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Prof.: Osvan Rocha Jr.

Direito Tributrio
TRIBUTOS

Definio legal
O Cdigo Tributrio Nacional define o tributo como sendo toda prestao pecuniria compulsria, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, art. 3).
Prestao pecuniria aquela que deve ser paga em moeda corrente. Parte da doutrina entende que a
expresso ou cujo valor nela se possa exprimir autorizaria a instituio de tributos em bens (in natura), j que
estes podem ser avaliados em moeda.
Ressalve-se que a Lei Complementar n 104/01 acrescentou o inciso XI ao art. 156 do CTN, passando a
admitir a dao em pagamento de bens imveis como forma de extino do crdito tributrio. Contudo, essa
previso no pode ser estendida a outras hipteses no previstas expressamente no CTN (restrio imposta pelo
art. 141 do CTN). Dessa maneira, no aceita a dao em pagamento de bens mveis.
Prestao compulsria aquela decorrente diretamente da lei. No direito privado as obrigaes
decorrem da vontade das partes, j no direito tributrio a vontade das partes, tanto do sujeito ativo (fazenda
pblica) quanto do sujeito passivo (contribuinte), irrelevante, pois a obrigao nasce diretamente da lei. Dessa
maneira, o Fisco no pode deixar de cobrar uma obrigao tributria prevista em lei, assim como o contribuinte
no pode se recusar a pag-la sob a alegao de que no teve a inteno de praticar o fato gerador.
A expresso que no constitua sano de ato ilcito evidencia a distino (feita pelo CTN) entre
tributos e multas. O tributo necessariamente distinto da penalidade. O dever de pagar tributo surge com a
ocorrncia, no mundo concreto, da hiptese de incidncia prevista em lei (fato gerador).
Portanto, verifica-se que, para o Direito Tributrio, o fato gerador do tributo ser sempre um ato lcito
(tributrio), pois est expressamente previsto em lei, no importando se decorre de uma atividade lcita ou
ilcita sob o ponto de vista do direito penal ou civil.
Dessa maneira, se um indivduo obtm renda por meio do trfico de drogas, estar automaticamente
obrigado a recolher o imposto de renda. o que a doutrina denomina princpio do pecnia non olet (dinheiro
no cheira), segundo o qual, no importa a atividade exercida pela pessoa; se esta praticou o fato gerador o
tributo devido. A punio da atividade ilcita ocorrer na esfera penal ou, se for o caso, na administrativa ou
civil.
Diferentemente, a multa ser sempre decorrente de um ilcito tributrio (e no necessariamente de um
ilcito penal), porque a legislao tributria assim determina. Explica-se: a legislao tributria considera, por
exemplo, o atraso no pagamento do tributo como um ato ilcito (ilcito tributrio), prevendo como punio o
pagamento de multa de ofcio. Dessa maneira, o contribuinte que, mesmo exercendo uma atividade lcita

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(comrcio de roupas, restaurante etc.), deixar de pagar o tributo na data estipulada em lei, estar cometendo um
ilcito tributrio e se sujeitar ao pagamento de multa em decorrncia deste atraso, indiferente se este foi
voluntrio ou no.
Noutro giro, imaginemos uma hiptese na qual algum que exera uma atividade ilcita, como por
exemplo, o exerccio irregular de profisso (mdico que no tem diploma), declare seus rendimentos obtidos
com sua atividade ilcita e recolha pontualmente o imposto de renda. Neste caso, tal pessoa no ser condenada
ao pagamento de multa de oficio, pois apesar de exercer uma atividade ilcita, recolheu corretamente seus
tributos, no cometendo nenhum ilcito tributrio. A punio da atividade ilcita ocorrer na esfera penal ou, se
for o caso, na administrativa ou civil. Da se conclui que o art. 3 do CTN, ao definir o que tributo, fez uma
clara distino entre ilcito tributrio e ilcito penal.
Conforme j mencionado, no cabe autoridade administrativa analisar se a cobrana do tributo
conveniente ou oportuna. A cobrana uma atividade administrativa plenamente vinculada, no sendo cabvel
nenhuma margem de discricionariedade ao agente fiscal.
2.

Classificaes doutrinrias dos tributos

So inmeras as classificaes doutrinrias dos tributos sugeridas pela doutrina. Apesar da maioria delas

no ter sido formalmente adotada pela legislao tributria, elas auxiliam na compreenso da natureza jurdica
de algumas espcies tributrias. Analisaremos de forma sucinta as mais pertinentes.
2.1.

Quanto competncia: privativos, comuns e residuais.

