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Mmoire de stage UE7

Relations professionnelles du DSCG


Session 2016

Spcificits comptables et proposition


dune approche daudit des contrats
long terme dans le secteur du BTP au
Maroc

Elabor par :

BOUHACHOUCHE Ismail

Organisation : Cabinet MAZARS Audit et Conseil

UE7 DSCG 2015-2016

SOMMAIRE
SOMMAIRE....................................................................................................2
REMERCIEMENTS.......................................................................................4
AVANT PROPOS : Prsentation du cabinet MAZARS Audit et Conseil. .5
INTRODUCTION GENERALE...................................................................8
PARTIE 1 : Prise de connaissance gnrale et particularits des contrats
long terme........................................................................................................10
INTRODUCTION DE LA PARTIE.............................................................................................10
CHAPITRE 1 : le concept des contrats long terme et son mode de comptabilisation...........11
SECTION 1 : Dfinition du contrat long terme, de ses types et de ses caractristiques.................11
1)

Notion du contrat long terme..................................................................................................11

2)

Types des contrats long terme.................................................................................................12

3)

Caractristiques juridiques des contrats long terme..............................................................12

SECTION 2 : Comptabilisation des contrats long terme selon le traitement comptable Marocain....13
1)

Les diffrentes mthodes de comptabilisation selon le traitement comptable Marocain..........13

2)

Le Traitement comptable au Maroc des contrats dficitaires et permanence des mthodes.....18

SECTION 3 : Traitement IFRS des contrats long terme : IAS 11 Contrats de Construction .......21
1)

Objectif de la norme..................................................................................................................21

2)

Les produits et cots de contrat.................................................................................................21

3)

Comptabilisation des charges, produits et pertes attendues des contrats.................................22

4)

Informations fournir...............................................................................................................23

CHAPITRE 2 : le traitement fiscal des contrats long terme et lidentification des zones de
risque...................................................................................................................................................25
SECTION 1 : laspect fiscal des contrats long terme...........................................................25
1)

Impt sur les socits.................................................................................................................25

2)

Taxe sur la valeur ajoute..........................................................................................................31

SECTION 2 : les zones de risque que lon peut identifier dans les diffrents types de contrats long
terme....................................................................................................................... 33
1)
Risques lis lutilisation de la mthode lavancement et la comptabilisation du chiffre
daffaire...............................................................................................................................................33
2)
Risques lis au systme de saisie et dimputation des cots (comptabilit analytique) et ceux
lis la fiscalit...................................................................................................................................36
3)
Risques lis au suivi technique et aux contraintes environnementales des chantiers et ceux lis
la multitude de centres de profits......................................................................................................36

CONCLUSION DE LA PARTIE..................................................................................................39

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PARTIE 2 : Illustration des spcificits comptables et daudit des


contrats long terme par un cas pratique dun groupe oprant dans le
secteur du BTP...................................................................................................40
INTRODUCTION DE LA PARTIE.............................................................................................40
CHAPITRE 1 : Proposition dune dmarche daudit adapte aux contrats long terme.......41
SECTION 1 : Validation des donnes terminaison, du pourcentage davancement et des comptes de
rgularisation du chiffre daffaire....................................................................................43
1)

Validation des donnes terminaison.......................................................................................43

2)

Validation du pourcentage davancement et des donnes au stade...........................................45

3)

Validation des comptes de rgularisation du Chiffre dAffaires................................................47

SECTION 2 : Contrle de la comptabilisation des provisions pour P.A.T et prsentation dautres travaux
daudit sur les contrats long terme.................................................................................48
1)

Contrle de la comptabilisation des provisions pour P.A.T......................................................48

2)

Autres travaux daudit sur les contrats long terme................................................................49

CHAPITRE 2: Cas pratique de la comptabilisation des contrats long terme dune socit de
travaux publics ALPHA ...............................................................................................................52
SECTION 1 : Prsentation de lentreprise ALPHA ..........................................................52
1)

Bref prsentation de lentreprise ALPHA ............................................................................52

2)

Organisation..............................................................................................................................52

SECTION 2 : Comptabilisation des contrats long terme selon le CGNC..................................52


SECTION 3 : Retraitements IFRS des contrats de construction...............................................55
1)

Vrification du calcul du correctif du chiffre daffaire et perte terminaison..........................55

2)

Ecritures de retraitements IFRS.................................................................................................57

3)

Dtail du retraitement du CA lavancement partir des contrats de construction................58

CONCLUSION DE LA PARTIE..................................................................................................59

CONCLUSION GENERALE......................................................................60
BIBLIOGRAPHIE........................................................................................61
ANNEXES............................................................................................................................... 62
ANNEXE 1: Principaux articles du CCAG............................................................................62
ANNEXE 2 : Lexique des marchs publics............................................................................67
ANNEXE 3 : Questionnaire spcifique Carrires.....................................................................75

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REMERCIEMENTS

Je tiens remercier dans ce volet, toutes les personnes qui ont contribu
au bon droulement de mon exprience professionnelle depuis Janvier 2014 au
sein du cabinet daudit et de conseil Mazars Audit et Conseil.
Dans ce sens, je tiens adresser mes remerciements distingus M.
Abdou DIOP, associ directeur du ple Industries et services du cabinet
Mazars Audit et Conseil pour la confiance quil ma accord et aussi pour son
encadrement tout au long de cette exprience professionnelle.
Finalement, je tiens rendre hommage tous les collaborateurs du
cabinet Mazars Audit et Conseil qui mont permis de me distinguer grce leurs
conseils et leurs apports prcieux.

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AVANT PROPOS : Prsentation du cabinet MAZARS Audit et


Conseil
Fiche technique :

Forme juridique: SARL

Capital social: 6 441 500 DH

Comit excutif de MAZARS Audit et Conseil:

Kamal Mokdad: Associ-Grant


Abdou Diop : Associ Directeur
Mounaim Amraoui : Associ Directeur
Hassan Allouch : Associ Directeur
Adnane Loukili : Associ Directeur

Moyens humains:

110 professionnels et collaborateurs dont:


8 experts comptables associs, fonds de pouvoir et managers;
85 auditeurs, juristes, fiscalistes, ingnieurs et consultants.
Aujourdhui :
L'organisation internationale MAZARS sappuie au Maroc sur une quipe dune
centaine de collaborateurs qui apportent, au quotidien, aux entreprises europennes leur
comptence et leur exprience avec le souci permanent de crer et consolider avec elles des
liens de collaboration durable.

Mazars AUDIT et CONSEIL:

Spcialis dans tous les domaines lis laudit et au conseil comptable aux entreprises, il
comprend notamment:
Audit Financier:
-

Audit lgal

Missions connexes

Examens contractuels des Etats Financiers

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Conseil de Direction:
-

Diagnostic de gestion
Diagnostic, conception et mise en place de procdures de contrle interne
Evaluation dentreprises, tudes de rentabilit
Conception et mise en place des systmes de contrle de gestion, et de reporting
Elaboration et examen de prvisions financires

Assistance oprationnelle aux entreprises:


-

Comptabilit et reporting

Externalisation de la fonction comptable et administrative

Accompagnement ponctuel des directions comptables et financires

Optimisation de lorganisation de la fonction comptable

Traitement de la paie

Assistance administrative RH

Mazars CORPORATE CONSULTING:

Ligne de mtier ddie au conseil en ingnierie, fiscale et financire au service des


institutions publiques et prives dans la ralisation et la russite de leurs projets dentreprise.
Il est subdivis en:
Conseil juridique:
-

Constitution de socits

Secrtariat juridique

Modifications statutaires

Rdaction des actes et conventions

Conseil dans les disciplines de droit

Conseil fiscal:
-

Conseil fiscal ponctuel

Etude, montage et optimisation fiscale des investissements

Audit fiscal

Assistance aux contentieux fiscaux

Conseil financier:
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Montage financier des projets

Etudes gnrales

Business Plan

Evaluation financire

Mazars MANAGEMENTCONSULTING:

Ple regroupant 3 lignes de services ddis respectivement au conseil en stratgie et


organisation, au conseil en systmes dinformation et, lintgration des solutions
informatiques de gestion.
Conseil en stratgie
-

Diagnostic stratgique

Dfinition et Accompagnement dans la mise en uvre des stratgies

Conseil en organisation:
-

Diagnostic oprationnel

Optimisation des processus et mise en place des procdures

Mise en place du contrle interne de systmes de gestion des risques

Mise en place de systmes de gestion (RH, Achats, Contrle de gestion,


Immobilisations)

Conseil en systmes dinformation (SI):


-

Orientations stratgiques et urbanisation des SI


Assistance la matrise douvrage dans les projets SI
Refonte et optimisation de lOrganisation des SI
Gestion de projet dintgration de solutions ERP
Audit des SI

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INTRODUCTION GENERALE
Le secteur du BTP est un secteur majeur par sa contribution aux agrgats conomiques
et lemploi et l'un des plus intgrs avec des effets induits importants en amont et en aval sur
les autres secteurs de lconomie nationale. Ce secteur connat une forte croissance grce au
lancement de plusieurs chantiers travers le royaume qui sinscrivent dans le cadre de la
stratgie de dveloppement de lentreprise du BTP. Cette stratgie vise assurer ladhsion et
la mobilisation des entreprises du secteur dans la ralisation des programmes dquipement et
dhabitat du Pays ainsi que le dveloppement de ses forces productives.
Les entreprises oprant au Maroc dans ce secteur sont ainsi amenes intervenir sur
des grands projets. Ces projets ont tous une longue dure de ralisation et donc des difficults
dun point de vue comptable et technique.
Laudit des entreprises oprant dans ce secteur prsente un aspect intressant. Ainsi
lauditeur est amen effectuer un contrle efficace des procdures et des mthodes de
comptabilisation pour viter tout drapage pouvant nuire la rputation de ce secteur trs
prometteur.
Tout expert-comptable ou commissaire aux comptes intervenant dans le cadre dun
secteur spcifique se doit de respecter, dapprcier

et surtout de matriser lenvironnement

rglementaire dans lequel il opre afin didentifier et de cerner les risques engendrs par
lensemble des particularits du secteur et adapter en consquence sa mthodologie daudit.
Dans ce cadre et compte tenu de la complexit et des spcificits de ce secteur, mais
aussi de la particularit des contrats long terme, lapproche daudit savre difficile. De ce
fait, une dmarche classique daudit risque de ne pas tre efficace.
Ces aspects justifient une dmarche particulire permettant de couvrir un maximum
lensemble des zones de risque lis au contrat long terme et leurs spcificits comptables,
fiscales et juridiques.
Ainsi le but de ce mmoire est :

De dlimiter lensemble des spcificits fiscales et comptables des contrats long

terme,
Mettre en exergue les zones de risque et le besoin dune dmarche particulire daudit,
Pour enfin proposer une dmarche adapte ce secteur.

De ce fait, le prsent mmoire sera articul autour des deux parties suivantes :
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La premire partie exposera les spcificits comptables, juridiques, fiscales des


contrats long terme et leur comptabilisation en normes marocaines et
internationales.

La deuxime partie, aprs avoir propos une dmarche daudit adapte, aura pour
objectif dillustrer les spcificits comptables et daudit des contrats terme par un cas
pratique dun groupe oprant dans le secteur du BTP au Maroc.

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PARTIE 1 : Prise de connaissance gnrale et particularits des


contrats long terme
INTRODUCTION DE LA PARTIE
Cette premire partie tentera de prsenter les spcificits comptables, juridiques et
fiscales des contrats long terme. Le traitement de ces contrats en normes internationales sera
prsent pour chaque composante ce qui va permettre une comparaison entre les normes
marocaines et internationales.
Face ces particularits, un auditeur peut difficilement sappuyer sur des schmas
danalyse standard do la proposition dune dmarche daudit des contrats long terme au
niveau de cette partie.
Cette partie sarticulera donc en deux chapitres :

Le premier chapitre sera consacr la prsentation du concept de contrat long terme


et son mode de comptabilisation.

Le deuxime chapitre sintressera au traitement fiscal des contrats long terme et


lidentification des zones de risque pralables laudit.

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CHAPITRE 1 : le concept des contrats long terme et son mode de


comptabilisation
L'excution de contrats long terme s'tale sur plusieurs annes et donc sur plusieurs
exercices comptables. Ce sont des oprations contractuelles ngocies dans le cadre de projets
complexes et durables : constructions d'usine, de navires, de centrales nuclaires, de voies
ferroviaires, lignes de mtros.
De ces projets complexes dcoulent des consquences comptables trs particulires, ce que
nous tenterons de traiter tout au long de cette partie.

SECTION 1 : Dfinition du contrat long terme, de ses types et de ses caractristiques.

1) Notion du contrat long terme


Daprs le CGNC, on entend par contrat long terme ou opration partiellement
excute , tout contrat portant sur la ralisation dun bien, dun service ou dun ensemble de
biens ou de services dont lexcution stale sur plusieurs exercices.
Sont expressment exclus de cette dfinition les contrats pour lesquels les services
rendus larrt des comptes peuvent tre facturs.
Sont ainsi viss les contrats conclus dans les secteurs tels que le btiment, les travaux
publics, lingnierie informatique, llectronique civile ou militaire, lindustrie aronautique
et spatiale. Ces contrats prsentent comme particularits de donner lieu une ngociation
spcifiques entre acheteurs et vendeurs lie la ralisation dun travail reposant sur des
spcifications uniques et des caractristiques complexes en raison de la mise en uvre de
phases techniques successives souvent lorigine dune dure dexcution assez longue. En
matire comptable, la principale difficult laquelle sont confrontes les entreprises vendant
des biens et services dans le cadre des contrats long terme est lie aux rsultats la fin de
lexercice. Lapprciation des rsultats fin daffaire suppose lexistence doutils de gestion
budgtaires et prvisionnels permettant dassurer le suivi fiable, une date darrt donne,
des cots encourus et des cots restant encourir, ainsi que des produits restant facturer,
aprs estimation des alas et rclamations inhrents tout contrat long terme.

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2) Types des contrats long terme

Les contrats prix de vente ferme : Il sagit dun contrat forfait dans lequel
lentrepreneur accepte un prix fixe pour le contrat ou un taux fixe par unit de
production.

Contrat en rgie : Dans ce type de contrats, lentrepreneur est rembours des cots
autoriss ou autrement dfinis, plus un pourcentage de ces cots ou une rmunration
fixe.

3) Caractristiques juridiques des contrats long terme


Comme tout contrat, le contrat terme est rgi notamment par les dispositions du
Dahir du 12 Aot 1913 formant code des obligations et contrats (D.O.C).
Le contrat terme est consensuel c'est--dire quil est conclu par le seul change des
volonts des parties. Il est synallagmatique dans le sens o il fait natre des obligations
rciproques la charge des deux parties contractantes.
Larticle 498 du DOC prcise les obligations du vendeur : dlivrer la chose vendue et
la garantir. Quant aux obligations de lacheteur elles sont dfinies par larticle 576 : payer le
prix convenu et prendre livraison de la chose.
Enfin le contrat terme est un contrat titre onreux dans lequel chaque partie
sengage en contrepartie de lavantage pcuniaire quelle reoit de lautre.

