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DROIT FISCAL

CHRONIQUES

Fiscalit des groupes intgrs


L'audit du rsultat d'ensemble et de l'IS groupe

n rgime d'intgration fiscale, il est opportun de prvoir


un certain nombre
de contrles au
niveau des diffrentes tapes
Eric TORT
ponctuant la dmarche de dtermination du rsultat d'ensemble du
groupe.
Des actions de vrification pourront
tre entreprises aux diffrents paliers
d'intgration (cf tableau 1) :
- tout d'abord, au niveau des rsultats
individuels des filiales intgres, des
contrles portant sur l'assiette propre
seront mis en uvre (1re partie) ;
- ensuite, en ce qui concerne les oprations internes au groupe fiscal, des
vrifications spcifiques seront ncessaires pour valider le traitement de
celles-ci au regard des rgles propres
l'intgration fiscale (2e partie) ;
- enfin, concernant la dtermination
du rsultat d'ensemble, des contrles
plus gnraux seront envisags de sorte
que la charge d'IS groupe puisse galement tre valide (3e partie).
L'ensemble de ces contrles vise finalement apporter une assurance suffisante de la bonne application des rgles de
l'intgration fiscale. L'objectif poursuivi
consiste offrir les garanties minimales
souhaites par la personne responsable
de la gestion du groupe fiscal comme
celles que tout contrleur interne ou
externe est en droit d'attendre dans le
cadre d'une vrification du rsultat d'ensemble servant de base la liquidation
de l'impt auprs du Trsor public.
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Tableau 1 : les principales tapes de la dtermination du rsultat fiscal du groupe

R. F individuel

R. F individuel

R. F individuel

R. F individuel

filiale intgre A
(tableau 2058-A)

filiale intgre B
(tableau 2058-A)

filiale intgre C
(tableau 2058-A)

filiale intgre D
(tableau 2058-A)

Rectifications lies aux oprations intra-groupe


Tableaux 2058 ER & SG

Comptabilisation
IS individuel selon
RF du 2058 A Bis

Traitement des cas particuliers lis aux sorties


de primtre et restructurations internes
Tableaux 2058 ES/ER

Comptabilisation
IS individuel selon
RF du 2058 A Bis

Sommation des RF individuels rectifis


2058 ER & ES + tableau 2058 TS

Economie

Economie
Dtermination du RF d'ensemble
et suivi des dficits groupe
Tableaux 2058 RG et DG

Comptabilisation IS groupe

Rsum
En matire d'intgration fiscale, les difficults de dtermination du rsultat d'ensemble
tiennent d'une part la relative complexit
du rgime rgi par l'instruction du 9 mai
1988 et d'autre part la multiplicit des interlocuteurs locaux en charge de l'tablissement des rsultats individuels. Dans ce
contexte particulier, la personne responsable de la gestion du groupe fiscal doit s'assurer de la conformit avec laquelle les rsultats fiscaux sont tablis et transmis par les
filiales intgres. Au del de l'usage d'outils
adapts de reporting, il s'agira de mettre en
place des contrles permettant de garantir
la qualit des lments communiqus. Par
ailleurs, cette mme personne pourra tre
confronte son tour des oprations de

contrle dans le cadre des vrifications inities par l'administration fiscale. Face ces
difficults, cet article tente d'examiner les
pistes d'audit possibles afin de rpondre
aux situations suivantes :
- comment faire face et se prparer au mieux
des contrles externes (vrifications fiscales) et internes (tax review) ;
- comment instaurer des contrles efficaces
de nature assurer une fiabilit satisfaisante des mcanismes de dtermination,
de dclaration et de suivi de l'impt dans
un groupe fiscal ;
- comment mener bien un audit de l'intgration fiscale en validant les principaux
risques de non-conformit et d'erreur.

R.F.C. 310 - Avril 1999

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1re partie
Contrle du rsultat fiscal
et de l'impt individuels
Au niveau des filiales intgres, le
respect des contraintes et spcificits propres l'intgration fiscale
mrite une attention toute particulire. Une des sources d'erreur les
plus frquemment rencontres est
celle provenant de la confusion possible entre les feuillets CERFA permettant la remonte du rsultat fiscal dans le groupe intgr et ceux
rservs la dtermination du rsultat fiscal individuel comme si la
socit tait indpendante. Le
tableau 2 prsente les diffrences fondamentales entre ces deux jeux d'imprims fiscaux.

Pour rsumer, on peut dire que le


rsultat fiscal issu du tableau 2058-A
permet de dterminer le rsultat
devant faire l'objet d'une intgration
dans le groupe fiscal alors que celui
du tableau 2058-A.Bis est utile pour
connatre le niveau de contribution
(charge d'impt propre) de cette filiale au sein du groupe fiscal. Comme
l'indique le tableau 2, la dtermination du rsultat fiscal avant imputation des dficits suit les rgles de droit
commun dans tous les cas de figure.
A ce stade, les contrles classiques de
validation de l'assiette fiscale pourront tre mis en uvre comme en
l'absence de toute appartenance un
groupe fiscal. En revanche, il conviendra d'tre particulirement vigilant
quant au traitement des dficits antrieurs susceptibles d'tre imputs sur

les rsultats fiscaux raliss dans le


groupe fiscal. On rappellera cet
gard que, selon l'article 223.I-1.a,
les dficits subis par une socit du
groupe au titre d'exercices antrieurs
son entre dans le groupe, (...) ne sont
imputables que sur son bnfice . A
contrario, les dficits raliss dans le
groupe fiscal sont dfinitivement
acquis par la mre intgrante l'anne

1. En vertu de l'article 223.G-3 du


CGI, les crances CB issues d'option de report en arrire de dficit
exerces avant l'entre dans le groupe fiscal peuvent tre cdes la
socit mre leur valeur nominale pour imputation sur l'IS d'ensemble.

Tableau 2 : les diffrences entre les rsultats fiscaux issus des tableaux 2058-A et 2058-A.Bis

ITEM

Rsultat fiscal inclus dans le rsultat d'ensemble


du groupe fiscal

Rsultat fiscal comme si la socit tait indpendante

Feuillets CERFA

2058-A, 2058-B, 2059-A & C, 2058-FC

2058-A.Bis, 2058-B.Bis, 2059-A & C

Dtermination
du rsultat fiscal

Rgles de droit commun

Rgles de droit commun

Pas de rajeunissement possible des dficits ;


Dficits antrieurs (ou MVLT) l'entre dans
le groupe fiscal : plafonnement du bnfice
d'imputation (ou PVLT) ;
Dficits antrieurs (ou MVLT) raliss dans
le groupe fiscal : pas de possibilit d'imputation
sur le rsultat fiscal propre (PVLT) absence
de report sur les feuillets 2058-B ou 2059-C ;
Pas d'option possible pour le report en arrire
du dficit fiscal ;

Possibilit de rajeunissement des dficits antrieurs ;


Application des rgles de droit commun quant la
gestion des dficits ;
Les dficits antrieurs (ou MVLT) raliss hors ou
dans le groupe fiscal sont reportables sur le rsultat
fiscal propre (PVLT nettes) report sur les feuillets
2058-B ou 2059-C ;
Possibilit d'exercer une option carry-back au titre
du dficit fiscal de l'exercice ;

Gestion des dficits

Calcul de l'impt
sur les socits

Rsultat fiscal aprs imputation ventuelle


des dficits antrieurs

Dtermination de la
rserve spciale
de participation

A partir du rsultat fiscal au taux de droit


commun suivant la formule relative
au calcul de la participation

Utilisation
de la crance
Carry-Back
cde la mre (1)

Dans la limite de l'IS propre


de la fille cdante,
calcul partir du tableau 2058-A.Bis.

