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BOLETN TRIBUTARIO No.

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DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

ABRIL/2015

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DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

I.

ASPECTOS DOCTRINARIOS SOBRE LA DETERMINACION DE LA


OBLIGACION TRIBUTARIA.

CONCEPTO Y FUNCIN DE LA DETERMINACIN:


En nuestro ordenamiento jurdico, me refiero al Cdigo Tributario, establece, en
forma objetiva y general, las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya
produccin deriva la sujecin al tributo. Dicho de otra manera, la situacin objetiva
contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular.

En materia tributaria, esta operacin se llama determinacin de la obligacin. En


algunos casos

suelen emplearse o indicarse entre nosotros

la palabra

liquidacin, pero esta expresin o trmino, en verdad, tiene un sentido restringido,


vinculado al aspecto final del proceso de determinacin, se estima que todos los
impuestos, sin excepcin, deben ser determinados y posteriormente liquidados y
que no hay razn jurdica valedera para decir que el acto de determinacin, deba
emanar nicamente de la administracin, tanto ms en el derecho guatemalteco.

Si se pretendiera dar una definicin de determinacin de la obligacin tributaria, se


puede decir que la determinacin de la obligacin tributaria, consiste en el acto o
conjunto de actos emanados de la Administracin Tributaria, de los particulares o
de ambos coordinadamente destinados a establecer en cada caso particular, la
configuracin del presupuesto de hecho, la medida de la imponible y el alcance de
la obligacin.

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NATURALEZA JURDICA DE LA DETERMINACIN:


Pudiendo agruparse

las diversas interpretaciones en dos categoras bien

diferenciadas, a saber: a) las que pretenden que la obligacin nace con el


presupuesto del tributo, de modo tal que la determinacin tiene simple efecto
declarativo; b) Las que le atribuyen carcter constitutivo de la obligacin.

a) EFECTO DECLARATIVO:
La doctrina germnica se manifiesta a favor del efecto declarativo del acto de
determinacin.
En la doctrina espaola a pesar de que el art. 28 de la Ley General Tributaria nos
parece terminante cuando dice que la realizacin del hecho imponible origina el
nacimiento de la obligacin tributaria, y as lo reconoce Sainz de Bujanda en mi
opinin con todo acierto-.

b) EFECTO CONSTITUTIVO:
En oposicin a la corriente doctrinal examinada en el punto anterior, algunos
tratadistas se pronuncian a favor del efecto constitutivo de la determinacin. Para
estos datos no basta que se cumplan las circunstancias de hecho previstas.

Por la ley como determinantes del tributo, sino que es menester un acto expreso
de la administracin tributaria estableciendo la existencia de la obligacin y
precisando su monto, esto es, fijando el an debeatur y el quantum debeatur.

A pesar de que el art. 28 de la Ley General Tributaria de Espaa establece


claramente que el hecho

imponible determina el nacimiento de la obligacin

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tributaria. Uno de sus comentaristas considera que la interpretacin sistemtica


de la ley nos lleva a la afirmacin de que la obligacin tributaria surge de la mera
realizacin del hecho imponible.

La obligacin tributaria nace al producirse el presupuesto material asumido por la


ley como determinante de la sujecin al gravamen, y tanto el deber de satisfacerla
como el correlativo derecho a exigirla, no pueden estar condicionados a ningn
acto sustancial posterior.

El acto de determinacin, que no debe ineludiblemente emanar de la


administracin (puede estar a cargo del contribuyente, sin perjuicio del derecho
de rectificacin

del fisco), tiene carcter declarativo y cumple la funcin de

reconocimiento formal de una obligacin pre- existente.

Es la nica solucin acorde con la naturaleza ex lege de la obligacin tributaria. El


deudor o el responsable al formular la declaracin impositiva (o al sellar un
documento) o la administracin al efectuar una determinacin de oficio, no crean
nada, ni perfeccionan obligacin alguna; simplemente, reconocen o declaran en
cuanto ha lugar por derecho, para usar la terminologa forense, la existencia de
una situacin individual de carcter obligacional, nacida por imperio de la ley.

PROCEDIMIENTOS DE DETERMINACIN:
Siguiendo la clasificacin tripartita, que considero adecuada a los principios
jurdicos expuestos

y a las caractersticas del derecho guatemalteco, pueden

sealarse tres tipos o procedimientos

de determinacin:

deudor o responsable en forma espontnea

a) la que realiza el

(impropia e innecesariamente

llamada autodeterminacin) y que se denomina determinacin por el sujeto

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pasivo; b) la efectuada mutuo propio por la administracin sin cooperacin del


sujeto pasivo o determinaron de oficio; c) la determinacin realizada por la
administracin con la colaboracin del sujeto pasivo o determinacin mixta, que
puede considerarse como una combinacin de los sistemas anteriores.

