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Synthse // Rflexion // Une entreprise/un homme // Rfrences

comptabilisation des retraites

Les engagements de retraite :


les rgles comptables franaises
compares aux normes IFRS
Au moment o lANC pourrait publier prochainement une rvision de la
recommandation du CNC sur la comptabilisation des engagements de
retraite et assimils, il est utile de rappeler les rgles comptables franaises
sur ce thme et de les comparer aux normes IFRS.
1. Un foisonnement
de textes dans la
rglementation
comptable franaise

2. Option de
comptabilisation
en France, obligation
suivant les IFRS

Les rgles comptables franaises sur les


retraites sont riches de diverses dispositions parpilles diffrents niveaux de
la hirarchie des rgles, la loi, le niveau
rglementaire, une recommandation qui
est de loin le texte le plus complet.

Larticle L123-13 du Code de commerce


pose le principe selon lequel les engagements de retraite et assimils sont indiqus
en annexe, les entreprises ayant toutefois
la facult de les inscrire au bilan sous
forme de provision. Il sagit dune premire
diffrence majeure avec les normes IFRS,
celles-ci obligeant la comptabilisation au
bilan dune provision ds que des droits
retraite ont t acquis par un salari.

Ces dispositions sappliquent aux comptes


sociaux et aux comptes consolids, avec
des particularits pour ces derniers. A
linverse, dans les normes IFRS, il existe un
texte de base, la norme IAS 19, qui aborde
tous les sujets en matire de rmunration
du personnel, y compris les retraites, et
lexception des paiements en actions. Il
existe une seule interprtation propos
de la norme IAS19, lIFRIC14 qui porte
sur le plafonnement de la comptabilisation de lactif du rgime pour sa fraction
excdant la dette actuarielle, ainsi que sur
les dispositions imposant des rgles de
financement de la dette.

Rsum de larticle
Les rgles franaises en matire de
comptabilisation des engagements
de retraite sont diffrentes des rgles
IFRS (IAS 19). Les premires, qui ne
rendent pas obligatoire le provisionnement (toutefois prfrentiel),
mais seulement une information en
annexe, dcoulent dune hirarchie
de textes dont le plus complet est
une recommandation dj ancienne
du CNC. La norme IAS 19 ayant t
rcemment rvise et sappliquant
aux comptes consolids des socits cotes partir de 1er janvier 2013,
lANC a entrepris de remplacer cette
recommandation dj ancienne pour
rapprocher, autant que les textes le
permettent, les dispositions franaises de celles dIAS 19.

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Le paragraphe 5 de la norme IAS 37


sur les provisions exclut de son champ
les provisions lies aux rmunrations
puisquelles sont traites par une norme
spcifique, la norme IAS 19. Il en va de
mme de la norme IAS 39 (paragraphe2)
sur les instruments financiers qui sort de
son champ lensemble des droits et obligations issus des contrats de travail. Le plan
comptable procde de la mme manire
en prvoyant pour les passifs de retraite
une exception aux dispositions prvues
pour les passifs en gnral (article 312.4
et 335.1). A dfaut de cette exception dans
le plan comptable gnral, les dispositions
du PCG sur les passifs auraient ncessit
la comptabilisation dune provision ds
lacquisition des droits par les participants
un rgime prestations dfinies.
Larticle 335.1 du plan comptable, sans
pouvoir aller lencontre du Code de
commerce, contient deux dispositions qui
sont des incitations la comptabilisation
des provisions pour retraites :
il admet que, lorsque de telles provisions
sont comptabilises, elles peuvent ne pas
tre exhaustives ;
en postulant que le provisionnement des
retraites donne une meilleure information,
il rige le provisionnement en mthode
prfrentielle et interdit pratiquement
tout retour en arrire (i.e. labandon des
provisions en faveur dune information
dans lannexe).

