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Introduction
La consolidation est un art particulier dans la discipline comptable et financire. Il consiste
prsenter les comptes dun groupe. Le groupe est un ensemble de socits qui ont chacune une
personnalit morale diffrente, il est compos dun ensemble dunits, tablissements ou
succursales qui dpendent dun mme centre dcisionnel appel socit mre Lobjectif de la
consolidation est de prsenter les comptes dun groupe en cumulant les tats financiers de chacune
de ses filiales comme sil ne formait quune seule entit.
Avant dentamer les aspects techniques de la consolidation des comptes, il est ncessaire
davoir une vision gnrale de cette notion premirement selon les normalisateurs mondiaux
LIASC et IASB et cela dans les normes IAS/IFRS qui ont trait ce sujet. Deuximement, dans le
cadre choisi pour notre tude, c'est--dire le rglement Algrien de ses diffrents aspects
commerciaux, juridiques, comptables et fiscaux. Troisimement, la dfinition du primtre de
consolidation cest--dire lensemble des entreprises qui font lobjet dune consolidation.
Dernirement, le choix de la mthode de consolidation qui convient a chaque type de contrle.
Dans ce chapitre introductif, nous tentons de prsenter les concepts thoriques de
consolidation des comptes.
A cet effet nous avons divis ce chapitre en trois sections comme suit :
Section 01 : la consolidation selon les normes IAS/IFRS ;
Section 02 : contexte Algrien de la consolidation des comptes ;
Section 03 : le primtre et les mthodes de consolidation ;

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Les fondements thoriques de la consolidation


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Chapitre introductif

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Section 1: la consolidation selon les normes IAS/IRFS


La prsente section est consacre pour donner une vision gnrale sur la consolidation des
comptes selon le rfrentiel mondiale dIASB (International Accounting standards Board) IAS
(International Accounting standards) et IFRS (International Financial Reporting Standards). Ainsi
que les normes traitant la consolidation des comptes, et cela dans deux sous sections dont la
premire relate de lorganismes mondial IASB on commenant par une prsentation passant par son
historique depuis sa cration jusqu' nos jours arrivant au normes que publie. La deuxime sous
section a entam les normes IAS 27 et IFRS 10 suivant les modifications rcentes de lIASB.
Sous section 01 : que ce que les normes IAS/IFRS ?
La comptabilit est la science de lenregistrement et de la prsentation des activits
conomiques dune entit, et puisque cette science est base sur les transactions financires qui sont
trs complexe, les spcialistes en comptabilit ont vu la ncessit de travailler suivant des principes
et des normes reconnues au niveau mondial. Ces normes ont t faites par un organisme de
comptabilit appel lInternational Accounting Standards Board IASB .
1. Prsentation de LIASB
LIASB est un organisme international charg de promouvoir des principes et des normes
pour prsenter et prparer les tats financiers des entits.
LIASB vit le 01 avril 2001 et il succd linternational Accounting Standards Comittee
IASC qui fond en juin 1973 Londres. Lorganisme est responsable de dvelopp les
International Financial Reporting Standards IFRS qui sont un nouveau nom pour les
International Accounting Standards IAS mis aprs 2001, et de promouvoir lutilisation et
lapplication des standards. LIASB est indpendant, sa mission est de dvelopp, dans lintrt
public, un seul ensemble de standards comprhensibles de haute qualit et qui sont appliqus
internationalement pour la prparation des tats financiers.1
2. Dates cls du dveloppement de lIASB
Dans le tableau si dessous nous allons prsents le dveloppement de lIASB depuis 1973
jusqu' 2010 :

Pierre Veronneau, Comptabilit et IAS/IFRS de base au Canada, version 3, Canada, 2014, p40.

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Tableau N (I -01) : les dates cls du dveloppement de lIASB.


Anne
1973
1975

1982

1987

1989

1990
1995

1999

2000

2001

Les faits importants


Cration de lIASC Londres, l'initiative de Sir Henry BENSON, premier
prsident lu de l'IASC.
Publication des deux premires normes intitules IAS 1 "Publication des
mthodes comptables" et IAS 2 "Valorisation et prsentation des stocks selon la
mthode du cot historique".
A la suite de la cration de l'International Federations Of Accountants IFAC ,
les activits de l'IASC et de l'IFAC sont rorganises, le rle de normalisateur
comptable international tant dvolu officiellement l'IASC.
L'IASC engage un processus d'amlioration de ses normes afin de rduire le
nombre d'alternatives proposes et ainsi assurer une meilleure comparabilit
entre les entreprises utilisant les IAS.
L'IASC publie son cadre conceptuel pour la prparation et la prsentation des
tats financiers. Il permit de donner l'esprit des nouvelles normes qui furent
publies aprs sa parution, et notamment, la dfinition et l'objectif des tats
financiers, ses composantes et leur comptabilisation.
La Commission europenne (CE) occupe un sige d'observateur au sein du
conseil de l'IASC.
L'Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilires (OICVIOSCO), en accord avec l'IASC, s'engage, sous certaines conditions,
recommander aux rgulateurs nationaux daccepter des tats financiers prsents
selon les normes comptables internationales pour toutes les missions et
cotations effectues sur les marchs financiers internationaux, sans ncessit de
rconciliation avec les normes locales. La CE encourage la signature de cet
accord.
Une tude mene par la CE dmontre que les IAS sont compatibles avec les
directives europennes, de rares exceptions prs. La CE dcide d'engager un
plan d'action pour les services financiers qui prvoit notamment l'application des
IAS comme rfrentiel comptable europen, l'horizon 2005.
Une nouvelle constitution de l'IASC est approuve. L'OICV, conformment
son engagement, recommande ses membres daccepter des tats financiers
prsents selon les normes comptables internationales pour toutes les missions
et cotations effectues sur les marchs financiers internationaux, sans ncessit
de rconciliation avec les normes locales.
La CE prsente un plan selon lequel toutes les entreprises europennes cotes qui
publient des comptes consolids devront commencer utiliser les IAS/IFRS dans
leurs exercices ouverts compter du 1er janvier 2005.
Rforme de lInternational Accounting Standards Comittee (IASC) qui devient
lInternational Accounting Standards Board (IASB). Ce dernier se voit doter
dun organe de direction : lInternational Accounting Standards Comittee

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Foundation (IASCF) qui est galement charg dassurer son financement.


Les normes publies jusquau 1er avril conservent la dnomination "IAS":
International Accounting Standards. Les normes mises partir de cette date
seront intitules "IFRS" : International Financial Reporting Standards.
Prsentation par la CE, le 13 fvrier 2001, dune proposition de rglement visant
rendre obligatoires les normes internationales pour les comptes consolids des
socits europennes cotes, pour les exercices ouverts compter du 1er janvier
2005.
2002

2003

2004- 2005

2006

2007

2008
2009

Publication au JOCE du 11 septembre 2002 du rglement CE n 1606/2002 dit


"IFRS 2005" : celui-ci impose aux socits europennes cotes qui publient des
comptes consolids lapplication des IAS/IFRS pour les exercices ouverts
partir du 1er janvier 2005.
L'IASB publie la version rvise de 13 normes. Sur la recommandation de
l'Accounting Regulatory Comittee (ARC), la CE publie le rglement CE n
1725/2003 qui adopte la quasi-totalit des normes publies par lIASB (IAS 1
IAS 41), lexception d'IAS 32 et d'IAS 39, soit le rfrentiel de l'IASB en
vigueur au 14 septembre2002.
L'adoption de normes de l'IASB se poursuit par la publication de rglements
europens. En juin 2005, les Trustees (membres) de l'IASCF adoptent des
amendements la constitution ; la version rvise de celle-ci entre en vigueur le
1er juillet 2005.
L'IASB et le Financial Accounting Standards Board (FASB) raffirment leur
engagement visant amliorer la cohrence, la comparabilit et l'efficacit des
marchs mondiaux, en dveloppant des normes comptables communes de haute
qualit. Par ailleurs, en dbut d'anne, l'IASB prpare un expos-sondage
prliminaire portant sur une norme internationale d'information financire pour
les PME.
Le 24 juillet 2006, l'IASB informe qu'il n'imposera pas de nouvelle norme ou
d'amendement significatif l'une d'elles d'ici le 1er janvier 2009.
Publication par l'IASB, le 15 fvrier 2007, de son projet d'expos-sondage de
norme internationale d'information financire (IFRS) pour les PME.
Publication par l'IASCF, le 22 fvrier 2007, du manuel des procdures de
l'IFRIC.
En dcembre, amendement de la constitution afin de porter le nombre de
membres de l'IFRIC de 12 14.
Lancement du second processus de rvision de la constitution de l'IASCF, en
juin 2008, qui doit tre achev en 2010.
Cration du comit de surveillance de l'IASCF (concrtisant la premire phase de
la rvision de la constitution), en janvier 2009.
En fvrier, la composition du Standards Advisory Council (SAC) est renouvele.
Publication de la version dfinitive du rfrentiel IFRS pour les PME, le 9 juillet
2009.

