiadamente prepara
da sobre la base de supuestos tomados, y si est o no
presentada de conformidad con las normas nacionales
pertinentes, o la prctica de contabilizacin declarada;

c)

Establecer que:

d)

Los resultados reales sern probablemente diferentes a


los de la informacin financiera preelaborada, puesto que
los hechos supuestos frecuentemente no ocurren como
se espera y la variacin podra ser material. Del mismo
modo, si la informacin financiera preelaborada est ex
presada dentro de un determinado rango, debe esta
blecer que no puede haber certidumbre de que los resul
tados actuales caern del mismo rango, y que,

e)

En lo referente a los supuestos hipotticos, la informa


cin financiera preelaborada ha sido preparada para (es
tablecer el objeto), utilizando un conjunto de supuestos
que incluyen supuestos hipotticos sobre hechos futuros
y acciones de gerencia que no se espera que necesaria
mente ocurran; o advirtindose, por lo consiguiente, a
los lectores que la informacin financiera preelaborada
no deber ser utilizada para propsitos distintos a los
sealados.

Es de mencionar que el Apndice a esta Norma contiene ejem


plos de dictamen.
33. Si la informacin financiera preelaborada se desva de las
pautas de presentacin esbozadas en los prrafos 17 al 20; por
ejemplo, si no revela las consecuencias de determinados supues
tos altamente sensibles el auditor, debe emitir una opinin con
salvedad o una opinin adversa, segn corresponda, expresando
las razones pertinentes, en prrafo aparte, en su dictamen.
34. Si el auditor considera que uno o ms de los supuestos signi
ficativos tomados no proporcionan una base razonable para la
informacin financiera pre elaborada preparada utilizando supues
tos mejor estimados, o que uno o ms supuestos significativos no
proporcionan una base razonable para la informacin financiera
preelaborada preparada utilizando supuestos hipotticos, debe
emitir una opinin adversa o desistirse del compromiso.
35. Si el examen se ve afectado por condiciones que le impiden

359

358
aplicar uno o ms procedimientos que considere necesarios en
las circunstancias, el auditor debe desistirse del compromiso o
abstenerse de opinar y describir en su dictamen dicha limitacin
al alcance.

APNDICE I
Ejemplos de dictamen sobre el examen de informacin financiera
preelaborada.

Ejemplo A
El siguiente ejemplo, incorpora los principios establecidos en
esta Norma, con respecto a la informacin financiera preelaborada
basada en supuestos mejor estimados, es decir, un pronstico.
Dictamen del Auditor A ...............................................................
El auditor ha examinado el pronstico de conformidad con
las Normas Internacionales de Auditora. La responsabilidad de
dicho pronstico, incluyendo los supuestos indicados en la Nota X
en los que est basado el mismo, es de la gerencia de la compa
a auditada.
Tomando como base nuestro examen de la evidencia que
respalda los supuestos, expresamos que no hemos tomado co
nocimiento de ningn elemento que nos permita inferir que tales
supuestos no proporcionan una base razonable para el pronsti
co. Ms an, en nuestra opinin el pronstico en mencin ha sido
apropiadamente preparado sobre la base de los supuestos toma
dos y est presentado de conformidad con..........
Los resultados reales del examen sern probablemente dife
rentes a los resultados del pronstico emitido, ya que los hechos
supuestos no ocurren, con frecuencia como se espera, pudiendo
ser la variacin materia de estudio.

Ejemplo B
El siguiente ejemplo incorpora los principios establecidos en
esta Norma con respecto a la informacin financiera pre elabora
da basada en uno o ms supuestos hipotticos- es decir, una pro
yeccin.
Dictamen del Auditor B .................................................................
Hemos examinado la proyeccin de conformidad con las
Normas Internacionales de Auditora. La responsabilidad de di
cha proyeccin, incluyendo los supuestos indicados en la Nota X
en los que est basada la misma, que es de la gerencia de la
compaa.
La proyeccin ha sido preparada con el objeto de.... (indicar
el propsito). Puesto que la entidad se encuentra en su fase de
inicio, la proyeccin ha sido preparada utilizando un conjunto de
supuestos que incluyen supuestos hipotticos sobre hechos futu
ros y acciones de gerencia que no necesariamente se espera que
ocurran. Por consiguiente, el lector de este informe deber tomar
nota de que la proyeccin puede no ser apropiada para propsi
tos distintos a los antes mencionados.
Tomando como base nuestro examen de la evidencia que
respalda los supuestos, expresamos que no hemos tomado co
nocimiento de ningn elemento que nos permita inferir que tales
supuestos no proporcionan una base razonable para la proyec
cin. Ms an, en nuestra opinin la proyeccin en mencin ha
sido apropiadamente preparada sobre la base de los supuestos
tomados y est presentada de conformidad con ello. Sin embar
go, aun cuando los hechos tomados bajo los supuestos hipotti
cos antes descritos ocurrieron, los resultados reales sern proba
blemente como los de la proyeccin emitida, ya que con frecuen
cia, los hechos supuestos no ocurren como se espera, pudiendo
la variacin resultar material.

Auditor

Auditor

Fecha

Fecha

360

361

Norma Internacional de Auditora 28

Procedim ientos de auditora con respecto a los saldos


iniciales

Compromiso de Primera Auditora y Saldos de Apertura

Introduccin

4. El auditor debe obtener evidencia suficiente y competente


respecto a que:

1. La NIA 1, Objetivo y Principios Bsicos que Rigen una


Auditora, establece (en prrafo 19):

a) Los saldos de apertura no contienen distorsiones que


podran afectar materialmente a los estados financieros
del ao en curso;

"El auditor debe obtener evidencia de auditora suficiente y


competente, mediante la aplicacin de pruebas de control y pro
cedimientos sustantivos, que le permita extraer conclusiones
razables en las cuales basar su opinin sobre la informacin fi
nanciera".

b) Los saldos de cierre del ao anterior han sido correcta


mente arrastrados al ao en curso, o, si era necesario,
han sido reexpresados; y

2. Los estados financieros no slo presentan la situacin finan


ciera y los resultados de las operaciones del ao en curso, sino
que adems reflejan los efectos de:

c) Se han aplicado en forma consistente las polticas conta


bles apropiadas.
5. La naturaleza y alcance de evidencia de auditora que el au
ditor debe obtener en relacin con los saldos iniciales depende:

a)

Las operaciones implcitas en los saldos que se arras


tran de aos anteriores; y

a) De las polticas contables seguidas por la entidad;

b)

Las polticas contables que fueron aplicadas en los aos


anteriores.

b) De los estados financieros del ao anterior que fueron o


no auditados, y, en tal caso si de la opinin del auditor
fue o no una opinin sin salvedad; y

Cabe resaltar, que en ambos casos esta Norma se feriere


como saldos de apertura. El primer ao de un nuevo compromiso
de auditora asumido, el auditor no posee evidencia que haya
podido obtener antes y que sustenten dichos saldos iniciales o de
apertura.
3. El propsito de esta Norma es dar pautas al auditor respecto
a los saldos de apertura cuando los estados financieros son
auditados por primera vez y cuando los estados financieros del
ao anterior han sido examinados por otro auditor. Estas pautas
tambin deben ser tomadas en consideracin por el auditor para
tomar conocimiento de las contingencias y compromisos existen
tes al inicio del ao. Esta Norma no se refiere a los requerimientos
de examen e informacin relacionados con estados financieros
comparativos.

c) De la naturaleza de las cuentas y el riesgo de distorsin


en los estados financieros del ao en curso.
6. El auditor determina si los saldos iniciales reflejan la aplica
cin de las polticas contables apropiadas y si dichas polticas se
han aplicado en forma consistente en los estados financieros del
ao en curso. Cuando hay cambios en las polticas contables o en
su aplicacin, el auditor debe cerciorarse de que se reflejen apro
piadamente en la contabilizacin y en las revelaciones.
7. Cuando los estados financieros han sido examinados por otro
auditor el ao anterior, el auditor actual puede estar en condicio
nes de satisfacerse as mismo sobre los saldos de apertura revi
sando los papeles de trabajo del auditor anterior. Tambin debe
considerar la competencia e independencia profesional del audi

363

362

tor anterior. Si el dictamen del ao anterior no fue un dictamen sin


salvedad, el auditor debe poner particular atencin al rea impor
tante del ao en curso.
8. Si el auditor se comunica con el auditor anterior, debe remi
tirse a las pertinentes pautas de la IFAC sobre la tica profesional.
9. Si los estados financieros no han sido examinados anterior
mente o si el auditor no puede satisfacerse a s mismo revisando
los papeles de trabajo del auditor anterior, debe obtener eviden
cia suficiente y competente para sustentar las afirmaciones refe
rentes a ios saldos de apertura, en la medida en que stos afec
ten a los estados financieros del ao en curso. En tales casos, el
auditor debe aplicar otros procedimientos, tales como los que se
discuten en los prrafos 10 y 11.
10. Respecto a los activos y pasivos corrientes se puede, por lo
general, obtener alguna evidencia como parte de los procedimien
tos de auditora del ao en curso. Por ejemplo, las cobranzas y
pagos de los saldos de apertura de cuentas por cobrar/cuentas
por pagar durante el ao en curso proveern alguna evidencia de
auditora sobre las correspondientes caractersticas de existen
cias, derecho u obligacin, totalidad y valuacin al comienzo del
ao. En el caso de los inventarios, sin embargo, ser ms difcil
para el auditor satisfacerse en cuanto a aquellos en existencia al
inicio del ao. Por tanto, ser generalmente necesario aplicar pro
cedimientos adicionales, tales como la observacin de la toma del
inventario fsico y la conciliacin de ste con las cantidades del
inventario de apertura, probando la valuacin de las partidas ini
ciales, as corno la utilidad bruta y el respectivo corte. Una combi
nacin de estos procedimientos puede suministrar evidencia de
auditora suficiente y competente.
11. Respecto a los activos y pasivos no corrientes, tales como
activos fijos, inversiones y deuda a largo plazo, el auditor normal
mente examina los registros que sustentan los saldos de apertu
ra. En ciertos casos, puede estar en condiciones de obtener de
terceras personas confirmacin de los saldos de apertura, por
ejemplos, con respecto a deuda a largo plazo e inversiones. En

otros casos, puede necesitar llevar a cabo procedimientos de


auditoras adicionales.

C onsideraciones respecto al dictam en


12. Si, despus de emplear los procedimientos antes menciona
dos, el auditor no puede obtener evidencia suficiente y competen
te respecto a los saldos de apertura, debe emitir una opinin con
salvedad o una abstencin de opinin, debido a la limitacin al
alcance de su examen. Ejemplos de este tipo de opinin se inclu
yen en los Apndices.
13. Si el auditor concluye en que los saldos de apertura contie
nen distorsiones que podran afectar materialmente a los estados
financieros del ao en curso, debe informar a la gerencia y, con la
autorizacin de sta, al auditor anterior, si lo hubiera. Si el efecto
de la distorsin no est debidamente contabilizado y revelado en
los estados financieros, el auditor debe emitir una opinin con
salvedad o una opinin adversa.
14. Si las polticas del ao en curso no se han aplicado consis
tentemente en relacin con los saldos de apertura y si tal varia
cin no ha sido apropiadamente contabilizada y debidamente re
velada, y el efecto es material, el auditor debe emitir una opinin
con salvedad o una opinin adversa.
15. Si el dictamen del ao anterior sobre la entidad no fue un
dictamen sin salvedad, el auditor debe considerar el efecto resul
tante sobre los estados financieros del ao en curso. Por ejemplo,
si hubo una limitacin al alcance, como el producido por la impo
sibilidad de determinar el inventario inicial del ao anterior, el au
ditor puede no necesitar emitir opinin con salvedad o abstencin
de opinin por el ao en curso.
Sin embargo, si la salvedad o la abstecin relacionada con
los estados financieros del ao anterior mantiene su vigencia y
materialidad con respecto a los estados financieros del ao en
curso, el auditor debe consecuentemente, expresar una opinin
con salvedad o una abstencin de opinin.

364

365

APNDICE I

A pndice II

Ejemplo de opinin con salvedad debido a una limitacin


al alcance, cuyo posible efecto es material pero no difuso

Ejemplos de abstencin de opinin debido a una limitacin


al alcance, cuyo posible efecto es material y, difuso

Dictamen de los Auditores Independientes A ..........................

Dictamen de los Auditores Independientes A ..........................

Hemos examinado los estados financieros de conformidad


con las Normas Internacionales de Auditora, salvo por lo que se
explica en el siguiente prrafo.

Se han examinado los estados financieros de conformidad


con las Normas Internacionales de Auditora, salvo lo que se ex
plica en el siguiente prrafo.

No nos ha sido posible obtener confirmacin independiente


de las cuentas por cobrar expresadas por $XXX al 31 de Diciem
bre de 20X1, y no nos fue posible satisfacernos con respecto a los
saldos correspondientes por otros procedimientos de auditora.
Cualquier distorsin existente en estos saldos podra afectar los
resultados de las operaciones por el ao que termina al 31 de
diciembre de 20X2.

No se ha presenciado el conteo del inventario fsico que ha


sido expresado por $XXX al 31 de diciembre de 20X1, el cual re
presenta una parte sustancial de los archivos de la Compaa
debido a que dicha fecha fue anterior a nuestro nombramiento
como auditores de la misma. No hemos podido satisfacernos en
cuanto a las cantidades del inventario a dicha fecha mediante otros
procedimientos de auditora.

En opinin de los auditores, salvo por los efectos de los ajus


tes que pudiramos haber determinado que se requeran si hu
biramos podido satisfacernos respecto a las cuentas por cobrar
iniciales, los estados financieros ofrecen una presentacin cierta
y razonable de (o presentan razonablemente) la situacin finan
ciera de la Compaa al 31 de Diciembre de 20X2 y los resultados
de sus operaciones y flujos de efectivo por el ao terminado a
dicha fecha, de conformidad con............ (y en cumplimiento de

Debido a la importancia del mencionado hecho en relacin


con los resultados de las operaciones por el ao terminado al 31
de diciembre de 20X2, no nos es posible expresar, y no expresa
mos, opinin sobre el estado de ingresos y el estado de flujos de
efectivo por el perodo terminado a dicha fecha.

................... )

Auditor

En nuestra opinin, el balance general ofrece una presenta


cin cierta y razonable de (o presentan razonablemente) la situa
cin financiera de la Compaa al 31 de diciembre de 20X2, de
conformidad con ........................(y en cumplimiento de............).

