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O tributo e a sua classificao

Patrcia Persike

O Cdigo Tributrio Nacional fornece a definio legal de tributo, em seu art. 3, como
sendo "toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei, e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada".
Assim, o CTN taxativo, ao apontar os elementos essenciais configurao do tributo: o
tributo prestao pecuniria, compulsrio, no multa, institudo por meio de lei, e
cobrado mediante lanamento.
Por ser prestao pecuniria, o tributo deve ser pago em dinheiro ou cheque. O art. 156,
inciso IX, do CTN, tambm admite o pagamento do tributo pela dao em pagamento.
A caracterstica da compulsoriedade implica dizer que o pagamento do tributo
obrigatrio, ou seja, no facultativo nem contratual.
Alm disso, o tributo no constitui sano de ato ilcito; os conceitos de tributo e multa no
se confundem. O tributo, ao contrrio da multa, no possui carter punitivo.
Quanto ao dever de pagar o tributo, este deve sempre derivar da lei, j que o princpio da
legalidade tributria reza que o tributo s pode ser criado ou majorado por lei.

Por ltimo, o tributo prestao cobrada mediante procedimento administrativo vinculado,

qual seja, o lanamento. O lanamento atividade administrativa vinculada e obrigatria,
sem margem de discricionariedade, previsto no art. 142 do CTN.
Dado o conceito legal de tributo, parte-se para a sua classificao. A classificao do
tributo quanto s suas espcies tema alvo de diversas divergncias doutrinrias. No h
qualquer posicionamento pacfico quanto classificao das espcies tributrias.
Mister se faz, a fim de esclarecer a controvrsia doutrinria, a transcrio do art. 145, da
Constituio:
Art. 145 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os
seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou
potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos
a sua disposio;
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
O Cdigo Tributrio Nacional, seguindo a mesma linha de raciocnio, apontou
expressamente trs espcies tributrias, ao prever que "os tributos so impostos, taxas e
contribuies de melhoria" (art. 5, CTN).
Todavia, a classificao prevista no art. 145 da CF e no art. 5 do CTN obscura e
duvidosa, tendo em vista que a Carta Maior, em seus arts. 148 e 149, previu o emprstimo
compulsrio e a contribuio especial, respectivamente, cuja natureza jurdica alvo de
inmeros debates na doutrina.

Eis o texto constitucional relativo aos arts. 148 e 149:

Art. 148 A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra
externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, b.
Art. 149 Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no
domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e
150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a
que alude o dispositivo.
A questo que se pe se estes dois institutos, quais sejam, o emprstimo compulsrio e a
contribuio especial, podem ser considerados tributos, e caso a resposta seja afirmativa, se
representam espcies tributrias autnomas.
Os doutrinadores, em geral, no convergem quanto a este tema, concentrando a maior
discordncia no que se refere autonomia tributria das figuras previstas nos arts. 148 e
149 do Texto Constitucional.
Via de regra, pois, a doutrina atribui natureza tributria aos emprstimos compulsrios e s
contribuies especiais; porm, no que tange autonomia destes institutos que no se
alcana um entendimento pacfico.
A depender da doutrina adotada, a classificao das espcies tributrias pode ser tripartida,
quadripartida e qinqipartida.

Entre os que defendem a classificao tripartida do tributo, ou seja, dividem-no em trs

