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IFRS 3

Norme internationale dinformation financire 3


Regroupements dentreprises
Objectif
1

Lobjectif de la prsente norme consiste amliorer la pertinence, la fiabilit et la comparabilit de


linformation relative un regroupement dentreprises et ses effets que fournit dans ses tats financiers une
entit prsentant linformation financire. cet effet, la prsente norme tablit les principes et les conditions qui
rgissent la manire dont lacqureur :
(a)

comptabilise et value dans ses tats financiers les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute
participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise ;

(b)

comptabilise et value le goodwill acquis dans le regroupement dentreprises ou le profit rsultant


dune acquisition des conditions avantageuses ; et

(c)

dtermine quelles sont les informations fournir pour permettre aux utilisateurs des tats financiers
dvaluer la nature et les effets financiers du regroupement dentreprises.

Champ dapplication
2

2A

La prsente norme sapplique une transaction ou un autre vnement qui rpond la dfinition dun
regroupement dentreprises. La prsente norme ne sapplique pas :
(a)

la comptabilisation de la formation dun partenariat dans les tats financiers dudit partenariat ;

(b)

lacquisition dun actif ou dun groupe dactifs qui ne constitue pas une entreprise. Dans de tels cas,
lacqureur doit identifier et comptabiliser les actifs individuels identifiables acquis (y compris les
actifs qui rpondent la dfinition et qui satisfont aux critres de comptabilisation des
immobilisations incorporelles dans IAS 38 Immobilisations incorporelles) et les passifs repris. Le
cot du groupe doit tre affect aux actifs et passifs individuels identifiables daprs leurs justes
valeurs relatives la date dacquisition. Une telle transaction ou un tel vnement nengendre pas de
goodwill ;

(c)

un regroupement dentits ou dentreprises sous contrle commun (les paragraphes B1 B4


fournissent un guide dapplication).

Les dispositions de la prsente norme ne sappliquent pas lacquisition, par une entit dinvestissement, au
sens dIFRS 10 tats financiers consolids, dune participation dans une filiale qui doit tre value la juste
valeur par le biais du rsultat net.

Identification dun regroupement dentreprises


3

Une entit doit dterminer si une transaction ou un autre vnement constitue un regroupement
dentreprises en appliquant la dfinition de la prsente norme, qui prvoit que les actifs acquis et les
passifs repris doivent constituer une entreprise. Si les actifs acquis ne constituent pas une entreprise,
lentit prsentant linformation financire doit comptabiliser cette transaction ou cet autre vnement
comme une acquisition dactifs. Les paragraphes B5 B12 fournissent un guide dapplication sur
lidentification dun regroupement dentreprises et la dfinition dune entreprise.

La mthode de lacquisition
4

Une entit doit comptabiliser tout regroupement dentreprises par lapplication de la mthode de
lacquisition.

Appliquer la mthode de lacquisition signifie :


(a)

identifier lacqureur ;

(b)

dterminer la date dacquisition ;

(c)

comptabiliser et valuer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne
donnant pas le contrle dans lentreprise acquise ; et

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(d)

comptabiliser et valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions


avantageuses.

Identification de lacqureur
6

Dans tout regroupement dentreprises, il est ncessaire didentifier lacqureur.

Les indications figurant dans IFRS 10 doivent tre utilises pour identifier lacqureur lentit qui obtient le
contrle dune autre entit, savoir lentreprise acquise. Si un regroupement dentreprises a eu lieu mais que
lapplication des indications figurant dans IFRS 10 ne dsigne pas clairement, parmi les entits qui se
regroupent, celle qui est lacqureur, les critres viss aux paragraphes B14 B18 devront tre pris en compte
pour le dterminer.

Dtermination de la date dacquisition


8

Lacqureur doit identifier la date dacquisition, qui est la date laquelle il obtient le contrle de
lentreprise acquise.

La date laquelle lacqureur obtient le contrle de lentreprise acquise est gnralement la date laquelle
lacqureur procde officiellement au transfert de la contrepartie, lacquisition des actifs et la reprise des
passifs de lentreprise acquise la date de conclusion de la transaction. Lacqureur pourrait cependant obtenir
le contrle une date antrieure ou postrieure la date de conclusion de la transaction. Par exemple, la date
dacquisition prcde la date de conclusion de la transaction si un accord crit prvoit que lacqureur obtient le
contrle de lentreprise acquise une date antrieure la date de conclusion de la transaction. Un acqureur doit
prendre en compte tous les faits et circonstances pertinents pour lidentification de la date dacquisition.

Comptabiliser et valuer les actifs identifiables acquis, les passifs


repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans
lentreprise acquise
Principe de comptabilisation
10

la date dacquisition, lacqureur doit comptabiliser, sparment du goodwill, les actifs identifiables
acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise. La
comptabilisation des actifs identifiables acquis et des passifs repris est soumise aux conditions nonces
aux paragraphes 11 et 12.

Conditions de comptabilisation
11

Pour remplir les conditions de comptabilisation dans le cadre de la mthode de lacquisition, les actifs
identifiables acquis et les passifs repris doivent satisfaire aux dfinitions dactifs et de passifs du Cadre de
prparation et de prsentation des tats financiers2 la date dacquisition. Par exemple, les cots auxquels
lacqureur sattend mais quil nest pas oblig dengager lavenir, pour excuter son plan visant sortir une
activit dune entreprise acquise ou pour mettre fin lemploi ou pour dplacer les membres du personnel dune
entreprise acquise, ne sont pas des passifs la date dacquisition. Ds lors, lacqureur ne comptabilise pas ces
cots dans le cadre de lapplication de la mthode de lacquisition. En revanche, lacqureur comptabilise ces
cots dans ses tats financiers postrieurs au regroupement selon dautres IFRS.

12

En outre, pour remplir les conditions de comptabilisation dans le cadre de la mthode de lacquisition, les actifs
identifiables acquis et les passifs repris doivent faire partie de ce que lacqureur et lentreprise acquise (ou ses
dtenteurs antrieurs) ont chang lors de la transaction de regroupement dentreprises et non rsulter de
transactions spares. Lacqureur doit appliquer les indications des paragraphes 51 53 pour dterminer les
actifs acquis ou les passifs repris qui font partie de lchange visant lentreprise acquise et le cas chant, ceux
qui rsultent de transactions spares comptabiliser selon leur nature et selon les IFRS applicables.

13

Lapplication par lacqureur du principe et des conditions de comptabilisation peut aboutir la


comptabilisation de certains actifs et passifs que lentreprise acquise navait pas prcdemment comptabiliss en
tant quactifs et passifs dans ses tats financiers. Par exemple, lacqureur comptabilise les immobilisations

Le Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers de lIASC a t adopt par lIASB en 2001. En septembre 2010, lIASB la
remplac par le Cadre conceptuel de linformation financire.

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incorporelles identifiables acquises, telles quune marque, un brevet ou une relation commerciale, que
lentreprise acquise na pas comptabilises en tant quactifs dans ses tats financiers parce quelle les a
dveloppes en interne et quelle a comptabilis les cots correspondants en charges.
14

Les paragraphes B28 B40 fournissent des indications pour la comptabilisation de locations simples et
dimmobilisations incorporelles. Les paragraphes 22 28 prcisent les types dactifs identifiables et de passifs
qui comprennent des lments pour lesquels la prsente norme prvoit des exceptions limites au principe et aux
conditions de comptabilisation.

Classer ou dsigner des actifs identifiables acquis et des passifs repris lors dun
regroupement dentreprises
15

la date dacquisition, lacqureur doit classer ou dsigner les actifs identifiables acquis et les passifs
repris de manire permettre lapplication ultrieure dautres IFRS. Lacqureur doit procder ces
classements ou dsignations sur la base des dispositions contractuelles, des conditions conomiques, de ses
politiques comptables ou de gestion et dautres conditions pertinentes en vigueur la date dacquisition.

16

Dans certaines situations, les IFRS prvoient un traitement comptable diffrent selon la manire dont lentit
classe ou dsigne un actif ou un passif donn. Voici une liste non exhaustive dexemples de classement ou de
dsignation que doit faire un acqureur en fonction des conditions pertinentes prvalant la date dacquisition :

17

(a)

le classement dactifs financiers et de passifs financiers particuliers comme tant valus la juste
valeur par le biais du rsultat net ou au cot amorti, ou comme tant des actifs financiers valus la
juste valeur par le biais des autres lments du rsultat global selon IFRS 9 Instruments financiers ;

(b)

la dsignation dun instrument driv en tant quinstrument de couverture selon IFRS 9 ; et

(c)

lapprciation pour dterminer si un instrument driv incorpor doit tre spar, selon IFRS 9, dun
contrat hte (ce qui est une question de classement selon les termes de la prsente norme).

La prsente norme prvoit deux exceptions au principe vis au paragraphe 15 :


(a)

le classement dun contrat de location soit comme une location simple soit comme une locationfinancement selon IAS 17 Contrats de location ; et

(b)

le classement dun contrat en tant que contrat dassurance selon IFRS 4 Contrats dassurance.

Lacqureur doit classer ces contrats sur la base des termes contractuels et dautres facteurs lors de la passation
du contrat (ou bien, si les termes du contrat ont t modifis dune manire susceptible de modifier son
classement la date de cette modification, qui pourrait tre la date dacquisition).

Principe dvaluation
18

Lacqureur doit valuer les actifs identifiables acquis et les passifs repris leur juste valeur la date
dacquisition.

19

Pour chaque regroupement dentreprises, les composantes des participations ne donnant pas le contrle dans
lentreprise acquise qui sont des titres reprsentant des droits de proprit actuels qui donnent droit leurs
porteurs une quote-part de lactif net de lentit en cas de liquidation doivent, la date dacquisition, tre
values par lacqureur :
(a)

soit la juste valeur ;

(b)

soit pour la quote-part de lactif net identifiable comptabilis de lentreprise acquise laquelle
donnent droit ces titres reprsentant des droits de proprit actuels.

Toutes les autres composantes des participations ne donnant pas le contrle doivent tre values leur juste
valeur la date dacquisition, moins que des IFRS imposent une autre base dvaluation.
20

Les paragraphes 24 31 prcisent les types dactifs identifiables et de passifs qui comprennent des lments
pour lesquels la prsente norme prvoit des exceptions limites au principe dvaluation.

Exceptions au principe de comptabilisation ou au principe dvaluation


21

La prsente norme prvoit un nombre limit dexceptions ses principes de comptabilisation et dvaluation.
Les paragraphes 22 31 prcisent la fois les lments particuliers pour lesquels des exceptions sont prvues et
la nature de ces exceptions. Lacqureur doit comptabiliser ces lments en appliquant les dispositions des
paragraphes 22 31, ce qui aboutira ce que certains lments soient :

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(a)

comptabiliss soit en appliquant des conditions de comptabilisation supplmentaires celles des


paragraphes 11 et 12, soit en appliquant les dispositions dautres IFRS, avec des rsultats qui seront
diffrents par rapport lapplication du principe et des conditions de comptabilisation ;

(b)

valus un montant autre que leur juste valeur la date dacquisition.

Exception au principe de comptabilisation


Passifs ventuels
22

23

IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels dfinit un passif ventuel comme tant :
(a)

une obligation potentielle rsultant dvnements passs et dont lexistence ne sera confirme que par
la survenance (ou non) dun ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous
le contrle de lentit ; ou

(b)

une obligation actuelle rsultant dvnements passs mais qui nest pas comptabilise car :
(i)

il nest pas probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques


soit ncessaire pour teindre lobligation ; ou

(ii)

le montant de lobligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante.

Les dispositions dIAS 37 ne sappliquent pas pour dterminer les passifs ventuels comptabiliser la date
dacquisition. Par contre, lacqureur doit comptabiliser la date dacquisition un passif ventuel repris
loccasion dun regroupement dentreprises sil sagit dune obligation actuelle dcoulant dvnements passs
et si sa juste valeur peut tre value de manire fiable. Aussi, contrairement IAS 37, lacqureur comptabilise
un passif ventuel repris loccasion dun regroupement dentreprises la date dacquisition mme sil nest
pas probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques soit ncessaire pour teindre
lobligation. Le paragraphe 56 fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure de passifs ventuels.

Exceptions la fois au principe de comptabilisation et au principe dvaluation


Impts sur le rsultat
24

Lacqureur doit comptabiliser et valuer un actif ou un passif dimpt diffr dcoulant des actifs acquis et des
passifs repris lors dun regroupement dentreprises selon IAS 12 Impts sur le rsultat.

25

Lacqureur doit comptabiliser les effets fiscaux potentiels de diffrences temporaires et de pertes fiscales
reportables dune entreprise acquise qui existent la date dacquisition ou qui rsultent de lacquisition selon
IAS 12.
Avantages du personnel

26

Lacqureur doit comptabiliser et valuer un passif (ou un actif, le cas chant) relatif aux dispositions visant les
avantages du personnel de lentreprise acquise selon IAS 19 Avantages du personnel.
Actifs compensatoires

27

Dans un regroupement dentreprises, le vendeur peut prvoir une indemnit contractuelle au profit de
lacqureur pour couvrir une ventualit ou une incertitude lie tout ou partie dun actif ou dun passif
spcifique. Par exemple, le vendeur peut consentir lacqureur une garantie dindemnisation couvrant les
pertes suprieures un montant spcifi pour un passif rsultant dune ventualit prcise ; en dautres termes,
le vendeur garantit que le passif de lacqureur nexcdera pas un montant spcifi. En consquence, lacqureur
obtient un actif compensatoire. Lacqureur doit comptabiliser un actif compensatoire au moment mme o il
comptabilise llment couvert par la garantie dindemnisation, valu sur la mme base que cet lment, sous
rserve de la ncessit dune rduction de valeur pour montants irrcouvrables. Ds lors, si la garantie
dindemnisation porte sur un actif ou un passif qui est comptabilis la date dacquisition et valu sa juste
valeur la date dacquisition, lacqureur doit comptabiliser lactif compensatoire la date dacquisition, valu
sa juste valeur la date dacquisition. Pour un actif compensatoire valu la juste valeur, les effets de
lincertitude quant aux flux de trsorerie futurs due des considrations de recouvrabilit sont inclus dans
lvaluation la juste valeur et une rduction de valeur spare nest pas ncessaire (le paragraphe B41 fournit
le guide dapplication correspondant).

28

Dans certaines circonstances, la garantie dindemnisation peut porter sur un actif ou sur un passif qui constitue
une exception aux principes de comptabilisation ou dvaluation. Par exemple, elle peut porter sur un passif
ventuel qui nest pas comptabilis la date dacquisition parce que sa juste valeur nest pas valuable de faon
fiable cette date. Elle peut galement porter sur un actif ou un passif, rsultant par exemple dun avantage du
personnel qui est valu sur une base autre que la juste valeur la date dacquisition. Dans ces circonstances,
lactif compensatoire sera comptabilis et valu daprs des hypothses conformes celles qui sont utilises

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pour valuer llment couvert par la garantie dindemnisation, sous rserve de lapprciation par la direction de
la recouvrabilit de lactif compensatoire et des limitations contractuelles applicables au montant de
lindemnisation. Le paragraphe 57 fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure dun actif
compensatoire.