Fecha

Auditor

Direccin

Fecha
Direccin

367

Norma Internacional de Auditora 29


Estim aciones de Riesgo Inherente y de Control y su
Im pacto en los Procedim ientos Sustantivos

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 3 o (NIA) 3, Normas B
sicas que Rigen una Auditora (en el prrafo 19), demanda al au
ditor a "lograr la comprensin del sistema de contabilidad y los
correspondientes controles internos relacionados". El propsito
de obtener tal entendimiento es para poder ayudar en el planea
miento de la auditora, y en el desarrollo de un efectivo alcance de
la misma.
2. La NIA 19, Muestreo de Auditora, manifiesta (en prrafo 10):
"Al planificar la auditora, el auditor usa su juicio profesional para
evaluar el nivel de riesgo de auditora que es apropiado.
El riesgo de auditora incluye lo siguiente:
a)

El riesgo de que ocurran errores significativos (riesgo in


herente);

b)

El riesgo de que el sistema de control interno del cliente


no prevengan y no corrijan tales errores (riesgo preven
tivo);

c)

El riesgo de que otros errores significativos no sean de


tectados por el auditor (riesgo defectivo)

3. LA NIA 21, Materialidad y Riesgo de Auditora, manifiesta (en


prrafo 19):
"La auditora debe ser planeada para que el riesgo sea man
tenido en un aceptable nivel. Despus que el auditor ha estimado
los riesgos inherentes y de control, l debe considerar el nivel del
riesgo de deteccin que est preparado a aceptar y, basado en
su juicio, seleccionar apropiadamente procedimientos de auditora
sustantivos".

4.
tor
les
tor
vel

El propsito de esta NIA es la de proveer orientacin al audi


para estimar los riesgos inherentes y de control, y usando ta
estimaciones disear pruebas sustantivas, los cuales el audi
intenta ejecutar para disminuir el riesgo de deteccin a un ni
aceptable. Estos son de dos tipos:
a)

Pruebas de detalle de las transacciones y de los saldos;

b)

Anlisis de los ratios (ndices) y tendencias importantes


incluyendo la investigacin de fluctuaciones y partidas
poco usuales resultantes. (NIA 3, Los Principios Bsicos
que Rigen en una Auditora, prrafo 17).

Riesgo inherente
5.

La NIA 25, en el prrafo 13, manifiesta:

"El riesgo inherente es la susceptibilidad del saldo de una


cuenta o clase de transaccin con un error que pudiera ser mate
rial, individualmente, o cuando se agregaron a errores en otros
saldos o clases, asumiendo que no hubo controles internos rela
cionados.
6. En la determinacin de su estrategia global y la conducta es
perada y el alcance de la auditora, el auditor debe considerar el
riesgo inherente al nivel del estado financiero. Planeado la auditora
con mayor detalle, el auditor debe relacionar tales estimaciones a
los saldos de cuentas materiales y a las clases de transacciones.
7. El auditor puede asumir que el riesgo inherente es alto de la
cuenta y en el nivel de la clase de transaccin sin realizar primero
una evaluacin. No obstante, el auditor debe obtener un entendi
miento de los factores del riesgo inherente al nivel de los estados
financieros, determinando una estrategia de auditora global.
8. Para estimar el riesgo inherente, el auditor debe usar su jui
cio profesional para evaluar los numerosos factores, ejemplos de
estos juicios son:
a)

Al nivel de estado financiero:

369

368

i)

La integridad de la administracin;

ii)

La experiencia de la administracin, el conocimiento y


los cambios durante el perodo vg., la inexperiencia de la
administracin puede afectar la preparacin de los esta
dos financieros de la entidad;

iii)

Inusuales presiones sobre la administracin; por ejem


plo, circunstancias que podran predisponer a la admi
nistracin a exponer falsamente los estados financieros,
tales como una entidad en una industria que experimen
ta un gran nmero de fracasos en los negocios o una
entidad que carezca de capital suficiente para continuar
sus operaciones;

iv) El negocio de la entidad, por ejemplo, sus productos y


servicios, estructura de capital, partes relacionadas, lo
calizaciones y produccin, distribucin y mtodos de com
pensacin;
v)

b)

Factores que afectan a la industria en la cual la entidad


opere, por ejemplo, condiciones econmicas y competiti
vas, y cambios en la tecnologa, prcticas contables co
munes para la industria y, si es obtenible, tendencias fi
nancieras y ratios;

Al nivel de saldo de cuenta y clase de transaccin:


i)

Las cuentas del estado financiero probablemente requie


ran un ajuste; por ejemplo, una cuenta del estado finan
ciero la cual requiri un ajuste en el perodo anterior;

ii)

La complejidad de las transacciones fundamentales la


cual podra requerir el uso del trabajo de un experto, (ver
NIA 18, Determinacin de la Necesidad de Utilizar el Tra
bajo de un Experto);

iii)

La cantidad de juicio involucrado en la determinacin de


los saldos de cuentas (ver NIA 26, Auditora de los Esti
mados Contables);

iv) Susceptibles de prdida de activos o malversacin de fon


dos; y
v)

La realizacin de transacciones inusuales y complejas,


particularmente en o cerca al fin de ao.

Riesgo de Control

Familiarizndose con los sistemas contables y de control


interno
9.

La NIA 25, en el prrafo 14, manifiesta;

"El riesgo de control es el riesgo que una afirmacin errnea


pudiera ocurrir en el saldo de una cuenta o en una clase de tran
saccin y que pudiera ser material, individualmente o cuando se
agregaron a errores n otros saldos o cuentas, y no se han pre
visto o detectado oportunamente por un sistema de control inter
no. Siempre habr algn riesgo de control de la limitacin intrn
seca de cualquier sistema de control interno. Para estimar el ries
go de control, el auditor debe considerar la calidad del diseo del
control, as como probar la adherencia a los procedimientos de
control. En la ausencia de tal estimacin, el auditor debe asumir
que el riesgo del control es alto".
10. El auditor debe obtener un suficiente entendimiento de los
sistemas contables y de control interno para planear la auditora y
para desarrollar un efectivo alcance de la auditora. El sistema de
control interno comprende el ambiente del control y los procedi
mientos del control
El entendimiento de los sistemas contables y de control inter
no, junto con la estimacin del riesgo inherente y otras considera
ciones, permiten al auditor a:
a)

Identificar los tipos de errores potenciales materiales que


pudieran ocurrir en los estados financieros;

b)

Considerar a los factores que afectan de errores mate


riales; y

370

371

c)

Disear apropiados procedimientos sustantivos.

El auditor no est comprometido con aquellas polticas y pro


cedimientos dentro de los sistemas contables y de control interno
que no sean pertinentes a las afirmaciones en la informacin fi
nanciera. Por ejemplo, las polticas y procedimientos concernien
tes a la eficacia y eficiencia de ciertos procesos de toma de deci
siones administrativas (tales como la determinacin de los pre
cios de venta para sus productos o sin hacer gastos de investiga
cin y de desarrollo) aunque son importantes para la entidad, no
son usualmente relacionados al trabajo del auditor.
11.

12. Cuando se obtiene el entendimiento de sistemas contables y


de control interno para planear la auditora, el auditor debe obte
ner un suficiente conocimiento del diseo de sistemas contables y
de control interno, y si stos han sido puestos en operacin; por
ejemplo, a travs de un ensayo rpido de una transaccin.

El auditor debe obtener un entendimiento suficiente del am


biente de control para estimar las actitudes, conocimientos de la
administracin y de los directores con respecto al control y su im
portancia en la entidad.
13.

14. El auditor debe obtener suficiente conocimiento del sistema


contable que le permita identificar y entender:

a)

Las principales clases de transacciones en las operacio


nes de la entidad;

b)

Como son iniciadas tales transacciones; y

c)

Los registros de contabilidad, los documentos de susten


tacin y las cuentas especficas en los estados financie
ros; y los procesos de la informacin financiera y conta
ble (desde el inicio de una transaccin hasta su inclusin
en los estados financieros), incluyendo cmo son proce
sados los datos electrnicamente.

El auditor debe obtener un entendimiento suficiente de los


procedimientos de control para planear la auditora ya que los

15.

procedimientos de control son integrados en el ambiente del con


trol y en el sistema contable. Mientras el auditor obtenga un en
tendimiento de estos tems, l tambin probablemente, obtenga
algn conocimiento sobre los procedimientos de control. Por ejem
plo, al obtener un entendimiento del sistema contable relativo a
caja, el auditor usualmente llega a estar enterado de, si las cuen
tas del banco estn conciliadas.
El auditor debe considerar un conocimiento sobre la presen
cia o ausencia de los procedimientos de control obtenidos de su
entendimiento del ambiente de control y del sistema contable, de
terminando si algn entendimiento adicional de los procedimien
tos de control es necesario para planear la auditora. Ordinaria
mente, el planeamiento de auditora no requiere un entendimien
to de los procedimientos de control para toda afirmacin pertinen
te en cada saldo de cuenta y en cada clase de transaccin.
16. La naturaleza y mbito de los procedimientos realizados por
el auditor para obtener un entendimiento de los sistemas conta
bles y de control interno y variarn con, entre otros aspectos, el
tipo de polticas y procedimientos involucrados, consideraciones
de materialidad, el tamao y complejidad del negocio, la naturale
za de la documentacin de polticas especficas y de procedimien
tos de la entidad, y la estimacin del auditor del riesgo inherente.
El entendimiento del auditor es obtenido a travs de una expe
riencia previa a:

a)

Averiguacin de administracin pertinente, supervisor y


otro personal del cliente;

b)

Inspeccin de documentos y registros; y

c)

Observacin de las operaciones y actividades de la enti


dad auditada.

17. La estimacin del riesgo del control es el proceso de evaluar


la eficacia de los sistemas contables y de control interno de una
entidad previendo o detectando errores materiales en los estados
financieros. Despus de obtener el entendimiento de los sistemas
contables y de control interno, el auditor debe hacer una estima

373

372

cin preliminar del riesgo de control en las afirmaciones pertinen


tes en los estados financieros.
18. Cuando el auditor planea el alcance de la auditora, ste debe
considerar la evaluacin preliminar del riesgo de control (en con
juncin con su estimacin del riesgo inherente) para determinar
el pertinente riesgo de deteccin para admitir las afirmaciones del
estado financiero y para determinar su naturaleza, regulacin del
tiempo y el mbito de los procedimientos sustantivos para tales
afirmaciones.
19. El auditor estima el riesgo de control en un nivel alto para
algunas actividades o todas las afirmaciones donde l cree que:

a)

Las polticas y procedimientos de la entidad relativa a


una afirmacin no son efectivos, o

b)

Evaluando la eficacia de las polticas y procedimientos


de la entidad seran ineficientes.

20. El auditor puede hacer la evaluacin preliminar del riesgo de


control, menor que un nivel alto, slo cuando:

a)

El puede identificar polticas y procedimientos de los sis


temas contables y del control interno pertinentes para
afirmaciones especficas, las cuales probablemente van
a preveer o detectar errores materiales en los estados
financieros; y

b)

El auditor planea realizar pruebas de cumplimiento para


confirmar su estimacin.

21. Algunos de los procedimientos realizados por el auditor para

obtener el entendimiento de los sistemas contables y de control


interno, pueden no haber sido especficamente planeados, como
las pruebas de cumplimiento, pero ellos pueden proveer eviden
cia sobre la eficacia de ambos, el diseo y la operacin de las
polticas y procedimientos pertinentes a ciertas afirmaciones y,
consecuentemente, servir como pruebas de cumplimiento. Por
ejemplo, al obtener un entendimiento del sistema relativo a caja,

el auditor puede haber obtenido evidencia sobre la eficacia del


proceso de conciliacin del Banco a travs de la indagacin y de
la observacin.
Cuando el auditor concluye que los procedimientos realiza
dos para obtener el entendimiento de los sistemas contables y de
control interno tambin proveen evidencia sobre el diseo y la
eficacia operativa de las polticas y procedimientos para ciertas
afirmaciones, el auditor puede usar tal evidencia, siempre que sea
suficiente, para mantener una estimacin del riesgo de control
mentor que un nivel alto. El auditor debe considerar los factores
de los prrafos 27 al 30 de juzgar el grado de seguridad suminis
trado por tal evidencia.
22.

La documentacin del entendimiento y el riesgo de control


estimado
El auditor debe documentar el entendimiento obtenido de los
sistemas contables y de control interno, y la evaluacin del riesgo
de control. Cuando el riesgo de control es estimado menor que un
nivel alto, el auditor debe tambin documentar su fundamento para
sus conclusiones. La forma y el mbito de esta documentacin es
influenciada por el tamao y la complejidad de la entidad y la na
turaleza de los sistemas contable y de control interno de la enti
dad. Generalmente, mientras ms complejos sean los sistemas
contables y de control interno de la entidad y ms amplios sean
los procedimientos realizados por el auditor, ms amplia debe ser
la documentacin del auditor.
23.

Obteniendo evidencia de las pruebas de cumplimiento para


mantener una estimacin de un ms bajo riesgo de control
Las pruebas de cumplimiento, las cuales incluyen indagacin,
observacin e inspeccin, son realizadas para obtener evidencia
sobre la eficacia del diseo de los sistemas contables y de control
interno (esto es, si ellos han sido adecuadamente diseados para
preveer o detectar errores materiales) y para obtener evidencia
de la eficacia operativa de los sistemas contables y de control
interno. El auditor puede realizar el control de nuevo para ase
24.

375

374

gurarse que fue correctamente realizado por el cliente en la pri


mera instancia. La evidencia de la operacin efectiva de las pol
ticas y procedimientos, generalmente se preocupa de cmo stos
fueron aplicados, la consistencia con la cual stos fueron aplica
dos en el perodo de auditora y por quienes fueron aplicados.
Generalmente, mientras ms bajo l estime el riesgo de control,
ms apoyo necesitar para conseguir que los sistemas contables
y de control interno estn diseados y operando efectivamente.
25. Despus de obtener el entendimiento de los sistemas conta
bles y de control interno y de estimar el control, (considerando
solo la evidencia sobre el diseo y la eficacia operativa de las
polticas y procedimientos pertinentes a las afirmaciones que el
auditor obtuvo de los procedimientos descritos en el prrafo 21),
el auditor puede buscar obtener ms evidencia sobre el diseo y
la eficacia operativa para mantener una estimacin del riesgo de
control a un nivel ms bajo para ciertas afirmaciones. Como con
secuencia, el auditor puede cambiar la naturaleza y la regulacin
del tiempo de los procedimientos sustantivos o reducir su mbito.
En tales casos, el auditor debe considerar si la suficiente evi
dencia de auditora para sostener esta estimacin, es probable
que est disponible y si la realizacin de adicionales pruebas de
cumplimiento para obtener evidencia seran eficientes, (estos es,
el esfuerzo de auditora involucrado en la realizacin de adiciona
les pruebas de cumplimiento es menor que el esfuerzo de auditora
ahorrado por una reduccin en el mbito de los procedimientos
sustantivos).
26. La evaluacin de las desviaciones encontradas al realizar las
pruebas de cumplimiento pueden resultar en que el auditor con
cluya que su nivel de riesgo de control estim ado deba ser
incrementado. En este cas, el auditor debe modificar la naturale
za, la regulacin del tiempo y el mbito de sus procedimientos
sustantivos.