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de leur ralisation, et ne pourront


donc pas tre rutiliss par la fille sur
son propre bnfice d'imputation.
Les contrles effectus partir
des tableaux 2058-A et associs
En consquence, il conviendra de s'assurer plus particulirement que les
feuillets 2058-B ne sont pas renseigns en cas de dficits subis pendant
la priode d'intgration et que les
reports y figurant concernent vritablement des dficits antrieurs l'entre dans le groupe fiscal (2). En effet,
le risque de pratiquer une double

2. Ce contrle sera galement


valable pour ce qui concerne le
tableau 2059-C de suivi des MVLT.
3. Plus exactement, on pense ici
la double utilisation involontaire des
dficits qui consisterait inclure, une
premire fois, le dficit individuel au
niveau du rsultat d'ensemble du
groupe et le rutiliser par erreur
une deuxime fois par voie d'imputation au niveau du rsultat fiscal
propre de cette mme filiale, lors
des exercices suivants. Ce risque
est d'autant plus grand que les personnes responsables des liasses fiscales au niveau de la filiale et au
niveau du groupe sont gnralement
distinctes.
4. Il s'agit ici essentiellement des
PVCT sur cession intra-groupe d'immobilisation, des abandons de
crance interne, des subventions
directes et indirectes internes ainsi
que des profits lis aux oprations
de rvaluation libre des lments
d'actif. De la mme manire, les
PVLT nettes de l'exercice seront
retraites des ventuelles PVLT sur
cession intra-groupe d'immobilisation.
5. Voir en ce sens, notamment, H.
Stolowy, "La comptabilit crative",
Revue fiduciaire comptable, n212,
octobre 1995, pp. 26-32 ; voir aussi,
P. Dufils, C. Lopater, R. Jouffroy,
"Errements fiscaux et vagabondage
comptable : les nouvelles limites",
Les Echos du 17 novembre 1996,
p. 49.

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imputation des dficits (3) dans le groupe fiscal est loin d'tre nul. Aprs avoir
valid la vracit des dficits en report,
il s'agira alors de vrifier l'application
des rgles d'imputation propres l'intgration fiscale partir d'un examen
dtaill des feuillets 2058-A et 2058FC, savoir :
L'impossibilit d'un quelconque
rajeunissement des dficits tel que
prvu par la doctrine administrative
pour ce qui concerne les socits non
membres d'un groupe fiscal. En rgime d'intgration fiscale, les dficits
antrieurs ne peuvent s'imputer sur le
bnfice fiscal issu du tableau 2058-A
qu'aprs dduction des amortissements
de l'exercice. La rgle selon laquelle
les dotations aux amortissements
constituent une charge de l'exercice
est non applicable en l'espce.
Le plafonnement du bnfice d'imputation : de plus, les dficits antrieurs peuvent s'imputer sur le bnfice fiscal de l'exercice issu du tableau
2058-A corrig cependant de certaines
oprations intra-groupe ayant permis
de dgager des profits internes. A cet
gard, une revue scrupuleuse des oprations vises (4) par les articles 49 et 53

de l'instruction du 9 mai 1988 devra


tre conduite afin de s'assurer de l'exhaustivit des corrections opres sur
le tableau 2058-FC servant prcisment au plafonnement du bnfice
(et PVLT) d'imputation.
En outre, la prsence de dficits antrieurs importants pourra justifier des
investigations complmentaires visant
dtecter toute opration de nature
favoriser une majoration de l'assiette fiscale propre. En ce sens, on accordera une attention particulire aux
lments exceptionnels, la politique
mene en matire de provision et de
couverture du risque, et plus gnralement aux techniques de maximisation des rsultats relevant plus souvent de la comptabilit dite crative (5)
que du bon usage du droit fiscal.
Citons par exemple :
- la requalification de provisions antrieurement dduites du rsultat
comme fiscalement non dductibles ;
- l'externalisation de plus-values
internes significatives la suite doprations d'apport, de cession d'actifs
au profit de filiales non intgres fiscalement, et donc hors du champ de
neutralisation ;

Abstract
In matters of fiscal integration, the difficulties
of determining the global profit in accordance with integration standards arise partly from the relative complexity of the rules
provided under the Instruction of 9 th May
1988 and also from the numerous local
agents responsible for establishing individual results. In this special context, the person responsible for the tax management of
the Group must be satisfied with respect to
the conformity with which the tax profits are
determined and communicated by the integrated subsidiaries. In addition to the use of
adapted methods of reporting, it will be
necessary to establish permanent audit procedures for guaranteeing the quality of information communicated. Moreover, this same

person could in turn have to face audit operations in the context of verifications initiated by the Tax Authorities. In view of these
difficulties, this article attempts to examine
possible audit paths in order to deal with the
following situations :
- how to address and be better prepared for
external audits (tax audits) and internal audits
(tax review) ;
- how to install effective audit procedures
for ensuring a satisfactory degree of reliability
of mechanisms for the determination, declaration and follow-up of taxation in a fiscally
integrated Group ;
- how to successfully manage an audit of
fiscal integration by validating the main risks
of non-conformity and error.