espcies tributrias, esto Geraldo Ataliba e Roque Antonio Carrazza.
Ataliba desenvolve sua classificao amparado no art. 4 do Cdigo Tributrio Nacional,
que dispe ser a natureza jurdica do tributo determinada pelo fato gerador da obrigao
tributria, sendo irrelevantes a denominao (e demais caractersticas formais adotadas pela
lei) e a destinao legal do produto da sua arrecadao.
Seguindo com a concepo classificatria de Ataliba, este divide os tributos, inicialmente,
em vinculados e no vinculados. Tributos vinculados so aqueles cujo fato gerador consiste
na descrio de uma atuao estatal (a lei impe uma atuao estatal no aspecto material do
fato gerador). Tributos no vinculados, ao contrrio, so aqueles cujo fato gerador no
implica numa atuao estatal (a lei impe um fato qualquer, que no uma atuao estatal,
no aspecto material do fato gerador).
Aps esta diviso, Ataliba defende serem trs as espcies tributrias: os impostos, as taxas e
as contribuies. As taxas e as contribuies so tributos vinculados, enquanto os impostos
so tributos no vinculados. Do que se deduz que, consistindo o fato gerador numa atuao
estatal, o tributo ser taxa ou contribuio (tributos vinculados); consistindo, todavia, em
outro fato qualquer, o tributo ser imposto (tributo no vinculado).
Finalmente, destaca-se que as contribuies a que se refere Ataliba no se restringem s
contribuies de melhoria, estendendo-se a todas as contribuies legalmente ou
constitucionalmente previstas, incluindo-se a as contribuies previstas no art. 149 da
Constituio.
Roque A. Carrazza, por sua vez, tambm adota a classificao tripartida, mas divide as
espcies tributrias de forma distinta. Para este doutrinador, o tributo composto das
seguintes espcies: imposto, taxa e contribuio de melhoria.

Quanto aos emprstimos compulsrios e s contribuies previstas no art. 149 da CF,

podem ser conduzidos s modalidades de imposto, taxa ou, no caso daqueles, at
contribuio de melhoria.
Deste modo, Carrazza confere natureza tributria aos impostos, taxas, contribuies de
melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios, observando-se, todavia,
que, no que tange aos dois ltimos, estes no gozam de autonomia tributria, j que
configuram subespcies dos trs primeiros.
Carrazza fundamenta sua classificao tributria no art. 145 da CF, j transcrito, afirmando
ter este dispositivo constitucional arrolado todas as espcies tributrias possveis, quais
sejam, os impostos (art. 145, inciso I), as taxas (art. 145, inciso II) e as contribuies de
melhoria (art. 145, inciso III). Os tributos previstos nos arts. 148 e 149 da CF configuram,
pois, subespcies tributrias das espcies previstas no art. 145 da Carta Magna.
A classificao tripartida do tributo no representa, contudo, unanimidade doutrinria. H
autores, em contraposio, que defendem a classificao tributria quadripartida, o que
implica dizer que reconhecem quatro diferentes espcies tributrias autnomas.
o caso de Ricardo Lobo Torres, que divide o tributo em quatro categorias: impostos,
taxas, emprstimos compulsrios e contribuies, sendo estas ltimas subdivididas em
contribuies de melhoria e contribuies previstas no art. 149 da Constituio.
Por fim, h autores que defendem a diviso do tributo em cinco espcies autnomas,
chamada diviso qinqipartida. A fundamentao desta classificao est no prprio
Texto Maior, que prev, nos arts. 145, 148 e 149, cinco espcies tributrias distintas, quais
sejam, os impostos, as taxas, as contribuies de melhoria, as contribuies especiais e os
emprstimos compulsrios.
A classificao tributria qinqipartida adotada por Vittorio Cassone, Ludio Camargo
Fabretti e Hugo de Brito Machado.

Hugo de Brito Machado justifica sua adeso pela classificao qinqipartida do tributo
devido ao fato de que, no s os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria figuram
no Captulo do Sistema Tributrio Constitucional, mas tambm as contribuies especiais e
os emprstimos compulsrios. O que indica que o constituinte de 1988 tambm lhes
atribuiu a natureza de tributos autnomos.
Com relao s contribuies especiais, ao argumento supracitado soma-se o disposto no
art. 217, do CTN, que estabelece que as disposies do Cdigo no excluem a incidncia e
exigibilidade de outras contribuies, que indica. Assim, do art. 149 da Constituio
Federal surgiu uma espcie tributria, ao lado dos impostos, taxas, contribuies de
melhoria e emprstimos compulsrios.
A classificao tributria qinqipartida seguida pela doutrina majoritria. Ora, se a
Constituio, no Captulo que versa sobre o Sistema Tributrio Nacional, previu impostos,
taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies especiais,
porque de tributos se tratam.
Ademais, so estas espcies tributrias autnomas, j que cada uma apresenta
peculiaridades e caractersticas que as diferenciam das demais. No seria lgico tratar com
as mesmas normas espcies tributrias distintas, com as particularidades que lhes so
prprias.
Note-se que muitas normas tributrias so aplicadas, em comum, a diferentes espcies
tributrias, j que todas pertencem ao gnero tributo. Todavia, somadas a estas normas
tributrias gerais, cada espcie tributria tem normas prprias e exclusivas, adaptadas s
suas caractersticas especiais. Os tributos, portanto, dividem-se em cinco espcies
autnomas, que so regidas pelas normas e princpios gerais tributrios, e tambm pelos
regramentos prprios concernentes espcie tributria de que se trata.