Calidad de la evidencia
27. La evidencia obtenida directamente por el auditor provee de

mayor seguridad que una evidencia obtenida indirectamente o por


referencia, tal como se obtiene a travs de la indagacin. Por
ejemplo, el auditor podra obtener evidencia sobre la apropiada
separacin de funciones observando al individuo que aplica un
control de procedimiento y haciendo averiguaciones en el perso
nal apropiado.
La observacin de un auditor provee mayor seguridad que
hacer averiguaciones sobre aquel individuo. La evidencia obteni
da por algunas pruebas de cumplimiento, tales como la observa
cin, ataen solo al punto en el tiempo en el cual el procedimiento
fue aplicado. El auditor puede decidir, por lo tanto, complementar
estos procedimientos con otras pruebas de cumplimiento capa
ces de proveer evidencia sobre otros perodos de tiempo.

Oportunidad de la evidencia
28. Al determinar el sustento apropiado para una conclusin so
bre el riesgo de control, el auditor puede considerar el sustento
obtenido para el riesgo de control de exmenes anteriores o de
procedimientos de auditora durante el ao.
29. Antes de apoyarse en los procedimientos realizados en ex
menes anteriores, el auditor debe obtener evidencia en cuanto a
la naturaleza y el mbito de cualquier cambio en los sistemas con
table y de control interno de la entidad, a partir del desempeo de
tales procedimientos. El auditor debe considerar que mientras ms
tiempo transcurra desde la ejecucin de tales procedimientos
menor seguridad puede inferirse.
30. El auditor deber decidir realizar algunas pruebas de cumpli
miento en una fecha intermedia. Sin embargo, el auditor no pue
de apoyarse en los resultados de tales procedimientos sin consi
derar la necesidad de obtener mayor evidencia relativa al perodo
contable que resta. Los factores a ser considerados incluyen los
resultados de los procedimientos intermedios, la longitud del pe
rodo contable restante, y si cualquier cambio ha ocurrido en los
sistemas contables y de control interno durante el perodo que
resta el examen.

376

La revisin de las evaluaciones preliminares del riesgo del


control
31. Antes de la conclusin de su auditora, el auditor debe consi
derar si su evaluacin preliminar del riesgo de control es confir
mada. Si tal evaluacin necesita ser revisada, se necesitarn pro
cedimientos adicionales para su realizacin. El auditor debe do
cumentar cualquier revisin de la evaluacin preliminar.

377

34. La evaluacin del riesgo de control, junto con la evaluacin


del riesgo inherente influyen en la naturaleza, la regulacin del
tiempo y el mbito de procedimientos sustantivos a ser realiza
dos, para reducir el riesgo de deteccin a un nivel aceptable. Para
determinar el nivel requerido de seguridad provisto por las prue
bas sustantivas, el auditor debe considerar lo siguiente:
a)

La naturaleza de las pruebas sustantivos (por ejemplo,


usando pruebas dirigidas hacia las partes independien
tes externas a la entidad en vez de pruebas dirigidas hacia
las partes o una documentacin dentro de la entidad, o
usando pruebas de detalle para un objetivo particular de
auditora de los procedimientos analticos);

b)

La indagacin del tiempo de las pruebas sustantivas (por


ejemplo, realizndolas a fin de ao en vez que en una
fecha ms temprana); o

c)

El mbito de las pruebas sustantivas (por ejemplo, usan


do un tamao de muestra ms grande).

R elacin entre la evaluacin de los riesgos inherentes


y de control
32. En muchos casos el riesgo inherente y el riesgo de control
estn altamente interrelacionado. Asimismo, la administracin fre
cuentemente reacciona a las situaciones de riesgo inherente, di
seando sistemas contables y de control interno para proveer y
detectar errores. En tales situaciones, si el auditor intenta separa
damente estimar los riesgos inherentes y de control, cuando ellos
sumamente interrelacionados, hay la posibilidad de una estima
cin apropiada del riesgo. Como consecuencia, el riesgo de
auditora puede ser ms apropiadamente determinado en tales
situaciones haciendo una estimacin combinada.

R elaciones de estim aciones de los riesgos inherentes


y de control al riesgo de deteccin y su im pacto sobre
los procedim ientos sustantivos
33. La NIA 25, en el prrafo 15, manifiesta:
El riesgo de deteccin es el riesgo que los procedimientos
del auditor no detecten un error que exista en el saldo de una
cuenta o clase de transaccin que pudiera ser material, indivi
dualmente o cuando se carga a otros saldos o clases. El nivel del
riesgo de deteccin se relaciona directamente a los procedimien
tos del auditor. Algn riesgo de deteccin estara siempre presen
te an si un auditor fuera a examinar el 100% de saldos de las
cuentas o clases de transaccin; por ejemplo, el auditor puede
escoger un procedimiento de auditora inapropiado, no aplicar bien
un procedimiento de auditora o interpretar mal los resultados.

35. El apndice de la NIA 25 manifiesta que:


"Debe hacer una relacin inversa entre el grado combinado
de los riesgos inherente y de control y el riesgo de deteccin esta
blecido por el auditor. Por ejemplo, cuando un auditor crea que
los riesgos inherente y de control son altos, un riesgo aceptable
de deteccin debe ser de bajo nivel. Por otro lado, cuando los
riesgos inherente y de control son bajos, un auditor puede acep
tar un mayor riesgo de deteccin y seguir limitando el riesgo de
auditora a un nivel aceptablemente bajo1'.
36. Los niveles estimados de los riesgos inherentes y de control
no pueden ser lo suficientemente bajos para eliminar la necesi
dad del auditor para realizar cualquier procedimiento sustantivo
de saldos de cuentas significativos y clases de transacciones.
Consecuentemente, a pesar de los niveles estimados de los ries
gos inherentes y de control, el auditor debe realizar algunos pro
cedimientos sustantivos.

378

37. La evaluacin del auditor de los componentes del riesgo de


auditora puede cambiar durante el curso de una auditora. Por
ejemplo, alguna informacin puede llegar a la atencin del auditor
mientras realiza procedimientos sustantivos que difieran signifi
cativamente de la informacin que el auditor originalmente estim
sobre los riesgos inherentes y de control. En tal caso, el auditor
debe modificar sus procedimientos sustantivos basados en la re
visin de los niveles estimados de los riesgos inherentes y de con
trol para algunas o todas las afirmaciones del estado financiero.
38. Mientras ms alto sea la evaluacin del riesgo inherente y de
control, mayor seguridad deber obtener el auditor del desempe
o de los procedimientos sustantivos. Cuando ambos, el riesgo
inherente y de control, son estimados en un nivel alto debe tam
bin considerarse si los procedimientos sustantivos le proveern
de suficiente seguridad para reducir el riesgo de deteccin a un
nivel aceptable. Cuando el auditor determina que el riesgo de de
teccin no puede ser reducido a un nivel aceptable, l debe califi
car o negar su opinin o, si esto no es factible, retirarse del com
promiso.

Norma Internacional de Auditora 30


C onocim iento de los Negocios

Introduccin
1. La Norma Internacional de Auditora 1, Objetivos y Principios
Bsicos que Norma una Auditora, requiere que el auditor planifi
que la direccin de una efectiva auditora eficiente y oportuna
mente y que los planes se basen en el conocimiento de los nego
cios auditados.
2. El propsito de esta Norma es establecer qu es lo que se
entiende por conocimiento de los negocios, por qu es tan impor
tante para el auditor y para los miembros del "staff" de auditora
involucrado en el compromiso, por qu es importante para todas
las fases de la auditora, y cmo el auditor obtiene y utiliza tal
conocimiento.

379

3. Al desarrollar una auditora de estados financieros, el auditor


debe tener o obtener un conocimiento suficiente de los negocios
para permitirle identificar y entender los eventos, transacciones y
prcticas que, a su juicio, pueden tener un efecto significativo so
bre los estados financieros, el examen o el informe. Por ejemplo,
tal conocimiento es utilizado por el auditor cuando evala los ries
gos inherentes y de control y al determinar la naturaleza, oportu
nidad y extensin de los procedimientos de auditora.
4.
El nivel de conocimiento del auditor sobre un compromiso
podra incluir un conocimiento general de la economa y la indus
tria en la que la entidad opera, y un conocimiento ms particular
sobre cmo opera la entidad. El nivel de conocimiento requerido
por el auditor es, sin embargo, por lo general menor que el pose
do por la gerencia. En el Apndice se describe una lista de los
asuntos a ser considerados en el compromiso especfico.

Obtencin del conocim iento


5. Antes de aceptar un compromiso, el auditor podra obtener
un conocimiento preliminar de la industria, la propiedad, gerencia
y operaciones y de la entidad a ser auditada, y considerar s
podr obtener un nivel adecuado de conocimiento de los nego
cios para desarrollar la auditora.
6.
Una vez que la auditora es aceptada, se deber obtener in
formacin adicional y ms detallada. A nivel del alcance practica
do, el auditor podra obtener el conocimiento requerido al comien
zo del compromiso. Conforme avance la auditora, la informacin
podra ser evaluada y puesta al da y podra obtenerse ms infor
macin financiera.
7.
La obtencin de conocimiento del negocio es un proceso con
tinuo y acumulativo que consiste en evaluar la informacin y rela
cionar el conocimiento resultante con la evidencia de auditora e
informacin en todas sus etapas. Por ejemplo, aunque la informa
cin haya sido reunida en la etapa de pla-neamiento, usualmente
se refina y agrega en las etapas posteriores de la auditora segn
el auditor y su "staff aprendan ms acerca de los negocios.

381

380

8. Para compromisos continuos, el auditor podra actualizar y


reevaluar la informacin previamente rehuida, junto con la infor
macin de los papeles de trabajo de aos anteriores. El auditor
podra, adems, desarrollar procedimientos diseados para iden
tificar los cambios significativos que ocurrieron desde la ltima
auditora.
9. El auditor puede obtener conocimiento de la entidad y su in
dustria de varias fuentes. Por ejemplo:
a)

Experiencia anterior de la entidad auditada e industria;

b)

Conversaciones con gente de la entidad (por ejemplo di


rectivos, ejecutivos y otro personal operativo);

c)
d)

e)

f)

Conversaciones con el personal de auditora interna y


revisin de los informes de auditora interna;
Conversaciones con otros auditores y con asesores le
gales y otros asesores que hayan proporcionado servi
cios a la entidad o en la industria;
Conversaciones con gente conocedora que no pertenez
ca a la entidad (por ejemplo economistas de la industria,
entidades reguladoras de la industria, clientes, provee
dores, la competencia);
Publicaciones relacionadas a la industria (por ejemplo es
tadsticas gubernamentales, encuestas, textos, revistas
de negocios, informes preparados por los bancos e in
termediarios de valores, peridicos financieros);

anteriores e informes financieros, manual de polticas


gerenciales, manual de contabilidad y sistemas de con
trol interno, lista de cuentas, descripcin de puestos, pla
nes de mercadeo y ventas).

U tilizando el conocim iento


10. El conocimiento de los negocios de la entidad es un marco
de referencia dentro del cual el auditor ejercita su juicio profesio
nal. El entendimiento del negocio y la apropiada utilizacin de esta
informacin ayudar al auditor a:
a) Planear efectiva y eficientemente la auditora,
b) Hacer una evaluacin ms significativa de la evidencia
de auditora,
c) Identificar los problemas y evaluar los riesgos, y
d) Proveer un mejor servicio al cliente.
11. En el curso de la auditora el auditor debe hacer juicios sobre
muchos asuntos sobre los cuales el conocimiento del negocio es
importante. Por ejemplo:
a) Evaluacin del riesgo inherente y el riesgo de control;
b) Evaluacin de la efectividad de controles de la gerencia
diseados para tratar con los riesgos de negocios;
c)

Desarrollo del plan completo y el programa de auditora;

d) Determinacin de un nivel de materialidad y la evalua


cin de, si el nivel de materialidad escogido permanece
apropiado;

g)

La legislacin y las regulaciones que afectan significati


vamente a la industria;

h)

Visitas a los locales de la entidad y a las instalaciones de


la planta; y

e) Evaluacin de la evidencia de auditora para establecer


su propiedad y validez de las afirmaciones de los esta
dos financieros relacionados;

i)

Documentos producidos por la entidad (por ejemplo ac


tas de reuniones, material remitido a accionistas o en po
der de autoridades reguladores, informes anuales de aos

f)

Evaluacin de los estimados de contabilidad y las repre


sentaciones de la gerencia;

382

383
g)

Identificacin de reas donde puede ser necesario dar


consideraciones especiales de auditora y de habilidad;

ponsabilidad del auditor en la consideracin de las leyes y regula


ciones en una auditora de estados financieros.

h)

Identificacin de transacciones no efectuadas a precios


de mercado (por ejemplo, partes relacionadas);

i)

Reconocimiento de la informacin conflictiva (por ejem


plo, representaciones contradictorias);

j)

Reconocimiento de circunstancias inusuales (por ejem


plo, fraude y otros actos ilegales e inesperada relacin
de datos operativos estadsticos);

k)

Evaluacin de la razonabilidad de respuestas;

2. Cuando se planea y ejecuta procedimientos de auditora y se


evalan e informan los resultados, el auditor debe reconocer que
la falta de cumplimiento de la entidad con las leyes y regulaciones
puede afectar significativamente los estados financieros. No se
puede esperar, sin embargo, que una auditora detecte la falta de
cumplimiento con todas las leyes y regulaciones. Detectar la falta
de cumplimiento, sin considerar su materialidad, requiere consi
deraciones de las implicaciones sobre la integridad de la gerencia
o sobre los empleados, y su posible efecto sobre otros aspectos
de la auditora.

I)

Consideracin de lo apropiado de las polticas contables


y las revelaciones de los estados financieros.

12. El auditor deber asegurarse que los otros miembros del staff
de auditora asignados obtengan suficiente conocimiento de los
negocios que les permita llevar a cabo el trabajo de auditora de
legado. El auditor podra tambin asegurarse que entiendan la
necesidad de estar alerta a informacin adicional y compartir esa
informacin con otros miembros del staff asignado.
13. Para efectivizar el conocimiento de los negocios de la enti
dad, el auditor deber considerar su efecto de los estados finan
cieros tomados como un todo, y si las afirmaciones de los estados
financieros son consistentes o no con el conocimiento de los ne
gocios por parte del auditor.