Exceptions au principe dvaluation


Droits recouvrs
29

Lacqureur doit valuer la valeur dun droit recouvr comptabilis comme une immobilisation incorporelle sur
la base de la dure de vie rsiduelle du contrat correspondant, indpendamment du fait que les intervenants du
march prendraient ou non en compte les renouvellements potentiels du contrat pour valuer la juste valeur du
droit. Les paragraphes B35 et B36 fournissent le guide dapplication correspondant.
Transactions dont le paiement est fond sur des actions

30

Lacqureur doit valuer la date dacquisition un passif ou un instrument de capitaux propres li aux
transactions de lentreprise acquise dont le paiement est fond sur des actions ou au remplacement de telles
transactions par des transactions de lacqureur dont le paiement est fond sur des actions selon la mthode
dfinie dans IFRS 2 Paiement fond sur des actions. (La prsente norme fait rfrence au rsultat de cette
mthode comme la valeur base sur le march de la transaction dont le paiement est fond sur des actions.)
Actifs dtenus en vue de la vente

31

Lacqureur doit valuer un actif non courant (ou un groupe dactifs destin tre cd) acquis qui est class
comme tant dtenu en vue de la vente la date dacquisition selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue
de la vente et activits abandonnes la juste valeur diminue des cots de vente selon les paragraphes 15 18
de cette norme.

Comptabiliser et valuer le goodwill ou le profit rsultant dune


acquisition des conditions avantageuses
32

Lacqureur doit comptabiliser le goodwill la date dacquisition, valu comme tant lexcdent de (a)
par rapport (b) ci-dessous :
(a)

(b)
33

le total de :
(i)

la contrepartie transfre, value selon la prsente norme, qui impose gnralement


le recours la juste valeur la date dacquisition (voir paragraphe 37),

(ii)

le montant de toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise


valu selon la prsente norme, et

(iii)

dans un regroupement dentreprises ralis par tapes (voir paragraphes 41 et 42), la


juste valeur la date dacquisition des titres de capitaux propres prcdemment
dtenus par lacqureur dans lentreprise acquise ;

le solde net des montants, la date dacquisition, des actifs identifiables acquis et des passifs
repris, valus selon la prsente norme.

Dans un regroupement dentreprises dans lequel lacqureur et lentreprise acquise (ou ses dtenteurs antrieurs)
se limitent changer des titres de capitaux propres, il se peut que la juste valeur, la date dacquisition, des
titres de capitaux propres de lentreprise acquise soit valuable avec davantage de fiabilit que la juste valeur
la date dacquisition des titres de capitaux propres de lacqureur. Dans ce cas, lacqureur doit dterminer le
montant du goodwill en utilisant la juste valeur la date dacquisition des titres de capitaux propres de
lentreprise acquise plutt que la juste valeur la date dacquisition des titres de capitaux propres transfrs.
Pour dterminer le montant du goodwill dans un regroupement dentreprises qui ne donne lieu aucun transfert
de contrepartie, lacqureur doit utiliser la juste valeur la date dacquisition de sa participation dans
lentreprise acquise au lieu de la juste valeur la date dacquisition de la contrepartie transfre (paragraphe
32(a)(i)). Les paragraphes B46 B49 fournissent le guide dapplication correspondant.

Acquisitions des conditions avantageuses


34

Un acqureur peut parfois effectuer une acquisition des conditions avantageuses, savoir un regroupement
dentreprises pour lequel le montant vis au paragraphe 32(b) dpasse le total des montants viss au paragraphe
32(a). Si cet excdent subsiste aprs application des dispositions du paragraphe 36, lacqureur doit
comptabiliser le profit correspondant en rsultat net la date dacquisition. Le profit sera attribu lacqureur.

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35

Une acquisition des conditions avantageuses pourrait survenir, par exemple, dans le cas dun regroupement
dentreprises loccasion dune vente force, o le vendeur agit sous la contrainte. Toutefois, les exceptions au
principe de comptabilisation ou dvaluation pour certains lments particuliers, abordes aux paragraphes 22
31, peuvent aboutir la comptabilisation dun profit (ou la modification du montant dun profit comptabilis)
sur une acquisition des conditions avantageuses.

36

Avant de comptabiliser un profit sur une acquisition des conditions avantageuses, lacqureur doit rexaminer
sil a correctement identifi tous les actifs acquis et tous les passifs repris ; il doit galement comptabiliser tous
les actifs ou passifs additionnels identifis lors de ce rexamen. Lacqureur doit alors examiner les procdures
utilises pour valuer les montants que la prsente norme impose de comptabiliser la date dacquisition pour
les lments suivants :
(a)

les actifs identifiables acquis et les passifs repris ;

(b)

la participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise, le cas chant ;

(c)

pour un regroupement dentreprises ralis par tapes, les titres de capitaux propres prcdemment
dtenus par lacqureur dans lentreprise acquise ; et

(d)

la contrepartie transfre.

Lobjectif de cet examen consiste sassurer que les valuations refltent correctement toutes les informations
disponibles la date dacquisition.

La contrepartie transfre
37

La contrepartie transfre loccasion dun regroupement dentreprises doit tre value la juste valeur, qui
doit tre calcule comme tant la somme des justes valeurs, la date dacquisition, des actifs transfrs par
lacqureur, des dettes contractes par lacqureur lgard des dtenteurs antrieurs de lentreprise acquise et
des titres de capitaux propres mis par lacqureur. (Cependant, toute portion des droits des paiements fonds
sur des actions de lacqureur remises en change de droits dtenus par les salaris de lentreprise acquise
comprise dans la contrepartie transfre lors du regroupement dentreprises doit tre value conformment au
paragraphe 30 plutt qu la juste valeur.) Sont des exemples de formes de contrepartie potentielles la trsorerie,
dautres actifs, une entreprise ou une filiale de lacqureur, une contrepartie ventuelle, des instruments de
capitaux propres ordinaires ou prfrentiels, des options, des bons de souscription et les intrts des socitaires
dans des entits mutuelles.

38

La contrepartie transfre peut inclure des actifs ou des passifs de lacqureur dont les valeurs comptables
diffrent de leur juste valeur la date dacquisition (par exemple des actifs non montaires dune entreprise de
lacqureur). Dans ce cas, lacqureur doit rvaluer les actifs ou les passifs transfrs leur juste valeur la
date dacquisition et comptabiliser en rsultat net les profits ou pertes rsultant de cette rvaluation. Cependant,
les actifs ou passifs transfrs restent parfois au sein de lentit regroupe aprs le regroupement dentreprises
(par exemple, parce que les actifs ou les passifs ont t transfrs lentreprise acquise plutt qu ses
dtenteurs antrieurs), et lacqureur en conserve donc le contrle. Dans ce cas, lacqureur doit valuer ces
actifs et ces passifs leur valeur comptable immdiatement avant la date dacquisition ; il ne doit pas
comptabiliser en rsultat net un profit ou une perte sur les actifs ou passifs quil contrle tant avant quaprs le
regroupement dentreprises.

Contrepartie ventuelle
39

La contrepartie que lacqureur transfre en change de lentreprise acquise comprend tout actif ou passif
rsultant dun accord de contrepartie ventuelle (voir paragraphe 37). Lacqureur doit comptabiliser la juste
valeur de la contrepartie ventuelle la date dacquisition comme faisant partie de la contrepartie transfre en
change de lentreprise acquise.

40

Lacqureur doit comptabiliser une obligation de payer une contrepartie ventuelle qui rpond la dfinition
dun instrument financier en tant que passif financier ou en tant que capitaux propres sur la base des dfinitions
dun instrument de capitaux propres et dun passif financier nonces au paragraphe 11 dIAS 32 Instruments
financiers : Prsentation. Lacqureur doit comptabiliser en tant quactif le droit de se faire rendre une
contrepartie pralablement transfre si certaines conditions spcifies sont remplies. Le paragraphe 58 fournit
des indications sur la comptabilisation ultrieure dune contrepartie ventuelle.

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Indications additionnelles pour lapplication de la mthode de


lacquisition certains types de regroupements dentreprises
Un regroupement dentreprises ralis par tapes
41

Il arrive quun acqureur obtienne le contrle dune entreprise dans laquelle il dtenait des titres de capitaux
propres immdiatement avant la date dacquisition. Par exemple, le 31 dcembre 20X1, lEntit A dtient une
participation de 35 pour cent ne donnant pas le contrle dans lEntit B. cette date, lEntit A acquiert une
participation additionnelle de 40 pour cent dans lEntit B, qui lui donne le contrle de lEntit B. La prsente
norme fait rfrence une telle transaction comme un regroupement dentreprises ralis par tapes, parfois
galement appel acquisition par tapes .

42

Dans un regroupement dentreprises ralis par tapes, lacqureur doit rvaluer les titres de capitaux propres
quil dtenait prcdemment dans lentreprise acquise la juste valeur la date dacquisition et comptabiliser
lventuel profit ou perte en rsultat net ou dans les autres lments du rsultat global, selon le cas. Il se peut que
lors de priodes de prsentation de linformation financire antrieures, lacqureur ait comptabilis les
variations de valeur de ses titres de capitaux propres dans lentreprise acquise dans les autres lments du
rsultat global. Dans ce cas, le montant qui tait comptabilis dans les autres lments du rsultat global doit
tre comptabilis de la mme faon que si lacqureur avait directement vendu les titres de capitaux propres
dtenus antrieurement.

Un regroupement dentreprises ralis sans transfert de contrepartie


43

44

Parfois, un acqureur obtient le contrle dune entreprise acquise sans transfert de contrepartie. La mthode de
comptabilisation dun regroupement dentreprises dite mthode de lacquisition sapplique ces
regroupements. Cest notamment le cas lorsque :
(a)

lentreprise acquise rachte un nombre suffisant de ses propres actions pour permettre un
investisseur existant (lacqureur) dobtenir le contrle ;

(b)

les droits de veto dune minorit expirent alors quils bloquaient auparavant lexercice du contrle par
lacqureur dune entreprise acquise dans laquelle lacqureur dtenait les droits de vote majoritaires ;

(c)

lacqureur et lentreprise acquise dcident de regrouper leurs entreprises exclusivement par contrat.
Lacqureur ne transfre aucune contrepartie en change du contrle dune entreprise acquise et ne
dtient aucun titre de capitaux propres dans lentreprise acquise, ni la date dacquisition ni
auparavant. Parmi les exemples de regroupements dentreprises raliss exclusivement par contrat
figurent le regroupement de deux entreprises par le biais dun accord de juxtaposition, ou encore la
constitution dune entreprise double inscription boursire.

Dans un regroupement dentreprises ralis exclusivement par contrat, lacqureur doit attribuer aux dtenteurs
de lentreprise acquise le montant de lactif net de lentreprise acquise, comptabilis selon la prsente norme. En
dautres termes, les titres de capitaux propres de lentreprise acquise dtenus par des parties autres que
lacqureur constituent une participation ne donnant pas le contrle dans les tats financiers postrieurs au
regroupement de lacqureur, mme si le rsultat est que lensemble des titres de capitaux propres de
lentreprise acquise est attribu la participation ne donnant pas le contrle.

Priode dvaluation
45

Si la comptabilisation initiale dun regroupement dentreprises est inacheve la fin de la priode de


prsentation de linformation financire au cours de laquelle le regroupement dentreprises survient,
lacqureur doit mentionner dans ses tats financiers les montants provisoires relatifs aux lments pour
lesquels la comptabilisation est inacheve. Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit ajuster, de
manire rtrospective, les montants provisoires comptabiliss la date dacquisition afin de reflter les
informations nouvelles obtenues propos des faits et des circonstances qui prvalaient la date
dacquisition et qui, si elles avaient t connues, auraient affect lvaluation des montants comptabiliss
cette date. Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit galement comptabiliser des actifs ou des
passifs additionnels si des informations nouvelles sont obtenues propos des faits et des circonstances qui
prvalaient la date dacquisition et qui, si elles avaient t connues, auraient abouti la
comptabilisation de ces actifs et passifs cette date. La priode dvaluation prend fin ds que
lacqureur reoit linformation quil recherchait propos des faits et des circonstances qui prvalaient
la date dacquisition ou ds quil apprend quil est impossible dobtenir des informations
supplmentaires. Cependant, la priode dvaluation ne doit pas excder un an compter de la date
dacquisition.

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46

La priode dvaluation est la priode qui suit la date dacquisition et pendant laquelle lacqureur peut ajuster
les montants provisoires comptabiliss pour le regroupement dentreprises. La priode dvaluation donne
lacqureur un dlai raisonnable pour obtenir linformation ncessaire pour identifier et valuer les lments
suivants la date dacquisition, conformment aux dispositions de la prsente norme :
(a)

les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans
lentreprise acquise ;

(b)

la contrepartie transfre pour lentreprise acquise (ou lautre montant utilis pour valuer le
goodwill) ;

(c)

dans un regroupement dentreprises ralis par tapes, les titres de capitaux propres prcdemment
dtenus par lacqureur dans lentreprise acquise ; et

(d)

le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses.

47

Lacqureur doit prendre en compte tous les critres pertinents pour dterminer si linformation obtenue aprs la
date dacquisition doit aboutir un ajustement des montants provisoires comptabiliss ou si cette information
rsulte dvnements intervenus aprs la date dacquisition. Les critres pertinents englobent la date laquelle
linformation additionnelle a t obtenue, et la capacit de lacqureur didentifier un motif pour modifier les
montants provisoires. Une information obtenue peu aprs la date dacquisition est davantage susceptible de
reflter les circonstances qui prvalaient la date dacquisition quune information obtenue plusieurs mois plus
tard. Ainsi, moins de pouvoir identifier un vnement intervenu dans lintervalle et qui a modifi la juste
valeur dun actif, la vente de cet actif un tiers peu aprs la date dacquisition pour un montant sensiblement
diffrent de sa juste valeur provisoire value cette date est probablement indicative dune erreur dans le
montant provisoire.

48

Lacqureur comptabilise une augmentation (une diminution) du montant provisoire comptabilis pour un actif
(un passif) identifiable par le biais dune diminution (augmentation) du goodwill. Cependant, une information
nouvelle obtenue pendant la priode dvaluation peut aboutir parfois un ajustement du montant provisoire de
plusieurs actifs ou passifs. Par exemple, lacqureur pourrait avoir repris un passif lobligeant payer les
dommages-intrts lis un accident dans lun des sites de lentreprise acquise, dont tout ou partie est couvert
par la police dassurance responsabilit de lentreprise acquise. Si lacqureur, pendant la priode dvaluation,
obtient de nouvelles informations relatives la juste valeur la date dacquisition de ce passif, lajustement du
goodwill rsultant dun changement du montant provisoire comptabilis pour ce passif est compens (en tout ou
en partie) par un ajustement correspondant du goodwill rsultant dun changement du montant provisoire
comptabilis pour lindemnisation recevoir de lassureur.

49

Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit comptabiliser les ajustements des montants provisoires comme
si la comptabilisation du regroupement dentreprises avait t acheve la date dacquisition. Donc lacqureur
doit, si ncessaire, rviser en consquence les informations comparatives des priodes antrieures prsentes
dans les tats financiers, et notamment apporter les changements requis aux amortissements et autres lments
touchant les rsultats comptabiliss pendant la comptabilisation initiale.