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SECTION 2 : Comptabilisation des contrats long terme selon le traitement comptable


Marocain

1) Les diffrentes mthodes de comptabilisation selon le traitement comptable


Marocain
Il existe en gnral trois mthodes pour la comptabilisation des contrats terme :
La mthode lachvement des travaux
La mthode du bnfice lavancement des travaux
La mthode lavancement des travaux
Selon larticle 17 de la loi n9-88 relative aux obligations comptables des commerants,
seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les tats de
synthse. Cependant, peut galement tre inscrit, le bnfice ralis sur une opration
partiellement excute lorsque sa dure est suprieure un an, sa ralisation est certaine et
quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration .
Il dcoule de la lecture de cet article que :
- la mthode de droit commun et celle de lachvement qui consiste ne pas enregistrer de
bnfice tant que lopration nest pas totalement excute.
- Il est possible de comptabiliser le bnfice rsultant dune opration partiellement excute
si les conditions dictes par larticle en question sont respectes.
a) Mthode lachvement :
Cette mthode consiste ne prendre en compte les produits se rattachant un contrat
terme, que lors de la livraison du bien ou du service concern (lors du transfert de proprit).
i.

Conditions dapplication
Lemploi de cette mthode nest subordonn aucune condition, le chiffre daffaires et le

rsultat ntant dgags qu lachvement des travaux et/ou prestations.


ii.

Mode de comptabilisation

En cours dexcution des travaux

Les dpenses relatives au contrat sont enregistres en charge.

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Les en cours se rapportant au contrat terme sont valoriss au cot de production et


constats la clture de chaque exercice. Lexcution partielle du contrat est ainsi sans
incidence sur le rsultat.

En fin de contrat
Le produit total du contrat est constat suite la rception des travaux et/ou services par le
client.
iii.

Avantages de la mthode
La mthode lachvement permet une traduction comptable des obligations juridiques de

lentreprise telles quelles figurent au contrat. En effet, les produits ne sont constats chez le
bnficiaire quau moment de lextinction des obligations de ce dernier.
Par ailleurs, le principe denregistrement dun rsultat dfinitivement acquis provenant
doprations totalement excutes minimise les risques de rajustement des rsultats
antrieurement dgags.
iv.

Inconvnients de la mthode

Le principal inconvnient de cette mthode est dordre conomique dans la mesure o elle
ne permet pas la prsentation dune image retraant fidlement lactivit de lentreprise qui
lutilise.
b) Mthode du bnfice lavancement des travaux
Cette mthode est galement appele mthode du bnfice net partiel. Elle consiste
enregistrer la clture de chaque exercice le rsultat de chaque opration mme partiellement
excute, le chiffre d'affaires n'tant constat qu' la fin du contrat.
Lapplication de cette mthode rsulte des dispositions de larticle 17 de la loi 9-88
relatives aux obligations comptables des commerants. Selon cet article et comme cit cidessus : seuls les bnfices raliss la clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les
tats de synthse. Cependant, peut galement tre inscrit, le bnfice ralis sur une opration
partiellement excute lorsque sa dure et suprieure un an, sa ralisation est certaine et
quil est possible dvaluer avec une scurit suffisante le bnfice global de lopration .

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i.

Conditions d'application
Selon le CGNC, la prise en compte d'un produit net au cours de l'excution d'un contrat

terme implique qu'un bnfice global puisse tre estim avec une scurit suffisante; pour
qu'il en soit ainsi, il faut en rgle gnrale, que les conditions suivantes soient remplies au
moment de l'arrt des comptes:

Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de

toutes les probabilits de baisse susceptibles d'intervenir.


L'avancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des prvisions
raisonnables puissent tre ralises sur la totalit des cots qui interviendront dans le
cot de revient final du produit livr ou du service rendu. Selon le CGNC, le point
partir duquel cet avancement est considr comme suffisant peut tre dtermin par
rfrence des clefs techniques particulires chaque secteur professionnel.
En ce qui concerne les prvisions prcites, le CGNC prcise quen vue de garantir le

caractre raisonnable de ces prvisions, un budget propre chaque contrat doit permettre
d'exercer les contrles cet effet.
Larticle 17 de la loi 9-88 ainsi que le CGNC voquent la ralisation certaine ; il sagit
de la ralisation du contrat terme qui ne doit comporter aucun risque quant laptitude de
lentreprise et du client excuter leurs obligations.
Nous retenons que :
1- Si le bnfice global ne peut tre estim avec une scurit suffisante, lutilisation
de la mthode des bnfices lavancement serait en contradiction totale avec les
stipulations de larticle 17 ; la mthode est donc interdite en de telles
circonstances.
2- En cas de perte prvisionnelle, la mthode ne peut tre utilise puisquil ny a
videmment pas de bnfice partiel.

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ii.

Mode de comptabilisation

En cours dexcution du contrat


Les charges sont constates normalement
Les travaux en cours sont constats leur cot de production. Aucun chiffre daffaires nest
dgag.
Les bnfices partiels sont constats en rsultat.
Lestimation du bnfice partiel seffectue en appliquant un pourcentage davancement au
bnfice prvu terminaison ; le CGNC stipule que lentreprise doit justifier le bien fond du
pourcentage davancement retenu. Ce pourcentage peut donc tre dtermin :
-

Soit par le rapport Cot des travaux excuts la clture / Cot total prvisionnel

terminaison,
Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux
ou services excuts.

En fin du contrat
Lors de la facturation de lensemble des travaux rsultant du contrat, le chiffre daffaires en
provenant est constat et les bnfices partiels comptabiliss antrieurement sont annuls.
iii.

Avantages de la mthode

Le principal avantage de la mthode du bnfice lavancement consiste en le fait quelle


allie la traduction de la ralit juridique du contrat avec celle conomique :
- en enregistrant des crances certaines (ralit juridique)
- en dgageant de manire chelonne des rsultats bnficiaires (ralit conomique)
iv.

Inconvnients de la mthode

Les conditions remplir pour utiliser cette mthode sont contraignantes. Lentreprise ne
peut constater de marge partielle si elle narrive pas respecter lune des conditions prcites.
Ce qui ncessite notamment une organisation et un systme dinformation adquats.
Le principe de prudence risque dtre altr par lutilisation de cette mthode, dautant plus
quun bnfice partiel constat lors dun exercice peut tre remis en cause lors de lexercice
suivant.

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c) Mthode lavancement des travaux


Cette mthode consiste constater la clture de chaque exercice lensemble des charges
de production lies une opration ainsi que les produits y affrents sur la base dun
pourcentage davancement.
i.

Conditions dapplication
En labsence dindications claires du CGNC sur les modalits et conditions de mise en

uvre de cette mthode, lutilisation de la mthode lavancement implique notre avis le


respect des conditions stipules larticle 17, susmentionn, de la loi 9-88 relative aux
obligations comptables des commerants.
Toutefois, la condition relative la capacit de lentreprise dvaluer avec une scurit
suffisante le bnfice global de lopration telle quelle est mentionne larticle 17 de la
loi en question peut ne pas constituer une entrave lutilisation de cette mthode.
En effet, il sagit dune condition remplir avant de pouvoir comptabiliser un bnfice ralis
sur une opration partiellement excute, ce qui ne soppose en aucun cas lapplication de la
mthode lavancement puisquil est possible denregistrer un chiffre daffaires
lavancement sans pour autant dgager un bnfice et ce en limitant le chiffre daffaires au
cot des travaux excuts.
Il ressort de ce qui prcde que la seule condition retenir pour lapplication de la mthode
lavancement, notre avis, est celle relative la ralisation du contrat qui ne doit comporter
aucun risque quant lexcution des obligations contractuelles.
ii.

Mode de comptabilisation

En cours dexcution du contrat


- Toutes les charges ayant concouru lexcution du contrat sont comptabilises
normalement;
- A la clture de lexercice, lestimation du chiffre daffaires est enregistre de la manire
suivante :

Au dbit dun compte de produit recevoir


Au crdit dun compte de produit
Lestimation du chiffre daffaires partiel seffectue en appliquant un pourcentage

davancement aux produits prvus terminaison. Ce pourcentage est dtermin :

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UE7 DSCG 2015-2016

Soit par le rapport : Cot des travaux excuts la clture / Cot total prvisionnel

terminaison
Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux
ou services excuts.

En fin de contrat
Lors de la livraison au client, le chiffre daffaires est normalement constat, les
produits recevoir antrieurement comptabiliss sont annuls.
Lcriture de produit recevoir enregistre la clture de lexercice N est contre passe.
iii.

Avantages de la mthode
Le principal avantage de la mthode du bnfice lavancement consiste en le fait quelle

allie la traduction de la ralit juridique du contrat avec celle conomique :

iv.

en enregistrant des crances certaines (ralit juridique),


en dgageant de manire chelonne des rsultats (ralit conomique).
Inconvnients de la mthode

Les conditions remplir pour utiliser cette mthode sont contraignantes. Lentreprise ne
peut constater de marge partielle si elle narrive pas respecter lune des conditions prcites.
Ce qui ncessite notamment une organisation et un systme dinformation adquats.
Le principe de prudence et la notion dimage fidle risquent dtre altrs par lutilisation
de cette mthode, dautant plus quun bnfice partiel constat lors dun exercice peut tre
remis en cause lors de lexercice suivant.
2) Le Traitement comptable au Maroc des contrats dficitaires et permanence des
mthodes
a) Traitement comptable des contrats dficitaires
i.

Principes
Si une perte globale est probable en fin de contrat, le respect des principes comptables

gnraux et, notamment, du principe de prudence implique la constatation dune provision.


Le CGNC stipule Toute perte future probable doit tre provisionne pour sa totalit, ds
lors que laccord des parties est dfinitif, mme si lexcution du contrat na pas commenc.

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La provision doit couvrir la perte probable terminaison sous dduction des pertes dj
constates lavancement. La perte globale terminaison est la diffrence entre lensemble
des cots et lensemble des produits relatifs au contrat tels quils sont probables en fin de
contrat.
ii.

Mthode de comptabilisation

Mthode lachvement
La perte probable est comptabilise au crdit des comptes suivants :
-

3913 Provision pour dprciation des produits ou services en cours concurrence de la

valeur comptable des stocks den cours la clture de lexercice ;


151 Provision pour risque pour lventuel excdent de la perte probable sur la valeur
comptable des en cours.

Mthode du bnfice lavancement


La mthode du bnfice net partiel est incompatible avec la perspective dune perte
terminaison puisque son application implique au pralable que le bnfice global de
lopration soit estim de faon fiable.
Mthode lavancement
La perte probable sous dduction des pertes dj constates lavancement est
comptabilise au crdit du compte 151 provisions pour risque.
b) Permanence des mthodes
i.

Principes et possibilits de drogation


Le choix de la mthode de comptabilisation des contrats terme revient l'entreprise.

Sachant que la mthode l'achvement est obligatoire si les conditions ncessaires la mise
en oeuvre des mthodes l'avancement ou du bnfice lavancement ne peuvent tre
remplies.
Quelle que soit la mthode retenue, elle doit tre applique dans le respect du principe de
permanence des mthodes. Larticle 13 de la loi comptable stipule: La prsentation des tats
de synthse comme les modalits dvaluation retenues ne peuvent tre modifies dun
exercice lautre.

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UE7 DSCG 2015-2016

Par ailleurs, pour un mme contrat, la mthode initialement choisie ne peut tre modifie
en cours dexcution, en effet le CGNC stipule loption retenue pour chaque contrat engage
lentreprise jusqu' la ralisation complte de ce contrat .
Il est donc possible dadopter les diffrentes mthodes en spcifiant bien leur domaine
d'application, par exemple : par type d'activit, par type de contrat. Par exemple les contrats
de moins de 6 mois sont comptabiliss selon la mthode l'achvement, les contrats de plus
de 6 mois l'avancement.
En ce qui concerne la permanence, dun exercice lautre, des mthodes adoptes par
lentreprise, larticle 13 susmentionn permet une drogation ce principe Si des
modifications interviennent, elle sont dcrites et justifies dans ltat des informations
complmentaires.
Le CGNC indique que lentreprise ne peut introduire de changement dans ses mthodes et
rgles dvaluation et de reprsentation que dans des cas exceptionnels.
ii.

Information dans lETIC sur les changements de mthodes comptables


Larticle13 de la loi comptable indique Si des modifications interviennent, elles sont

dcrites et justifies dans ltat des informations complmentaires .


Le CGNC nonce Les modifications intervenues dans les mthodes et rgles
habituelles sont prcises et justifies dans ltat des informations complmentaires, avec
indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financire et les rsultats.
Il en dcoule que toutes les informations ncessaires la comprhension des changements
de mthodes doivent donc tre donnes dans lETIC, notamment leur justification et les effets
sur les rsultats et la situation financire de lentreprise.

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SECTION 3 : Traitement IFRS des contrats long terme : IAS 11 Contrats de


Construction
1) Objectif de la norme
Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des produits et
cots relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de lactivit entreprise
dans le cadre des contrats de construction, la date de dmarrage du contrat et la date
dachvement se situent en gnral dans des priodes diffrentes. En consquence, la
principale question concernant la comptabilisation des contrats de construction est
laffectation des produits et des cots du contrat aux priodes au cours desquelles les travaux
de construction sont excuts.
2) Les produits et cots de contrat
a) Les produits du contrat :
Les produits du contrat doivent comprendre :

le montant initial des produits convenu dans le contrat ; et

les modifications dans les travaux du contrat, les rclamations et les primes de
performance.

Les produits du contrat sont mesurs la juste valeur de la contrepartie reue ou


recevoir. Lvaluation des produits du contrat est sujette diverses incertitudes qui dpendent
du rsultat dvnements futurs. Les estimations ncessitent souvent dtre rvises mesure
que les vnements se produisent et que les incertitudes sont rsolues. En consquence, le
montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer dune priode lautre.
b) Les cots du contrat :
Les cots du contrat doivent comprendre :
o Les cots directement lis au contrat concern. Ces cots sont :

Les dpenses de main-duvre de chantier, y compris la supervision du chantier;

Le cot des matriaux utiliss dans la construction ;

Lamortissement des installations et des quipements utiliss pour le contrat ;

Les cots de mise en place (de repliement) dinstallations, dquipements et de


matriaux sur le (du) chantier du contrat ;

21

UE7 DSCG 2015-2016

Le cot de location des installations et des quipements ;

Les cots de conception et lassistance technique directement lie au contrat ;

Les cots estims des travaux de finition et des travaux effectus au titre de la garantie
y compris les cots de garantie attendus ; et
Les rclamations provenant de tiers.

o Les cots attribuables lactivit de contrats en gnral et qui peuvent tre


affects au contrat. Ces cots incluent :

Lassurance ;

Les cots de conception et dassistance technique qui ne sont pas directement lis
un contrat dtermin ; et

Les frais gnraux de construction.


o Tous autres cots qui peuvent tre spcifiquement imputs au client selon les
termes du contrat.