Norma Internacional de Auditora 31


C onsid eracin de las Leyes y R egulaciones en una
A uditora de Estados Financieros

Introduccin
1. El propsito de esta Norma Internacional sobre Auditora (NIA)
es establecer lineamientos y proporcionar pautas sobre la res

3. El trmino "falta de cumplimiento" aplicado en esta norma se


refiere a actos de omisin o actos ilegales efectuados intencional
o no intencionalmente por la entidad auditada, contrarios a las
leyes o regulaciones vigentes. Tales actos incluyen transacciones
efectuadas por la gerencia o sus empleados por, a nombre o en
beneficio de la entidad. Para propsitos de esta norma la falta de
cumplimiento no constituye una conducta personal indebida (no
vinculada con las actividades de negocios de la entidad) de la
gerencia o de los empleados de la entidad.
4. Si un acto constituye o no falta de cumplimiento es una deter
minacin legal que generalmente est ms all de la competencia
del auditor. El entrenamiento, la experiencia y el entendimiento
del auditor sobre la entidad y su industria pueden proporcionar
una base para reconocer que algunos actos que llamen su aten
cin pueden constituir falta de cumplimiento con las leyes y re
gulaciones. La determinacin de si un acto particular constituye o
es probable que constituya falta de cumplimiento est basada por
lo general en la asesora de un experto calificado para practicar la
ley aunque ltimamente la determinacin slo puede ser efectua
da por una Corta Legal.
5. Las leyes y regulaciones varan considerablemente en su re
lacin con los estados financieros. Algunas leyes o regulaciones
determinan la forma o contenido de los estados financieros de

385

384

una entidad. Otras leyes o regulaciones deben ser cumplidas por


la gerencia o establecer las estipulaciones bajo las cuales a la
entidad se le permite conducir sus negocios. Algunas entidades
operan en industrias altamente reguladas (tales como los bancos
y los laboratorios qumicos).
Otras slo estn sujetas a muchas leyes y regulaciones rela
cionadas generalmente con los aspectos operativos de los nego
cios (tales como aquellos relacionados a la seguridad ocupacional, salud y oportunidades iguales para obtener empleo). La falta
de cumplimiento con las leyes y regulaciones podra traer conse
cuencias financieras para la entidad como m ultas, o verse
involucrados en litigios, etc. Por lo general las adicionales faltas
de cumplimiento son obtenidas de los eventos y transacciones
que normalmente se reflejan en los estados financieros, es poco
probable que el auditor sea informado o que reconozca la posible
falta de cumplimiento.
6. La leyes y regulaciones varan de pas en pas. La contabili
dad nacional y normas de auditora deben ser por tanto, especfi
cos conformes son ms importantes las leyes y regulaciones para
la auditora.
7. Estas normas se aplican a las auditoras de los estados fi
nancieros y no se aplican a otros compromisos en los cuales el
auditor est especficamente comprometido a examinar e infor
mar separadamente sobre el cumplimiento con leyes especficas
y regulaciones.

raciones de la entidad sean dirigidas de conformidad con las le


yes y las regulaciones vigentes. Por tanto, la responsabilidad para
la prevencin y deteccin de la falta de cumplimiento recae en la
gerencia.
10. Las polticas y procedimientos que pueden ayudar a la ge
rencia, a delegar sus responsabilidades para prevenir y detectar
la falta de cumplimiento son:
a)

Supervisar los requisitos legales y asegurarse que los


procedimientos operativos estn diseados para cumplir;

b)

Establecer y operar los sistemas apropiados de control


interno;

c)

Desarrollar, publicar y efectuar seguimiento a un cdigo


de conducta;.

d)

Asegurar que los empleados sean apropiadamente en


trenados y que entienden el cdigo de conducta;

e)

Monitorar el cumplimiento con el cdigo de conducta y


actuar apropiadamente para disciplinar a los empleados
que omiten su cumplimiento;

f)

Comprometer la ayuda de los asesores legales en el


monitoreo de los requisitos legales; y

g)

Mantener un registro de leyes que la entidad tenga que


cumplir y mantener un registro de reclamos.

8. Las pautas sobre las responsabilidades del auditor para la


deteccin e informacin de distorsiones materiales derivadas de
fraudes, otras irregularidades y errores al ejecutar una auditora
de los estados financieros son proporcionadas por la NIA 11, Frau
de y Error.

En grandes entidades, las polticas y procedimientos pueden


ser complementadas asignando responsabilidades apropiadas a:

Responsabilidad de la gerencia en el cum plim iento de


leyes y regulaciones

La consideracin del auditor sobre el cum plim iento con


leyes y regulaciones

9.

11. El auditor no es y no puede ser responsable de prevenir la

Es responsabilidad de la gerencia es asegurar que las ope

a)

La funcin de auditora interna, y

b)

Un comit de auditora.

386

387

falta de cumplimiento. Sin embargo el hecho de que una auditora


anual sea llevado a cabo puede siqnificar un impedimento para
tal falta.
12. Una auditora siempre est sujeta al riesgo inevitable que al
gunas distorsiones importantes de los estados financieros no sean
detectadas, aunque cuando la auditora sea apropiadamente pla
neada y ejecutada de conformidad con las NIAs. Este riesgo es
alto en relacin a las distorsiones de materiales derivadas de la
falta de cumplimiento con las leyes y las regulaciones debido a
factores tales como:
a)

Existen muchas leyes y regulaciones, relacionadas prin


cipalmente con los aspectos operativos de la entidad, que
tpicamente no tiene un efecto importante sobre los esta
dos financieros y no son considerados por la contabili
dad y los sistemas de control interno;

b)

La efectividad de los procedimientos de auditora es afec


tada por las limitaciones inherentes de los sistemas de
contabilidad y control interno o por la aplicacin de las
pruebas;

c)

La mayor parte de la evidencia obtenida por el auditor es


de naturaleza persuasiva en vez de conclusiva;

d)

La falta de cumplimiento puede involucrar una intencin


de ocultacin, tal como colusin, falsificacin, omisin de
liberada del registro de transacciones, desestimacin de
la alta gerencia de los controles o tergiversacin inten
cional hecha al auditor.

13. El auditor debe planear y ejecutar la auditora con una actitud


de escepticismo profesional, reconociendo que el examen de
auditora puede revelar condiciones o eventos que podran con
ducir a cuestionar si una entidad est cumpliendo con las leyes y
regulaciones.
14. De acuerdo con los requisitos especficos estatutarios, el au
ditor puede ser requerido especficamente a informar como parte

de auditora de estados financieros, si la entidad cumple con cier


tas estipulaciones de las leyes y regulaciones. En estas circuns
tancias, el auditor podra planear el examen de cumplimiento con
estas estipulaciones.
15. Con el objeto de planificar la auditora, el auditor debe obte
ner un entendimiento general del marco legal y regulador, aplica
ble a la entidad e industria y de cmo la entidad est cumpliendo
con tal estructura.
16. Al obtener este entendimiento general, el auditor podra re
conocer particularmente que algunas leyes y regulaciones pue
den tener un efecto fundamental sobre las operaciones de la en
tidad. Esto es, que la falta de cumplimiento con ciertas leyes y
regulaciones puede causar que la entidad cese en sus operacio
nes, o que contine como una empresa en marcha. Por ejemplo
la falta de cumplimiento con los requisitos establecidos por la li
cencia u otro ttulo de la entidad que la autorice a desempear
sus operaciones (por ejemplo la omisin efectuada por un banco
en el cumplimiento del capital o requisitos de inversin) podra
tener tal impacto.
17. Para obtener un entendimiento de las leyes y regulaciones,
el auditor podra efectuar lo siguiente:
a)

Emplear el conocimiento actual de negocio de la entidad


e industria.

b)

Indagar con la gerencia respecto a la poltica de la com


paa y procedimientos del cumplimiento de leyes y re
gulaciones.

c)

Indagar con la gerencia de leyes y regulaciones que pue


den tener un efecto fundamental sobre las operaciones
de la entidad.

d)

Conversar con la gerencia de polticas y procedimientos


adoptados para identificar, evaluar y registrar los recla
mos por litigios.

e)

Conservar el marco legal y regulador con los auditores

389

388

de subsistencias de otros pases (ejemplo, si se requiere


que la subsidiaria se adhiera a las regulaciones de inver
siones en valores de la compaa matriz.)
18. Despus de obtener un entendimiento general, el auditor debe
ejecutar procedimientos para ayudar a identificar instancias de no
cumplimiento de leyes y regulaciones, cuya falta de cumplimiento
debera ser considerada al preparar los estados financieros,
especficamente:
a)

Preguntar a la gerencia si la entidad est cumpliendo con


tales leyes y regulaciones.

b)

Inspeccionar si existe correspondencia entre el entendi


miento obtenido con los datos de la licencia o de las au
toridades reguladoras.

19. Adems, el auditor deber obtener evidencia de auditora su


ficiente y apropiada acerca del cumplimiento con las leyes y regu
laciones generalmente reconocidas por el auditor que tengan un
efecto en la determinacin de las cifras materiales y las revelacio
nes en los estados financieros.
20. Tales leyes y regulaciones podran haber sido bien estableci
das y ser conocidas por la entidad y en la industria; podran ser
continuamente consideradas cada vez que los estados financie
ros sean emitidos, estas leyes y regulaciones pueden relacionar
se, por ejemplo, con la forma y contenido de los estados financie
ros, incluyendo los requisitos especficos de la industria; contabi
lidad para las transacciones derivadas de los contratos del go
bierno; o los gastos devengados o el reconocimiento de los gas
tos por impuestos a los ingresos o costos de pensiones. El auditor
necesita tener un entendimiento suficiente de estas leyes y regu
laciones con el objeto de considerarlos cuando audite las afirma
ciones sobre las cifras y las revelaciones a ser registradas y efec
tuadas respectivamente.
21. A pesar de los descritos en los prrafos 18, 19 y 20, el auditor
no debe examinar o ejecuta otros procedimientos sobre el cum
plimiento de la entidad con las leyes y regulaciones debido a que

ello podra estar fuera del alcance de una auditora de estados


financieros.
22. El auditor debera estar muy alerta al hecho de que los pro
cedimientos aplicados para los propsitos de formarse una opi
nin sobre los estados financieros de la entidad puedo llamar su
atencin sobre las circunstancias de posible incum
niento con
las leyes y regulaciones vigentes. Por ejemplo, lo:
jcedimientos incluyen la lectura de actas; indagacin con la c encia de la
entidad y el asesor legal sobre los litigios, reclamos y evaluacio
nes; y la ejecucin de pruebas sustantivas sobre detalles de tran
sacciones o saldos.
23. El auditor debera obtener las representaciones escritas de
que la gerencia ha revelado al auditor todos los incumplimientos
reales o posibles conforme con las leyes y regulaciones cuyos
efectos deberan ser considerados en la preparacin de los esta
dos financieros.
24. En ausencia de la evidencia en contrario, el auditor est au
torizado a asumir que la entidad cumpla con las leyes y ias regu
laciones pertinentes.

Procedimientos cuando se descubre el incumplimiento


25. El apndice de esta norma se encarga de establecer los ejem
plos del tipo de informacin que pudieran indicar falta de cumpli
miento.
26. Cuando el auditor es consciente de las posibles instancias Je
incumplimiento, debera obtener un entendimiento de la naturale
za del acto y las circunstancias en las cuales ha ocurrido, y otra
informacin suficiente para evaluar el posible efecto sobre los
estados financieros.
27. Al evaluar el posible efecto en los estados financieros, el au
ditor considera lo siguiente:
a)

Las consecuencias financieras potenciales, tales como


las multas, penalidades, daos, amenazas de exporta

391

390
cin de activos, descontinuacin forzada de las opera
ciones y litigios.
b)

Si las consecuencias financieras potenciales requieren


revelacin o no.

c)

Si las consecuencias financieras potenciales son tan se


rias como para cuestionar la visin verdadera y rezonable
(presentacin razonable) de los estados financieros.

28. Cuando el auditor cree que puede haber incumplimiento, po


dra documentar los hallazgos (incluyendo copias de los registros
y documentacin y actas de las conversaciones, si fuera apropia
do) y discutirlos con la gerencia. Si la gerencia no proporciona
informacin satisfactoria sobre si est efectivamente en cumpli
miento, el auditor podra consultar con el abogado de la entidad
acerca de la aplicacin de las leyes y regulaciones en las circuns
tancias y los posibles efectos sobre los estados financieros.
29. Cuando no es considerado apropiado efecutar la consulta al
abogado de la entidad o cuando el auditor no est satisfecho con
la opinin, podra consultar con su propio abogado como si hubie
ra transgredido una ley o una regulacin y sus posibles conse
cuencias legales y las acciones adicionales que podra tomar.
Cuando no se puede obtener informacin apropiada acerca de la
falta de cumplimiento que se sospecha, el auditor deber consi
derar el efecto de la falta de evidencia de auditora en su informe.
30. El auditor debe considerar las implicaciones de falta de cum
plimiento de otros aspectos de auditora, particularmente hacia la
confianza de representaciones de la gerencia. En este aspecto,
el auditor reconsidera el riesgo de la evaluacin y la validez de las
representaciones de la gerencia, en el caso de la falta de cumpli
miento no detectar por el control interno o no incluida en las re
presentaciones de la gerencia. La implicaciones de cada caso
particular de la falta de cumplimiento detectados por el auditor
dependern de la relacin de la perpetracin y ocultamiento de
los actos relacionados con los procedimientos especficos y el ni
vel de la gerencia o de los empleados involucrados, si los hubiera.

Inform e de la falta de cum plim iento a la gerencia


31. El auditor debe, tan pronto como sea factible, comunicar al
comit de auditora, el directorio y la alta gerencia, u obtener evi
dencia de que estn apropiadamente informados con relacin a
la falta de cumplimiento. Sin embargo, el auditor no necesita co
municarse por las circunstancias que son claramente inconsecuen
tes o triviales y que puedan alcanzar por anticipado u consenso
sobre la naturaleza de los asuntos a ser comunicados.
32. Si, a juicio del auditor la falta de cumplimiento es intencional
e importante, deber ser comunicada sin retraso.
33. Si el auditor sospecha que los miembros de la alta gerencia,
incluyendo los directores, estn involucrados en la falta de cum
plimiento, podra informar el asunto al siguiente nivel de autoridad
de la entidad, si existiera, tal como un comit de auditora o divi
sin supervisora. Cuando no existe un alto nivel de autoridad, o el
auditor cree que el informe no puede ser promulgado o no est
seguro de a quin reportar, podra buscar asesora legal.

A los usuarios del informe de auditora sobre los estados


financieros
34. Si el auditor concluye que la falta de cumplimiento tiene un
efecto importante sobre los estados financieros, y no ha sido re
flejado deber expresar una opinin calificada o adversa.
35. Si el auditor est impedido por la entidad de obtener suficien
te y apropiada evidencia para evaluar la falta de cumplimiento
que puede ser importante en relacin con los estados financieros,
ocurrido o que probablemente ocurra, deber expresar una opi
nin calificada o una negociacin de opinin sobre los estados
financieros basados en una limitacin en el alcance de la auditora.
36. Si el auditor no puede determinar si la falta de cumplimiento
ha ocurrido debido a las limitaciones impuestas por las circuns
tancias en vez de la entidad, deber considerar el efecto en su
informe.