50

Aprs la fin de la priode dvaluation, lacqureur ne doit rviser la comptabilisation dun regroupement
dentreprises que pour corriger une erreur selon IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations
comptables et erreurs.

Dterminer ce qui fait partie dune transaction de regroupement


dentreprises
51

Il se peut que lacqureur et lentreprise acquise aient entretenu des relations ou aient t lis par un
accord quelconque, avant que les ngociations relatives au regroupement dentreprises ne commencent, et
il se peut que, pendant les ngociations, ils concluent un accord distinct du regroupement dentreprises.
Dans les deux cas, lacqureur doit identifier tout montant qui ne fait pas partie de ce que lacqureur et
lentreprise acquise (ou ses dtenteurs antrieurs) ont chang lors du regroupement dentreprises,
savoir les montants qui ne font pas partie de lchange portant sur lentreprise acquise. En application de
la mthode de lacquisition, lacqureur doit comptabiliser seulement la contrepartie transfre en
change de lentreprise acquise et les actifs acquis et les passifs repris dans le cadre de lchange. Les
transactions distinctes doivent tre comptabilises selon les IFRS concernes.

52

Une transaction conclue par lacqureur ou pour son compte, ou encore principalement au profit de lacqureur
ou de lentit regroupe, plutt que principalement au profit de lentreprise acquise (ou de ses dtenteurs
antrieurs) avant le regroupement, constitue probablement une transaction distincte. Voici des exemples de
transactions distinctes qui ne sont pas inclure lors de lapplication de la mthode de lacquisition :
(a)

une transaction qui, en ralit, rgle des relations prexistantes entre lacqureur et lentreprise
acquise ;

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IFRS 3

(b)

une transaction qui rmunre des salaris ou des dtenteurs antrieurs de lentreprise acquise pour des
services futurs ; et

(c)

une transaction qui rembourse lentreprise acquise ou ses dtenteurs antrieurs les frais connexes
lacquisition qui sont la charge de lacqureur.

Les paragraphes B50 B62 fournissent le guide dapplication correspondant.

Frais connexes lacquisition


53

Les frais connexes lacquisition sont les cots que lacqureur engage pour effectuer un regroupement
dentreprises. Parmi ces cots figurent les commissions dapporteurs daffaires ; les honoraires de conseillers, de
juristes, de comptables et dvaluateurs, et les autres honoraires professionnels ou de conseil ; les frais
administratifs gnraux, y compris les cots de fonctionnement dun dpartement interne charg des
acquisitions ; les cots denregistrement et dmission de titres demprunt et de capitaux propres. Lacqureur
doit comptabiliser les cots connexes lacquisition en charges pour les priodes au cours desquelles les cots
sont engags et les services, reus, une exception prs : les cots dmission de titres demprunt ou de capitaux
propres doivent tre comptabiliss selon IAS 32 et IFRS 9.

valuation et comptabilisation ultrieures


54

En gnral, un acqureur doit procder lvaluation et la comptabilisation ultrieures des actifs


acquis, des passifs repris ou contracts et des instruments de capitaux propres mis loccasion dun
regroupement dentreprises selon les autres IFRS applicables pour ces lments, en fonction de leur
nature. Cependant, la prsente norme fournit des indications sur lvaluation et la comptabilisation
ultrieures des actifs acquis, des passifs repris ou contracts et des instruments de capitaux propres mis
lors dun regroupement dentreprises suivants :
(a)

droits recouvrs ;

(b)

passifs ventuels comptabiliss la date dacquisition ;

(c)

actifs compensatoires ; et

(d)

contrepartie ventuelle.

Le paragraphe B63 fournit le guide dapplication correspondant.

Droits recouvrs
55

Un droit recouvr comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle doit tre amorti sur la dure de vie
rsiduelle du contrat par lequel ce droit a t octroy. Un acqureur qui vend ultrieurement un tiers un droit
recouvr doit intgrer la valeur comptable de limmobilisation incorporelle la dtermination du profit ou de la
perte sur la vente.

Passifs ventuels
56

Aprs la comptabilisation initiale et jusqu extinction, annulation ou expiration, lacqureur doit valuer un
passif ventuel comptabilis dans un regroupement dentreprises en retenant la plus leve des deux valeurs
suivantes :
(a)

le montant qui serait comptabilis selon IAS 37 ; et

(b)

le montant initialement comptabilis, diminu, le cas chant, du montant cumulatif des produits
comptabiliss selon les principes dIFRS 15 Produits des activits ordinaires tirs de contrats conclus
avec des clients.

Cette disposition ne sapplique pas aux contrats comptabiliss selon IFRS 9.

Actifs compensatoires
57

la fin de chaque priode de prsentation de linformation financire ultrieure, lacqureur doit valuer un
actif compensatoire qui a t comptabilis la date dacquisition selon la mme base que lactif ou le passif
couvert par la garantie dindemnisation, sous rserve dventuelles limites contractuelles de son montant et,
pour un actif compensatoire qui nest pas valu ensuite sa juste valeur, de lapprciation de la direction quant

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IFRS 3
la recouvrabilit de lactif compensatoire. Lacqureur doit dcomptabiliser lactif compensatoire seulement
lorsquil recouvre lactif, le vend ou en vient autrement perdre tout droit sur lui.

Contrepartie ventuelle
58

Certaines variations de la juste valeur de la contrepartie ventuelle que lacqureur comptabilise aprs la date
dacquisition peuvent rsulter dinformations complmentaires que lacqureur a obtenues aprs cette date
propos des faits et des circonstances qui existaient la date dacquisition. Ces changements sont des ajustements
de priode dvaluation, au sens des paragraphes 45 49. Toutefois, les changements rsultant dvnements
postrieurs la date dacquisition, tels que la ralisation dun objectif de rsultat, le fait datteindre un cours de
laction donn ou datteindre un jalon dans un projet de recherche et dveloppement, ne sont pas des
ajustements de priode dvaluation. Lacqureur doit comptabiliser les variations de juste valeur de la
contrepartie ventuelle qui ne sont pas des ajustements de priode dvaluation comme suit :
(a)

la contrepartie ventuelle classe en capitaux propres ne doit pas tre rvalue et son rglement
ultrieur doit tre comptabilis en capitaux propres ;

(b)

toute autre contrepartie ventuelle qui :


(i)

entre dans le champ dapplication dIFRS 9 doit tre value la juste valeur chaque date
de clture et les variations de la juste valeur, comptabilises en rsultat net selon IFRS 9,

(ii)

nentre pas dans le champ dapplication dIFRS 9 doit tre value la juste valeur
chaque date de clture et les variations de la juste valeur, comptabilises en rsultat net.

Informations fournir
59

Lacqureur doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer
la nature et leffet financier dun regroupement dentreprises qui survient :
(a)

pendant la priode de prsentation de linformation financire considre ; ou

(b)

aprs la fin de la priode de prsentation de linformation financire mais avant que la


publication des tats financiers ne soit autorise.

60

Pour satisfaire lobjectif du paragraphe 59, lacqureur doit fournir linformation vise aux paragraphes B64
B66.

61

Lacqureur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer les
effets financiers des ajustements comptabiliss pendant la priode de prsentation de linformation
financire considre lgard des regroupements dentreprises qui sont survenus pendant la priode
considre ou pendant des priodes antrieures.

62

Pour satisfaire lobjectif du paragraphe 61, lacqureur doit fournir linformation vise au paragraphe B67.

63

Si les informations spcifiques quimpose de fournir la prsente norme ainsi que dautres IFRS ne satisfont pas
aux objectifs noncs aux paragraphes 59 et 61, lacqureur doit fournir les informations complmentaires qui
sont ncessaires pour y satisfaire.

Date dentre en vigueur et dispositions transitoires


Date dentre en vigueur
64

La prsente norme doit tre applique titre prospectif aux regroupements dentreprises pour lesquels la date
dacquisition est le dbut de la premire priode de prsentation de linformation financire annuelle ouverte
compter du 1er juillet 2009 ou une date postrieure. Une application anticipe est autorise. La prsente norme
ne doit toutefois tre applique quau dbut dun exercice ouvert compter du 30 juin 2007. Si lentit applique
la prsente norme avant le 1er juillet 2009, elle doit lindiquer et appliquer en mme temps IAS 27 (modifie en
2008).

64A

[Supprim]

64B

La publication dAmliorations des IFRS, en mai 2010, a donn lieu la modification des paragraphes 19, 30 et
B56, et lajout des paragraphes B62A et B62B. Lentit doit appliquer ces modifications pour les exercices
ouverts compter du 1er juillet 2010. Une application anticipe est autorise. Si lentit applique les

10

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IFRS 3
modifications une priode antrieure, elle doit lindiquer. Lentit doit les appliquer de manire prospective,
compter de la date laquelle elle a appliqu la prsente norme pour la premire fois.
64C

La publication dAmliorations des IFRS, en mai 2010, a donn lieu lajout des paragraphes 65A 65E.
Lentit doit appliquer ces modifications pour les exercices ouverts compter du 1er juillet 2010. Une
application anticipe est autorise. Si lentit applique les modifications une priode antrieure, elle doit
lindiquer. Les modifications doivent tre appliques aux soldes relatifs aux contreparties ventuelles dcoulant
de regroupements dentreprises pour lesquels la date dacquisition est antrieure lapplication de la prsente
norme (publie en 2008).

64D

[Supprim]

64E

La publication dIFRS 10, en mai 2011, a donn lieu la modification des paragraphes 7, B13, B63(e) et de
lannexe A. Lentit qui applique IFRS 10 doit appliquer ces modifications.

64F

La publication dIFRS 13 valuation de la juste valeur, en mai 2011, a donn lieu la modification des
paragraphes 20, 29, 33 et 47, de la dfinition de la juste valeur dans lannexe A, ainsi que des paragraphes B22,
B40, B43 B46, B49 et B64. Lentit qui applique IFRS 13 doit appliquer ces modifications.

64G

La publication dEntits dinvestissement (modifications dIFRS 10, dIFRS 12 et dIAS 27), en octobre 2012, a
donn lieu la modification du paragraphe 7 et lajout du paragraphe 2A. Lentit doit appliquer ces
modifications pour les exercices ouverts compter du 1 er janvier 2014. Une application anticipe des
dispositions dEntits dinvestissement est permise. Si lentit applique lesdites modifications une priode
antrieure, elle doit appliquer en mme temps toutes les modifications introduites par Entits dinvestissement.

64H

[Supprim]

64I

La publication des Amliorations annuelles des IFRS Cycle 2010-2012, en dcembre 2013, a donn lieu la
modification des paragraphes 40 et 58, et lajout du paragraphe 67A et de lintertitre qui le prcde. Lentit
doit appliquer ces modifications titre prospectif aux regroupements dentreprises pour lesquels la date
dacquisition est le 1er juillet 2014 ou une date postrieure. Une application anticipe est permise, pourvu que
lentit qui applique les modifications par anticipation ait aussi appliqu IFRS 9 et IAS 37 (dans leur version
modifie par les Amliorations annuelles des IFRS Cycle 2010-2012). Si lentit applique les modifications
une priode antrieure, elle doit lindiquer.

64J

La publication des Amliorations annuelles Cycle 2011-2013, en dcembre 2013, a donn lieu la
modification du paragraphe 2(a). Lentit doit appliquer cette modification de faon prospective pour les
exercices ouverts compter du 1er juillet 2014. Une application anticipe est permise. Si lentit applique la
modification une priode antrieure, elle doit lindiquer.

64K

La publication dIFRS 15 Produits des activits ordinaires tirs de contrats conclus avec des clients, en
mai 2014, a donn lieu la modification du paragraphe 56. Lentit qui applique IFRS 15 doit appliquer cette
modification.

64L

La publication dIFRS 9, en juillet 2014, a donn lieu la modification des paragraphes 16, 42, 53, 56, 58 et
B41 et la suppression des paragraphes 64A, 64D et 64H. Lentit qui applique IFRS 9 doit appliquer ces
modifications.

Dispositions transitoires
65

Les actifs et les passifs ns de regroupements dentreprises dont les dates dacquisition ont prcd lentre en
vigueur de la prsente norme ne doivent pas tre ajusts lors de son entre en vigueur.

65A

Les soldes relatifs aux contreparties ventuelles dcoulant de regroupements dentreprises pour lesquels la date
dacquisition est antrieure la date laquelle lentit a appliqu la prsente norme (publie en 2008) pour la
premire fois ne doivent pas tre ajusts lors de cette premire application. Les paragraphes 65B 65E doivent
tre appliqus la comptabilisation ultrieure de ces soldes. Les paragraphes 65B 65E ne doivent pas tre
appliqus la comptabilisation des soldes relatifs aux contreparties ventuelles dcoulant de regroupements
dentreprises pour lesquels la date dacquisition concide avec la date laquelle lentit a appliqu la prsente
norme (publie en 2008) pour la premire fois ou est postrieure cette date. Dans les paragraphes 65B 65E,
lexpression regroupement dentreprises renvoie exclusivement aux regroupements dentreprises pour lesquels la
date dacquisition est antrieure lapplication de la prsente norme (publie en 2008).

65B

Lorsquun accord de regroupement dentreprises prvoit un ajustement du cot du regroupement qui dpend
dvnements futurs, lacqureur doit inclure le montant de lajustement dans le cot du regroupement la date
dacquisition si cet ajustement est probable et quil peut tre valu de faon fiable.

65C

Il se peut que laccord de regroupement dentreprises prvoie la possibilit dajustements du cot du


regroupement qui dpendent dun ou de plusieurs vnements futurs. Un ajustement pourrait, par exemple, tre
subordonn au maintien ou latteinte dun niveau spcifi de bnfice au cours de priodes ultrieures, ou

IFRS Foundation

11

IFRS 3
encore au maintien du prix de march des instruments mis. Il est habituellement possible destimer le montant
dun tel ajustement lors de la comptabilisation initiale du regroupement sans porter atteinte la fiabilit des
informations, mme sil existe une certaine incertitude. Si les vnements futurs ne surviennent pas ou si
lestimation ncessite une rvision, le cot du regroupement dentreprises doit tre ajust en consquence.
65D

Toutefois, lorsquun accord de regroupement dentreprises prvoit un tel ajustement, celui-ci nest pas inclus
dans le cot du regroupement lors de sa comptabilisation initiale si lajustement nest pas probable ou sil ne peut
pas tre valu de faon fiable. Si lajustement devient probable par la suite et quil peut tre valu de faon
fiable, la contrepartie supplmentaire doit tre traite comme un ajustement du cot du regroupement.