3) Comptabilisation des charges, produits et pertes attendues des contrats


a) Comptabilisation des charges, produits
Lorsque le rsultat dun contrat de construction peut tre estim de faon fiable, les
produits du contrat et les cots du contrat associs au contrat de construction doivent tre
comptabiliss respectivement en produits et en charges en fonction du degr davancement de
lactivit du contrat la date de clture. Une perte attendue sur le contrat de construction doit
tre immdiatement comptabilise en charges.
La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degr davancement dun
contrat est souvent dsigne sous le nom de mthode du pourcentage davancement. Selon
cette mthode, les produits du contrat sont rattachs aux cots encourus pour parvenir au
degr davancement, ce qui aboutit la prsentation de produits, de charges et dun bnfice
qui peuvent tre attribus la proportion de travaux achevs. Cette mthode donne des
informations utiles sur ltendue de lactivit du contrat et de son excution pendant une
priode.
Selon la mthode du pourcentage davancement, les produits du contrat sont comptabiliss
dans le compte de rsultat des priodes au cours desquelles les travaux sont excuts. Les
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UE7 DSCG 2015-2016

cots du contrat sont habituellement comptabiliss en charges dans le compte de rsultat des
priodes au cours desquelles les travaux auxquels ils se rattachent sont excuts. Toutefois,
tout excdent attendu du total des cots du contrat sur le total des produits du contrat est
immdiatement comptabilis en charges.
Le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable que lorsquil
est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentit. Toutefois,
lorsquune incertitude apparat quant la recouvrabilit dun montant dj inclus dans les
produits du contrat, et dj comptabilis dans le compte de rsultat, le montant irrcouvrable
ou le montant dont le recouvrement a cess dtre probable est comptabilis en charges, plutt
quen ajustement du montant des produits du contrat.
b) Comptabilisation des pertes attendues des contrats

Lorsquil est probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits
du contrat, la perte attendue doit tre immdiatement comptabilise en charges.
Le montant de la perte correspondante est dtermin indpendamment :

Du dmarrage des travaux sur le contrat.

Du degr davancement de lactivit du contrat.

Du montant des profits attendus sur dautres contrats qui ne sont pas traits comme un
seul contrat de construction.

4) Informations fournir
Une entit doit fournir les informations suivantes :

Le montant des produits du contrat comptabiliss en produits pendant la priode.

Les mthodes utilises pour dterminer les produits du contrat comptabiliss pendant
la priode.

Les mthodes utilises pour dterminer le degr davancement des contrats en cours.

Une entit doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours la
date de clture :

Le montant total des cots encourus et des bnfices comptabiliss (moins les pertes
comptabilises) jusqu la date considre.
23

UE7 DSCG 2015-2016

Le montant des avances reues.

Le montant des retenues.

Paralllement laspect comptable, Lenvironnement fiscal encadrant les entreprises du B.T.P.


se caractrise par lexistence de nombreux problmes dordre pratique lis notamment,
lImpt sur les Socits (IS) et la taxe sur la valeur ajoute (TVA).

24

UE7 DSCG 2015-2016

CHAPITRE 2 : le traitement fiscal des contrats long terme et


lidentification des zones de risque.
La complexit des contrats terme induit des difficults dans leur traitement fiscal. Nous
dvelopperons dans ce chapitre le traitement desdits contrats en matire dimpt sur les
socits et de taxe sur la valeur ajoute.
SECTION 1 : laspect fiscal des contrats long terme
La complexit des contrats terme induit des difficults dans leur traitement fiscal. Cette
section traitera du traitement desdits contrats en matire dimpt sur les socits et de taxe sur
la valeur ajoute.
1) Impt sur les socits
Tenant compte de leurs spcificits et notamment de leur talement sur plus dun exercice,
le principal problme que se pose pour les contrats terme en matire dIS est celui relatif la
date de prise en compte des bnfices quils dgagent.
Larticle 6 de la loi 24-86 relative lIS prcise que le chiffre daffaires est constitu:
par les recettes et crances acquises se rapportant aux produits livrs, aux services rendus et
aux travaux immobiliers ayant fait lobjet d'une rception partielle ou totale, qu'elle soit
provisoire ou dfinitive .
Dans sa note circulaire commentant les dispositions de larticle 6 prcit, lAdministration
fiscale prcise :
L'exercice de rattachement des crances est celui au cours duquel intervient la livraison
des biens. En matire comptable, la livraison correspond gnralement la facturation et au
dbit. Lorsque le bien livr n'a pas encore fait lobjet de facturation, la crance est ajoute aux
produits d'exploitation de l'exercice par lintermdiaire d'un compte de rgularisation
Inversement, lorsqu'une recette concerne un produit non encore livr, le produit
comptabilis d'avance est limin par l'intermdiaire du compte produits constats d'avance
ou d'un compte quivalent rattach .

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UE7 DSCG 2015-2016

Sur le plan pratique ladministration fiscale accepte que les entreprises liquident limpt
sur le bnfice fiscal comportant le bnfice affrent aux contrats achevs ainsi que celui
affrent aux contrats achevs partiellement.
Pour limposition des bnfices des entreprises traitant des oprations de travaux,
ladministration fiscale retient limposition sur le montant factur et non sur le pourcentage
rel davancement des travaux. Dans le cas o le chiffre daffaires pris en compte selon la
mthode de lavancement est suprieur celui factur, ladministration fiscale tient compte
des donnes comptables qui sont favorables pour la perception des impts.
Toutefois, il a t constat que lors de contrles fiscaux portant sur des entreprises ayant
contract des marchs long terme avec des administrations publiques, les inspecteurs
vrificateurs ont souvent rgularis le chiffre daffaires des entreprises concernes sur la base
des dcomptes tablis par ladministration cliente bien que ces dcomptes naient t ni
comptabiliss ni reconnus par les entreprises en question.
Ladministration fiscale a prpar rcemment un projet de note circulaire relative au
secteur du btiment et travaux publics (BTP), qui se prononce notamment sur les marchs
excuts pour le compte dadministrations publics. Le projet se base sur les dispositions de
larticle 57 du dcret n2-99-1087 du 1er juin 2000 relatif au Cahier des Clauses
Administratives Gnrales (CCAG), qui prcise que les dcomptes sont obligatoirement
tablis sur la base des documents attestant lavancement des travaux. Ces documents officiels,
appels attachements, donneront lieu ltablissement des dcomptes et sont conjointement
signs par lentreprise et ladministration marquant ainsi un accord mutuel sur la quantit des
travaux raliss une date dtermine.
Tenant compte de ce qui prcde, le projet de note circulaire en question, prconise
ladoption des attachements contradictoires prcits comme pice matresse de la justification
du chiffre daffaires ralis assortis de ltablissement dune facture mise par lentreprise
comportant la mme date que lattachement.
Dautre part, le projet de note circulaire prcit traite galement du cas particulier des
approvisionnements. Il sagit des avances faites lentreprise titulaire du march, par
ladministration cliente, sur la base des approvisionnements faits au chantier. Ces avances
sont, selon les dispositions du CCAG, dduites au fur et mesure de lincorporation de ces
approvisionnements dans les ouvrages excuts.
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UE7 DSCG 2015-2016

Ces avances, figurant sur les dcomptes, taient parfois considres par les inspecteurs
vrificateurs comme un chiffre daffaires rsultant de travaux excuts.
Le projet de note circulaire en question prcise de manire claire le sort fiscal de ces
approvisionnements en le considrant comme des avances et non comme chiffre daffaires
imposable.
Dans ce qui suit, le dveloppement des principales provisions constitues par les
entreprises excutant des contrats terme ainsi que leur traitement fiscal. Commenant par
prsenter la position de ladministration fiscale en ce qui concerne la dductibilit des
provisions de manire gnrale.
Selon la note circulaire de ladministration fiscale, date de 1987 commentant larticle 7
de la loi relative lIS, la provision est la constatation en comptabilit soit de la
dprciation dun ou de plusieurs lments dactif non amortissable, soit dune charge ou
dune perte non encore ralise et que des vnements en cours rendent probable.
La dprciation, la charge ou la perte doit tre nettement prcise quant sa nature et
dune valuation approximative quant son montant.
Selon la mme circulaire, pour quune provision puisse tre admise en dduction, il faut
quil y ait individualisation soit de llment dactif susceptible dtre lobjet de la
dprciation ou de la perte soit de la nature de la charge prvoir et que le montant de cette
perte soit susceptible dtre valu avec une approximation suffisante.
Dans ce qui suit lapplication des rgles ci-dessus au cas particulier des provisions
gnralement constitues par les entreprises ralisant des contrats terme.
Les principales provisions en question sont les suivantes :
Provision pour litiges ;
Provision pour pnalits de retard ;
Provision pour frais de fin de chantier ;
Provision pour remise en tat des sites ;
Provision pour pertes stade (mthode l'achvement);
Provision pour pertes terminaison ;
Provision pour service aprs vente et garantie.

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a) Provision pour litiges


i.

Charges concernes
Ces provisions concernent les charges pouvant rsulter des lments suivants :
De la contestation des situations de travaux,
De la leve des rserves, ou de garantie de "parfait achvement",
D'interprtations juges extensives des obligations contractuelles,
De toute autre cause de contentieux.

ii.

Dductibilit fiscale
En gnral, la dductibilit fiscale de ces provisions ne pose pas de problme si

l'entreprise a la capacit de justifier la naissance du litige et lvaluation du risque en


dcoulant.
b) Provision pour pnalits de retard
i.

Charges concernes
Cette provision est constitue sur la base des dispositions contractuelles et souvent, aprs

mise en demeure manant du client, lorsque le march prvoit des pnalits de retard pour
livraison hors dlai et que la responsabilit du fournisseur a t mise en cause ou est
susceptible de l'tre. Ces pnalits tant contractuelles, elles doivent tre prises en compte
pour la dtermination du rsultat terminaison.

ii.

Dductibilit fiscale

La provision est dductible fiscalement.


c) Provision pour fin de chantier
i.

Charges concernes
Cette provision concerne les charges que le fournisseur aura supporter du fait de la fin

du chantier :
Derniers travaux effectuer, notamment pour lever les rserves mises par le client lors
de la rception des travaux ;
Les frais de repliement,

28

UE7 DSCG 2015-2016

Les indemnits de licenciement.


ii.

Dductibilit fiscale
La provision est dductible fiscalement si le montant des charges correspondantes est

valu avec prcision et non de manire forfaitaire.


d) Provision pour remise en tat des sites
i.

Charges concernes
Lorsque le march pass avec le client prvoit que l'entrepreneur rhabilite le site la fin

des travaux, il convient de constituer une provision sur la dure thorique du chantier.
la clture de chaque exercice, la provision sera rajuste en fonction de la variation des
cots de rhabilitation intervenus depuis la dernire clture.
ii.

Dductibilit fiscale
Cette provision est dductible si l'entreprise est en mesure de l'valuer avec une prcision

suffisante et si elle a dress un plan d'talement dans le cas o l'excution des travaux de
remise en tat se prolonge sur plusieurs exercices.
e) Provision pour pertes stade (mthode l'achvement)
i.

Charges concernes
Le calcul dune provision pour pertes stade nest applicable que dans le cadre dune

comptabilisation lachvement des contrats.


Les principales caractristiques de cette provision sont les suivantes :
Son montant doit tre dtermin contrat par contrat, sans compensation entre contrats
bnficiaires et dficitaires ;
La provision constituer est gale la marge brute ngative la date de clture,
correspondant la diffrence entre la situation mrite la date de clture et le
cot de production.
Cette provision est comptabilise en provisions sur stocks et en cours.

ii.

Dductibilit fiscale

Cette provision est dductible fiscalement.


29

UE7 DSCG 2015-2016

f) Provision pour pertes terminaison


i.

Charges concernes
Il convient, chaque clture, d'apprcier pour chaque contrat en cours, les rsultats

terminaison, afin de les provisionner immdiatement dans les comptes s'ils aboutissent une
perte.
Les principales caractristiques de cette provision sont les suivantes :
Son montant doit tre dtermin contrat par contrat, sans compensation entre contrats
bnficiaires et dficitaires ;
La provision constituer est gale la marge brute ngative probable, correspondant
la diffrence entre le prix de vente total des travaux et leur cot de production
prvisionnel ;
Cette provision est comptabilise en provision pour risques et charges. Dans le cas
d'une comptabilisation des rsultats l'avancement, il convient de corriger cette provision du
rsultat dj comptabilis. Dans le cas dune comptabilisation lachvement, il convient de
corriger cette provision de la provision pour perte stade ventuellement enregistre.
ii.

Dductibilit fiscale
La dduction de la provision est limite la perte stade, c'est dire l'excdent du cot

de revient des travaux excuts la clture de l'exercice sur leur prix de vente, augment des
rvisions de prix contractuelles acquises cette date.
g) Provision pour garantie et service aprs vente
i.

Charges concernes
Il convient de provisionner, dans l'exercice au cours duquel ont t vendus les biens ou

services et a t donne la garantie, la charge prvisible correspondant ces ventes avec


garanties. Toutefois, il conviendra de limiter ces provisions en fonction des assurances
souscrites par l'entreprise.
ii.

Dductibilit fiscale

Selon la circulaire relative lIS prcite, ce genre de provision nest pas dductible.

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2) Taxe sur la valeur ajoute


La plupart des contrats terme, raliss au Maroc, rpondent aux conditions dictes par
les articles 1, 2, 3, 4 et 5 de la loi relative la TVA traitant du champ dapplication et
notamment de la territorialit et des personnes et oprations assujetties ; ces contrats sont ce
titre assujettis la TVA.
Certains contrats terme, notamment dans le domaine des services, portent sur des
prestations destines lexport et sont par consquent exonres de la TVA avec droit
dduction conformment aux dispositions de larticle 8 de la loi relative la TVA.
Certaines livraisons de biens dinvestissement ralises dans le cadre de contrats terme
entrent quant elles, dans le cadre de lapplication de larticle 8-7 de la loi prcite relatif
lacquisition en exonration de TVA des biens destins tre inscrits par lacqureur dans un
compte dimmobilisation.
Les travaux raliss dans le cadre de contrats terme mritent une attention particulire en
matire de TVA. Les points prciser ce titre sont ceux relatifs au taux de TVA applicable et
au fait gnrateur de la taxe.
En matire de taux, selon larticle 15 de la loi relative la TVA, les oprations
dentreprise et de travaux immobiliers sont assujetties la TVA au taux de 14% avec droit
dduction.
Il est noter que depuis Janvier 2009 le taux est pass 20%.
La circulaire dapplication de la loi susmentionne prcise que les autres oprations
effectues par les entrepreneurs de travaux immobiliers demeurent soumises aux modalits
dimposition qui leur sont propres. Selon la mme circulaire, les ventes, sans pose, de
matriaux ou matriels fabriqus par les entrepreneurs de travaux doivent tre soumises la
TVA au taux normal.
En matire de fait gnrateur, la loi relative la TVA prcise que le rgime de droit
commun en matire de fait gnrateur est l'encaissement. Toutefois, pour des raisons de
commodit de gestion, les redevables qui le dsirent peuvent opter pour le rgime dit des
dbits.
Selon la note circulaire prcite, pour la dtermination du fait gnrateur de la TVA
pour les oprations de travaux immobiliers, il faut entendre par encaissements taxables, toutes
les sommes perues au titre d'un march de travaux quelque titre que ce soit (avances,
31

UE7 DSCG 2015-2016

acomptes, rglements pour soldes) et quelle que soit leur destination (achats de matires
premires ou paiements des sous-traitants par exemple).

