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A CONTRIBUIO PARA O CUSTEIO DO SERVIO DE ILUMINAO PBLICA:

ASPECTOS CONSTITUCIONAIS.
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Alexandre Portela Barbosa
Bacharelando em Direito pela Unifacs Universidade Salvador
E-mail: alexandreportelab@yahoo.com.br
1 INTRODUO
A Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica,
tambm conhecida como COSIP, cuja competncia para instituio foi atribuda aos
Municpios e ao Distrito Federal pela Emenda Constitucional n. 39, de 2002, atravs
da insero do art. 149-A na Carta Magna de 1988, tem sido objeto de implacveis
discusses no mbito doutrinrio, tratando-se, inclusive, de matria extremamente
controvertida na jurisprudncia ptria.
A edio da EC n. 39/02 tem como vlvula propulsora os reiterados
julgamentos emanados do Supremo Tribunal Federal no sentido de considerar
inconstitucional que o servio de iluminao pblica seja remunerado mediante taxa
de servio, como ocorrera ao longo da dcada de 1990 no Brasil, em uma manobra
engendrada por diversos Municpios, com o escopo de viabilizar o financiamento da
referida prestao, atravs da criao de uma nova fonte de captao de recursos, a
Taxa de Iluminao Pblica.
O Pretrio Excelso, alis, em face do grande volume de aes
ajuizadas objetivando a declarao de inconstitucionalidade, seja por via incidental,
seja em controle concentrado, das leis municipais que instituam a Taxa de
Iluminao Pblica (TIP), cristalizou o seu entendimento, aprovando, na Sesso
Plenria de 24/09/2003, a Smula 670, asseverando que o servio de iluminao
pblica no pode ser remunerado mediante taxa.
nesse contexto que surge a COSIP, que tem sido considerada por
muitos tributaristas como uma verdadeira taxa ou at mesmo um imposto
disfarada de contribuio especial, por carregar em seu bojo caractersticas que
no se coadunam com o perfil delineado pelo Constituinte de 1988 quando da
criao dessas novas espcies tributrias, as contribuies especiais.
Assim, emerge uma pluralidade de questionamentos em derredor da
instituio da COSIP, sendo imprescindvel que se proceda a uma minuciosa anlise

da sua compatibilidade com o Sistema Tributrio Nacional insculpido na Constituio

Brasileira.
Nesse sentido, a aferio da real natureza jurdica do tributo criado
revela-se como ponto fundamental da pesquisa, pondo-se de lado a denominao
que lhe foi empregada, verificando-se se essa exao deve ser considerada como
um imposto, como uma taxa, como uma contribuio especial ou, at mesmo, se
tratar-se-ia de uma nova espcie de tributo, sem precedente no ordenamento
jurdico brasileiro.
O objeto da pesquisa, alm de trazer consigo discusses tericas
riqussimas, que passam pelo Direito Tributrio e pelo Direito Constitucional,
tangenciando algumas questes principiolgicas, possui enorme relevncia prtica,
o que se evidencia pela grande quantidade de aes judiciais em que se questiona a
constitucionalidade e a legalidade da cobrana da Contribuio para o Custeio do
Servio de Iluminao Pblica, a COSIP.
A instituio da COSIP evidencia a constante tenso travada entre o
Poder Pblico representado pelas municipalidades , vido pela expanso da
arrecadao dos seus tributos, a fim de alimentar um Estado cada vez mais inchado,
e os contribuintes, que tentam se esquivar da elevadssima carga tributria que lhes
sufoca.
Os municpios, com a instituio da Taxa de Iluminao Pblica,
incorporaram aos seus oramentos fiscais as receitas obtidas com o seu
recolhimento, tendo encontrado na COSIP a fonte de renda que veio para substituir
a referida taxa, declarada inconstitucional pelo STF.
Outrossim, h de ser percebida a relevncia social da COSIP, cuja
arrecadao afeta no s os governos municipais, mas tambm a populao como
um todo, beneficirios diretos do servio custeado atravs dessa exao, uma vez
que a sua supresso do ordenamento jurdico poderia ser suficiente para
desencadear uma crise na prestao de um servio bsico como o de iluminao
pblica, podendo trazer diversos riscos, inclusive relacionados segurana pblica.
2 A NATUREZA JURDICA DA COSIP
A Emenda Constitucional n 39, promulgada em 19 de dezembro de
2002, inseriu na Carta Poltica de 1988 o art. 149-A, no qual outorgou-se

competncia aos Municpios e ao Distrito Federal para institurem a Contribuio

para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica COSIP.
Eis a redao do novel dispositivo constitucional, ipsis literis:
Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio,
na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao
pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o
caput, na fatura de consumo de energia eltrica.

Embora a simples leitura do citado artigo conduza o intrprete ao

entendimento de que a figura jurdica por ele criada se trata de um tributo,
enquadrado entre as espcies tributrias como uma contribuio especial, o seu
contedo parece revelar questes tormentosas, que tm sido objeto de implacveis
discusses no mbito doutrinrio e jurisprudencial.
Como se ver a seguir, a despeito da redao do dispositivo no
ensejar dvidas, por afirmar de forma clara e explcita que o instituto por ela
concebido se trata de uma contribuio, a norma por ele veiculada parece no dizer
o mesmo.
Para que tal assertiva seja compreendida, insta destacar que,
consoante prescreve o Cdigo Tributrio Nacional em seu art. 4, I, a denominao
atribuda pela norma a uma determinada exao deve ser desconsiderada ao se
avaliar a sua natureza jurdica, devendo-se, ao revs, levar em conta o seu real
contedo, o que deve ser feito atravs da anlise minuciosa dos elementos que a
compe.
Criticando o legislador supremo, criador da indigitada Emenda
Constitucional n 39 de 2002, Ives Gandra da Silva Martins (MARTINS, 2003b, p.
62), em artigo dedicado exclusivamente anlise da Contribuio para o Custeio do
Servio de Iluminao Pblica COSIP, adverte que a referida emenda admirvel
por confundir princpios, normas, regras e institutos, gerando insuperveis
perplexidades aos intrpretes que procurem compatibiliz-la com o sistema tributrio
plasmado na Constituio.
Como se percebe, o exame da natureza jurdica da COSIP, objetivo
principal do presente trabalho, passa, necessariamente, por caminho tortuoso,
revelando-se atividade das mais rduas ao intrprete. Ser esse o desafio deste
captulo.

2.1 A NATUREZA TRIBUTRIA DA COSIP

Inicialmente, cumpre discutir se a Contribuio para o Custeio do
Servio de Iluminao Pblica COSIP ou no um tributo, a fim de definir qual o
regime jurdico a que essa figura dever submeter-se. Para tanto, imprescindvel
percorrer os elementos que integram o conceito de tributo.
Antes, porm, revela-se necessrio salientar que o fato de a COSIP
estar prevista no art. 149-A da Constituio de 1988, inserido, pois, no Ttulo VI,
Captulo I, que trata do Sistema Tributrio Nacional, no deve ser considerado fator
determinante para considerar-se que essa exao possui natureza jurdica tributria.
Esse somente um aspecto topolgico, que se mostra frgil e inadequado
obteno de tal concluso.
Consoante demonstrado, o conceito dogmtico de tributo est inserido
no art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional, que assim define o instituto:
Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

No h dificuldades em se identificar a natureza pecuniria da COSIP.

Por bvio, trata-se de conduta em dinheiro, realizada atravs do pagamento do
quantum devido em moeda corrente, o que pode ser evidenciado pela leitura do
pargrafo nico do art. 149-A, que afirma ser facultada a cobrana da contribuio
na fatura de consumo de energia eltrica.
Por outro lado, no que toca o elemento da compulsoriedade, no se
encontrar a mesma facilidade. Primeiramente, costuma-se fazer uma grande
confuso na determinao do significado dessa compulsoriedade que, como
demonstrado oportunamente, est relacionada ao nascimento da obrigao, que
deve emanar da lei, independentemente da vontade das partes, e no ao
cumprimento dessa obrigao, como que a expressar que a prestao seria de
cumprimento no-voluntrio, na medida em que a coercitividade uma qualidade de
toda e qualquer obrigao jurdica.
Demais disso, h quem reconhea que, a par dos tributos, existem
outras prestaes pecunirias pagas ao Poder Pblico ou a entidades no estatais
de fins de interesse pblico que possuem, igualmente, carter compulsrio. No
obstante, essa compulsoriedade no estaria ligada ao nascimento da obrigao ou

