TRIBUTACION II

TRIBUTACION II
INDICE

EL CREDITO
FISCAL EN
OPERACIONES
GRAVADAS Y NO
GRAVADAS

INTRODUCCION3

TRIBUTACION II

MARCO CONCEPTUAL5
MARCO LEGAL O NORMATIVO.8
MARCO TEORICO15
MARCO PRACTICO..47
CONCLUSIONES..52
RECOMENDACIONES.53
BIBLIOGRAFIA..54
ANEXOS.55

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TRIBUTACION II

DEDICATORIA
Este presente trabajo monogrfico va
dirigido a la Universidad Peruana Los
Andes, al C.P.C.C. Luis Enrique
Espinoza
Quispe,
quienes
han
demostrado
veracidad
para
con
nuestros conocimientos, aptitudes y
formacin.

TRIBUTACION II

INTRODUCCION
El presente tema detalla la aplicacin del crdito fiscal en cuanto a las
operaciones gravadas y no grabadas, la cual indica la diferenciacin
de las adquisiciones segn su destino a operaciones gravadas, no
gravadas o de utilizacin comn, la cual tiene por finalidad identificar y
determinar si el IGV trasladado por las adquisiciones corresponde a
operaciones por la que se debe pagar el Impuesto, y por lo tanto,
deducibles del impuesto bruto del periodo, situacin que guarda
coherencia con uno de los requisitos sustanciales del crdito fiscal,
este es el relacionado con el hecho que se destinen a operaciones por
las que se deba pagar el impuesto. Seguidamente se dar a conocer
los mtodos de determinacin del crdito fiscal, requisitos formales y
sustanciales, el coeficiente que se determina en la aplicacin de la
prorrata o prorrateo, finalmente todo lo conveniente con el tema.

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MARCO
CONCEPTUAL
5

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GLOSARIO
1. CREDITO FISCAL:
o Es el monto que una empresa ha pagado en concepto de
impuesto al adquirir un producto o insumo y que puede
deducirlo ante el Estado al momento de realizar una reventa.
o Es el impuesto soportado, entre otros documentos, en las
facturas de proveedores, facturas de compras, notas de
dbito y de crdito recibidas que acrediten las adquisiciones o
la utilizacin de servicios efectuados en el perodo tributario
respectivo.
2. PRORRATEAR: Repartir proporcionalmente una cantidad entre
varios.
3. SUBSANAR: Resarcir o remediar un defecto, un dao o un error,
una dificultad o un problema.
4. FIDEDIGNO:
o Que es digno de fe o de confianza.
o Es todo aquello digno de fe y crdito.
5. ENMENDADURAS: Es la accin y efecto de enmendar defectos.
6. INTERLINEACIONES: Accin y efecto de interlinear.
7. DOCUMENTO ANALOGO: Un documento de archivo analgico o
digital consistente en un mensaje elaborado con base en impulsos
electrnicos y que puede ser almacenado en un dispositivo al
efecto, transmitido a travs de un canal o red y reconstruido a
lenguaje natural o forma original por medio de un equipo electrnico
el cual es indispensable para poder hacer inteligible el documento
de nuevo.
8. ACARREAR: Tener como resultado o producir como consecuencia
directa los efectos, normalmente negativos, que se indican.
9. MERMAS: Merma es la accin y efecto de mermar (hacer que algo
baje o disminuya, consumir una parte de algo, quitar alguna parte
de una cierta cantidad). Una merma, por lo tanto, es una porcin de
algo que se sustrae o se consume naturalmente.

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10. RESCISION: Del latn rescisso, rescisin es la accin y efecto

de rescindir. Este verbo hace referencia a la accin de dejar sin
efecto una obligacin legal o un contrato. Al concretar una
rescisin, por lo tanto, se anula o cancela un acto jurdico que se
haba contrado con anterioridad.
11. ADQUISICIONES: La palabra adquisicin es un trmino que
usualmente empleamos para expresar la compra que se realiz de
algo, un producto, un servicio, un inmueble, entre otras cuestiones
que son plausibles de comprar. Pero tambin la palabra se usa para
designar a aquella cosa que se compr, es decir, si compr un
perfume, un abono a internet, una casa, los mismos sern
adquisiciones.
12. ACAPITE:
o Texto breve, posterior al ttulo, que aclara el contenido del
artculo que encabeza.
o Prrafo aparte, especialmente en textos legales.
13. REINTEGRO: Es la accin y efecto de reintegrar (restituir o
satisfacer algo, reconstruir la integridad de algo, recobrar lo que se
haba perdido). El trmino puede utilizarse para nombrar al pago de
un dinero o de una especie que se debe.
14. FIDEICOMISO: Disposicin por la cual un testador deja su
herencia o parte de ella encomendada a una persona para que, en
un caso y tiempo determinados, la transmita a otra o la invierta del
modo que se le indica.
15. DESVIRTUAR: Hacer disminuir o perder la virtud o las
caractersticas propias de una cosa.

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MARCO LEGAL O NORMATIVO

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Decreto Supremo N 055-99-EF : publicado el 15.4.1999, y normas

modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).Aprueban el Texto
nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo.
Considerando
Que, desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 821, Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, se
han aprobado diversos dispositivos legales que han complementado y/o
modificado su texto;
Que, la Cuarta Disposicin Final de la Ley N 27039 establece que por
Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, en
un plazo que no exceder los 60 (sesenta) das contados a partir de la
entrada en vigencia de la citada Ley, se expedir el Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo;
De conformidad con lo dispuesto en la Cuarta Disposicin Final de la Ley
N 27039;
Decreta:
Artculo 1.- Aprubese el Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo que
consta de tres (03) Ttulos, diecisis (16) Captulos, setenta y nueve
(79) Artculos, dieciocho (18) Disposiciones Complementarias.
Artculo 2.- El presente Decreto Supremo ser refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas.
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a los catorce das del mes de
abril de mil novecientos noventa y nueve.
ALBERTO FUJIMORI FUJIMORI
Presidente Constitucional de la Repblica
VICTOR JOY WAY ROJAS
Presidente del Consejo de Ministros y
Ministro de Economa y Finanzas

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Decreto Supremo N 029-94-EF: publicado el 29.3.1994, y normas

modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto General a
las ventas y Impuesto selectivo al consumo).
Por Resolucin N 178 del 05/02/2014: el Secretario de Empleo dicta la
reglamentacin, estableciendo:
Micro, Pequeas, Medianas, Grandes Empresas y Talleres Protegidos de
Produccin, como empresas responsables del proyecto, ejecutoras de las
acciones y acreedoras del Crdito Fiscal
Empresas de la cadena de valor de las empresas antes mencionadas, como
Empresas Participantes. Las mismas no sern acreedoras del Crdito Fiscal
Las empresas participantes (cadena de valor) deben figurar en la formulacin del
proyecto, autorizando la capacitacin por parte de la empresa responsable.
SUMILLAS DE JURISPRUDENCIA EMITIDAS POR EL TRIBUNAL FISCAL
RTF

03741-2-2004

El procedimiento de la prorrata del clculo del crdito fiscal es excepcional y solo

procede en los casos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y
no gravadas y no pueda realizar la distincin del destino de sus adquisiciones.
As de poder realizar dicha identificacin o en caso de realizar nicamente
operaciones gravadas, nada impedira a los sujetos de ste tributo, que utilicen el
1005 del impuesto recado sobre las adquisiciones destinadas a dichas
operaciones.
RTF

00984-4-2004

Que no resulta vlido el argumento de la recurrente al sostener que como quiera

que la totalidad de la importacin deba ser destinada al arrendamiento, operacin
gravada con el impuesto, tena derecho a la utilizacin del crdito fiscal, aun
cuando momentneamente parte de dicha importacin se hubiera destinado a
operaciones no gravadas con el impuesto, toda vez que si bien el Impuesto
General a las Ventas peruano es del tipo que se determina por el mtodo de
sustraccin sobre base financiera de impuesto contra impuesto con deducciones
amplias inmediatas, lo que permite la utilizacin del impuesto que grav la

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TRIBUTACION II

adquisicin de un bien no destinado todava a operaciones gravadas pero que lo

ser en el futuro, ello no enerva el hecho que en el presente caso, determinados
bienes fueron utilizados finalmente en operaciones exoneradas.
RTF

02232-4-2002

Que siendo que el recurrente consigna en su Registro de Compras por separado

las adquisiciones destinadas exclusivamente a sus operaciones gravadas
(transporte), no as sus adquisiciones de destino comn relativas a sus actividades
de ferretera y agricultura, de acuerdo al artculo 23 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N 29-94-EF, corresponda
que aqul aplique el procedimiento de prorrata respecto de estas ltimas.
RTF

10007-2-2001

Que la devolucin de boletos de lotera a DIDISA es un mecanismo que permite a

la recurrente recuperar el precio inicialmente cobrado por DIDISA respecto de los
boletos no vendidos, incluidos en el nmero total de boletos transferidos por esta
empresa, por lo que no estamos frente a una operacin de venta, sino frente a una
simple
devolucin
().
Que de otro lado, se debe tener en cuenta que el objeto del procedimiento de
prorrata de evitar que se considera como crdito fiscal, el impuesto que grav las
adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas con el mismo, hecho que
desnaturaliza el impuesto, por tanto, no calificando la operacin como una venta,
sino ms bien como un mecanismo de recuperacin del precio pagado
(devolucin), no procede la aplicacin del mtodo de la prorrata ().
RTF

763-5-2003

El procedimiento de prorrata para el clculo del crdito fiscal es excepcional y slo

procede en los casos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y
no gravadas y no pueda realizar la distincin del destino de sus adquisiciones. As,
de poder realizar dicha distincin o en caso de realizar nicamente operaciones
gravadas, nada impedira a los sujetos de este tributo, que utilicen el 100% del IGV
recado sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones. Por
consiguiente, no procede aplicar el mtodo de la prorrata cuando en un periodo
solo se realizan operaciones gravadas.