So tributos privativos aqueles que, por imposio constitucional, somente determinado ente poltico

tem competncia exclusiva para sua instituio, sendo, portanto, indelegvel. Como exemplo citamos os
impostos (federais, estaduais e municipais), os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais (com
exceo da contribuio cobrada dos servidores pblicos estaduais, distritais e municipais para o custeio de
regime previdencirio prprio CF, art. 149, 1) .
So tributos comuns aqueles que a Constituio permite que sua instituio seja efetivada por qualquer
um dos entes polticos (Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios). Citamos como exemplos as taxas e as
contribuies de melhoria, que devem ser institudas pelo ente poltico que tenha realizado a atividade estatal.
Dessa forma, se uma obra pblica da qual decorra valorizao imobiliria foi realizada pelo Municpio, caber a
este cobrar a respectiva contribuio de melhoria.
So tributos residuais os novos impostos (previstos no art. 154, I, da CF) e as novas contribuies
sociais para a seguridade social (CF, art. 195, 4) que porventura sejam criados pela Unio.
2.2.

Quanto hiptese de incidncia: vinculados e no-vinculados

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Tributos vinculados, como o prprio nome j sugere, so aqueles cujo fato gerador est vinculado a
uma atividade especfica do Estado em relao ao sujeito passivo. So exemplos as taxas e as contribuies de
melhoria. Note-se que para cobrar a taxa o Estado precisa realizar a prestao de um servio pblico especfico
e divisvel ou o exerccio do poder de polcia; j para cobrar a contribuio de melhoria, o Estado precisa
realizar uma obra da qual decorra valorizao imobiliria.
Tributos no-vinculados so aqueles que no dependem que o Estado realize qualquer atividade
especfica relacionada ao sujeito passivo para serem cobrados. Nestes casos, o fato gerador um fato do
contribuinte e no um fato do Estado. Exemplo de tributos no-vinculados so os impostos, visto que seus
fatos geradores so manifestaes de riquezas do contribuinte (fato do contribuinte) e no uma atividade
especifica do Estado (fato do Estado).
2.3.

Quanto finalidade (ou funo): fiscais, extrafiscais e parafiscais.

O tributo possui finalidade fiscal quando tem por objetivo arrecadar recursos para os cofres pblicos

para fazer face s despesas do Estado. Esta a funo clssica do tributo. So os casos do ISS, do ICMS e do
IR ente outros.
O tributo possui finalidade extrafiscal quando utilizado como instrumento de interveno na economia
ou visa interferir em uma situao social ou econmica. o caso do imposto de importao, que mais do que
arrecadar, tm por objetivo criar barreira protetiva para a economia nacional. Outros exemplos previstos na
Constituio: o tratamento diferenciado ao ato cooperativo (art. 146, III, c) e s microempresas e empresas de
pequeno porte (art. 146, III, d); o ITR progressivo visando desestimular a manuteno de propriedades rurais
improdutivas (art. 154, 4, I), entre outros.
O tributo possui finalidade parafiscal quando a lei tributria destina os seus recursos a entidades
especficas (e no para o Estado) para o implemento de seus objetivos. Como exemplo, podem ser citadas as
contribuies para entidades como OAB, CREA etc.
2.4.

Quanto possibilidade de repercusso do encargo econmico-financeiro: diretos e indiretos.

No tributo direto, a lei determina quem o sujeito passivo (contribuinte direto) da obrigao tributria,

e ele suporta o nus financeiro do tributo, ou seja, no repassa este nus a terceiros. Como exemplos citamos o
IPVA, o ITR, o IPTU, o IR, o IOF etc.
Diferentemente, no tributo indireto a lei determina o sujeito passivo (contribuinte direto), contudo, este
transfere o nus financeiro para terceiros (contribuinte de fato). Ressalva-se que, neste caso, a obrigao de
recolher o tributo continua sendo do sujeito passivo (contribuinte de direito). Exemplos: ICMS e IPI.
Para melhor compreenso desta matria citamos como exemplo a venda de um televisor feita por um
lojista a um consumidor final. Nesta operao a lei determina que o lojista deve recolher o IPI e o ICMS.
Todavia, quem arca com o nus financeiro do tributo o consumidor final (contribuinte de fato), pois a prpria

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lei determina que o tributo deve estar embutido no preo de venda da mercadoria. O mesmo no acontece nos
casos dos tributos diretos.
2.5.

Quanto aos aspectos objetivos e subjetivos da hiptese de incidncia: reais ou pessoais.

Tributos reais so aqueles que incidem diretamente sobre coisas (ou seja, o objeto sobre o qual incide a

tributao) no levando em considerao os aspectos subjetivos, pessoais. Por exemplo, na compra de um

televisor, indiferente se o consumidor rico ou pobre, pois tanto um quanto outro devero pagar o mesmo
tributo. Leva-se em considerao a coisa e no a pessoa. Exemplos: IE, IPTU, ITR e ITCD.
Diferentemente, os tributos pessoais, como o prprio nome j sugere, leva em considerao justamente
os aspectos pessoais do contribuinte (aspectos subjetivos) e no a coisa. O melhor exemplo desta categoria de
tributos o imposto de renda, uma vez que sua incidncia leva em considerao os aspectos pessoais do sujeito
passivo (principio da pessoalidade previsto no art. 145, 1 da CF ), tais como a quantidade de dependentes e as
despesas com sade, educao, previdncia social etc.
2.5.