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Fin juillet, le groupe conseil sur la crise financire publie la version dfinitive de
son rapport contenant des recommandations sur les activits de normalisation
comptable et sur les autres changements apporter l'environnement
international de rglementation.
En novembre, l'IASB et le FASB raffirment leur engagement en matire de
convergence.
Au cours du mme mois, l'IASB publie la premire partie d'IFRS 9 "Instruments
financiers".
A compter du 1er janvier 2010, M. Yves-Thibault de SILGUY est dsign
2010
comme Trustee (membre) de l'IASCF, en remplacement de M. Bertrand
COLLOMB.
La source : tablie par ltudiante laide de www.focusIFRS.com consulte le 16 octobre
2014, 19H30.
Nous avons constats que lorganisme mondial de comptabilit IASB est pass par diffrentes
tapes avant quil ne soit ce quil est de nos jours. Depuis sa cration en 1973 Londres il tait
nomm IASC. Il a publi les deux premires normes IAS 1 qui porte les mthodes comptables
et IAS 2 porte la valorisation et prsentation des stocks . En 2001 lIASC a t rform et
devient LIASB qui a dnommais les normes IAS sous IFRS.
3. Les normes IAS/IFRS
IFRS International Financial Reporting Standard, complment des normes IAS International
Accounting Standard, sont des normes comptables internationales labores par l'IASB,
International Accounting Standards Board, au lendemain des scandales financiers.
En 1975 lIASC a publi les deux premires normes IAS 1 et IAS 2. Jusqu aujourdhui
(2015) il existe 28 normes IAS, et plusieurs de ses normes ont t rvis ou supprim et
remplac par les IFRS. Ces dernires sont 15 normes, 14 dentre eux sont dj appliques. La
norme IFRS 15 produits des activits ordinaires tirs des contrats conclus avec des clients
est applicable compter du 1er janvier 2017. (Consulter annexe 1 listing des normes IAS/
IFRS)
Sous section 02 : les normes IAS/IFRS traitant la consolidation
La consolidation des comptes a t trait par lorganisme mondial de comptabilit IASB
dans deux normes lune est lIAS 27, et lautre lIFRS 10 quon va voir en dtails dans cette sous
section.
1. La norme comptable internationale 27 (IAS 27), tats financiers consolids et
individuels
La norme ci-dessous contient les lments qui suivent :

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1.1 Objectif
Lobjectif de lIAS 27 est damliorer la pertinence, la fiabilit et la comparabilit de
linformation contenue dans les tats financiers suivants :

Les tats financiers consolids quune socit mre prpare pour le groupe dentits
quelle contrle ;
Les tats financiers individuels (non consolids) quune socit mre, un investisseur
ou un co-entrepreneur choisit, ou est tenu en vertu de la rglementation locale, de
prsenter.

La norme prcise les circonstances dans lesquelles les tats financiers consolids sont
exigs, et elle fournit des indications sur le traitement comptable exig a lgard des
changements de niveaux de participation, y compris les changements qui donnent lieu la
perte de contrle dune filiale. LIAS 27 contient galement des obligations dinformation
visant permettre aux utilisateurs des tats financiers dvaluer la nature de la relation entre
la socit mre et ses filiales.
2.1 Champ dapplication
LIAS 27 sapplique la prparation et la prsentation des tats financiers consolids
dun groupe dentits contrles par une socit mre. En outre, lorsquune entit prsente
des tats financiers individuels (par choix ou parce que des dispositions ly obligent), la
norme doit tre applique la comptabilisation des participations dans les filiales, dans les
entits contrles conjointement et dans les entreprises associes.
3.1 Dfinitions
Le paragraphe 4 de la norme dfinit les termes cls suivants :

Les tats financiers consolids sont les tats financiers dun groupe prsents
comme ceux dune entit conomique.
Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles
dune entit afin dobtenir des avantages de ses activits.
Une participation ne donnant pas le contrle est la part dintrt, dans une filiale,
qui nest pas attribuable directement ou indirectement une socit mre.
Les tats financiers individuels sont ceux que prsentent une socit mre, un
investisseur dans une entreprise associe ou un coentrepreneur dans une entit
contrle conjointement, dans laquelle les participations sont comptabilises sur la
base de la part directe dans les capitaux propres plutt que sur la base des rsultats et
de lactif net publis des entreprises dtenues.

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Une filiale est une entit, y compris une entit sans personnalit juridique telle que
certaines socits de personnes, contrle par une autre entit appele la socit
mre.1
4.1 Informations fournir
Dans les tats financiers individuels de la socit mre les participations dans des
filiales, des entreprises associes et des coentreprises sont comptabilises soit au
cout, soit en tant quinvestissement selon IFRS 9 ou IAS 39.
La socit mre doit prsenter une liste des participations importantes et dcrire la
mthode utilise pour comptabiliser ces participations.
2. la norme internationale dinformations financires (IFRS10), Etats financiers consolids
La prsente norme contient les informations suivantes :
1.1 Objectif
Lobjectif de la prsente norme est dtablir des principes pour la prsentation et la
prparation des tats financiers consolids dune entit qui en contrle une ou plusieurs
autres. C'est--dire prescrire un modle de consolidation unique fond sur le contrle, et
cela pour toutes les entits peu importe la nature de lentit mettrice, si lentit
contrle par droit de vote des investisseurs ou par dautres accords contractuels, comme
cest souvent le cas pour les entits ad hoc).
2.1 Champ dapplication
Lentit qui est une socit mre doit prsenter des tats financiers consolids. La
prsente norme sapplique toute entit sous rserve de ce qui suit :

Une socit mre nest pas tenue de prsenter dtats financiers consolids si
toutes les conditions suivantes sont remplies :
Il sagit dune filiale entirement dtenue, ou encore dune filiale
partiellement par une autre entit et tous ses autres propritaires, y compris
ceux qui ne sont gnralement pas habilits voter, ont t informs que la
socit mre ne prsente pas dtats financiers consolids et ne sy opposent
pas ;
Ses instruments de dette ou de capitaux propres ne sont pas ngocis sur un
march organis (une bourse des valeurs nationale ou trangre ou un monde
de gr gr, y compris un march local ou rgional) ;
Elle na pas dpos, et nest pas en voie de dposer, ses tats financiers
auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires ou dune autre
autorit de rglementation, aux fins dmettre des instruments dune
catgorie quelconque sur un march organis ;

Brian et Laura Friedrich et Stephen Spector, Norme comptable internationale (IAS27) Etats financiers consolids et
individuels, le reper, CGA canada, 2009, p 2.

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La socit mre ultime ou une socit mre intermdiaire de la socit mre


produit des tats financiers consolids mis la disposition du public, qui sont
conformes aux IFRS.
La norme ne sapplique ni aux rgimes davantages postrieurs lemploi, ni aux
autres rgimes davantages long terme du personnel auxquels sapplique
IAS19.
Une entit dinvestissement nest pas tenue de prsenter dtats financiers
consolids si elle a lobligation dvaluer toutes ses filiales la juste valeur par le
biais du rsultat net.1

3.1 Les informations fournir


IFRS10 contient des directives concernant lvaluation du contrle ainsi que des
indications relatives aux droits de protection, au pouvoir dlgu, au contrle de
fait et aux relations mandataires de fait.
Lorsquil excite une relation entre une socit mre et une filiale, il faut produire
des tats financiers consolids sous rserve de certaines exceptions particulires.
Les soldes, les transactions, les produits et les charges intragroupe sont
intgralement limins.
Toutes les entits du groupe appliquent les mmes mthodes comptables et dans
la mesure possible ont la mme date de clture.
Lacquisition dune participation additionnelle dans une filiale sans changement
de contrle est comptabilise comme une transaction portant sur des capitaux
propres et aucun profit, perte ou ajustement du goodwill nest comptabilis.
La norme IAS 27 qui tait nomm tats financiers consolids et individuels a t rvis en 2013 et
devenu consacr pour les tats financiers individuels. Ainsi il y a des normes qui ont relations
avec le sujet de notre recherche et sont les suivantes : IAS 28 Participations dans des entreprises
associes et des coentreprises et IFRS 3 Regroupement d'entreprise.