392

A las autoridades reguladoras o ejecutoras


37. La funcin de confidencialidad del auditor podra por lo gene
ral impedir que se informe la falta de cumplimiento a una tercera
parte. Sin embargo, en ciertas circunstancias tal funcin de
confidencialidad es desestimada por los estatutos, leyes o por las
corles legales (en algunos pases por ejemplo, se requiere que el
auditor informe a las autoridades supervisoras sobre la falta de
cumplimiento de las instituciones financieras). En tales c irc u n s
tancias, el auditor puede necesitar asesora legal, dando conside
racin debida a su responsabilidad en los intereses pblicos.

Retiro del com prom iso


38. El auditor puede concluir que el retiro del compromiso es ne
cesario cuando la entidad no toma las medidas consideradas por
el auditor en tales circunstancias, aun cuando el incumplimiento
no sea importante en relacin con los estados financieros. Los
factores que podran afectar la conclusin del auditor incluyen las
implicancias de la injerencia de la autoridad ms en la entidad
que puede afectar la confianza de las representaciones de la ge
rencia, y sus efectos sobre el auditor para continuar con la enti
dad. Para llegar a tales conclusiones, el auditor podra buscar ase
sora legal.
39. Como fue declarado en el Cdigo de Eticas para Contadores
Profesionales emitidos por la Federacin Internacional de Conta
dores, cuando el auditor actual recepciona las indagaciones del
auditor sucesor, debe avisar si existe alguna razn profesional
por la cual no debera aceptar la asignacin. Si hay alguna razn
u otros aspectos que necesitan ser revelados, el auditor actual
podra brindar detalles de la informacin con el permiso de la en
tidad, y conservar libremente con el auditor sucesor todos los asun
tos de implicancia con la asignacin. Si tal permiso es negado por
la entidad, el hecho deber ser revelado por el auditor sucesor.

Captulo 10

Norm a Intern acion al de A uditora 3 2


Los principios B sicos que Rigen un C om prom iso de
Revisin

Introduccin
1. El propsito de esta Norma es describir los principios bsicos
que rigen la responsabilidad profesional del auditor cuando lleva
a cabo un compromiso de revisin, as como las pautas generales
y pautas respecto al dictamen, que rigen para esa clase de com
promisos. Un compromiso de revisin es un compromiso por el
cual se le encomienda al auditor que aplique procedimientos que
van a suministrar un moderado nivel de certidumbre sobre la in
formacin financiera, constituyendo ste un nivel de certidumbre
menor que el que suministra una auditora. Por ejemplo, si no exis
tiera la obligacin formal de practicar una auditora, como puede
suceder en el caso de los estados financieros a fechas interme
dias o en los estados financieros de una compaa particular, la
gerencia o los socios puede, no obstante, requerir que tales esta
dos financieros sean revisados por un auditor independiente.
2. Esta Norma est dirigida a los compromisos que se refieren
la informacin financiera. Las pautas pueden adaptarse para ser
aplicadas a los compromisos que se refieran de la informacin no
financiera (como en el caso de un informe sobre el diseo o sobre
la eficacia de funcionamiento de un sistema de control interno con
table o de un programa de computacin, o sobre el cumplimiento
de los dispositivos legales o estatutarios vigentes), siempre que el
auditor posea un conocimiento adecuado del asunto materia del
compromiso.
3.

Al llevar a cabo los servicios profesionales, el auditor debe

395

394

cumplir con el Cdigo de Etica del Profesional Contable, emitido


por la Federacin Internacional de Contadores. Los principios b
sicos y especficos que rigen la responsabilidad profesional del
auditor, cuando lleva a cabo un compromiso de revisin se expon-dra a continuacin.

Integridad
4. El auditor debe ser un profesional recto y honesto al llevar a
cabo su trabajo de auditora.

Objetividad
5. El auditor debe ser imparcial y no permitir que el prejuicio, la
predisposicin, o la influencia de terceros afecten su objetividad.

Confidencialidad

ferales afines, y a los correspondientes requerimientos estatutarios


y reglamentarios.

Trabajos realizados por terceros


9. Si el auditor delega trabajo a sus asistentes o utiliza el traba
jo realizado por otros auditores, sigue siendo responsable l del
dictamen que emita sobre la informacin financiera. El auditor debe
dirigir, supervisar cuidadosamente el trabajo delegado a sus asis
tentes y debe hacer las indagaciones necesarias para satisfacer
se de que el trabajo ejecutado por otros auditores o expertos sea
adecuados para sus propios fines. (Con relacin a las correspon
dientes pautas, ver la NIA 5, Utilizacin del Trabajo de Otro Audi
tor, y la NIA 18, Utilizacin del trabajo de un Experto).

Documentacin

6. El auditor debe respetar la confidencialidad de la informacin


que ha obtenido en el transcurso del trabajo y no debe utilizar ni
divulgar tal informacin sin la apropiada y especfica autorizacin,
o a menos que exista el deber legal o profesional de revelarla.

10. El auditor deber documentarse de todo aquello que sea im


portante para poder evidenciar que la revisin se ha llevado a
cabo de conformidad con los principios bsicos concernientes a
los compromisos de esta clase y sustentar el nivel de certidumbre
expresado.

Habilidad y competencia

Planeamiento

7. La revisin por el auditor externo debe ser llevada a cabo


con competencia, y el dictamen debe ser preparado con el debido
cuidado profesional, por las personas que posean el adecuado
entrenamiento, experiencia y competencia en auditora.

11. El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita


conducir, de manera eficiente y oportuna, una revisin que sea
eficaz. El planeamiento debe basarse en el conocimiento de las
actividades que desarrolla el cliente y que guarden relacin con el
objeto materia del compromiso.

8. El auditor necesariamente requiere contar de la habilidad y la


competencia especializada, las mismas que se adquieren por una
combinacin de educacin general, conocimiento tcnico obteni
do mediante el estudio y cursos seguidos sistemticamente y res
paldados por un examen de calificacin, y por la prctica profe
sional obtenida bajo una apropiada supervisin. Adems de eso,
el auditor requiere una continua actualizacin en los avances tc
nicos desarrollados, incluyendo lo pertinente a los pronunciamien
tos nacionales e internacionales de contabilidad, auditora y ma-

12. El planeamiento debe hacerse de tal modo de poder deter


minar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos por emplear, as como la posibilidad de coordinar
con el trabajo por realizar.
13. Los planes deben seguir desarrollndose con mayor ampli
tud y revisarse cuanto sea necesario durante la ejecucin del com
promiso de revisin.

397

396

Evidencia
14. El auditor debe obtener evidencia suficiente, bsicamente me
diante procedimientos de indagacin y revisin analtica, a fin de
constituir una base apropiada para expresar en su dictamen un
moderado nivel de certidumbre.

Pautas generales
15. La revisin consiste bsicamente en procedimientos que im
plican indagacin y revisin analtica. El objetivo especfico del
compromiso de revisin es permitir que el auditor obtenga una
base apropiada para que pueda expresar si, como resultado de
su revisin, ha encontrado o no los elementos que le permitan
inferir que la informacin revisada no ofrece una presentacin cier
ta y razonable (o que "no est razonablemente presentada") de
conformidad con la prctica de contabilizacin declarada (certi
dumbre negativa).
Si,
basndose en su conocimiento del giro o actividades de la
entidad (ver prrafo 20) y en los resultados de sus procedimien
tos de indagacin y revisin analtica, el auditor tiene razones para
pensar que la informacin sobre la que va a dictaminar puede no
ofrecer una presentacin cierta y razonable (o no estar razona
blemente presentada") de conformidad con la prctica de conta
bilizacin declarada, o que es, en todo caso, incompleta o insatis
factoria, debe emplear los procedimientos adicionales o de mayor
alcance que estime necesarios y que le permitan expresar una
certidumbre negativa o confirmar que se requiere una salvedad.
16. Tanto en el compromiso de auditora como en el de revisin
el auditor expresa la certidumbre de que la informacin sometida
a su examen est exenta de error material. En una revisin el
objetivo del auditor es expresar un moderado nivel de certidum
bre sobre la confiabilidad de la informacin financiera. En una
auditora, debido a que el objetivo del auditor es obtener un alto,
aunque no absoluto, nivel de certidumbre sobre la confiabilidad
de la informacin financiera, el auditor deber emplear procedi
mientos de auditora de mayor alcance que en una revisin. De

acuerdo con esto, mientras la revisin implica la aplicacin de re


cursos y tcnicas de auditora, no siempre implica el estudio y
evaluacin de los controles internos contables, ni pruebas sobre
los registros de contabilidad ni sobre las respuestas recibidas a
las indagaciones efectuadas, en que la evidencia comprobatoria
y corroborativa tenga que obtenerse por inspeccin, observacin
o confirmacin y otros procedimientos que normalmente se em
plean en el desarrollo de una auditora. Un compromiso de revi
sin puede permitirle al auditor identificar aspectos significativos
que afecten a la informacin financiera, pero le ofrece menos se
guridad de poder localizar todos los aspectos significativos, lo que
s le ofrece una auditora.
17. Al considerar el efecto de estos aspectos significativos al lle
var a cabo un compromiso de revisin, el auditor debe aplicar las
mismas consideraciones de materialidad que aplicara si tuviera
que expresar una opinin de auditora sobre la misma informa
cin. Aunque el riesgo de que los errores no se detecten es ma
yor en una revisin que en una auditora, la evaluacin de lo que
es material al efectar el auditor con referencia a la informacin
sobre la cual va a dictaminar, y no con referencia al nivel de certi
dumbre que va a obtener.
18. Aunque los procedimientos por emplear en una revisin ten
drn un menor alcance que aquellos que son necesarios en una
auditora, el alcance del trabajo del auditor es de su responsabili
dad y no del cliente. Es necesario que el auditor considere, por
ejemplo, si existen o no limitaciones al alcance de su trabajo im
puestas por el cliente y que sean tan significativas que no le per
mitan alcanzar un moderado nivel de certidumbre. En tales ca
sos, el auditor debe desistirse del compromiso y considerar si tie
ne la obligacin de informar a las partes interesadas acerca de
las circunstancias que le hicieron tomar tal decisin.
19. Para llevar a cabo una revisin, el auditor debe:
a)

Poseer u obtener conocimiento de los principios y prcti


cas contables del sector econmico en el que opera la
entidad;

398

399

b)

Poseer u obtener la debida comprensin de las activida


des que desarrolla la entidad;

c)

Aplicar los procedimientos de indagacin y de revisin


analtica; y

d)

Aplicar procedimientos adicionales o de mayor alcance,


conforme a lo expuesto en el prrafo 15.

20. El entendimiento de las actividades que desarrolla el cliente


debe incluir el debido conocimiento de la organizacin, los siste
mas contables, las caractersticas operativas y la naturaleza de
los activos, pasivos, ingresos y gastos de la entidad. El auditor
debe estar debidamente compenetrado de aquellos aspectos que
sean aplicables al objeto de su compromiso, por ejemplo, cono
cer adecuadamente los mtodos de produccin y distribucin, las
lneas de produccin, los lugares operativos o de funcionamiento
y las entidades vinculadas a la entidad. El auditor necesita poseer
este tipo de entendimiento para estar en condiciones de hacer las
indagaciones pertinentes y disear los procedimientos apropia
dos, as como para evaluar las respuestas y toda otra informacin
que pueda obtener.

la informacin no ofrece una presentacin cierta y razonable (o


que "no esta razonablemente presentada") de conformidad con la
prctica de contabilizacin declarada.
22. El dictamen referente a los compromisos de revisin debe
contener lo siguiente:
a)

Ttulo;

b)

Destinatario (el cliente que encarg al auditor la realiza


cin del servicio);

c)

Identificacin de la informacin financiera sobre la cual


se ha realizado la revisin;

d)

Descripcin apropiada del trabajo llevado a cabo, que


puede incluir una referencia al lineamiento del compro
miso y una declaracin expresando que la revisin est
limitada bsicamente a procedimientos de indagacin y
revisin analtica;

e)

Declaracin expresando que no es una auditora la que


se ha llevado a cabo, que los procedimientos aplicados
proporcionan un nivel de certidumbre menor que una
auditora y que no s est expresando una opinin de
auditora;

f)

Una expresin de certidumbre negativa;

g)

Firma;

h)

Direccin del auditor; y

i)

Fecha del dictamen.

Pautas para el dictam en


21. El dictamen referente a un compromiso de revisin debe des
cribir el alcance del compromiso, a fin de que el lector pueda com
prender la naturaleza del trabajo realizado. Debe precisarse en el
dictamen que no es una auditora la que se ha realizado, y que,
por lo tanto, no se est expresando una opinin de auditora. Es
por esta razn que la modalidad de dictamen conocida como cer
tidumbre negativa es la ms apropiada para un compromiso de
revisin. Un dictamen emitido en trminos de certidumbre negati
va se distingue claramente de una opinin de auditora, en que
esta ltima es expresada en trminos positivos y conlleva un ma
yor nivel de certidumbre. Este dictamen informa al lector que, como
resultado de aplicar procedimientos limitados de acuerdo a las
pautas que para esta clase de compromisos establece la presen
te Norma, no ha encontrado elementos que le permitan inferir que

23. La expresin de certidumbre negativa, indicada en el prrafo


22, y emitida por el auditor debe:
a)

Establecer que, como resultado de su revisin, ste no


ha encontrado elementos que le permitan inferir que la
informacin no ofrece una presentacin cierta y razona
ble (o que no est razonablemente presentada") de con

401

400

formidad con la prctica de la contabilizacin declarada


por la entidad;
b)

Si, ha encontrado tales elementos, describir aquellos que


no han sido razonablemente presentados de conformi
dad con la prctica de contabilidad declarada, incluyen
do el efecto monetario de los mismos, o no es posible
determinar al momento este efecto, y hacer una referen
cia al mismo;

c)

Expresar una salvedad respecto al moderado nivel de


certidumbre alcanzado; y

d)

Emitir una expresin adversa indicando que la informa


cin no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que
no est razonoblemente presentada") de conformidad
con la prctica de contabilizacin declarada.

24. Si, hubiera habido alguna limitacin o alcance del examen


que el auditor considere que le impide alcanzar un moderado ni
vel de certidumbre, su dictamen debe describir tal limitacin indi
cando que emite la salvedad con respecto a los posibles ajustes a
los estados financieros que podra haber determinado que eran
necesarios si no hubiera existido la mencionada limitacin. Pue
den darse circunstancias en que el posible efecto de limitacin
sea tan significativo que el auditor llegue a la conclusin de que
no puede proveer ningn nivel de certidumbre, y no deber, en
ese caso, expresar certidumbre alguna.