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UE7 DSCG 2015-2016

SECTION 2 : les zones de risque que lon peut identifier dans les diffrents types de
contrats long terme
De part sa complexit et ses spcificits, lenvironnement de lentreprise oprant dans
le secteur dans le BTP prsente certains risques spcifiques, susceptibles davoir un impact
sur la mission daudit que nous tenterons de dvelopper dans cette section.
Notre dmarche didentification et danalyse des zones de risques sest appuye sur les bases
suivantes :
-

Lanalyse

documentaire

des

diffrents

textes

juridiques,

comptables

et

fiscaux ainsi que des mmoires dexpertise comptable ;


-

Notre exprience professionnelle dans laudit des entreprises de ce secteur.

1) Risques lis lutilisation de la mthode lavancement et la comptabilisation du


chiffre daffaire
a) Risques lis lutilisation de la mthode lavancement
La mthode lavancement permettant de dgager un bnfice avant la livraison dfinitive du
contrat constitue une drogation au principe de prudence.
Toutefois, cette mthode prsente lavantage dallier la traduction de la ralit juridique du
contrat avec celle conomique :
En enregistrant des crances certaines (ralit juridique) ;
En dgageant de manire chelonne des rsultats bnficiaires (ralit conomique).
Les principaux risques lis lutilisation de cette mthode sont les suivants :
i.

Lissage du rsultat
La mthode lavancement rend plus ais le lissage des rsultats. En effet, une entreprise

peut gonfler son rsultat en ne prenant pas en compte un drapage des cots.
Les produits dfinitifs du contrat peuvent parfois tre difficiles apprhender, lorsquun prix
volontairement bas a t fix lors de lappel doffre et que des complments de prix seront
vraisemblablement ngocis ultrieurement. Lentreprise peut donc tre tente de prendre en
compte ces produits potentiels supplmentaires avant leur ngociation relle avec le client1.
Lauditeur doit donc tre particulirement vigilant quant lutilisation de cette mthode.

1Le secteur du BTP au Maroc : Proposition dadaptation de la dmarche daudit aux spcificits comptables et
fiscales du secteur. Par Manar FADRIQ, Novembre 2005.

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ii.

Apprciation des degrs davancement


Lavancement technique dun chantier reprsente, un stade donn, la quantit de

travaux excute par rapport au total raliser.


Cette information est ncessaire lentreprise pour valuer ses produits mrits, et ses
ventuelles pertes stade et/ou terminaison. Elle peut tre obtenue par une des mthodes
suivantes :
-

Soit par le rapport entre le cot des travaux excuts la clture et le cot total
prvisionnel terminaison ;

Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux
excuts (nombre de kilomtres raliss).
Entre les deux mthodes dapprhension du pourcentage davancement laquelle choisir

?
La mthode par les cots semble plus facile de mise en uvre car elle ncessite
uniquement une connaissance des cots stade et terminaison. Elle pourrait conduire
majorer artificiellement le degr davancement en cas de dpassement temporaire des cots
stade.
La mthode reposant sur des mesures physiques se base essentiellement sur le
volume des

travaux effectus et semble plus satisfaisante dans la mesure o elle fait

concorder la ralit comptable avec la ralit technique du chantier.


Cette mthode semble, priori, poser un problme dlicat lauditeur : Comment
valider un pourcentage davancement issu dun inventaire des travaux ?
En premier lieu, on notera que, pour des besoins de facturation des situations
intermdiaires, les conducteurs de travaux dterminent priodiquement, gnralement chaque
mois, lavancement des travaux. Ces situations intermdiaires tant gnralement valides par
le matre duvre, ce pourcentage davancement ne devrait pas tre (sauf situation
particulire) fortement loign de la ralit.
Reste pour lauditeur trouver loutil de contrle interne permettant de valider ce
pourcentage

davancement sachant que si cet outil

lavancement ne peut tre accept.

nexiste

pas, aucun rsultat

UE7 DSCG 2015-2016

b) Risques lis la comptabilisation du chiffre daffaires


i.

Cut-off des ventes


Lun des risques cls lis au secteur du B.T.P. concerne le respect du principe de

spcialisation des exercices en matire de chiffre daffaires.


Le risque de non respect du principe de cut off des ventes concerne concrtement
les situations suivantes2 :
-

Les travaux raliss entre la date dtablissement du dernier attachement et la clture


souvent non constats par les entreprises, car estims non significatifs ;

Les facturations des travaux au profit des Administrations et clients publics reportes
souvent sur lexercice suivant en raison de lpuisement du budget de ces dernires ;

La discordance entre les modalits de facturation et lavancement technique des


travaux.

Lauditeur devrait tre vigilant. Les situations dcrites ci-haut pourraient avoir des impacts
non ngligeables sur le rsultat de lexercice.
Lexamen des situations tablies post-clture lui permettrait de dtecter les travaux non
facturs la clture. Une attention particulire devrait tre accorde aux dcalages qui
pourraient exister entre les dates de ralisation portes sur les dcomptes et les dates effectives
de ralisation des travaux.
ii.

Justification du chiffre daffaires


Le chiffre daffaires comptabilis devrait tre dtermin et appuy par des attachements et

situations assortis dune facture mise par lentreprise contenant la mme date que celle des
dcomptes.
Les risques lis la justification du chiffre daffaires comptabilis pourraient maner par
exemple de labsence de signature conjointe sur les dcomptes de ladministration et
lentreprise de travaux ou alors des dcalages pouvant exister entre les dates de
ralisation portes sur les dcomptes et les dates effectives de ralisation des travaux.
Lauditeur devrait tre vigilant quant aux pices justifiant la comptabilisation du chiffre
daffaires.

2Le secteur du BTP au Maroc : Proposition dadaptation de la dmarche daudit aux spcificits comptables et
fiscales du secteur. Par Manar FADRIQ, Novembre 2005.

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2) Risques lis au systme de saisie et dimputation des cots (comptabilit analytique)


et ceux lis la fiscalit
La comptabilit analytique permet de suivre chaque chantier individuellement, tout en
conservant la prsentation comptable classique par nature de charges et par exercice.
Linformation donne par la comptabilit analytique sert de base la comprhension des
comptes et leur justification.
La remonte de linformation, du terrain vers la comptabilit, est une zone
particulirement critique.
Lauditeur devra alors sassurer que le systme de saisie et dimputation des cots ne
comporte pas de risques susceptibles daltrer sa fiabilit.
Le principal risque li lutilisation de la comptabilit analytique rside dans le transfert de
dbours. Cette pratique consiste oprer des transferts de cots entre chantiers ou dun
chantier vers des sections analytiques de frais gnraux dans lobjectif de masquer le rsultat
rel dun contrat.
La direction de lentreprise peut avoir cette tentation pour viter de constater
une provision pour perte terminaison sur un chantier dficitaire.
Pour couvrir le risque de transfert de dbours, lauditeur devra dune part, analyser et
tester la procdure dimputation et dautre part, rechercher les moyens de recoupement par
des donnes exognes.
3) Risques lis au suivi technique et aux contraintes environnementales des chantiers
et ceux lis la multitude de centres de profits
a) Risques lis au suivi technique et aux contraintes environnementales des
chantiers
i.
Risques lis au suivi technique des chantiers
Les risques lis au suivi technique des chantiers peuvent tre synthtis en :
Lobligation de respecter les ordres de service du matre douvrage
Les zones de risques et les points de vigilance cet effet sont :
Lordre de service de dmarrage marque le premier jour du dlai contractuel de
ralisation de louvrage et le point de dpart du contrle du respect du planning et des

UE7 DSCG 2015-2016

ventuels gains ou drapages (risque de mauvaise apprhension des pnalits et primes lies
aux dlais, des cots fixes de chantier budgts (Centre denrobage mobile) ;
Les ordres de services darrts et de reprises des travaux modifient les dlais et le
calendrier dexcution ; dfaut dordres de service, le calendrier initial est inchang (mme
risques que ci-dessus plus risque de surcots de rinstallation et repli de chantier non
budgts).
Limportance du formalisme des attachements de travaux
Lauditeur doit vrifier que la socit veille tablir priodiquement, gnralement chaque
mois, des attachements de travaux excuts. Si ltablissement des attachements est difficile
raliser chaque mois en raison de la disponibilit de tous les acteurs (collectivits locales),
lauditeur doit sassurer que des dclarations dactivit sont mensuellement tablies par les
conducteurs de travaux et valides par les chefs des diffrents centres.
ii.

Risques lis aux contraintes environnementales


Quoique, les lois au Maroc nont pas significativement avanc dans ce domaine, les

socits de construction routire au Maroc sont consciente de limpact de leur travaux sur
lenvironnement, cest dans ce cadre, que les grandes entreprises oprant dans ce secteur
constatent dans leurs comptes, des provisions pour remises en tat des sites.
Les risques pour lentreprise tiennent essentiellement lautorisation dexploitation ainsi qu
lobligation de remise en tat des sites.
Autorisation dexploitation
Lexploitation dune carrire (Pour obtention dagrgats) requiert une autorisation
dlivre par ladministration communale. Par ailleurs, le redevable doit dposer une
dclaration auprs de l'administration de la collectivit locale sur le territoire de laquelle sont
extraits les produits de carrires. (Lannexe 4 prsente un questionnaire spcifique aux
socits exploitant des carrires).
Cette dclaration, souscrite avant le 1er avril de chaque anne, doit comporter le
nombre de m3 par catgorie de produits extraits pendant lanne prcdente.
La dclaration est tablie selon un modle dfini par l'administration communale.
Pour les roches destines la construction (pierre, sable, gypse, tout- venant...), le taux
de cette taxe est de 3 dirhams par m3 extrait ;

UE7 DSCG 2015-2016

Le dfaut de dclaration avant le 1er avril de chaque anne, donne lieu au paiement
dune pnalit gale au triple du montant des droits dus.
La dclaration tardive donne lieu lapplication dune majoration de 25% du montant de la
taxe due.
Linsuffisance constate dans la dclaration donne lieu, quant elle, une majoration
de 50%.
Obligation de remise en tat des sites
Les socits de construction routire ont lobligation de remise en tat des sites
dexploitation (Emplacement des centres denrobage, emplacement des concasseurs,
Carrires, etc.).
Lauditeur doit vrifier que lentreprise constitue des provisions pour remise en tat des
sites afin de respecter le principe de rattachement des charges aux produits. Dans la pratique,
la provision est dote soit linairement, en fonction de la dure dexploitation, soit au prorata
des quantits extraites rapports au volume du gisement.
b) Risques lis la multitude des centres de profits
La multitude des centres et des chantiers rend difficile la mise en place dun contrle interne
satisfaisant et homogne lintrieur de lentreprise. Lauditeur doit prendre en considration
cette ralit qui conduit gnralement ce que les procdures dengagements des dpenses sur
les chantiers ne soient pas suffisamment respectes et la ventilation des heures travaills du
personnel mobile pas toujours satisfaisante.
Une fois ces risques identifis, et leur impact apprhend par lauditeur, ce dernier
laborera le mmorandum dapproche de la mission. Il comprendra notamment :

La synthse des informations significatives collectes ;

La synthse de lvaluation des risques inhrents identifis ;

Les pistes et les axes daudit suivre et explorer (procdures de contrle


interne tester, tendu des travaux substantifs et analytiques) ;

Le budget dtaill de la mission ;

Le planning des travaux.

UE7 DSCG 2015-2016

CONCLUSION DE LA PARTIE
Dans cette premire partie, nous avons essay de prsenter un panorama gnral des contrats
long terme.
Cette partie a fait ressortir plusieurs difficults et risques lis aux contrats long
terme relatifs aux rglementations comptables et fiscales pointues. Ceci dit, lauditeur doit
tre conscient de ces difficults et prvoir les tests et contrles adquats pour couvrir les zones
de risques relatifs aux contrats long terme.

UE7 DSCG 2015-2016

PARTIE 2 : Illustration des spcificits comptables et daudit


des contrats long terme par un cas pratique dun groupe
oprant dans le secteur du BTP

INTRODUCTION DE LA PARTIE
Afin dillustrer la dmarche daudit et la comptabilisation des contrats long terme qui
ont fait lobjet de la premire partie, nous proposons ltude dun cas pratique relatif un
groupe oprant dans le secteur du BTP.
Le secteur du btiment et travaux publics est marqu par lutilisation de termes
spcifiques do lintrt de donner quelques dfinitions de notions fondamentales du secteur.
Une classification entre le btiment et les travaux publics est ncessaire:
Les activits du btiment concernent les travaux relatifs lhabitat individuel, collectif et
aussi lhbergement professionnel.
Les travaux publics se rapportent la construction de tous les autres ouvrages, ils incluent les
quipements : construction de routes et de chemins de fer, ouvrages dart affrent (ponts,
tunnels, barrages, canalisation et installations lectriques) .
En effet afin de cerner les zones de risques inhrents ce secteur, il importe de bien
connatre lactivit, den extraire les spcificits tant au niveau conomique, juridique,
comptable et fiscal. De ce fait, un commissaire aux comptes est amen proposer les tests
adquats qui permettent de couvrir les risques. Cela ne peut se faire sans une connaissance du
secteur dactivit et des risques quil reprsente.
Pour cela, le premier chapitre de cette partie nous permettra dnoncer une dmarche daudit
adapte aux contrats long terme dans le secteur du BTP, et enfin le second chapitre illustrera
un cas pratique dune filiale dun groupe international oprant dans le secteur du BTP au
Maroc.