65E

Dans certaines circonstances, il se peut que lacqureur soit tenu de verser ultrieurement au vendeur un
paiement titre de ddommagement pour la diminution de la valeur des actifs remis, des instruments de
capitaux propres mis ou des passifs contracts ou pris en charge par lacqureur en change du contrle de
lentreprise acquise. Cest le cas, par exemple, lorsque lacqureur garantit le prix de march des instruments de
capitaux propres ou demprunt mis titre dlment du cot du regroupement et quil est tenu de procder
lmission dinstruments de capitaux propres ou demprunt supplmentaires pour rtablir le cot qui avait t
initialement dtermin. En pareil cas, aucune augmentation du cot du regroupement nest comptabilise. Dans
le cas dinstruments de capitaux propres, la juste valeur du paiement supplmentaire est compense par une
rduction correspondante de la valeur attribue aux instruments de capitaux propres initialement mis. Dans le
cas dinstruments demprunt, le paiement supplmentaire reprsente une diminution de la prime dmission ou
une augmentation de lescompte dmission.

66

Une entit telle quune entit mutuelle qui na pas encore appliqu IFRS 3 et qui a connu un ou plusieurs
regroupements dentreprises comptabiliss selon la mthode de lacquisition doit appliquer les dispositions
transitoires des paragraphes B68 et B69.

Impts sur le rsultat


67

Dans le cas de regroupements dentreprises pour lesquels la date dacquisition est antrieure la mise en
application de la prsente norme, lacqureur doit appliquer les dispositions du paragraphe 68 dIAS 12, telles
que modifies par la prsente norme, titre prospectif. En dautres termes, lacqureur ne doit pas ajuster les
variations dactifs dimpt diffr comptabiliss loccasion de regroupements dentreprises antrieurs.
Cependant, compter de la date de mise en application de la prsente norme, lacqureur doit comptabiliser,
titre dajustement du rsultat net (ou si IAS 12 limpose, en dehors du rsultat net), les variations des actifs
dimpt diffr comptabiliss.

Rfrence IFRS 9
67A

Si lentit applique la prsente norme mais napplique pas encore IFRS 9, toute rfrence IFRS 9 doit
sinterprter comme une rfrence IAS 39.

Retrait dIFRS 3 (2004)


68

12

La prsente norme annule et remplace IFRS 3 Regroupements dentreprises (telle que publie en 2004).

IFRS Foundation

IFRS 3

Annexe A
Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la norme.

acqureur

Entit qui obtient le contrle de lentreprise acquise.

contrepartie ventuelle

Gnralement, obligation de lacqureur de transfrer, dans le cadre de


lchange visant le contrle de lentreprise acquise, des actifs ou des
titres de capitaux propres supplmentaires aux dtenteurs antrieurs de
cette dernire si certains vnements futurs surviennent ou si certaines
conditions sont remplies. Laccord de contrepartie ventuelle peut
galement donner lacqureur le droit de rcuprer une contrepartie
pralablement transfre si certaines conditions spcifies sont remplies.

date dacquisition

Date laquelle lacqureur obtient le contrle de lentreprise acquise.

dtenteurs

Aux fins de la prsente norme, dtenteurs est utilis au sens large pour
dsigner les dtenteurs des titres de capitaux propres des entits
dtenues par des investisseurs et les dtenteurs ou socitaires ou
participants dentits mutuelles.

entit mutuelle

Entit, autre quune entit dtenue par des investisseurs, qui fournit des
dividendes, des cots rduits ou dautres avantages conomiques,
directement ses dtenteurs, socitaires ou participants. Ainsi, une
compagnie dassurance mutuelle, une cooprative dpargne et de crdit
et une entit cooprative sont toutes des entits mutuelles.

entreprise

Ensemble intgr dactivits et dactifs, susceptible dtre exploit et


gr dans le but de fournir directement aux investisseurs ou autres
dtenteurs, socitaires ou participants, un rendement sous forme de
dividendes, de cots infrieurs ou dautres avantages conomiques.

entreprise acquise

Entreprise ou ensemble dentreprises dont lacqureur obtient le


contrle loccasion dun regroupement dentreprises.

goodwill

Actif reprsentant les avantages conomiques futurs rsultant des autres


actifs acquis lors dun regroupement dentreprises qui ne sont pas
identifis individuellement et comptabiliss sparment.

identifiable

Un actif est identifiable sil :


(a)

est sparable, cest--dire susceptible dtre spar ou dissoci


de lentit et dtre vendu, cd, concd par licence, lou ou
chang, soit individuellement, soit conjointement avec un
contrat, un actif identifiable ou un passif y affrents, peu
importe si lentit entend ou non en arriver l ; ou

(b)

rsulte de droits contractuels ou dautres droits lgaux, que


ces droits soient ou non cessibles ou sparables de lentit ou
dautres droits et obligations.

immobilisation incorporelle

Actif non montaire identifiable sans substance physique.

juste valeur

La juste valeur est le prix qui serait reu pour la vente dun actif ou pay
pour le transfert dun passif lors dune transaction normale entre des
intervenants du march la date dvaluation. (Voir IFRS 13.)

participation ne donnant pas le


contrle

Capitaux propres dune filiale qui ne sont pas attribuables, directement


ou indirectement, une socit mre.

IFRS Foundation

13

IFRS 3

regroupement dentreprises

Transaction ou autre vnement qui permet un acqureur dobtenir le


contrle dune ou plusieurs entreprises. Les transactions parfois
dsignes sous le vocable de vraies fusions ou de fusions entre
gaux sont galement des regroupements dentreprises au sens de la
prsente norme.

titres de capitaux propres

Aux fins de la prsente norme, lexpression titres de capitaux propres


est utilise au sens large pour dsigner les titres reprsentant tant les
droits de proprit dans les entits dtenues par des investisseurs que les
droits des dtenteurs, socitaires ou participants dentits mutuelles.

14

IFRS Foundation

IFRS 3

Annexe B
Guide dapplication
La prsente annexe fait partie intgrante de la norme.

Regroupements dentreprises impliquant des entits sous contrle


commun (application du paragraphe 2(c))
B1

La prsente norme ne sapplique pas un regroupement dentreprises portant sur des entits ou des
entreprises sous contrle commun. Un regroupement dentreprises impliquant des entits ou des
entreprises sous contrle commun est un regroupement dentreprises dans lequel la totalit des
entits ou entreprises se regroupant sont contrles in fine par la mme partie ou les mmes
parties, tant avant quaprs le regroupement dentreprises, et ce contrle nest pas temporaire.

B2

Un groupe de personnes sera considr comme contrlant une entit lorsque, la suite daccords
contractuels, ces personnes ont collectivement le pouvoir de diriger ses politiques financires et
oprationnelles pour retirer des avantages de ses activits. Par consquent, un regroupement
dentreprises est en dehors du champ dapplication de la prsente norme lorsque ce mme groupe
de personnes a, la suite daccords contractuels, le pouvoir collectif in fine de diriger les
politiques financires et oprationnelles de chacune des entits se regroupant pour retirer des
avantages de leurs activits, et lorsque ce pouvoir collectif in fine nest pas temporaire.

B3

Une entit peut tre contrle par une personne, ou par un groupe de personnes agissant ensemble
selon un accord contractuel, et cette personne ou ce groupe de personnes peut ne pas tre assujetti
aux dispositions des IFRS. Par consquent, il nest pas ncessaire que les entits se regroupant
soient incluses dans les mmes tats financiers consolids pour quun regroupement dentreprises
soit considr comme un regroupement impliquant des entits sous contrle commun.

B4

Limportance avant et aprs le regroupement dentreprises des participations ne donnant pas le


contrle dans chacune des entits se regroupant nest pas pertinente pour dterminer si le
regroupement implique des entits sous contrle commun. De mme, le fait quune des entits se
regroupant est une filiale qui a t exclue des tats financiers consolids nest pas pertinent pour
dterminer si un groupement dentreprises implique des entits sous contrle commun.

Identifier un regroupement dentreprises (mise en application du


paragraphe 3)
B5

B6

La prsente norme dfinit un regroupement dentreprises comme une transaction ou un autre


vnement au cours duquel un acqureur obtient le contrle dune ou plusieurs entreprises. Un
acqureur pourrait obtenir le contrle dune entreprise acquise de diverses manires, comme par
exemple :
(a)

en transfrant de la trsorerie, des quivalents de trsorerie ou dautres actifs (y compris


des actifs nets qui constituent une entreprise) ;

(b)

en contractant des passifs ;

(c)

en mettant des titres de capitaux propres ;

(d)

en fournissant plusieurs types de contreparties ; ou

(e)

sans transfrer de contrepartie, y compris exclusivement par contrat (voir paragraphe 43).

Un regroupement dentreprises peut tre structur de diverses faons pour des raisons juridiques,
fiscales ou autres, dont la liste non exhaustive comprend :
(a)

une ou plusieurs entreprises deviennent des filiales dun acqureur, ou les actifs nets
dune ou plusieurs entreprises sont juridiquement fusionns avec lacqureur ;

(b)

une entit se regroupant transfre ses actifs nets, ou ses dtenteurs transfrent leurs titres
de capitaux propres, une autre entit se regroupant ou ses dtenteurs ;

(c)

toutes les entits se regroupant transfrent leurs actifs nets, ou les dtenteurs de ces
entits transfrent leurs titres de capitaux propres, une entit nouvellement constitue
(situation parfois dsigne par lexpression transaction de roll-up/put-together ) ; ou

IFRS Foundation

15

IFRS 3

(d)

un groupe de dtenteurs antrieurs de lune des entits se regroupant obtient le contrle


de lentit regroupe.

Dfinition dune entreprise (mise en application du paragraphe 3)


B7

Une entreprise se compose dentres et de processus, appliqus ces entres, qui sont susceptibles
de crer des sorties. Mme si une entreprise a gnralement des sorties, ces sorties ne sont pas
requises pour quun ensemble intgr rponde la dfinition dune entreprise. Les trois lments
constitutifs dune entreprise sont dfinis comme suit :
(a)

Entre : toute ressource conomique qui cre ou qui a la capacit de crer des sorties
lorsquun ou plusieurs processus y sont appliqus. Cest le cas, par exemple, dactifs
non courants (y compris les immobilisations incorporelles ou des droits dutiliser des
actifs non courants), des droits de proprit intellectuelle, de la capacit dobtenir un
accs aux matriels ou aux droits et aux membres du personnel ncessaires.

(b)

Processus : tout systme, standard, protocole, convention ou rgle qui, une fois
appliqu une entre ou des entres, cre ou a la possibilit de crer des sorties. Cest
le cas par exemple de processus de gestion stratgique, de processus oprationnels et de
processus de gestion de ressources. Ces processus sont gnralement documents, mais
une main-duvre organise dote des comptences et de lexprience ncessaires, qui
suit des rgles et des conventions, peut fournir les processus ncessaires susceptibles
dtre appliqus des entres pour crer des sorties. (Les systmes de comptabilit, de
facturation, de gestion des rmunrations et autres systmes administratifs sont des
processus qui ne servent gnralement pas crer des sorties.)

(c)

Sortie : le rsultat dentres et de processus appliqus ces entres qui fournissent ou


qui sont susceptibles de fournir un rendement sous forme de dividendes, de cots
infrieurs ou dautres avantages conomiques directement aux autres dtenteurs,
socitaires ou participants.

B8

Pour pouvoir tre excut et gr aux fins qui ont t dfinies, un ensemble intgr dactivits et
dactifs ncessite deux lments essentiels : les entres et les processus appliqus ces entres, qui
sont ou seront utiliss ensemble pour crer des sorties. Cependant, une entreprise ninclut pas
ncessairement toutes les entres ou tous les processus que le vendeur utilisait pour lexploitation
de cette entreprise si les intervenants du march sont capables dacqurir lentreprise et de
continuer produire des sorties, par exemple en intgrant lentreprise avec leurs propres entres et
leurs propres processus.

B9

La nature des lments constitutifs dune entreprise varie selon les secteurs et selon la structure
des activits dune entit, y compris le stade de dveloppement de lentit. Les entreprises tablies
ont souvent diffrents types dentres, de processus et de sorties, tandis que les entreprises
nouvelles ont souvent peu dentres et de processus et parfois mme une seule sortie (produit).
Presque toutes les entreprises ont galement des passifs, mais une entreprise ne doit pas
ncessairement en avoir.

B10

Un ensemble intgr dactivits et dactifs en phase de dveloppement pourrait ne pas avoir de


sorties. En pareil cas, un acqureur doit prendre en considration dautres critres pour dterminer
si lensemble constitue une entreprise. Parmi ces critres, citons (liste non exhaustive) le fait de
savoir si lensemble :
(a)

a commenc des activits principales planifies ;

(b)

a des salaris, des droits de proprit intellectuelle et dautres entres et processus qui
pourraient tre appliqus ces entres ;

(c)

met en application un plan visant produire des sorties ; et

(d)

sera en mesure datteindre des clients qui achteront les sorties.

Ces critres ne doivent pas tre tous prsents pour quun ensemble intgr dactivits et dactifs
donn en phase de dveloppement rponde la dfinition dune entreprise.
B11

16

Pour dterminer si un ensemble particulier dactifs et dactivits est une entreprise, il convient
dtudier si lensemble intgr peut tre men et gr en tant quentreprise par un intervenant du
march. Ds lors, pour valuer si un ensemble donn est une entreprise, il nest pas pertinent de
savoir si un vendeur exploitait lensemble comme une entreprise ou si lacqureur entend exploiter
lensemble comme une entreprise.

IFRS Foundation

IFRS 3

B12

dfaut de preuve contraire, un ensemble particulier dactifs et dactivits comportant du


goodwill doit tre prsum constituer une entreprise. Nanmoins, une entreprise ne doit pas
ncessairement comporter du goodwill.

Identifier lacqureur (application des paragraphes 6 et 7)


B13

Les indications figurant dans IFRS 10 tats financiers consolids doivent tre utilises pour
identifier lacqureur savoir lentit qui obtient le contrle de lentreprise acquise. Si un
regroupement dentreprises a eu lieu mais que lapplication des indications dans IFRS 10 ne
dsigne pas clairement, parmi les entits qui se regroupent, celle qui est lacqureur, il sera tenu
compte des critres noncs aux paragraphes B14 B18 pour le dterminer.

B14

Dans un regroupement dentreprises ralis principalement par un transfert de trsorerie ou


dautres actifs ou en contractant des passifs, lacqureur est gnralement lentit qui transfre la
trsorerie ou les autres actifs ou qui contracte les passifs.

B15

Dans un regroupement dentreprises ralis principalement par un change de titres de capitaux


propres, lacqureur est gnralement lentit mettrice. Cependant, dans certains regroupements
dentreprises, gnralement appels acquisition inverse , lentit mettrice est lentreprise
acquise. Les paragraphes B19 B27 fournissent des indications sur la comptabilisation
dacquisitions inverses. Dautres faits et circonstances pertinents doivent galement tre pris en
compte pour identifier lacqureur dans un regroupement dentreprises effectu par change de
titres de capitaux propres, et notamment :
(a)

le poids relatif des droits de vote dans lentit regroupe aprs le regroupement
dentreprises Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont les dtenteurs,
en tant que groupe, conservent ou reoivent la part la plus importante des droits de vote
dans lentit regroupe. Pour dterminer quel groupe de dtenteurs reoit ou conserve la
part la plus importante des droits de vote, une entit doit prendre en compte lexistence
dventuels accords de vote inhabituels ou spciaux et lexistence doptions, de bons de
souscription ou de titres convertibles.