R.F.C. 310 - Avril 1999

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- l'impact fiscal d'un changement de


mthode comptable pouvant entraner dans certains cas (6) un profit imposable non ngligeable...
Autrement dit, l'auditeur devra s'assurer, de faon gnrale, que :
- d'une part, l'imputation des dficits
fiscaux suit les rgles propres au rgime d'intgration fiscale poses par les
articles 45 54 de l'instruction du 9
mai 1988,
- d'autre part, la rcupration des dficits est ralise dans des conditions
compatibles avec la rglementation
fiscale en vigueur, en particulier pour
les reports en voie de prescription.
Plus spcifiquement, il lui appartiendra de vrifier le bon usage des options
fiscales. En la matire, on rappellera
notamment que :
- l'imputation d'un dficit fiscal taux
plein sur une PVLT nette doit tre
formellement proscrit car gnralement pnalisant, du fait du mcanisme de compensation des rsultats individuels existant au niveau de la socit
mre intgrante ;
- l'option pour le report en arrire du
dficit (carry-back) est impossible, en
rgime d'intgration fiscale, au niveau
des filiales intgres compte tenu de la
remonte systmatique des rsultats.
Les contrles effectus partir
des tableaux 2058-A.Bis et associs
En la matire, les contrles raliser
visent essentiellement vrifier la
conformit des lments ports sur les
feuillets 2058-A.Bis & 2058-B.Bis qui
conditionne notamment la vracit du
calcul de la contribution propre de
chaque filiale en termes d'impt. En
tout tat de cause, le contrle des
tableaux 2058-A.Bis et B.Bis ne prsente pas de difficults particulires.
Contrairement la situation prcdente
(cf.supra), la dtermination du rsultat
fiscal tel que port sur le tableau 2058A.Bis suit les rgles de droit commun
comme en l'absence d'intgration fisR.F.C. 310 - Avril 1999

cale. Ainsi par exemple, les possibilits


de rajeunissement de dficit sont-elles
autorises et mme fortement recommandes pour des raisons identiques
celles des socits non intgres. Elles
peuvent permettre notamment (7) :
- de diffrer les chances de prescription des dficits ordinaires (DO) ;
- de limiter les effets du risque de banalisation des amortissements rputs
diffrs (ARD) en cas de restructuration interne.
Il est galement vrai que les dficits
dgags pendant la priode d'intgration fiscale sont imputables sur le
bnfice de l'exercice, dans les conditions de droit commun. A cet gard,
il conviendra de s'assurer que le
tableau de suivi des dficits (2058B.Bis) reprend bien l'ensemble des
dficits en report quelle que soit leur
date de ralisation (avant et pendant
l'appartenance au groupe fiscal).
Plus gnralement, il s'agira de valider, suivant les cas, que :
- le bnfice fiscal issu du tableau
2058-A.Bis (ligne 17) tient effectivement compte des ventuels dficits
antrieurs comme si la socit tait

6. Cf. par exemple, les possibilits


offertes par l'avis du Conseil National
de la Comptabilit n 97-06 du 18
juin 1997 quant au passage de la
mthode de l'achvement celle de
l'avancement pour la comptabilisation des contrats long terme.
7. Toutefois, en rgime d'intgration fiscale, cette pratique a une porte limite. En effet, elle permet uniquement de minorer, le cas chant,
la contribution individuelle d'impt
la charge de la filiale sans apporter
pour autant une quelconque conomie d'impt au niveau du rsultat
d'ensemble du groupe (cf. infra).
8. Ceci est applicable aussi bien
pour l'IS taux plein que pour celui
taux rduit. Il conviendra de se
reporter respectivement aux lignes
17 et 6 du tableau 2058-A.Bis.

non intgre ; ce rsultat servant ensuite d'assiette fiscale pour le calcul de la


charge individuelle d'impt, pour la
dtermination de la participation des
salaris, et pour l'utilisation des
crances carry-back ;
- les dficits fiscaux (DO/ARD) ressortant respectivement en ligne 18,
14 du 2058-A.Bis sont bien reports
suivant leur nature sur le tableau de
suivi (2058-B.Bis) dans les zones prvues cet effet ; ils demeurent ainsi
utilisables pour les exercices suivants ;
- les MVLT nettes de l'exercice figurant
sur le tableau 2059-A (cadre A-colonne 12) font l'objet d'un suivi sur le
feuillet 2058-B.Bis ; les PVLT nettes de
l'exercice issues du tableau 2059-A
(cadre A-colonne 12) sont inscrites sur
les lignes 6 9 du tableau 2058-A.Bis
suivant les cas et reportes sur le tableau
2058-B.Bis si celles-ci font l'objet d'une
imputation de MVLT antrieures.
La validation du calcul
et de la comptabilisation
de la charge individuelle d'impt
Naturellement, le calcul de l'impt
socit (IS) et des contributions additionnelles suit l aussi les rgles de droit
commun. De fait, avant de procder
la vrification arithmtique du calcul
de l'IS, l'auditeur devra s'assurer avant
tout que l'assiette retenue est bien celle
issue du tableau 2058-A.bis (8) et non
celle figurant sur le tableau 2058-A. Il
s'agit ici d'une vrification simple mais
indispensable tant les risques d'erreur
sont potentiellement importants.
Comme indiqu prcdemment, la
confusion entre ces deux tableaux est
relativement frquente du fait de leur
prsentation voisine et surtout de l'utilisation contre nature du traditionnel
tableau 2058-A ddi ici un usage
d'intgration fiscale. Paradoxalement, le
tableau spcifiquement cr et intitul
2058-A.Bis se substitue au tableau
2058-A pour la dtermination du rsultat fiscal comme si la socit n'tait pas
intgre fiscalement.
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CHRONIQUES

Aprs avoir opr cette premire vrification et valid les modalits du calcul de l'impt, il sera alors question de
confirmer la comptabilisation de la dette
d'impt vis--vis de la socit intgrante ; cette dernire jouant le rle de
collecteur de l'impt l'gard des filiales
intgres. Cela permettra, dans un
deuxime temps, de conduire des travaux de rapprochement tant au niveau
de la rciprocit des comptes de bilan
(filles-mre) que de la corrlation entre
les charges et produits d'impt constats au sein du groupe (cf. 3e partie).
De faon complmentaire, l'auditeur
pourra aussi vrifier que :
- le calcul de la rserve spciale de participation a bien t ralis partir du
rsultat fiscal taux plein donn par
le tableau 2058-A.Bis ;
- la rserve spciale de PVLT n'a pas
t dote en cas de ralisation d'une
PVLT nette pendant la priode d'intgration (9) dans la mesure o la loi
prvoit sur ce point que cette obligation s'impose la seule mre intgrante raison cette fois-ci de l'ventuelle PVLT nette d'ensemble.
Pour conclure, il convient de prciser
que les contrles effectus partir des
tableaux 2058A et A.Bis sont applicables la totalit des filiales intgres,
y compris la tte de groupe fiscal. En
revanche, les vrifications d'assiette d'IS
individuel sont inoprantes pour ce
qui concerne la mre intgrante. En
effet, son niveau, ne sont enregistres
que les critures d'impt (10) relatives au
rsultat d'ensemble comme nous le
verrons dans la 3e partie..