ao seu cumprimento, mas sim falta de liberdade de escolha, pelo particular, na

utilizao de um servio prestado pela prpria estrutura administrativa ou por
entidades privadas, porm sob a fiscalizao e regulao do Estado.
nesse sentido que Edvaldo Brito (2004), em obra voltada discusso
da natureza jurdica da Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao
Pblica, sustenta que a COSIP tratar-se-ia de uma prestao pecuniria
compulsria no tributria, ao lado dos preos e das tarifas.
Para o jurista baiano, um Estado de bem-estar social (welfare State),
que tem como objetivos o desenvolvimento econmico e a justia social, deve atuar
como Estado providncia que (ou pretende ser) desempenhando atividades
voltadas para a satisfao das necessidades da assistncia vital da populao,
sendo que toda atuao estatal desempenhada para a satisfao das necessidades
da assistncia vital implica utilizao compulsria das prestaes oferecidas pelo
Poder Pblico ou, sob sua fiscalizao, pelo particular. (BRITO, 2004, p. 160) (grifos
do autor)
Isto posto, Edvaldo Brito obtempera que o sentido de compulsoriedade
atribudo s prestaes pecunirias destinadas ao custeio de tais atividades residiria
na circunstncia de que essas utilidades seriam de fruio compulsria, no
permitindo qualquer alternativa aos indivduos, que, necessariamente, teriam que
utiliz-las.
De acordo com esse raciocnio, tratando-se o servio de iluminao
pblico de uma prestao em relao a qual no conferida populao a opo
entre utiliz-la ou no, prescindindo, portanto, da vontade das pessoas em se
beneficiar do servio prestado, a COSIP se enquadraria entre as espcies de
prestao pecuniria compulsria no tributrias.
Assim, ainda de acordo com o que preceitua tal entendimento, sendo o
servio de iluminao pblica considerado como uma atividade desempenhada para
a satisfao da assistncia vital dos administrados, impor-se-ia a cobrana, aos
particulares, de uma prestao pecuniria desprovida de natureza tributria, que
seria a COSIP.
No parecem corretas as ponderaes do emrito professor.
A fragilidade est em negar a natureza tributria de uma exao
simplesmente por desvirtuar o significado do vocbulo compulsoriedade, conforme
referido no art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional. Como visto, o que pretendeu o

legislador ao utilizar a expresso foi afirmar que, para ser tributo, a obrigao de
realizar a prestao pecuniria precisa ter emanado da lei, prescindindo da vontade
daqueles que integram a relao jurdica.
Isto posto, no se deve admitir a negativa de vigncia do dispositivo
supracitado, muito menos de um conceito de tributo que, como demonstrado,
constitucionalmente pressuposto. Na anlise da natureza jurdica de uma
determinada exao, urge que se realize a subsuno dos critrios estabelecidos no
art. 3 do CTN, corroborados pela Constituio Federal de 1988, aos elementos e
caractersticas da exao.
Nesse momento, caso o conceito de tributo se encaixe de forma
perfeita sobre a figura em anlise, outra no pode ser a concluso: trata-se de uma
exao que possui natureza tributria, a ela se aplicando todo o regime
constitucional pertinente, notadamente os princpios tributrios, emanados das
limitaes constitucionais ao poder de tributar.1
Alm disso, ao inserir a COSIP ao lado de figuras como o preo pblico
e a tarifa, tratando tais institutos como espcies de um mesmo gnero que
Edvaldo Brito denomina de prestaes pecunirias pela assistncia vital, stricto
sensu est-se vilipendiando todo o Sistema Tributrio Nacional, deixando-se de
realizar a imprescindvel distino entre as obrigaes de natureza contratual e de
natureza legal, tambm conhecidas como ex voluntate e ex lege, respectivamente.
Tentativa dessa natureza no encontra guarida no ordenamento jurdico ptrio,
impondo-se a utilizao do conceito clssico de tributo, h muito discutido, para
enquadrar a COSIP entre as espcies tributrias.
Mas importante que se reconhea que a s identificao do carter
compulsrio do nascimento da obrigao no critrio suficiente determinao da
natureza tributria de uma determinada prestao pecuniria paga ao Poder Pblico
ou a entidades no estatais de fins de interesse pblico. Para que se obtenha
concluso segura, imprescindvel a conjugao dos demais elementos formadores
do conceito de tributo.
A par do argumento concernente compulsoriedade da prestao
pecuniria, Edvaldo Brito, na obra adrede referida (2004), deduz outros argumentos,
1

Definindo o que seriam essas limitaes ao poder de tributar, Luciano Amaro (2005, p. 107)
assevera que estas integram o conjunto de traos que demarcam o campo, o modo, a forma e a
intensidade de atuao do poder de tributar (ou seja, do poder, que emana da Constituio, de os
entes polticos criarem tributos).

que entende apenas confirmarem o seu posicionamento acerca da natureza no

tributria da COSIP.
O primeiro deles o de que o Constituinte, em virtude da norma do
pargrafo nico do art. 149-A, que faculta que a cobrana seja realizada na fatura de
consumo de energia eltrica, afastou a incidncia de um dos elementos integrantes
do conceito de tributo, a saber, a cobrana efetuada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada. Assim, concluir-se-ia, segundo o autor, que
no seria possvel haver a subsuno do conceito de tributo ao quanto disposto no
art. 149-A.
Todavia, como se ver a seguir, trata-se de mais um argumento que
no se coaduna com o Sistema Tributrio Nacional posto na Constituio, mormente
por confundir um dos elementos do conceito de tributo inserido no art. 3 do Cdigo
Tributrio Nacional.
O legislador do CTN, ao definir que os tributos devero ser cobrados
mediante atividade administrativa plenamente vinculada, no pretendeu afirmar que
somente o Poder Pblico poder cobrar do sujeito passivo o cumprimento da
obrigao, o que seria ilgico, simplesmente por implicar na desconsiderao da
existncia dos tributos de natureza parafiscal, j que, nestes, quem possui a
capacidade tributria ativa um ente privado, desvinculado da Administrao
Pblica.
Em verdade, o objetivo da norma assegurar que a cobrana de um
determinado tributo seja realizada atravs de atos que se adeqem plenamente com
os ditames legais, atravs de procedimentos legtimos, afastando arbitrariedades.
Portanto, no importa quem seja a pessoa responsvel pela cobrana. O que
interessa que o procedimento por ela adotado guarde conformidade com os
requisitos legais.
Isto posto, no caso especfico da COSIP, nos Municpios em que a lei
utilizar a faculdade conferida pelo pargrafo nico do art. 149-A, determinando que a
cobrana seja realizada na fatura de consumo de energia eltrica, o ente dotado da
capacidade tributria ativa, seja ele quem for, dever cumprir o seu mnus nos
moldes do quanto prescrito na lei.
O segundo argumento o de que no um tributo porque a
nucleao oferecida pela Constituio no absorve todos os princpios exigidos para

caracterizar esse gnero de prestao pecuniria compulsria. (BRITO, 2004, p.

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O fundamento de tal assertiva est no prprio texto constitucional, na
medida em que o art. 149-A determina que dever ser observado o disposto no art.
150, I e III, em que so tratados os princpios da legalidade tributria, da
irretroatividade e da anterioridade:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
[...]
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei
que os houver institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;

O referido raciocnio tambm no h de prosperar. Isso porque no

razovel admitir que a citao expressa dos incisos I e III do art. 150 afastou a
incidncia de outros princpios constitucionais tributrios sobre a Contribuio para o
Custeio do Servio de Iluminao Pblica COSIP. Nada obstante, ainda que se
admita que o objetivo da norma do art. 149-A o de fixar que somente esses
princpios tributrios devem ser aplicados COSIP, isso em nada alterar o carter
tributrio da exao em comento. Ao contrrio, apenas confirmar o que ora se
sustenta.
Concluir de forma diversa seria inverter a ordem das coisas, ao
determinar-se a natureza jurdica de um instituto pelo exame do regime jurdico a ele
aplicvel, quando, na verdade, dever-se-ia ter como marco inicial da investigao a
anlise do contedo material do instituto, enquadrando-o entre uma das espcies j
existentes, para, s ento, chegar a concluso de qual o regime jurdico a que se
submeter.
De logo, mostra-se interessante transportar o raciocnio ora combatido
para o campo das contribuies especiais inseridas no art. 149 da Constituio
Federal de 1988, na medida em que o caput do mencionado dispositivo tambm faz
meno expressa necessidade de que tais exaes respeitem alguns princpios,
dentre os quais esto os dos incisos I e III do art. 150:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de

interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas
respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a
que alude o dispositivo. (grifos nossos)

Ora, caso prevalea o entendimento segundo o qual a COSIP somente

deve obedincia aos princpios inseridos nos incisos I e III do art. 150, o mesmo ter
que ser considerado em relao s contribuies especiais do art.149, o que j no
se admite h muito tempo, tratando-se de tese amplamente rechaada pela doutrina
e pela jurisprudncia.
Com efeito, o Constituinte, ao fazer expressa aluso aos incisos I e III
do art. 150 no art. 149-A assim como o fez no art. 149 procurou afugentar
qualquer dvida a respeito da natureza tributria da contribuio e, para isso, optou
por declarar, de forma expressa, a aplicao dos citados princpios. (CARVALHO,
2005a, p. 66)
Esse argumento espanca qualquer dvida que ainda possa subsistir
em relao natureza tributria da COSIP.
Kiyoshi Harada vai alm, ao pontificar que se a exao imaginada
pelo legislador constituinte no era de natureza tributria, aquela exao passou a
ser tributo no momento em que prescreveu a observncia dos princpios
constitucionais tributrios. (2005, p. 331)
Demais disso, h quem entenda que a Emenda Constitucional n
39/2002 transgride os limites ao poder de reforma da Constituio justamente por
dispor que a COSIP s precisaria observar os princpios da legalidade, da
irretroatividade e da anterioridade.
a tese advogada por Omar Augusto Leite Melo (2003, p. 94), ao
sustentar que:
[...] como os princpios constitucionais tributrios constituem-se em
importantes e genunas garantias fundamentais do contribuinte, a Emenda
n 39/2002 novamente ofende o artigo 60, 4, da Constituio Federal, no
instante em que ousa afastar, da contribuio, a observncia aos
postulados da isonomia e da no-confiscatoriedade, previstos no artigo
150, incisos II e IV.