(b)

lexistence dun important bloc minoritaire de droits de vote dans lentit regroupe si
aucun autre dtenteur ou groupe organis de dtenteurs ne dispose dun bloc
significatif de droits de vote Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont
le dtenteur unique ou le groupe organis de dtenteurs dtient le principal bloc
minoritaire de droits de vote dans lentit regroupe.

(c)

la composition de lorgane de direction de lentit regroupe Lacqureur est


gnralement lentit se regroupant dont les dtenteurs ont la possibilit dlire ou de
dsigner ou de rvoquer une majorit des membres de lorgane de direction de lentit
regroupe.

(d)

la composition de la direction de lentit regroupe Lacqureur est gnralement


lentit se regroupant dont (lancienne) direction domine la gestion de lentit
regroupe.

(e)

les modalits de lchange des titres de capitaux propres Lacqureur est


gnralement lentit se regroupant qui paie une surcote en plus de la juste valeur avant
regroupement des titres de capitaux propres de lautre ou des autres entits se
regroupant.

B16

Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont la taille relative (value, par exemple, en
termes dactifs, de produits ou de bnfice) est sensiblement suprieure celle de lautre ou des
autres entit(s) se regroupant.

B17

Dans un regroupement dentreprises portant sur plus de deux entits, la dtermination de


lacqureur impliquera notamment de dterminer laquelle des entits se regroupant a lanc le
regroupement, ainsi que la taille relative des entits se regroupant.

B18

Une nouvelle entit constitue pour effectuer un regroupement nest pas ncessairement
lacqureur. Si une nouvelle entit est cre pour mettre des titres de capitaux propres en vue
deffectuer un regroupement dentreprises, lune des entits se regroupant qui existait avant le
regroupement dentreprises doit tre identifie comme tant lacqureur en application des
indications des paragraphes B13 B17. En revanche, une nouvelle entit qui transfre de la
trsorerie ou dautres actifs ou qui contracte des passifs en contrepartie peut tre lacqureur.

IFRS Foundation

17

IFRS 3

Acquisitions inverses
B19

Une acquisition inverse se produit lorsque lentit qui met les titres (lacqureur sur le plan
juridique) est identifie comme tant lentreprise acquise sur le plan comptable, sur la base des
indications des paragraphes B13 B18. Lentit dont les titres de capitaux propres sont acquis
(lentreprise acquise sur le plan juridique) doit tre lacqureur sur le plan comptable pour que la
transaction soit considre comme tant une acquisition inverse. Ainsi, des acquisitions inverses
ont parfois lieu lorsquune entit non cote veut entrer en bourse sans sinscrire la cote. Pour y
parvenir, lentit non cote va organiser un change de titres avec une entit cote. Dans cet
exemple, lentit cote est lacqureur sur le plan juridique parce que cest elle qui a mis les
titres, et lentit non cote est lentreprise acquise sur le plan juridique parce que ce sont ses
titres qui ont t acquis. Cependant, lapplication des indications dans les paragraphes B13 B18
mne identifier :
(a)

lentit cote comme tant lentreprise acquise sur le plan comptable (lentreprise
acquise comptable) ; et

(b)

lentit non cote comme tant lacqureur sur le plan comptable (lacqureur
comptable).

Lentreprise acquise comptable doit satisfaire la dfinition dune entreprise pour que la
transaction puisse tre comptabilise comme une acquisition inverse, et lensemble des principes
de comptabilisation et dvaluation de la prsente norme, y compris lobligation de
comptabilisation du goodwill, sappliquent.

valuer la contrepartie transfre


B20

Dans une acquisition inverse, lacqureur sur le plan comptable nmet aucune contrepartie en
change de lentreprise acquise. En revanche, lentreprise acquise sur le plan comptable met
gnralement ses titres de capitaux propres en faveur de lacqureur sur le plan comptable. De
mme, la juste valeur, la date dacquisition, de la contrepartie transfre par lacqureur sur le
plan comptable pour sa participation dans lentreprise acquise sur le plan comptable est dtermine
par le nombre de titres de capitaux propres que la filiale sur le plan juridique aurait eu mettre
pour donner aux dtenteurs de la socit mre sur le plan juridique le mme pourcentage de titres
de capitaux propres de lentit regroupe que celui qui rsulte de lacquisition inverse. La juste
valeur du nombre de titres de capitaux propres calcule de cette manire peut tre utilise comme
juste valeur de la contrepartie transfre en change de lentreprise acquise.

Prparation et prsentation des tats financiers consolids


B21

Les tats financiers consolids prpars la suite dune acquisition inverse sont prsents sous le
nom de la socit mre sur le plan juridique (entreprise acquise sur le plan comptable), mais
dcrits dans les notes comme tant la suite des tats financiers de la filiale sur le plan juridique
(cest--dire lacqureur sur le plan comptable), moyennant un ajustement, qui consiste ajuster
rtroactivement le capital lgal de lacqureur sur le plan comptable de manire reflter le capital
lgal de lentreprise acquise sur le plan comptable. Cet ajustement est ncessaire pour reflter le
capital de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable). Les
informations comparatives prsentes dans ces tats financiers consolids sont galement ajustes
titre rtroactif pour reflter le capital lgal de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise
acquise sur le plan comptable).

B22

Du fait que les tats financiers consolids reprsentent la suite des tats financiers de la filiale sur
le plan juridique, lexception de sa structure de capital, les tats financiers refltent :

18

(a)

les actifs et les passifs de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan
comptable) comptabiliss et valus leur valeur comptable pralable au
regroupement ;

(b)

les actifs et les passifs de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le
plan comptable) comptabiliss et valus selon la prsente norme ;

(c)

les rsultats non distribus et autres soldes de capitaux propres de la filiale sur le plan
juridique (lacqureur sur le plan comptable) avant le regroupement dentreprises ;

(d)

le montant comptabilis pour les titres de capitaux propres mis dans les tats financiers
consolids dtermin en ajoutant, aux titres de capitaux propres mis de la filiale sur le

IFRS Foundation

IFRS 3

plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) immdiatement avant le


regroupement dentreprises, la juste valeur de la socit mre sur le plan juridique
(lentreprise acquise sur le plan comptable). Toutefois, la structure des capitaux propres
(c.--d. le nombre et le type de titres de capitaux propres mis) reflte la structure des
capitaux propres de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan
comptable), y compris les titres de capitaux propres mis par la socit mre sur le plan
juridique pour effectuer le regroupement. En consquence, la structure des capitaux
propres de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) est retraite
en utilisant le cours dchange tabli dans la convention dacquisition en vue de reflter
le nombre dactions de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le
plan comptable) mises lors de lacquisition inverse ;
(e)

la quote-part de la participation ne donnant pas le contrle de la filiale sur le plan


juridique (lacqureur sur le plan comptable) dans la juste valeur antrieure au
regroupement des rsultats non distribus et des titres de capitaux propres, comme
indiqu aux paragraphes B23 et B24.

Participation ne donnant pas le contrle


B23

Dans une acquisition inverse, certains des dtenteurs de lentreprise acquise sur le plan juridique
(lacqureur sur le plan comptable) pourraient ne pas changer leurs titres contre ceux de la socit
mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable). Ces dtenteurs sont traits
comme une participation ne donnant pas le contrle dans les tats financiers consolids aprs
lacquisition inverse. Cela tient au fait que les dtenteurs de lentreprise acquise sur le plan
juridique qui nchangent pas leurs titres de capitaux propres contre des titres de capitaux propres
de lacqureur sur le plan juridique nont des droits que sur le rsultat et lactif net de lentreprise
acquise sur le plan juridique, et non dans le rsultat et lactif net de lentit regroupe.
Inversement, mme si lacqureur sur le plan juridique est lentreprise acquise sur le plan
comptable, les dtenteurs de lacqureur sur le plan juridique ont des droits sur le rsultat et lactif
net de lentit regroupe.

B24

Les actifs et les passifs de lentreprise acquise sur le plan juridique sont comptabiliss et valus
dans les tats financiers consolids leur valeur comptable pralable au regroupement (voir
paragraphe B22(a)). En consquence, dans une acquisition inverse, la participation ne donnant
pas le contrle reflte la quote-part des actionnaires qui nexercent pas le contrle dans la valeur
comptable pralable au regroupement de lactif net de lentreprise acquise sur le plan juridique
mme si les participations ne donnant pas le contrle dans dautres acquisitions sont values
leur juste valeur la date dacquisition.

Rsultat par action


B25

Comme indiqu au paragraphe B22(d), la structure des capitaux propres qui figure dans les tats
financiers consolids prpars la suite dune acquisition inverse reflte la structure des capitaux
propres de lacqureur sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable), y compris
les titres mis par lacqureur sur le plan juridique pour effectuer le regroupement dentreprises.

B26

Pour le calcul du nombre moyen pondr dactions ordinaires en circulation (le dnominateur dans
le calcul du rsultat par action) pendant la priode au cours de laquelle lacquisition inverse se
produit :

B27

(a)

le nombre dactions ordinaires en circulation entre louverture de cette priode et la date


dacquisition doit tre calcul sur la base du nombre moyen pondr dactions ordinaires
de lentreprise acquise sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) mises
pendant la priode multipli par le cours dchange prvu dans la convention de fusion ;
et

(b)

le nombre dactions ordinaires en circulation entre la date dacquisition et la fin de cette


priode doit tre le nombre dactions ordinaires rel de lacqureur sur le plan juridique
(lentreprise acquise sur le plan comptable) en circulation au cours de cette priode.

Le rsultat de base par action pour chaque priode comparative antrieure la date dacquisition
prsente dans les tats financiers consolids la suite dune acquisition inverse doit tre calcul
en divisant :
(a)

le rsultat net de lentreprise acquise sur le plan juridique attribuable aux actionnaires
ordinaires pour chacune de ces priodes, par

IFRS Foundation

19

IFRS 3

(b)

le nombre moyen pondr historique dactions ordinaires de lentreprise acquise sur le


plan juridique en circulation multipli par le cours dchange prvu dans la convention
dacquisition.

Comptabiliser des actifs particuliers acquis et des passifs repris


(application des paragraphes 10 13)
Contrats de location simple
B28

Lacqureur ne doit comptabiliser aucun actif ou passif li un contrat de location simple dans
lequel lentreprise acquise apparat en tant que locataire, lexception des cas prvus aux
paragraphes B29 et B30.

B29

Lacqureur doit dterminer si les termes de chaque contrat de location simple o lentreprise
acquise apparat en tant que locataire sont favorables ou dfavorables. Lacqureur doit
comptabiliser une immobilisation incorporelle si les modalits dun contrat de location simple sont
favorables par comparaison aux conditions de march et un passif si les termes sont dfavorables
par comparaison aux conditions de march. Le paragraphe B42 fournit des indications en matire
dvaluation, la date dacquisition, de la juste valeur dactifs qui font lobjet de contrats de
location simple o lentreprise acquise apparat en tant que bailleur.

B30

Une immobilisation incorporelle identifiable peut tre associe un contrat de location simple, et
elle peut traduire la volont dintervenants du march de valoriser le contrat de location mme sil
est conclu des conditions de march, par exemple la location de portes dembarquement dans un
aroport ou dun point de vente au dtail dans un espace commercial de premier choix pourrait
procurer un accs un march ou dautres avantages conomiques futurs qui rpondent la
dfinition dimmobilisation incorporelle identifiable telle quune relation client par exemple. Dans
une telle situation, lacqureur doit comptabiliser la ou les immobilisations incorporelles
identifiables connexes selon le paragraphe B31.

Immobilisations incorporelles
B31

Lacqureur doit comptabiliser sparment du goodwill les immobilisations incorporelles


identifiables acquises lors dun regroupement dentreprises. Une immobilisation incorporelle est
identifiable si elle respecte soit le critre de sparabilit soit le critre lgal-contractuel.

B32

Une immobilisation incorporelle qui respecte le critre lgal-contractuel est identifiable mme si
limmobilisation nest pas transfrable ou sparable de lentreprise acquise ou encore dautres
droits et obligations. Par exemple :

20

(a)

Une entreprise acquise loue une usine de fabrication au titre dun contrat de location
simple dont les termes sont favorables par comparaison aux conditions de march. Les
termes du contrat de location interdisaient explicitement le transfert du contrat de
location (que ce soit par une vente ou par une sous-location). Le montant concurrence
duquel les termes du contrat de location sont favorables par comparaison aux termes de
transactions de march courantes pour des lments identiques ou similaires est une
immobilisation incorporelle qui rpond au critre lgal-contractuel autorisant une
comptabilisation distincte du goodwill, mme si lacqureur ne peut cder ou transfrer
le contrat de location.

(b)

Une entreprise acquise dtient et exploite une centrale nuclaire. La licence


dexploitation de cette centrale lectrique est une immobilisation incorporelle qui
rpond au critre lgal-contractuel autorisant une comptabilisation spare du goodwill,
mme si lacqureur ne peut la cder ou la transfrer sparment de la centrale
lectrique acquise. Un acqureur peut comptabiliser la juste valeur de la licence
dexploitation et la juste valeur de la centrale lectrique comme un actif unique pour les
besoins de linformation financire si les dures dutilit des deux actifs sont similaires.

(c)

Une entreprise acquise dtient un brevet technologique. Elle a concd ce brevet des
tiers pour leur usage exclusif en dehors du march national et elle peroit en change un
pourcentage spcifi des produits futurs des activits ordinaires ltranger. Le brevet
technologique et le contrat de licence correspondant remplissent tous deux le critre
lgal-contractuel autorisant la comptabilisation distincte du goodwill mme sil ne serait

IFRS Foundation

IFRS 3

pas pratique de cder ou dchanger sparment le brevet et le contrat de licence


correspondant.
B33

Le critre de sparabilit signifie quune immobilisation incorporelle acquise est susceptible dtre
spare ou dissocie de lentreprise acquise et dtre vendue, cde, concde par licence, loue ou
change, soit individuellement, soit en mme temps quun contrat, un actif identifiable ou un
passif y affrents. Une immobilisation incorporelle que lacqureur serait susceptible de vendre, de
concder par licence ou encore dchanger contre quelque chose de valeur remplit le critre de
sparabilit mme si lacqureur na pas lintention de la vendre, de la concder par licence ou de
lchanger. Une immobilisation incorporelle acquise remplit le critre de sparabilit sil existe
des preuves de transactions dchange de ce type dactifs ou dactifs de type similaire, mme si ces
transactions sont peu frquentes et indpendamment du fait que lacqureur y soit impliqu. Par
exemple, des listes de clients et des listes dabonns sont frquemment concdes par licence et
elles remplissent donc le critre de sparabilit. Mme si une entreprise acquise estime que ses
listes de clients prsentent des caractristiques diffrentes de celles dautres listes de clients, le fait
que des listes de clients soient frquemment concdes par licence signifie gnralement que la
liste de clients acquise rpond au critre de sparabilit. Cependant, une liste de clients acquise
lors dun regroupement dentreprises ne satisferait pas au critre de sparabilit si les conditions
de confidentialit ou autres conditions contractuelles interdisaient une entit de vendre, de louer
ou dchanger par ailleurs des informations sur ses clients.