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TRIBUTACION II

RTF

13635-2-2009

Al ser el IGV un tributo de liquidacin mensual, el artculo 23 de la LIGV solo

debe ser aplicado a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y
no gravadas en un mes calendario determinado. Pero si en este mes dichos
sujetos solo realizan operaciones gravadas, no hay motivos para aplicar la prorrata
del crdito fiscal, teniendo derecho el contribuyente a utilizar la totalidad del crdito
fiscal.
RTF

841-2-2001

para que sea aplicable el procedimiento de prorrata para la determinacin del

crdito fiscal por la adquisicin de los terrenos en cuestin, era necesario que
estos bienes fueran destinados conjuntamente a operaciones gravadas y no
gravadas, lo que ocurrira en el caso que en cualquiera de los perodos
fiscalizados la recurrente hubiere efectivamente vendido alguno de los inmuebles
construidos sobre los terrenos (operacin no gravada), en tal sentido, procede
declarar nula e insubsistente la resolucin apelada a efectos que la Administracin
verifique si la recurrente vendi alguno de los inmuebles construidos sobre los
terrenos (operacin no gravada), en tal sentido, procede declarar nula e
insubsistente la resolucin apelada a efectos que la Administracin verifique si la
recurrente vendi alguno de los inmuebles en cuestin en cualquiera de los
indicados perodos, y solo en tal caso efecte la reliquidacin del crdito fiscal y el
reparo correspondiente.
RTF

718-3-2000

En reiteradas resoluciones, este Tribunal ha precisado que el objeto de la prorrata

es que no se tome crdito fiscal por operaciones por las que no deba pagarse el
impuesto, lo cual presupone que se haya pagado ste en la adquisicin, situacin
que no ocurre en el caso de autos, toda vez que tanto la adquisicin de las
acciones como su venta no generaba la aplicacin del Impuesto General a las
Ventas, por lo que no procede que se considere a sta ltima como operacin no
gravada.

12

TRIBUTACION II

RTF

03928-2-2004

Respecto a la prorrata del crdito fiscal (periodos enero de 1999 a noviembre de

2000), cabe indicar que de la revisin de los registros contables se tiene que la
recurrente realizaba operaciones gravadas y no gravadas, no pudindose
identificar si las compras gravadas eran destinadas a operaciones gravadas, por lo
que para calcular el crdito fiscal resultaba de aplicacin lo establecido por el
numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, aprecindose que el clculo efectuado por la Administracin es correcto,
tal como se menciona en el Informe de Auditora N 059-2003-EF/41.09.8 del
Tribunal Fiscal, por lo que procede confirmar el reparo.
INFORMES DE SUNAT SOBRE EL MECANISMO DE LA PRORRATA
INFORME N 200-2006-SUNAT/2B0000, fecha 22 de agosto del 2006
1. Cualquier concepto que no es considerado como operacin no gravada no debe
formar parte del clculo de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2 del artculo
6 del Reglamento de la Ley del IGV.
2. Partiendo de las premisas planteadas en el presente informe, si el sujeto
domiciliado asume el gasto por pasajes, alojamiento y viticos de los sujetos no
domiciliados y no existe reembolso por parte de estos ltimos, dichos montos
constituyen parte de la retribucin por el servicio prestado en el pas,
encontrndose afectos al Impuesto a la Renta, toda vez que el servicio genera
renta de fuente peruana.
3. En el supuesto planteado, el gasto incurrido por un sujeto domiciliado
correspondiente a viticos del prestador del servicio no domiciliado en el pas,
constituye una mayor retribucin para dicho no domiciliado y es deducible en su
totalidad para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera
categora del sujeto domiciliado, siempre que dicho gasto cumpla con el principio
de causalidad.
INFORME N 143-2005-SUNAT/2B0000, de fecha 4 de julio de 2005
1. En el supuesto que los asociados no paguen la cuota de administracin en un
perodo determinado a la Empresa Administradora de Fondos Colectivos, por

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TRIBUTACION II

haber prestado sta en dicho perodo el servicio de administracin del citado

Fondo a ttulo gratuito, dicha operacin no se encontrar gravada con el IGV ni con
el Impuesto a la Renta.
2. En tanto se trata de la prestacin de servicios a ttulo gratuito, tales servicios
sern considerados como operaciones no gravadas para efectos del clculo del
crdito fiscal sealado en el numeral 6.2. del artculo 6 del Reglamento de la Ley
del IGV.
3. Para efecto de determinar su renta neta de tercera categora, las Empresas
Administradoras de Fondos Colectivos pueden deducir como gasto aquellos que
se relacionan con sus actividades gravadas, siempre que cumplan con el principio
de causalidad.
INFORME N 270-2003-SUNAT/2B0000, de fecha 03 de octubre 2003
La venta en el extranjero de pasajes areos en la que el servicio es utilizado
desde fuera del pas, no debe incluirse en el clculo de la prorrata del crdito fiscal
del IGV a que se refiere el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV.
INFORME N 173-2007-SUNAT/2B0000, de fecha 1 de octubre de 2007
1. Cuando el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV incluye
expresamente como operacin no gravada a los ingresos obtenidos por entidades
del sector pblico por tasas y multas, implica que dichos conceptos deben formar
parte del clculo de la prorrata a que se refiere la citada norma.
2. Los ingresos por contribuciones de seguridad social no se encuentran
considerados como operaciones no gravadas para efecto del clculo de la
prorrata, regulado en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV.
INFORME N 148-2004-SUNAT/2B0000, de fecha 22 agosto de 2004
1. La prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra inafecta del IGV,
independientemente de la denominacin que reciba (donacin de servicios,
bonificacin de servicios, entre otros).

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TRIBUTACION II

2. Teniendo en cuenta que la prestacin de servicios realizada a manera de

bonificacin es a ttulo gratuito, califica como una operacin no gravada a efecto
de lo establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV.
3. La entrega de bienes muebles que se efecte a manera de bonificacin sobre
ventas realizadas, no califica como operacin no gravada a efectos del clculo
del crdito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del
artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
INFORME N 092-2009-SUNAT/2B0000, de fecha 02 de junio de 2009
1. Tratndose de obras cuya ejecucin se terminar en un plazo mayor de tres (3)
aos, las empresas de construccin que opten por el mtodo previsto en el inciso
c) del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta determinarn su
renta considerando la liquidacin del avance de obra por el trienio (36 meses), no
pudiendo diferir dicha determinacin hasta el final del ejercicio gravable en el cual
se cumpli el tercer ao de ejecucin de la obra.
En tal supuesto, a partir del cuarto ao de ejecucin de la obra las empresas de
construccin deben optar por alguno de los otros mtodos contemplados en el
mencionado artculo 63 hasta la conclusin de la obra.
2. No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera
transferencia de un bien inmueble que fue mandado a construir por una empresa
no dedicada a la venta de inmuebles, y que forma parte de su activo fijo.
3. La venta del inmueble antes mencionado no debe formar parte del clculo de la
prorrata a que se refiere el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley
del IGV.

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TRIBUTACION II

MARCO TEORICO
I.

CRDITO FISCAL DEL IGV

Economa
El crdito fiscal sobre el Impuesto General a las Ventas (IGV) es una
deduccin que admite la Sunat sobre el tributo que grav las adquisiciones de
insumos, bienes de capital (maquinarias, etctera), servicios y contratos de
construccin, as como por el pago de aranceles (impuesto por la importacin de
un bien o por los servicios de una persona no domiciliada en el pas).

En otras palabras, es la compensacin por el IGV que pagamos por nuestras

compras frente al que cobramos en nuestras ventas.

II.

ANALISIS LEGISLATIVO DEL CREDITO FISCAL

1. Requisitos sustanciales de Crdito Fiscal
Conforme al artculo 18 del texto nico ordenado de la ley
del igv (impuesto general a las ventas), aprobado por
decreto supremo N 055-99-EF, la deduccin como crdito
fiscal del IGV que hubiera grabado las etapas anteriores de
la cadena de produccin de los bienes y servicios, se
condiciona al cumplimiento de dos requisitos, que
pasaremos a analizar por separado.
a. Que las adquisiciones por las que se ha pagado el
impuesto sean permitidas como costo o gasto de la
empresa, de acuerdo a la legislacin del impuesto a la
renta, aun cuando el contribuyente no este afecto a
este ltimo impuesto.
El fundamento econmico de este requisito es
asegurar que las adquisiciones sean aplicadas al ciclo
de produccin y distribucin de los bienes y servicios,
y en consecuencia, a la generacin de valor agregado.
Como quiera que solo el consumidor final es
destinatario de la carga econmica del IGV, todos los
previos agentes econmicos que participan en la
cadena de produccin y comercializacin tienen

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TRIBUTACION II

derecho a descontar el IGV soportado en las etapas

anteriores y a trasladar hacia delante, hasta llegar al
consumidor final. Asi pues, la incorporacin de las
adquisiciones al ciclo de produccin al valor agregado
del contribuyente permita asegurar que este no tiene
la condicin de consumidor final.
Para formular este requisito el legislador ha optado por
remitirse a la legislacin del impuesto a la renta, bajo
la consideracin de que el principio de causalidad que
informa la deduccin de los gastos y costos para
efecto del referido impuesto, asegurara la aplicacin
de las adquisiciones al ciclo de produccin y
distribucin generador del valor agregado.
Esta remisin a la legislacin del impuesto a la renta
no parece ser lo mas adecuado. Sin embargo, pues
plantea interrogantes y posibilita el desarrollo de
interpretaciones que por ser contrarias a los objetivos
tcnicos del impuesto debieran ser descartadas de
plano, pero que a veces son adoptadas por la
admisnistracion tributaria bajo criterios estrictamente
recaudadores:
Una primera posible interrogante se plantea en
cuanto as para la configuracin del crdito fiscal es
requisito la efectiva deduccin de la adquisicin
para efectos del impuesto a la renta o basta con
que dicha deduccin sea tericamente posible.
Una interpretacin lgica de las normas, sustentada
en abundante jurisprudencia, permite sealar
categricamente que la deduccin del impuesto a la
renta debe ser constatada solo en forma potencial,
por cuanto el IGV y el Impuesto a la Renta se rigen
por
criterios
de
imputacin
temporal
completamente
distintos,
siendo
que
la
determinacin del IGV sobre la base financiera
permita tomar crdito fiscal de adquisiciones aun no
devengadas para efecto del impuesto a la renta; y
el IGV puede incidir sobre el contribuyente que por
estar inafectos o exonerad del impuesto a la renta
no se encontraran en situacin de deducir