2e partie
Revue des rectifications
lies aux oprations
intra-groupe
L'ensemble de ces contrles vise s'assurer :
- d'une part, que les retraitements lis
aux oprations internes sont correc44

tement effectus conformment la


lgislation en vigueur (rgularit) ;
- d'autre part, que la totalit des oprations internes a fait l'objet des rectifications ncessaires (exhaustivit).
A partir des tableaux 2058-ER des
socits membres du groupe, il sera
possible de vrifier le bien-fond des
retraitements raliss. En outre, des
contrles complmentaires seront
conduits par entretien et par revue
de la comptabilit gnrale afin de
s'assurer de la suffisance des rectifications apportes au rsultat d'en-

9. L'affectation d'une partie du


rsultat de l'exercice la RSPVLT
n'est pas neutre en matire de politique de dividendes puisque cela se
traduit finalement par un amoindrissement des capacits distributives.
10. Autrement dit, la socit mre
ne constatera pas d'impt propre
dans ses comptes individuels car
cela reviendrait constater une dette
soi-mme (la socit mre tant
alors son propre collecteur d'impt).
11. Attention : en termes de prsentation, la rintgration des suramortissements pratiqus doit tre
porte sur le tableau 2058-ER de la
socit ayant ralis la PV (cdante) et non sur celui de la socit cessionnaire.
12. En effet, si le prix de cession
retenu s'carte de manire significative de "la valeur relle", le rgime
des subventions indirectes lies aux
cessions d'immobilisation est susceptible de s'appliquer. Ce rgime
est trs pnalisant pour les groupes
puisqu'il se traduit par :
- une premire majoration du rsultat d'ensemble hauteur de la subvention indirecte, lors de l'exercice de
cession ;
- une deuxime majoration en cas de
sortie d'une des filiales ayant particip cette cession, et ce quelle
que soit la date de sortie du groupe
(cf. notamment, A. Chevriat, J.Y.
Mercier, L'intgration fiscale, Editions
Francis Lefebvre, Paris, 1994, 134
137).

semble. Nous examinerons dans cette


2e partie les trois principales neutralisations lies aux oprations intragroupe les plus frquemment rencontres.
La neutralisation des plus et moinsvalues internes de cessions d'actif
Conformment aux dispositions de
l'article 223.F du CGI, les plus et
moins-values affrentes aux cessions
d'immobilisation intra-groupe ne sont
pas retenues pour le calcul du rsultat ou de la PV/MVLT d'ensemble
au titre de l'exercice de cession. En
outre, les supplments d'amortissements pratiqus par la socit cessionnaire, au titre de ces PV internes,
doivent tre rintgrs au rsultat d'ensemble au rythme de leur constatation (11).
En l'espce, les principaux points
contrler sont les suivants :
Modalits de fixation des prix de cession interne : depuis la loi du 30
dcembre 1991, les oprations de cessions internes doivent tre ralises
sur la base de leur valeur relle et non
de leur valeur nette comptable. Dans
ce cas, le dispositif de neutralisation
des plus et moins-values internes s'appliquera conformment l'article prcit du CGI. Comme l'indique l'instruction du 23 juillet 1992 ( 48) en
rfrence l'article 223.R modifi du
CGI, pour apprcier la valeur relle
d'un bien, il faut raisonner par comparaison avec le prix de cession qui aurait
rsult d'une transaction entre socits
indpendantes . En pratique, on notera que les groupes ont plutt intrt :
- se conformer la rglementation
actuelle ;
- dgager des plus ou moins-values
internes en appliquant des valeurs de
march afin d'viter les lourdes consquences du rgime des subventions
indirectes applicables en cas de cession intra-groupe ralise un prix
diffrent de la valeur relle du bien
considr (12). Naturellement, l'audiR.F.C. 310 - Avril 1999

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teur devra tenter d'apprcier la ralit des valeurs retenues dans le cadre
des transactions internes.
Champ d'application du dispositif
de neutralisation : il s'agit de l'ensemble des lments d'actif ( l'exclusion des biens mentionns l'article
39-4 du CGI) amortissables ou non
amortissables, qu'ils soient incorporels,
corporels ou financiers. Qui plus est,
depuis le 1er janvier 1994, les titres de
portefeuille exclus du rgime des
PV/MVLT au sens de l'article 219.Ia du CGI, sont galement assimils
des lments de l'actif immobilis pour
l'application du rgime de neutralisation des PV ou MV de cessions
intra-groupe (13). C'est dire que le
champ d'application est large. Il ne
suffit pas de faire une revue des transactions internes portant exclusivement sur les lments corporels, il
convient galement d'examiner par
exemple les mouvements internes sur
titres.
Mthode de calcul des suramortissements pratiqus : le montant du suramortissement correspond l'amortissement de la plus-value interne
ralise lors de la cession du bien en
retenant le mme taux de dprciation que celui utilis par la socit cessionnaire. Attention, il serait donc
erron de vouloir comparer la dotation
annuelle constate chez le cessionnaire
celle qui aurait t pratique chez le
cdant (c'est--dire, suivant son propre
plan d'amortissement) s'il n'y avait
pas eu cession.
Dclaration des filiales et tableau
de suivi : l'auditeur examinera galement la pertinence des outils de
reporting internes permettant aux
filiales intgres de dclarer l'existence d'oprations internes de cession/acquisition. Par test de dtail,
il s'assurera en particulier de la
concordance des lments dclars
par la cessionnaire et par la cdante
partir d'une slection de quelques
oprations significatives. Il vrifiera
que des tableaux de suivi sont mis
R.F.C. 310 - Avril 1999

en uvre de sorte qu'il soit garanti


une bonne traabilit des diverses
oprations de nature affecter le traitement de ces lments d'actif. Une
attention particulire devra tre porte aux cessions successives voire triangulaires (14). En outre, il s'agira
d'examiner que les vnements
entranant la fin de neutralisation
des PV ou MV ont bien t pris en
compte (15). Pour chaque lment figurant sur l'tat de suivi, l'auditeur vrifiera :
- que cet lment n'a pas fait l'objet
d'une cession hors du groupe fiscal ;
- que les socits ayant particip aux
oprations de cession d'un lment
d'actif, depuis son entre dans le groupe fiscal, sont toujours membres du
groupe fiscal.
Au total, on remarquera que la neutralisation des PV internes n'est que
transitoire. Elle disparatra ds lors
que la rintgration des suramortissements pratiqus devient totale et
dfinitive. C'est pourquoi il ne faut

13. Pour plus de dveloppement, cf.


Feuillets F. Lefebvre, nFR 59-95.
14. Voir en ce sens, notamment,
l'exemple 83 donn par l'instruction
du 9 mai 1988.
15. Il s'agit de "la cession du bien
hors du groupe ou de la sortie du
groupe d'une socit qui l'a cde ou
de celle qui en est propritaire" (cf.
article 223.F du CGI). On prcisera
que cette rintgration doit tre faite
sous dduction des suramortissements dj rintgrs.
16. On rappellera que ceux-ci sont
apprhends comme en l'absence
d'intgration fiscale. De fait, les dividendes ouvrant droit au rgime mre
et fille seront dduits de l'assiette
fiscale de la socit bnficiaire dans
les conditions de droit commun tandis que seront pris en compte, dans
le rsultat fiscal, les dividendes hors
rgime mre et fille.