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CHAPITRE 1 : Proposition dune dmarche daudit adapte aux


contrats long terme
Sur le plan des rglementations et mme au sein des grands cabinets internationaux,
notamment Mazars Audit & Conseil, on note une absence de dmarche standardise, ou un
programme de travail ficel permettant de mettre en place une dmarche daudit adapt
laudit des contrats long terme dans le secteur du BTP. Ainsi, il a t ncessaire de mener
une rflexion pour remdier cette absence dapproche.
De ce qui a t expos en premire partie de ce mmoire, on peut dduire que larrt
comptable une clture t bas sur lapplication de la mthode de lavancement dcoule
directement des donnes du budget terminaison du contrat, la socit appliquant aux
donnes de ce budget un coefficient correspondant au degr davancement du contrat
(avancement physique ou par les cots). Autrement dit, laudit dun arrt comptable issu de
la mthode de lavancement repose en grande partie sur lanalyse et la validation des donnes
prvisionnelles du ou des contrats en question.
Sans prtendre tre exhaustif, les travaux daudit mener en vue didentifier les risques
et dobtenir une assurance raisonnable sur la sincrit, la rgularit et limage fidle des
comptes de la socit arrts selon le principe de la mthode lavancement, peuvent tre
prsents et mis en uvre selon le schma suivant. Ils correspondent prcisment la
dmarche que jai adopte, avec mon quipe, durant mon stage au sein du cabinet Mazars
Audit et Conseil, pour laudit des comptes de la socit Alpha au 31 dcembre 2014 et le 31
dcembre 2015.
Notre proposition de dmarche daudit nest applicable que pour les chantiers en cours
la date de clture audite, les chantiers termins au cours de lexercice ne faisant pas lobjet
darrt lavancement. Il conviendra nanmoins pour lauditeur de sassurer de la bonne
terminaison de ces affaires, notamment :
En obtenant et validant les pices juridiques statuant sur la bonne fin des chantiers
(procs verbaux de rception, dcomptes gnraux dfinitifs...)
En vrifiant labsence de soldes bilanciels incohrents sur ces chantiers la clture
(factures non parvenues, charges payer, comptes dattente...)

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Pour les chantiers en cours la date de clture, il conviendra donc, lapprciation de


lauditeur, de slectionner les affaires les plus significatives :

Soit par leur contribution au chiffre daffaires de la socit sur lexercice


Soit par leur contribution au rsultat de la socit sur lexercice,
Soit du fait de problmatiques spcifiques ayant un impact significatif sur les tats
financiers de la socit (difficults de ralisation, litige avec le client, pertes
terminaison...)
Figure 2 : Schma de la dmarche propose
1 - S le ction d es co ntra ts au diter

6 - A utre s trav a ux

2 - Valida tio n de s do nn e s termina ison

5- C on tr le de la c omp tab ilis ation des p rov is io ns p ou r p erte s termina ison

3 - Valid ation du p ou rcen tag e d'a van ce m en t et de s don n es a u sta de

4 - Valida tio n de s com ptes de r gula ris ation d u ch iff re d 'affa ire s

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SECTION 1 : Validation des donnes terminaison, du pourcentage davancement et


des comptes de rgularisation du chiffre daffaire
1) Validation des donnes terminaison
a) Validation du chiffre daffaires terminaison
Le chiffre daffaires terminaison est une donne fondamentale puisquelle dtermine le
rsultat attendu en fin de chantier, et par voie de consquence le rsultat lavancement.
Dans la mesure o elle rsulte, en principe, dun accord entre la socit et son client, cette
donne devra (en principe) tre valide sans grande difficult en remontant aux pices
contractuelles.
Il conviendra donc deffectuer les travaux suivants :
Obtention du budget terminaison, du contrat principal (appel acte dengagement )

et des ventuels avenants au contrat.


Rapprochement du chiffre daffaire terminaison utilis au budget avec celui figurant
sur le contrat principal, complt ventuellement des montants figurant sur des
avenants notamment de prix nouveaux3 ou de rvision de prix4

b) Validation de la cohrence des charges terminaison


Cette tape, bien quindispensable, est plus difficile que la prcdente.
Il sagira pour lauditeur de valider, par tous les moyens dont il dispose (compte tenu
notamment du temps imparti), la cohrence des principales lignes de charges retenues dans le
budget du chantier. Il est incontestable que lexprience de lauditeur en matire daudit des
contrats long terme constitue ce titre un atout majeur, puisquelle permet dobtenir des
rfrentiels, en matire de consommation de matires et de main duvre, pour la
ralisation daffaires plus ou moins significatives.
A titre indicatif et non exhaustif, pour un auditeur ne bnficiant pas dune telle exprience,
les principales lignes de dpenses pourront tre analyses comme suit :
Dpenses de main duvre :
3Dans le langage des contrats long terme, et plus particulirement du BTP, on entend par
prix nouveaux des demandes supplmentaires de travaux manant du client, non prvues
au contrat initial, et dbouchant de fait sur la dfinition de prix nouveaux venant en
supplment du montant initial du march.
4Le contrat initial peut prvoir un montant de march (ou une partie de ce montant)
rvisable en fonction de lvolution de certains indices (cots de la construction, prix moyen
du ciment, de lacier, etc). Lorsque les conditions prvues au contrat sont remplies, un
avenant est sign, dterminant les paramtres de calcul de la rvision ainsi que les prix
rviss.

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o Obtenir le dtail de calcul des cots prvisionnels de main duvre et valider


la cohrence du nombre de jours/hommes retenus par rapport la taille du
march. Valider galement la formule de calcul et la cohrence du taux de
charges sociales retenu.
o valider la cohrence du taux horaire retenu par catgorie demploy (ouvrier,
technicien, cadres...) en remontant notamment aux bulletins de paie des
salaris concerns.
Cots de matires (ciment, acier, cailloux, agrgats, ptrole...) :
o Obtenir le dtail et valider les formules de calcul.
o En labsence de rfrentiel, valider la cohrence du prix lunit (kg, litre...)
retenu en remontant des justificatifs externes (dernires factures, cours
boursier...)
Dpenses de sous-traitance :
o Obtenir les principaux contrats signs avec les sous-traitants et rapprocher le
montant des marchs concerns avec les lignes prvues au budget
Dpenses de frais
gnraux :
ces dpenses (encadrement, support,
frais administratifs,
le

assurances...)

sont gnralement abonnes

sur

chiffre daffaires total du chantier, c'est--dire comptabilises au budget sous

la forme dun pourcentage du chiffre daffaires. Il conviendra dobtenir le dtail du


pourcentage retenu, de valider la cohrence de ses composants en vrifiant la faon
dont ils couvrent les frais gnraux globaux supports par lentreprise, et de
sassurer dune certaine permanence des taux dabonnement retenus dun exercice sur
lautre.
Autres analyses sur les dpenses terminaison :
o Dans la mesure o lentreprise est gnralement amene rviser ses donnes
prvisionnelles de faon plus ou moins frquente (mensuelle, trimestrielle...)
pour tenir compte du droulement du chantier, il conviendra de porter une
attention lvolution des principales lignes de dpenses terminaison (main
duvre, matires...) dun recalage budgtaire un autre. Cette analyse
permettra lauditeur de mettre en vidence :
Une ventuelle drive non matrise des dpenses engages par
lentreprise sur un chantier (par exemple des cots de ciment
ncessaires la ralisation dun btiment) ; il conviendra alors
didentifier limpact probable de la drive lissue du chantier (via une
extrapolation) et denvisager la comptabilisation dune provision pour

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perte terminaison si besoin

Une ventuelle manipulation des lignes de dpenses et donc de la


marge prvisionnelle du chantier en vue de manuvrer le rsultat de la
socit aux diffrentes cltures; en particulier, tout phnomne yoyo
de la marge fin daffaire entre plusieurs recalages constituera
lindice dune telle manipulation.

2) Validation du pourcentage davancement et des donnes au stade


Il existe deux mthodes de calcul du taux davancement dune affaire. Il conviendra
dadapter lapproche de lauditeur la mthode employe :
a) Taux davancement par les cots
La validation de lavancement par les cots nest a priori pas un exercice complexe. La
socit rapporte lensemble des cots engags sur le chantier depuis son origine au total des
cots prvus pour cette affaire au budget. Dans la mesure o lentreprise est cense disposer
doutils de gestion permettant une imputation analytique des dpenses et recettes, il
conviendra pour lauditeur ( supposer que les outils analytiques aient t pralablement
fiabiliss via un audit informatique spcifique) de demander un compte de rsultat
analytique ou une balance analytique de laffaire la date de clture audite. Ce
document qui regroupe lensemble des charges et produits enregistrs sur le chantier depuis
son ouverture constituera la base de notre vrification du calcul effectu par lentreprise.
b) Taux davancement physique
Dans le cas o lentreprise utilise des outils de mesure technique pour lavancement des
travaux, la validation de lexactitude des pourcentages davancement retenus ne peut tre
ralise sans une connaissance approfondie du mtier.
Aussi, une procdure alternative consistera pour lauditeur analyser la cohrence de ces
pourcentages au regard des parts de dpenses engages la clture, par rapport celles
prvues au budget. Les carts significatifs, qui peuvent rsulter notamment dun effet
saisonnier ou ponctuel pour une certaine activit (ex : terrassement, creusement, mobilisation
du matriel...), devront tre expliqus et justifis par le client.

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c) Validation des donnes au stade


La validation du calcul et de la cohrence des donnes terminaison, puis du taux
davancement, doit permettre lauditeur de vrifier lexactitude des donnes comptables
enregistre la clture audite, appeles donnes au stade , gnralement par un simple jeu
de multiplications.
En effet, le chiffre daffaires au stade quivaut au produit du chiffre daffaires terminaison
par le taux davancement.
En cas dutilisation de lavancement technique, les charges au stade pour un chantier audit
quivaleront galement au produit des charges prvues au budget par le taux davancement.
Enfin le rsultat au stade comptabilis sur chacun des chantiers en cours la clture doit en
principe correspondre au produit du rsultat prvisionnel du chantier par le taux davancement
calcul. Cest le principe de linarisation du rsultat sur chantier.
d) Remarques sur linarisation des marges au stade5
Dans certains cas (entreprise de taille restreinte ou affaires peu significatives),
lentreprise comptabilise uniquement son chiffre daffaires lavancement, et laisse
dans ses comptes les charges relles sur le chantier depuis son origine. En fonction du
niveau de dpenses ainsi engages (faible niveau de dpenses en dbut de chantier, ou
a contrario dpenses significatives pour dmarrer le chantier), le taux de marge
enregistr au stade nest pas systmatiquement cohrent avec le taux de marge attendu
en fin de chantier. En cas de dcalage significatif, et notamment lorsque le taux de
marge comptabilis est nettement suprieur celui attendu, il convient de demander
la socit, en application du principe de prudence, de linariser son rsultat,
notamment via la comptabilisation de provisions pour charges payer. Ceci afin de
fournir, dans la mesure du possible, une image fidle de la situation conomique de la
socit sur telle ou telle affaire.
Dans le cas o lentreprise nest plus en mesure de connatre avec fiabilit le niveau de
sa marge terminaison, notamment parce que les conditions de droulement du
5Selon M. Abdou Diop, Associ au Cabinet Mazars Audit et Conseil,
Dpartement Industrie et Services

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chantier ont chang, il conviendra de ramener le montant des charges au stade au


niveau du chiffre daffaires lavancement, ceci en vue de neutraliser le rsultat.
Contrles de cohrence sur les dpenses au stade
En labsence de linarisation des marges sur chantier, il pourra tre utile et pertinent
danalyser la cohrence de certains postes de charges engags sur le chantier, en vrifiant
lavancement de ces postes par rapport lavancement global du chantier. Ainsi lauditeur,
aprs stre fait dcrire par le responsable de chantier les conditions davancement globales de
ce dernier6, pourra analyser la cohrence des ratios suivants :

Avancement du poste matriel / avancement global du chantier


Avancement du poste main duvre / avancement global du chantier, avec
dclinaison des carts selon le nombre dheures et le taux horaire

3) Validation des comptes de rgularisation du Chiffre dAffaires


Le chiffre daffaires enregistr par lentreprise la clture, en multipliant le montant global
du march par son taux davancement, est gnralement appel chiffre daffaires mrit
dans le secteur du BTP ; il ne correspond pas systmatiquement celui factur au client. Il
convient donc de dterminer les comptes de rgularisation suivants :

CA mrit > CA factur : cart enregistr en produit constat davance


CA mrit < CA factur : cart enregistr en factures tablir

Lauditeur, aprs avoir valid le calcul du chiffre daffaires au stade, devra donc sattacher :

Obtenir, pour chaque chantier audit, une copie de la dernire facture (ou situation
de travaux adresse au client la date de clture comptable. Pour les contrats long
terme, chaque situation priodique reprend le cumul des travaux facturs
prcdemment, le montant des travaux facturs au titre de la priode, ainsi (par

somme) que le cumul des travaux facturs la date de situation ;


Obtenir ltat de dtail de la socit ayant permis la dtermination des comptes de
rgularisation. Cet tat, gnralement intgr un tableau de bord de gestion,
comprend pour chaque chantier en cours :
o la part facture la clture,

6Comme pour toute mission daudit, nous rappelons quun entretien pralable avec un
membre de la direction ou de la gestion oprationnelle de la socit est vivement conseill en
vue de se faire expliquer lvolution de lactivit de la socit ainsi que les faits marquants de
lexercice. Cette tape, qui nest pas spcifique laudit de socits de contrats long terme,
nest pas dtaille dans mon rapport.

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o le chiffre daffaires mrit (chiffre daffaires lavancement)


o par diffrence, le compte de rgularisation comptabiliser
Rapprocher, pour chaque chantier audit, le total factur figurant sur le tableau de bord
du cumul des travaux facturs figurant sur la dernire facture ;
Valider le calcul des comptes de rgularisation sur produits pour chaque chantier en
cours la clture (F.A.E, P.C.A) ;
Totaliser ces carts par nature (F.A.E pour les carts positifs, P.C.A pour les carts

ngatifs) ;
Rapprocher ces totaux des montants rellement comptabiliss (via la Balance
Gnrale).

SECTION 2 : Contrle de la comptabilisation des provisions pour P.A.T et prsentation


dautres travaux daudit sur les contrats long terme
1) Contrle de la comptabilisation des provisions pour P.A.T
En cas de rsultat terminaison dficitaire sur un chantier, il convient de sassurer que
lintgralit de la perte a t apprhende par la socit la clture audite (autrement dit au
stade).
Ainsi, lauditeur devra effectuer les travaux suivants :
Passer en revue lensemble des rsultats terminaison individuels de chaque chantier, y
compris les chantiers non audits ;
Identifier les chantiers dont le rsultat prvisionnel est une perte ;
Comparer la perte prvisionnelle la perte cumule au stade (qui correspond la perte
dj passe dans les comptes de la socit au fur et mesure de lavancement du
chantier cette donne se trouve dans le tableau de bord ou dans le compte de rsultat
analytique du chantier) ;
En cas de perte prvisionnelle suprieure la perte cumule, sassurer que la diffrence
a bien t enregistre en compte de provision pour perte terminaison (provision pour
charge).
2) Autres travaux daudit sur les contrats long terme
Les travaux dcrits ci-dessous constituent galement des tapes essentielles puisquelles
contribuent ce que lauditeur se forge une opinion globale et pertinente sur la correcte
application de la mthode lavancement, et notamment sur la prise en compte, la clture,

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de risques spcifiques pouvant tre supports par la socit sur un ou plusieurs de ses
chantiers.
Dans la mesure o ces points de contrle font rfrence des problmatiques spcifiques non
directement lies la comptabilit mais fortement susceptibles de limpacter, ils ont t
regroups dans une section distincte.
a) Analyse du planning et des dlais contractuels
Lauditeur devra mettre en uvre les diligences suivantes7 :
Analyse des dlais contractuels dexcution des travaux : ces informations, qui sont
stipules dans le contrat principal, peuvent prvoir plusieurs chances en fonction de
phases successives de travaux, ainsi quun dlai global pour la ralisation et livraison
intgrales du chantier.
Analyse des pnalits de retard prvues au contrat: la majorit des actes dengagement
prvoit des pnalits payer par lentreprise de travaux en cas de retard par rapport
au(x) dlai(s) contractuel(s). Ces pnalits sont gnralement dfinies sur la base
dune fraction du montant global du march par jour calendaire de retard (entre 1/1000
et 1/10.000), avec (en principe) un plafond exprim galement en pourcentage du
march global (gnralement entre 5% et 10%).
Identifier, par entretien avec le responsable de travaux, ainsi que par tout autre moyen
(avancement des charges / avancement du chiffre daffaires, tableau davancement
technique par ligne de charge...), les risques de dpassement des dlais contractuels
Chiffrer, sur la base des informations recueillies, le montant des pnalits encourues par
lentreprise
Discuter, avec la direction de la socit, de la ncessit de provisionner ces pnalits le
cas chant.
b) Point sur les rclamations et litiges
Dans une perspective semblable celle prsente prcdemment, qui consiste identifier les
risques susceptibles dimpacter les tats financiers de la socit dans un avenir plus ou moins
proche, il conviendra de porter une attention particulire aux rclamations et litiges,
notamment8 :
7Selon M. Lamine Mohammadou Ndaw, Assistant Manager au Cabinet
Mazars Audit et Conseil. Dpartement Industrie et Services.
8Selon M. Lamine Mohammadou Ndaw, Assistant Manager au Cabinet
Mazars Audit et Conseil. Dpartement Industrie et Services.