Quanto cumulatividade: cumulativos e no-cumulativos.

Tributos cumulativos so aqueles pagos a cada operao, ou seja, o tributo pago em uma operao no

deduzido na operao posterior. Exemplos: IPTU, ITR, IOF etc.

Tributos no-cumulativos so aqueles deduzidos (compensados) em cada operao. Desta maneira o
valor pago na operao anterior dever ser deduzido na operao posterior. Como exemplo podemos citar o
ICMS. Note-se que neste tipo de tributo a indstria, ao vender a mercadoria ao lojista, obrigada a efetuar o
seu recolhimento. Entretanto, quando o lojista vender a mercadoria ao consumidor final dever abater o valor
do ICMS j recolhido. Outro exemplo o IPI, que obedece a mesma sistemtica.
3.

Classificao dos tributos em espcies.

Existem vrias correntes doutrinrias a respeito da classificao dos tributos em espcies. As principais

so: 1) a dualista (bipartida ou bipartite), que apenas considera como espcies de tributos os impostos e as
taxas; 2) a tripartida (tricotmica ou tripartite), que considera como espcies de tributos os impostos, as taxas e
as contribuies de melhoria; 3) a quadripartida (tetrapartida ou tetrapartite), que considera espcies de tributos
os impostos, as taxas, os emprstimos compulsrios e as contribuies em geral (junta todas as contribuies
num s grupo) e; 5) pentapartida (ou qinqipartida), a qual considera espcies de tributo os impostos, as taxas,
as contribuies de melhoria, os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais previstas nos arts. 149
e 149-A da Constituio Federal.
O CTN, em seu art. 5, determina que so tributos: os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria.
Vale lembrar que o CTN foi editado em 1966, poca em que predominava a escola tricotmica.

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Todavia, a Constituio Federal de 1988 alm de confirmar as espcies previstas no CTN (por meio do
art. 145) acrescentou outras espcies tributrias, quais sejam: o emprstimo compulsrio (art. 148) e as
contribuies (arts. 149, 149-A, 195).
O STF j pacificou entendimento no sentido de que so cinco e no trs as espcies tributrias
integrantes do Sistema Tributrio Nacional, so elas: os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, o
emprstimo compulsrio e as contribuies. Passaremos, a seguir, a analisar cada uma das espcies tributrias.
4.

Impostos
O art. 16 do CTN define imposto como sendo o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma

situao independente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte.

Dessa definio constata-se que o CTN adotou a teoria dos tributos vinculados e no-vinculados. O
imposto , por natureza, um tributo no-vinculado a qualquer atividade especfica do Estado. um tributo que
incide sobre manifestaes de riqueza do sujeito passivo, tais como: ter patrimnio, auferir renda, circular
mercadoria, importar, exportar, prestar servio etc.
O imposto um tributo que tem por fundamento a solidariedade social, de maneira que as pessoas que
possuem riquezas esto obrigadas a contribuir com o Estado, de forma a permitir que este cumpra com seu
objetivo social.
Uma das principais caractersticas deste tributo o seu carter contributivo, ao contrrio das taxas que
tem carter contraprestacional. Outra importante caracterstica a proibio constitucional (art. 167, IV) da
vinculao de sua receita a qualquer rgo, fundo ou despesa. A receita do imposto deve financiar as atividades
gerais do Estado (servios universais uti universi)
A Constituio Federal distribuiu a competncia para instituir impostos de maneira privativa a cada ente
poltico. Assim, cabe Unio instituir os impostos previstos no art. 153 (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF; aos
Estados e ao DF os impostos previstos no art. 155 (ITCMD, ICMS e IPVA); e aos Municpios e DF os impostos
previstos no art. 156 (ITBI, ISS e IPTU).
Esse rol no taxativo, pois a Constituio permite Unio instituir novos impostos, desde que seja por
meio de lei complementar e no tenham o mesmo fato gerador ou base de clculo dos demais impostos
previstos na Constituio (art. 154, I). a denominada competncia tributria residual, que tambm permite a
instituio de novas contribuies para a seguridade social (art. 195, 4). Alm da competncia residual, a
Constituio permite ainda que a Unio crie impostos extraordinrios na iminncia ou no caso de guerra externa
(art. 154, II).
Vale lembrar que a Constituio no cria tributos, apenas confere competncia para que cada ente
poltico o faa. Para que seja institudo, o ente deve editar uma lei (ordinria) criando o Tributo, de modo a
definir seu fato gerador, base de clculo, alquota e sujeito passivo. Todavia, no que diz respeito aos impostos, a

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Constituio determina que somente lei complementar (de carter nacional) poder estipular os respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (art. 146, III, a).
5.