Seguindo o caminho a ser trilhado para definir a natureza jurdica da

Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica COSIP, h de se
aferir a sua adequao a um derradeiro elemento do conceito de tributo: no
constituir em sano a ato ilcito.

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Como sabido, a Emenda Constitucional n 39/2002, ao inserir o art.

149-A na Carta poltica de 1988, no definiu qual dever ser o critrio material da
hiptese de incidncia tributria da COSIP. Por bvio, o pagamento de uma
contribuio que tem como objetivo o custeio do servio de iluminao pblica em
nada se relaciona com atos ilcitos, inexistindo qualquer razo lgica para que se
admita que o legislador infraconstitucional, ao definir o elemento material do tributo,
tipifique

uma

conduta

ilcita,

conferindo

prestao

pecuniria

natureza

sancionatria.
vista disso, conclui-se que a COSIP no se trata de uma sano pela
prtica de um ato ilcito, o que apenas corrobora o posicionamento ora sustentado,
no sentido de que essa exao possui natureza tributria, dispondo de todos os
elementos que compem o conceito de tributo.
2.2 O ENQUADRAMENTO DA COSIP ENTRE AS ESPCIES TRIBUTRIAS
Como demonstrado, no pairam dvidas quanto natureza tributria
da Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica. Com efeito, tratase de um tributo.
Todavia, tal concluso apenas o primeiro passo na perquirio da
sua natureza jurdica, revelando-se fundamental que se investigue a qual das
espcies tributrias existentes no Sistema Tributrio Nacional a COSIP se enquadra
ou, at mesmo, se esta deve ser considerada como uma espcie tributria
autnoma, absolutamente distinta daqueloutras j existentes no ordenamento
jurdico.
2.2.1 A COSIP enquanto contribuio especial: a irrelevncia da denominao
De logo, tendo em vista a prpria dico do art. 149-A, inserido na
Carta Poltica de 1988 pela Emenda Constitucional n 39/2002, impende seja
verificado se a Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica, a
COSIP, se trata, efetivamente, de uma contribuio especial.
Consoante se depreende da leitura do caput do referido dispositivo
constitucional, fala-se que os Municpios e o Distrito Federal podero instituir
contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao
pblica, observado o disposto no art. 150, I e III. (grifos nossos)

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Poder-se-ia extrair, diante disso, que o Constituinte Derivado pretendeu

qualificar a exao criada como uma contribuio especial. Entretanto, concluso
como essa no pode ter como arrimo unicamente a aplicao da interpretao
literal, considerada por muitos no como tcnica de interpretao, e sim como
pressuposto de interpretao. Deve fundamentar-se, portanto, na verificao
minuciosa da adequao do tributo criado aos elementos que integram e
caracterizam as contribuies especiais.
A simples considerao do quanto preceituado no art. 4, I, do Cdigo
Tributrio Nacional j seria suficiente para se concluir que um determinado tributo
no pode ser identificado, exclusivamente, pela denominao a ele atribuda. Eis a
aludida norma, ipsis literis:
Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:
I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
(grifos nossos)
[...]

Para Paulo Pimenta (2003, p. 102), entretanto, no cabe aplicar, neste

particular, o critrio do art. 4, I do CTN, posto que atinge apenas as normas
infraconstitucionais. Tal construo decorre da parte final do referido inciso, que
preconiza ser irrelevante a denominao adotada pela lei, o que, em tese,
impossibilitaria a aplicao de tal regra quando a prpria Constituio atribusse ao
tributo uma determinada nomenclatura.
Todavia, mesmo que tal argumento prosperasse, no se aplicando
essa regra COSIP, j que foi a prpria Carta Magna que indicou a sua
denominao, ou at mesmo que a norma do art. 4, I do CTN no existisse no
ordenamento jurdico, a concluso segundo a qual a nomenclatura atribuda ao
tributo irrelevante deveria prevalecer. Isso porque a irrelevncia da denominao
decorre, isto sim, de um princpio de lgica jurdica, construdo a partir da idia de
que o Direito um sistema no qual devem ser respeitados os conceitos que o
integram. (MACHADO, 2003, p. 183)
Por todo o exposto, percebe-se a fragilidade de se considerar que a
COSIP se trata de uma nova espcie de contribuio especial apenas em funo da
redao do art. 149-A, que atribui a esta o nomen iuris de Contribuio para o
Custeio do Servio de Iluminao Pblica. Realizadas tais consideraes, h de se

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passar tentativa de subsuno da COSIP s caractersticas pertencentes s

contribuies especiais.
As contribuies especiais se caracterizam pela existncia de dois
elementos, quais sejam, a destinao constitucional do produto da arrecadao
e a referibilidade entre a finalidade pretendida com a sua arrecadao e o
sujeito passivo da obrigao.
Quanto ao primeiro elemento, ao menos prima facie, parece estar
presente na COSIP, porquanto a prpria Constituio, em seu art. 149-A, define qual
ser a destinao do produto da arrecadao, determinando que a receita auferida
com o recolhimento do tributo ter como objetivo o custeio do servio de iluminao
pblica.
No obstante, no se pode olvidar que esse primeiro elemento possui,
intrinsecamente, uma caracterstica que lhe indispensvel, a saber, o maior grau
de abstrao que essa finalidade constitucionalmente definida deve dispor. Assim, o
produto da arrecadao das contribuies especiais no pode ser destinado ao
custeio de atividades concretas, que possuam valores mensurveis, tais como o
custo da atividade ou do servio. Atividades dessa natureza devem ser custeadas
atravs da receita dos impostos. As contribuies especiais, portanto, tm como
objetivo a promoo de ideais independentemente de valores especficos.
Diante disso, no h dvida de que, ao menos quanto a esse aspecto,
a COSIP no se adequa ao conceito de contribuio especial. Ora, o servio de
iluminao publica anda na contramo desse elemento, na medida em que se trata
de uma atividade eminentemente concreta, que no goza de maior grau de
abstrao, no podendo ser qualificado como um ideal a ser buscado pelo Poder
Pblico.
Comentando essa noo de ideal, esclarecedoras so as palavras de
Humberto vila (2003, p. 318):
Os ideais no so esgotveis. Eles devem ser, de modo incessante e
inesgotvel, buscados. Fazendo um paralelo, a busca de um ideal pode ser
comparada a uma viagem para a direo norte: o viajante segue a
sinalizao que indica o norte, mas jamais ir chegar a um ponto onde
esteja sinalizado aqui o norte. Pode-se afirmar que as contribuies
servem de instrumentos para promover finalidades, sem que se possa
preconizar como pode ocorrer no caso dos outros tributos vinculados a
fins que as finalidades foram, enfim, atingidas.

Com efeito, o servio de iluminao pblica no pode ser considerado

um ideal, visto que, com a sua simples realizao, poder se afirmar que a finalidade

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foi, enfim, atingida. Tal circunstncia, por si s, bastaria para se afastar a

possibilidade de se considerar a COSIP como uma espcie de contribuio especial.
Porm, o segundo elemento inerente a essas espcies tributrias tambm no est
presente na exao sob exame, como ser demonstrado a seguir.
Como segundo elemento que caracteriza as contribuies especiais,
tem-se a referibilidade entre a finalidade pretendida com a arrecadao do tributo e
o sujeito passivo da obrigao. Isso significa que para que um tributo possa ser
considerado como uma contribuio especial, necessrio que o contribuinte
sujeito passivo da obrigao componha o grupo social ou a categoria de indivduos
que torna necessria a atuao do Poder Pblico ou dela se beneficia.
Est-se falando, portanto, na possibilidade de delimitao das pessoas
sobre as quais deve incidir o tributo, identificando-se os sujeitos que aproveitam da
realizao da finalidade buscada atravs do seu recolhimento. Levando-se em conta
o quanto ora exposto, torna-se insustentvel defender que a COSIP se adequa a
esse elemento inerente s contribuies especiais.
Para que se chegue a tal concluso, desnecessrio que se envidem
maiores esforos, na medida em que resta claro que o servio de iluminao pblica
beneficia toda a base pessoal que integra o Municpio, indistintamente. Por
exemplo, um viajante, no morador, que chega na cidade durante a noite , sem
dvida, um beneficirio desse servio, da mesma forma que um morador, ou uma
empresa ali estabelecida; enfim, esse servio atende a toda coletividade. (MELO,
2003, p. 88)
Partilhando do entendimento ora sustentado, Hugo de Brito Machado
(2003, p. 184) assevera:
Assim, quando se diz que a contribuio h de ter finalidade
constitucionalmente estabelecida no se quer dizer apenas que os
recursos dela provenientes devem ser destinados ao financiamento de uma
atividade estatal indicada na Constituio. Se fosse assim, poderamos ter
todas as atividades estatais custeadas mediante contribuies. Deixariam
de ser necessrios os impostos e assim estaria destrudo o sistema
constitucional tributrio.