B34

Une immobilisation incorporelle qui nest pas individuellement sparable de lentreprise acquise
ou de lentit regroupe rpond aux critres de sparabilit si elle est sparable en association avec
un contrat, un actif identifiable ou un passif y affrents. Par exemple :
(a)

Des intervenants du march changent des dpts et les immobilisations incorporelles


lies que reprsente la relation avec le dposant dans des transactions dchange
observables. En consquence, lacqureur doit comptabiliser limmobilisation
incorporelle que reprsente la relation avec le dposant sparment du goodwill.

(b)

Une entreprise acquise dtient une marque de fabrique dpose et une expertise
technique documente mais non brevete utilise pour fabriquer le produit portant ce
nom de marque. Pour transfrer la proprit dune marque de fabrique, le dtenteur doit
galement transfrer tout ce qui est ncessaire pour permettre au nouveau dtenteur de
produire un produit ou un service quil est impossible de distinguer de celui produit par
le dtenteur prcdent. Puisque lexpertise technique non brevete doit tre spare de
lentreprise acquise ou de lentit regroupe et vendue si la marque de fabrique
correspondante est vendue, elle remplit le critre de sparabilit.

Droits recouvrs
B35

Dans le cadre dun regroupement dentreprises, un acqureur peut recouvrer un droit, quil avait
antrieurement accord lentreprise acquise, dutiliser un ou plusieurs actifs comptabiliss ou
non comptabiliss de lacqureur. Des exemples de tels droits sont notamment le droit dutiliser le
nom commercial de lacqureur en vertu dun contrat de franchise ou le droit dutiliser la
technologie de lacqureur en vertu dun contrat de licence de technologie. Un droit recouvr est
une immobilisation incorporelle identifiable que lacqureur comptabilise sparment du goodwill.
Le paragraphe 29 fournit les indications sur lvaluation dun droit recouvr et le paragraphe 55
fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure dun droit recouvr.

B36

Si les termes du contrat donnant naissance un droit recouvr sont favorables ou dfavorables par
comparaison aux termes de transactions de march courantes pour les mmes lments ou pour
des lments similaires, lacqureur doit comptabiliser un profit ou une perte sur rglement. Le
paragraphe B52 fournit des indications pour lvaluation de ce profit ou de cette perte sur
rglement.

La main-duvre assemble et autre lments qui ne sont pas


identifiables
B37

Lacqureur intgre au goodwill la valeur dune immobilisation incorporelle acquise qui nest pas
identifiable la date dacquisition. Par exemple, un acqureur peut attribuer une valeur
lexistence dune main-duvre assemble, qui est un ensemble existant de salaris grce auxquels
lacqureur peut continuer dexploiter une entreprise acquise compter de la date dacquisition.
Une main-duvre assemble ne reprsente pas le capital intellectuel de la main-duvre
comptente cest--dire les connaissances et lexprience (souvent spcialises) que les salaris

IFRS Foundation

21

IFRS 3

dune entreprise acquise apportent leur travail. Puisque la main-duvre assemble nest pas un
actif identifiable comptabiliser sparment du goodwill, toute valeur qui y serait attribue est
incluse dans le goodwill.
B38

Lacqureur intgre galement au goodwill la valeur attribue aux lments qui ne rpondent pas
aux conditions dun actif la date dacquisition. Par exemple, lacqureur pourrait attribuer une
valeur aux contrats potentiels que lentreprise acquise ngocie avec des clients potentiels la date
dacquisition. tant donn que ces contrats potentiels ne sont pas eux-mmes des actifs la date
dacquisition, lacqureur ne les comptabilise pas sparment du goodwill. En consquence,
lacqureur ne doit pas effectuer un reclassement ultrieur en diminuant le goodwill de la valeur de
ces contrats afin de tenir compte dvnements qui surviennent aprs la date dacquisition.
Cependant, lacqureur doit valuer les faits et les circonstances qui entourent les vnements
intervenant peu aprs lacquisition pour dterminer si une immobilisation incorporelle
comptabilisable sparment existait la date dacquisition.

B39

Aprs la comptabilisation initiale, un acqureur comptabilise les immobilisations incorporelles


acquises lors dun regroupement dentreprises selon les dispositions dIAS 38 Immobilisations
incorporelles. Cependant, comme indiqu au paragraphe 3 dIAS 38, le mode de comptabilisation
de certaines immobilisations incorporelles acquises aprs la comptabilisation initiale est prescrit
par dautres IFRS.

B40

Les critres du caractre identifiable dterminent si une immobilisation incorporelle est


comptabilise sparment du goodwill. Cependant, les critres nindiquent pas comment valuer la
juste valeur dune immobilisation incorporelle et ne limitent pas les hypothses utilises pour
lvaluation de la juste valeur dune immobilisation incorporelle. Par exemple, lacqureur doit
prendre en considration les hypothses que les intervenants du march utiliseraient pour fixer le
prix de limmobilisation corporelle, comme des attentes de renouvellements futurs de contrats,
pour valuer la juste valeur. Il nest pas ncessaire que les renouvellements eux-mmes rpondent
aux critres du caractre identifiable. (Toutefois, voir paragraphe 29, qui tablit une exception aux
principes dvaluation de la juste valeur pour les droits recouvrs comptabiliss lors dun
regroupement dentreprises.) Les paragraphes 36 et 37 dIAS 38 fournissent des indications qui
permettent de dterminer si les immobilisations incorporelles doivent tre regroupes dans une
seule unit de comptabilisation avec dautres immobilisations incorporelles ou corporelles.

valuer la juste valeur dactifs identifiables particuliers et une


participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise
acquise (mise en application des paragraphes 18 et 19)
Actifs assortis de flux de trsorerie incertains (rductions de
valeur)
B41

Lacqureur ne doit pas comptabiliser une rduction de valeur spare la date dacquisition pour
des actifs acquis lors dun regroupement dentreprises qui sont valus leur juste valeur la date
dacquisition, tant donn que les effets de lincertitude quant leurs flux de trsorerie futurs sont
inclus dans lvaluation de la juste valeur. Par exemple, puisque la prsente norme impose
lacqureur dvaluer les crances acquises, y compris les prts, leur juste valeur la date
dacquisition dans le cadre de la comptabilisation dun regroupement dentreprises, lacqureur ne
comptabilise pas une rduction de valeur spare pour les flux de trsorerie contractuels qui sont
prsums irrcouvrables cette date ni une correction de valeur pour pertes de crdit attendues.

Actifs qui font lobjet de contrats de location simple dans


lesquels lentreprise acquise apparat en tant que bailleur
B42

22

Lorsquil value la juste valeur la date dacquisition dun actif tel quun immeuble ou un brevet
qui fait lobjet dun contrat de location simple dans lequel lentreprise acquise apparat en tant que
bailleur, lacqureur doit prendre en compte les termes du contrat de location. En dautres termes,
lacqureur ne comptabilise pas un actif ou un passif spar si les termes dun contrat de location
simple sont favorables ou dfavorables par rapport aux conditions de march, comme le
paragraphe B29 limpose pour des contrats de location dans lesquels lentreprise acquise est le
locataire.

IFRS Foundation

IFRS 3

Actifs que lacqureur entend soit ne pas utiliser, soit


utiliser dune manire diffrente de celle dont dautres
intervenants du march les utiliseraient
B43

Il se peut que lacqureur, pour protger sa position concurrentielle ou pour dautres raisons, ait
lintention de ne pas utiliser activement un actif non financier acquis, ou quil nait pas lintention
de lutiliser de faon optimale. Ce pourrait tre le cas par exemple dune immobilisation
incorporelle en recherche et dveloppement acquise dans un but dfensif, savoir empcher son
utilisation par dautres. Lacqureur doit nanmoins valuer la juste valeur de lactif non financier
en supposant que les intervenants du march en font une utilisation optimale, ce qui correspond au
principe appropri devant servir de base lvaluation, tant au moment de la comptabilisation
initiale que, par la suite, lors de lvaluation de la juste valeur diminue des cots de sortie aux
fins des tests de dprciation.

Participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise


acquise
B44

La prsente norme autorise lacqureur valuer une participation ne donnant pas le contrle dans
lentreprise acquise sa juste valeur la date dacquisition. Parfois, un acqureur sera capable
dvaluer la juste valeur dune participation ne donnant pas le contrle, la date dacquisition, sur
la base dun cours sur un march actif pour les actions non dtenues par lacqureur. Dans dautres
situations, toutefois, un cours sur un march actif pour ces actions ne sera pas disponible. Dans ce
cas, lacqureur doit valuer la juste valeur de la participation ne donnant pas le contrle en
utilisant une autre technique dvaluation.

B45

La juste valeur par action de la participation de lacqureur dune entreprise acquise et celle de la
participation ne donnant pas le contrle peuvent diffrer. La principale diffrence sera
probablement linclusion dune prime de contrle dans la juste valeur par action de la participation
de lacqureur dans lentreprise acquise ou, linverse, linclusion dune dcote pour absence de
contrle (galement appele dcote pour participation ne donnant pas le contrle) dans la juste
valeur par action de la participation ne donnant pas le contrle, pour autant que les intervenants du
march prendraient en compte une telle prime ou dcote pour fixer le prix de cette participation.

valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des


conditions avantageuses
valuer la juste valeur la date dacquisition de la participation
de lacqureur dune entreprise acquise en utilisant des
techniques dvaluation (mise en application du paragraphe 33)
B46

Lors dun regroupement dentreprises ralis sans transfert de contrepartie, lacqureur doit
substituer la juste valeur de sa participation dans lentreprise acquise, la date dacquisition, la
juste valeur de la contrepartie transfre, la date dacquisition, afin dvaluer le goodwill ou le
profit ralis sur une acquisition des conditions avantageuses (voir paragraphes 32 34).

Considrations particulires pour lapplication de la


mthode dacquisition aux regroupements dentits
mutuelles (mise en application du paragraphe 33)
B47

Lors du regroupement de deux entits mutuelles, il est possible que la juste valeur des titres de
capitaux propres ou des intrts des socitaires dans lentreprise acquise (ou la juste valeur de
lentreprise acquise) puisse tre value avec plus de fiabilit que la juste valeur des intrts des
socitaires transfrs par lacqureur. Dans ce cas, le paragraphe 33 impose lacqureur de
dterminer le montant du goodwill en utilisant la juste valeur, la date dacquisition, des titres de
capitaux propres de lentreprise acquise plutt que la juste valeur la date dacquisition des titres
de capitaux propres de lacqureur transfrs au titre de contrepartie. En outre, lors du
regroupement dentits mutuelles, lacqureur doit comptabiliser lactif net de lentreprise acquise

IFRS Foundation

23

IFRS 3

comme une augmentation directe du capital social ou des capitaux propres dans son tat de la
situation financire, et non comme une augmentation des rsultats non distribus, ce qui est
cohrent avec la manire dont dautres types dentits appliquent la mthode de lacquisition.
B48

Malgr leurs nombreuses similitudes avec dautres entreprises, les entits mutuelles prsentent des
caractristiques distinctes essentiellement dues la double qualit de clients et de dtenteurs
quont leurs socitaires. Les socitaires dentits mutuelles sattendent gnralement recevoir des
avantages lis leur adhsion, gnralement sous la forme de rduction sur les frais facturs pour
les biens et services ou de ristournes. La quote-part de ristournes attribues chaque socitaire est
gnralement base sur le volume daffaires que celui-ci a ralis avec lentit mutuelle au cours
de lanne.

B49

Une valuation la juste valeur dune entit mutuelle devrait intgrer les hypothses que les
intervenants du march adopteraient propos des avantages futurs rservs aux socitaires ainsi que
toute autre hypothse pertinente que les intervenants du march adopteraient propos de lentit
mutuelle. Ainsi, il est possible dutiliser une technique dactualisation pour valuer la juste valeur
dune entit mutuelle. Les flux de trsorerie utiliss comme donnes dentre dans le modle
devraient tre bass sur les flux de trsorerie attendus de lentit mutuelle, diminus
vraisemblablement du montant des avantages accords aux socitaires, comme les rductions sur les
frais facturs pour les biens et les services.

Dterminer ce qui fait partie dune transaction de regroupement


dentreprises (mise en application des paragraphes 51 et 52)
B50

24

Lacqureur doit prendre en considration les critres suivants, qui ne sont ni mutuellement
exclusifs ni individuellement concluants, pour dterminer si une transaction fait partie de
lchange portant sur lentreprise acquise ou, au contraire, si la transaction est distincte du
regroupement dentreprises.
(a)

les motifs de la transaction la comprhension des raisons qui ont conduit les parties
au regroupement (lacqureur et lentreprise acquise ainsi que leurs dtenteurs,
administrateurs et gestionnaires ainsi que leurs mandataires) conclure une
transaction ou un accord particulier pourrait donner des indications permettant de savoir
si elle fait partie de la contrepartie transfre, des actifs acquis ou des passifs repris. Par
exemple, si une transaction est conclue principalement au profit de lacqureur ou de
lentit regroupe, plutt que principalement au profit de lentreprise acquise ou de ses
anciens dtenteurs avant le regroupement, cette portion du prix de la transaction pay (et
tout actif ou passif li) est moins susceptible de faire partie de lchange portant sur
lentreprise acquise. De mme, lacqureur doit comptabiliser cette quote-part
sparment du regroupement dentreprises.

(b)

qui a lanc la transaction comprendre qui a lanc la transaction peut galement


donner des indications quant savoir si elle fait partie de lchange portant sur
lentreprise acquise. Par exemple, une transaction ou un autre vnement lanc par
lacqureur peut tre entrepris aux fins de fournir des avantages conomiques futurs
lacqureur ou lentit regroupe, lentreprise acquise ou ses anciens dtenteurs avant
le regroupement ne recevant que peu ou pas davantages. Dun autre ct, une
transaction ou un accord lanc par lentreprise acquise ou ses anciens dtenteurs est
moins susceptible dtre lavantage de lacqureur ou de lentit regroupe et
davantage susceptible de faire partie de la transaction de regroupement dentreprises.

(c)

le moment de la transaction le moment de la transaction peut galement donner des


indications quant savoir si elle fait partie de lchange portant sur lentreprise acquise.
Par exemple, une transaction entre lacqureur et lentreprise acquise qui se droule
pendant les ngociations des termes dun regroupement dentreprises peut avoir t
conclue en prvision du regroupement dentreprises afin de procurer des avantages
conomiques futurs lacqureur ou lentit regroupe. Si cest le cas, lentreprise
acquise ou ses anciens dtenteurs avant le regroupement dentreprises sont susceptibles
de recevoir peu ou pas davantages de la transaction, lexception des avantages quils
recevront en tant que partie de lentit regroupe.

IFRS Foundation

IFRS 3

Rglement effectif dune relation prexistante entre


lacqureur et lentreprise acquise dans un regroupement
dentreprises (mise en application du paragraphe 52(a))
B51

Lacqureur et lentreprise acquise peuvent entretenir une relation qui existait avant quils
nenvisagent le regroupement dentreprises, appele relation prexistante . Une relation
prexistante entre lacqureur et lentreprise acquise peut tre contractuelle (par exemple un
fournisseur et un client, ou un concdant de licence et un bnficiaire de licence) ou non
contractuelle (par exemple une dfenderesse et une demanderesse).