17

TRIBUTACION II

adquisicin alguna para efectos de este ltimo

impuesto, sin que dicha circunstancia pueda
significar la prdida del crdito fiscal y la
consecuente desnaturalizacin del impuesto para
dichos contribuyentes.
Un segundo aspecto a considerar es si la
verificacin del requisito debe ser apreciada en
trminos sustanciales o cuantitativos.
En nuestra opinin, siendo la finalidad del requisito
asegurar la aplicacin de las adquisiciones al siglo
productivo, su cumplimiento debe verificarse en
forma sustancial, sin que pueda verse afectada por
la existencia de prohibiciones o limitaciones que
puedan establecerse al monto de la deduccin para
efectos del impuesto a la renta, en razn a criterios
de estricta facilidad administrativa.
Asi por ejemplo, la circunstancia de que la ley al
impuesto a la renta establezca montos limites para
la deduccin de gastos de viaje no debera suponer
un castigo proporcional al crdito fiscal generado
por el IGV pagado con ocasin de las respectivas
adquisiciones. En cuanto la adquisicin sea
fehaciente y pueda constatarse su aplicacin a la
generacin al valor agregado por el contribuyente,
no habr razn para que el IGV pagado por la
misma no sea reconocido como crdito fiscal.
Conocemos de casos en que la administracin
tributaria ha efectuado acotaciones proporcionales
al crdito fiscal provenientes del IGV pagado en la
importacin de bienes sobre una base presunta
superior al precio realmente pagado en el exterior,
debido a la diferencia de valores consignados en la
poliza de importacin y el reconocido para efecto
del impueso a la renta. En este caso el requisito
bajo estudio se cumple tanto cualitativa como
cuantitativamente, siendo irrelevante que el IGV
pagado por la importacin haya sido calculada
sobre una base presunta por disposicin de las
normas pertinentes, pues no existe norma que

18

TRIBUTACION II

disponga como requisito que la base de calculo del

IGV de la exportaciones deba ser permitido como
gasto o costo para efectos del impuesto a la renta.
Cabe agregar que la apreciacin cualitativa del
requisito comentado no excluye la posibilidad de
que en algunas circunstancias deba tomarse como
crdito fiscal solo una parte del IGV consignado en
las facturas que sustentan las adquisiciones, como
sucedera en caso que las mismas correspondan
conjuntamente a adquisiciones aplicadas al ciclo
productivo y a adquisiciones desvinculadas del ciclo
productivo.
Finalmente, pueden presentarse situaciones mas
complejas,
que
ciertamente
ameritaran
su
regulacin normativa, como son las adquisiciones
que solo bajo determinadas circunstancias puedan
ser permitidas como costo o gasto para efecto del
impuesto a la renta.
Considrese el caso del IGV pagado por una
operacin fehaciente de compra de una marca. De
acuerdo a la ley del impuesto a la renta, la marca
no podra ser objeto de amortizacin al constituir un
intangible de duracin ilimitada, por lo que no seria
permitida como gasto para efectos del referido
impuesto; sin embargo, el costo de adquisicin de la
marca si seria reconocido por ley del impuesto a la
renta, pudindose deducirse en caso de su
enajenacin para efectos de la determinacin de la
renta bruta obtenida.
Si consideramos que el requisito consiste en que la
adquisicin sea permitida como gasto o costo para
efectos del impuesto a la renta y que la verificacin
del dicho requisito debe apreciarse sustancialmente
sin atender a la deduccin efectiva, habriamos de
concluir que la aplicacin del crdito fiscal procede.
Notese que en este caso la verificacin potencial del
requisito es de suma importancia, pues siendo el
IGV un impuesto que se determina sobre la base
financiera, el reconocimento del crdito fiscal

19

TRIBUTACION II

deber efectuarse o descartarse en el periodo de

adquisicin de la marca, no pudiendo diferirse a
aquel periodo posterior en el que efectivamente se
concrete su venta.
La interpretacin expuesta se sustenta en los
objetivos tcnicos del impuesto, pues siendo un
intangible efectivamente incorporado al proceso de
produccin o comercializacin de una empresa, no
existe razn para que el contribuyente no pueda
deducir el IGV pagado con el mismo como crdito
fiscal.
En base a las consideraciones expuestas, creemos
conveniente la modificacin del literal a) del art. 19
del la ley del IGV, a fin de enunciar el requisito
comentado en forma objetiva, en lugar de remitirse
a la legislacin del impuesto a la renta.
b. Que las adquisiciones por las que se ha pagado
el IGV se destinen a operaciones por las que se
deba pagar dicho impuesto.
El propsito de este requisito es el de sustraer de la
tcnica del valor agregado a las adquisiciones que son
aplicadas al ciclo de produccin y distribuciones de
bienes y servicios exonerados o no comprendidos en el
campo de aplicacin del impuesto, que no es
universal. En estos casos se atribuye al contribuyente
una condicin equivalente a la de consumidor final,
debiendo este soportar el integro de la carga
impositiva del producto al no poder deducir el
impuesto incidido en las etapas anteriores.
Con el establecimiento de este requisito, el legislador
a optado por restringir los alcances de las
exoneraciones o inafectaciones al valor agregado por
el contribuyente exonerado o inafecto. El requisito
supone la negacin del crdito fiscal para que el
desarrollo de operaciones inafectas o exoneradas, de
manera que los productos infectos o exonerados lleve
incluido en su costo la carga del IGV que incidio sobre
sus factores de produccin gravado. Este efecto

20

TRIBUTACION II

parcial de la inafectacion o exoneracin legalmente

prevista, afecta la neutralidad del mercado tratndose
de la venta de productos nacionales e importados
inafectos, pues mientras los primeros soportan como
parte de su costo el IGV
que grabo las etapas
anteriores de su ciclo de produccin, los ltimos
ingresan al pas descargados de toda carga impositiva.
El IGV grava el valor agregado por cada contribuyente
a la cadena de produccin y distribucin de los bienes
y servicios, de manera que no exista razn para
desconocer el crdito fiscal de las adquisiciones
efectuadas por el contribuyente para el desarrollo del
giro social grabado.
Siendo el propsito del requisito comentado excluir de
la determinacin de la determinacin del crdito fiscal
las adquisiciones aplicadas a los ciclos productivos no
grabados o exonerados del IGV, debe concluirse que
tratndose de sujetos que nicamente realizan
operaciones gravadas con el impuesto la verificacin
del requisito queda demostrada por s misma. Para
este tipo de contribuyentes basta constatar la
aplicacin de la adquisicin al desarrollo del negocio
gravado para que proceda el reconocimiento del
crdito fiscal.
2. Requisitos formales del crdito fiscal
El artculo 19 del texto nico ordenado de la ley del
IGV establece los requisitos formales para ejercer el
derecho al crdito fiscal:
a. Que el impuesto este consignado por separado en el
documento sustentario de las adqusiciones o del
IGV pagado en la importacin de bienes o en la
utilizacin
de
servicios
prestados
por
no
domiciliados.
b. Que los comprobantes hayan sido emitidos de
conformidad con las disposiciones sobre la materia.

21

TRIBUTACION II

Adems seala la ley que no dar derecho al crdito

fiscal el impuesto consignado en comprobantes de
pago no fidedignos o falsos, o en comprobantes
emitidos por personas que resulten no ser
contribuyentes del impuestos u otorgados por
contribuyentes cuya inclusin en algn rgimen
especial no los habilite a ello; salvo que el pago del
total de la operacin se haya efectuado mediante
cheque, cumpliendo con los requisitos del
reglamento.
c. Que los documentos sustentatorios del crdito fiscal
hayan sido anotados en el registro de compras los
requisitos previstos en las normas vigentes, dentro
del plazo que establezca el reglamento.
El primero de los requisitos formales mencionados
resulta innecesario pues deriva de la propia
definicin del crdito fiscal establecida en el art. 18
de la ley: El crdito fiscal est constituido por el
impuesto general a las ventas consignados
separadamente y en el comprobante de pago, que
respalde la adquisicin de bienes, servicios y
contratos de construccin, o el pagado en la
importacin del bien o con motivo de utilizacin en
el pas de los servicios prestados por no
domiciliados.
Los dems requisitos responden a obligaciones
formales destinadas a facilitar el control y
fiscalizacin del impuesto, cuyo incumplimiento es
sancionado con la prdida del crdito fiscal. Algunas
de estas obligaciones resultan ser excesivamente
gravosas para los contribuyentes, siendo sensurable
que el legislador haya optado por delegar en el
reglamentador aspectos sustanciales de sus
alcances, dada la gravedad de sus castigo y su
incidencia directa en la correcta determinacin del
impuesto:
El numeral 2.2 del articulo 6 del reglamento de la
ley ha definido lo que constituye comprobantes