DETERMINACION POR EL SUJETO PASIVO:


Se efectuara sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los
responsables, obligacin que puede hacerse extensiva a los terceros que
intervengan en operaciones afectadas por tributos.

Basta lo expuesto para comprender que la declaracin jurada no constituye en


este sistema un simple medio de informar a la administracin la existencia de un
hecho imponible, por lo cual es impropia la terminologa.

La determinacin efectuada por el sujeto pasivo es definitiva y lo responsabiliza


por sus constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por
parte de la Administracin Tributaria, empero en los tributos regidos por la ley
ordinaria que se trate, aquel puede corregir errores de clculo.

II.

ASPECTOS

LEGALES

SOBRE

LA DETERMINACION

DE

LA

OBLIGACION TRIBUTARIA.
El artculo 103 del Cdigo Tributario de Guatemala, regula: La determinacin de la
obligacin tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administracin
Tributaria, segn corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente,
declaran la existencia de la obligacin tributaria, calculan la base imponible y su
cuanta, o bien declaran la inexistencia, exencin o inexigibilidad de la misma.

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Determinada la obligacin tributaria, el contribuyente o responsable, deber


cumplirla sin necesidad de requerimiento por parte de la Administracin.

El contribuyente o responsable podr bajo su absoluta responsabilidad, presentar


formularios electrnicos o por cualquier otro medio establecido en este Cdigo (se
refiere al Cdigo Tributario de Guatemala), para lo cual podr contratar los
servicios de un Contador Pblico

y Auditor o un Perito Contador. La

Administracin Tributaria establecer los procedimientos y condiciones para que el


contribuyente o responsable autorice al Contador Pblico y Auditor o al Perito
Contador (artculo 104 del Cdigo Tributario de Guatemala).

El artculo 105 del mismo cuerpo legal establece que la determinacin se


efectuar de acuerdo con las declaraciones que debern presentar los
contribuyentes o los responsables, en su caso, en las condiciones que establezca
esta ley.

En Guatemala est permitido por parte de la Superintendencia de Administracin


Tributaria, autorizar a los sujetos pasivos para que presenten las declaraciones,
estados financieros, sus anexos o cualquier informacin que estn obligados
proporcionar conforme a la ley, por va electrnica o en medios distintos al papel,
cuya lectura pueda efectuarse utilizando dispositivos electrnicos.

Los medios que no constituyan papel, debern llenar entre otros los requisitos
principalmente, los que identifiquen a travs de una clave electrnica al sujeto
pasivo de la obligacin tributaria, lo que es sinnimo de firma electrnica, la que
vendra a sustituir la firma autgrafa, siempre que se acredite quien es el autor.

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Otro requisito lo es que se asegure la integridad de la informacin, de forma que


no pueda ser alterada en la declaracin, anexo o informacin presentada, y que
Administracin Tributaria entregue al sujeto pasivo una constancia de recepcin
de la declaracin, anexo o informacin, en forma fsica o electrnica.

Conforme se ha avanzado en la actualizacin de la tecnologa en cuanto a la


presentacin de las declaraciones juradas de los impuestos, lo que conlleva la
determinacin de la obligacin tributaria, la Superintendencia de Administracin
Tributaria ha establecido los procedimientos y formalidades a seguir para la
presentacin de las declaraciones, estados financieros, anexos e informaciones
va electrnica, en papel u otros medios distintos al papel.

An,

cuando

las

declaraciones

juradas,

estados financieros,

anexos

informaciones que de conformidad con la ley deben presentarse bajo juramento,


tambin podrn presentarse por va electrnica, o en otros medios distintos al
papel, utilizando la clave de acceso electrnica autorizada para el contribuyente.

Es importante mencionar y como as lo establece la ley, que la impresin en papel


que realice la Administracin Tributaria, debidamente certificada, de las
declaraciones, anexos e informaciones presentadas en papel, por va electrnica o
en medios distintos al papel, se tendr por autntica y de pleno valor probatorio,
salvo prueba en contrario.