Section 2: la consolidation des comptes dans le contexte algrien


Au cours de cette section, nous allons tenter didentifier les bordures cadrant le contexte
algrien del consolidation des comptes. Au dbut de la premire sous section nous avons tudi le
volet juridique suivant le code de commerce Algrien puis le volet fiscal. La sous section si aprs a
trait la consolidation des comptes selon le SCF (Systme Comptable Financier).
Sous section 1 : La consolidation selon le code de commerce et le rglement fiscal
Lgislateur Algrien a trait la notion de groupe dans le code de commerce et le rglement fiscal
port dans la loi de finance de lanne 2008.

Item 71720 norme internationale dinformation financire 10 Etats financiers consolids,www.nifccanada.ca IFRS
Foundation ,consulte Le 26 Octobre 2014, 17H,p 1.

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1. La consolidation selon le code de commerce


Le code de commerce algrien dfinit les conditions permettant une entit davoir la
personnalit morale dun groupe dans le chapitre 4 dispositions communes aux socits
commerciales dotes de la personnalit morale dans sa 2 me section filiales, participation et
socits contrles comme suit :

Article 729 Lorsquune socit possde plus de 50% du capital dune socit, la
seconde est considre comme filiale de la premire. Une socit est considre
comme ayant une participation dans une autre socit, si la fraction du capital quelle
dtient dans cette dernire infrieure ou gale 50%.
Article 730 Une socit par actions ne peut possder dactions dune autre socit,
si celle-ci dtient directement une fraction de son capital suprieure 10%
Article 731 Une socit est considre, pour lapplication de la prsente section,
comme en contrlant une autre :
Lorsquelle dtient directement ou indirectement une fraction du capital lui confrant
la majorit des droits de vote dans les assembles gnrales de cette socit ;
Lorsquelle dispose seule de la majorit des droits de vote dans cette socit en vertu
dun accord conclu avec dautres associs ou actionnaires et qui nest pas contraire
lintrt de la socit ;
Lorsquelle dtermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les dcisions
dans les assembles gnrales de cette socit ;
Elle est prsume exercer ce contrle lorsquelle dispose directement ou indirectement,
dune fraction des droits de vote suprieur 40% et quaucun autre associ ou actionnaire ne
dtiennent directement ou indirectement une fraction suprieure la sienne.
La socit qui exerce un contrle sur une ou plusieurs socits, conformment aux alinas
prcdents, est appele pour lapplication de la prsente section, Socit Holding .

Article 732 Toute participation mme infrieure 10% dtenue par une socit
contrle est considre comme dtenue indirectement par la socit qui contrle
cette socit .
Art 732 bis Lorsquune socit par actions dtient indirectement le contrle
dune autre socit, celle-ci ne peut dtenir plus de 50% du capital de la
premire .
Art 732 bis 1 Lorsquune socit a pris, au cours dun exercice, une
participation dans une socit ayant son sig social Algrie ou acquis plus de la
moiti du capital dune telle socit, il en est fait mention dans le rapport des
commissaires aux comptes.
Le conseil dadministration, le directoire ou le grant rend compte dans son
rapport, de lactivit des filiales de la socit, par branche dactivit et fait
ressortir les rsultats obtenus.

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Art 732 bis 2 le contrle des comptes de la socit holding est exerc par deux
commissaires aux comptes au moins .
Art 732 bis 3 la socit holding qui fait appel public lpargne et/ou cote en
bourse, est tenue ltablissement et la publication des comptes consolids tels
que dfinis larticle 732 bis 4 prsent code.
Art 732 bis 4 Par comptes consolids, on entend la prsentation de la situation
financire et des rsultats dun groupe de socits, comme si celles-ci ne
formaient quune seule entit.
Ils sont soumis aux mmes rgles de prsentation, de contrle, ladoption et de
publication que les comptes annuels individuels.
Les modalits dapplication du prsent article, seront dtermines, en tant que de
besoin, par voie rglementaire .1
Le lgislateur Algrien a trait la notion de groupe dans les articles 729 732 du code de
commerce. Il a dfinit les caractristiques dune socit mre et dune filiale, puis les conditions de
prise de contrle, ainsi que le cas des Holding.
2. La consolidation selon le droit fiscal algrien
Le lgislateur fiscal de sa part a aussi trait la notion de consolidation et cela comme suit :
Reconnaissance juridique
Contrairement au code de commerce, le code des impts directs et taxes assimiles
apporte une dfinition spcifique un groupe de socits. Il prcise que : le groupe
de socits sentend de toute entit conomique de deux ou plusieurs socits par actions
juridiquement indpendantes dont lune appele Socit mre, tient les autres, appeles
membres, sous sa dpendance par la dtention directe de 90% ou plus du capital social et
dont le capital ne peut tre dtenu en totalit ou en partie par ces socits ou raison de
90% ou plus par une socit tierce ligible en tant que socit mre . (Art 138 bis du
code des impts directs et taxes assimiles) Cette dfinition met en vidence plusieurs
conditions runir pour tre reconnu en tant que groupe en droit fiscal :
Premirement, une entit membre du groupe doit tre une socit par actions ;
Deuximement, le capital dune socit membre doit tre dtenu directement au
moins hauteur de 90% par la socit mre ;
Troisimement, le capital social de la mre ne doit pas tre dtenu hauteur de
90% par une autre socit mre ;
Quatrimement, les membres ne doivent pas dtenir directement ou
indirectement la totalit ou une partie du capital de la mre ;

Rpublique Algrien Dmocratique et Publique, ordonnance N 27-96, du 09 dcembre 1996, relatives au code de
commerce, journal officiel N77, Article 729, 730, 731,732, p p 220-222.

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Avant, outre ces conditions, pour quune socit intgre un groupe, elle doit justifier de
rsultats positifs pendant les deux derniers exercices qui prcdent son intgration. Actuellement,
aprs adoption de la loi de finance pour 2008, les socits ne sont plus soumises la dite condition
daprs larticle suivant: les dispositions du paragraphe 3 de larticle 138 du code des impts
directs et taxes assimils sont abroges
Le rgime fiscal
En Algrie, le rgime fiscal offre aux groupes de socits la possibilit de consolider les
bnfices imposables lIBS (rgime dintgration fiscale) ainsi que dautres avantages.
Rgime dintgration fiscale
Le rgime de lintgration fiscale ou du bilan consolid permet une socit mre dtre
seule redevable de limpt sur les socits au titre du rsultat du groupe quelle forme
avec ses membres. Ce rgime permet une compensation intgrale des rsultats
bnficiaires et dficitaires lintrieur dun groupe.
Aussi, selon le code des impts directs et taxes assimiles, il ne peut tre accord quen
cas doption faite par la socit mre et acceptation par les diffrentes entits composant
le groupe. Cette option est irrvocable pour une priode de quatre ans. Quant aux
dclarations dacomptes provisionnels en matire dIBS, pour le premier exercice
couvert par la dite option, chacun des membres du groupe value et verse des acomptes
pour une priode de douze mois comme si il est impos individuellement. Ces acomptes
seront imputs sur lIBS(2) d par la mre. Pour les exercices venir, il ny a que la
socit mre qui calcul et paye des acomptes provisionnels dtermins sur la base du
rsultat du groupe.
Autres avantages
Outre les avantages fiscaux accords toute socit individuelle, les groupes bnficient
notamment de:
En matire dIBS
v Une exonration des dividendes perus par les socits au titre de leurs
participations dans le capital dautres socits du groupe. (voir 3, Art 138
du code des impts directs et taxes assimiles) ;
v Une exonration des plus-values sur cessions internes dimmobilisations.
(voir 3, Art 173 du code des impts directs et taxes assimiles) ;
En matire de TAP (Taxe sur lactivit professionnelle) et de TVA : Selon
larticle 219 bis, 50 % du chiffre daffaires soumis la TAP est exonre au titre
des oprations intra-groupe. Aussi, pour le mme type doprations il y a une
exonration en matire de TVA.
En matire de droits denregistrement : Les actes portant intgration dun
nouveau membre un groupe donn ainsi que ceux constatant les oprations
intra-groupe sont exonrs du droit denregistrement.1
1

Loi de finance 2008, chapitre II, Section I : impts directs et taxes assimiles, Art 6. DEUXIEME PARTIE Chapitre
I : Prsentation gnrale, p 109.