Caminhando em sentido contrrio, Paulo Pimenta (2003, p. 104)

considera a Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica como
verdadeira espcie de contribuio especial:
Quanto ao primeiro argumento [ausncia de referibilidade entre a atuao
do Estado e o contribuinte], decorre de uma viso distorcida acerca da
espcie tributria mencionada na Emenda n 39. Como visto anteriormente,

14

no se trata de taxa de servio, e sim de contribuio especial. Ademais, o

fato de no atingir um grupo ou setor especfico no importa em
inconstitucionalidade, porque este trao essencial do perfil do tributo no
constitui clusula ptrea, vale reafirmar.

No procedem tais consideraes. Primeiramente, o fato de no se

tratar a COSIP de uma taxa de servio no torna irrelevante o aspecto relacionado
referibilidade entre o servio prestado e o sujeito passivo da relao jurdica
tributria. Com efeito, a vinculao existente em relao s taxas de servio difere
daquela encontrada quanto s contribuies especiais, o que, em absoluto,
importar na desconsiderao desse elemento que integra o conceito de
contribuio especial.
A diferena entre a referibilidade presente nas taxas e a encontrada
nas contribuies especiais que, enquanto as taxas remuneram servio prestado
ou atividade exercida, as contribuies financiam aes que promovem fins.
(VILA, 2003, p. 318)
Ademais,

insta

observar

que

esse

trao

caracterstico

das

contribuies especiais as coloca em uma posio intermediria entre os impostos e

as taxas, na medida em que nestas h total vinculao, enquanto naqueles h uma
absoluta desvinculao.
Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos
Machado (2003, p. 278) demonstram com clareza a distino entre a referibilidade
presente nas taxas e nas contribuies especiais:
[as contribuies especiais] No pressupem uma atuao estatal
especfica e divisvel relativa ao contribuinte (taxas), mas tambm no
incidem sobre um fato desvinculado de qualquer atuao estatal relativa ao
contribuinte (impostos): h uma referibilidade indireta, de uma atuao
estatal relacionada a um grupo determinado; o fato gerador pode at se
assemelhar bastante ao dos impostos, mas s estar completo diante da
atuao estatal relativa ao grupo no qual se situa o contribuinte, trao
diferenciador das contribuies.

Alm disso, no que diz respeito ao segundo argumento trazido baila

por Paulo Pimenta no trecho citado, segundo o qual o fato de a COSIP no atingir
um grupo ou setor especfico no importa em inconstitucionalidade, porque este
trao essencial do perfil do tributo no constitui clusula ptrea, apesar de correto,
em nada interfere na identificao da espcie tributria a que a COSIP se adequa.
Esse argumento decorre da premissa segundo a qual a denominao
atribuda ao tributo pela Constituio deve ser determinante na verificao da
natureza jurdica especfica do tributo, o que, como evidenciado, no se revela como

15

uma assertiva pertinente. Por bvio, no momento em que o Poder de Reforma da

Constituio institui uma nova espcie tributria, justamente atravs da
observao das caractersticas do tributo criado que se identificar a sua natureza
jurdica.
Como visto, impossvel entender que a COSIP se trata de uma
contribuio

especial,

na

medida

em

que

nenhum

dos

dois

elementos

caracterizadores dessa espcie tributria est presente no tributo ora comentado.

Ausentes, portanto, a destinao constitucional do produto da arrecadao a uma
finalidade ideal, com maior grau de abstrao, e a referibilidade entre a finalidade
pretendida com a arrecadao da COSIP e o seu contribuinte.
2.2.2 A COSIP enquanto taxa de servio: Smula 670 STF
Anteriormente ao advento da Emenda Constitucional n 39/2002, o
servio de iluminao pblica foi custeado atravs da receita de uma taxa de
servio, a malsinada Taxa de Iluminao Pblica, instituda pelos Municpios
mediante lei. A TIP, entretanto, foi declarada inconstitucional em diversas
oportunidades pelo Supremo Tribunal Federal, o que, inclusive, acarretou a
aprovao da Smula 670 desse tribunal, na Sesso Plenria do dia 24/09/2003,
que assim preceitua: O servio de iluminao Pblica no pode ser remunerado
mediante taxa.
Sabe-se que a prpria Constituio Federal de 1988, em seu art. 145,
II, define quais as espcies de servios pblicos que podem ser custeadas atravs
da receita das taxas de servio. Assim, somente os servios pblicos especficos e
divisveis poderiam ser remunerados mediante taxa, o que revela, de logo, o
fundamento constitucional que levou o Pretrio Excelso a editar a Smula 670 e a
declarar inconstitucional a indigitada Taxa de Iluminao Pblica.
Ora, evidente que o servio de iluminao pblica no se trata de um
servio divisvel, simplesmente por no poder ser dividido em unidades autnomas
para cada contribuinte, sendo, ao revs, um servio destinado a toda coletividade. A
iluminao pblica, portanto, se enquadra no conceito de servio uti universi, que
so aqueles servios que, apesar de serem prestados coletividade, so usufrudos
apenas indiretamente pelos indivduos.

16

Maria Sylvia Zanella di Pietro (2002, p. 106), ao tratar dos servios uti
universi, enumera algumas atividades do Poder Pblico que se enquadrariam
perfeitamente na sua definio, apontando ser, por exemplo, o caso dos servios de
defesa do pas contra o inimigo externo, dos servios diplomticos, dos servios
administrativos prestados internamente pela Administrao, dos trabalhos de
pesquisa cientfica, de iluminao pblica, de saneamento. (grifos nossos)
Com efeito, a iluminao pblica um servio eminentemente
universal, que beneficia toda a coletividade, e que, portanto, no se adequa de
maneira alguma ao requisito da divisibilidade, trazido pelo art. 145, II, da Lei Maior.
esse o entendimento sustentado pelo Supremo Tribunal Federal, como pode se
observar nos julgados abaixo colacionados:
EMENTA: TRIBUTRIO. MUNICPIO DE NITERI. TAXA DE
ILUMINAO PBLICA. ARTS. 176 E 179 DA LEI MUNICIPAL N 480, DE
24.11.83, COM A REDAO DADA PELA LEI N 1.244, DE 20.12.93.
Tributo de exao invivel, posto ter por fato gerador servio inespecfico,
no mensurvel, indivisvel e insuscetvel de ser referido a
determinado contribuinte, a ser custeado por meio do produto da
arrecadao dos impostos gerais. Recurso no conhecido, com
declarao de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epgrafe, que
instituram a taxa no municpio. (Supremo Tribunal Federal. RE n.
233.332/RJ. Rel. Min. Ilmar Galvo. DJ: 14/05/1999) (grifos nossos)
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. TAXA DE ILUMINAO
PBLICA. MUNICPIO DE IVOTI, RS. I. - Ilegitimidade da taxa, dado que o
servio de iluminao pblica um servio destinado coletividade
toda, prestado uti universi e no uti singuli. II. - Precedentes do STF. III.
R.E. inadmitido. Agravo no provido. (Supremo Tribunal Federal. AI-AgR n.
231.132/RS. Rel. Min. Carlos Velloso. DJ: 06/08/1999) (grifos nossos)

Resta, pois, inequvoco o entendimento de que a Contribuio para o

Custeio do Servio de Iluminao Pblica no pode se tratar de uma taxa de servio,
na medida em que o servio custeado atravs da receita desse tributo no possui o
trao da divisibilidade, impondo-se a observao do quanto prescrito na Smula 670
do Supremo Tribunal Federal.
Ademais, da anlise dos julgados adrede transcritos, percebe-se que o
Pretrio Excelso firmou o entendimento de que o servio de iluminao pblica deve
ser custeado atravs da arrecadao dos impostos gerais. Abaixo, analisar-se- a
possibilidade de enquadramento da COSIP como uma espcie de imposto.
2.2.3 A COSIP enquanto imposto: a natureza do servio de iluminao pblica
e o elemento material da hiptese de incidncia do tributo