22

TRIBUTACION II

de pago falsos, no fidedignos o que no renen los

requisitos legales o reglamentarios; calificando
como tales los emitidos por sujetos no inscritos
en el registro nico de contribuyentes dados de
baja del mismo o no habidos, consignan un
domiciliado fiscal falso del emisor, los que
contienen errores en la consignacin del nombre
del comprador o usuario, entre otros.
De esta manera, se ha impuesto a los
contribuyentes la obligacin de efectuar labores
de investigacin sobre la situacin tributaria de
sus proveedores, bajo sancin de cargar con las
consecuencias econmicas del incumplimiento
de estos terceros, al negrseles la aplicacin del
crdito fiscal (IGV adeudado al fisco por el
proveedor).
Asi mismo el numeral 2.3 del referido articulo ha
regulado las condiciones en que debe emitirse el
cheque para salvar el crdito fiscal en los casos
comentados, sin preveer otro mecaniso que
permitira constatar la fehaciencia de las
operaciones, como es el caso del pago a travs
del sistema financiero nacional o de los sistemas
de medios pagos ( usos de tarjetas de crdito o
debito).
Por otro lado, el reglamento ha regulado el
plazo mximo para la anotacin de los
comprobantes de pago recibidos con el retraso
en el registro de compras, fijndolo en cuatro
meses contados desde el mes siguiente al de
su emisin. Por su lado la resolucin de
superintendencia
132-2001/SUNAT
ha
establecido que los libros y registros contables,
incluidos los registros de compras y de ventas
debe legalizarse en forma previa a su uso.
El establecimiento de un plazo mximo para la
anotacin de los comprobantes de pago no

23

TRIBUTACION II

parece encontrar justificacin alguna ni en las

caractersticas tcnicas del IGV ni en la
necesidades de control administrativos.
En
los
impuestos
al
valor
agregado
estructurado sobre base real, la regulacin
temporal de la anotacin de los comprobantes
de pago cobra sentido, pues el crdito fiscal
est constituido solo por el impuesto que grabo
los factores productivos aplicados a cada una
de las unidades de produccin vendidas. En
cambio, en los impuestos al valor agregado
estructurados sobre base financiera, la
identificacin de los factores productivos
efectivamente aplicados a las unidades de
produccin vendida resulta innecesario, al
reconocerse como crdito fiscal el impuesto
pagado por todas las adquisiciones, ya sea que
estas sean utilizadas en el proceso productivo
o se conserven como existencias.
As como la falta de anotacin de los
comprobantes de ventas en el registro de
ventas no incluye en la determinacin de la
obligacin tributaria por concepto del impuesto
bruto, la falta de anotacin extempornea de
las adquisiciones en el registro de compras no
debe significar la prdida del crdito fiscal.
Tampoco pareciera que la razn del plazo para
la anotacin de las adquisiciones responda a la
voluntad de evitar la ocultacin de ventas,
pues el registro de compras es solo un registro
auxiliar para la determinacin del crdito fiscal.
Las existencias deben anotarse en los libros
mayores de contabilidad, los que posibilitan las
labores de fiscalizacin de la administracin.
Comprobado a travs de estos ltimos libros la
ocultacin
de
compras
o
ventas,
la
administracin se encuentra perfectamente
facultada a negar el reconocimiento del crdito
fiscal en base a las normas legales pertinentes.

24

TRIBUTACION II

De otro lado, la legislacin de los registros de

compras y ventas en forma previa a su uso
constituye una obligacin formal respecto de la
cual debera argumentarse que encuentra
sustento
en
el
propsito
de
evitar
modificaciones a los mismos y la notacin
extempornea. Dicha exigencia no servira
bien a estos propsitos, sin embargo, nada
impide que los contribuyentes llenen con
retraso los registros oportunamente legalizados
en blanco.
3. METODOS
FISCAL

DE

DETERMINACION

DEL

CREDITO

Como ha sido indicado al referirnos a los requisitos

sustanciales para la determinacin del crdito fiscal, el IGV
es un impuesto que grava el consumo bajo la tcnica del
valor agregado y con el mtodo de sustraccin sobre base
financiera y de impuesto contra impuesto: razn por la
cual, resulta sustancial a la determinacin del impuesto, la
deduccin como crdito fiscal del IGV pagado por las
adquisiciones destinadas a desarrollar las actividades
generadoras del valor agregado imponible.
Tambin hemos sealado que cuando la ley otorga
inafectaciones o exoneraciones, solo las concede respecto
del valor agregado por el contribuyente inafecto o
exonerado, pues no le permite tomar como crdito fiscal el
IGV pagado por las adquisiciones destinadas al desarrollo
de dichas operaciones inafectas o exoneradas.
En concordancia con esta ltima caracterstica, la ley del
IGV ha establecido dos mtodos para la determinacin del
crdito fiscal, que trataremos en los puntos siguientes:

a) Mtodo de atribucin directa.

25

TRIBUTACION II

Para determinar con exactitud el valor agregado

afecto que corresponde en cada etapa del ciclo de
produccin y distribucin, el contribuyente debe
deducir como crdito fiscal nicamente el IGV
proveniente de sus adquisiciones destinadas a la
realizacin de operaciones gravadas con el
impuesto.
Dentro de este contexto, el mtodo de atribucin
directa
supone
identificar
entre
aquellas
adquisiciones que se encuentran exclusivamente
destinadas a las realizaciones de operaciones no
gravadas con el IGV, tomando como crdito fiscal
solamente el impuesto pagado por las primeras.
Como ha sido sealado anteriormente tratndose
de contribuyentes que no realizan operaciones
inafectas o exoneradas, basta constatar la
aplicacin de la adquisicin al desarrollo del
negocio
gravado
para
que
proceda
el
reconocimiento del crdito fiscal; en tal sentido,
solo aquellas adquisiciones que no cumplan con
dicho
requisito
debern
considerarse
no
destinadas a la realizacin de operaciones
gravadas con el IGV.
b) Mtodo de la Prorrata.
Este mtodo de determinacin del crdito fiscal
es complementario al anterior y resulta aplicable
a aquellos contribuyentes que, adems de
operaciones gravadas con el IGV, realizan
operaciones exoneradas o inafectas del referido
impuesto.
En efecto, la determinacin del crdito fiscal es
bastante sencilla cuando el contribuyente solo
realiza operaciones gravadas con el impuesto

26

TRIBUTACION II

pues, en ese caso, la medicin del impuesto que

grava el valor agregado pasa por la simple
ecuacin aritmtica de sumar la cifras del debito
y crdito del impuesto. En cambio, cuando el
contribuyente realiza operaciones no gravadas
con el impuesto, la determinacin del crdito
fiscal se complica, debido a la posibilidad de
utilizar determinadas adquisiciones en forma
conjunta para la realizacin de operaciones
gravadas y operaciones no gravadas con el
impuesto.
Con estas ltimas adquisiciones solo cumplen
parcialmente
el
requisito
de
encontrarse
destinadas a la realizacin de operaciones
gravadas, se hace necesario determinar el crdito
fiscal proveniente del impuesto pagado por tales
adquisiciones en base a una regla de
proporcionalidad.
El numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la
Ley ha establecido la frmula de clculo
proporcional del crdito fiscal proveniente de las
adquisiciones
destinadas
conjuntamente
a
realizar operaciones gravadas y no gravadas, de
la siguiente manera:
o Se dividir el monto de las operaciones
gravadas y de exportacin realizadas en los
ltimos doce meses entre el monto total de las
operaciones (gravadas, no gravadas y de
exportacin) del mismo periodo, y se
multiplicara el resultado por 100, expresando el
porcentaje obtenido hasta con dos decimales.
o Se aplicara el porcentaje as obtenido sobre el
monto del impuesto que haya gravado la
adquisicin de bienes, servicios, contratos de

27

TRIBUTACION II

construccin e importaciones que otorgan

derecho a crdito fiscal, resultando as el
crdito fiscal del mes.
Evidentemente la redaccin de esta ltima regla
resulta deficiente, debiendo entenderse que el
porcentaje obtenido se aplicara al monto del
impuesto pagado por las adquisiciones destinadas
conjuntamente a la realizacin de operaciones
gravadas y no gravadas con el IGV, obtenindose
as el crdito fiscal proveniente de estas ltimas,
el cual deber sumarse al crdito fiscal obtenido
bajo el mtodo de atribucin directo, para arrojar
la sumatoria de los mismos el crdito fiscal del
mes. No podra ser de otra manera, considerando
que: (i) la aplicacin del mtodo de la prorrata no
puede generar crdito fiscal proveniente del
impuesto
pagado
por
adquisiciones
exclusivamente destinadas a la realizacin de
operaciones gravadas, pues estas adquisiciones
ya otorgan crdito fiscal bajo el mtodo de
atribucin directa; y, (ii) el numeral 6.1 del mismo
artculo del reglamento establece que al crdito
fiscal obtenido por el mtodo de atribucin
directa se agregara el crdito fiscal obtenido de la
prorrata.
La prorrata establecida por el reglamento tiene la
bondad de haber sido estructurada sobre la
sumatoria de las operaciones de los doce ltimos
meses, a fin de evitar las distorsiones que se
generaran de atenderse solamente a las
operaciones del periodo, en caso se presentara un
volumen de ventas gravadas o no gravadas muy
altas en comparacin con la media anual.