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Le code des impts directs et des taxes assimils a bien prcis la notion de groupe et la
reconnaissance dun groupe dans le droit fiscal. Il a ainsi trait le rgime fiscal en matire
dexonration de lIBS, TAP, TVA et des droits denregistrement.
Sous section 2 : La consolidation selon le SCF
Le ministre des finances a publi le 26 juillet 2008 larrt fixant les rgles dvaluation et
de comptabilisation, le contenu et la prsentation des tats financiers ainsi que la nomenclature et
les rgles de fonctionnement des comptes. Le chapitre 3 les modalits particulires dvaluation
et de comptabilisation dans sa 2 me section a trait la consolidation, regroupement dentits et les
comptes consolids.
1.

Consolidation, regroupement dentits et comptes consolids


Art 132.1 Les comptes consolids visent prsenter le patrimoine, la situation financire
et le rsultat dun groupe dentits comme sil sagissait dune entit unique.
Art 132.2 Toute entit, qui a son sige social ou son activit principale sur le territoire
national et qui contrle une ou plusieurs autres entits, tablit et publie chaque anne les
tats financiers consolids de lensemble constitu par toutes ces entits.
Art 132.3 Ltablissement et la publication des tats consolids sont la charge des
organes dadministration de direction ou de surveillance de lentit dominante de
lensemble consolid, dite entit consolidante (ou socit mre).
Art 132.4 Une entit dominante est dispense dtablir des tats financiers consolids si
elle est dtenue quasi-totalement par une autre entit et si elle a obtenu laccord des
dtenteurs des intrts minoritaires. La dtention quasi-totale, signifie que la socit
dominante dtient au moins 90% des droits de vote.
Art 132.5 Le contrle est dfini comme le pouvoir de diriger les politiques financire et
oprationnelle dune entit afin de tirer des avantages des ses activits.

Le contrle est prsum exister dans les cas suivants :


Dtention directe ou indirecte (par lintermdiaire de filiales) de la majorit des droits de
vote dans une autre entit ;
Pouvoir sur plus de 50% des droits de vote obtenu dans le cadre dun accord avec les
autres associs ou actionnaires ;
Pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des dirigeants dune autre entit ;
Pouvoir de fixer les politiques financire et oprationnelle de lentit en vertu des statuts
ou dun contrat ;
Pouvoir de runir la majorit des droits de vote dans les runions des organes de gestion
dune entit.
Art 132 .6 Sont laisses en dehors du champ dapplication de la consolidation les entits
pour lesquelles des restrictions svres et durables remettent en cause substantiellement le
contrle ou linfluence exerce sur elles par lentit consolidante.
Il en est mme pour les entits dont les actions ou parts ne sont dtenues quen vue de leur
cession ultrieure dans un avenir proche.

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Toute exclusion de la consolidation dentits entrant dans les catgories vises dans ce point
est justifie dans lannexe des comptes consolids.
Diffremment du code de commerce et le code des impts, le SCF a port plus de dtails a
propos de la consolidation des comptes, le regroupement dentits dans la premire partie de
larticle 132 (paragraphes 1 6), o il a mentionne en premier lieu, lobjectif et les conditions de
ltablissement des comptes consolids. En second lieu, la notion de contrle et les pourcentages de
dtention. En dernier lieu les cas dexclusion de la consolidation.
2. Consolidation des filiales

Art 132.7 Dans le cadre de ltablissement de comptes consolids, les entits contrles
sont consolides suivant la mthode de lintgration globale. Cette mthode consiste:
Au bilan, reprendre les lments du patrimoine de lentit consolidante,
lexception des titres des entits consolides, et de substituer la valeur comptable
des ces titres non repris, lensemble des lments actifs et passifs constitutifs des
capitaux propres de ces entits dtermins daprs les rgles de consolidation ;
Au compte de rsultats, substituer aux oprations de la socit consolidante, celles
ralises par lensemble consolid, en excluant les oprations traites entre elles par
les entits faisant partie de cet ensemble.
Les tats financiers consolids prennent en compte les intrts des tiers (intrts
minoritaires) ces intrts des minoritaires figurent sous une rubrique spcifique dans
les capitaux propres et dans les rsultats nets de lensemble consolid.
Art 132.8 La conversion en monnaie nationale des tats financiers des entits trangres est
effectue selon la mthode suivante :
Les actifs et passifs sont convertis sur la base du cours de clture ;
Les produits et les charges sont convertis au cours de change la date des
transactions, toutes fois pour des raisons pratiques, lutilisation dun cours de change
moyen ou approchant est autoris.

Les carts de change qui rsultent de ces traitements sont inscrits dans les capitaux propres
consolids jusqu la sortie de linvestissement net.

Art 132.9 Si la date de clture de lexercice dune entit comprise dans la consolidations est
antrieure de plus de trois mois la date de clture de lexercice de consolidation, les tats
financiers consolids sont tablis sur la base de comptes intrimaires tablis la date de la
consolidation et contrls par le commissaire aux comptes ou dfaut par un professionnel
charg de contrle des comptes.
Art 132.10 lannexe des tats financiers consolids comporte toutes les informations
caractre significatif permettant dapprcier correctement le primtre, le patrimoine, la
situation financire et le rsultat de lensemble constitu par les entits incluses dans la
consolidation.

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Il inclut notamment un tableau de variation du primtre de consolidation prcisant toutes


les modifications ayant affect ce primtre, du fait de la variation du pourcentage de contrle
des entits dj consolides, comme du fait des acquisitions et cessions de titres. 1
Le seconde partie du mme article ( 7 10) traitant premirement, la mthode de consolidation
(intgration globale) et les lments des tats financiers reprendre lors de la prparation du bilan et
du compte de rsultat. Deuximement il a envisag la conversion en monnaie de consolidation les
comptes des entits trangres et lcart qui rsulte. Troisimement, la date de clture de lexercice
dune filiale dans le cas o celle-ci est diffrente de la date de clture de lexercice de
consolidation. Dernirement, il a dfinit le contenue de lannexe consolide.
3. Consolidation des entits associe

Art 132.11 Une entit associe est une entit dans laquelle lentit consolidante exerce une
influence notable et qui nest ni filiale, ni une constitue dans le cadre doprations faites en
commun.
Linfluence notable est prsume exister dans les cas suivants :

Dtention (directe ou indirecte) de 20% ou plus des droits de vote ;


Reprsentation dans les organes dirigeants ;
Participation au processus dlaboration des politiques stratgiques ;
Transactions dimportance significative, change dinformation techniques
essentielles ou change de cadre et de dirigeants.
Art 132.12 Dans le cadre de ltablissement de comptes consolids, les participations dans
lentit associe sont comptabilises selon la mthode de mise en quivalence qui consiste :
Au niveau de lactif du bilan consolid :
v A substituer la valeur comptable des titres la part quils reprsentent dans les
capitaux propres et le rsultat de lentit associe ;
v A imputer lcart ainsi dgag aux rserves consolides et au rsultat consolid.
Au niveau du compte de rsultats consolid :
v A prsenter sous une rubrique particulire la part du groupe dans le rsultat de
lentit associe ;
v A prendre en compte dans le calcul du rsultat consolid cette part du groupe
dans le rsultat de lentit associe.

Dans la troisime partie ( 11 et 12), la notion de contrle lors dune influence notable et les cas
de lexistence ont t trait. Puis ltablissement des comptes consolids selon la mthode de mise
en quivalence.

Rpublique Algrien Dmocratique et Publique, loi 91-08, arrt du 26 juillet 2008, relatives aux rgles dvaluation
et de comptabilisation nomenclature et rgles de fonctionnement des comptes, journal officiel N19, Article 132,
p14.