17

A COSIP, como demonstrado, no possui natureza jurdica nem de

contribuio especial, nem de taxa de servio, impondo-se a realizao da mesma
verificao quanto ao seu possvel enquadramento como um imposto.
Com efeito, o critrio utilizado na identificao dos impostos se baseia
na anlise do elemento material da hiptese de incidncia do tributo, a fim de que se
verifique se esta consiste, ou no, em uma atividade estatal, diretamente
relacionada ao contribuinte.
Quanto COSIP, a Constituio no definiu qual ser a sua
materialidade, outorgando esse papel para o legislador infraconstitucional, o que, a
princpio, parece dificultar a realizao da anlise quanto possibilidade de
consider-la como um imposto.
Todavia, esse mecanismo tem como objetivo propiciar a classificao
das espcies tributrias existentes no ordenamento jurdico ptrio, atravs da
utilizao de critrios de distino entre essas espcies. Vale dizer, o que se
pretende com a classificao tornar mais didtica essa distino, facilitando a
compreenso das caractersticas de cada uma das espcies.
Assim, para que se possa concluir com segurana se a COSIP se trata
de um imposto, no basta que se analise o aspecto material da sua hiptese de
incidncia, mas tambm que se observe se os elementos que a integram se
coadunam com os elementos que caracterizam os impostos. Deve ser esse o
trabalho realizado pelo intrprete da norma. Para tanto, impende que se entenda o
conceito de imposto.
Conforme ensina Luciano Amaro, (2005, p. 30), o fato gerador do
imposto uma situao [...] que no supe nem se conecta com nenhuma atividade
do Estado especificamente dirigida ao contribuinte. Atravs dessa noo, pode-se
extrair no s quais devem ser as caractersticas do elemento material da hiptese
de incidncia dos impostos, mas tambm qual a natureza dos servios pblicos que
devero ser custeados atravs da receita proveniente do seu recolhimento.
Assim, tendo em vista que o fato gerador dos impostos deve ser um
comportamento do prprio sujeito passivo da relao jurdica tributria, desvinculado
de uma atividade estatal direta e especificamente destinada a ele, conclui-se que os
servios uti universi, prestados sociedade como um todo, sem que se possa
delimitar quem so os seus reais beneficirios ou qual o grupo de pessoas que

18

obtm proveito dele, so os servios cujo custeio ser realizado com a receita dos
impostos.
Trazendo tais definies para o caso da COSIP, demonstrou-se
oportunamente que o servio de iluminao pblica servio de carter universal, j
tendo o prprio Supremo Tribunal Federal se manifestado no sentido de considerar
que esse servio deve ser custeado atravs da receita dos impostos.
vista disso, pode-se concluir que a COSIP possui natureza jurdica
de imposto, em virtude da generalidade do servio de iluminao pblica, prestado
de maneira abstrata e difusa para a coletividade. O que se deve levar em
considerao, portanto, a natureza do servio que se pretende custear com a
instituio do tributo. Ademais, a incidncia da COSIP independer da realizao de
uma ao estatal especfica, diretamente relacionada ao sujeito passivo da relao
jurdica tributria.
Alm disso, ainda que a anlise da natureza tributria da COSIP se
resumisse observao do critrio material da sua hiptese de incidncia, a
concluso ora exposta em nada se alteraria, apenas sendo confirmada. Isso porque,
a despeito da inexistncia de indicao constitucional da sua materialidade, no se
pode negar que o legislador infraconstitucional, a quem a Lei Fundamental de 1988
delegou a responsabilidade de realizar tal definio, ter que faz-lo em
conformidade com aquilo que prescreve o art. 149-A do referido diploma. O
legislador, portanto, no est absolutamente livre para executar o seu mister,
devendo agir de acordo com a orientao trazida pela Constituio.
Como sabido, a Constituio no institui o tributo. Ela apenas
outorga competncia aos entes polticos para que estes o faam. Assim, o legislador
municipal, ao exercer essa competncia, instituindo a COSIP, definir abstratamente
qual ser o comportamento que, uma vez ocorrido no mundo fenomnico, far
nascer, infalivelmente, a relao jurdica tributria, com a incidncia do tributo.
Em relao Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao
Pblica, essa situao criada pelo legislador no poder ser uma ao estatal
especificamente destinada ao seu contribuinte. Com isso, ainda que cada Municpio
adote materialidade diversa, esta sempre ser desvinculada de uma ao do Poder
Pblico, o que, de acordo com a classificao dos tributos demonstrada, trao
caracterstico dos impostos, tributos no-vinculados.

19

Apenas a ttulo exemplificativo, no Municpio do Salvador, o Cdigo

Tributrio e de Rendas define, em seu art. 193, que a Contribuio para o Custeio
do Servio de Iluminao Pblica COSIP tem como fato gerador o consumo de
energia eltrica. (grifos nossos)
Como se percebe, o comportamento que o legislador municipal elegeu
como elemento material da hiptese de incidncia da COSIP, o consumo de energia,
, sem qualquer dvida, uma situao que no possui vinculao com nenhuma
atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte, o que torna evidente a
natureza jurdica desse tributo, apenas confirmando o quanto ora sustentado.
A partir dessa concluso, afirmando-se que a COSIP, no obstante a
denominao que lhe foi atribuda, na verdade um imposto, surge uma questo
extremamente importante, que talvez seja a pedra de toque da anlise da sua
constitucionalidade. Isso porque, como visto, a Emenda Constitucional n. 39, de
2002, vincula a receita da COSIP ao custeio do servio de iluminao pblica,
circunstncia que pe em cheque o princpio da no-afetao da receita dos
impostos, insculpido no art. 167, IV, da Constituio Federal de 1988.
Diante desse impasse, resta saber se o Constituinte Derivado, ao
editar tal emenda, transgrediu algum dos limites impostos ao poder de reforma, ou
se apenas institui no ordenamento jurdico uma exceo regra acima explicitada.
Ser esse o objeto do prximo captulo, em que se examinar a constitucionalidade
da Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica.
3 A INCONSTITUCIONALIDADE DA COSIP
Descoberta a real natureza jurdica da COSIP, objetivo precpuo deste
trabalho, h que se analisar as conseqncias jurdicas que emanam da concluso
segundo a qual a COSIP se trata de um imposto. O primeiro deles e o de maior
relevncia toca o princpio da no-afetao da receita dos impostos.
Antes que se adentre nessa discusso, h de se tratar das limitaes
ao Poder de Reforma da Constituio, j que o tributo em comento foi veiculado
atravs de Emenda Constitucional.
De logo, importa destacar que, sendo o poder constituinte derivado
aquele que institudo ou constitudo, bvio, at mesmo em virtude da mais

20

evidente necessidade de estabilizao das normas constitucionais, ser a sua

manifestao limitada. (SILVA NETO, 2006, p. 18)
Diante disso, a Constituio de 1988 impe uma srie de restries ao
poder reformador. Essas limitaes se subdividem em formais, circunstanciais e
materiais, podendo esta ltima se subdividir em explcitas e implcitas. Existem,
ainda, as limitaes temporais, que, muito embora fossem previstas na Constituio
Imperial de 1824, no so encontradas na Constituio Federal de 1988.
Em sntese, o que interessa ao presente estudo so as limitaes
materiais explcitas. Tratam-se daqueles preceitos que o constituinte originrio
considera de tamanho relevo que os exclui da incidncia do poder de emenda,
criando um ncleo intangvel, que tem como escopo a preservao dos fundamentos
da Constituio. H, portanto, a impossibilidade de que o poder de reforma sequer
delibere a respeito dessas questes, previstas expressamente no art. 60, 4, da
Carta Poltica de 1988, que assim preceitua, ipsis literis:
4 No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a
abolir:
I a forma federativa de Estado;
II o voto direto, secreto, universal e peridico;
III a separao dos Poderes;
IV os direitos e garantias individuais.

So estas, pois, as matrias que o poder constituinte originrio elegeu

como imodificveis e que no podero ser objeto de emenda. Assim, caso o poder
reformador no respeite a imposio constitucional, padecer de vcio de
inconstitucionalidade, ficando sujeito ao controle de constitucionalidade pelo Poder
Judicirio, da mesma maneira como as leis ordinrias, infraconstitucionais, se
submetem.
vista disso, deve-se observar se o poder de reforma, ao editar a
Emenda Constitucional n. 39, transgrediu algum dos limites impostos pelo
constituinte originrio.
3.1 A AUSNCIA DE DEFINIO CONSTITUCIONAL DO ELEMENTO MATERIAL
DA HIPTESE DE INCIDNCIA DA COSIP
Como demonstrado no captulo anterior, a COSIP, a despeito da
nomenclatura que lhe foi atribuda, um verdadeiro imposto. Com isso, surge um

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argumento, capitaneado por Hugo de Brito Machado, no sentido de que, por tratarse de um imposto, a materialidade da sua hiptese de incidncia teria que ser
determinada na prpria Constituio, o que no ocorreu em relao ao tributo ora
analisado.
Com efeito, essa circunstncia confere ao legislador infraconstitucional
amplos poderes para escolher qual o fato que, uma vez ocorrido no mundo
fenomnico, far nascer, infalivelmente, a relao jurdica tributria, com a incidncia
da COSIP. Entretanto, essa situao no pode ser entendida como transgressora de
qualquer dos limites ao poder de reforma, na medida em que o legislador municipal
continuar devendo observar os princpios constitucionais tributrios no momento de
escolher qual ser a materialidade do tributo.
Assevera Hugo de Brito Machado (2003, p. 188):
[...] com a substituio de todos os impostos por contribuies, o
legislador no teria limite nenhum na escolha dos fatos geradores
desses tributos, e isto evidentemente constitui uma afronta ao direito
fundamental do cidado contribuinte de s pagar o tributo se e quando
ocorrer o respectivo fato gerador, pois a definio deste por lei ordinria
poderia ser feita em face da ausncia de limites constitucionais de
forma ampla, com total desprezo pelo princpio da tipicidade tributria
que constitui inegvel garantia individual do contribuinte. (grifos nossos)