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Identifier, par entretien avec le responsable de chantier (ou conducteur de travaux),


ainsi que sur la base des rponses aux circularisations davocats, ou encore par le biais
dautres analyse (factures clients ou fournisseurs non rgles ou de forte antriorit par
exemple), les problmatiques suivantes :
o Litiges en cours avec le client (problme de qualit des travaux, sinistres sur
chantier, problme de dlais...)
o Litiges en cours avec un fournisseur ou sous-traitant (qualit du matriel, des
travaux fournis, dpassement de dlais, litige sur les prix...)
o Litiges en cours avec une partie civile (riverain sinistr par les travaux,

commune...)
o Rclamations en cours adresses la socit et affrentes ces litiges
Analyser le caractre risqu des litiges et pertinent des rclamations, pour valuer de la
faon la plus juste le risque de sortie probable de ressource par lentreprise ;
Valider la prise en compte de ces risques dans le budget terminaison du chantier, ainsi
que via la comptabilisation de provisions
c) Travaux de bouclages divers
Pour finaliser notre prsentation, ces travaux connexes, qui pourront tre faits en amont de la
dmarche daudit, ont pour objectif de fiabiliser les documents de gestion utiliss pour notre
audit, et sassurer de leur concordance avec la comptabilit gnrale, seul objet de la
certification par le commissaire aux comptes :
Rapprocher le chiffre daffaires et rsultat net enregistrs en comptabilit gnrale
(obtenus via la Balance Gnrale ou les tats financiers) du chiffre daffaires et
rsultat issus du tableau de bord, document analytique reprenant pour chaque chantier
les donnes au stade et terminaison.
Rapprocher, pour chaque chantier audit, les donnes du tableau de bord (produits et
charges au stade) de celles figurant dans le compte de gestion ou dans la balance
analytique du chantier, tat de gestion regroupant le cumul des charges et produits
constates sur un chantier une clture donne ;
Rapprocher les soldes des balances auxiliaires clients et fournisseurs de ceux figurant
sur le tableau de bord (si disponible), ainsi que dans la balance gnrale.
Valider lexactitude et lexhaustivit des informations prsentes en annexe en
sappuyant sur les documents utiliss pour nos travaux danalyses.

UE7 DSCG 2015-2016

CHAPITRE 2: Cas pratique de la comptabilisation des contrats


long terme dune socit de travaux publics ALPHA
SECTION 1 : Prsentation de lentreprise ALPHA
1) Bref prsentation de lentreprise ALPHA
Lentreprise ALPHA est une filiale dun grand groupe, leader de la construction et de
lentretien dinfrastructures de transport, damnagement urbain et de loisirs. Elle est riche
dun capital de plusieurs annes dexprience en tant quacteur de production industrielle et
recyclage de matriaux de construction.
Lentreprise ALPHA dveloppe un grand nombre de projets dans diffrentes villes du
royaume.
2) Organisation

ALPHA est une socit anonyme directoire et conseil de surveillance.


Lentreprise ALPHA a pour activit principale les travaux publics.
Le service comptabilit est sous la responsabilit dun chef comptable assist par 2
personnes. Le suivi technique est assur au niveau des diffrents centres de production
travers le pays. Les comptes de la socit sont tablis conformment aux principes
comptables en vigueur au Maroc appliques de manire constante, selon le principe de

continuit dexploitation.
La socit comptabilise ses contrats long terme selon la mthode lavancement.

SECTION 2 : Comptabilisation des contrats long terme selon le CGNC


Lentreprise ALPHA dispose de trois centres : Casablanca, Marrakech et Hors centre.
Chaque centre est constitu de plusieurs chantiers et donc plusieurs contrats de construction
en cours. Chaque contrat a ses propres caractristiques dont le taux davancement des travaux.
On va se contenter dans ce chapitre relatif la comptabilisation des contrats long terme
selon le CGNC un seul chantier et donc un seul contrat. La dmarche de comptabilisation
est la mme pour les autres chantiers.

Dans ce qui suit les donnes relatives au contrat :

UE7 DSCG 2015-2016

Annes
Prix de vente dfinitif
Cot prvisionnel cumul
Cot rel cumul

2014

2015
2 319 006
1 878 788
1 824 609

1 800 964
1 690 910

Courant lexercice 2014 les charges sont constates normalement.


6xxx

Charges

1 690 910

5141

Banque

1 690 910

A la clture de lexercice 2014 :


Dtermination et comptabilisation du chiffre daffaires estim la clture de lexercice :

Pourcentage davancement = 1 690 910 / 1 878 788 = 90%.


Chiffre daffaires estim = 2 319 006 X 90%= 2 087 105.

3427

7121
4458

Clients facture tablir et


crance sur travaux non
encore fracturables.

2 504 526

Vente de biens produits

2 087 105
417 421

TVA rgulariser

Incidence de la mthode lavancement sur le compte de rsultat de lexercice en cours :


Rsultat 2014
Charges diverses

1 690 910

Solde crditeur

396 195

Vente de biens produits

2 087 105

Dbut 2015, il y a lieu de contre-passer lcriture de produit recevoir enregistre la


clture de lexercice 2014.

UE7 DSCG 2015-2016

7121

Vente de biens produits

2 087 105

TVA rgulariser

4458

3427

417 421

Clients facture tablir et


crance sur travaux non
encore fracturables.

2 504 526

A la livraison, la facture est normalement enregistre :


342

Clients et comptes rattachs

2 782 807

Vente de biens produits

7121

Etat, TVA facture

4455

2 319 006
463 801

Incidence de la mthode lavancement sur le compte de rsultat :


Rsultat 2015
Charges diverses
Solde crditeur

132 851

Vente de biens produits

2 319 006

99 050

Vente de biens produits

- 2 087 105

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SECTION 3 : Retraitements IFRS des contrats de construction


Dans cette partie on traitera de tous les contrats de construction de lentreprise ALPHA .
1) Vrification du calcul du correctif du chiffre daffaire et perte terminaison

ALPHA
Chantie
r

MB

Corre
c CA PAT

Ralisations de
l'exercice

Prvisionnel
CA

CASA
C64081
C64082
C64083
C64084
C64085
C64086
C64087
C64088
C64089
C64090
C64091
TOTAL

CALCUL MAC
Ralisations au
Reste raliser>16,5
31.12.2014
MMAD
%
% MB CA
MB
MB
CA
MB
% MB

%
Marge/a
Avance v

% MB CA

MB

17 684
34 148
21 016
17 515
38 500
19 722
25 993
21 812
17 641
20 526
41 681
276 238

1717
2559
1051
1119
1925
2100
3600
923
2218
689
5074
22975

10%
7%
5%
6%
5%
11%
14%
4%
13%
3%
12%

1141
18 661
10 430
12 969
10 812
18 700
2076
14 526
0
8717
1055
99087

48
1420
560
761
497
1955
125
507
0
257
145
6275

Hors centre
C65081
19 574
C65082
19 000

1800
4000

9%
21%

0
588

0
27

4%
8%
5%
6%
5%
10%
6%
3%

1141
18 661
10 430
12 969
32 697
18 700
25 993
19 833
17 641
3% 18 054
14% 41 681
217 800

48
1420
560
761
1767
1955
3600
855
2218
610
5074
18868

0
588

0
27

5%

4%
8%
5%
6%
5%
10%
14%
4%
13%
3%
12%

5%

16 543
15 487
10 586
4 546
5 803
1 022
0
1 979
0
2 472
0
58 438

1669
1139
491
358
158
145
0
68
0
79
0
4107

10%
7%
5%
8%
3%
14%

19 574
18 412

1800
3973

9%
22%

3%
3%

6%
55%
50%
74%
85%
95%
100%
91%
100%
88%
100%

0%
3%

111
1398
522
829
1635
1991
3600
839
2218
606
5074

63
-22
-38
68
-132
36
0
-16
0
-4
0

124

97

UE7 DSCG 2015-2016

C65083
35 828
1770
C65084
20 782
1875
C65085
19 250
1850
C65086
17 531
1257
C65087
31 421
2150
C65088
26 409
2198
C65089
48 145
4545
C65091
17 792
1287
C65092
26 312
2593
C65093
107 333 10 995
C65094
66 190
7196
Total
455 567 43516
Marrakech
C66081
23 800
1428
C66082
63 926
5358
C66083
32 000
-3277
C66084
18 328
-699
C66085
22 300
-2124
Total
160 354
686
correctif CA (+)
correctif CA ( - )
correctif PAT

5%
9%
10%
7%
7%
8%
9%
7%
10%
10%
11%

100
712
9926
17 531
25 785
22 945
17 276
16 038
12 929
6 354
3 393
133577

66
54
482
1257
1759
1977
885
1171
1203
990
6857
16728

6%
8%
-10%
-4%
-10%

3 982
60 579
11 581
85
76 227

844
5463
861
-11
2
7159

2799
-881
-2064

66%
100
66
8%
712
54
5%
9926
482
7% 17 531
1257
7% 31 375
2150
9% 26 409
2198
5% 27 536
1854
7% 17 792
1287
9% 26 312
2593
16% 107 333 10 995
202% 66 190
7196
331804 30159
21%
9%
7%
-13%

3 982
63 926
11 844
18 328
22 300
120 380

66%
8%
5%
7%
7%
8%
7%
7%
10%
10%
11%

844 21%
5358
8%
-2521 -21%
-699 -4%
-2124 -10%
858

35 728 1704
20 070 1821
9 324 1368
0
0
46
0
0
0
20 609 2691
0
0
0
0
0
0
0
0
123 763 13357
19 818
20 156
39 974

584
-756
-172

5%
9%
15%
0%
13%

3%
-4%

0%
3%
52%
100%
100%
100%
57%
100%
100%
100%
100%

5
64
954
1257
2147
2198
2599
1287
2593
10995
7196

-61
10
472
0
-3
0
745
0
0
0
0

17%
100%
37%
100%
100%

239
5358
-1213
-699
-2124

-605
0
1308
0
0

-2064
-2064
-2064
-4128
2064

TOTAL
Montant Comptabilis
Ecart

1918
1918
0

NB : Les donnes sont en KMAD


Travail effectu : Vrifier le calcul effectu par lentreprise ALPHA pour corriger le chiffre daffaire et constater la provision pour perte
terminaison et cela pour chaque contrat.
Le taux davancement = Cumul du Chiffre daffaires ralis jusqu fin 2014/ Chiffre daffaires prvisionnel

UE7 DSCG 2015-2016

La marge par rapport lavancement = Marge budgtise x Taux davancement.


Correctif du chiffre daffaires = La marge par rapport lavancement- Cumul de la marge
budgtise jusqu fin 2014.
PAT : Perte terminaison = Marge budgtise prvisionnelle- Marge par rapport
lavancement.
2) Ecritures de retraitements IFRS
Date
31.12.14

Journal
IFRS
12/2014

Compte
34271000
71241011

31.12.14

RED
STOCKS

61955400
15140000
31211000
31510000
71321000
61241130
61242110

Libell
CA Avancement 11
Clients FAE
CA Avancement 11
Travaux publics
PAT 2014
PAT 2014
RED CPTA STOCKS
Mat 1res
RED CPTA STOCKS
Produits finis
RED CPTA STOCKS
Variation stocks
Produits finis
RED CPTA STOCKS
Variation Stock Agre
RED CPTA STOCKS
Variation Stock Carb

TOTAL

(*)

Dbit
Crdit
1 256 000 (*)
1 256 000
2 064 000
2 064 000
4 930 570
-4 930 570
-5 440 503
4 930 570
509 933
3 320 000

3 320 000

PAT pour 2014 : 2 064 000


PAT comptabilise pour exercices antrieurs : 808 000
Correctif CA pour lexercice 2014 : 2064 000- 808 000= 1 256 000

EN KMAD
Retraitement IAS 11
Correctif CA (+)
Correctif CA (-)
Correctif PAT
Incidence rsultat

Dbut 2014
744
-82
662

Fin 12-2014
2799
-881
-2064
-146

Sur exercice
2055
-799
-2064
-808

UE7 DSCG 2015-2016

3) Dtail du retraitement du CA lavancement partir des contrats de construction

Compte

Libell

Solde de
Retraitemen
clture avant
t
retraitement
1 520 014
2064
170 896
-808
1 690 910
1256
-1 690 910
0
0
1256

Solde de
clture

X8090
X8091
X8095
X8096
X8101

Cots encourus sur les contrats en cours


Profits ou pertes comptabiliss
Cumul des cots encourus sur contrats en cours en prix de vente
Moins: Facturation intermdiaires
Rsultat d'exploitation

4102
4102
TVA
4198
X8103

Travaux facturer (cot+rsultats>facture intermdiaire)

1256

1256

Dont TVA sur 4102


Travaux facturs d'avance (facture intermdiaire >cot+rsultat)

1256

1256

X4199

Avances et acomptes reus (rub4199) relatifs aux contrats de construction


Avances et acomptes reus sur contrats de construction

4702

1 522 078
170 088
1 692 166
-1 690 910
1 256

4702

UE7 DSCG 2015-2016

CONCLUSION DE LA PARTIE

Au terme du premier chapitre de cette deuxime partie, Nous pouvons affirmer que le
secteur du BTP au Maroc est soumis de nombreuses rgles particulirement contraignantes
qui rsultent de la diversit du secteur. Cette diversit rend cette activit complexe et
intressante mais qui nest pas dnue de risques tant pour le chef dentreprise qui se trouve
devant un mode de gestion bien particulier que pour le commissaire aux comptes qui engage
sa responsabilit sur limage fidle des comptes.
Ltude du cas pratique et les difficults rencontres en sont la preuve de lanalyse
prsente en premier chapitre. Plusieurs contraintes entravent la dmarche suivie par
lauditeur et son opinion concernant les comptes. Cest ainsi que tout cabinet daudit doit
prvoir le recours des experts en BTP pour pallier aux difficults techniques que rencontre
lauditeur.