Taxas
As taxas esto previstas no art. 145, II e 2 da CF e esto regulamentadas nos arts. 77 a 80 do CTN.
O art. 145, II da CF determina que os entes polticos podem criar taxas, em razo do exerccio do poder

de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio.
O art. 77 do CTN d a seguinte definio: As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tem como fato gerador o exerccio
regular do poder de policia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel,
prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Da anlise deste dispositivo verifica-se que a taxa um tributo vinculado uma atividade especfica do
Estado. Trata-se, portanto, de um tributo retributivo ou contraprestacional, ou seja, no pode ser cobrado sem
que o Estado preste ao contribuinte, ou coloque sua disposio, um determinado servio (especfico e
divisvel), ou exera o poder de polcia.
Qualquer um dos entes federativos tem competncia para instituir e cobrar taxas. Portanto, o ente que
presta o respectivo servio ou que exerce o respectivo poder de polcia quem tem competncia para cobr-lo.
Todavia, o art. 145, 2 da CF e o art. 77, pargrafo nico do CTN, determinam que a taxa no pode ter o
mesmo fato gerador e nem a mesma base de clculo dos impostos.
5.1.

Taxas de polcia
O art. 78 do CTN conceitua o poder de polcia como a atividade da administrao pblica que,

limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou a absteno de fato, em
razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo
e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder
Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O exerccio regular do poder de polcia previsto neste dispositivo no se confunde com a polcia de
segurana pblica (policia militar) nem com a polcia judiciria (polcia civil). Trata-se de uma atividade
administrativa (polcia administrativa) que tem por fundamento a supremacia do interesse pblico sobre o
interesse privado, de maneira que o bem-estar da sociedade justifica a restrio do exerccio de determinados
direitos individuais.
Note-se que o rol de restries elencados no art. 78 do CTN no exaustivo, pois em razo da
supremacia do interesse pblico, outros interesses individuais tambm podem ser protegidos. Resumidamente,

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podemos delimitar o poder de polcia como sendo as diversas atividades de fiscalizao exercidas pelos mais
diversos rgos da Administrao.
O fato gerador das taxas de polcia o exerccio regular do poder de polcia. Exerccio regular
aquele exercido dentro dos limites da lei. O STF entende que o exerccio do poder de polcia tem que ser
efetivo. Contudo, considera que a simples existncia de um rgo estruturado que exera permanentemente a
fiscalizao j suficiente para justificar a cobrana da taxa.
Citamos como exemplo de taxas de polcia j reconhecidas pelo STF: taxas municipais de fiscalizao
de localizao e funcionamento de estabelecimento em geral (RE 140.278); taxa municipal de fiscalizao de
anncios (RE 216.207/MG); taxa de controle e fiscalizao ambiental TCFA (RE 416.601); dentre outras.
5.2.

Taxas de servio
O fato gerador dessa espcie de taxa a prestao efetiva ou potencial de servio pblico especfico e

divisvel. Servio especfico aquele que pode ser destacado em unidades autnomas de interveno, de
utilidade ou de necessidade pblicas; enquanto servio divisvel aquele suscetvel de utilizao,
separadamente, por parte de cada um dos seus usurios (CTN, art. 79, I e II).
O STF tem adotado a classificao dos servios pblicos em geral e especficos. Nos servios pblicos
gerais, tambm denominados universais (uti universi), o beneficio atinge toda a populao de forma indistinta,
sem destinatrios identificveis. Por ser indivisvel essa espcie de servio deve ser financiada por meio de
impostos.
J nos servios pblicos especficos, tambm conhecidos como singulares (uti singuli), os usurios so
identificveis, j que sua utilizao individual e mensurvel. Em razo de ser divisvel deve ser financiado por
meio de taxas.
A cobrana de taxa de servio pode ser efetivada mesmo sem a utilizao efetiva do servio
disponibilizado pela Administrao, a chamada utilizao potencial (CTN, art. 79, I, b). Neste caso, basta
que seja colocado disposio do contribuinte um servio pblico especfico e divisvel, e que o mesmo seja
considerado de utilizao obrigatria mediante ordem expressa da lei.
Podemos citar como exemplo o servio de coleta domiciliar de lixo, que seja declarado por lei municipal
como de utilizao obrigatria. Uma vez disponibilizado este servio, o municpio estar autorizado a cobrar a
respectiva taxa do contribuinte, mesmo que este prove que passou o ms inteiro fora da cidade, em virtude de
estar viajando de frias.
5.3.