pas exclure l'ventualit de pratiques


qui consisteraient :
- fixer des seuils de signification en
dessous desquels aucune neutralisation n'est effectue ;
- faire abstraction de toutes rectifications prvues par les textes.
A notre sens, ces pratiques ne pourraient tre acceptables qu' partir du
moment o elles ne lsent pas le Trsor
public. Ce sera notamment le cas en
prsence de plus-value nette taxable
l'anne de leur ralisation, c'est--dire,
non compense par des dficits reportables antrieurs. A contrario, en situation de report dficitaire important
(prescriptible), la non-neutralisation
de plus-values internes significatives
pourrait tre suspecte par l'administration fiscale en cas de contrle, de
mme que l'existence d'une moinsvalue interne nette non rectifie compte tenu d'une situation d'ensemble
fiscalement bnficiaire.
Le traitement des dividendes reus
dans le groupe fiscal
Au sein du groupe fiscal, le traitement
des dividendes sera diffrent selon l'origine de la distribution (cf. tableau 3).
C'est pourquoi, l'auditeur pourra procder la distinction suivante pour
mener bien ces contrles :
Au niveau des dividendes externes
en provenance de filiales non intgres (16) : l'auditeur s'attachera essentiellement examiner le sort des avoirs
fiscaux associs ces dividendes. En
effet, en rgime d'IF, les AF ne sont
pas utilisables, en tant que tels, par
les filiales intgres. Ils sont uniquement transmissibles la mre intgrante comme moyen de paiement
du prcompte dans le groupe fiscal
ou pour se librer de l'IS sur le rsultat d'ensemble si le rgime mre et
fille n'est pas appliqu. Dans ce dernier cas, l'imprim 2058-CG relatif
au suivi des AF et CI devra alors tre
renseign.
45

CHRONIQUES

Tableau 3 : le traitement fiscal des dividendes dans un groupe intgr

Distributrice

Bnficiaire

Filiales
hors groupe
fiscal

Filiales
intgres
fiscalement

Filiales
intgres
fiscalement
ou mre
intgrante

Rgime M&F

Neutralisation

Oui car
conditions
remplies

Oui, dduction
sur tableau
2058-A

Non

Non

Oui, car
conditions
remplies

Oui (a), dduction


sur tableau
2058-A

Non car conditions


(art. 145 du CGI)
non remplies

Oui, rectification
sur tableau
2058-ER

Non car renonciation


volontaire

Non

Attribution AF

Oui,
transmissibles
la tte de
groupe fiscal

Non sauf si les


dividendes sont
prlevs sur :

Utilisation des AF
sur le prcompte (c)
dans le groupe (dans
le dlai de 5 ans)
imputable sur l'IS
Groupe de l'exercice
sur le prcompte (c)
dans le groupe (dans
le dlai de 5 ans)

- des rsultats
non intgrs
ou
- des rsultats
intgrs ayant
donn lieu
prcompte (b)
(Inst. du 15.02.99)

imputable sur l'IS


Groupe de l'exercice

Commentaires du tableau 3
(a) Y compris, le cas chant, la neutralisation sur le tableau 2058-ER de la rintgration de quote-part de frais et charges de 2,5 % pratique sur le tableau 2058-A de la socit bnficiaire : cf. Loi de finances pour 1999 (rgime socit M&F).
(b) Depuis l'instruction trs restrictive du 15.02.99 relative au prcompte dans un groupe fiscal, les possibilits de distribution en franchise
de prcompte sont strictement limites aux dividendes prlevs :
- d'une part, sur les rsultats fiscaux et les PVLT nettes raliss dans le groupe fiscal ;
- d'autre part, sur les produits des filiales soumis au rgime M & F et le bnfice net ralis l'tranger dans la limite de l'excdent du
bnfice comptable sur la somme du rsultat fiscal et de la PVLT nette.
A contrario, la distribution de l'excdent ventuel du rsultat comptable sur le total form par le rsultat fiscal, la PVLT nette, les produits
de filiales et le bnfice net ralis l'tranger ouvre droit l'AF et est soumise au prcompte dans les conditions de droit commun (cf.
Feuillet F. Lefebvre, FR 11-99, pp. 3-7). En d'autres termes, dans certaines situations, la distribution interne de l'intgralit du rsultat comptable pourra entraner l'exigibilit du prcompte l'intrieur du groupe fiscal.
(c) Les rgles d'imputation des AF sur le prcompte sont trs sensiblement modifies par l'Instruction du 15.02.99 prcite. Nous demandons
au lecteur de bien vouloir s'y reporter pour plus de prcisions. Voir aussi, par exemple, P. Paul-Boncour et L. Ruaux, "Les distributions au
sein des groupes intgrs dans la tourmente, Les Echos du 22 mars 1999.

Au niveau des dividendes internes


distribus par les filiales intgres :
l'auditeur aura vrifier avant tout
que les dividendes internes sont globalement neutraliss pour la dtermination du rsultat d'ensemble, que
ce soit :
- en amont, au niveau du rsultat de
la filiale bnficiaire par application du
rgime mre et fille (tableau 2058-A
ligne XA);
- en aval, au niveau du rsultat
d'ensemble dans le cas o les dividendes considrs n'ouvrent pas
46

17. Depuis l'instruction du 14 mars


1995, les dividendes reus par une
socit du groupe raison de sa
participation dans une autre socit du groupe sont retranchs du
rsultat d'ensemble s'ils n'ouvrent
pas droit l'application du rgime
mre-fille prvu l'article 145 du
CGI. Il s'agit principalement du cas
de dividendes reus d'une filiale intgre dtenue par participation indirecte plus de 95 % avec un pourcentage de dtention directe infrieur
10 %.

droit l'application du rgime mre


et fille (17) (tableau 2058-ER ligne
CE).
Attention : si l'exclusion du rgime
mre-fille rsulte d'une renonciation
volontaire, le mcanisme de neutralisation dcrit ci-dessus ne joue pas. En
effet, ce dernier est rserv aux dividendes n'ouvrant pas droit au rgime
de l'article 145 du CGI en raison
exclusivement du non-respect des
conditions requises. Ensuite, pour ce
qui est des avoirs fiscaux, l'auditeur
examinera l'origine des dividendes
R.F.C. 310 - Avril 1999