// N469 Octobre 2013 // Revue Franaise de Comptabilit

Par Benot LEBRUN,


Expert-comptable,
Commissaire aux comptes,
associ KPMG

Lavis du Comit dUrgence du Conseil


National de la Comptabilit n 00-A du
6juillet 2000 indique quune entit :
qui ne provisionnait pas ses engagements de retraite prcdemment peut les
provisionner dans le cadre dun changement de mthode condition que cette
comptabilisation soit exhaustive ;
qui provisionnait partiellement ses engagements de retraite na dautre choix que
de conserver cette provision partielle ou
de la complter de manire ce quelle
reflte lintgralit des engagements. Se
trouve exclue la possibilit dlargir le
champ de la provision de manire non
exhaustive.
Les questions souleves par cet avis sont
sans objet dans le cadre des normes IFRS
puisque les engagements prestations
dfinies doivent tre comptabiliss, et de
manire exhaustive, suivant ces normes.
En matire de fusion et dopration
assimile, le Comit dUrgence du CNC,
dans son avis n 2005-C du 4 mai 2005
(question 5) prcise si les provisions
pour engagements de retraite des
entits absorbes ou des branches
dactivit apportes doivent faire partie des passifs pris en charge dans le
trait dapport. Si les apports ont lieu
en valeur comptable, les passifs pris
en charge ne contiennent les provisions
pour engagements de retraite que si
lentit absorbe ou apporte les faisait
figurer son bilan avant lapport. Si les
apports sont effectus en valeur relle,
les provisions pour engagements de
retraite figurent dans les passifs pris
en charge, peu importe que lentit
absorbe ou apporte ne les ait pas
fait figurer son bilan avant lapport.
L encore, les normes IFRS ne sont pas
concernes par cette question du fait de
la comptabilisation systmatique des
engagements de retraite.

comptabilisation des retraites


3. Larticulation entre les
comptes individuels et les
comptes consolids
Sagissant des comptes consolids,
larticle L 233-22 du Code de commerce,
deuxime alina, pose le principe de
lhomognit des mthodes dvaluation
appliques aux lments compris dans les
comptes consolids (rgle reprise au 2 de
larticle R 233-8 du Code de commerce).
Le principe dhomognit des mthodes
est approfondi par le paragraphe 300 du
rglement CRC 99-02 selon lequel :
le choix de la mthode applique uniformment dans les comptes consolids est
indpendant des choix oprs par les entits consolides, en particulier la socit
mre, dans leurs comptes individuels ;
titre dexemple, si le groupe a choisi de
provisionner les engagements de retraite,
ce choix simpose aux entits qui ne les
auraient fait figurer que dans lannexe de
leurs comptes individuels.
Par ailleurs, comme le plan comptable
gnral, le paragraphe 300 prvoit que
le provisionnement des retraites est une
mthode prfrentielle.
Ces dispositions ninterdisent pas un
groupe de choisir de ne pas provisionner
les engagements de retraite dans les
comptes consolids, mme si ce choix
oblige liminer les provisions constates
dans les comptes sociaux de certaines
entits du groupe en vertu du principe
dhomognit.
Une autre disposition relative aux
retraites du rglement CRC 99-02
(21122) porte sur la ventilation du cot
dune nouvelle filiale sur ses actifs et
passifs identifiables : les engagements
de retraite sont un passif identifiable
faire figurer au bilan de la filiale la date
dacquisition, mme si le groupe acqureur a choisi lindication en annexe des
engagements de retraite.
Une telle articulation entre comptes individuels et comptes consolids nexiste pas
dans les normes IFRS. La norme IAS 19
sapplique indiffremment aux comptes
individuels et aux comptes consolids.
Pour les rgimes de retraite prestations
dfinies mis en place au niveau dun
groupe, la norme IAS 19 prvoit des
dispositions qui simplifient la comptabilisation de ces rgimes dans les comptes
individuels des entits participant au
rgime commun.
Le principe dharmonisation des mthodes
au sein du groupe existe galement selon
les normes IFRS (IFRS 10 B87 et IAS
27.24). Nanmoins, comme les normes
IFRS exigent de provisionner les enga-

gements de retraite et que les options


de comptabilisation sont limites dans
la nouvelle version de la norme IAS19,
ce principe duniformisation a peu deffet
sagissant des engagements de retraite.
Comme le rglement CRC 99-02, la
norme IFRS 3 sur les regroupements
dentreprise impose de comptabiliser
les provisions pour retraite au bilan des
entits acquises. Elle renvoie la norme
IAS 19 sur les rgles de comptabilisation
et dvaluation des engagements, tout en
rappelant au passage que lvaluation des
engagements selon IAS 19 ne reflte pas
leur juste valeur.

4. Le vieillissement de la
recommandation du CNC
Le 1er avril 2003, le CNC a approuv une
recommandation sur les engagements de
retraite et avantages similaires. Lobjectif
de ce texte tait de combler les lacunes
de la rglementation comptable franaise en matire de comptabilisation et
dvaluation des engagements de retraite.
La recommandation du CNC a exclu de
son champ les rmunrations court
terme mais a englob les indemnits de
rupture et les autres avantages long
terme, tels quils taient dfinis dans la
version de la norme IAS 19 en vigueur
lpoque. Lobjectif tait clairement un
alignement complet de la recommandation sur la norme, tel point que le texte
de la recommandation, pour ses parties
communes avec la norme IAS 19, tait la
reproduction de sa traduction en franais.
Cet objectif dalignement pur et simple,
respect initialement, na pas par la suite
t poursuivi. La recommandation du CNC
na pas t mise jour au fur et mesure
des versions successives de la norme IAS
19, notamment celle publie en 2004 qui
introduisait une option complmentaire de
comptabilisation des carts actuariels, leur
enregistrement dans les autres lments
du rsultat global sans recyclage ultrieur.
La rvision en profondeur de la norme IAS
19 publie en 2011 et entre en vigueur
en 2013 a multipli les diffrences entre
la recommandation du CNC et la norme
IAS 19.