Nesse sentido, inclusive, o posicionamento do Supremo Tribunal Federal. Quanto

natureza tributria autnoma das contribuies especiais, seguem abaixo as ementas de
alguns recentes julgados:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO.
AUSNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SMULA 282. ALEGADA VIOLAO
AO ART. 5, II, XXXV, LIV E LV, DA CONSTITUIO FEDERAL. OFENSA
REFLEXA. SMULA 636. RECURSO EXTRAORDINRIO INTERPOSTO COM
BASE

NA

ALNEA

CONSTITUCIONAL.

DO

ART.

102,

CONTRIBUIES

III,

DA

CF.

IMPOSSIBILIDADE.

PREVIDENCIRIAS.

NATUREZA.

TRIBUTO. AGRAVO IMPROVIDO.

...
V - Esta Corte entende que as contribuies previdencirias tm natureza tributria.
... (STF, AI-AgR 658576/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1 Turma,
Julgamento em 27/11/2007)
CONSTITUCIONAL.
PREQUESTIONAMENTO.

PROCESSUAL
SMULA

CIVIL.
282

DO

AUSNCIA
STF.

DE

MATRIA

INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA INDIRETA. ALEGADA VIOLAO AO ART.

5, II, DA CONSTITUIO. AGRAVO IMPROVIDO.
...
IV - Contribuies previdencirias possuem natureza tributria.
...

(STF, AI-AgR 679355/RS, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, 1 Turma, Julgamento

em 27/11/2007)
AGRAVO

REGIMENTAL

NO

RECURSO

EXTRAORDINRIO.

COFINS.

IMUNIDADE. LIVROS.
1. A imunidade tributria prevista na alnea "d" do inciso VI do artigo 150 da Constituio
do Brasil no alcana as contribuies para a seguridade social, no obstante sua natureza
tributria, vez que imunidade diz respeito apenas a impostos. Precedentes.
2. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, RE-AgR 342336/RS, Relator
Ministro Eros Grau, 2 Turma, Julgamento em 20/03/2007)
No que se refere natureza tributria autnoma dos emprstimos compulsrios, a
jurisprudncia da Corte tambm pacfica. A Smula n 418 do Supremo, que versava que
"o emprstimo compulsrio no tributo, e sua arrecadao no est sujeita exigncia
constitucional da prvia autorizao oramentria", perdeu sua eficcia com o Recurso
Extraordinrio n 111.954/PR (DJU 24/06/1988).
Referncias bibliogrficas
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. Coleo Estudos de Direito
Tributrio. 5. ed., 6. tiragem. So Paulo: Malheiros Editores, 1997.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 19. ed. rev. ampl.
So Paulo: Malheiros, 2003.
CASSONE, Vittorio. Direito tributrio: fundamentos constitucionais, anlise dos impostos,
incentivos exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia. 10. ed. So Paulo: Atlas, 1997.

FABRETTI, Ludio Camargo. Cdigo Tributrio Nacional comentado. 1. ed. So Paulo:

Saraiva, 1998.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 25. ed. rev., atual. e ampl. So
Paulo: Malheiros Editores, 2004.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 8. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2001.

Disponvel em:
http://www.wiki-iuspedia.com.br/article.php?story=20080414105908809 .
Acesso em: 11 mar. 2008.