CHRONIQUES

verss pour savoir si ceux-ci donnent


lieu AF (18).
Enfin, on soulignera que la loi de
Finances pour 1999 a rtabli la rintgration d'une quote-part de frais et
charges fixe 2,5 % chez l'associ en
cas d'application du rgime M&F. En
matire d'IF, la loi prvoit comme
dans le dispositif antrieur au 1er janvier 1993, que cette rintgration soit
neutralise pour la dtermination du
rsultat d'ensemble. En l'espce, l'auditeur s'assurera que ces modalits
nouvelles sont mises en uvre pour les
exercices clos compter du 31
dcembre 1998.
La neutralisation des dotations et
reprises de provisions intra-groupe
Il s'agit ici des provisions constitues
l'intrieur du groupe fiscal raison :
1 des crances dtenues sur une filiale intgre ou des risques encourus au
titre d'une socit membre (article
223.B.du CGI) ;
2 des participations dtenues sur les
socits intgres (article 223.D du
CGI).
Sauf cas particulier, les dotations correspondantes seront systmatiquement neutralises au niveau du rsultat d'ensemble (cas 1 ) ou au niveau
de la PV/MVLT d'ensemble (cas 2 ).
En revanche, la neutralisation des
reprises relatives aux dotations prc-

dentes n'est pas systmatique. Elle est


limite par au moins deux restrictions
poses par les articles prcits du CGI
(cf. tableau 4) dont l'auditeur devra
tenir compte dans sa dmarche de
contrle.
Au niveau des dotations intra-groupe : l'auditeur s'assurera essentiellement que la neutralisation correspondante est correctement effectue
au sein du groupe fiscal. Au sens de
l'article 223 du CGI, il s'agit des
"dotations complmentaires aux provisions constitues par une socit aprs son
entre dans le groupe". Comme l'indique le tableau 4, les dotations non
dductibles fiscalement (19) ne feront
l'objet d'aucune neutralisation au
niveau du rsultat ou de la PV/MVLT
d'ensemble. Toutefois, l'auditeur

18. Naturellement, il sera tenu compte des consquences lies aux fortes
restrictions poses par la rcente
instruction du 15.02.99 pour ce qui
concerne les distributions intervenues compter du 15 fvrier 1999.
19. Exemple : la provision pour
dprciation de titres ayant bnfici d'un apport en rgime de faveur
article 210.B du CGI n'est dductible que sur la base de sa valeur
fiscale et non de sa valeur comptable.

devra y porter une attention particulire. En effet, la tentation peut tre


grande de qualifier une provision
comme non dductible afin d'chapper aux consquences trs pnalisantes
attaches aux reprises de provisions
constitues dans un groupe fiscal (cf.
infra).
Au niveau des reprises intra-groupe : il convient d'examiner principalement que les conditions poses par
l'article 223.B & D sont respectes.
Autrement dit, la neutralisation (ou
l'absence de neutralisation) devra tre
justifie par :
- le caractre dductible (ou non
dductible) de la provision initialement constitue ;
- la prsence (ou non) des socits
concernes dans le groupe fiscal lors
de l'exercice de reprise ;
- l'imputation sur des dotations ayant
t constitues aprs (ou avant) l'entre dans le groupe fiscal sachant que
l'on commence prioritairement par
les plus anciennes.
A l'issue de ces contrles, l'auditeur
disposera d'une assurance satisfaisante quant la vracit et l'exhaustivit
du traitement relatif aux trois principales oprations intra-groupe. Cela
ne l'empchera pas, si besoin est, de
procder une revue limite des autres
oprations internes telles que, par
exemple, celles concernant la neutralisation des abandons de crances

Tableau 4 : le mcanisme de neutralisation des provisions intra-groupe

Rgime fiscal

Nature

Non dductible

Crance
Risques
Participation

Droit commun

Crance
Risques

PV/MVLT

R.F.C. 310 - Avril 1999

Participation

Neutralisation
des dotations

Neutralisation
des reprises

Conditions
art. 223.B & D du CGI

Non

Non

Non applicable

Oui

Oui, sous les


conditions poses
par les articles
223.B et D du CGI

- les socits concernes doivent tre


membres du groupe fiscal lors de l'exercice
de reprise ;
- les reprises sont rputes s'imputer sur
les dotations les plus anciennes.

47

CHRONIQUES

internes (20) ou celles consistant la


rintgration des jetons de prsence
verss par les filiales membres du groupe fiscal.

3e partie
Validation du rsultat
d'ensemble et de l'IS
Groupe
Aprs avoir vrifi les rectifications lies
aux oprations intra-groupe, il convient
de procder aux oprations ultimes de
contrle portant sur la dtermination
du rsultat d'ensemble et de l'IS groupe. On commencera par l'examen de
certaines oprations structurelles.
Examen des consquences lies
aux sorties et aux restructurations
internes
En raison des consquences qu'elles
entranent, les sorties de groupe ainsi
que certaines oprations de restructuration interne justifient au pralable
la mise en uvre d'une revue limite.
Consquences des sorties de primtre d'intgration : partir du
tableau 2058-ES rserv aux filiales
sortantes, il sera possible de s'assurer
du correct traitement des sorties de
groupe fiscal. On rappellera que cellesci sont automatiques ds lors que les
conditions d'accs au rgime ne sont
plus respectes. Il s'agit essentiellement des cas suivants :
- dtention infrieure au seuil requis
de 95 % ;
- modification du rgime fiscal (IS) (21)
ou de la date de clture des comptes.
A cela, s'ajoute la facult offerte la
mre intgrante, de dcider librement,
avant le dbut de chaque exercice, de
l'exclusion du primtre d'intgration
d'une ou plusieurs de ses filiales. En
tout tat de cause, les consquences de
la sortie de groupe fiscal tiennent principalement :
48

1 la fin de la neutralisation des PV


et MV de cessions internes d'immobilisation (cf. 2e partie) ;
2 la rintgration des abandons de
crances, subventions directes et indirectes raliss dans le groupe fiscal au
cours des cinq exercices prcdant la
sortie.
En l'espce, l'auditeur vrifiera :
- d'une part, que le rsultat dgag au
cours de l'exercice n'est pas inclus dans
le rsultat d'ensemble puisque la sortie est considre comme rtroactive
au premier jour de l'exercice ayant
constat l'vnement de sortie ;
- d'autre part, que les majorations spcifiques conscutives la sortie de groupe (cf. 1 & 2 ) sont correctement
effectues, exhaustives et reportes sur
les tableaux 2058-ES et 2058-ER.
De plus, pour les filiales sorties lors des
exercices prcdents, des sondages

20. En l'espce, on vrifiera que les


abandons de crances et subventions internes sont suivis sur l'tat
spcial 2058-SG sous peine d'une
amende fixe 5 % des sommes
non dclares ou 1 % dans le cas
o aucune infraction n'a t constate au cours des trois dernires
annes (cf. art. 1734-Bis du CGI).
21. Voir ce sujet, E. Tor t,
"Transformation d'une filiale SA en
SNC soumise l'IR : contraintes et
optimisations fiscales", Revue franaise de comptabilit , n 306,
dcembre 1998, pp. 67-75.
22. Cf. "Les fusions, scissions et
A.P.A. dans l'intgration fiscale", in
J.C. Mercier, Fusions, guide des
fusions, scissions et A.P.A., ditions
Francis Lefebvre, 1995, titre III,
516 572.
23. En vertu de l'article 223.C du
CGI, "cette fraction est gale au rapport qui existe entre les amortissements rputs diffrs par la socit du groupe qui procde la reprise
ou au transfert et le total des amortissements rputs diffrs par les
socits du groupe".