No parece ser esse o melhor entendimento. Primeiramente, a

ausncia de definio da materialidade no atribui ao legislador infraconstitucional
um poder soberano e ilimitado, porquanto os critrios por ele adotados devero
conformar-se com a Constituio Federal de 1988, notadamente com os princpios
tributrios nela inseridos, como destacado alhures.
Ademais, o s fato de no haver a definio da materialidade da
COSIP na prpria Constituio no afasta a aplicao do princpio da tipicidade
tributria, como sustentado pelo autor. Para que o tributo institudo pelo Municpio
goze de validade, ter que s-lo atravs de lei, com a descrio minuciosa de qual
ser o fato que, uma vez ocorrido, ensejar a incidncia do tributo, em perfeita
obedincia ao princpio da tipicidade e da legalidade tributria.
Impende salientar, ainda, que a Constituio no institui o tributo. Ela
apenas outorga competncia aos entes polticos para que o faam, cabendo a estes
a observncia de todos os preceitos constitucionais. Assim, a inexistncia de
definio constitucional do elemento material da COSIP no pode ser utilizada como
argumento para que os Municpios cobrem o tributo sem a previso do
comportamento que ensejar a sua incidncia.

22

No h na Emenda Constitucional n. 39, portanto, qualquer tendncia

em abolir direito ou garantia individual do contribuinte, inexistindo infringncia aos
limites ao poder de reforma, ao menos quanto ao particular fundamento acima
exposto.
3.2 O ENGESSAMENTO DA DISTRIBUIO DAS COMPETNCIAS TRIBUTRIAS
PELO PODER CONSTITUINTE ORIGINRIO
Outro argumento atravs do qual sustenta-se a inconstitucionalidade
da COSIP, trazido baila por Omar Augusto Leite Melo (2003, p. 93) em obra
dedicada exclusivamente ao tema, o de que o constituinte derivado no poderia
alargar a competncia dos Municpios para instituio de tributos, o que violaria uma
garantia individual dos contribuintes.
O autor entende que se apenas Unio foi dada a competncia para
instituir outros tributos alm dos previstos na Constituio, no poderia o poder de
reforma alterar esse quadro:
[...] quando o Poder Constituinte Originrio discriminou minuciosamente a
competncia tributria de cada entidade federada, e reservou
exclusivamente para a Unio a competncia para estabelecer outros
impostos e outras contribuies de custeio da seguridade social, percebese que a sua inteno foi de engessar, de exaurir a competncia tributria
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios s hipteses
mencionadas nos artigos 145, 149, 1, 155 e 156.

E complementa Omar Augusto Leite Melo (2003, p. 93-94):

Em outro prisma, os contribuintes municipais ganharam, assim, uma norma
de incompetncia tributria, ou seja, uma verdadeira e slida garantia
constitucional implcita no sistema tributrio nacional, no sentido de que
apenas sofreriam a cobrana daqueles tributos elencados expressamente
pela Constituio, in casu, as taxas, as contribuies de melhoria, as
contribuies previdencirias e assistenciais (s para os servidores
municipais), o IPTU, o ITBI e o ISSQN. (grifos do autor)

Tais argumentos no podem prosperar. De logo, a simples afirmativa

de que o art. 149-A vilipendia garantia individual do contribuinte implicitamente
inserida no Sistema Tributrio Nacional no pode ser utilizada para sustentar-se ter
havido transgresso dos limites ao poder de reforma da Constituio.
Ao se considerar que a distribuio das competncias tributrias seria
algo imutvel, estar-se-ia atribuindo o status de clusula ptrea a preceito que no
foi explicitamente inserido pelo constituinte originrio no art. 60, 4. Com efeito,
somente a Constituio pode definir competncias, o que foi perfeitamente

23

respeitado, j que a outorga de competncia aos Municpios e ao Distrito Federal

para instituio da COSIP foi realizada na prpria Lei Fundamental.
Paulo Pimenta (2003, p. 104) se manifesta em relao matria:
No h como se sustentar, tambm, que o Congresso Nacional no pode
ampliar, por meio de emenda constitucional, a competncia tributria
municipal. As competncias traadas pela Constituio so privativas,
porm, no so insuscetveis de ampliao, ou de nova delimitao por
dispositivo constitucional, nunca por norma infraconstitucional. O
constituinte, destarte, no engessou as competncias dos entes
tributantes.

, portanto, lcito ao poder de reforma ampliar as competncias

tributrias, o que somente no o seria caso o prprio legislador infraconstitucional
adotasse tal medida, o que no ocorreu em relao COSIP.
Demais disso, o argumento segundo o qual apenas Unio foi
atribuda a competncia residual para a instituio de tributos diversos dos previstos
na Constituio, no se revela pertinente. Isso porque o caso em discusso no
versa sobre competncia residual privativa da Unio , tratando-se, em verdade,
de uma nova hiptese constitucional de competncia tributria municipal.
(PIMENTA, 2003, p. 104)
Ora, no h que se questionar que o art. 154 da Carta Poltica de 1988
outorga exclusivamente Unio a competncia residual para a instituio de
impostos. Entretanto, nesse momento a Unio tratada enquanto ente poltico, o
que no acontece em relao Emenda Constitucional n. 39, de 2002, j que no
est-se tratando do poder legiferante infraconstitucional da Unio, e sim do prprio
poder de reforma da Constituio, legitimado a ampliar as competncias tributrias
ali previstas.
No h que se vislumbrar, portanto, qualquer inconstitucionalidade em
relao a tais questes, inexistindo violao dos limites ao poder de reforma da
Constituio.
3.3 O PRINCPIO CONSTITUCIONAL DA NO-AFETAO DA RECEITA DOS
IMPOSTOS E A TRIPARTIO DAS FUNES ESTATAIS
Por fim, insta tratar do principio da no-afetao da receita dos
impostos, inserido no art. 167, IV Carta Magna de 1988. Como demonstrado

24

oportunamente, atravs desse princpio que se impossibilita a vinculao da

receita decorrente dos impostos a rgo, fundo ou despesa.
Uma das principais funes desse princpio a de propiciar a
realizao de um planejamento por parte do Poder Executivo quanto aplicao dos
recursos decorrentes do recolhimento dos impostos, com a utilizao da sua receita
para cobrir as despesas relacionadas quilo que se revelar mais necessrio s
condies da populao, em atendimento s peculiaridades de cada regio do pas
que, em virtude do seu extenso territrio, possui realidades bastante diversas. Tratase, portanto, de princpio extremamente relevante, que precisa ser respeitado e
observado quando da criao dos impostos.
Nos dizeres de Aliomar Baleeiro (1999, p. 203), se se avultam as
vinculaes, feitas pelo legislador tributrio ao criar o imposto, ficando a receita
comprometida por antecipao, cassar-se- a faculdade de programar por meio da
lei oramentria, de planejar e de estabelecer prioridades.
Com a vinculao prvia da receita dos impostos no h como se
programar e distribuir os gastos de acordo com o contexto social de cada regio do
territrio nacional, podando a definio de prioridades e o atendimento das
necessidades mais acentuadas da populao. H, em suma, a impossibilidade de se
promover a gesto ordenada das finanas pblicas.
No difcil perceber, diante disso, que o art. 149-A da Constituio de
1988, inserido pela Emenda Constitucional n. 39, ao determinar que o imposto ali
previsto ter como nico objetivo o custeio do servio de iluminao pblica, est a
vilipendiar o princpio da no-afetao da receita dos impostos, ordenando, no
prprio texto constitucional, qual ser a destinao dos recursos auferidos com o
recolhimento do tributo, obrigando, desta feita, o Poder Executivo a agir em
conformidade com tal mandamento, obstando a elaborao do seu plano de governo
de forma plena, aplicando tais recursos de acordo com as necessidades locais.
A partir disso, discute-se se o s fato de a vinculao da receita da
COSIP ter sido veiculada na prpria Constituio, atravs do art. 149-A, tornaria
vlida tal norma, que deveria ser interpretada como uma mera exceo ao princpio
encartado no art. 167, IV, da CF-88, a par das j previstas expressamente no prprio
artigo citado.
Primeiramente, urge que se esclarea que em nenhuma das hipteses
previstas no art. 167, IV, h a vinculao integral das receitas dos impostos. Vale

25

dizer, nenhuma das situaes ali previstas retira de maneira absoluta do Poder
Executivo a disponibilidade sobre os recursos auferidos com a arrecadao dos
impostos. O que a Constituio faz apenas orientar a aplicao dos recursos,
estabelecendo as prioridades que devem ser observadas, sem, contudo, determinar,
por exemplo, que a integralidade da receita oriunda da arrecadao do Imposto
Sobre Servios ser destinada a essa ou quela despesa.
Assim, o que se percebe que o art. 149-A autoriza os Municpios a
institurem um imposto que ter a totalidade da sua receita destinada a uma despesa
prevista na prpria Constituio, sendo esse, pois, o trao marcante da COSIP,
criada com o objetivo explcito de prover recursos aos Municpios para que estes
tenham condies de custear o servio de iluminao pblica.
Resta saber, portanto, se o poder de reforma, ao assim agir, incorreu
em inconstitucionalidade, indo alm daquilo que o poder constituinte originrio lhe
permite. Ressalte-se que para que se configure o vcio de inconstitucionalidade de
uma norma constitucional, preciso que a emenda viole diretamente alguma das
clusulas ptreas, que compem o ncleo de intangibilidade da Lei Maior, previstas
no seu art. 60, 4.
A propsito do tema, Hugo de Brito Machado (2003, 187) traz a lume
essa discusso, manifestando-se a respeito da COSIP:
Quando a Constituio veda a vinculao das receitas de impostos a
rgo, fundo ou despesa, ela o faz em ateno separao de poderes do
Estado, tendo em vista que ao Poder Executivo cabe formular a proposta
de oramento anual para as receitas e despesas pblicas. Se feita a
vinculao na prpria Constituio, estaria decretada a supremacia do
Poder Legislativo, titular do poder de reforma da Constituio, e retirada do
Poder Executivo a possibilidade de elaborar o seu plano de governo, que a
final consubstanciado no oramento.