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4. Ecart de premire consolidation

Art 132.13 Lcart de premire consolidation constat lors de lentre dune entit dans le
primtre de consolidation est dtermin par diffrence entre :
Le cout dacquisition des titres de lentit concern tel quil figure lactif de la
socit dtentrice des ces titres ;
Et la part non rvalu des capitaux propres de cette entit revenant la socit
dtentrice, y compris la part de rsultats de lexercice acquis la date dentre de
lentit dans le primtre de consolidation.
Art 132.14 Lcart de la premire consolidation positif se compose gnralement de deux
lments qui font lobjet de traitement comptable diffrent dans le cadre de ltablissement
de comptes consolids ;
Un cart dvaluation qui correspond la diffrence entre la valeur comptable de
certains lments identifiables de lactif, et la juste valeur des ces mmes lments
la date de lacquisition des titres ;
Un cart dacquisition, ou goodwill, qui correspond lexcdent de lcart de
consolidation qui nas pas pu tre affect a des lments identifiables de lactif, et
qui est inscrit un poste particulier poste particulier dactif. 1

Lorsque lcart de premire consolidation ne peut tre reparti entre ses diffrents composant,
il est admis par mesure de simplification, quil soit port pour la totalit de son montant au poste
cart dacquisition .

Art 132.15 Dans le cadre dune consolidation :


Les carts dvaluation sont imputs aux lments identifiables des actifs concerns,
jusqu ramener ces actifs leur juste valeur dtermine la date dacquisition ;
Lcart dacquisition est inscrit lactifs non courant du bilan sous une rubrique
distincte, en augmentation de lactif si lcart est positif, en diminution de lactif si
lcart est ngatif.
Art 132.16 A chaque inventaire, le montant de lcart dacquisition positif est compar la
valeur conomique (ou valeur dutilit) des lments immatriels constitus par cet cart,
une perte de valeur de lcart dacquisition est ventuellement constate pour ramener le
montant de cet cart sa valeur conomique. Cette perte de valeur est irrversible.
Art 132.17 Un cart dacquisition ngatif est comptabilis en produit en fonction de son
origine :
Lorsquil correspond des dpenses futures attendues, il est comptabilis en produit
la date de survenance de ces pertes ou dpenses.
Lorsquil correspond un cart entre la juste valeur des actifs non montaires acquis
et leur valeur dacquisition, il est comptabilis en produit sur la dure dutilit
restante des ces actifs.
Lorsquil ne peut tre rattach ni des charges futures, ni des actifs non
montaires, il est immdiatement comptabilis en produit.

Rpublique Algrien Dmocratique et Publique, loi 91-08, arrt du 26 juillet 2008, Op.cit, p 15.

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Art 132.18 Toutes explications sur le traitement de lcart susvis doivent tre donnes dans
lannexe des comptes consolids.

La quatrime partie ( 13 17), a trait lcart de premire consolidation. Dune part la


dtermination de cet cart qui peut tre un cart dvaluation ou un cart dacquisition ngatif ou
positif. Dune autre part la constatation de ces carts dans les comptes consolids.
5. Comptes combins

Art 132.19 Les entits qui forment un ensemble conomique soumis un mme centre
stratgique de dcisions situ ou non sur le territoire national, sans quexistent entre elles de
liens juridiques de domination, tablissent et prsentent des comptes obligatoirement
dnomms comptes combins , comme sil sagissait dune seule entit.
Art 132.20 Ltablissement et la prsentation des comptes combins obissent aux rgles
prvues en matire de comptes consolids, sous rserve des dispositions rsultant de la
spcificit des comptes combins lie labsence de liens de participation en capital.
Art 132.21 Les critres dunicit et de cohsion justifiant ltablissement et la prsentation
de comptes combins sont notamment considrs comme remplis dans les situations
suivantes :
Entits diriges par une mme personne morale ou par un mme groupe de
personnes ayant des intrts communs ;
Entits appartenant aux secteurs coopratif ou mutualiste et constituant un ensemble
homogne stratgie et direction communes ;
Entits faisant partie dun mme ensemble, non rattaches juridiquement la
socit holding (ou sous-holding), mais ayant la mme activit et tant places sous
la mme autorit ;
Entits ayant entre elles des structures communes ou des relations
contractuellement suffisamment tendues pour engendrer un comportement
conomique coordonn dans le temps ;
Entits lies entre elles par un accord de partage de rsultat (ou toute autre
convention) suffisamment contraignant et exhaustif pour que la combinaison de
leurs comptes soit plus reprsentative de leurs activits et de leurs oprations que
les comptes personnels de chacune delles.1

La dernire partie de larticle 132 (19 21), qui a trait les comptes combins, en donnant
une dfinition de cette notion, puis les rgles de prsentation des comptes combins qui sont les
mmes des comptes consolids selon le SCF, enfin les critres justifiant ltablissement des
comptes combins.

Section 3 : primtre et mthodes de consolidation


Les comptes consolids ont pour but de prsenter le patrimoine, la situation financire et le
rsultat des entits comprises dans la consolidation, pour cela la dfinition du primtre de
1

Rpublique Algrien Dmocratique et Publique, loi 91-08, arrt du 26 juillet 2008, Op.cit, p 16.

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consolidation est trs importante pour choisir la mthode de consolidation qui convient pour chaque
niveau ou type de contrle quexerce la socit mre sur les filiales. Dans la section suivante nous
allons entamer tous se qui a t dit.
Sous section 1 : Le primtre de consolidation
Le primtre de consolidation dfinit la composition de l'ensemble consolider. Il comprend
toutes les entreprises contrles par la socit mre. Cela ncessite le calcul du pourcentage de
contrle celui-ci se dtermine partir des droits de vote.
1. La notion du pourcentage de contrle
Le pourcentage de contrle dune socit mre dans une autre socit reprsente le
pourcentage de droits de vote dtenus par la socit mre elle-mme(contrle directe), ainsi que
par les autres socits du groupe places sous contrle exclusif (contrle indirecte).Il traduit
ainsi le pouvoir de direction exerc par la socit mre sur une autre socit(filiale).
Les calcules doivent prendre en considration la prsence ventuelle dans le capital de la
filiale (fille) de titres sans droit de vote ou de titres droit de vote double.
Dans le cas de participation directe, sil nexiste quun seul type dactions (actions
ordinaires : une action= un droit de vote), le pourcentage de contrle correspond au
pourcentage de capital dtenus.
Dans le cas de participation indirecte, la chaine de contrle se rompt lorsque le pourcentage
est infrieur ou gal 50%.1
Le pourcentage de contrle sert :
A dfinir le primtre de consolidation, cest--dire tablir la liste des socits
faisant partie de lensemble consolid ;
A choisir la mthode de consolidation.
Voici un rsum dans le tableau ci-dessous les diffrentes hypothses de contrle :

Rdha Khelassi et Elisabeth Bertin, Manuel comptabilit& audit conforme au SCF, ditions Berti, Alger, Algrie,
2013, p 191.

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% de contrle de M dans F : 60%

Participation directe
M

F
60%
F1
60%
10%

F1
10%

Participations directe
et indirecte

F2

F2
60%

M
60%
40%
F2

F1
25%

% de contrle de M dans F1 : 10%


% de contrle de M dans F2 : 60%
% de contrle de M dans F1 : 10%
% de contrle de M dans F2 : 0%
Le contrle de M sur F1 nest pas
exclusif donc M ne peut pas exercer un
contrle sur F2. Il y a rupture de chaine.
% de contrle de M dans F1 : 60%
% de contrle de M dans F2 : 40 %
+25% = 65%
% de contrle de M dans F3 : 65%

65%
F3
M

% de contrle de M dans F1 : 30%


% de contrle de M dans F2 : 30 %
% de contrle de M dans F3 : 0%

30%
30%
F2

F1
55%

65%
F3
Participations
circulaires

Auto contrle mis par la socit


consolidante, dtenu par F2 : celle-ci
na aucun impact sur le pourcentage de
contrle.
% de contrle de M dans F1= 70%
% de contrle de M dans F2= 35%
Il faut rechercher les % de droits de
vote dans les AG (assembl gnrale)
ordinaires.
% de contrle de M dans F1 : 70% +
4% = 74%
% de contrle de M dans F2 = 60% +
20% = 80%

4%
M
F2
70%
35%

Participations
rciproques

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F1
M
70%

60%
F2
4%
20%

F1

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Tableau N (I-02) : les diffrentes hypothses de contrle.