B52

Si le regroupement dentreprises rgle en fait une relation prexistante, lacqureur comptabilise


un profit ou une perte valu comme suit :
(a)

Pour une relation prexistante non contractuelle (telle quune procdure judiciaire), la
juste valeur.

(b)

Pour une relation prexistante contractuelle, le plus faible des montants (i) et (ii)
suivants :
(i)

Le montant hauteur duquel le contrat est favorable ou dfavorable au regard


de lacqureur par comparaison aux termes de transactions de march
courantes pour les mmes lments ou pour des lments similaires. (Un
contrat dfavorable est un contrat qui est dfavorable en termes de conditions
courantes de march. Il nest pas ncessairement un contrat dficitaire, dans
lequel les cots invitables engags pour satisfaire aux obligations
contractuelles sont suprieurs aux avantages conomiques que lon sattend
recevoir du contrat.)

(ii)

Le montant dventuelles clauses de rglement figurant dans le contrat en


faveur de la partie pour qui le contrat est dfavorable.

Si le montant (ii) est infrieur au montant (i), lcart est intgr dans le cadre de la
comptabilisation du regroupement dentreprises.
Le montant de profit ou de perte comptabilis peut dpendre partiellement du fait que lacqureur
aura ou non comptabilis antrieurement un actif ou un passif correspondant, et le profit ou la
perte prsent pourra alors diffrer du montant calcul en appliquant les dispositions ci-dessus.
B53

Une relation prexistante peut tre un contrat que lacqureur comptabilise comme un droit
recouvr. Si le contrat contient des termes qui sont favorables ou dfavorables en comparaison de
la tarification de transactions courantes du march pour des lments identiques ou similaires,
lacqureur comptabilise, sparment du regroupement dentreprises, un profit ou une perte pour
le rglement effectif de ce contrat, valu selon le paragraphe B52.

Accord de paiements ventuels des salaris ou des


actionnaires vendeurs (mise en application du paragraphe
52(b))
B54

Le fait que des accords de paiements ventuels des salaris ou des actionnaires vendeurs
constituent une contrepartie ventuelle lors du regroupement dentreprises ou au contraire une
transaction spare dpend de la nature des accords. Comprendre pour quels motifs la convention
dacquisition comprend une disposition relative des paiements ventuels, qui a lanc laccord et
quel moment les parties ont conclu laccord peut savrer utile pour apprcier sa nature.

B55

Sil napparat pas clairement si un accord de paiements aux salaris ou aux actionnaires vendeurs
fait partie de lchange contre lentreprise acquise ou constitue une transaction spare du
regroupement dentreprises, lacqureur doit tenir compte des indicateurs suivants :
(a)

Poursuite de la relation demploi Les modalits de la poursuite de la relation


demploi par les actionnaires vendeurs qui deviennent des dirigeants principaux peuvent
constituer un indicateur de la substance dun accord de contrepartie ventuelle. Les
termes rgissant la poursuite de la relation demploi peuvent tre intgrs dans un
contrat demploi, un contrat dacquisition ou dans tout autre document. Un accord de
contrepartie ventuelle qui interrompt automatiquement les paiements en cas de
cessation de lemploi constitue une rmunration pour des services postrieurs au
regroupement. Des accords dans lesquels les paiements ventuels ne sont pas affects

IFRS Foundation

25

IFRS 3

par la cessation de lemploi peuvent indiquer que les paiements ventuels constituent
une contrepartie supplmentaire plutt quune rmunration.

26

(b)

Dure de la poursuite de la relation demploi Si la priode demploi obligatoire


concide avec la priode des paiements ventuels ou est plus longue, ce fait peut
indiquer que les paiements ventuels constituent en ralit une rmunration.

(c)

Niveau de rmunration Des situations dans lesquelles la rmunration dun salari


autre que les paiements ventuels se situe un niveau raisonnable par comparaison
celui dautres dirigeants principaux dans lentit regroupe peuvent indiquer que les
paiements ventuels constituent une contrepartie supplmentaire plutt quune
rmunration.

(d)

Paiements supplmentaires aux salaris Si les actionnaires vendeurs qui ne


deviennent pas des salaris reoivent des paiements ventuels infrieurs, par action,
ceux des actionnaires vendeurs qui deviennent des salaris de lentit regroupe, ce fait
peut indiquer que le montant supplmentaire de paiements ventuels aux actionnaires
vendeurs qui deviennent des salaris constitue une rmunration.

(e)

Nombre dactions dtenues Le nombre relatif dactions dtenues par les actionnaires
vendeurs qui restent des dirigeants principaux peut constituer un indicateur de la
substance dun accord de contrepartie ventuelle. Par exemple, si les actionnaires
vendeurs qui dtenaient la quasi-totalit des actions de lentreprise acquise sont
maintenus titre de dirigeants principaux, ce fait peut indiquer que laccord constitue,
en ralit, un accord dintressement visant fournir une rmunration pour des services
postrieurs au regroupement. linverse, si les actionnaires vendeurs qui sont
maintenus titre de dirigeants principaux ne dtenaient quun petit nombre dactions de
lentreprise acquise et si tous les actionnaires vendeurs reoivent le mme montant de
contrepartie ventuelle par action, ce fait peut indiquer que les paiements ventuels
constituent une contrepartie supplmentaire. Il y a lieu de tenir compte galement des
participations antrieures lacquisition dtenues par des parties lies aux actionnaires
vendeurs qui restent titre de membres cls du personnel, tels que des membres de la
famille.

(f)

Liens avec lvaluation Si la contrepartie initiale transfre la date dacquisition est


base sur le bas de la fourchette dvaluation de lentreprise acquise et si la formule
ventuelle fait rfrence cette approche dvaluation, ce fait peut indiquer que les
paiements ventuels constituent une contrepartie supplmentaire. linverse, si la
formule du paiement ventuel concorde avec les accords dintressement antrieurs, ce
fait peut indiquer que la substance de laccord consiste fournir une rmunration.

(g)

La formule de calcul de la contrepartie La formule utilise pour dterminer le


paiement ventuel peut tre utile pour valuer la substance de laccord. Par exemple, si
un paiement ventuel est dtermin daprs un multiple du rsultat, cela peut indiquer
que lobligation constitue une contrepartie supplmentaire dans le regroupement
dentreprises et que la formule vise tablir ou vrifier la juste valeur de lentreprise
acquise. En revanche, un paiement ventuel qui est un pourcentage spcifi des rsultats
peut indiquer que lobligation lgard des salaris constitue un accord dintressement
destin rmunrer les salaris pour des services rendus.

(h)

Autres accords et questions Les termes dautres accords pris avec les actionnaires
vendeurs (tels que les accords de non-concurrence, les contrats non entirement
excuts, les contrats de conseil et les contrats de location immobilire) ainsi que le
traitement au titre de limpt sur le rsultat de paiements ventuels peuvent indiquer que
des paiements ventuels sont attribuables quelque chose dautre quune contrepartie en
faveur de lentreprise acquise. Par exemple, dans le cadre de lacquisition, lacqureur
pourrait conclure un contrat de bail immobilier avec un actionnaire vendeur important.
Si les paiements au titre de la location spcifis dans le contrat de bail sont sensiblement
infrieurs au prix du march, tout ou partie des paiements ventuels au bailleur
(lactionnaire vendeur) requis par un accord spar de paiements ventuels pourrait, en
ralit, constituer des paiements pour lutilisation de limmeuble lou que lacqureur
devrait comptabiliser sparment dans ses tats financiers postrieurs au regroupement.
En revanche, si le contrat de location prvoit des paiements qui sont compatibles avec
les conditions de march et pour limmeuble lou, laccord de paiements ventuels
lactionnaire vendeur pourrait constituer une contrepartie ventuelle dans le
regroupement dentreprises.

IFRS Foundation

IFRS 3

Droits de lacqureur un paiement fond sur des actions


changs contre des droits dtenus par les salaris de
lentreprise acquise (en application du paragraphe 52(b))
B56

Un acqureur peut changer ses droits un paiement fond sur des actions 3 (droit de
remplacement) contre des droits dtenus par les salaris de lentreprise acquise. Les changes
doptions sur actions ou dautres droits un paiement fond sur des actions dans le cadre dun
regroupement dentreprises sont comptabiliss comme des modifications de droits un paiement
fond sur des actions selon IFRS 2 Paiement fond sur des actions. Si lacqureur remplace les
droits attribus par lentreprise acquise, tout ou partie de la valeur, base sur le march, des droits
de remplacement de lacqureur sera intgr dans la valeur de la contrepartie transfre lors du
regroupement dentreprises. Les paragraphes B57 B62 fournissent des indications sur la faon
dattribuer la valeur base sur le march.
Cependant, dans les situations o les droits attribus par lentreprise acquise expirent la suite du
regroupement dentreprises et o lacqureur remplace ces droits alors quil nest pas oblig de le
faire, la totalit de la valeur, base sur le march, des droits de remplacement doit tre
comptabilise en tant que cot de rmunration dans les tats financiers postrieurs au
regroupement, conformment IFRS 2. En dautres termes, aucune partie de la valeur, base sur le
march, de ces droits ne doit tre intgre la valeur de la contrepartie transfre lors du
regroupement dentreprises. Lacqureur est tenu de remplacer les droits attribus par lentreprise
acquise si lentreprise acquise ou ses salaris ont la capacit dimposer la mise en uvre du
remplacement. Par exemple, en application de la prsente disposition, lacqureur est tenu de
remplacer les droits attribus par lentreprise acquise si le remplacement est exig par :
(a)

les termes de la convention dacquisition ;

(b)

les termes des droits attribus par lentreprise acquise ; ou

(c)

les lois ou la rglementation applicables.

B57

Pour dterminer la quote-part dun droit de remplacement qui fait partie de la contrepartie
transfre en change de lentreprise acquise et la quote-part qui constitue une rmunration pour
les services postrieurs au regroupement, lacqureur doit valuer compter de la date
dacquisition, tant les droits de remplacement quil a octroys que les droits attribus par
lentreprise acquise, selon IFRS 2. La quote-part de la valeur base sur le march du droit de
remplacement qui fait partie de la contrepartie transfre en change de lentreprise acquise est
gale la quote-part des droits octroys par lentreprise acquise qui est attribuable aux services
antrieurs au regroupement.

B58

La quote-part du droit de remplacement attribuable aux services antrieurs au regroupement


quivaut la valeur, base sur le march, des droits attribus par lentreprise acquise, multipli par
le ratio de la partie de la priode dacquisition coule sur la plus longue de la priode
dacquisition totale et de la priode dacquisition originale des droits attribus par lentreprise
acquise. La priode dacquisition est la priode pendant laquelle toutes les conditions dacquisition
des droits doivent tre remplies. Les conditions dacquisition sont dfinies dans IFRS 2.

B59

La part dun droit de remplacement non acquis attribuable des services postrieurs au
regroupement, et ds lors comptabilise en charge de rmunration dans les tats financiers
postrieurs au regroupement, est gale la valeur totale, base sur le march, du droit de
remplacement, dduction faite du montant attribu pour le service antrieur au regroupement. Ds
lors, lacqureur attribue au service postrieur au regroupement tout excdent de la valeur base
sur le march du droit de remplacement par rapport la valeur base sur le march des droits
attribus par lentreprise acquise, et comptabilise cet excdent en charge de rmunration dans les
tats financiers postrieurs au regroupement. Lacqureur doit attribuer une quote-part dun droit
de remplacement au service postrieur au regroupement sil requiert un service postrieur au
regroupement, indpendamment du fait que les salaris ont ou non fourni lensemble du service
requis pour que leurs droits auprs de lentreprise acquise soient acquis avant la date dacquisition.

B60

La quote-part dun droit de remplacement non acquis attribuable des services antrieurs au
regroupement, de mme que la part attribuable au service postrieur au regroupement, doit reflter
la meilleure estimation disponible du nombre de droits de remplacement dont lacquisition est
attendue. Par exemple, si la valeur base sur le march de la quote-part dun droit de

Dans les paragraphes B56 B62, le terme droits un paiement fond sur des actions dsigne les transactions dont le
paiement est fond sur des actions et pour lequel les droits sont acquis ou non.

IFRS Foundation

27

IFRS 3

remplacement attribu au service antrieur au regroupement slve 100 UM et que lacqureur


sattend ce que 95 pour cent seulement de ce droit sera acquis, le montant inclus en contrepartie
transfre dans le regroupement dentreprises slve 95 UM. Les changements dans le nombre
estim de droits de remplacement dont lacquisition est attendue se refltent dans le cot de
rmunration des priodes au cours desquelles les changements ou les renonciations surviennent,
et non en tant quajustement de la contrepartie transfre lors du regroupement dentreprises. De
mme, les effets dautres vnements, tels que les modifications ou le rsultat ultime des droits
assortis de conditions de performance, qui surviennent aprs la date dacquisition sont
comptabiliss selon IFRS 2 lors de ltablissement du cot de rmunration pour la priode au
cours de laquelle un vnement survient.
B61

Les mmes dispositions relatives la dtermination des quotes-parts dun droit de remplacement
attribuable au service antrieur au regroupement et postrieur au regroupement sappliquent,
indpendamment du fait quun droit de remplacement est class en tant que passif ou
quinstrument de capitaux propres selon les dispositions dIFRS 2. Tous les changements dans la
valeur base sur le march des droits classs en tant que passifs aprs la date dacquisition ainsi
que les effets dimpt lis sont comptabiliss dans les tats financiers de lacqureur postrieurs au
regroupement, pendant la ou les priodes au cours desquelles les changements surviennent.

B62

Les effets dimpt lis aux droits de remplacement de paiements fonds sur des actions doivent
tre comptabiliss selon les dispositions dIAS 12 Impts sur le rsultat.

Transactions dont le paiement est fond sur des actions


conclues par lentreprise acquise
B62A

Il se peut que lentreprise acquise ait conclu des transactions dont le paiement est fond sur des
actions qui ne sont pas rgles et que lacqureur ne veut pas remplacer par ses transactions dont le
paiement est fond sur des actions. Si les droits paiement sont acquis, ces transactions de
lentreprise acquise font partie de la participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise
acquise et sont values leur valeur base sur le march. Si les droits paiement ne sont pas
acquis, elles sont values leur valeur base sur le march comme si la date dacquisition tait la
date dattribution selon les paragraphes 19 et 30.

B62B

La valeur base sur le march des transactions dont le paiement est fond sur des actions et pour
lequel les droits ne sont pas acquis est attribue la participation ne donnant pas le contrle au
prorata temporis de la priode dacquisition coule par rapport soit la priode dacquisition
totale, soit la priode dacquisition originale des droits paiement, selon que lune ou lautre est la
plus longue. Le reste est attribu au service postrieur au regroupement.

Autres IFRS qui fournissent des indications sur lvaluation et la


comptabilisation ultrieures (mise en application du paragraphe 54)
B63

28

Dautres IFRS fournissent des indications sur lvaluation et la comptabilisation ultrieures


dactifs acquis et de passifs repris ou contracts lors dun regroupement dentreprises. Par
exemple :
(a)

IAS 38 prescrit la comptabilisation des immobilisations incorporelles acquises lors dun


regroupement dentreprises. Lacqureur value le goodwill au montant comptabilis
la date dacquisition, aprs dduction du cumul des pertes de valeur. IAS 36
Dprciation dactifs prescrit la comptabilisation des pertes de valeur.