Diferena entre taxa e preo pblico (tarifa)

O servio pblico especfico e divisvel pode ser remunerado por meio de taxa ou de tarifa (preo

pblico). So vrias as distines entre taxas e preo pblico (tarifa), citaremos a seguir as mais pertinentes:

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a) Ao contrrio das taxas, os preos pblicos podem ser cobrados tanto por pessoas jurdicas de direito
privado (exemplo: as concessionrias) quanto por de direito pblico, dependendo de quem efetivamente preste
o servio.
b) As taxas, por ser um tributo, esto sujeitas aos princpios de Direito Tributrio (anterioridade,
legalidade, noventena etc.). J os preos pblicos no esto sujeitos a estes princpios, mas sim, aos de Direito
Administrativo. Em razo disso, o aumento das tarifas decorre do contrato e no de lei, podendo ser cobrado de
imediato.
c) A cobrana dos preos pblicos proporcional ao uso efetivo do servio, enquanto o das taxas no.
Citamos como exemplo a conta de luz, que um exemplo de preo publico. O indivduo paga
proporcionalmente energia que consumir.
d) Os preos pblicos so facultativos, enquanto que as taxas so compulsrias (STF, sumula 545). O
indivduo no obrigado a instalar e nem utilizar energia eltrica em sua casa. Noutro giro, o indivduo
obrigado a pagar a taxa de lixo, mesmo que no faa uso da coleta.
e) A taxa provm de um servio no qual prevalece o interesse pblico, enquanto no preo pblico
prevalece o interesse particular.
f) A taxa visa a cobrir o custo do servio, enquanto no preo existe o intuito de lucro.
g) A taxa pode ser cobrada em virtude do poder de policia do Estado, os preos pblicos no.
h) A taxa pode ser cobrada em virtude utilizao potencial de servio pblico, o preo pblico no.
Vale consignar que cabe ao legislador escolher o regime jurdico de determinado servio pblico, tendo
total liberdade para decidir se um servio publico ter natureza de taxa ou de tarifa.
5.4.

Pedgio
grande a controvrsia a respeito da natureza jurdica do pedgio, se de taxa ou de tarifa. Todavia, a

doutrina moderna vem entendendo que cabe ao legislador determinar a sua natureza jurdica.
Se optar pela de taxa, seu regime jurdico ser tributrio e somente poder ser cobrado por pessoa
jurdica de direito pblico, devendo esta prestar diretamente o servio pblico.
Diferentemente, caso opte pelo preo pblico, seu regime jurdico ser contratual, e o servio e a
cobrana sero feitos por concessionria, pessoa jurdica de direito privado. Nesse caso, h necessidade de
existir via alternativa, caso contrrio ficar caracterizada a compulsoriedade do servio, o que s permitido
para as taxas.
Contribuies de Melhoria
O art. 145, III da Constituio, determina que compete a todos os entes polticos instituir contribuio de
melhoria decorrente de obras publicas.

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Trata-se de tributo vinculado a uma atividade estatal especifica, qual seja, a realizao de obra publica
que acarrete na valorizao de determinados imveis.
Sua cobrana somente pode ser efetivada aps a concluso da obra. Contudo, excepcionalmente o
tributo poder ser cobrado aps realizao de parte da obra, desde que essa parcela tenha resultado em
valorizao dos respectivos imveis (art. 9 do Decreto-Lei n 195/67).
Importante salientar, que o fato gerador da contribuio de melhoria a efetiva valorizao imobiliria,
e no apenas a realizao da obra publica. Assim, a base de calculo do tributo ser o valor da valorizao do
imvel aps a realizao da obra.
A contribuio de melhoria tem por objetivo evitar o enriquecimento sem causa (locupletamento, do
beneficirio da obra). Tem carter contraprestacional, pois visa ressarcir o estado dos gastos com a realizao
da obra.
O art. 81 do CTN estabelece limites totais e individuais para a contribuio de melhoria. O limite total
a despesa realizada com a obra. J o limite individual corresponde ao acrscimo de valor que da obra resultar
para cada imvel beneficiado.
Dessa forma, imaginemos uma hiptese na qual uma obra tenha custado R$ 50.000,00 e beneficiado
igualmente dez imveis, sendo que cada imvel tenha valorizado R$ 3.000,00. Neste caso, o mximo que
poder ser cobrado de cada proprietrio o valor da valorizao do seu imvel, ou seja, R$ 3.000,00.
Por outro lado, se a mesma obra de R$ 50.000,00 tivesse ocasionado a valorizao de cada imvel em
R$ 10.000,00, o mximo que poderia ser cobrado de cada proprietrio seria R$ 5.000,00, ou seja, o valor total
da obra (R$ 50.000,00) dividido igualmente pelos dez imveis beneficiados.
Emprstimos compulsrios
O art. 148 da Constituio Federal prev que a Unio, mediante lei complementar, poder instituir
emprstimos compulsrios em duas situaes:
I para atender despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade publica, de guerra externa ou
sua iminncia;
II no caso de investimento publico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o
disposto no art. 150, III B.
Da leitura do dispositivo verifica-se que a competncia para instituir este tributo exclusiva da Unio. A
instituio deste tributo s pode ser efetivada mediante lei complementar, sem qualquer exceo, mesmo diante
de situaes de extrema relevncia e de urgncia. Portanto, leis ordinrias e medidas provisrias no podem
criar emprstimos compulsrios.
Observe-se que o art. 15 do CTN repete as hipteses previstas na constituio e prev ainda uma terceira
hiptese, que a instituio de emprstimo compulsrio em caso de conjuntura que exija a absoro
temporria de poder aquisitivo. Todavia, a jurisprudncia do Tribunal Regional Federal da 1 regio, j se