Com efeito, o ato perpetrado pelo poder de reforma ao inserir o art.

149-A na Constituio termina por incitar a criao de impostos com sua receita
absolutamente vinculada, em substituio aos j existentes, arrancando das mos
do Poder Executivo a prerrogativa de elaborar o seu plano de governo e atribuindo
ao Poder Legislativo a funo de estabelecer de que maneira os recursos pblicos
sero empregados, o que, como ser demonstrado, aoita o princpio da tripartio
de funes estatais, tambm conhecido como princpio da separao dos Poderes,
preceito escolhido pelo constituinte originrio como intangvel.
Por bvio, o fato de o art. 149-A se tratar de norma constitucional no
pode ser utilizado como argumento para que se sustente que isso tornaria vlida a

26

vinculao absoluta da receita de um imposto, simplesmente porque tal

comportamento implica, como visto, em violao a preceito inserido no ncleo
explicitamente imodificvel da Constituio, o princpio da tripartio de funes
estatais.
Ademais, ao se admitir que o poder de reforma crie tributos com
caractersticas de impostos, apenas utilizando outra denominao, porm vinculando
a sua receita ao custeio de servios pblicos gerais, est-se destruindo o Sistema
Tributrio Nacional, desvirtuando-se conceitos e infringindo-se garantias individuais
que a Constituio Federal de 1988 outorgou ao cidado contribuinte.
Portanto, se vlida, porque autorizada por Emenda Constitucional,
uma contribuio que tem as caractersticas essenciais de um imposto, poder
ento o constituinte reformador substituir todos os impostos por contribuies
(MACHADO, 2003, p. 186), se esquivando da norma inserida no art. 167, IV, da
Carta Poltica de 1988.
Aurlio Pitanga Seixas Filho (2006, p. 16), manifesta-se a respeito do
tema ao comentar o princpio da no-afetao da receita dos impostos:
A vinculao da receita de impostos para financiar despesas especficas da
Administrao Pblica, como rgos, fundos, etc., proibida pela
Constituio (art. 167, IV), em obedincia ao princpio da Integralidade
Oramentria, pois sendo a receita pblica insuficiente para atender todas
as necessidades sociais, a vinculao permanente de uma parcela dessa
receita a alguma despesa especfica, retira do governo a possibilidade de,
a cada ano, alocar recursos para necessidades mais importantes,
prementes e, consequentemente, prioritrias naquele momento. (grifos do
autor)

Ora, fica claro que o motivo para que o art. 167, IV, da Constituio
proba a vinculao da receita dos impostos justamente o fato de que, em relao
aos servios custeados atravs desses tributos no-vinculados, no se pode
identificar um grupo determinado de pessoas como beneficirio desses servios
pblicos, diferentemente do que ocorre em relao s contribuies especiais, cuja
atividade desenvolvida pelo sujeito ativo favorece uma categoria ou grupo social
especfico, o que legitima a vinculao prvia da receita a algum fundo ou rgo que
esteja diretamente relacionado a esse grupo de indivduos.
A fim de que se compreenda melhor essa construo, importante tratar
de algumas questes, tais como o processo de elaborao do oramento e o
processo legislativo para a criao de emendas Constituio, o que, de certo,

27

tornar ainda mais evidente a transgresso dos limites ao poder de reforma pela
Emenda Constitucional n. 39.
O art. 165 da Lei Fundamental de 1988 expresso ao declarar que o
plano plurianual, as diretrizes oramentrias e os oramentos anuais so de
iniciativa do Poder Executivo. Essa diviso no rechaa a idia de que o oramento
uno. Ele o , em atendimento ao princpio da unidade oramentria, mas isso no
significa a existncia de um nico documento, mas a integrao finalstica e a
harmonizao entre os diversos oramentos. (TORRES, 2000, p. 105)
O que a Constituio de 1988 fez foi apenas tripartir o planejamento
oramentrio. No plano plurianual, consoante determina o 1 do art. 165, sero
definidos os objetivos e as metas do governo a longo prazo, relativas a programas
de durao continuada, sendo veiculado por lei formal e que para possuir eficcia
quanto realizao das despesas depender do oramento anual.
J a lei de diretrizes oramentrias, alm de compreender as metas e
prioridades da administrao pblica, trata-se de uma orientao a ser observada
quando da elaborao da lei oramentria anual, como prescreve o 2 do citado
dispositivo.
Por fim, tem-se a lei oramentria anual, que compreende o oramento
fiscal, o oramento de investimentos das empresas estatais e o oramento da
seguridade social.
Visto isso, percebe-se que o Poder Executivo o titular da prerrogativa
de elaborar o oramento, podendo o Presidente da Repblica, inclusive, vetar as
emendas que tenham sido aprovadas pelo Congresso Nacional, o que apenas torna
patente a importncia do Poder Executivo no processo de definio de metas e da
elaborao do plano de governo atravs do oramento.
Com efeito, compete ao Congresso Nacional, atravs das suas duas
Casas, apreciar os projetos de lei relativos ao plano plurianual, s diretrizes
oramentrias, ao oramento anual e aos crditos adicionais, conforme prev o art.
166 da Constituio, podendo apresentar emendas aos projetos. Todavia, a prpria
Constituio condiciona a aprovao de tais emendas sua compatibilidade com o
plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias (art. 166, 3 e 4),
impedindo o Poder Legislativo de alterar significativamente os planos e metas
traadas pelo Poder Executivo.

28

Como se no bastasse isso, a utilizao de emendas constitucionais

com o objetivo de retirar do Poder Executivo as aludidas prerrogativas faz saltar aos
olhos a violao ao princpio da separao dos Poderes em virtude do que se
observa quanto ao processo legislativo para criao de emendas Constituio.
O processo legislativo no complexo. Apresentada a proposta, ser
ela discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos,
considerando-se aprovada quando obtiver, em ambos, trs quintos dos votos dos
membros de cada uma delas. (SILVA, 2004, p. 64)
O

ponto

que

merece

destaque

em

relao

ao

mencionado

procedimento o de que as Emendas Constitucionais no so submetidas

sano do Presidente da Repblica, consoante prev o 2 do art. 60 da
Constituio Federal de 1988. Significa dizer que as emendas podem ser o
instrumento apto usurpao absoluta de uma das principais prerrogativas do Poder
Executivo, como bem adverte Hugo de Brito Machado (2003, p. 187):
Assim, se por Emendas fosse possvel definir as receitas, mediante a
criao de contribuies, e a respectiva aplicao de recursos, com a
vinculao constitucional destas ao custeio de determinadas atividades,
restaria amesquinhada a separao dos poderes, concentrando-se no
Legislativo o poder de governar mediante a definio das atividades nas
quais o Estado deveria atuar, pelo provimento dos recursos para esse fim.

importante que se tenha em mira que a Emenda Constitucional, para

que seja considerada transgressora dos limites ao poder de reforma, no precisa,
necessariamente, pretender abolir expressamente alguma das clusulas ptreas
inseridas no 4 do art. 60 da Carta Magna de 1988. Tal concluso pode ser
extrada da simples leitura do referido dispositivo, que claro ao definir que no
ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir algum dos
preceitos ali elencados.
Jos Afonso da Silva (2004, p. 67) elucida a questo:
claro que o texto no probe apenas emendas que expressamente
declarem: fica abolida a Federao ou a forma federativa de Estado, fica
abolido o voto direto..., passa a vigorar a concentrao de Poderes,
ou ainda fica extinta a liberdade religiosa, ou de comunicao..., ou o
hbeas corpus, o mandado de segurana.... A vedao atinge a pretenso
de modificar qualquer elemento conceitual da Federao, ou do voto direto,
ou indiretamente restringir a liberdade religiosa, ou de comunicao ou
outro direito e garantia individual; basta que a proposta de emenda se
encaminha ainda que remotamente, tenda (emendas tendentes, diz
o texto) para a sua abolio. (grifos nossos)

E como exemplo que se aplica perfeitamente ao quanto ora

sustentado, o prprio Jos Afonso da Silva arremata, assinalando que atribuir a

29

qualquer dos Poderes atribuies que a Constituio s outorga a outro importar

tendncia a abolir o princpio da separao dos Poderes. (2004, p. 67)
com lastro nesses argumentos que a Emenda Constitucional n. 39
deve ser declarada inconstitucional, por transgredir os limites ao poder de reforma,
violando uma clusula ptrea, inserida pelo constituinte originrio no ncleo
intangvel da Lei Fundamental de 1988, a saber, o princpio da separao dos
Poderes.