La presentacin de cualquier declaracin por los medios que

establece este

Cdigo, distintos al papel, que por disposicin legal o reglamentaria deban


acompaarse

la

declaracin,

como

lo

constituyen

los

anexos

la

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Superintendencia de Administracin Tributaria, podr autorizar que dichos medios


permanezcan en poder de los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, por el
plazo legal establecido que actualmente es de cuatro aos para que opere la
prescripcin ordinaria (contribuyentes inscritos) y deban exhibirse a requerimiento
de la Administracin Tributaria.

El artculo 106 tambin del Cdigo Tributario, establece que el contribuyente o


responsable que hubiere omitido su declaracin o quisiere corregirla, podr
presentarla o rectificarla, siempre que sta se presente antes de ser requerido o
fiscalizado. Lo anterior significa que si se rectifica una declaracin jurada del
impuesto que se trate debe hacerse siempre y cuando el contribuyente no haya
sido fiscalizado, ya que con ello la Administracin Tributaria, impide la
regularizacin de la declaracin jurada evitando que el sujeto pasivo podria
desvanecer los ajustes antes efectuados en su contra. Otro elemento importante
que encontramos en esta disposicin, es el hecho que a partir de la fecha de la
rectificacin de la declaracin se computa un nuevo plazo de prescripcin, en
otros trminos, la rectificacin de la declaracin interrumpe el plazo de la
prescripcin.

El artculo 239 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, que


contiene el principio de legalidad o reserva de ley, dispone que los impuestos
ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, debern ser
decretados conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y
justicia tributaria, as como determinar las bases de recaudacin, especialmente el
hecho generador de la relacin jurdica tributaria, las exenciones, el tipo
impositivo, las deducciones, los descuentos, reducciones, etc elementos que
esencialmente importantes para determinar la obligacin tributaria.

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Del precepto constitucional antes citado, se desprende que para exista una
determinacin justa de la obligacin tributaria en Guatemala, debe considerarse
los elementos ah mencionados que intervienen en la relacin jurdica tributaria.

De acuerdo al sistema tributario guatemalteco, la determinacin de la obligacin


tributaria, para efectos del Impuesto sobre la Renta, se entiende que es el acto de
depurar la renta bruta y para efectos del Impuesto al Valor Agregado, es depurar
la base imponible, que consiste en compensar los dbitos y crditos fiscales entre
si.

Para efectos ilustrativos, a continuacin presentar como se determina en


trminos generales la obligacin tributaria en los impuestos sobre la Renta e
Impuesto al Valor Agregado.

El Impuesto sobre la Renta vigente, se encuentra o forma parte de la Ley de


Actualizacin Tributaria, Decreto nmero 10-2012 y sus reformas del Congreso de
la Repblica, el objeto de la ley se encuentra en el artculo 1, el artculo 2, regula
lo referente a las categoras de rentas segn su procedencia, los hechos
generadores globales, se encuentran en los artculos: 10 que se refiere a las
Rentas de Actividades Lucrativas; 68, regula las Rentas de Trabajo en Relacin de
Dependencia; 83, se refiere a las Rentas de Capital, Ganancias y Prdidas de
Capital, y en el artculo 97 que se refiere a las Rentas de No Residentes,
considerado este como hecho generador cedular.

Para determinar la obligacin tributaria en el Impuesto sobre la Renta, deben


tomarse en cuenta los regmenes contemplados en la ley para tributar, si se trata
del Rgimen de Actividades Lucrativas, se debe tomar en cuenta lo relativo al

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artculo 21 de la ley, que se refiere a los costos y gastos deducibles en este


rgimen si procede determinar la renta anual en forma justa y equitativa y de
acuerdo a lo preceptuado en el artculo 239 constitucional antes mencionado.

La otra forma de tributar es bajo el rgimen Opcional Simplificado sobre Ingresos


de Actividades Lucrativas, cuyos tipos impositivos son del

5% sobre la renta

imponible que no exceda de Q.30,000.00 y del 7% sobre el excedente de


Q.30,000.00 en mi leal saber y entender bajo este esquema, es improcedente
determinar la obligacin tributaria, puesto que se tributa sobre los ingresos brutos,
lo cual a mi criterio es una tributacin injusta e inconstitucional puesto que viola el
principio de capacidad contributiva.

A la suma total de la renta bruta del ejercicio, para depurarla la ley permite la
determinacin de la renta imponible la deduccin de la renta bruta de los costos y
gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas
gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas
exentas.