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manifestou pela inconstitucionalidade do mencionado (art. 15, III do CTN), pois tal hiptese no esta prevista
expressamente na constituio.
Existe uma importante diferena entre as duas situaes que permitem a cobrana deste tributo. Na
hiptese de calamidade publica, guerra externa ou sua iminncia (art. 148, I), a constituio permite que o
tributo seja criado e cobrado de imediato, sem se sujeitar aos princpios da anterioridade e da noventena. O
mesmo no acontece no caso de investimento publico de carter urgente e de relevante interesse nacional (art.
148, II).
O pargrafo nico do art. 148 da Constituio, estabelece que a aplicao dos recursos provenientes de
emprstimo compulsrio ser vinculada a despesa que fundamentou sua instituio. Tal dispositivo visa evitar,
por exemplo, que um emprstimo compulsrio criado em virtude de guerra externa, tenha seus recursos
transferidos para o pagamento de outras despesas.
O pargrafo nico do art. 15 do CTN, estipula que a lei que instituir o emprstimo compulsrio dever
estipular o prazo de durao do emprstimo e as condies de seu resgate (restituio).
O STF pacificou o entendimento no sentido de que a restituio do emprstimo compulsrio dever ser
efetuada na mesma espcie em que foi arrecadado (RE 175.385/CE). Portanto, a restituio deve ser efetivada
em dinheiro, que a forma como o tributo arrecadado.
8.

Contribuies Especiais
Apesar de parte da doutrina tratar como sinnimos as expresses contribuies especiais e

contribuies sociais, neste trabalho, seguindo tendncia do STF, as trataremos de forma distinta. Dessa
maneira, trataremos Contribuies especiais como gnero, e as contribuies sociais como uma de suas
subespcies.
Note-se que o termo especiais serve apenas para distinguir as espcies de contribuies previstas nos
arts. 149 e 149-A da Constituio das contribuies de melhoria previstas no art. 145, III.
Assim, podemos classificar as contribuies especiais previstas nos arts. 149 e 149-A da seguinte forma:
a) Contribuies sociais; que se subdividem em:
a.1) Contribuies para a seguridade social;
a.2) outras contribuies sociais;
a.3) contribuies sociais gerais.
b) Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE)
c) Contribuies corporativas
d) Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (COSIP)
Antes de analisarmos cada uma destas subespcies, relacionamos a seguir os pontos comuns existentes
entre elas:

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a) A competncia para instituir as contribuies exclusiva da Unio (CF, art.149). A nica exceo a
essa regra est prevista no pargrafo primeiro do dispositivo, o qual determina que os estados, o DF e os
municpios, que possuam regime prprio de previdncia, instituiro obrigatoriamente contribuio, cobrada de
seus servidores, para o seu respectivo custeio. A alquota cobrada de seus servidores no poder ser inferior
cobrada dos servidores pblicos federais. Ressalva-se, por oportuno, que no existe previso de que estes entes
polticos (estados, DF e municpios) possam instituir contribuies destinadas a assistncia social.
b) O STF firmou entendimento de que todas as contribuies j previstas na Constituio podem ser
institudas por meio de lei ordinria. Isso se deve ao fato de que a prpria lei magna j previu a base econmica
sobre a qual deva incidir cada contribuio, no havendo, portanto, necessidade de lei complementar para
ratific-la. A exigncia de lei complementar prevista no art. 146, III, a da CF, somente se aplica aos impostos.
A nica exceo a essa regra est prevista no art. 195, 4, o qual permite que a Unio institua, mediante lei
complementar, uma nova contribuio social, desde que incida sobre uma base econmica diferente das
relacionadas nos incisos I a IV do art. 195 ( a denominada competncia residual da Unio).
c) Apesar de no haver necessidade de lei complementar para instituir as contribuies, necessrio
esclarecer que as mesmas se sujeitam ao CTN, que a lei complementar (federal) de normas gerais (regras de
prescrio, decadncia, extino do crdito tributrio etc.).
d) Por serem tributos, as contribuies se sujeitam a todos os princpios tributrios, tais como
legalidade, irretroatividade, no-confisco etc. A exceo a esta regra se refere s contribuies para a seguridade
social que no se sujeitam aos princpios da anterioridade do exerccio financeiro (art. 150, III, b) e da
noventena (art. 150, III, c), mas sim ao principio da anterioridade nonagesimal prevista do art. 195, 6 da CF.
e) A jurisprudncia do STF (RE 242.615, Rel. Min. Marco Aurlio) se pacificou no sentido de que as
contribuies podem ter fatos geradores e bases de clculo prprios dos impostos. Citamos como exemplo a
CSLL (contribuio sobre lucro lquido), que tem o mesmo fato gerador do IRPJ (imposto de renda pessoa
jurdica).
8.1.