28

TRIBUTACION II

En este contexto, la realizacin excepcional de

una operacin no gravada con el impuesto no
genera distorsiones en la determinacin del
crdito fiscal. En el periodo en que se realiza
dicha operacin excepcional, el contribuyente se
vera obligado a aplicar el mtodo de la prorrata
para determinacin del crdito fiscal proveniente
de las adquisiciones destinadas conjuntamente a
realizar dicha operacin no gravada y el resto de
sus operaciones (por lo pronto las referidas a los
gastos generales de administracin), pero el
porcentaje a aplicar resultaran del promedio de
sus operaciones de los ltimos doce meses. El
reglamento obligara al contribuyente a continuar
aplicando la prorrata durante los once meses
siguientes; sin embargo, como en tales periodos
el contribuyente solo contara con adquisiciones
destinadas a la realizacin de operaciones
gravadas, el resultado de la prorrata ser neutro
(cero) y el contribuyente solo se encontrara sujeto
en la prctica al mtodo de atribucin directa.
Si bien las reglas relativas a los mtodos de
determinacin de crdito fiscal bsicamente recogen
variables lgicas, existen situaciones especficas que
ameritan
una
modificacin
legislativa
o
el
establecimiento de reglas especiales destinadas a
evitar distorsiones a la correcta determinacin del
impuesto:
Aplicacin de la prorrata en el caso de fusin de
sociedades.- tras una operacin de fusin, la
empresa absorbente o fusionante se encontrara
en la obligacin de aplicar la prorrata de
dedicarse al desarrollo de operaciones gravadas

29

TRIBUTACION II

y no gravadas. Surge entonces la duda de si

para efectos del clculo de la prorrata deber
considerarse como operaciones propias de los
doce ltimos meses las realizadas por todas las
empresas que le han dado origen.
Considerando que la empresa absorbente o
fusionante est destinada a continuar las
actividades de todas las empresas que le han
dado origen, lo ms razonable y ajustada a la
tcnica del valor agregado ser incluir en el
clculo las operaciones realizadas por estas
ltimas empresas, de manera que la estimacin
de la proporcionalidad en el destino a otorgarse
a las adquisiciones comunes parta de una base
aproximada cierta en funcin de la conjunta
experiencia pasada.
Empresas dedicadas al giro inmobiliario.- El
artculo 23 de la Ley del IGV obliga a seguir el
procedimiento de la prorrata alas empresas que
realizan operaciones gravadas y no gravadas
con el impuesto estableciendo en su segundo
prrafo que para dicho efecto, en la primera
venta de inmueble, la transferencia del terreno
se considerara como operacin no gravada.
Al respecto, cabe considerar que la inclusin de
la primera venta de inmuebles en la hiptesis
de afectacin del IGV tuvo como propsito
evitar la elusin del impuesto por parte de
aquellas
empresas
que,
originalmente
dedicadas al giro gravado de la construccin,
obtaban por constituirse en vendedoras
directas de los inmuebles por ellas contruido.
En este contexto la inafectacion del terreno no
obtuvo por objeto abaratar la venta de los

30

TRIBUTACION II

inmuebles, respondiendo exclusivamente al

establecimiento de la nueva hiptesis de
incidencia como una extensin de la de los
contratos de construccin.
En realidad la primera venta de inmuebles
constituye una nica operacin gravada con el
IGV sobre una base de calculo reducida,
constituida por el valor de la construccin
(precio total del inmueble menos el valor del
terreno), tal como en la hiptesis del contrato
de construccin de la cual se origina. En tal
sentido, no existe razn tcnica que justifique
que los contribuyentes que se dediquen
exclusivamente a la realizacin de operaciones
gravadas de primera venta de inmuebles deban
sujetarse al procedimiento de la prorrata,
cuando no estn obligados a ellos los
contribuyentes
que
nicamente
realizan
operaciones de construccin (operaciones
gravadas) y de venta de terrenos no
construidos (operaciones que no califican como
no gravadas para efectos de la prorrata al no
encontrarse comprendidas en el artculo 1 de la
Ley del IGV).
Modificacin o diversificacin del giro
social; el clculo de la proporcionalidad en
base al tipo promedio de operaciones de
operaciones realizadas en los doce ltimos
meses puede verse distorsionado en caso de
ampliacin del giro social. Por ejemplo de
realizarse
exclusivamente
operaciones
gravadas el giro social podra ampliarse para
realizar operaciones gravadas y no gravadas;

31

TRIBUTACION II

en cuyo caso, la proporcin resultante de la

experiencia de los ltimos doce meses arrojara
un porcentaje distorsionado. Lo mismo podr
ocurrir en caso de modificaciones al giro social
que resulten en cambios radicales en el nivel de
operaciones gravadas y no gravadas.

4. Aplicacin de la Prorrata
La aplicacin de este mtodo o regla tiene como finalidad determinar
proporcionalmente el crdito fiscal originado por las operaciones de compras
cuyo destino no puede discriminarse entre las operaciones de ventas
gravadas,

exportaciones o no gravadas con el impuesto, comnmente denominadas

COMUNES. De acuerdo a lo previsto en el subnumeral 6.2 del artculo 6 del
Reglamento de la Ley del IGV, el procedimiento para la determinacin del
porcentaje de crdito fiscal a aplicar se rige de acuerdo al siguiente clculo:

Salvo que se tuviese menos de doce (12) meses de actividades, se inicie

o reinicie actividades en cuyo caso se deber tener en cuenta lo
establecido en el tercer y cuarto prrafo del aludido subnumeral 6.2 del
artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.

Una vez determinado el mencionado porcentaje, el crdito fiscal se determinar de

la siguiente manera:

32

TRIBUTACION II

Clculo de la prorrata en el PDT IGV Renta Mensual

Formulario Virtual N 621
El PDT IGV Renta mensual calcula de manera automtica el porcentaje del crdito
fiscal a aplicar. Para ello se debern llenar adems de las casillas desarrolladas en
los tpicos anteriores, aquellas relacionadas a las compras netas destinadas a
ventas gravadas y no gravadas (casilla 110), las compras netas importadas
destinadas a ventas gravadas y no gravadas (casilla 116) y la casilla de clculo del
coeficiente (casilla 173). Para activar estas casillas, primeramente se deber
ingresar al rubro Identificacin y contestar la opcin si a la pregunta Ha
realizado ventas no gravadas en los ltimos 12 meses? Ya en el rubro
Compras se visualizarn las casillas 110 referida a las compras netas destinadas
a ventas gravadas y no gravadas, la casilla 116 referida a las compras netas
importadas destinadas a ventas gravadas y no gravadas y la casilla 173 del
clculo del coeficiente, activadas en color turquesa.

Casilla 173: Determinacin del coeficiente

En consonancia con lo regulado en el subnumeral 6.2 del artculo 6 del
Reglamento de la Ley del IGV, el clculo del coeficiente o prorrata ser efectuado
de manera automtica por el PDT IGV Renta Mensual. Para ello, se deber
marcar la casilla 173 e ingresar la informacin requerida en el asistente de la
misma tal como se muestra en la siguiente pantalla:

33

TRIBUTACION II

Casillas 110: Compras netas nacionales destinadas a ventas gravadas y no

gravadas y Casillas 116: Compras importadas destinadas a ventas gravadas
y no gravadas

34

TRIBUTACION II

NOTA
(1) No obstante lo dispuesto en la ayuda del PDT, procede referir que los
artculos 22 y 27 del TUO de la LIGV regulan que el ajuste o reintegro del
IGV se debe efectuar en el mes en que se produce el hecho.

5. ADQUISIONES QUE OTORGAN DERECHO A

CREDITO FISCAL
Los bienes, servicios y contratos de construccin
que se detienen a operaciones gravadas y cuya
adquisicin o importacin dan derecho al crdito
fiscal son:
a) Los
insumos,
materias
primas,
bienes
intermedios y servicios afectos, utilizados en la
elaboracin de los bienes que se producen o en
los servicios que se presten.
b)Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles,
maquinarias y equipos, as como sus partes,
piezas, repuestos y accesorios.

35

TRIBUTACION II

c) Los bienes adquiridos para ser vendidos.

d)Otros bienes, servicios y contratos de
construccin cuyo uso o consumo sea necesario
para la realizacin de las operaciones gravadas
y que su importe sea permitido deducir como
gastos o costo de la empresa,
6. DOCUMENTO QUE
CREDITO FISCAL

DEBE

RESPALDAR

EL

a. El derecho al crdito fiscal se ejercer nicamente con el origen

de:

a) El comprobante de pago emitido por el

vendedor del bien, constructor o prestador del
servicio, en la adquisicin en el pas de bienes,
encargados de construccin y servicios, o la
liquidacin de compra, los cuales debern
contener la informacin establecida por el
inciso b) del artculo 19 del decreto .
b)Copia autenticada por ser agentes de aduanas
de la declaracin nica de importacin, as
como la liquidacin de pago, liquidacin de
cobranza u otros documentos emitidos por
ADUANAS que acrediten el pago del impuesto,
en la importacin de bienes.
c) El comprobante de pago en el cual conste el
valor del servicio prestado por no domiciliado y
el documento donde conste el pago del
impuesto respectivo, en la utilizacin de
servicios del pas.
d)Los recibos emitidos a nombre del arrendador o
subarrendador del inmueble por los servicios

36

TRIBUTACION II

pblicos de telecomunicaciones. El arrendatario

o subarrendatario podr hacer uso del crdito
fiscal como usuario de dichos servicios, siempre
que cumplan con las condiciones establecidas
en el Reglamento de Comprobante de Pago.
b. Para efecto de la aplicacin del cuarto
prrafo del artculo 19 del Decreto
considerando lo dispuesto por el segundo
prrafo del Artculo 3 de la Ley N29215, se
tendr en cuenta los siguientes conceptos:
1. Comprobante de pago no fidedigno: es
aquel
documento
que
contienes
irregularidades formales en su emisin y/o
registro.
Se
considera
como
tales:
comprobantes
emitidos
con
enmendaduras,
correcciones
o
interlineaciones; comprobantes que
no
guardan relacin con lo anotado en el
registro de compras; comprobantes que
contiene informacin distinta entre el
original y las copias; comprobantes
emitidos manualmente en los cuales no se
hubiera consignado con tinta en el original
la informacin no necesariamente impresa.
2. Comprobante de pago o nota de dbito que
incumplan
los
requisitos
legales
y
reglamentarios
en
matera
de
comprobantes
de
pago:
es
aquel
documento que no rene las caractersticas
formales
y
los
requisitos
mnimos
establecidos en las normas sobre la
materia, pero que consigna los requisitos

37

TRIBUTACION II

de informacin sealados en el Artculo 1

de la Ley N 29215.