Es muy evidente la armona normativa existente entre el artculo 21 de la Ley del


Impuesto sobre la Renta y el precepto constitucional contenido en el artculo 239
literal e), y no solo la armona normativa, sino adiciono la congruencia evidente,
en el sentido que ambos preceptos coinciden con el proceso de depuracin de la
renta bruta del ejercicio que se trate, considerndolo

como el procedimiento

idneo para determinar la obligacin tributaria en forma justa y equitativa para el


cumplimiento formal y material de sus obligaciones tributarias.

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Para no discriminar las rentas, es imperativo considerar los presupuestos


implcitamente contenidos en el referido artculo 21 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, norma tributaria antes citada, que regula la procedencia de la deduccin de
los costos y gastos del Impuesto sobre la Renta del perodo impositivo que
fehacientemente ocurrieron, se ha aceptado en varias legislaciones que para
dichos gastos sean objeto de aceptacin como costos y gastos deducibles de la
renta bruta del Impuesto sobre la Renta del ejercicio que se trate, deben darse las
siguientes condiciones, que los costos y gastos deducibles siempre que sean
tiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o conservar la fuente
productora de rentas gravadas. El gasto necesario es el normal para producir o
facilitar la obtencin de la renta bruta. La norma general es que sin el gasto
respectivo no podra obtenerse una renta bruta.

Cuando puede prescindirse de un gasto sin que implique ausencia de renta o su


disminucin, es innecesario y, por lo tanto, no es deducible; pero esto, como se
dijo, debe calificarse con criterio comercial, no contrario a la ley. El gasto normal o
necesario no siempre requiere regularidad en el tiempo.

Puede ser un gasto

intermitente o espordico, con tal que est vinculado.

Puede ser un gasto

intermitente o espordico, con tal que est vinculado a la produccin de la renta,


en el presente caso se tipifica como un gasto espordico pero con efectos
productores de renta o conservacin de la misma.

De conformidad con la ley, la forma de determinar la obligacin tributaria en el


Impuesto sobre la Renta, los gastos deducibles juegan un papel muy importante,
pues definen con suma propiedad, justicia y equidad tributaria la obligacin
tributaria del sujeto pasivo y ante todo no se viola el principio de capacidad de
pago o contributiva del contribuyente sea este individual o social.

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Posteriormente, de deducir de la renta bruta determinada dentro del ejercicio


impositivo, se obtiene la utilidad del ejercicio; para establecer la renta imponible
del perodo anual que se liquida, se le debe sumar los gastos no deducibles y
restarle las rentas exentas, y sobre el dato que esta operacin surja (que es la
renta imponible) se le aplica la tarifa o tipo impositivo, en este caso el veinticinco
por ciento (25%) de conformidad con lo establecido en el artculo 36 de la Ley de
Actualizacin Tributaria.

En el caso del Impuesto al Valor Agregado, la determinacin de la obligacin


tributaria, es menos compleja que del Impuesto sobre la Renta. En el Impuesto al
Valor Agregado, como antes lo mencion para determinar la obligacin tributaria,
la ley establece claramente el procedimiento para ello, el cual consiste en depurar
la base imponible que consiste en compensar dbitos y crditos fiscales entre si.

En la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el artculo 1, se encuentra regulado


el objeto o materia del Impuesto, en el artculo 3, se refiere al hecho generador; el
artculo 19 establece lo relativo a la tarifa nica del 12% y en el artculo contempla
la determinacin de la obligacin tributaria o el impuesto a pagar a cargo del sujeto
pasivo de la relacin jurdica tributaria.

Para observar

el formalismo para determinar en forma correcta la obligacin

tributaria, el contribuyente adems de sus obligaciones establecidas en el Cdigo


de Comercio, lleva dos libros para asentar las facturas, un libro de Ventas o
Prestacin de Servicios y un libro de Compras o Servicios Adquiridos, al final del
perodo impositivo mensual, se suman todos los dbitos fiscales y todos los
crditos fiscales generados en el perodo impositivo mensual y se compensan
entre si y surge el Impuesto al Valor Agregado que el contribuyente debe cancelar

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dentro de los treinta das siguientes al perodo que se liquida,

ante la

Administracin Tributaria.

En el presente ensayo se ha tomado en cuenta por su importancia los Impuestos


sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, pero es obvio y necesario
mencionar, que todos los tributos estn estructurados bajo los mismos principios
constitucionales y tributarios y de igual manera se puede determinar la obligacin
tributaria, atendiendo las disposiciones contenidas en la Constitucin Poltica de la
Repblica de Guatemala, Cdigo Tributario y las leyes ordinarias que los regulan.

Ponente: Santos Octavilo Flores Sarmiento

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