complmentaires pourront tre mens


de sorte que soient vrifis les points
suivants :
- les reprises ultrieures de provisions
initialement constitues sur ces socits dans le groupe fiscal n'ont fait l'objet d'aucune neutralisation conformment l'article 223.B & D du CGI ;
- les dficits subis en priode d'intgration fiscale n'ont pas t reports
en avant sur les bnfices propres de
la filiale ;
- les bnfices raliss en priode d'intgration fiscale n'ont pas t considrs comme bnfices d'imputation
pour le report en arrire de dficits
dgags aprs la sortie du groupe fiscal.
Consquences des restructurations
internes (22) : dfaut d'exhaustivit,
nous donnerons deux exemples qui
illustrent bien la ncessit de faire une
revue rapide mais non moins scrupuleuse de l'ensemble des oprations
de restructurations internes pour en
valuer les effets ventuels sur le rsultat d'ensemble du groupe.
- Exemple 1 : en cas d'absorption de
la mre par une socit tierce, on dit
qu'il y a continuit du groupe fiscal ds
lors que la fusion est rtroactive au
premier jour d'ouverture de l'exercice d'intgration et que la socit tierce est ligible au rang de tte de groupe fiscal (cf. notamment seuil de
dtention de 95%). Nanmoins, cette
continuit n'est qu'apparente puisqu'elle ne permet pas d'viter la dissolution du groupe initial et par l
mme, les consquences de sortie
applicables dans ce cas l'ensemble
des socits membres du groupe ainsi
dissout.
- Exemple 2 : en cas de transfert ou
d'apport partiel d'actif d'une socit
intgre au profit d'une socit extrieure au groupe, il peut y avoir banalisation d'une quote-part des ARD
d'ensemble. Autrement dit, une fraction du dficit d'ensemble (23) est susceptible de perdre son caractre indR.F.C. 310 - Avril 1999

CHRONIQUES

finiment reportable sauf oprations


de faible importance ou agrment
pralable.
Ces deux exemples montrent, si besoin
tait, que les restructurations internes
(apports, fusions, etc.) peuvent induire des effets directs comme indirects
sur la situation du groupe.
Agrgation des rsultats individuels
et dtermination du rsultat
d'ensemble
La dtermination du rsultat d'ensemble passe pralablement par l'agrgation des rsultats individuels rectifis et des majorations spcifiques
relatives aux sorties de groupe.
Vrification de l'agrgation des
rsultats individuels : que soit utilis
un progiciel incluant un module d'intgration fiscale ou un simple tableur,
les oprations de cumul des tableaux
individuels devront faire l'objet d'une
validation sommaire. A cet effet, le
tableau 5 rcapitule les normes d'agrgation de l'intgration fiscale qu'il
convient de respecter.
Dans le cas d'un progiciel, l'utilisation du module d'tablissement de la
liasse groupe suffira gnralement
garantir la conformit des chiffres
obtenus. En prsence d'un outil de
type "tableur", la mise en uvre de
quelques sondages (vrification arithmtique) permettra de valider globalement le bon fonctionnement des
rgles de calcul.
Validation du rsultat d'ensemble :
en ce qui concerne le rsultat d'ensemble, le travail de l'auditeur ne prsentera pas de difficults particulires.
En effet, les rgles de droit commun

s'appliquent en la matire (24) comme


s'il s'agissait du rsultat fiscal propre
d'une socit indpendante. En particulier, les rgles de report et d'imputation des dficits d'ensemble (DO,
ARD, MVLT) sont globalement celles
de droit commun aux exceptions suivantes :
Spcificits relatives aux ARD d'ensemble : conformment l'instruction
du 9 mai 1988 ( 141 & 142), les
ARD d'ensemble constats au niveau
du groupe ne peuvent tre suprieurs
la somme des ARD constats par
chacune des socits membres du
groupe fiscal (cf. tableau 2058-ER
agrgatif - ligne CC). L'auditeur s'assurera du respect de cette limitation
spcifique. Par ailleurs, il examinera si
une quote-part des ARD d'ensemble
en report (y.c. ARD de l'exercice) n'est
pas susceptible d'tre frappe de banalisation comme indiqu au 3e partie,
exemple 2.
Particularit relative au report en
arrire du dficit d'ensemble : si les
filiales intgres n'ont plus la possibilit de reporter en arrire les dficits
dgags pendant la priode d'intgration fiscale (cf. 1re partie), la tte
de groupe fiscal est en droit d'opter

pour un carry back au titre du dficit


d'ensemble. Il s'agira ici de vrifier
que les dispositions prvues par l'article 223 G du CGI sont respectes.
En vertu de cet article, le dficit d'ensemble dclar au titre d'un exercice
peut tre imput :
- sur les bnfices d'ensemble non distribus des trois derniers exercices
selon les prescriptions de l'article 220
quinquies-I du CGI ;
- ou dfaut, dans les mmes conditions, sur les bnfices antrieurs
propres la socit mre si les exercices d'imputation sont antrieurs au
premier exercice d'intgration (cf. instruction du 9 mai 1988 - 145)
Pour tre complet, il conviendra enfin
de vrifier que le processus dclaratif
est correctement mis en uvre, partir d'un examen sommaire des
tableaux suivants :
- le tableau 2058-RG relatif la dtermination du rsultat fiscal et des plusvalues long terme d'ensemble ;
- le tableau 2058-DG concernant le
suivi et l'affectation des dficits, ARD
et moins-values long terme d'ensemble.
Calcul et comptabilisation
de l'IS groupe

24. Comme indiqu en 1re partie, les


dficits individuels antrieurs l'entre dans le groupe fiscal de chaque
filiale intgre (y.c. mre intgrante)
ne sont imputables que sur leurs
propres bnfices ultrieurs en
tenant compte des rgles spcifiques
de plafonnement.

La dernire tape de contrle concerne la validation de l'IS groupe. On


rappellera ici que :
- la mre intgrante est seule redevable de l'impt sur les socits pour
le compte des filiales intgres ;
- l'impt du groupe est calcul sur la
base du rsultat fiscal d'ensemble de
l'exercice.