UE7 DSCG 2015-2016

CONCLUSION GENERALE
Considr comme lun des vecteurs cls de lconomie marocaine, le secteur du BTP
constitue un rel levier de dveloppement national en matire de renforcement des
infrastructures de base, de promotion de linvestissement, et de cration de richesses et
demplois.
En effet, le vaste plan, lanc par le gouvernement marocain, comprenant
principalement, entre autres projets, le complexe portuaire de Tanger-mditerrane, les projets
autoroutiers et ferroviaires (notamment le TGV reliant Casablanca et Tanger), les projets de
barrages et le programme de construction de logements sociaux, constitue une relle
opportunit saisir par les entreprises marocaines du BTP, pour se structurer et favoriser
lmergence dentreprises performantes et comptitives.
De ce contexte marqu par la multiplicit des projets en cours et la forte croissance
attendue de ce secteur, lexpert comptable serait amen accompagner lentreprise marocaine
du BTP dans son dveloppement.
La rdaction de ce mmoire sest faite en deux parties. La premire partie avait pour
objectif de dresser un panorama gnral des spcificits comptables et en matire daudit des
contrats long terme. Cette premire partie a permis de ressortir les diffrents aspects
comptables, juridiques et fiscaux qui contraignent le mtier de lauditeur, mais aussi les
diffrentes zones de risques. Cest dans ce cadre que la deuxime partie a trait un cas concret
dune proposition dune dmarche daudit et la comptabilisation des contrats long terme.
Cette tude de cas a permis de ressortir les difficults relles auxquelles est confront
lauditeur. Ces difficults sont lies essentiellement au manque de comptences techniques
des auditeurs dans le secteur du BTP et la difficult de recueil de linformation considr
dans la majorit des cas confidentielle.

UE7 DSCG 2015-2016

BIBLIOGRAPHIE
1. Textes rglementaires

Juridique :

Dcrets

Fiscal :

Note circulaire relative au secteur du Btiments et Travaux Publics


Loi 24-86 instituant limpt sur les socits
Loi 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoute.

Comptable :

Code gnral de normalisation comptable


Plan comptable immobilier
Norme IAS 11- Contrats de construction
CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILIT Avis N 99-10 Contrats long terme
2. Ouvrages
Mmento comptable marocain- Edition Masnaoui et Mazars.
Mmento pratique Francis Lefebre- Comptable.
Pierre VERNIMMEN, Finance dentreprise 2012, ditions Dalloz
3.

Mmoires

Contrat terme : Aspects juridique, fiscal et comptable. Proposition dune dmarche


daudit par Aziz EL KHATTABI. (Novembre 2002). (ISCAE)
Le secteur du btiment et travaux publics au Maroc : Proposition dadaptation de la
dmarche daudit aux spcificits comptables et fiscales du secteur par Manar FADRIQ
(Novembre 2005). (ISCAE)
Les risques daudit lis aux contrats dans les marchs de travaux par Raphal HO-SINGMING (2006). (ESC Lille)

UE7 DSCG 2015-2016

ANNEXES
ANNEXE 1: Principaux articles du CCAG
PIECES CONTRACTUELLES DANS LORDRE DE PRIORITE (ART . 4 CCAG)
- Lacte dengagement ;
- CPS ;
- Plans, notes de calculs, mmoires techniques, ;
- Bordereau des prix (si march prix unitaires) ;
- Dtail estimatif ;
- Dcomposition du prix (si march prix global) ;
- CPC ;
- CCAG.
HYGIENE ET SECURITE (ART.30 DU CCAG)
Le MO peut ordonner larrt du chantier (compris dans le dlai) sil considre que les
mesures dhygine et de scurit prises par lentrepreneur sont insuffisantes ; Ces mesures
se rapportent :
- aux conditions de logement et transport du personnel ;
- au ravitaillement et fonctionnement du chantier ;
- lhygine : nettoyage, entretiens, vacuation des ordures, huiles,
- aux soins mdicaux et fournitures pharmaceutiques ;
- au gardiennage : propret, discipline, rglement de chantier ;
- aux conditions de scurit et protection du personnel ;
- la protection de lenvironnement.
PREPARATION DES TRAVAUX (ART. 35 CCAG)
Sauf stipulations contraires du CPC ou CPS, le MO doit la socit ralisant les
travaux :
-

les autorisations administratives ncessaires ;


les lieux des travaux sont mis gratuitement notre disposition ;
toutes informations sur la nature et la position des rseaux enterrs
sinon, il est tenu de suspendre les travaux par un OS couvrant la dure pendant
laquelle leur excution a t entrave.
les plans viss Bon Pour Excution (BPE) ;
la mise notre disposition des documents ncessaires ltablissement du mmoire
technique.

La socit ralisant les travaux doit :10 jours avant tout commencement des fouilles
- prvenir ladministration responsable des ouvrages souterrains ou enterrs concerns.
COMMENCEMENT DES TRAVAUX :
- lapprobation du march doit tre notifi lentrepreneur dans un dlai maxi de 60
- Ou 90) jours (Dcret 2-06-388) ;

UE7 DSCG 2015-2016

lOS de dmarrage doit tre donn dans un dlai maximum de 60 jours qui suit la date
de lOS de notification de lapprobation du march ;
- si le MO adresse un seul OS et sauf disposition diffrente du CPS, un dlai mini de 15
jours doit scouler entre la date de notification et celle du commencement effectif du
dlai contractuel.
MEMOIRE TECHNIQUE :
- rappel : le mmoire technique, sil est exig par le CPS, est un document contractuel
engageant les deux parties ;
- le mmoire technique, tabli par lentrepreneur, comprend le dtail de lorganisation
du chantier, les moyens humains avec leurs qualifications, les moyens matriels avec
leurs caractristiques, le planning dexcution des travaux, la provenance des
matriaux, leurs prparations et leurs modes de mise en uvre. (Faudrait-il tenir
compte des disponibilits des crdits de paiement pour lchelonnement des
dpenses ???) ;
- sauf stipulation contraire du CPS, le MO a un dlai dun mois dater de la rception
de ce document pour formuler ses remarques. Pass ce dlai, lagrment est suppos
donn lentrepreneur.
AJOURNEMENT DES TRAVAUX (ART.44 CCAG)
- lajournement correspond une suspension ou arrt des travaux par OS motiv
linitiative du MO ;
- ajournement de moins dun an : lentrepreneur a droit tre indemnis (garde du
chantier, prjudices d lajournement,) ;
- ajournement de plus dun an ou ajournements successifs dont la dure totale dpasse
une anne : lentrepreneur a droit la rsiliation de son march + indemnits ;
- dans tous les cas, mme si on dcide de ne pas rsilier, lentrepreneur a droit tre
indemnis (garde du chantier, immobilisation matriel, manque gagner, autres
prjudices subis,)
- pour lajournement de moins dun an, la demande dindemnisation doit parvenir
ladministration dans un dlai de 40 jours dater de la notification du dcompte
dfinitif.
- pour lajournement de plus dun an, les demandes de rsiliation et dindemnisation
doivent parvenir ladministration dans un dlai de 40 jours :
> partir de la date de lOS dajournement (arrt continu de plus dun an) ;
> compter du jour o la dure totale atteint une anne (arrts successifs).
TRAVAUX SUPPLEMENTAIRES TS-(ART. 69 72 Dcret)
A ne pas confondre avec laugmentation de la masse
- intrt ne pas introduire un nouvel entrepreneur (Dlai dexcution et bonne marche
des travaux) ;
- les TS imprvus doivent tre laccessoire du march ;
- le montant des TS ne doit pas dpasser 10% du montant du march ;
- lexcution des TS implique un matriel dj sur place ;
- Ncessit dun avenant.

UE7 DSCG 2015-2016

TRAVAUX SUPPLEMENTAIRES -TS-(ART.69 DU DCRET 51 DU CCAG)


-

les nouveaux prix sont proposs par assimilation aux ouvrages analogues du march ;
sinon, il est pris pour terme de comparaison les prix courants du pays ;
les prix des TS sont calculs sur la base du sous dtail des prix ;
les prix provisoires sont arrts par le MO aprs consultation de lentreprise et sont
notifis par OS dans les 15 jours suivant la date de notification de lordre de service
prescrivant les TS.
les prix provisoires nimpliquent pas lacceptation des deux parties, mais servent
tablir les dcomptes provisoires ;
lentrepreneur a 30 jours partir de la date de rception de lOS pour contester
ventuellement ces prix, sinon ils sont rputs accepts ;
une fois les prix dfinitifs arrts, ceux-ci font lobjet dun avenant qui peut aussi
augmenter le dlai dexcution.
sinon accord, procdure litigieuse : MO, AC, Ministre, tribunal.

AUGMENTATION DANS LA MASSE DES TRAVAUX (ART.52 CCAG)


-

lentrepreneur est tenu de mener son terme la ralisation des ouvrages faisant lobjet
du march, tant que laugmentation de la masse des travaux qui peut rsulter de
sujtions techniques ou dinsuffisance des quantits prvues dans le march nexcde
pas 10% de la masse initiale des travaux ;
lentrepreneur est tenu daviser le MO 30 jours au moins lavance de la date
probable laquelle la masse des travaux atteindra la masse initiale, lOS de poursuivre
les travaux au-del de la masse initiale, sil est donn, doit tre notifi 10 jours au
moins avant cette date.
lorsque la valeur de la masse des travaux excuts atteint le montant initial du march,
lentrepreneur doit arrter les travaux sil na pas reu un OS lui notifiant la dcision
de les poursuivre ;
cet OS doit aussi indiquer le montant limite jusquo les travaux pourront tre
poursuivis ;
dfaut dordre de service de poursuivre les travaux, les travaux qui sont excuts audel de la masse initiale ne sont pas pays lentrepreneur.

DIMINUTION DANS LA MASSE DES TRAVAUX (ART.53 CCAG)


-

lentrepreneur a droit indemnits - en cas de prjudice constat si la diminution


dans la masse des travaux est suprieure 25% (le prjudice est tabli pour la
diffrence par rapport 25%)
si le fait gnrateur de cette diminution est connu avant le commencement des travaux,
lentrepreneur peut demander la rsiliation de son march ;
sil ne souhaite pas la rsiliation, il doit signer la demande du MO un avenant
fixant le nouveau montant et, le cas chant, le dlai modifi.

Changement dans les diverses natures douvrages


- lentrepreneur a droit indemnits, en cas de prjudice constat, si les quantits
excutes pour certaines natures douvrages (dfinies pare CPS) diffrent de 30% EN
PLUS ou de 25% EN MOINS des quantits du dtail estimatif ;

UE7 DSCG 2015-2016

aucune rclamation si les montants des travaux figurant au DE et au DD sont tous les
deux infrieurs 5% du montant du march.

ATTACHEMENTS (ART.56 CCAG)


(Distinguer les situations selon les pratiques du btiment et attachements selon
celles des TP)
- les situations sont tablies priodiquement par lentrepreneur ;
- le MO a un dlai dun mois pour faire connatre par crit son avis ;
- Pass ce dlai, la situation est cense tre accepte par le MO ;
- si observations du MO, lentrepreneur a un dlai de 15 jours pour prsenter une
situation rectifie ou formuler ses observations, au-del de ce dlai elle est cense
tre accepte ;
- pour les ouvrages ultrieurement cachs ou inaccessibles, lentrepreneur doit en
assurer le relev contradictoire avec le MO.
DECOMPTES PROVISOIRES (ART.57 CCAG)
- les dcomptes provisoires sont dresss mensuellement ou chaque fois quil est
ncessaire ;
- le dlai entre lacceptation de la situation par le MO et ltablissement du DP ne doit
pas dpasser un mois ;
- au plus tard 15 jours aprs la date de son tablissement, une copie du DP, accompagn
ventuellement dune attestation de droits constats ADC (si le march est nanti), est
transmise lentrepreneur.
DELAIS DE PAIEMENT INTERETS MORATOIRES (ART.61 CCAG)
- Textes rglementaires
> Dcret n 2-03-703 du 13 novembre 2003 relatif aux dlais de paiement et aux intrts
moratoires ;
>Arrt du Ministre des Finances n 617-04 du 31 mars 2004.
-

Le dlai maximum pour lordonnancement et le paiement est fix 90 jours (75 jours
pour lordonnancement et 15 jours pour le visa et le rglement).
Si le dlai de paiement nest pas respect et si le retard de paiement incombe
exclusivement ladministration, le titulaire du march a droit aux intrts moratoires
sans demande pralable.
Le dlai fix pour lordonnancement court compter de la date de constatation du
service fait et aprs production par le titulaire du march de toutes les pices
justificatives.

Cette date de constatation du service fait est dfinie pour les marchs de travaux comme
suit :
- travaux en cours dexcution : date des attachements et relevs ;
- Paiement du dernier acompte : date du procs verbal le la rception provisoire ;
- Rglement dfinitif du march : date du procs verbal de la rception dfinitive.

UE7 DSCG 2015-2016

DECOMPTE DEFINITIF (ART. 62 CCAG)


-

Dans un dlai dun mois dater de la rception provisoire, lentrepreneur adresse au


MO la situation dfinitive des travaux ;
Aprs vrification et rectification ventuelle, le MO tablit le dcompte dfinitif ;
Lentrepreneur est alors invit par OS prendre connaissance du DD et le signer
pour acceptation ;
Lentrepreneur a 40 jours partir de lOS pour accepter , refuser ou signer avec
rserves le DD en spcifiant les motifs par crit ; pass ce dlai, le DD est cens tre
accept par lentrepreneur .

RECEPTION PROVISOIRE (ART. 65 CCAG)


-

Lentrepreneur avise le MO de la date laquelle les travaux seront achevs ; le MO


doit procder la rception provisoire dans un dlai de 20 jours partir de cette date et
un PVRP est tablit ;

Le MO a un dlai de 15 jours dater du PVRP pour faire connatre par OS sil a


dcid ou non de prononcer la RP ;
Le MO peut prononcer la RP avec rserves et signifier a lentrepreneur le dlai fix
par OS pour remdier aux imperfections.