Norma Internacional de Auditora 33


Revisin de los Estados Financieros

Introduccin
1. En el Marco de las Normas Internacionales de Auditora y
Servicios Afines (Marco) se distingue entre auditora y servicios
afines. Un compromiso de revisin es un compromiso comprendi
do entre los servicios afines, en el que bsicamente se utilizan
procedimientos sustantivos. En este tipo de compromisos no se
requiere evaluar el sistema de control interno. Como se establece
en el marco (prrafos 10 y 11):
"El objetivo de una revisin es permitirle al auditor expresar,
sobre la base de procedimientos que le suministran toda la evi
dencia que requerira en una auditora, si ha encontrado o no ele
mentos que le permitan inferir que la informacin revisada no ofrece
una presentacin cierta y razonable (o que "no est razonable
mente presentada") de conformidad con las prcticas de contabi
lizacin declaradas.
Aunque el auditor trate de estar alerta a todos los aspectos
significativos, lo limitado de los procedimientos de una revisin
hace que el cumplimiento de este objetivo sea menos probable
que un compromiso de auditora, de modo que el nivel de certi
dumbre obtenido en una revisin es consecuentemente mejor que
el que se obtiene en una auditora".
Esta Norma debe, por lo tanto, interpretarse en el contexto
del Marco.
2. Esta Norma describe los procedimientos que el auditor debe
considerar al asumir el compromiso de revisin de los estados
financieros, y lo concerniente a la forma y contenido del dictamen
que emitir en relacin con la mencionada revisin. Los principios
bsicos que rigen la responsabilidad profesional del auditor cuan
do lleva a cabo un compromiso de revisin, as como las pautas
generales y pautas del dictamen, que rigen para esa clase de

402

403

compromiso, se describen en la Norma Internacional de Auditora


(Servicios Afines (NIA/SA) 1, Principios Bsicos que Rigen un Com
promiso de Revisin. Esta Norma, debe considerarse en el con
texto de la Norma /SA 1.
3. Esta Norma est destinada a la revisin de estados financie
ros; pero sus pautas pueden aplicarse a la revisin de otra clase
de informacin financiera.

que le permita expresar si, como resultado de su revisin, ha en


contrado o no elementos que le permita inferir que la informacin
revisada no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que no
est razonablemente presentada) de conformidad con la prctica
de contabilizacin declarada. Tales procedimientos consisten, por
lo general, en lo siguiente:
a)

Obtencin de informacin acerca del giro o actividad de


la entidad, as como del sector econmico dentro del cual
opera;

b)

Indagacin acerca de los principios y prcticas contables


de la entidad;

c)

Indagacin acerca de los procedimientos que emplea la


entidad para el registro, clasificacin y resumen de sus
operaciones o actividades, as como la acumulacin de
informacin para su exposicin de los estados financie
ros, y la elaboracin de stos;

d)

Indagacin acerca de todas las afirmaciones significati


vas presentadas en los estados financieros; y

e)

Procedimientos de revisin analtica diseados para iden


tificar relaciones o partidas individuales que parezcan des
acostumbradas. Para efectos de esta Norma, tales pro
cedimientos incluyen lo siguiente:

Carta-com prom iso


4. Como lo establece la NIA 2, Carta-Compromiso de Auditora
es de inters para el cliente, as como para el auditor, que ste
envie una carta-compromiso, de preferencia antes del inicio del
trabajo, a fin de prevenir interpretaciones equivocadas respecto
al mismo. Si el auditor enva esta carta, adems de lo establecido
en la NIA 2, debe considerar la inclusin en la carta lo siguiente:
a)

El objetivo del servicio que se va realizar;

b)

El alcance de la revisin, incluyendo la referencia a las


Normas Internacionales de Auditora, o a las pautas lo
cales aplicables a los compromisos de revisin;

c)

El modelo de dictamen que piensa emitir; y

d)

La declaracin de que no es una auditora lo que va a


realizar y que no expresar por lo tanto una opinin de
auditora. Para subrayar este punto y evitar confusiones,
el auditor tambin puede considerar mencionar que el
compromiso de revisin no reemplazar a la auditora
exigida por los requerimientos legales o de terceros inte
resados.

En el Apndice I se muestra un ejemplo de carta-compromi


so de revisin.

Procedim ientos de revisin


5. El auditor debe aplicar procedimientos que impliquen inda
gacin y revisin analtica, a fin de constituir una base razonable

i)

Comparacin de los estados financieros revisados,


con estados financieros de perodos comparativos an
teriores,

ii) Comparacin de los estados financieros revisados,


con los resultados y situacin financiera determina
dos por anticipado, y
iii) Estudio de las relaciones entre los elementos de los
estados financieros, que se espera concuerden con
un patrn predecible, tomado como base la experien
cia de la entidad o lo que constituye norma en el sec
tor econmico.

405

404

Al aplicar estos procedimientos el auditor debe considerar


qu tipos de problemas requiririeron los ajustes contables en los
perodos precedentes.

a)

El conocimiento obtenido del auditor al llevar a cabo


auditoras o revisiones de los estados financieros en pe
rodos anteriores;

6. Indagar acerca de las decisiones tomadas en juntas de ac


cionistas, consejo de directores, comits del consejo de directo
res, o reuniones similares, que puedan tener efecto en los esta
dos financieros.

b)

El entendimiento alcanzado sobre las actividades de la


entidad auditada;

c)

Su conocimiento de los principios y prcticas contables


del sector econmico dentro del cual opera la entidad;

7. Leer los estados financieros, a fin de considerar, sobre la base


de la informacin en revisin, si los estados financieros estn pre
sentados de conformidad con las prcticas de contabilizacin de
claradas.

d)

El sistema contable de la entidad;

e)

La medida en que una partida determinada haya sido


afectada por el criterio de la gerencia; y

8. Obtener dictmenes de otros auditores, si los hubiera y los


considerara necesario, que hayan tenido com prom isos de
auditora o revisin de los estados financieros de otros entes inte
grantes de la entidad.

f)

La materialidad de las transacciones de la entidad y los


saldos de cuentas.

9. Indagar ante personas que hayan tenido responsabilidades


en asuntos financieros y contables, en lo concerniente a:
a)

La certidumbre de que todas las operaciones hayan sido


registradas;

b)

Certidumbre de que los estados financieros hayan sido


elaborados de conformidad con la prctica de contabili
zacin declarada;

c)

Los cambios en el giro o actividad o en los principios y


prcticas contables de la entidad; y

d)

Asuntos sobre los que hayan ido surgiendo interrogantes


en el transcurso de la aplicacin de los procedimientos.

10. Obtener manifestaciones escritas de la gerencia (ver NIA 22,


manifestaciones de la Gerencia), cuando se considere apropiado.
11. La seleccin de los procedimientos de revisin especficos
por aplicar en un compromiso determinado es cuestin de criterio
del auditor, quien se guiar por:

El Apndice II muestra unas ilustrativas de procedimientos


que son empleados con frecuencia. La relacin no es exhaustiva
y no se pretende que todos los procedimientos sugeridos sean
aplicables a todos los compromisos de revisin.
12. El auditor debe indagar sobre los hechos posteriores a la fe
cha de los estados financieros que puedan requerir un ajuste o
revelacin en stos. El auditor no tiene ninguna responsabilidad
de aplicar algn procedimiento para identificar hechos ocurridos
despus de la fecha de su dictamen. Si el auditor toma conoci
miento de la ocurrencia de algn hecho despus de la fecha de
su dictamen, debe guiarse por las pautas de la NIA 21, Fecha del
Dictamen del Auditor; Hechos Posteriores a la Fecha del Balance
General; Descubrimiento de Hechos Despus de Haberse Emiti
do los Estados Financieros.
13. El auditor debe documentarse con sus papeles de trabajo la
labor realizada y los resultados significativos de los procedimien
tos de revisin empleados, y, en particular, la manera en que se
resolvieron los problemas surgidos.
14. Los resultados de los procedimientos del auditor pueden dar
lugar a dudas sobre la integridad o exactitud de los estados fi

407

406

nancieros. Cuando esto ocurra, el auditor debe aplicar los proce


dimientos adicionales que estimen necesarios, que le permitan
expresar una incertidumbre negativa o llegar a la conclusin de
que se requiere una salvedad.

APNDICE I

15. Basndose en el trabajo realizado, el auditor debe evaluar si


existen o no elementos que le permitan inferir que la informacin
revisada no ofrece una presentacin cierta y razonable (o que "no
est razonablemente presentada") de conformidad con la prcti
ca de contabilizacin declarada por la entidad. Si fuera as, debe
solicitar que se hagan las necesarias correcciones en los estados
financieros.

La siguiente carta puede usarse como modelo conjuntamen


te con las consideraciones esbozadas en el prrafo 4 de esta
Norma, y debe variarse de acuerdo a los requerimientos y cir
cunstancias particulares de cada caso en particular.

Dictamen de revisin
16. El dictamen emitido por el auditor sobre la revisin efectuada
debe prepararse de conformidad con los requisitos de la NIA/SA
1, prrafos 21 al 24. El auditor debe fechar su dictamen en la fe
cha en que complete su revisin, lo cual incluye aplicar los proce
dimientos necesarios en relacin con los hechos ocurridos hasta
la fecha del dictamen. Sin embargo, puesto que su responsabili
dad es dictaminar sobre los estados financieros preparados y pre
sentados por la gerencia, no debe fechar su dictamen antes de la
fecha en la cual dichos estados financieros hayan sido aprobados
por la gerencia.

Cam bios en el com prom iso


17. El auditor a quien, antes de concluir su compromiso, se le
solicite cambiar de una auditora a una revisin o de una revisin
a otros compromisos en el que no tenga que expresar ninguna
clase de certidumbre sobre las afirmaciones ya existentes, el au
ditor debe considerar los principios establecidos en los prrafos
15 al 21 del Marco de las Normas Internacionales de Auditora y
Servicios Afines.

Ejem plo de Carta-Com prom iso respecto a una revisin


de estados financieros

Al Consejo de Directores (o a los representantes pertinentes


de la alta direccin):
Mediante el presente confirmamos nuestro entendimiento de
los trminos y objetivos del compromiso acordado con^ustedes y
de la naturaleza y limitaciones de los servicios que prestaremos.
Los servicios que prestaremos consisten en las siguientes
acciones:
Revisaremos el Balance General de la Compaa XYZ al 31
de Diciembre de 20XX, y los correspondientes estados financie
ros de ingresos y de cambios en la situacin financiera, por el ao
terminado a esa fecha, de conformidad con las Normas Interna
cionales de Auditora aplicables a las revisiones. No es una auditora
a dichos estados financieros la que llevaremos a cabo y, por con
siguiente, no expresaremos una opinin de auditora sobre aque
llos. Conforme a esto, pensamos emitir nuestro dictamen sobre la
revisin de los estados financieros.
La responsabilidad de los estados financieros, incluyendo la
adecuada revelacin de los hechos, es de la gerencia de la Com
paa. Esta responsabilidad incluye el mantenimiento de los re
gistros contables y controles internos apropiados, as como la
seleccin y aplicacin de las polticas contables pertinentes. (Como
parte de nuestro trabajo de revisin, solicitaremos manifestacio
nes escritas de la gerencia concernientes a las afirmaciones efec
tuadas en relacin con dicho trabajo).
Esta carta tambin tendr efecto para los prximos aos, salvo

409

408

que el compromiso se d por terminado, se modifique o sea sus


tituido (s es aplicable).

financiera y de la preparacin o elaboracin de los estados finan


cieros de la entidad.

No puede tomarse nuestro compromiso como un medio de


descubrir errores, irregularidad o actos ilcitos, incluyendo fraude
o malversacin, que pudieran existir. Sin embargo, informaremos
a ustedes de tales hechos si llegaremos a tomar conocimiento de
su existencia.

4. Indagar si toda la informacin financiera ha sido o no regis


trada de la siguiente manera:

Les agradeceremos se sirvan firmar la copia adjunta y devol


verla en seal de su conformidad con las condiciones del mencio
nado compromiso de revisin de los estados financieros.

a)

En forma completa,

b)

En forma oportuna, y

c)

Despus de haber sido debidamente autorizada.

5. Obtener el balance de comprobacin y determinar si coinci


de o no con el mayor general.

Firma

APND IC E II
Ilustracin de procedim ientos en detalle que pueden
em plearse en un com prom iso de revisin de estados
financieros
Los procedimientos de indagacin y examen analtico em
pleados en una revisin de estados financieros son determinados
por el criterio del auditor. La relacin de procedimientos que sigue
se presenta slo con fines ilustrativos. Esta relacin no es
exhausiva, ni se pretende que todos los procedimientos sugeri
dos se apliquen a cada compromiso de revisin. Tampoco se pre
tende que dicha relacin represente un programa o una lista de
verificacin para la conduccin de una revisin.

Generalidades
1. Discutir los trminos y el alcance del compromiso con el cliente
y el equipo de trabajo.
2. Preparar una carta-compromiso estableciendo los trminos
y alcances del compromiso.
3. Compenetrarse adecuadamente del giro y actividades del
cliente o la entidad y del sistema de registro de la informacin

6. Considerar los resultados de los compromisos anteriores de


auditora y de revisin, incluyendo los ajustes contables que se
requirieron.
7. Indagar si se han producido o no cambios significativos en la
entidad a partir del ao anterior (por ejemplo, cambios en la pro
piedad o cambios en la estructura del capital).
8.
Indagar acerca de las polticas contables y considerar lo si
guiente:
a)

Si cumplen o no con las normas nacionales o las normas


internacionales,

b)

Si se han aplicado o no en forma apropiada, y

c)

Si se han aplicado o no en forma consistente, y si no ha


sido as, considerar si se han hecho las revelaciones per
tinentes sobre los cambios habidos en dichas polticas
contables.

9. Leer las actas de las juntas de accionistas, del consejo de


directores y de otros comits similares, a fin de identificar aque
llos aspectos que podran resultar importantes para la revisin.
10. Indagar si las decisiones tomadas en las juntas de accionis
tas, el consejo de directores o los comits similares, que tengan

410

efecto en los estados financieros, hayan sido apropiadamente re


veladas.
11. Indagar acerca de la existencia de transacciones con entida
des vinculadas, la forma en que han sido contabilizadas y la exis
tencia o no de revelacin sobre dichas entidades vinculadas.
12. Indagar sobre las existencias de las contingencias y los com
promisos.
13. Indagar sobre la posibilidad de existencia de planes para des
hacerse de activos o de sectores importantes del negocio.
14. Obtener los estados financieros y discutirlos con la gerencia.
15. Comparar los resultados mostrados en los estados financie
ros del perodo en revisin, con aquellos mostrados en los esta
dos financieros de perodos comparativos anteriores y, si es posi
ble, con presupuestos y pronsticos.
16. Obtener explicaciones de la gerencia con respecto a cual
quiera de las fluctuaciones desacostumbradas o inconsistencias
encontradas en los estados financieros.
17. Considerar el efecto de los errores no corregidos tomando
individualmente y en forma acumulada. Someter dichos errores a
consideracin de la gerencia y determinar cmo van a influir en el
dictamen de revisin.
18. Considerar la obtencin de una carta de manifestacin de la
gerencia.