Tableau 5 : Processus dclaratif et normes d'agrgation de l'intgration fiscale

Tableau individuel 2058 ER


par filiale intgre

Tableau agrgatif 2058 ER


du groupe

Tableau individuel 2058 ES


par filiale sortante

Tableau agrgatif 2058 ES


des sorties du groupe

R.F.C. 310 - Avril 1999

Tableau de synthse
2058 TS
au niveau du groupe

49

CHRONIQUES

Dans le mme sens, on notera que les


avoirs fiscaux (AF) relatifs des dividendes encaisss dans le groupe (hors
rgime mre et fille) et les crdits d'impt (CI) dtenus par chacune des
socits membres sont transmissibles
la mre intgrante pour imputation
sur l'IS groupe conformment l'article 223.0-1 du CGI. Enfin, on soulignera que les crances CB propres
cdes la tte de groupe en vertu de
l'article 223.G-3 du CGI sont utilisables pour le paiement de l'IS groupe dans la limite de l'IS auquel aurait
t soumise la socit filiale si elle avait
t impose distinctement .
Ceci tant prcis, il conviendra de
s'assurer que le calcul de l'impt brut
et des contributions additionnelles est
correctement effectu ; l'impt net
devant tenir compte des imputations
possibles d'AF, CI et CB conformment aux rgles principales rappeles
ci-avant.
Sur un plan comptable, il s'agira de
vrifier que l'IS groupe, les contributions la charge des filiales et l'conomie lie au rgime de groupe sont
correctement enregistrs conformment la lgislation et la convention
d'intgration fiscale dfinissant les
modalits de rpartition de l'impt
au sein du groupe (25). Selon la mthode de neutralit, les rgles de comptabilisation sont les suivantes (26) :
- les filiales intgres enregistrent une
charge d'impt comme si elles taient
indpendantes ;
- la tte de groupe fiscal constate en
contrepartie les produits d'impt correspondants et la charge d'impt groupe assise sur le rsultat d'ensemble.
Dans cette mthode qui reste la plus
utilise par les groupes, l'conomie
d'impt rsultant du rgime de l'intgration fiscale est conserve par la
mre intgrante.
Bref, comme voqu en 1re partie, un
des principaux contrles de cohrence sera bas sur l'examen de la rci50

procit des comptes d'impt entre les


filles et la mre intgrante.

Conclusion
Comme nous l'avons vu tout au long
des paragraphes prcdents, la complexit du rgime des groupes de socits tend lgitimer la mise en place
de contrles-cls tous les stades de
l'intgration fiscale. Au del des avantages que ces dispositifs d'autocontrle peuvent apporter en interne,
n'oublions pas qu'ils seront galement
d'une grande utilit en cas de vrification externe engage par l'adminis-

25. Pour plus de dtails sur ce point,


voir notamment, P. Morgenstern,
"Les conventions d'intgration fiscale", Revue fiduciaire comptable,
n 240, mai 1998, pp. 21-30.
26. Cf. note prcdente et P.
Morgenstern, "Intgration fiscale, les
critures dans les comptes individuels", Revue fiduciaire comptable,
n 214, dcembre 1995, pp. 21-36.
27. Toutefois, on soulignera les spcificits suivantes :
- en vertu de l'article L. 51 du LPF,
le lgislateur a autoris l'administration soumettre la mre intgrante, si besoin est, une seconde vrification de la comptabilit.
- selon l'article L. 169 du LPF (al. 2
et 3), le vrificateur est galement
fond contrler les rsultats individuels constats au titre d'exercices
prescrits ds lors que ceux-ci ont
concouru la formation d'un dficit
(ou MVLT) d'ensemble qui a fait l'objet d'une imputation sur des rsultats d'ensemble non prescrits (ou
PVLT) .
28. L'instruction administrative du 3
mars 1995 recommande d'ailleurs
que la mre intgrante soit informe,
par l'administration fiscale, de toute
procdure de vrification engage
envers une filiale intgre.

tration fiscale. Dans une perspective


analogue, mme si le contrle fiscal
des socits intgres s'exerce globalement dans les conditions de droit commun (27) (vrification, contrle sur
pices, notification, etc.), il n'est pas
inutile de suivre scrupuleusement le
droulement de la procdure de vrification externe. On pourra s'assurer
notamment que :
- le vrificateur a bien pris en compte l'appartenance au groupe fiscal de
la filiale objet du contrle (28) ;
- la notification des redressements est
bien adresse la filiale contrle abstraction faite de toute appartenance au
groupe fiscal ;
- la mise en recouvrement des supplments d'impt donnera lieu
l'mission de rle(s) au nom de la
mre intgrante 1 et/ou au nom de
la filiale vrifie 2 selon qu'il s'agisse d'un exercice d'intgration fiscale
ou non. En l'espce, les principes sont
les suivants :
1 en tant que tte de groupe, la mre
intgrante se trouve tre redevable des
supplments d'impts conscutifs aux
redressements notifis une filiale
intgre, en ce qui concerne l'IS, le

Liste des abrviations


AF
ARD

Avoirs fiscaux
Amortissements rputs
diffrs
CB
Carry Back
CI
Crdits d'impt
DO
Dficits ordinaires
IF
Intgration fiscale (rgime)
M & F Rgime spcial "mre et
filiales" (art. 145 du CGI)
MVLT
Moins-value long terme
PVLT
Plus-value long terme
PV / MV Plus-values / Moins-values
RSPVLT Rserve spciale de plus-value
long terme

R.F.C. 310 - Avril 1999

CHRONIQUES

prcompte et l'IFA relatifs aux exercices pendant lesquels celle-ci tait


membre du groupe fiscal.
2 en revanche, toute filiale intgre
reste redevable des redressements mis
en recouvrement au titre des autres
impts (TVA, etc.) ainsi que naturellement de l'IS, du prcompte et de
l'IFA relatifs aux exercices pendant
lesquels celle-ci tait indpendante.

Pour conclure, on n'omettra pas de


vrifier que :
- les ventuels supplments d'impt
mis la charge de la tte de groupe
raison de rsultats redresss en priode d'intgration fiscale tiennent compte de la situation fiscale d'ensemble
des annes considres ;
- la contribution individuelle mise
la charge de la filiale ayant fait l'ob-

jet d'un redressement est conforme


aux dispositions prvues par la convention interne qui la lie ou qui la liait
la mre intgrante s'il y a eu sortie
depuis cette date.

Bibliographie

Villegurin ditions, 4e dition, Paris, 1998.

mars 1995 concernant le contrle et la


vrification fiscale des groupes de socits.

Chavriat A. et Mercier J.Y. : L'intgration


fiscale, ditions Francis Lefebvre, 4e dition, Paris, 1994.
Lavabre C.& G. : L'intgration fiscale, dition Expert Comptable Mdia, Paris, 1997.
Morgenstern P. : L'intgration fiscale, La

Mmento pratique fiscal, dition Francis


Lefebvre, mars 1999, 3550 3680.
Instruction administrative du 9 mai 1988
relative au rgime fiscal des groupes de
socits.

Eric TORT
Diplm d'expertise comptable
Directeur administratif
Doctorant en gestion l'IAE de Paris

Code Gnral des Impts.


Livre des Procdures Fiscales.
Loi de finances pour 1999.

Instructions administratives du 13 septembre 1990, du 13 juillet 1994 et du 3

Contrle fiscal
Droits, garanties et procdures
6e dition

Jean-Pierre CASIMIR
16 x 23 cm, 574 pages. 385 F
Groupe Revue Fiduciaire

R.F.C. 310 - Avril 1999

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