GARANTIES (ART. 67 CCAG)


- le dlai de garantie commence courir partir de la date de la RP ;
- pendant la priode de garantie, lentrepreneur nest responsable que des dficiences
dont les causes sont imputables ;
- les travaux ncessaires pour remdier aux effets de lusage ou de lusure normale, la
propret et lentretien courant de louvrage incombent au MO.
RECEPTION DEFINITIVE (ART. 68 CCAG)
- le MO doit adresser au plus tard 10 mois aprs la RP les listes des malfaons
ventuelles ;
- lentrepreneur a un dlai de 2 mois pour y apporter remdes et retourner ces listes
compltes par le dtail des travaux effectus ;
- le MO dlivrera alors le PVRD, si les remdes sont effectivement apports ;
- noter quau bout de 2 mois aprs la fin du dlai de garantie contractuelle (cest--dire
14 mois aprs la RP), si lentrepreneur ne ralise pas la totalit des travaux demands,
le MO a le droit de faire appel une entreprise de son choix et aux frais de
lentrepreneur ;
- la RD marquera la fin de lexcution du march.
NB : Cette disposition suppose que le dlai de garantie est de 12 mois, ce qui nest pas
toujours le cas.

UE7 DSCG 2015-2016

ANNEXE 2 : Lexique des marchs publics


MARCHE PUBLIC :
Contrat crit conclu entre deux parties (Autorit publique et lentrepreneur)
Il comprend souvent :

> CPS (cahier des prescriptions spciales) ;

> CPC (cahier des prescriptions communes) ;

> CCAG-T Approuv par dcret n 2-99-1087 du 4 mai 2000.

> lois et rglementations :


- Dcret n 2- 06-388 du 16 moharrem 1428 (5 fvrier 2007) fixant les conditions et
les formes de passation des marchs de lEtat ainsi que certaines rgles relatives
leur gestion et leurs contrle (bulletin officiel n 5518 du 19 avril 2007) (a/c du 1er
octobre 2007) ;
- Dcret 330-66 portant rglement gnral de comptabilit publique

AVENANT :
Contrat additif un march constatant un accord de volont des partis ayant pour objet de
modifier ou de complter une ou plusieurs dispositions de laccord antrieur (march de
base).
NB : Les possibilits de recours lavenant sont limitatives.
MAITRE DOUVRAGE :
Ladministration qui, au nom de lEtat, passe le march avec lentrepreneur, le fournisseur ou
le prestataire de services (Dcret n 2-06-388 du 16 moharrem 1428 (5II2007))
Signataire au nom du matre douvrage : lordonnateur, son dlgu ou le sous-ordonnateur ;
MAITRE DOUVRAGE DELEGUE :
Toute administration publique ou tout organisme public auquel sont confies certaines
missions du matre douvrage dans les conditions dtermines (Cf. article 88 du dcret n 206-388)

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MAITRE DUVRE :
Toute personne morale ou physique de droit priv dsign par le Matre douvrage et qui a la
responsabilit de la conception et /ou du suivi de lexcution du projet raliser.
ORDONNATEUR PUBLIC DE RECETTES ET DE DEPENSES :
Toute personne ayant qualit au nom dun organisme public pour engager, constater, liquider
ou ordonner soit le recouvrement dune crance, soit le paiement dune dette.
COMPTABLE PUBLIC :
Tout fonctionnaire ou agent ayant qualit pour excuter au nom dun organisme public des
oprations de recettes, de dpenses ;
(A ne pas confondre avec le CED quon verra plus loin)
En ce qui nous concerne, il procde au contrle, au visa et au paiement des mandats.
MEMOIRE TECHNIQUE :
Document tabli par lentrepreneur prsentant une description dtaille des :

Dispositions organisationnelles ;

Moyens humains et matriels qui seront affects au chantier ;

Modes dexcution des travaux ;

Planning dexcution.

MEMOIRE TECHNIQUE (suite) :


Le MO dispose dun dlai dun mois pour agrer ou formuler des remarques ;
Pass ce dlai, lagrment est suppos acquis.
PROGRAMMATION :
-Programmes dinvestissements approuvs par le parlement ;
-Ouverture de crdits annuellement par des lois de finances approuves par le parlement.
GARANTIES (fournies par lentrepreneur) :

Cautionnement provisoire au moment de la soumission ;

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Cautionnement dfinitif ;

Retenues de garanties ;

Assurances valables pour la dure de lexcution du march ;

Garanties particulires.

CREDITS :
Un march ne peut tre conclu que si les crdits sont inscrits par la loi de finances de lanne ;
on cite entre autres :
-Budget gnral de lEtat (BGE) qui comporte deux parties :
1re partie : Ressources (Impts et taxes) ;
2me partie : Dpenses :
-Dpenses de fonctionnement (personnel et matriel divers) ;
- Dpenses dinvestissements ;
- Dpenses relatives la dette publique.
CREDITS DINVESTISSEMENT :
On distingue deux sortes :

Crdit de paiement (CP) : autorise, jusqu concurrence de son montant, les


paiements sur lanne en cours. Le reliquat non consomm est report sur lanne
suivante, si lengagement du bon de commande ou du march est vis par le CED
avant la fin de lanne budgtaire ; sinon le CP tombe en annulation.

Crdit dengagement (CE) : ne sert qu lengagement et ne peut servir de


mandatement, ni de paiement.

Lanne suivante, les CE sont consolids (confirms, engags nouveau) sur les nouveaux CP
soit en totalit soit en parties, la partie non consolide reste en CE.

CREDITS DE FONCTIONNEMENT :
ATTENTION
Les crdits de fonctionnement non consomms dans lanne tombent en annulation, sils
ne sont ni engags, ni viss, ni mandats avant la fin de lanne.

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ENGAGEMENT :
Lacte par lequel le matre douvrage (lorganisme public) (lordonnateur ou S /O) cre ou
constate une obligation de nature entraner une charge ; cest lacte de naissance de
dpense).

CED : CONTRLE DES ENGAGEMENTS DE DEPENSES.


Lengagement propos par le matre douvrage lordonnateur ou sous ordonnateur (S/O) doit
tre vis par le contrleur des engagements des dpenses de lEtat (CED qui relve dsormais
de la TGR).
A savoir : si au bout de 15 jours ouvrables le CED na pas mis davis sur un
march, ce dernier est considr VISE.
Le CED doit vrifier si :

Les engagements de dpenses sont faits sur un crdit disponible ;

Les engagements ont une nature (imputation budgtaire) conforme la rubrique


budgtaire ;

Les calculs des propositions dengagements sont exacts (cest--dire correctement


valus) ;

Sont rguliers au regard des lois et rglements dordre financier (loi de finances,
dcret de la comptabilit publique, textes rgissant les marchs publics).

LIQUIDATION :
La liquidation consiste vrifier la ralit de la dette et arrter le montant de la dpense ;
elle est effectue par le chef du service comptent.
Cest la constatation par le matre douvrage (ordonnateur ou S/O) du service fait et du
montant de la dette :
>attachements ;
>dcomptes provisoires.

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ORDONNANCEMENT OU MANDATEMENT :
Lordonnancement est lacte administratif donnant conformment aux rsultats de la
liquidation, lordre de payer la dette du matre douvrage (organisme

public) (par

lordonnateur ou SO) ;
Lordonnancement se traduit par lmission dun titre de mandatement ou de paiement
(mandat).
La date limite dordonnancement des dpenses au titre dun mois dtermin est fix au : 22 de
ce mois.
Lordonnancement ne doit en aucun cas dpasser le montant des crdits disponibles viss
(limputation budgtaire).
EMISSIONS :

les mandats sont tablis par le matre douvrage lordonnateur ou S/O et transmis
au Trsorier dans un bordereau dmission numrot et dat ;

les mandats accepts par le comptable public sont virs aux bnficiaires ;

les mandats qui ont fait objet dobservations, seront refaits en gardant les mmes
numros et dates sils sont renvoys avant le 22 du mois en cours ;

les oppositions sur les paiements (ordres de recettes) doivent tre dposes et
notifies par le matre douvrage S/O au comptable public.

le matre douvrage S/O peut, en ces de maintien des observations, requrir au


paiement en assumant la responsabilit pcuniaire la place du comptable public
(Rquisition).

le comptable doit refuser de se rfrer aux ordres de rquisition lorsque la


suspension de paiement est motive par :

> Soit labsence, lindisponibilit ou linsuffisance des crdits ;


> Soit le dfaut de caractre libratoire du rglement ;
> Soit labsence de visa pralable du CED.

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LE CONTRLE DES CREANCES PAR LE COMPTABLE PUBLIC


Il porte sur :

La qualit du matre douvrage (ordonnateur, son dlgu ou S/O (pouvoirs) ;

Lexactitude de limputation des dpenses ;

La justification du service fait ???;

Lexactitude des calculs de liquidation ;

Lintervention pralable des contrles rglementaires et la production des


justifications (lexistence de la certification ou du visa pralable dengagement) ;

Le respect des rgles de prescription et de dchance ???

La disponibilit des crdits (pas de dpassement des crdits) ;

Le caractre libratoire du rglement (mandat tablit au nom du vritable


crancier) ;

La production des pices justificatives exiges par la rglementation en vigueur.

BON A SAVOIR

Les mandats dment justifis sont transmis au comptable public rcapituls et


analyss sur des bordereaux dmissions ;

A noter : Le comptable public a 10 jours au maximum pour renvoyer les titres de


paiement, viss ou non, au matre douvrage lordonnateur.

APPROBATION :

Ladministration dispose de 60 (ou 90) jours pour faire viser, approuver et notifier
le march par OS : Ce dlai court compter de la date fixe pour louverture des
plis ou de la date de la signature du march par lattributaire lorsquil est ngoci ;

Pass ce dlai, lentreprise est libre de rsilier renoncer au son march, sauf si elle
accepte par crit de prolonger le dlai dapprobation lorsque le matre douvrage
lui propose de maintenir son offre pour une priode supplmentaire dtermine.

ORDRE DE SERVICE :

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Lordre de service est un acte pris par le matre douvrage qui a pour objet de notifier
lentrepreneur des informations, des documents ou des dcisions concernant le march ; il
est :

Ecrit

Etablit en 2 exemplaires ;

Motiv dans certains cas ;

Sign par le matre douvrage ;

Dat ;

Numrot ;

Enregistr ;

Notifi lentrepreneur :

> Par courrier port contre rcpiss ;


> Par lettre recommande avec accus de rception.
Lentrepreneur doit :

Porter sur lordre de service la date laquelle il la reu ;

Le signer ;

Renvoyer immdiatement au matre douvrage lun des deux exemplaires ;

Sy conformer strictement.

Lordre de service est une pice contractuelle postrieure la conclusion du march ;


Si lentrepreneur juge que lordre de service dpasse les obligations de son march, il doit
prsenter ses observations par crit dans un dlai de 10 jours. La rclamation ne suspend pas
lexcution de lordre de service, sauf contre ordre du matre douvrage.
NANTISSEMENT :
Les entreprises pour rsoudre leurs problmes de trsorerie et du fait que ladministration ne
concde pas davance sur service faire , ne peuvent plus compter que sur :

Les capitaux propres ;

Les banques ;

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Emprunter un organisme financier (banque, CMM,) en lui cdant la crance


que lentreprise dtient sur ladministration : le march est dit affect en
nantissement .

SANCTIONS :

Pnalits de retards dans lexcution des travaux ;

Abattement sur les prix (rfaction) pour imperfections de faible importance mais
acceptable (qualit infrieure) ;

Dgts au domaine public, non respect de la rglementation de transport ;

Saisie de la caution provisoire si dsistement ou non respect du dlai de 30 jours


pour la constitution de la caution dfinitive ;

Saisie de la caution dfinitive et / ou de la retenue de garantie, en partie ou en


totalit, en cas dinsuffisances des sommes dues pour couvrir les pnalits ou
retenues pour un entretien des ouvrages ou refus de lever les rserves avant la
rception dfinitive

INDEMNITES :

Rsiliation par le fait de lautorit publique du matre douvrage (cessation) ;

Variation importante (dans la masse des travaux ou par nature douvrage) ;

Ajournement des travaux (rclamation dans les 40 jours) ;

Modification par OS des conditions initiales du march (distance de transport,


qualit des matriaux,) : rclamation dans les 10 jours sinon forclusion ;

Intrts moratoires en cas de retards de paiement au-del de 90 jours partir de la


date de constatation (attachement ou rception).

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ANNEXE 3 : Questionnaire spcifique Carrires


Questions 1 5 : remplir si des modifications sont intervenues depuis la clture N-1.
1. Indiquez ci-dessous les gisements exploits par la socit (nature des matriaux,
tonnage annuel autoris, date de fin d'autorisation, taille du gisement)
2. La socit a-t-elle un (ou des) fonds de commerce comptabilis lactif de son bilan ?
NON
OUI. Indiquez son origine, sa valeur brute, sa valeur nette, et votre conclusion
sur cet actif.
3. La socit a-t-elle un (ou des) gisement comptabilis lactif de son bilan ?
NON
OUI. Indiquez les valeurs concernes et les mthodes de dprciation
appliques.
4. La socit a-t-elle des frais de dcouverte comptabiliss lactif de son bilan ?
NON
OUI. Indiquez les valeurs concernes (brutes et nettes) et les mthodes de
dprciation appliques.
5. Parmi les immobilisations corporelles, y-a-t-il des installations fixes pour lesquelles
les plans d'amortissements se poursuivent au del de la date de fin d'autorisation
d'exploiter ?
NON
OUI. Indiquez quelles seront les valeurs rsiduelles la date de fin
d'autorisation.

Questions 6 11 : remplir dans tous les cas.


6. Avez-vous procd une revue des stocks figurant dans les comptes arrts au 31
dcembre 2007 ? (indiquez vos commentaires et vos conclusions sur ce poste).

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A. Un inventaire physique a-t-il t ralis ?


NON
OUI
B. Avez-vous revu les quantits retenues ?
NON
OUI
C. Avez-vous effectu des travaux sur la valorisation de ces lments ?
NON
OUI
7. Des charges rpartir figurent-elles lactif du bilan de la socit ?
NON
OUI. Indiquez la nature et la valeur des lments concerns, et les dures
damortissement retenues.
8. La provision pour remise en tat des sites a-t-elle t ajuste au 31 dcembre 2007 ?
Dcrire la mthode de constitution de cette provision si elle diffre de la mthode
groupe :
Les dpenses prvisionnelles de remise en tat ont-elles t actualises ?
NON
OUI
9. Sur la base des autorisations dexploitation des diffrents sites existants :
A. Les divers lments du bilan sont-ils en phase avec les dures dexploitation
restant courir ?
NON
OUI
B. Si certaines autorisations sont en cours de renouvellement, ou arrivent
prochainement terme, y a t il des risques de devoir suspendre, voir arrter
dfinitivement, lexploitation ? Si oui, les ventuelles consquences ont-elles
t prises en compte au 31 dcembre 2007 (provision pour dmantlement,
notamment).
10. Droits de foretage :
A. Indiquez les droits de foretage figurant l'actif (montant, mthode
d'amortissement applique) :
B. Avez-vous valid le compte de charges concern avec les contrats
correspondants et la production de l'exercice.
NON

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OUI
11. Autres informations : Existe-t-il d'autres lments, non repris dans les questions
prcdentes, dont la connaissance est ncessaire la bonne apprciation de l'entit
(litiges, etc..).