2.3. Para sustentar el crdito fiscal conforme

a lo dispuesto en el cuarto prrafo del
Artculo 19 del Decreto y el segundo
prrafo del Artculo 3 de la Ley N 29215
el contribuyente deber:
2.3.1. Utilizar los siguientes medios de
pago:
i.
Transferencia de fondos,
ii. Cheques con las clusula no
negociables, intransferibles, no
a al orden u otro equivalente, u
iii. Orden de pago
2.3.2.
i.

Cumplir los siguientes requisitos:

Tratndose de Transferencia de
Fondos:
a) debe efectuarse de la cuenta
corriente del adquiriente a la cuenta
del emisor del comprobante de pago
o a la del tenedor de la factura
negociable, en caso que el emisor
haya utilizado dicho ttulo valor
conforme a lo dispuesto en la Ley N
29623.
b) que el total del monto consignado
en el comprobante de pago haya
sido cancelado con una sola
transferencia,
incluyendo
el

38

TRIBUTACION II

impuesto y el monto percibido, de

corresponder.
c) el adquiriente debe exhibir la nota
de cargo o documento anlogo
emitido por el banco y el estado de
cuenta donde conste la operacin.
d) la transferencia debe efectuarse
dentro de los cuatro meses de
emitido el comprobante.
e) la cuenta corriente del adquiriente
debe encontrarse registrada en su
contabilidad.
ii.

Tratndose de cheques:
a) Que sea emitido a nombre del
emisor del comprobante de pago o
del
tenedor
de
la
factura
negociable.
b)Que se verifique que fue el emisor
del comprobante de pago quien a
recibido el dinero. Para tal efecto,
el adquiriente deber exhibir a la
SUNAT copia del cheque emitida
por el Banco y el estado de cuenta
donde conste el cobro del cheque.
c) Que el total del monto consignado
en el comprobante de pago haya
sido cancelado con un solo
cheque, incluyendo el impuesto y
el monto percibido.
d)Que el cheque corresponda a una
cuenta corriente a nombre del
adquiriente, la misma que deber

39

TRIBUTACION II

estar
registrada
en
su
contabilidad.
e) Que el cheque sea girado dentro
de los cuatro meses emitido el
comprobante de pago.
iii.

Tratndose de orden de pago:

a) Debe efectuarse contra la cuenta
corriente del adquiriente y a favor
del emisor del comprobante de
pago o del tenedor de la factura
negociable.
b)Que el total del monto consignado
en el comprobante de pago haya
sido cancelado con una sola orden
de pago, incluyendo el impuesto y
el monto percibido.
c) el adquiriente deber exhibir la
copia de la autorizacin y nota de
cargo
o
documento
anlogo
emitido por el Banco, donde
conste la operacin.
d)el pago debe efectuarse dentro de
los cuatro meses de emitidos del
comprobante.
e) La cuenta corriente adquiriente
debe encontrarse registrada en su
contabilidad.

40

TRIBUTACION II

7. LAS OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS CON EL

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
El Impuesto General a las Ventas califica como un impuesto plurifsico, el cual
se encuentra estructurado en base a la tcnica del valor agregado, bajo el
mtodo de sustraccin, adoptando de manera especfica como mtodo de
deduccin el de base financiera. Sobre esta base el valor agregado se obtiene
producto de la diferencia que se presenta entre las ventas y las compras que
fueron realizadas en el perodo.
Si se aprecia, no se persigue la determinacin del valor agregado econmico o
real de dicho perodo, el cual se podra obtener en caso se opte por el mtodo
de deduccin sobre base real.
Con relacin al sistema para efectuar las deducciones sobre base financiera,
se adopta el de impuesto contra impuesto; ello equivale a decir, que la
obligacin tributaria resulta de deducir del dbito fiscal (impuesto que grava las
operaciones realizadas o ventas) el crdito fiscal (impuesto que grava las
adquisiciones realizadas o compras).
Si se observa con detalle, en este tipo de operaciones siempre existirn dos
componentes claramente delimitados, por un lado tendramos el dbito fiscal
(IGV relacionado con las Ventas) y el crdito fiscal (IGV relacionado con las
Compras). En la actualidad el IGV es un tipo de tributo cuya periodicidad es
mensual.
Parte de esta explicacin se encuentra al consultar el texto del artculo 11 de
la Ley del IGV, cuando menciona que en el proceso de determinacin del IGV,
el impuesto se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de
cada perodo el crdito fiscal.
Su concordancia reglamentaria sera el texto del artculo 5 del Reglamento de
la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual seala que el impuesto a
pagar se determina mensualmente deduciendo del impuesto bruto de cada
perodo el crdito fiscal correspondiente, salvo los casos de utilizacin de
servicios en el pas prestados por sujetos no domiciliados y de la importacin
de bienes, en los cuales el Impuesto a pagar es el impuesto bruto.
Sobre el tema resulta pertinente citar la sumilla de la RTF N 1513-4-2008 que
seala lo siguiente: No resulta vlido concluir que la sola comparacin de
los mayores ingresos declarados por el concepto de pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta en comparacin con las ventas netas declaradas por
el IGV, constituyan operaciones gravadas con este ltimo impuesto.

41

TRIBUTACION II

Si observamos, para que opere la tcnica del valor agregado en el caso del
IGV se requiere que las operaciones de adquisicin sean gravadas y que las
operaciones de venta tambin se encuentren gravadas. El problema que
rompe este esquema es cuando existen operaciones de dbito o de ventas
exoneradas pero adquisiciones gravadas, con lo cual no se podra utilizar el
total del IGV contenido en las facturas de adquisiciones.
El texto del artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas determina
que en el caso de realizarse conjuntamente operaciones gravadas y no
gravadas, en el tema de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del
Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber
seguirse el procedimiento que seale el Reglamento. Ello determina que la
propia norma del IGV delega en el Reglamento la determinacin de las reglas
que se deben aplicar la prorrata, lo cual califica como una norma remisiva.
Slo para efecto del artculo 23 de la Ley del IGV mencionado anteriormente y
tratndose de las operaciones comprendidas en el inciso d) del Artculo 1 de la
norma en mencin (que regula como operacin afecta al pago del IGV la
primera venta de los inmuebles efectuado por el constructor de los mismos), se
considerarn como operaciones no gravadas, la transferencia del terreno.
8. CULES SON LOS MEDIOS O MTODOS EMPLEADOS PARA LA
UTILIZACIN DEL CRDITO FISCAL EN EL CASO QUE SE
REALICEN CONJUNTAMENTE OPERACIONES GRAVADAS Y NO
GRAVADAS CON EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS?
Conforme lo considera el texto del artculo 23 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas que remite a la norma reglamentaria del IGV,
especficamente al numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV, para poder determinar la utilizacin del crdito fiscal cuando el
contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas
del IGV.
En referencia a la norma reglamentaria antes mencionada tenemos dos reglas:
La primera de ellas alude a la posibilidad de identificacin de las operaciones
gravadas y las no gravadas, por lo que ser el propio contribuyente quien las
pueda realizar.
La segunda regla alude al hecho que no sea posible realizar dicha
discriminacin, es por ello que en este segundo supuesto se debe utilizar la
regla denominada prorrata.
Veamos a continuacin el desarrollo de ambas reglas:

42

TRIBUTACION II

LA REGLA DE LA IDENTIFICACIN O TAMBIN DENOMINADO

MTODO DE LA IDENTIFICACIN
Bajo la aplicacin de este mtodo se parte de la premisa que se puede utilizar el
ntegro del crdito fiscal contenido en las facturas de adquisicin de bienes o de
prestacin de servicios, siempre que sea posible la distincin para determinar que
el destino sean operaciones que califiquen como gravadas con el Impuesto
General a las Ventas y/o de exportacin.
La regla que precisamos en el prrafo anterior tiene su fundamento en el texto del
punto 6.1 del numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, que fuera aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF y
normas modificatorias y ampliatorias. En este punto resulta necesario que la
discriminacin se realice en el Registro de Compras.
La discriminacin que se alude en el prrafo anterior determina que se separe la
informacin en tres (3) columnas:
COMPRAS DESTINADAS
EXPORTACIN

OPERACIONES

GRAVADAS

DE

En este supuesto si es posible hacer uso del total de crdito fiscal de las
adquisiciones como crdito fiscal, ello en cumplimiento de la propia tcnica del
valor agregado, la cual se encuentra recogida en el texto del artculo 18 de la Ley
del Impuesto General a las Ventas. Cabe mencionar que este tema ha sido
desarrollado de manera completa y amplia en el Captulo II del presente Libro.
COMPRAS DESTINADAS A OPERACIONES NO GRAVADAS
Bajo esta modalidad, el Impuesto General a las Ventas que contienen las facturas
de las adquisiciones en puridad no constituye ni califica como crdito fiscal, ello
tiene su explicacin porque no se cumple con uno de los requisitos que es
calificado como sustancial para la tcnica del valor agregado en el IGV. Nos
estamos refiriendo al hecho que debera estar destinado a las operaciones por las
cuales se deba cumplir con el pago del IGV.
Es por ello que este IGV tendr que ser considerado como gasto o costo para
efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta, conforme lo determina el
texto del artculo 69 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Ello se obtiene
de una interpretacin con el argumento a contrario, toda vez que el texto original
del referido artculo menciona lo siguiente: El Impuesto General a las Ventas
no constituye gasto no costo para efectos de la aplicacin del Impuesto a la
Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crdito fiscal.