Caja
19. Obtener las conciliaciones bancarias. Indagar ante el perso
nal del cliente acerca de cualquier partida antigua o desacostum
bradas en las conciliaciones.
20. Indagar acerca de las transacciones entre cuentas de efecti
vo realizadas en los perodos anteriores y posteriores a la fecha
de revisin.

411

21. Indagar sobre la existencia o no de restricciones en cuentas


de efectivo.

C uentas por cobrar


22. Indagar acerca de las polticas contables para el registro ini
cial de cuentas por cobrar comerciales y determinar la existencia
o no de algn tipo de descuento o bonificacin sobre estas tran
sacciones.
23. Obtener el anexo de las cuentas por cobrar para determinar
si el total coincide o no con el balance de comprobacin.
24. Obtener y considerar las correspondientes explicaciones so
bre las variaciones significativas en los saldos de las cuentas por
cobrar de perodos anteriores o de perodos determinados por
anticipado.
25. Obtener un anlisis de antigedad de las cuentas por cobrar
comerciales. Indagar acerca de las razones de la existencia de
cuentas inusualmente elevadas, saldos acreedores o cualesquier
otros saldos desacostumbrados e indagar sobre la cobrabilidad
de las cuentas.
26. Discutir con la gerencia de la entidad sobre la clasificacin de
las cuentas por cobrar, incluyendo las de saldos no corrientes,
saldos acreedores netos y montos adeudados por los accionistas,
directores y entidades vinculadas, que figuren en los estados fi
nancieros.
27. Indagar acerca de la metodologa apropiada para identificar
las cuentas de "pago lento" y para provisionar los castigos por
cuentas dudosas, y considerar su razonabilidad.
28. Indagar si las cuentas por cobrar se han dado o no como
prenda, como aval o en descuento.
29. Indagar sobre los procedimientos aplicados para asegurarse
de que se ha hecho un corte apropiado en las transacciones de
venta y devoluciones de venta.

413

412
30. Indagar si las cuentas representan o no mercancas entrega
dos en consideracin y, si fuera as, si se han hecho o no los
ajustes necesarios para revisar estas transacciones e incluir las
mercaderas en el inventario.

gora del inventario y, en particular, en lo que concierne a la elimi


nacin de utilidades inter-sucursales. Indagar acerca de, si el in
ventario ha sido o no valuado al costo o al valor neto realizable, el
valor ms bajo.

31. Indagar si despus de la fecha del balance general se han


concedido crditos importantes en relacin con los ingresos re
gistrados y si se han hecho o no las correspondientes provisiones
por dichos montos.

7. Considerar la consistencia de los mtodos de valuacin que


se han empleado con respecto a los inventarios de la entidad,
incluyendo los factores tales como materiales, mano de obra y
gastos indirectos.

Inventarios
1.

Obtener el listado del inventario y determinar lo siguiente:


a)

Si el total coincide o no con el saldo del balance de com


probacin, y

b)

Si el listado se basa o no en el conteo fsico de los


inventarios.

2. Indagar sobre la metodologa empleada para el conteo de


los inventarios.
3. Si no se ha efectuado un conteo fsico a la fecha del balance
general, indagar:
a)

b)

Si se emplea o no un sistema de inventarios perpetuo y


si se hacen o no comprobaciones peridicas de las can
tidades fsicas realmente existentes; y
Si se utiliza o no un sistema de costos integrados, y si el
mismo ha producido o no la informacin confiable en el
pasado.

4. Discutir los ajustes hechos como consecuencia del ltimo


recuento fsico del inventario.

8. Comparar los montos de las categoras principales del inven


tario con aquellos de los perodos anteriores y con aquellos que
se han determinado por anticipado respecto al perodo en revi
sin. Indagar acerca de las principales fluctuaciones y diferencias
encontradas.
9. Comparar la rotacin de inventarios, con aquellas de los pe
rodos anteriores.
10. Indagar acerca de la metodologa empleada para identificar
inventarios lento u obsoletos y acerca de, si dichos inventarios
han sido o no contabilizados a su valor neto realizable.
11. Indagar si existen o no inventarios dados en consignacin al
cliente y, si es as, si se han hecho o no los debidos ajustes para
excluirlos del inventario.
12. Indagar la existencia o no de inventarios en prenda, almace
nados en otros lugares o dados en consignacin a terceros, y
considerar si estas transacciones han sido o no apropiadamente
contabilizadas.

Inversiones incluyendo com paas asociadas y valores


negociables

5. Indagar acerca de los procedimientos aplicados para contro


lar el corte y los movimientos del inventario.

13. Obtener el anexo de las inversiones a la fecha del balance


general y determinar si coincide o no con el balance de compro
bacin respectiva.

6.

14. Indagar de la poltica contable aplicadas a las inversiones.

Indagar acerca de la base empleada para valuar cada cate

415

414

15. Indagar con la gerencia acerca de los valores acumulados


de las inversiones de la entidad. Considerar si existen o no pro
blemas de realizacin.
16. Considerar si ha habido o no una contabilizacin apropiada o
idial de las ganancias y prdidas o de ingresos por concepto de
inversin.
17. Indagar acerca de la clasificacin de las inversiones en los
rubros de largo plazo y corto plazo.

Propiedad y depreciacin
1. Obtener el anexo de la propiedad con indicacin del costo y
depreciacin acumulada y determinar si coincide o no con el ba
lance de comprobacin.
2. Indagar acerca de las polticas contables aplicables con res
pecto a la depreciacin acumulada y a la diferenciacin que hace
entre partidas de capital y partidas de mantenimiento. Considerar
si la propiedad ha sufrido algn deterioro importante y permanen
te en su valor.
3. Discutir con la gerencia de las adicionales y supresiones en
las cuentas de propiedad y la contabilizacin de las ganancias y
prdidas por ventas o retiros. Indagar si todas las transacciones
han sido o no contabilizadas.

Gastos pagados por anticipados, activos intangibles y


otros activos
1. Obtener los anexos que identifiquen la naturaleza de estas
cuentas y discutir con la gerencia acerca de la recuperabilidad de
las mismas.
2. Indagar acerca de la base utilizada para registrar estas cuen
tas y los mtodos de amortizacin aplicados.
3. Comparar los saldos de las correspondientes cuentas de gasto
con aquellos de perodos anteriores y discutir con la gerencia las
variaciones significativas.
4.
Discutir con la gerencia la clasificacin en corto plazo y largo
plazo efectuada.

Prstam os por pagar


1. Obtener de la gerencia de la entidad el anexo de prstamos
por pagar y determinar si el total coincide o no con el balance de
comprobacin.
2. Indagar la existencia o no de prstamos por los cuales la
gerencia no ha cumplido con las estipulaciones del respectivo con
venio y, si es as, indagar sobre las acciones tomadas por la ge
rencia y si se han hecho o no los ajustes apropiados en los esta
dos financieros.

4. Indagar sobre la consistencia con respecto a la aplicacin de


los mtodos y las tasas de depreciacin y comparar las provisio
nes por depreciacin con aquellas provisiones de los perodos
anteriores.

3. Considerar la razonabilidad del gasto por intereses en rela


cin con los saldos de prstamos.

5.
Indagar si existen o no gravmenes sobre la propiedad de la
entidad.

5.
Indagar si a los prstamos por pagar se les ha clasificado
debidamente o no como corriente y no corrientes.

6. Comprobar y discutir si los compromisos de arrendamiento


("lease agreements") se encuentran apropiadamente reflejados
en los estados financieros de conformidad con los pronunciamien
tos contables vigentes.

Cuentas por pagar com erciales

4.

Indagar si los prstamos por pagar estn o no garantizados.

1.
Indagar acerca de las polticas contables referentes al ingre
so inicial de las cuentas por pagar comerciales y acerca de, si la

416

entidad est autorizada o no con respecto a algn tipo de rebajas


o bonificaciones sobre estas transacciones.
2. Obtener y considerar las correspondientes explicaciones so
bre las variaciones significativas en los saldos de cuenta de pero
dos anteriores o en los saldos determinados por anticipado.
3. Obtener el anexo de cuentas por pagar comerciales y deter
minar si el total de la cuenta coincide o no con el balance de com
probacin respectiva.
4. Indagar si los saldos ha sido o no conciliados con los estados
de cuenta de los acreedores y compararlos con los saldos del
perodo anterior. Comparar la rotacin de cuentas por pagar co
merciales con la de los perodos anteriores.

ir

417

6. Indagar la existencia o no de obligaciones reales o contin


gentes que no han sido registradas en libros. Si fuera as, discutir
con la gerencia si deben hacerse o no las provisiones en las cuen
tas o si debe hacerse o no la revelacin en notas a los estados
financieros.

Im puesto a la renta y otros im puestos


1.
Indagar con la gerencia si existen hechos, incluyendo litigios
con las autoridades fiscales, que pudieran tener un efecto signifi
cativo sobre los impuestos por pagar de la entidad.
2. Considerar el gasto en tributos en relacin con los ingresos
de la entidad, por el perodo en revisin.

5. Considerar la existencia o no de obligaciones importantes no


registradas.

3.
Indagar ante la gerencia sobre la conformidad de las obliga
ciones tributarias diferidas y corrientes que figuren registradas,
incluyendo las provisiones por los perodos anteriores.

6.
Indagar si se muestran o no en forma separada las cuentas
por pagar a los accionistas, de directores y de otros entes vincula
dos con la entidad.

Hechos posteriores

O bligaciones acum uladas y contingencias


1. Obtener el anexo de obligaciones acumuladas y determinar
si el total coincide o no con el balance de comprobacin.
2. Comparar los saldos principales de las correspondientes cuen
tas de gasto de la entidad con los de las cuentas similares de
perodos anteriores.
3. Indagar acerca de las autorizaciones respecto a tales obliga
ciones, condiciones de pago, cumplimiento de las condiciones,
garantas colaterales y clasificacin.
4. Indagar acerca de la metodologa para determinar las obli
gaciones acumuladas.
5. Indagar acerca de la naturaleza de los montos incluidos en
tre las obligaciones y compromisos contingentes.

1. Obtener de la gerencia los ms recientes estados financieros


a fecha intermedia compararlos con los estados financieros en
revisin o con los estados financieros de perodos comparativos
del ao anterior.
2. Indagar acerca de hechos posteriores a la fecha del balance
general que pudieran tener un efecto material sobre los estados
financieros en revisin e indagar, en particular:
a)

Si han surgido o no compromisos o incertidumbres sus


tanciales posteriormente a la fecha del balance general,

b)

Si a la fecha de la indagacin se han producido o no cam


bios significativos en el capital accionario, en la deuda a
largo plazo o en el capital de trabajo, y

c)

Si se han hecho ajustes desacostumbrados durante el


perodo transcurrido entre la fecha del balance genera y
la fecha de la indagacin.

419

418
Considerar las necesidades de ajuste o revelacin en los es
tados financieros.

APNDICE III
M odelo de dictam en de revisin sin salvedad

3. Obtener y leer las actas de la junta de accionistas, directorio


y comits que sean pertinentes, celebradas con posterioridad a la
fecha del balance general.

Litigios
4. Indagar ante la gerencia si la entidad est expuesta a posi
bles riesgos o efectos derivados de las acciones legales pendien
tes o en va de proceso. Considerar el efecto de stas acciones
en los estados financieros.

Patrimonio
5. Obtener y considerar el anexo del movimiento de las cuentas
de patrimonio de la entidad, incluyendo las nuevas emisiones, re
tiros y dividendos.
6. Indagar si existen restricciones sobre las utilidades acumula
das (retenidas) o sobre otras cuentas de patrimonio.

Operaciones
7. Comparar los resultados en revisin con aquellos de los pe
rodos anteriores y aquellos que se esperan en el perodo en cur
so. Discutir las variaciones significativas con la gerencia.

Dictamen de Revisin A.............................................................


Hemos revisado el Balance General de la Compaa XYZ al
31 de Diciembre de 20XX, y los correspondientes Estados de In
gresos y de Flujos de Efectivo por el perodo terminado a esa
fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora
aplicables a las revisiones.
Una revisin est limitada bsicamente a indagaciones ante
el personal de la compaa y a procedimientos de revisin analti
ca aplicados a la informacin financiera, y, de ese modo, provee
de un grado menor de certidumbre que una auditora. No hemos
llevado a cabo una auditora y, por consiguiente, no expresamen
te una opinin de auditora.
Como resultado de nuestra revisin, no hemos encontrado
elementos que nos permitan inferir que los estados financieros
que se acompaan no ofrecen una presentacin cierta y razona
ble (o que "no estn razonablemente presentados") de conformi
dad con las Normas Internacionales de Contabilidad.
Firma
Fecha
Direccin

8. Discutir si el reconocimiento de las principales ventas y gas


tos ha tenido o no lugar en los perodos apropiados.

APNDICE IV

9.

Ejem plos de dictm enes de revisin con restriccin

Considerar las partidas extraordinarias y desacostumbradas.

10. Considerar y discutir con la gerencia de la entidad las rela


ciones existentes entre partidas afines de las cuentas de ingresos
y evaluar su razonabilidad en el contexto de similares relaciones
de los perodos anteriores y de otra informacin de que disponga
el auditor.