(b)

IFRS 4 Contrats dassurance fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure


dun contrat dassurance acquis lors dun regroupement dentreprises.

(c)

IAS 12 prescrit la comptabilisation ultrieure dactifs dimpt diffr (y compris des


actifs dimpt diffr non comptabiliss) et des passifs acquis lors dun regroupement
dentreprises.

(d)

IFRS 2 fournit des indications sur lvaluation et la comptabilisation ultrieures de la


quote-part des droits de remplacement paiement fonds sur des actions mis par un
acqureur, qui est attribuable aux services futurs des salaris.

(e)

IFRS 10 fournit des indications sur la comptabilisation des modifications du


pourcentage de dtention des titres de participation dune socit mre dans une filiale
aprs lobtention du contrle.

IFRS Foundation

IFRS 3

Informations fournir (mise en application des paragraphes 59


et 61)
B64

Pour remplir lobjectif du paragraphe 59, lacqureur doit fournir les informations suivantes pour
chaque regroupement dentreprises survenu pendant la priode de prsentation de linformation
financire :
(a)

le nom et une description de lentreprise acquise ;

(b)

la date dacquisition ;

(c)

le pourcentage de titres de capitaux propres acquis confrant des droits de vote ;

(d)

les motivations premires du regroupement dentreprises et une description de la


manire dont lacqureur a obtenu le contrle de lentreprise acquise ;

(e)

une description qualitative des facteurs constituant le goodwill comptabilis, tels que les
synergies attendues du regroupement des activits de lentreprise acquise et de
lacqureur, les immobilisations incorporelles qui ne rpondent pas aux critres de
comptabilisation spare ou dautres facteurs ;

(f)

la juste valeur la date dacquisition de la contrepartie totale transfre et la juste valeur


la date dacquisition de chaque catgorie principale de contrepartie, telle que :

(g)

(h)

(i)

de la trsorerie,

(ii)

dautres immobilisations corporelles ou incorporelles, y compris une


entreprise ou une filiale de lacqureur,

(iii)

des passifs contracts, par exemple un passif pour contrepartie ventuelle, et

(iv)

des titres de capitaux propres de lacqureur, y compris le nombre


dinstruments ou de parts mis ou mettre, ainsi que la mthode
dvaluation de la juste valeur de ces instruments ou de ces parts ;

pour les accords de contrepartie ventuelle et les actifs compensatoires :


(i)

le montant comptabilis la date dacquisition,

(ii)

une description de laccord et la base de dtermination du montant du


paiement, et

(iii)

une estimation de la fourchette des rsultats (non actualiss) ou bien, sil est
impossible destimer une fourchette, ce constat ainsi que les raisons pour
lesquelles il est impossible destimer une fourchette. Si le montant maximal
du paiement est illimit, lacqureur doit lindiquer ;

pour les crances acquises :


(i)

la juste valeur des crances,

(ii)

les montants contractuels bruts recevoir, et

(iii)

la meilleure estimation, la date dacquisition, des flux de trsorerie


contractuels dont lencaissement nest pas attendu.

Les informations sont fournir par grande catgorie de crances, telle que prts, contrats
de location-financement directs et toute autre catgorie de crances ;
(i)

les montants comptabiliss compter de la date dacquisition pour chaque grande


catgorie dactifs acquis et de passifs repris ;

(j)

pour chaque passif ventuel comptabilis selon le paragraphe 23, linformation requise
au paragraphe 85 dIAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Si un passif
ventuel nest pas comptabilis parce que sa juste valeur ne peut pas tre value de
faon fiable, lacqureur doit fournir :
(i)

linformation prvue au paragraphe 86 dIAS 37, et

(ii)

les raisons pour lesquelles le passif ne peut tre valu de faon fiable ;

(k)

le montant total du goodwill dont on sattend ce quil soit dductible fiscalement ;

(l)

pour les transactions qui sont comptabilises sparment de lacquisition dactifs et de la


prise en charge de passifs lors du regroupement dentreprises selon le paragraphe 51 :
(i)

une description de chaque transaction,

IFRS Foundation

29

IFRS 3

(ii)

la manire dont chaque acqureur a comptabilis chaque transaction,

(iii)

les montants comptabiliss pour chaque transaction et le poste des tats


financiers dans lequel chaque montant est comptabilis, et

(iv)

si la transaction est le rglement effectif dune relation prexistante, la


mthode utilise pour dterminer le montant du rglement ;

(m)

les informations sur les transactions comptabilises sparment vises au point (l)
doivent inclure le montant des cots connexes lacquisition et, sparment, le montant
de ces cots comptabiliss en charges ainsi que le ou les postes de ltat du rsultat
global dans lesquels ces charges sont comptabilises. Le montant des ventuels cots
dmission non comptabiliss en tant que charges et la manire dont ils ont t
comptabiliss doivent galement tre fournis ;

(n)

dans une acquisition des conditions avantageuses (voir paragraphes 34 36) :

(o)

(p)

(q)

(i)

le montant de tout profit comptabilis selon le paragraphe 34 et le poste de


ltat du rsultat global dans lequel cet excdent est comptabilis, et

(ii)

une description des raisons pour lesquelles la transaction a abouti un profit ;

pour chaque regroupement dentreprises o lacqureur dtient moins de 100 % des


titres de capitaux propres de lentreprise acquise la date dacquisition :
(i)

le montant de la participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise


acquise comptabilise la date dacquisition et la base dvaluation de ce
montant, et

(ii)

pour chaque participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise


acquise value la juste valeur, la ou les techniques dvaluation et les
donnes dentre importantes utilises pour dterminer cette valeur ;

dans un regroupement dentreprises ralis par tapes :


(i)

la juste valeur la date dacquisition des titres de capitaux propres de


lentreprise acquise dtenus par lacqureur immdiatement avant la date
dacquisition, et

(ii)

le montant de tout profit ou perte comptabilis la suite de la rvaluation la


juste valeur des titres de capitaux propres de lentreprise acquise dtenus par
lacqureur avant le regroupement dentreprises (voir paragraphe 42) et le
poste de ltat du rsultat global dans lequel ce profit ou cette perte est
comptabilis ;

les informations suivantes :


(i)

les montants des produits des activits ordinaires et du rsultat net de


lentreprise acquise depuis la date dacquisition inclus dans ltat consolid du
rsultat global pour la priode de prsentation de linformation financire, et

(ii)

le produit des activits ordinaires et le rsultat net de lentit regroupe pour


la priode de prsentation de linformation financire considre, tablis
comme si la date dacquisition pour tous les regroupements dentreprises
effectus pendant lanne avait t louverture de la priode de prsentation
de linformation financire annuelle.

Sil est impraticable de fournir les informations vises par ce paragraphe, lacqureur
doit lindiquer, et expliquer la raison pour laquelle fournir cette information est
impraticable. La prsente norme utilise le terme impraticable au mme sens que dans
IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs.
B65

Pour les regroupements dentreprises survenant pendant la priode de prsentation de


linformation financire qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs, et qui, pris
collectivement, sont significatifs, lacqureur doit fournir, sous forme cumule, linformation
requise par le paragraphe B64(e) (q).

B66

Si la date dacquisition dun regroupement dentreprises est postrieure la fin de la priode de


prsentation de linformation financire, mais antrieure la date dautorisation de publication des
tats financiers, lacqureur doit fournir linformation requise par le paragraphe B64, sauf si la
comptabilisation initiale pour le regroupement dentreprises est inacheve la date dautorisation
de la publication des tats financiers. Dans cette situation, lacqureur doit indiquer quelles
informations nont pu tre fournies et les raisons pour lesquelles elles nont pas pu ltre.

30

IFRS Foundation

IFRS 3

B67

Pour remplir lobjectif du paragraphe 61, lacqureur doit fournir les informations suivantes pour
chaque regroupement dentreprises significatif ou bien, de manire cumule, pour les
regroupements dentreprises qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs et qui, pris
collectivement, sont significatifs :
(a)

(b)

Si la comptabilisation initiale dun regroupement dentreprises est inacheve (voir


paragraphe 45) pour certains actifs, certains passifs, certaines participations ne donnant
pas le contrle ou pour certains lments de contrepartie, et que les montants
comptabiliss dans les tats financiers pour le regroupement dentreprises nont donc t
dtermins qu titre provisoire :
(i)

les raisons pour lesquelles la comptabilisation initiale du regroupement


dentreprises est inacheve ;

(ii)

les actifs, passifs, titres de capitaux propres ou lments de contrepartie pour


lesquels la comptabilisation initiale est inacheve ; et

(iii)

la nature et le montant des ventuels ajustements de la priode dvaluation


comptabiliss pendant la priode de prsentation de linformation financire
selon le paragraphe 49.

Pour chaque priode de prsentation de linformation financire postrieure la date


dacquisition jusquau moment o lentit recouvre, cde ou perd le droit un actif de
contrepartie ventuelle, ou jusquau moment o lentit rgle un passif de contrepartie
ventuelle ou encore jusquau moment o le passif est annul ou expire :
(i)

tout changement des montants comptabiliss, y compris toute diffrence


survenant lors du rglement ;

(ii)

tout changement dans la fourchette des rsultats (non actualiss) ainsi que les
raisons de ces changements ; et

(iii)

les techniques dvaluation et les principales donnes dentre des modles


utiliss pour valuer la contrepartie ventuelle.

(c)

Pour les passifs ventuels comptabiliss lors dun regroupement dentreprises,


lacqureur doit fournir les informations requises par les paragraphes 84 et 85 dIAS 37
pour chaque catgorie de provision.

(d)

Un rapprochement entre la valeur comptable du goodwill louverture et la clture de


la priode de prsentation de linformation financire, faisant apparatre sparment :
(i)

la valeur brute et le cumul des pertes de valeur louverture de la priode de


prsentation de linformation financire ;

(ii)

le goodwill complmentaire comptabilis au cours de la priode de


prsentation de linformation financire, lexclusion du goodwill inclus dans
un groupe dactifs destin tre cd qui, lors de lacquisition, satisfait aux
critres lui permettant dtre class comme dtenu en vue de la vente selon
IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits
abandonnes ;

(iii)

les ajustements rsultant de la comptabilisation ultrieure dactifs dimpt


diffr pendant la priode de prsentation de linformation financire selon le
paragraphe 67 ;

(iv)

le goodwill inclus dans un groupe dactifs destin tre cd, class comme
dtenu en vue de la vente selon IFRS 5, et le goodwill dcomptabilis pendant
la priode de prsentation de linformation financire sans avoir t inclus
auparavant dans un groupe dactifs destin tre cd, class comme dtenu
en vue de la vente ;

(v)

les pertes de valeur comptabilises pendant la priode de prsentation de


linformation financire selon IAS 36 (IAS 36 impose de fournir des
informations sur les valeurs recouvrables et la perte de valeur du goodwill en
plus de cette disposition) ;

(vi)

les diffrences de change nettes gnres pendant la priode de prsentation


de linformation financire selon IAS 21 Effets des variations des cours des
monnaies trangres ;

(vii)

toutes autres variations de la valeur comptable au cours de la priode de


prsentation de linformation financire ;

IFRS Foundation

31

IFRS 3

(viii)
(e)

la valeur brute et le cumul des pertes de valeur la clture de la priode de


prsentation de linformation financire.

Le montant et une explication de tout profit ou perte comptabilis au cours de la priode


de prsentation de linformation financire considre qui, simultanment :
(i)

est li aux actifs identifiables acquis ou aux passifs repris lors dun
regroupement dentreprises qui a t effectu pendant la priode de
prsentation de linformation financire considre ou pendant la priode de
prsentation de linformation financire prcdente ; et

(ii)

est dune taille, nature ou incidence telle que les informations fournies sont
utiles la comprhension des tats financiers de lentit regroupe.

Dispositions transitoires pour les regroupements dentreprises


nincluant que des entits mutuelles ou raliss exclusivement par
contrat (mise en application du paragraphe 66)
B68

Le paragraphe 64 prvoit que la prsente norme sapplique titre prospectif aux regroupements
dentreprises pour lesquels la date dacquisition est gale ou postrieure au dbut de la premire
priode de prsentation de linformation financire annuelle ouverte compter du 1 er juillet 2009.
Une application anticipe est autorise. Toutefois, lentit doit appliquer la prsente norme
uniquement au dbut dune priode de prsentation de linformation financire annuelle ouverte
compter du 30 juin 2007. Si lentit applique la prsente norme avant sa date dentre en vigueur,
elle doit lindiquer et appliquer simultanment IAS 27 (modifie en 2008).

B69

Lobligation dappliquer la prsente norme titre prospectif a leffet suivant pour un


regroupement dentreprises nincluant que des entits mutuelles ou ralis exclusivement par
contrat si la date dacquisition pour ce regroupement dentreprises est antrieure la mise en
application de la prsente norme.

32

(a)

Classement Une entit doit continuer de classer le regroupement dentreprises


antrieur selon les mthodes comptables antrieures de lentit pour de tels
regroupements.

(b)

Goodwill comptabilis antrieurement Au commencement du premier exercice


dapplication de la prsente norme, la valeur comptable du goodwill rsultant du
regroupement dentreprises antrieur doit tre sa valeur comptable cette date
conformment aux mthodes comptables antrieures de lentit. Pour dterminer ce
montant, lentit doit liminer la valeur comptable de tout amortissement cumul de ce
goodwill ainsi que la rduction correspondante du goodwill. Aucun autre ajustement ne
doit tre effectu la valeur comptable du goodwill.

(c)

Goodwill antrieurement comptabilis en dduction des capitaux propres Les


mthodes comptables antrieures de lentit peuvent avoir entran la comptabilisation
du goodwill issu du regroupement dentreprises antrieur en dduction des capitaux
propres. Dans cette situation, lentit ne doit pas comptabiliser ce goodwill en tant
quactif au dbut du premier exercice dapplication de la prsente norme. En outre,
lentit ne doit pas comptabiliser en rsultat net une partie de ce goodwill lorsquelle se
spare de la totalit ou dune partie de lentreprise laquelle ce goodwill est li ou
lorsquune unit gnratrice de trsorerie laquelle le goodwill est li se dprcie.

(d)

Comptabilisation ultrieure du goodwill Depuis le commencement du premier


exercice dapplication de la prsente norme, une entit doit cesser damortir le goodwill
rsultant du regroupement dentreprises antrieur et doit effectuer un test de
dprciation du goodwill selon IAS 36.

(e)

Goodwill ngatif antrieurement comptabilis Une entit qui a comptabilis le


regroupement dentreprises antrieur en appliquant la mthode de lacquisition peut
avoir comptabilis un produit diffr correspondant lexcdent de sa quote-part dans la
juste valeur nette des actifs identifiables et des passifs de lentreprise acquise par rapport
au cot de cette quote-part (parfois appele goodwill ngatif). Dans ce cas, une entit
doit dcomptabiliser la valeur comptable de ce produit diffr au dbut du premier
exercice dapplication de la prsente norme, avec un ajustement correspondant du solde
douverture des rsultats non distribus cette date.

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