43

TRIBUTACION II

En la doctrina apreciamos lo mencionado por RUBIO CORREA al precisar

que El argumento a contrario consiste en hacer una doble inversin del
mandato de la norma con la finalidad de extraer una nueva norma jurdica
del texto de la existente. Muchas veces el argumento a contrario parece
utilizacin del mtodo de interpretacin literal, pero no es tal cosa. En
realidad, con el argumento a contrario se crea una nueva forma jurdica en el
proceso de aplicacin del Derecho y, por consiguiente, hay que guardar las
mismas precauciones que ya hemos sealado para el caso de las analogas:
estar seguros de que la inversin de la norma es posible y que no tiene una
prohibicin, expresa o tcita, en el Derecho positivo1.
Siguiendo el argumento de RUBIO CORREA apreciamos que dicho autor se
pronuncia con respecto a la utilizacin del argumento a contrario del siguiente
modo: De lo dicho podemos concluir sealando que el argumento a
contrario se fundamenta en el principio de no contradiccin, pero que este
principio no es siempre aplicable en el Derecho y que, por tanto, slo
cuando lo sea es posible impedir por a contrario la recurrencia a la
analoga. Desgraciadamente, como ya viene dicho, las normas jurdicas no
suelen tener una redaccin que inequvocamente nos diga cundo tienen
una implicacin recproca. Es tarea del agente aplicador del Derecho
desentraar el asunto en cada caso para, segn ello, aplicar el argumento a
contrario o tener la va libre para aplicar el mtodo analgico de
integracin2.
De esta manera, si se tiene derecho a utilizar el IGV como crdito fiscal no ser
deducible como gasto o costo para efectos de la determinacin del Impuesto a la
Renta.
COMPRAS DESTINADAS CONJUNTAMENTE A OPERACIONES GRAVADAS
Y
NO
GRAVADAS
En este supuesto resulta imposible lograr la discriminacin para encontrar el
destino de las adquisiciones relacionadas con las operaciones gravadas y no
gravadas. En este caso se deber utilizar el crdito fiscal que nicamente haya
gravado las adquisiciones destinadas a las operaciones gravadas y las que son
consideradas como exportacin. A ese monto se le deber adicionar
posteriormente el crdito fiscal que se obtenga de la aplicacin del procedimiento
sealado en el punto 6.2 del numeral 6) del artculo 6 del Reglamento de la Ley
del Impuesto General a las Ventas.
Se puede citar a manera de ejemplo casos en los cuales la discriminacin de las
adquisiciones para ver si son destinados a operaciones gravadas y no gravadas,
resulta problemtica y complicada. Puede ser el caso de los gastos que son
comunes a las mencionadas operaciones como son los servicios de agua potable,
telefona fija y/o celular, tlex, telgrafos, energa elctrica, entre otros servicios
pblicos.

44

TRIBUTACION II

9.

CUANDO NO ES POSIBLE REALIZAR LA IDENTIFICACIN SE

APLICA EL MTODO DE LA PRORRATA

Cabe indicar que la implementacin de la regla de la prorrata en nuestro

pas tiene su origen en los Artculos 31 y 32 del Decreto Supremo 245-81EFC, norma reglamentaria del Decreto Legislativo N 190 que dispona la
aplicacin de una prorrata mensual3.
En la doctrina podemos ubicar comentarios relacionados con la figura de la
prorrata, prueba de ellos es lo mencionado por CELDEIRO al precisar lo
siguiente: Cuando las compras y dems operaciones que dan origen al
crdito fiscal se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o
no gravadas y su apropiacin a unas u otras no fuera posible, el cmputo
respectivo se determinar en funcin al monto de las respectivas ventas
netas del ao fiscal correspondiente (). Esta es la llamada regla de la
prorrata, la cual no ser de aplicacin si pudiera conocerse la proporcin en
que deba realizarse la respectiva apropiacin excluido el supuesto de los
bienes de uso ni cuando exista una incorporacin fsica de bienes o
directa de servicios4.
a. EL

CARCTER

EXCEPCIONAL

DE

LA

PRORRATA

Debemos partir de la premisa que este mtodo de la prorrata es

excepcional, en defecto de, cuando no sea posible realizar la
discriminacin del destino de las adquisiciones de bienes y/o servicios
sujetas al pago del IGV. Recordemos que la regla general es la
identificacin y la regla excepcional es la prorrata.
Las reglas de la aplicacin de la prorrata se encuentran consignadas en el texto
del punto 6.2 del numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas.
b.

QU SEALAN LAS REGLAS DEL PROCEDIMIENTO PARA

DETERMINAR LA PRORRATA?

Este procedimiento determina que en el caso que el sujeto no pueda determinar

las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no
con el Impuesto, el crdito fiscal se calcular proporcionalmente con el siguiente
procedimiento:

45

TRIBUTACION II

a) Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, as

como las exportaciones de los ltimos doce (12) meses, incluyendo el mes al que
corresponde el crdito.
b) Se determinar el total de las operaciones del mismo perodo, considerando a
las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c) El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b) y el resultado se
multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos
decimales.
d) Este porcentaje se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la
adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importaciones que
otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el crdito fiscal del mes.
La proporcin se aplicar siempre que en un periodo de doce (12) meses,
incluyendo el mes al que corresponde el crdito fiscal, el contribuyente haya
realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el
perodo mencionado. La frmula que se puede aplicar para utilizar el mecanismo
de la prorrata se puede graficar del siguiente modo:

Operaciones gravadas + exportaciones (ltimos doce meses)

_________________________________________________________ x

100

c. QU SUCEDE CON LOS CONTRIBUYENTES QUE TENGAN

MENOS
DE
DOCE
MESES
DE
ACTIVIDAD?
Tratndose de contribuyentes que tengan menos de doce (12)
meses de actividad, el perodo a que hace referencia el prrafo
anterior se computar desde el mes en que inici sus actividades.
Los sujetos del Impuesto que inicien o reinicien actividades, calcularn dicho
porcentaje acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o
reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al que corresponda el crdito, hasta
completar un perodo de doce (12) meses calendario. De all en adelante se
aplicar lo dispuesto en los prrafos anteriores.
10. CULES SON LAS OPERACIONES QUE SON CONSIDERADAS NO
GRAVADAS
PARA
EL
TEMA
DE
LA
PRORRATA?
Para efecto de la aplicacin de lo dispuesto en el presente numeral, se tomar
en cuenta lo siguiente:

46

TRIBUTACION II

OPERACIONES

NO

GRAVADAS

En este punto la norma reglamentaria determina que para efectos de la

aplicacin de las reglas de la prorrata se entender como operaciones no
gravadas a:
Las comprendidas en el Artculo 1 de la Ley del impuesto General a las
Ventas que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto.
La primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos
de las Bolsas de Productos.
La prestacin de servicios a ttulo gratuito.
La venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada
Las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una
asociacin sin fines de lucro.
Los ingresos obtenidos por entidades del sector pblico por tasas y multas,
siempre que sean realizados en el pas
El servicio de transporte areo internacional de pasajeros que no califique
como una operacin interlineal de acuerdo a la definicin contenida en el
inciso d) del numeral 18.1 del artculo 6, salvo en los casos en que la
aerolnea que realiza el transporte, lo efecte en mrito a un servicio que debe
realizar a favor de la aerolnea que emite el boleto areo.
La definicin consignada en el literal d) del numeral 18.1 del artculo 6 del
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, precisa que el
trmino Operacin interlineal corresponde al servicio de transporte
realizado en virtud a un acuerdo interlineal.
Para entender que es un Acuerdo interlineal recurrimos a la propia
definicin que el mismo artculo pero en otro literal del Reglamento de la Ley
del Impuesto General a las Ventas determina. As, el literal c) de la norma en
mencin determina que se entiende por Acuerdo interlineal:
Al acuerdo entre dos aerolneas por el cual una de ellas emite el boleto areo
y la otra realiza en todo o en parte el servicio de transporte que figure en dicho
boleto.
No perder la condicin de acuerdo interlineal el servicio de transporte
prestado por una aerolnea distinta a la que emite el boleto areo, aun cuando

47

TRIBUTACION II

esta ltima realice algunos de los tramos del transporte que figure en dicho
boleto.
El acuerdo interlineal produce los efectos establecidos en la Segunda
Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 980 siempre
que:
i. La aerolnea que emite el boleto areo no perciba pago alguno de parte de la
aerolnea que realice el servicio de transporte por cualquier concepto
vinculado con dicho servicio.
No se considerar que la aerolnea que emite el boleto areo percibe el pago
a que alude el prrafo anterior, cuando perciba una comisin por el servicio de
emisin y venta del boleto o conserve para s del monto cobrado por el
referido boleto la parte que corresponda al Impuesto que grav la operacin o
la parte del valor contenido en el boleto areo que le corresponda por el tramo
de transporte realizado o la comisin por el servicio de emisin y venta del
boleto antes mencionado.
ii. La aerolnea que realice el servicio de transporte no lo efecte en mrito a
algn servicio que deba realizar a favor de la aerolnea que emite el boleto
areo.
Para
efecto
de
lo
sealado
en
los
prrafos
anteriores:
Se considerarn los servicios de transporte areo internacional de pasajeros
que se hubieran realizado en el mes.
A tal efecto, se tendr en cuenta el valor contenido en el boleto areo o en los
documentos que aumenten o disminuyan dicho valor, sin incluir el Impuesto.
Asimismo, en aquellos casos en los que el boleto areo comprenda ms de un
tramo de transporte y stos sean realizados por distintas aerolneas, cada
aerolnea considerar la parte del valor contenido en dicho boleto que le
corresponda, sin incluir el Impuesto.
Si con posterioridad a la realizacin del servicio de transporte areo
internacional de pasajeros se produjera un aumento o disminucin del valor
contenido en el boleto areo, dicho aumento o disminucin se considerar en
el mes en que se efecte.
11.