Dictamen con salvedad debido a una desviacin de las Nor


mas Internacionales de Contabilidad
Dictamen de Revisin A .............................................................
Hemos revisado el Balance General de la Compaa XYZ al
31 de diciembre de 20XX, y os correspondientes estados de in

420

421

gresos y de flujos de efectivo por el perodo terminado a esa fe


cha, de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora
aplicables a las revisiones.
Una revisin est limitada bsicamente a indagaciones ante
el personal de la compaa y a procedimientos de revisin analti
ca aplicados a la informacin financiera, y, de ese modo, prevee
de un grado menor de certidumbre que una auditora. No hemos
llevado a cabo una auditora y, por consiguiente, no expresare
mos una opinin de auditora.
La gerencia nos ha informado que el inventario ha sido de
terminado por un monto que excede a su valor neto realizable. El
clculo de la gerencia, que hemos revisado, muestra que el in
ventario, si se hubiera determinado el costo al valor neto realiza
ble, el valor ms bajo, habra disminuido en SI. X..... , y la utilidad
neta y el patrimonio de los accionistas habra disminuido en S/
.X.... Como resultado de nuestra revisin, y excepto por los efec
tos de la sobrevaluacin del inventario que se describe en el p
rrafo anterior, no hemos encontrado elementos que nos permitan
inferir que los estados financieros que se acompaen no ofrecen
una presentacin cierta y razonable (o que no estn razonable
mente presentados) de conformidad con las Normas Internacio
nales de Contabilidad.
Firma
Fecha
Direccin

APND IC E V

cha, de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora


aplicables a las revisiones.
Una revisin est limitada bsicamente a indagaciones ante
el personal de la compaa y a procedimientos de revisin analti
ca aplicados a la informacin financiera, y, de ese modo, provee
de un grado menor de certidumbre que una auditora. No hemos
llevado a cabo una auditora y, por consiguiente, no expresare
mos una opinin de auditora.
Como se expresa en la nota X que figura al pie, los estados
financieros revisados no reflejan la consolidacin de los estados
financieros de las compaas subsidiarias, habindose contabili
zado la inversin hecha con ellas tomando como base el costo.
Conforme a las Normas Internacionales de Contabilidad, se re
quiere que los estados financieros de las subsidiarias sean con
solidados. Como resultado de la revisin de nuestros auditores,
no hemos encontrado otros elementos, aparte de lo expresado
en el prrafo precedente, que nos permitan inferir que los estados
financieros que se acompaan no ofrecen una presentacin cier
ta y razonable (o que no estn razonablemente presentados) de
conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad. Sin
embargo, debido al efecto propagatorio que sobre los estados
financieros tiene la observacin expuesta en el prrafo preceden
te, los estados financieros que se acompaan no ofrecen una pre
sentacin cierta y razonable (o no estn razonablemente presen
tados) de conformidad con las Normas Internacionales de Conta
bilidad vigente.
Firma
Fecha

Dictam en adverso debido a una desviacin de las Nor


mas Internacionales de C ontabilidad
Dictamen de Revisin A ..............................................................
Hemos revisado el Balance General de la Compaa XYZ al
31 de diciembre de 20XX, y los correspondientes estados de in
gresos y de flujos de efectivo por el perodo terminado a esa fe

Direccin

422

423

Norma Internacional de Auditora 3 4


El com prom iso de aplicacin de los procedim ientos
acordados

Introduccin
1. En el Marco de las Normas Internacionales de Auditora y
Servicios Afines (el Marco se distingue entre servicios de auditora
y servicios afines). Un compromiso de aplicacin de los procedi
mientos acordados es un compromiso comprendido entre los ser
vicios afines.
2.

Como se expresa en el Marco (en el prrafo 12):

"En un compromiso de aplicacin de procedimientos acorda


dos el auditor se compromete a aplicar procedimientos que son
propios de la auditora y sobre los cuales l y su cliente han llega
do a un acuerdo. Los procedimientos son acordados por el audi
tor y su cliente con el objeto de cubrir las necesidades del cliente
con respecto a una determinada informacin"
Esta Norma, por consiguiente, debe interpretarse en el con
texto del Marco.
3.
El Marco (prrafo 4) explica que mientras la auditora est
diseada para permitir que el auditor suministre un alto nivel de
certidumbre, un compromiso de aplicacin de procedimientos acor
dados no tiene como objeto servir como base para expresar cer
tidumbre alguna sobre las afirmaciones existentes. El prrafo 7
del Marco precisa:
"Sin embargo, un compromiso de aplicacin de los procedi
mientos acordados entre el auditor y su cliente no impide que el
auditor provea un alto o moderado nivel de certidumbre si los pro
cedimientos aplicados son los mismos que hubiera empleado si
se hubiera comprometido a practicar o una auditora o una revi
sin. En este caso, si expresar una certidumbre positiva o una
certidumbre negativa sobre las afirmaciones existentes, el auditor
estar asumiendo el nivel de una auditora o de una revisin y

deber observar las Normas Internacionales aplicables a este tipo


de compromisos".
4.
Un compromiso de aplicacin de procedimientos bajo acuer
do puede implicar que el auditor emplee determinados procedi
mientos concernientes a rubros individualizados de la informacin
financiera (ejemplo, cuentas por pagar, cuentas por cobrar, com
pras a entidades vinculadas y ventas y utilidades de un sector de
la entidad), un estado financiero determinado (ejemplo, el balan
ce general) o aun conjunto completo de estados financieros.
5.

El propsito de esta Norma es de describir:


a)

Los principios bsicos y las pautas generales que deben


seguirse cuando el auditor asume un compromiso de apli
cacin de procedimientos acordados;

b)

Los tipos de procedimientos que puede aplicarse al lle


var a cabo la mencionada clase de compromiso;

c)

La forma y contenido del informe con hallazgos por emi


tir en relacin con el compromiso de aplicacin de proce
dimientos acordados.

6. Esta Norma esta dirigida a los compromisos que se refieren la


informacin financiera; pero puede tambin ser til en el caso de
aquellos que se refieren a informacin no financiera, siempre que
el auditor posea el suficiente conocimiento de la materia en cues
tin y exista un razonable criterio sobre el cual pueda el auditor
basar sus reparos.

Principios bsicos
7. Al prestar un servicio profesional el auditor debe cumplir el
Cdigo de Etica del Profesional Contable emitido por la Federa
cin Internacional de Contadores. Especficamente, los principios
bsicos que rigen la responsabilidad profesional del auditor que
asume un compromiso de aplicacin de procedimientos acorda
dos y que son: integridad, objetividad, confidencialidad, habilidad
y competencia, documentacin, planeamiento y evidencia.

425

424

a)

Integridad

El auditor debe ser recto, honesto y veraz al llevar a cabo su


trabajo profesional.

b)

Objetividad

El auditor debe ser imparcial y no permitir que el prejuicio, la


predisposicin o la influencia de terceros afecten su objetividad.

c)

Confidencialidad

El auditor debe respetar la confidencialidad de la informacin


financiera que ha obtenido en el transcurso de su trabajo y no
debe utilizar ni divulgar dicha informacin, sin la apropiada y es
pecfica autorizacin o a menos que exista el deber legal o profe
sional de revelarla.

d)

El auditor debe aplicar los procedimientos acordados y utili


zar la evidencia obtenida, como base del informe con reparos
hallazgos que va a emitir.

Pautas Generales

Acuerdos sobre los procedimientos y condiciones del com


promiso
8. El auditor debe organizar una reunin con el cliente y, nor
malmente, con otras personas especficas que recibirn copia de
su informe con los hallazgos que haya llegado a determinar para
asegurarse de que exista un claro entendimiento con respecto a:
a)

La naturaleza del compromiso, incluyendo la precisin


de que los procedimientos aplicados no constituirn una
auditora ni una revisin y que, por consiguiente, no ex
presar certidumbre alguna sobre las afirmaciones exis
tentes;

b)

El objeto del compromiso expresado por el cliente;

c)

La naturaleza de los elementos, cuentas, partidas o es


tados financieros sobre los cuales se aplicarn los pro
cedimientos acordados;

d)

La naturaleza y alcance de los procedimientos especfi


cos que se aplicarn; y

e)

El lmite de distribucin de su informe de hallazgos repa


ros hallazgos. Si el mencionado lmite estuviera en con
flicto con la ley u otras regulaciones, el auditor no debe
aceptar el compromiso.

Documentacin

El auditor debe documentar todo aquello que sea importante


para poder evidenciar que el compromiso se ha llevado a cabo de
conformidad con los principios bsicos concernientes a los com
promisos de esta clase.

f)

Evidencia

Habilidad y competencia

El compromiso de aplicacin de procedimientos acordados


debe ser llevado a cabo, y el informe ser preparado con el debido
cuidado profesional, por personas que posean el adecuado en
trenamiento, experiencia y competencia en auditora. Si el conta
dor delega trabajo a sus asistentes, debe dirigir, supervisar y revi
sar cuidadosamente la labor de cada uno de stos.

e)

g)

Planeamiento

El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita


conducir, de manera eficiente y oportuna, una auditora que sea
eficaz. El planeamiento debe basarse en el conocimiento del giro
o actividad que desarrolla el cliente, que guarden relacin con el
objeto materia del compromiso.

9.
En determinadas circunstancias el auditor puede no estar en
condiciones de discutir los procedimientos con todas las perso
nas que recibirn el informe. En tales casos, el auditor puede con
siderar, por ejemplo, discutir los procedimientos por aplicar, con
los representantes apropiados de las entidades involucradas, re-

427

426

visando la correspondencia pertinente de tales o envindoles un


borrador del tipo de informe que sea emitido.

lista ilustrativa de procedimientos que pueden aplicarse como parte


de un tpico compromiso de procedimientos acordados.

10. Como se manifiesta en la Norma Internacional de Auditora

Informe referente a un com prom iso de aplicacin de pro


cedim ientos acordados

(Norma 2) Carta-compromiso de auditora, es de inters tanto para


el cliente como para el auditor que ste enve una carta-compro
miso antes del inicio del compromiso, a fin de prevenir interpreta
ciones equivocadas con respecto al mismo. Cuando el auditor
enva esta carta, adems de considerar las cuestiones estableci
das en la Norma 2, debe considerar la inclusin en la carta de lo
siguiente:
a)
b)

Una relacin de los procedimientos que sern aplicados


segn lo acordado entre las partes; y
Una declaracin, indicando que la distribucin del infor
me con hallazgos debe restringirse a las partes especifi
cadas que acordaron los procedimientos por aplicar.

Adems, el auditor puede considerar que se debe adjuntar a


la carta-compromiso un borrador del tipo de informe con reparos
hallazgos que emitir. En el Apndice I aparece un ejemplo de
carta-compromiso referente a un compromiso de procedimientos
acordados.

Procedimientos acordados

12.

El Marco (en prrafo 6) establece:

"Si el auditor simplemente presenta al usuario la evidencia


que ha recogido para ste y nicamente informa sobre los hallaz
gos que ha podido determinar por medio de los procedimientos
aplicados acordados, no estar expresando certidumbre alguna
sobre las afirmaciones existentes.
En el Marco (en prrafo 12) tambin se establece:
"Los procedimientos del informe deben extraer sus propias
conclusiones a partir de los resultados de los procedimientos acor
dados y de los hallazgos informados por el auditor. Este informe
debe dirigirse en forma restringida a las partes interesadas con
quienes se ha tratado dicho compromiso, ya que las otras partes,
desconociendo las /azones de la aplicacin de los mencionados
procedimientos, podran interpretar equivocadamente los resul
tados dados".

a)

Indagacin y anlisis,

b)

Reclculo, confrontacin y otras verificaciones de exacti


tud de tenedura,

c)

Observacin,

13. El informe de aplicacin de procedimientos acordados debe


describir el objeto y los procedimientos acordados, detallados en
forma suficiente para permitir que el lector comprenda la natura
leza y el alcance del trabajo realizado. El informe debe precisar
los reparos hallazgos determinados luego de la aplicacin de los
procedimientos acordados, incluyendo el suficiente detalle de los
errores y objeciones encontrados. El informe debe precisar que
no se ha practicado ni una auditora ni una revisin y que, por
consiguiente, no se expresa certidumbre alguna sobre las afirma
ciones existentes.

d)

Inspeccin, y

14.

e)

Obtencin de confirmaciones.

11. Los procedimientos empleados en un compromiso de aplica


cin de procedimientos acordados pueden incluir:

El Apndice II constituye un ejemplo de informe que lleva una

El informe de aplicacin de procedimientos acordados debe


normalmente constar de lo siguiente:
a)

Ttulo;

429

428

b)
c)

Destinatario (por lo general el cliente que acord con el


auditor la aplicacin de los procedimientos acordados);
Identificacin de los elementos, cuentas o estados finan
cieros especificados a los que se aplicaron los procedi
mientos acordados;

d)

Declaracin indicando que los procedimientos aplicados


son aquellos que se acordaron con el destinatario del
informe;

e)

Declaracin indicando que el compromiso fue llevado a


cabo de conformidad con los principios bsicos estable
cidos en Norma Internacional de Auditora/Servicios Afi
nes. Compromiso de aplicacin de procedimientos acor
dados;

f)

Identificacin del fin por el cual se han aplicado los pro


cedimientos acordados;

g)

Relacin de los procedimientos especficos aplicados;

h)

Descripcin de todos los hallazgos determinados por el


auditor;

i)

Declaracin indicando que los procedimientos aplicados


no constituyen ni una auditora ni una revisin y que, por
consiguiente, no se est expresando certidumbre alguna
sobre las afirmaciones existentes;

j)

Declaracin indicando que si hubiera aplicado procedi


mientos adicionales, o una auditora o una revisin, po
dran haberse realizado otros elementos que hubieran
sido informados;

k)

Anotacin indicando las personas a las cuales est diri


gido, exclusivamente, el informe;

I)

Declaracin de que el informe se refiere solamente a los


elementos, cuentas, partidas o estados financieros es
pecificados y que no se extiende a los estados financie
ros de la entidad tomados en su conjunto;

m) Firma;
n)

Direccin del auditor; y

o)

Fecha de informe.

El Apndice II contina un ejemplo de informe de hallazgos


emitido en relacin con un compromiso de aplicacin de procedi
mientos acordados.

A PND IC E I
Ejem plos de carta-com prom iso de un com prom iso de
aplicacin de procedim ientos acordados
La siguiente carta puede usarse como modelo conjuntamen
te con las consideraciones esbozadas en el prrafo 10 de esta
Gua y debe variarse de acuerdo a los requerimientos y circuns
tancias particulares de cada caso.
Al consejo de Directores (o a los representantes apropiados
del cliente que han efectuado el compromiso con el auditor):
Mediante el presente, confirmamos nuestro entendimiento de
los trminos y de objetivos del compromiso acordado con ustedes
de la naturaleza y limitaciones de los servicios que presentare
mos ms adelante.
Nos han solicitado ustedes que apliquemos los procedimien
tos que siguen y les informamos sobre el resultado de nuestro
trabajo; (Describir la naturaleza y el alcance del trabajo por reali
zar, incluyendo referencia especfica, en lo pertinente, a la identi
ficacin de los documentos y registros por examinar, personas
por contactar y las entidades de quienes se obtendrn las confir
maciones.)
Los procedimientos mencionados sern aplicaremos solamen
te para prestar a ustedes asistencia en cuanto a (expresar el pro
psito) y sern aplicados de conformidad con los principios bsi
cos y pautas generales establecidos en la Gua Internacional de

431

430
Auditora/Servicios Afines. Compromiso de aplicacin de procedi
mientos acordados y, as lo sealaremos en nuestro informe.
Nuestro informe se emitir solamente para informacin de
ustedes y no deber ser utilizada para ningn otro propsito.
Los
auditora
Auditora
na sobre

procedimientos que aplicaremos no constituirn ni una


ni una revisin conforme a las Guas Internacionales de
y, por consiguiente, no expresaremos certidumbre algu
las afirmaciones existentes.

Esperamos contar con la completa cooperacin de su perso


nal y confiamos en que dicho personal nos proporcionar todos
los registros, documentacin y dems informacin que requira
mos en relacin con nuestro compromiso.
Nuestro horario, que sern facturados conforme al avance
de nuestro trabajo, toman como b