Contribuies sociais
Seguindo o entendimento do STF (RE 138.284-8/CE), as contribuies sociais se subdividem em:
a) contribuies de seguridade social (aquelas destinadas financiar os servios de sade, previdncia

e assistncia social CF, art. 194);

b) outras contribuies sociais (aquelas previstas no art. 195, 4, da CF competncia residual da
Unio);
c) contribuies sociais gerais (aquelas destinadas a qualquer outro tipo de atuao na rea social).
8.1.1. Contribuies de seguridade social

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As contribuies de seguridade social esto previstas no art. 149 da CF, todavia, o art. 195 que
estabelece as regras e bases econmicas sobre sua incidncia.
Este dispositivo determina que a seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa
fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento (COFINS e PIS/PASEP);
c) o lucro (CSLL);
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre
aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognsticos (loterias em geral).
IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (PIS/PASEPImportao e COFINS-Importao).
Segundo o 3 do art. 195 da CF, a pessoa jurdica em dbito com a seguridade social no poder
contratar com o Poder Pblico e nem receber benefcios ou incentivos fiscais ou creditcios.
As contribuies de seguridade social esto sujeitas ao princpio da anterioridade nonagesimal (CF, art.
195, 6 ) , ou seja, s podem ser cobradas aps noventa dias da data de publicao da lei que as instituir ou
modificar.
As entidades beneficentes de assistncia social so isentas de contribuio para a seguridade social,
desde que atendam as exigncias estabelecidas em lei (7).
vedada a concesso de remisso ou anistia s contribuies sociais sobre a folha de salrios e demais
rendimentos pagos pelo empregador, bem como dos trabalhadores e demais segurados da previdncia social
(11).
Vale consignar que o 13, do art. 195, incentiva a substituio da contribuio sobre a folha de salrios
pela incidente sobre a receita ou faturamento. Este incentivo estimula a contratao formal de trabalhadores,
pois o empresrio no ser mais tributado em razo do nmero de empregados com carteira assinada, mas, sim,
em razo da receita ou faturamento da empresa.
8.1.2. Outras Contribuies Sociais
O STF define como outras contribuies sociais as novas contribuies que porventura sejam criadas
pela Unio em razo de sua competncia residual prevista no 195, 4 da CF. Vale lembrar que a nova
contribuio somente pode ser instituda mediante lei complementar e desde que incida sobre uma base
econmica diferente das relacionadas nos incisos I a IV do art. 195 (competncia residual da Unio).

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8.1.3. Contribuies Sociais Gerais
De acordo com o entendimento do STF, so consideradas contribuies sociais gerais:
a)

A contribuio do salrio educao (CF, art. 212, 5, com a redao dada pela EC 53/2006).

Essa contribuio fonte adicional de financiamento da educao bsica pblica. O STF j decidiu pela sua
constitucionalidade e editou a smula 732: constitucional a cobrana da contribuio do salrio-educao,
seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituio Federal de 1988, e no regime da Lei n 9.424/96.
b)

As contribuies para os Servios Sociais Autnomos (SESI, SESC, SENAI, etc. conhecido

como Sistema S), previstas no art. 240 da Constituio. Estas entidades so pessoas jurdicas de direito
privado. Portanto, no integram a administrao pblica. Todavia, prestam servios de interesse pblico, e,
em razo disso so beneficiados com o produto da arrecadao destas contribuies.
Ressalva-se que o STF entende que a contribuio para o SEBRAE (Servio de Apoio s Micro e
Pequenas Empresas) uma contribuio de interveno no domnio econmico e no uma contribuio
social geral, pois seu fundamento seria o art. 149 e no o art. 240 da CF.
Parte da doutrina defende a tese de que as contribuies para o Sistema S seriam contribuies
corporativas. Entretanto, esse no o entendimento do STJ que as incluem entre as contribuies sociais
gerais, seguindo o posicionamento do STF (RE 138.284).
8.1.4.

Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE)

Competncia: privativa da Unio

Finalidade: extrafiscal.
fundamento legal: art. 149 da Constituio
Esto sujeitas a todos os princpios de direito tributrio.
Exceo: CIDE- combustveis (CF, art. 177, 4) - no se sujeita aos princpios da legalidade e
anterioridade do exerccio financeiro, mesmo assim, somente nos casos de restabelecimento de alquotas
que foram reduzidas pelo Poder Executivo.
A CIDE no incidir sobre as receitas decorrentes de exportao.
Contudo, poder incidir sobre a importao de produtos ou servios estrangeiros (art. 149, 2, I e II).

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Poder, ainda, ter alquota ad valorem ou especfica (art. 149, 2, III).
A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a pessoa jurdica (art.
149, 3).
A lei determinar as hipteses em que a CIDE incidir uma nica vez (art. 149, 4).
Apesar de tambm visar a interveno no domnio econmico, como os demais tributos com finalidade
extrafiscal, a interveno promovida pela CIDE ocorre pela destinao do produto da arrecadao a
determinadas atividades, de forma a incentiv-la.
o caso da CIDE-combustveis (CF, art. 177, 4, II), cuja arrecadao ser destinada:
1) ao pagamento de subsdios ao preo ou transporte de lcool, gs natural e derivados de petrleo;
2) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria de petrleo e do gs; e
3) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
8.1.5. Contribuies Corporativas (contribuies de interesses das categorias profissionais ou
econmicas).
Finalidade: eminentemente parafiscal
Competncia: exclusiva da Unio.
Esto sujeitas a todos os princpios tributrios
Objetivo: angariar recursos para financiar as atividades sindicais ou as entidades de fiscalizao de
categorias profissionais regulamentadas.
So duas as suas espcies:
a)

Contribuio sindical

Art. 8, IV, da CF - existem duas espcies:

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1) Contribuio confederativa: fixada pela assemblia geral do sindicato para o custeio do mesmo, que
voluntria e somente paga pelos trabalhadores filiados ao sindicato.
STF - enunciado 666: A contribuio confederativa de que trata o art. 8, VI, da Constituio s
exigvel dos filiados do sindicato respectivo;
2) Contribuio sindical: fixada em lei. Possui natureza tributria e devida por todas as pessoas
enquadradas em determinada categoria profissional ou econmica, em favor do respectivo Sindicato (CF,
art. 149 e CLT, arts. 579 e 591), sejam elas filiadas ou no.
b)

Contribuies para o custeio das entidades de fiscalizao do exerccio de profisses

regulamentadas
Constituio Federal - art. 5, XIII - declara que livre o exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou
profisso.
Todavia, o condiciona s qualificaes que a lei estabelecer.
Com base neste dispositivo foram criadas instituies descentralizadas que fiscalizam o exerccio de
determinadas profisses.
Essa atividade considerada de interesse pblico, e, em razo disso, o Estado cria determinadas tributos
para viabilizar o alcance de seus objetivos. Exemplos: CREA, CRC, CRM, CRECI etc.
As referidas contribuies tem natureza tributria, sujeitando-se aos princpios de direito tributrio.
O mesmo no acontece com a contribuio cobrada pela OAB. O STJ (EREsp 495.918) entende que
apesar de a OAB ser uma autarquia, com caractersticas bastante diferenciadas (sui generis), suas
contribuies no possuem natureza tributria, no podendo, portanto, serem executadas com base na Lei de
Execuo Fiscal (Lei n 6.830/80).
Isso se deve ao fato de que a OAB alm de defender os interesses dos advogados (interesse corporativo),
tem, tambm, a incumbncia legal de defender a Constituio e a justia social, bem como pugnar pela boa
aplicao das leis e pela rpida administrao da justia (Lei 8.904/96, art. 44, I).
8.1.6. Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica - COSIP

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Art. 149-A - Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das
respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
(EC 39/2002)
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de
energia eltrica.
Competncia: exclusiva dos Municpios e do DF.
Pode ser instituda por meio de lei ordinria, j que por se tratar de contribuio no est sujeita
exigncia contida no art. 146, III, da CF (necessidade de lei complementar estabelecendo regras gerais),
que somente atinge os impostos.
Trata-se de tributo vinculado a uma atividade especfica do Estado, no caso, a prestao do servio de
iluminao pblica. No havendo o servio no se pode cobrar a contribuio. Sua arrecadao est
vinculada ao custeio do servio de iluminao pblica, podendo ser cobrada na prpria conta de energia
eltrica.
Presso poltica dos prefeitos junto ao Congresso Nacional, depois que o STF firmou entendimento no
sentido de que a iluminao pblica no poderia ser financiada por meio de taxa, uma vez que se trata de
servio pblico geral e indivisvel (smula 670: O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado
mediante taxa). A soluo encontrada foi a criao da respectiva contribuio.