Participation
indirecte (par chaine)

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55%

F2
La source : Christelle Baratay, Comptabilit et audit les carrs DSCG 4, Gualino lextenso,
Paris, France, 2012, p p 120- 121.
2. Le pourcentage dintrts
Le pourcentage dintrt exprime la part du capital dtenu, directement ou indirectement, par
la socit consolidante sur une filiale. La consolidation tient compte de la part du groupe et la
part du hors groupe dans le rsultat. Les mthodes de consolidation utilisent le pourcentage
dintrt. En effet le pourcentage de contrle fait rfrence aux droits de vote alors que le
pourcentage dintrt reprsente la fraction du patrimoine dtenu.
Lorsquil existe des liens indirects, le pourcentage dintrt sobtient en multipliant tous les
pourcentages sur la chaine. Le tableau ci-dessous rsume les principaux cas :

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% de contrle de M dans F1 : 70%


+25% = 95%
% de contrle de M dans F2= 60%
% de contrle de M dans F3= 55%
Contrle exclusif sur F3, donc M
dtient 25% indirectement dans F1.

Circularit
entre
M
socits du groupe 70%
mais pas avec la
25%
socit mre
F1
F3
60%

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% dintrt de M dans F : 60%


M

Participation
indirecte (par chaine)
Participations directe
et indirecte

F
60%
F1
10%
60%

F2

M
60%
40%
F2

F1
25%

65%

Participations
rciproques

F3
M
70%

Systme dquation
% dintrt de M dans F1 = 70% +
6%F2
% dintrt de M dans F2 = 60% F1
Soit % dintrt de M dans F1 =
72,61%
% dintrt de M dans F2 = 43,56%
F1 = 70% + 30%F3
F2 = 60% F1
F3= 30% F2
% dintrt de M dans F1= 73,99%
% dintrt de M dans F2= 44,39%
% dintrt de M dans F3= 13,31%
En normes IFRS, il ne faut tenir compte
que des socits sur lesquelles il existe
un contrle exclusif.
% dintrt de M dans F1= 70%
% dintrt de M dans F2 : 70%*60% =
42%

F1
60% 6%

Participations
circulaires

F2
M
70%
30%
F1
60%

% dintrt de M dans F1 : 10%


% dintrt de M dans F2 : 60% *10%
= 6%
% dintrt de M dans F1 : 60%
% dintrt de M dans F2 : 40 % +60%
* 25% = 55%
% dintrt de M dans F3 : 55% * 65%
= 35,75%
Selon les normes IFRS, il y a rupture de
chaine, le % dintrt de M dans F2= 0

F3
30%

F2

La source : Christelle Baratay, Op.cit. , p p 123- 124.


3. Les diffrents types de contrle
Selon larticle N132.5 du journal officiel N19 portant le SCF ainsi que les normes IAS 27
et IFRS 10, trois types de contrle ont taient dfinit comme suit :

21

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Tableau N (I -03) : les principaux cas de pourcentage dintrts


Participation directe

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3.1 Contrle exclusif


Le contrle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles
dune entreprise afin de tirer avantage des ses activits. Le contrle exclusif rsulte :

Soit la dtention directe ou indirecte de la majorit des droits de vote dans une
autre socit ;
Soit la dsignation pendant deux exercices successifs de la majorit des
membres des organes dadministration dune autre socit. Lentreprise
consolidante est prsume avoir effectu cette dsignation si elle dispose, au cours de
cette priode, directement ou indirectement dune fraction suprieure 40% des
droits de vote et quaucun autre associ ne dtenait directement ou indirectement une
fraction suprieure la sienne ;
Soit du droit dexerces une influence dominante sur une entreprise en vertu dun
contrat ou de clauses statutaires lorsque le droit applicable le permet. Linfluence
dominante existe lorsque lentreprise consolidante a la possibilit dutiliser ou
dorienter lutilisation des actifs de la socit contrle de la mme faon quelle
contrle ses propres actifs. 1On trouve souvent ce type de contrle dans le domaine
minier ou ptrolier.

Le schma au dessous rsume les trois faons du contrle exclusif :

Manuel de consolidation du groupe Sonatrach, Chapitre 2 primtre et mthodes de consolidation, p 3.

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Figure N (I -01) : les trois faons du contrle exclusif

controle de
droit

dtention de plus de 50% des droits de vote.

controle de
fait

dsignation pendant 2 exercices conscutifs


d'aministration de la majorit des membres des
organes d'administration, de direction ou de
surveillance d'une autre socit.
controle prsum lorsqu'il y a dtention de
40% ou plus des droits de vote et qu'aucun
autre actionnaire ne dtient une fraction
suprieure.

controle
contractuel

droit d'exercer une influence dominante sur


une autre entreprise en vertu d'un contrat ou de
clauses statutaires.

La source : Etablie par ltudiante.


3.2 Contrle conjoint
Le contrle conjoint est le partage du contrle dune entreprise exploite en commun par un
nombre limit dassocis ou dactionnaires, de sorte que les dcisions rsultent de leur accord.
Deux lments sont donc essentiels lexistence dun contrle conjoint :

Un nombre limit dassocis se partageant le contrle (sans quaucun puisse revendiquer


le contrle exclusif).
Un accord contractuel matrialisant et organisant les modalits de ce contrle conjoint.

Le contrle conjoint nexclut pas la prsence dactionnaires minoritaires qui ne participent


pas ce contrle. 1
Il nest pas ncessaire que les dtentions des titres soient galitaires entre les associs qui
participent au contrle conjoint.

Benoit Pig, comptabilit et audit DSCG 4, ditions Nathan, Paris, France, 2012, p 263.

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3.3 Influence notable


Linfluence notable est le pouvoir de participer aux politiques financire et oprationnelle
dune entreprise sans en dtenir le contrle.
Linfluence notable peut notamment rsulter dune reprsentation dans les organes de
direction ou de surveillance de la participation au dcisions stratgiques, de lexistence
doprations inter entreprises importantes, de lchange de personnel de direction, de liens de
dpendance techniques.1
Linfluence notable sur les politiques financires et oprationnelles dune entreprise est
prsume lorsque lentreprise consolidante dispose, directement ou indirectement, dune
fraction au moins gale 20% des droits de vote de cette entreprise. 2
3.4 les cas dexclusion du primtre
Lexclusion du primtre de consolidation peut tre obligatoire ou facultative.

Les cas obligatoire

Une entreprise est exclue obligatoirement du primtre de consolidation dans les cas
suivant :
Lorsque le pourcentage de contrle est infrieur 20%.
Si des restrictions svres et durables remettent en cause substantiellement le
contrle ou linfluence exerce par la socit mre sur la filiale ou la
participation. Cest en particulier le cas sil y a un risque de nationalisation de la
part du gouvernement du pays dans lequel se situe la filiale ou les transferts de
fonds sont rendus difficiles par un contrle des changes trs strict ou si la filiale
est en redressement judiciaire et passe sous contrle du tribunal.
Si les actions de la filiale ou de la participation ne sont dtenues quen vue dune
cession ultrieure. Cest lexemple dune socit mre qui vient de racheter un
sous-groupe dans lequel figurent des socits qui ne lintressent pas quelle va
donc revendre. Ces socits ne vont pas tre intgres en consolidation pour
devoir tre ressorties lors de leur cession.
Si les titres sont dtenus depuis longtemps et quils tre cds, on est donc face une
variation de primtre, les titres nont pas t soumis une perspective de revente
ds leur acquisition.