5. Les principales
diffrences entre la
norme IAS 19 et la
recommandation du CNC
La comptabilisation des carts
actuariels
La norme IAS 19 dans sa version rvise
prvoit que les carts actuariels sont
comptabiliss dans les autres lments

du rsultat global, aucune autre mthode


ntant plus autorise. Selon la recommandation du CNC, les carts actuariels sont
soit comptabiliss en rsultat, soit selon la
mthode dite du corridor, soit selon une
mthode qui permet un enregistrement
dans le compte de rsultat des carts
actuariels plus rapide que celui rsultant
de la mthode du corridor. Il est rappel
que la mthode du corridor consiste
diffrer la comptabilisation des carts
actuariels et ne les amortir en rsultat
qu partir du moment o leur montant
cumul excde le seuil de 10% de la dette
actuarielle louverture de lexercice ou de
10 % des actifs de couverture si ceux-ci
sont suprieurs la dette.

La dtermination du produit
engendr par les actifs du rgime
Selon la recommandation du CNC, la
charge financire nette lie un rgime
prestations dfinies correspond la
diffrence entre :
la charge lie la dsactualisation de la
dette, dtermine au taux dactualisation
de la dette ( 6245) en dbut dexercice;
le produit li aux actifs du rgime, calcul grce un taux de rendement des
actifs estim par lentit ( 6232 et 6331)
en dbut dexercice.
Suivant la norme IAS 19 rvise, la composante financire de la charge est dtermine sur une base nette. Elle sobtient
par application du taux dactualisation
utilis pour valuer la dette en dbut de
priode au montant net de la dette actuarielle et de lactif du rgime cette mme
date, y compris leffet du plafonnement
des actifs. Cette approche vite le recours
un taux de rendement attendu des actifs
sujet discussion.

La comptabilisation du cot
des services passs
Les cots de services passs dsignent
laugmentation de la dette actuarielle (ou
sa rduction) provenant dune modifica-

Abstract
The French rules applicable to
accounting for pensions obligations
differ from IFRSs, namely IAS 19.
The former do not mandate recognition of a liability, but only disclosure in the notes. The hierarchy of
French authoritative texts is complex and the most complete text, an
old recommendation, is now being
updated by the French Accounting
Authority (ANC) to get it as close as
possible to the revised IAS 19 now
in force for listed companies.

Revue Franaise de Comptabilit // N469 Octobre 2013 //

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Synthse // Rflexion // Une entreprise/un homme // Rfrences


comptabilisation des retraites
tion dun rgime prestations dfinies
existant ou de lintroduction ou du retrait
dun rgime. Cette dfinition de la norme
IAS 19 rvise a t largie par rapport
celle de la prcdente version puisquelle
englobe dsormais les retraits ou rductions de rgime. La recommandation du
CNC contient la dfinition de la prcdente version de la norme IAS 19.
Suivant la recommandation du CNC
(6271), il convient de distinguer selon
que la variation de la dette lie au cot
des services passs correspond des
droits dfinitivement acquis ou des droits
dont lacquisition est conditionnelle. Pour
les premiers, lentit enregistre immdiatement en rsultat la variation de dette,
pour les seconds, la variation de dette est
prise en charge linairement sur la dure
moyenne dacquisition des droits.
Cette distinction a disparu dans la nouvelle version de la norme IAS 19. Il est
dsormais prvu que lintgralit de la
variation de la dette actuarielle est comptabilise en rsultat, peu importe que
lacquisition des droits soit conditionnelle.

La dfinition des autres


avantages long terme
Dans la recommandation du CNC, les
autres avantages long terme sont ceux
qui ne sont pas intgralement dus dans
les 12 mois suivant la fin de lexercice
pendant lequel les membres du personnel
ont rendu les services correspondants.
La nouvelle version de la norme IAS19
contient une dfinition ngative : les
autres avantages long terme ne sont pas
des avantages court terme, cest--dire
ceux dont on sattend ce quils soient
pays intgralement aux bnficiaires
dans les 12 mois suivant la fin de lexercice
au cours duquel le service donnant droit
lavantage a t fourni. Cette dfinition
substitue une notion de date probable
de paiement celle de date laquelle
lavantage devient exigible. Il en rsulte
un largissement du champ des autres
avantages long terme dans la nouvelle
version de la norme IAS 19 par rapport
celui rsultant de la recommandation.