4 CONCLUSO
Como

visto,

Emenda

Constitucional

n.

39,

de

2002,

inconstitucional, apenas pelo argumento segundo o qual houve transgresso a um

dos limites ao poder de reforma, a saber, o princpio da separao dos Poderes.
Entretanto, impossvel seria chegar a tal concluso sem a anlise da natureza
jurdica do tributo criado pela referida emenda, a COSIP. Entend-la como um
imposto a pedra de toque da discusso.
Assim, buscou-se, primeiramente, verificar se a COSIP se trata, ou
no, de um tributo, a fim de identificar qual o regime jurdico que lhe deve ser
aplicado. A COSIP , sem qualquer dvida, um tributo, por trazer em seu bojo todos
os elementos que compem o conceito delineado pelo art. 3 do Cdigo Tributrio
Nacional.
Depois dessa concluso, imprescindvel enquadrar a COSIP, atravs
do exame das suas caractersticas, em uma das espcies tributrias existentes no
ordenamento jurdico ptrio. Destarte, observa-se que o referido tributo, apesar da
sua denominao, no se adequa ao conceito de contribuio especial, por no
possuir nenhum dos dois elementos caracterizadores dessa espcie tributria, quais
sejam, a destinao constitucional do produto da arrecadao a uma finalidade
ideal, com maior grau de abstrao, e a referibilidade entre a finalidade pretendida
com a arrecadao da COSIP e o seu contribuinte.
Alm disso, no pode ser considerada como uma taxa de servio, na
medida em que visa custear servio pblico geral, de carter universal, e no um
servio divisvel, como prescreve a Constituio Federal de 1988, em seu art. 145, II.
O servio de iluminao pblica , portanto, um servio uti universi, e no um

30

servio uti singuli, sendo defeso ao Poder Pblico realizar o seu custeio atravs de
uma taxa. Ademais, no outro o entendimento do Supremo Tribunal Federal,
cristalizado na Smula 670, que considera que o servio de iluminao pblica no
pode ser remunerado mediante taxa.
J na tentativa de enquadramento da COSIP como um imposto,
percebe-se a perfeita conformao dos elementos dessa espcie de tributo com as
caractersticas da COSIP. Tal concluso emana, primeiramente, do fato de que o
servio custeado pela COSIP, a iluminao pblica, servio uti universi, prestado a
toda a comunidade indistintamente, no podendo ser frudo de maneira isolada por
uma pessoa ou por um grupo de pessoas determinado. Foi esse, inclusive, o
posicionamento do Pretrio Excelso, ao afirmar, atravs de um de seus
componentes, o Ministro Ilmar Galvo, quando do julgamento de ao em que se
discutia a constitucionalidade da Taxa de Iluminao Pblica, que o servio de
iluminao pblica deveria ser custeado atravs da receita dos impostos.
Alm disso, h tambm o fato de que o critrio material da hiptese de
incidncia da COSIP a ser escolhido pelo legislador infraconstitucional deve ser um
comportamento do contribuinte, desvinculado de qualquer ao estatal, o que
encerra trao caracterstico dos impostos, tributos no-vinculados.
Como destacado acima, a partir de tal concluso que se inicia a
investigao sobre a constitucionalidade da Contribuio para o Custeio do Servio
de Iluminao Pblica COSIP, analisando-se os principais fundamentos
sustentados pela doutrina.
De logo, por tratar-se de norma constitucional, inserida atravs de
emenda,

qualquer

argumento

pela

sua

inconstitucionalidade

deve

passar,

necessariamente, por uma das clusulas ptreas arroladas no 4 do art. 60 da

Carta Poltica de 1988. Revela-se imprescindvel, portanto, que a fundamentao
esteja vinculada a um dos preceitos inseridos pelo constituinte originrio no ncleo
imodificvel da Lei Fundamental.
So trs os principais argumentos deduzidos pela doutrina. O primeiro
deles est relacionado ausncia de definio constitucional da materialidade da
hiptese de incidncia da COSIP, o que violaria o direito individual do contribuinte de
que os impostos tenham seu fato gerador descrito na prpria Constituio, em
observncia ao princpio da tipicidade tributria.

31

Esse argumento h de ser rechaado, na medida em que a ausncia

de definio constitucional da materialidade da COSIP no afasta a aplicao do
princpio da tipicidade tributria, que dever ser observado pelo legislador
infraconstitucional quando da instituio do tributo, mediante lei.
O segundo argumento o de que o constituinte derivado no poderia
modificar a distribuio das competncias tributrias, alargando-a, e inserir uma
nova espcie tributria, a COSIP, no rol de tributos sob a competncia dos
Municpios e do Distrito Federal.
Este tambm merece ser repelido, especialmente porque a distribuio
das competncias tributrias entre os entes polticos no representa clusula ptrea,
nem constitui qualquer infringncia a garantia ou direito individual do contribuinte.
Em outra banda, guarda pertinncia o argumento segundo o qual a
COSIP, por tratar-se de um verdadeiro imposto com a sua receita previamente
vinculada, vergasta o princpio da no-afetao da receita dos impostos, insculpido
no art. 167, IV, da Constituio, o que, por conseguinte, vilipendia o princpio da
separao dos Poderes, ao qual o constituinte originrio atribuiu o status de preceito
intangvel, o que torna defeso ao poder de reforma a sua infringncia, ainda que
apenas de maneira reflexa.
Como se percebe, o primeiro e segundo argumentos no merecem
guarida. O mesmo no pode ser dito quanto ao terceiro, que se revela avassalador e
implacvel, o que, de certo, ser observado pelo Supremo Tribunal Federal quando
do julgamento das muitas aes em que se discutir a inconstitucionalidade da
COSIP.
vista disso, depreende-se que a Emenda Constitucional n. 39, de
2002, est, sem rebuo de dvida, eivada de inconstitucionalidade material,
porquanto transgressora dos limites ao poder de reforma, em virtude da sua
tendncia em abolir uma clusula ptrea da Constituio de 1988, o princpio da
separao dos Poderes.
Comentando a atitude do legislador ao buscar que a iluminao pblica
fosse custeada atravs da criao de um tributo especfico, com sua receita
vinculada, Kiyoshi Harada (2007, p. 4) assevera que os Municpios, ao invs de
patrocinarem Emendas da espcie, deveriam instituir o mais justo dos tributos, qual
seja, a contribuio de melhoria, decorrente da implantao do servio de
iluminao pblica, como permite a Constituio vigente.

32

Tal entendimento no pode prosperar, simplesmente porque confunde

conceitos. O art. 145, III, da Constituio Federal de 1988, faculta Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de contribuio de
melhoria, decorrente de obras pblicas, e no da prestao de servios pblicos.
Nesse caso, a prestao do servio de iluminao pblica no pode
ser confundida com a realizao de uma obra em que se implementa o sistema de
iluminao pblica em uma rua antes no iluminada, por exemplo. Assim, caso a
realizao da referida obra implique na valorizao dos imveis da regio
beneficiada com a iluminao pblica instituda, possvel ser a cobrana de
contribuio de melhoria, desde que atendidos todos os requisitos legais.
Esse tributo, todavia, em nada se assemelha com a COSIP, que tem
como finalidade o custeio do servio de iluminao pblica, e no a realizao da
obra atravs da qual implementa-se o sistema de iluminao. Diante disso, caso a
COSIP no possusse o flagrante vcio de inconstitucionalidade adrede comentado,
possvel seria a cobrana de dois tributos distintos, a COSIP e a contribuio de
melhoria.
Por outro lado, Harada sustenta, dessa vez brilhantemente, que uma
alternativa seria aumentar os tributos de sua competncia privativa [dos
Municpios], de forma clara e transparente, arcando os governantes com a
responsabilidade pela desaprovao pblica, pelo mau uso do dinheiro pblico.
(2007, p. 4)
Trata-se de uma questo de justia tributria, que deve ser sempre
buscada pelo legislador, mas no s por ele, como tambm pelo Poder Pblico de
uma maneira geral.
Com isso, pode-se perceber a importncia de se buscar, sempre, agir
de maneira transparente e em conformidade com os preceitos constitucionais, em
vez de se buscar, muitas vezes disfaradamente, ludibriar o cidado, como fez o
legislador quando da edio da Emenda Constitucional n. 39/2002, em insofismvel
transgresso aos limites impostos pelo constituinte originrio ao poder de reforma da
Carta Magna de 1988.

33

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