Les cas facultatifs ou optionnels

Il y a exclusion de primtre si la filiale ou la participation ne prsente quun intrt


ngligeable par rapport lobjectif dimage fidle.
1

Jean-Paul Monnot, comptabilit approfondie DCG 10, hachette suprieure, Paris, France, 2009, p 250.
Christian Zambotto, primtre de consolidation, http://c.zambotto.free.fr, consulte le 02 dcembre 2012, 19H20,
p2.
2

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Les dispositions conduisant exclure des entreprises du primtre doivent tre dfinies
selon une approche multicritre, comprenant des lments du bilan et du compte de rsultat,
afin dviter des exclusions non justifies. 1
Les informations ncessaires ltablissement des comptes consolids ne peuvent tre
obtenues sans frais excessifs ou dans des dlais compatibles.
Lorsquune entreprise est ainsi exclue du primtre de consolidation, ses titres sont comptabiliss en
Titres de participation dans les comptes consolids.2
Quelque soit le motif de lexclusion, lentit consolidante indique toujours en annexe les
justifications (critres) de lexclusion des entits concernes.3
3.5 le cas ad-hoc
Une entit ad-hoc est une structure juridique distincte, cre spcifiquement pour grer une
opration ou un groupe doprations pour le compte dune autre entit. Lentit ad-hoc est
structure de manire telle que son activit nest en fait exerce que pour le compte de cette
autre entit par mise disposition dactifs, de services ou de capitaux. 4
4. Les dates dentre et de sortie du primtre
Les normes de consolidation ont prvues les dates dentre et de sortie du primtre de
consolidation si une entit rentre ou sort du primtre, ainsi que la date de clture des comptes.
4.1 la date dentre
La date de premire consolidation correspond la date laquelle lentit consolidante doit
intgrer dans ses tats financiers, le rsultat de lentit filiale, les actifs et passifs identifiables
acquis et le Goodwill ou Badwill.
Lentre dans le primtre a lieu la date dacquisition des titres ou la date de prise de
contrle ou dinfluence notable (plusieurs acquisitions successives), ou la date prvue au
contrat si celle-ci est diffrente de la date de transfert des titres.5
La date dentre est normalement la date de prise de contrle et celle-ci est prsume
concider avec la date de transfert des titres. Pour pouvoir carter cette prsomption, il est
ncessaire que le transfert du contrle soit contractuellement prvu une date diffrente de
celle du transfert des titres.
4.2 la date de sortie
La socit sort du primtre ds quil y a perte de contrle ou dinfluence notable.

Jean-Paul Monnot, Op.cit, p 453.


Cherif-Jacques Allali, Comptabilit et audit, INTEC, Lyon, France, 2009, p 8.
3
Manuel de consolidation du groupe Sonatrach, Chapitre 2 primtre et mthodes de consolidation, p 12.
4
Idem, p 5.
5
Hamadi Ben Amor, la consolidation des bilans, dition Raouf Yaich, Sfax, Tunisie, 2006, p 17.
2

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4.3 la date de clture


Les comptes incorporer dans les comptes consolids sont tablis la mme date, qui est
gnralement la date de clture des comptes de lentit consolidante, et concernent la mme
priode.
Si la plupart des entits consolider clturaient leur exercice une date autre que celle qui
est adopte par lentit consolidante, la consolidation pourrait tre effectue, sous rserve quil
en soit justifi dans lannexe, selon les critres suivants :

soit la date de clture retenue par la plupart des entits consolides pour leurs comptes
individuels ;
soit la date de clture retenue par lentit consolidante pour ses comptes individuels.

Dans ces deux situations, la consolidation des entits qui ne clturent pas la date retenue
pour les comptes consolids est effectue sur la base de comptes intrimaires.
Si la date de clture de lexercice dentits comprises dans la consolidation nest pas
antrieure de plus de trois mois la date de clture de lexercice de consolidation, il nest alors pas
ncessaire dtablir des comptes intrimaires, condition de prendre en compte les oprations
significatives survenues entre les deux dates.1
Tableau N (I -04) : Les trois cas des dates de cltures
Cas de lentit concerne
Donnes intgres la consolidation
La date de clture de lentit est la mme que la Comptes clturs de lexercice.
date de consolidation.
La date de clture de lentit est comprise dans Comptes clturs de lexercice et opration
les trois mois prcdant la date de consolidation. significatives (seuils dfinir avec le
commissaire aux comptes).
La clture de lentit est ralise plus de trois Lentit doit raliser des comptes intrimaires
mois avant la date de consolidation.
afin de les intgrer la consolidation.
La source : Etablie par ltudiante.
5. Variation du primtre de consolidation
Les principales causes de variation du primtre de consolidation concernent :

Lentre dans le primtre ;


La sortie du primtre ;
Les variations du pourcentage dintrts du groupe avec ou sans changement de mthode
de consolidation.

Le tableau ci-dessous recense les principales variations de primtre :


1

Francis Lefervre, comptes consolids, Monento, Paris, France, 2014, p 120.

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Tableau N (I -05) : Les cas de variation du primtre de consolidation


Natures dopration
Entres dans le
primtre de
consolidation

Exemples doprations
Acquisitions de titres auprs de tiers ;
Fusion ralise par apports externes ;
Acquisition complmentaire de titres conduisant lexercice dun
contrle exclusif ou conjoint ou dune influence notable ;
Echange de titres dune entreprise non consolide contre des titres
dune entreprise consolide.
Sorties du primtre
Vente totale ou partielle des titres dune entreprise consolide ;
de consolidation
Echange de titres dune entreprise consolide contre des titres
dune entreprise non consolide ;
Dconsolidation dune entreprise suite une baisse du pourcentage
de contrle en de des seuils de consolidation.
Variations du
Acquisition complmentaire des titres auprs de tiers dune
pourcentage dintrts
entreprise dj consolide ;
Cession partielle des tiers de titres dune entreprise dj
consolide ;
Exercice de stocks options ou bon de souscription dactions par
des tiers ;
Reclassement de titres dune entreprise consolide lintrieur du
groupe ;
Augmentation ou rduction du capital ingalitaire lgard des
actionnaires extrieurs au groupe ;
Echange de titres dune entreprise non consolide contre des titres
dune entreprise consolide.
La source : Bruno Bachy et Michel Sion, Analyse financire des comptes consolids normes
IRFS, dition Dunod, 2eme dition, Paris, France, 2009, p 87.
Les variations de primtre rsultent soit dune variation dans le nombre de titres dtenus
par le groupe dans une entreprise soit de la variation du nombre de titres mis par cette entreprise.
Ces variations conduisent ventuellement une remise en cause du contrle exerc sur une entit
et/ou dune modification du pourcentage dintrt.
Ces variations de primtre altrent la comparabilit des comptes entre deux exercices. Pour
cette raison les groupes doivent indiquer en annexe les circonstances qui empchent de comparer les
tats financiers dun exercice sur lautre.1
Sous section 2 : les mthodes de consolidation
La consolidation consiste substituer au montant des titres de participation qui figure
lactif du bilan de lentreprise consolidante la part des capitaux propres, ventuellement retraits des
entreprises consolides.
1

A guide to consolidated accounts, www.accaglobal.com,consulte le 21 janvier 2015, 21H40.

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En fonction de la nature et de limportance des liens existant entre lentit consolidante et


les entits consolides, cette substitution est ralise suivant lune des 3 mthodes suivantes :
Tableau N (I -06) : Les diffrentes mthodes de consolidation relies au type de contrle.
TYPE DE CONTROLE
Contrle exclusif
Contrle conjoint
Influence notable
La source : Etablie par ltudiante.

METHODE DE CONSOLIDATION
Intgration globale
Intgration proportionnelle
Mise en quivalence

1. Lintgration globale
Cette mthode consiste intgrer, cest--dire additionner ligne ligne les postes
comptables de lentit consolide avec ceux de la socit mre. 1
1.1

Domaine dapplication

Lorsque la possession de titres de participation permet la socit-mre dexercer un


contrle exclusif, les actifs et les passifs de lentit consolide sont considrs comme
faisant partie intgrale du patrimoine du groupe. Ainsi, lintgration globale permet la
substitution aux titres de participation figurant au bilan de la socit mre de chacun des
lments du patrimoine de la socit mettrice des titres.
2.1

Modalits pratiques

Dans lintgration globale, le bilan consolid reprend les lments du patrimoine de


la socit consolidante lexception des titres des socits consolides la valeur
comptable desquels est substitu lensemble des lments actifs et passifs constitutifs des
capitaux propres des ces socits dterminer daprs les rgles de consolidation.
Le compte de rsultats consolid reprend les lments constitutifs des rsultats des
socits consolides par intgration globale.
Les actifs et les passifs, ainsi que les charges et la produits de lentit consolide sont
additionns ligne ligne avec ceux de la socit mre. Les titres de participations
dtenus par la socit mre sont remplacs par les capitaux propres de lentreprise. Cette
compensation fait apparaitre ainsi deux rubriques spcifiques des comptes consolids :

Les rserves consolides : elles reprsentent la quote-part de la socit mre


dans les rserves accumules depuis la cration ou lacquisition de
lentreprise consolide.
Les intrts minoritaires : ce poste de passif correspond la quote-part des
actionnaires autres que la socit-mre, dans les capitaux propres.

Odile et Philippe Dandon, la consolidation mthodologie et pratiques, expert comptable media, France, 2008, p 38.