Lvaluation de la dette actuarielle


et des actifs du rgime
La version rvise de la norme IAS 19
ne modifie pas les principes gnraux

de lvaluation actuarielle de la dette du


rgime et des actifs du rgime. La dette
actuarielle est value sur la base de
la mthode des units de crdit projetes. Elle contient nanmoins diverses
prcisions sur des points particuliers
non abords dans la prcdente version
et dans la recommandation du CNC.
Ces prcisions portent sur les taxes
la charge du rgime, les cots de
gestion du rgime qui englobent les
cots de gestion du rgime lui-mme
et les cots de gestion des actifs du
rgime, les cotisations verses par les
bnficiaires du rgime, les clauses du
rgime autorisant un partage des risques
entre lemployeur et les participants
au rgime, le traitement des options
laisses par le rgime aux participants
(exemple : liquidation en rente ou en
capital des droits retraite).
Ces diffrences sont proccupantes pour
les groupes franais qui avaient fait appliquer la recommandation du CNC dans les
comptes individuels des entits consolides pour viter les retraitements lis
la prparation des comptes consolids
prsents en IFRS. Quel que soit le mode
de comptabilisation des carts actuariels
choisi dans les comptes individuels en
vertu de la recommandation du CNC,
mthode du corridor ou comptabilisation
en rsultat des carts actuariels, il est
ncessaire dsormais de le revoir dans
les comptes consolids IFRS puisque
la norme IAS 19 rvise nautorise plus
aucune de ces deux mthodes.

6. La rvision par lANC


de la recommandation
du CNC
Compte tenu des difficults souleves
dsormais par la recommandation du
CNC du 1 er avril 2003, lAutorit des
Normes Comptables a rcemment tudi
la possibilit de la mettre jour. Selon
nos informations, les travaux du groupe
de travail sont dsormais pratiquement
termins et lANC pourrait prochainement
adopter une nouvelle recommandation.
La principale difficult rencontre par le
groupe de travail, dans la perspective
dun alignement sur la nouvelle version
de la norme IAS 19, rsulte de la comptabilisation des carts actuariels en autres
lments du rsultat global. Transpose

dans les rgles comptables franaises,


cette disposition signifierait que les carts
actuariels devraient tre comptabiliss
directement en report nouveau ou dans
un autre poste de rserve. Le groupe de
travail a estim que la dfinition des capitaux propres contenue dans la rglementation comptable franaise interdisait une
telle imputation directe dans les capitaux
propres.
Par ailleurs, des entreprises ont fait valoir
que le strict alignement sur la norme
IAS19, qui a prvalu lors de la rdaction
de la recommandation du CNC du 1er avril
2003, ntait pas une ncessit et quelles
ne voyaient pas de raison de modifier
cette recommandation.
Sensible cette proccupation tout en
reconnaissant aussi la ncessit dun
alignement dans la mesure du possible
sur la norme IAS 19 rvise, la nouvelle
recommandation que lANC serait susceptible dadopter pourrait :
permettre ladoption de la nouvelle version de la norme IAS 19, lexception de
ses dispositions sur la comptabilisation
des carts actuariels ;
prvoir que, dans le cas o la nouvelle
version de la norme IAS 19 serait retenue par une entit, les carts actuariels
seraient comptabiliss suivant la mthode
du corridor ou en rsultat, cest--dire
selon les mthodes prvues par la recommandation historique du CNC ;
autoriser continuer utiliser la recommandation du CNC du 1er avril 2003 de
sorte que celle-ci se trouverait prennise.
La comparaison avec la nouvelle version
de la norme IAS 19 figurant au paragraphe
prcdent conserverait ainsi son intrt.
En dautres termes, cette nouvelle recommandation ferait coexister deux versions
distinctes de la norme IAS 19, sa version
ayant servi de base la rdaction de la
recommandation de lANC du 1er avril
2003 et la version de cette norme rvise
en 2011 lexception de la comptabilisation des carts actuariels.
Les mesures transitoires de la recommandation laisseraient la possibilit de
changer doption en matire de comptabilisation des carts actuariels, ainsi que
dimputer les carts diffrs (mthode du
corridor) directement en capitaux propres
la date de la transition.

La recommandation 1 de lANC en vigueur se rfre la norme internationale IAS 19. La rvision -imprvue- dIAS 19 a conduit
examiner lopportunit de faire voluer la recommandation franaise. Les travaux intenses dun groupe de travail de lANC ont
conduit un rsultat prcis et innovant, dj valid en Commission des normes prives. Sous rserve de son approbation par le
Collge de lANC en octobre, le nouveau dispositif sera prsent en dtail dans le prochain numro.
1. Recommandation du CNC n 2003-R.01 du 1er avril 2003 relative aux rgles de comptabilisation et dvaluation des engagements de retraite et
avantages similaires.

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// N469 Octobre 2013 // Revue Franaise de Comptabilit