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M dtient 80% de F, le contrle est exclusif, la mthode de consolidation est lintgration


globale.( % intrt 80%).

Actif
Titres F

1400

Actif

1000
Total
2400
2400
Les capitaux propres de F doivent tre partags :

BILAN DE f
1600
Capital
Rserves
Rsultat
Dettes

500
200
100
800

1600

1600

Dettes

Total de F

Capital
Rserves
Total
Titres participation
Diffrence de consolidation
Rsultat

Part du groupe 80%

500
200
700
400

400
160
560
-400
160
80

100

Part des minoritaires

100
40
140

20

Ecriture comptable
500
200
100

Capital F
Rserves
Rsultat F

400
160
80
160

Titre de participation
Rserves groupe
Rsultat groupe
Intrts minoritaires
Bilan consolid

1400
160
80
160
1800
3600
3600
Le retraitement du compte de rsultat est beaucoup plus simple, le rsultat de F est partag entre le
groupe et le hors groupe hauteur du pourcentage dintrt.
Actif (2000+1600)

3600

Capital
Rserves du groupe
Rsultat du groupe
Intrt minoritaire (140+20)
Dettes (1000+800)

Christelle Baratay, Op.cit, p p 125- 126.

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Exemple1

BILAN DE M
2000 Capital
400

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2. Lintgration proportionnelle
Cette mthode consiste cumuler une partie seulement proportion des comptes de lentit
consolide ceux de la socit mre. 1
2.1 domaine dapplication
Lorsque la possession des titres de participation permet a la socit-mre de diriger
lentreprise de manire conjointe avec un ou plusieurs autres partenaires, les partenaires
disposent individuellement dun droit quivalent sur chacun des lments du patrimoine.
Le contrle conjoint se rencontre en particulier lorsque le capital est partag de manire
galitaire entre deux ou plusieurs associs.
2.2 Modalits pratiques
Dans lintgration proportionnelle est substitue la valeur comptable des titres des
socits consolides la fraction reprsentative des intrts de la socit ou des socits
dtentrices dans les lments dactif et de passif constitutifs des capitaux propres de ces
socits dtermins daprs les rgles de consolidation.
Le compte de rsultat consolid reprend les lments constitutifs de la fraction du
rsultat des socits consolides par intgration proportionnelle, reprsentative des intrts
de la socit ou des socits dtentrices.
La fraction des actifs et des passifs ainsi que des charges et des produits
reprsentative des droits de la socit-mre dans les capitaux propres, est additionne ligne
ligne avec ceux de la socit-mre. Ensuite, les titres de participation dtenus par le socitmre sont compenss avec la quote-part des capitaux propres. Cette compensation fait
apparaitre des rserves consolides, dont la dfinition est la mme que dans la mthode
dintgration globale.
En revanche, cette mthode ne fait jamais ressortir dintrts minoritaires puisque le
mcanisme de lintgration proportionnelle consiste prcisment ninclure dans le bilan
consolid que la quote-part des lments de patrimoine revenant la socit-mre,
lexclusion de la part revenant aux autres actionnaires. Le pourcentage dintgration est gal
au pourcentage de contrle.
2.3exemple2
Reprenons les donnes de lexemple prcdent on supposant que M dtient conjointement
35%. La participation de M dans F est de 175. Le bilan de F est inchang. Il sagit dune
intgration proportionnelle.

1
2

Odile et Philippe Dandon, Op.cit, p 42.


Christelle Baratay, Op.cit, p 127.

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Les capitaux propres de F doivent tre partags, et de ce fait les titres de participation que M
dtient sur F sont annuls.
Total de F

Capital
Rserves
Total
Titres participation
Diffrence de consolidation
Rsultat

Part du groupe 35%

500
200
700

175
70
245
-175
70

100

35

Ecriture comptable
175
70
35

Capital F
Rserves
Rsultat F

175
70
35

Rserves groupe
Rsultat groupe
Intrts minoritaires

3. Mise en quivalence
Cette mthode consiste valoriser les titres de participation de lentit consolide en
fonction des capitaux propres de celle-ci. La quote-part rsultat de la filiale est par ailleurs prise
en compte dans le rsultat consolid. 1
3.1 Domaine dapplication
La mise en quivalence sapplique dans les comptes consolids aux titres de socits sur
lesquelles la socit-mre nexerce quune influence notable.
Linfluence notable sur la gestion et la politique financire dune entreprise est prsume
lorsquune socit dispose, directement ou indirectement, dune fraction au moins gale
20% des droits de vote de cette prise.
Cette mthode est galement utilise pour consolider les titres des filiales contrles de
manire exclusive ou conjointe, qui devraient normalement tre intgres globalement
ou proportionnellement, mais dont lactivit est trs diffrente de lactivit dominante du
groupe.
3.2 Modalits pratiques
Dans la mise en quivalence est substitue la valeur comptable des titres des socits
consolides la part des capitaux propres des ces socits dtermines daprs les rgles de
consolidation.

Odile et Philippe Dandon, Op.cit, p 42.

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Le compte de rsultat consolid reprend la fraction du rsultat des socits consolides


par mise en quivalence, reprsentative soit des intrts directs ou indirects de la socit
consolidante, soit des intrts de la socit ou des socits dtentrices.
La mise en quivalence aboutit donc revaloriser les titres hauteur de la quote-part de
capitaux propres de la socit consolide. Lcart qui en rsulte correspond aux rserves
consolides.
La part de la socit consolidante dans le rsultat de la socit mise quivalence apparait
dans le compte de rsultat consolid sous la rubrique quote-part dans les rsultats des
entreprises mises en quivalence
3.3 exemple1
Suite de lexemple M dtient 30% de F. la socit M a une influence notable sur F, la
mthode de consolidation est la mise en quivalence. La participation de M dans F est de
150. Le bilan de F est inchang.
Total de F

Part du groupe 30%

500
200
700

Capital
Rserves
Total
Titres participation
Diffrence de consolidation
Rsultat

150
60
210
-150
60

100
30
Les titres ont t achets pour 150, or au moment de la consolidation leur valeur est de 210+30=
240 soit une rvaluation de 90.
La valeur des intrts majoritaires des titres de participation est substitue la valeur dorigine et
est inscrite en titres mis en quivalence.
Ecriture comptable
Titres mis en quivalence

240
175
70
35

Titres de participation
Rserves groupe
Rsultat groupe

Pour le compte de rsultat, la diffrence des mthodes prcdentes les comptes de la filiale ne sont
pas repris. Or il faut faire apparaitre la part du groupe, sinon le rsultat du compte de rsultats sera
diffrent de celui du bilan.
Rsultat
30
Quote-part de rsultat dans les entreprises mises en quivalence
30
(Voir le premier chapitre p 50-51 pour les modles de bilan et comptes de rsultat consolid)
1

Christelle Baratay, Op.cit, p p127-128.

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Conclusion
Aprs notre tude de ce chapitre introductif, nous pouvons dire que la consolidation des
comptes est un ensemble de techniques comptables et juridiques relies permettant ltablissement
des comptes uniques pour un ensemble dentits ayant des liaisons dintrt commun ou dpendant
dun centre de dcision commun.
Nous avons conclu que les normalisateurs mondiaux ont eu lattention de modifi et parfois
mme limin quelques donnes qui ont apparu dans les normes IAS/IFRS concernant la notion de
consolidation. Ainsi la distinction entre les termes de consolidation, fusion et combinaison que
chacun a un sens tout fait diffrents des autres.
Aussi il apparait clairement que la pratique des techniques de consolidation ncessite des
moult comptences de finance, comptabilit et juridique et mme mathmatique.
Les comptes consolids ont pour but de prsenter le patrimoine, la situation financire et le
rsultat des entits comprises dans la consolidation. Donc il faut dfinir le primtre de
consolidation. Cette dfinition du primtre ncessite lexamen du pouvoir quune socit mre va
exercer sur une entit dont elle possde une participation, ainsi lun des trois types de contrle qui
dtermine lentre dans le primtre et la mthode de consolidation applicable en calculant le
pourcentage de contrle. Il existe trois mthodes de consolidation qui sont fonction du niveau de
contrle quexcre la socit-mre sur une filiale.
Enfin, ce qui nous a apparu comme conclusion final de ce chapitre cest que la consolidation
des comptes en Algrie ne sort pas de celle appliqu aux pays appliquant les normes IAS/IFRS.

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