NO

SE

CONSIDERAN

OPERACIONES

NO

GRAVADAS

En este punto la norma reglamentaria determina que para efectos de la

aplicacin de las reglas de la prorrata no se consideran como
operaciones no gravadas a:

48

TRIBUTACION II

La transferencia de bienes no considerados muebles.

La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la
reorganizacin de empresas.
Las regalas que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia
celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley N 26221.
La adjudicacin a ttulo exclusivo a cada parte contratante, de bienes
obtenidos por la ejecucin de los contratos de colaboracin empresarial que
no lleven contabilidad independiente, en base a la proporcin contractual,
siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria SUNAT la informacin que, para tal efecto, sta
establezca.
La asignacin de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin
que efecten las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios,
joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que
no lleven contabilidad independiente, para la ejecucin del negocio u obra en
comn, derivada de una obligacin expresa en el contrato, siempre que
cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.
La atribucin, que realice el operador de aquellos contratos de colaboracin
empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes
tangibles e intangibles, servicios y contratos de construccin adquiridos para
la ejecucin del negocio u obra en comn, objeto del contrato , en la
proporcin que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que
establezca el reglamento.
La transferencia de crditos realizada a favor del factor o del adquirente.
La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles.
Las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de
las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega fsica de bienes, con
excepcin de la sealada en i), as como la prestacin de servicios a ttulo
gratuito que efecten las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre
operaciones gravadas.
12. SE INCLUYEN EN EL CLCULO DE LA PRORRATA A LAS
OPERACIONES DE IMPORTACIN DE BIENES Y LA LLAMADA UTILIZACIN
DE
LOS
SERVICIOS?
Segn lo establece el penltimo prrafo del punto 6.2 del numeral 6 del artculo 6
del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, no se incluye para

49

TRIBUTACION II

efecto del clculo de la prorrata los montos por operaciones de importacin de

bienes y utilizacin de servicios.
13. CMO SE VALORIZA PRESTACIN DE SERVICIOS A TTULO GRATUITO
EN EL CLCULO DE LA PRORRATA?
Tratndose de la prestacin de servicios a ttulo gratuito, se considerar como
valor de stos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares,
en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros. En su defecto, o en
caso la informacin que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se
considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo
de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerar el valor que se
determine mediante peritaje tcnico formulado por organismo competente.

14. LA APLICACIN DE LA PRORRATA DEL CRDITO FISCAL DEL

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS: ES POR UN MES O POR DOCE
MESES?
Si se observa la regla establecida en el texto del primer prrafo del artculo 23 de
la Ley del Impuesto General a las Ventas solo consigna que Para efecto de la
determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice
conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguirse el
procedimiento que seale el Reglamento.
En ningn momento se hace mencin alguna a la utilizacin de la tcnica de la
prorrata por un perodo de doce meses, ya que solo se limita a sealar que se
debe seguir el procedimiento sealado por el Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas.
El problema es que la regla sealada en el Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta menciona el uso por doce meses. En ese caso nos preguntamos una
norma reglamentaria puede exceder los alcances de lo sealado por la Ley? Por
un tema de jerarqua indicaremos que entre la aplicacin de la Ley y el
Reglamento preferiremos el primero de los mencionados.
Ello podra traer como consecuencia que se estara violando el Principio de
Reserva de Ley, toda vez por una norma de jerarqua menor que la Ley se estn
presentando nuevos supuestos que la norma no seal.
En este orden de ideas resulta interesante revisar la mencin realizada
por GAMBA VALEGA con respecto al tema materia de anlisis. El precisa que
la reserva de ley constituye un mandato que la Constitucin y solo la
Constitucin impone al Congreso de la Repblica para que regule
suficientemente determinados mbitos del ordenamiento jurdico.

50

TRIBUTACION II

En efecto, el Constituyente ha considerado que dada la trascendencia que

tiene determinados sectores para los ciudadanos- resulta imprescindible
que una predeterminacin mnima de los mismos se efecta
inexorablemente por una norma con rango de Ley.
De este modo, la reserva de ley implica que las materias cubiertas por el
mismo no puedan ser entregadas incondicionalmente al Poder Ejecutivo
(tanto en el plano reglamentario, como en sus actuaciones singulares), sino
que deben ser suficientemente predeterminadas (legalmente) a efecto de
garantizar que la adopcin real de la decisin corresponda al rgano
legislativo.
Otro de los Principios que se estara violentado es el Principio de Jerarqua
Normativa, el cual se encuentra consagrado en el texto del artculo 51 de la
Constitucin Poltica del Per, el cual determina que La Constitucin prevalece
sobre toda norma legal; la Ley, sobre las normas de inferior jerarqua, y as
sucesivamente. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del
Estado.
Si se realiza la comparacin del texto del artculo 23 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas y el de su correspondiente concordancia, es decir, el numeral
6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se
observar que el plazo de los doce (12) meses de aplicacin de la prorrata se
menciona en el Reglamento ms no en la Ley, de all que el texto del Reglamento
estara creando una regla que la Ley no autoriz o determin.
En esta misma lnea de pensamiento encontramos dentro de la doctrina nacional
a ALVARADO GOICOCHEA quien menciona lo siguiente Cabe aclarar que la
vulneracin del Principio de Jerarqua de normas est en funcin a la
extensin del plazo para la aplicacin de la prorrata y no a la prorrata en s,
pues no resulta coherente ampliar el empleo del citado mtodo a perodos en
los que el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o de
exportacin.
Sobre el tema de la ilegalidad de la norma reglamentaria que mencionamos en los
prrafos apreciamos una opinin de VILLANUEVA GUTIERREZ, que menciona lo
siguiente: El reglamento, al establecer que la regla de la prorrata se
efectuar en el perodo en que se realiza operaciones gravadas y no
gravadas, y adems en los 11 perodos subsiguientes (incluso en el caso en
que solo en un perodo se realice operaciones gravadas y no gravadas), est
trasgrediendo la jerarqua normativa. Para corroborar la irrazonabilidad de la
norma reglamentaria, debemos recordar que el IVA es un tributo de
liquidacin mensual. En consecuencia, al ser el crdito fiscal uno de los
componentes esenciales para la determinacin del impuesto no hay
motivo alguno para extender la regla de proporcin ms all del perodo
tributario en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas con el

51

TRIBUTACION II

impuesto. Lo expuesto en los prrafos precedentes nos lleva a esta

conclusin: no hay motivo alguno para obligar a practicar la regla de la
proporcionalidad al contribuyente que realice en un perodo tributario solo
operaciones gravadas.

MARCO PRCTICO
1. Una empresa constructora, considerando lo dispuesto en el artculo 23 del
TUO de la Ley del IGV y el numeral 6 del artculo 6 del Reglamento de la
Ley del IGV, ha contabilizado por separado los gastos y costos directos
correspondientes a una construccin por S/. 542000.00, adems, tambin
ha considerado gastos de servicios pblicos (Telefnicos, luz, y
administrativos) por el importe de S/. 52300.00.
A efecto de no incurrir en errores, nos consulta que porcentaje del IGV de las
compras puede deducir vlidamente y cul sera el tratamiento contable.
Datos adicionales:
Se tiene en el siguiente cuadro las ventas efectuadas en los ltimos 12 meses,
incluyendo el mes de marzo.

VENTAS
Gravadas
No gravadas
Exportaciones
Totales

BASE IMPONIBLE
1,432,054.00
315,420.00
945,841.00
2,693,315.00

IGV
257,769.72
56,775.60
170,251.38
484,796.70

Solucin
Con los datos mostrados en los cuadros de la presente consulta, se puede hallar
el porcentaje para ser utilizado como crdito fiscal, para ello es necesario acotar
que las exportaciones que ha realizado la empresa sern consideradas para
determinar el porcentaje mencionado.
Como ya se ha visto en este tipo de situaciones se aplicara la siguiente formula:

Operaciones gravadas + exportaciones

x 100
Operaciones gravadas + operaciones no gravadas +
exportaciones
52

TRIBUTACION II

__1, 432,054+945,841 _______ X100=

2,377,895 x 100 = 88.29% =0.08829

1, 432,054+315,420+945,841

2,6913,315

Determinado el porcentaje que corresponde aplicar para tener derecho a utilizar el

IGV como crdito fiscal, lo llevaremos esto de manera prctica a travs de la
presentacin mensual del PDT 621, tal como se muestra en la siguiente pantalla.

Detalle de las adquisiciones de materiales:

Base imponible

: S/. 542,000.00

IGV

: S/. 97,560.00

Total

: S/. 639,560.00

Detalle de los servicios pblicos:

Base imponible

: S/. 52,300.00

IGV (Consignado en los recibos)

: S/. 9,414.00

Total

: S/.61,714.00

Importe del IGV a considerar segn el porcentaje obtenido:

IGV x porcentaje obtenido = S/. 9,414.00 x 88.29% = 8,311.62
Del impuesto determinado como crdito fiscal valido, se podr efectuar el
siguiente registro contable:

53

TRIBUTACION II

Asiento contable

60 compras

542,000.00

602 materias primas

6024 materias primas para productos inmuebles
63 gastos de servicios prestados por terceros

53,402.38

636 servicios bsicos

40 tributos, contraprestaciones y aportes al sistemas (*) 105,871.62
de pensiones y de salud por pagar
401 gobierno central
4011 impuesto general a las ventas
40111 IGV Cuenta propia
42 cuentas por pagar comercial - terceros

701,274.00

421 facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212 emitidas
X/x por las adquisiciones de materiales y servicios del mes.

2. Prorrata en el caso de una empresa que ha recibido intereses moratorios

Enunciado:
La empresa Venturo Hermanos S.R.L. ha percibido un monto S/. 35,000 por
intereses moratorios debido a la mora en el pago de mercadera a crdito. El
gerente de la empresa, nos consulta, qu efectos tiene el hecho de haber dichos

54

TRIBUTACION II

intereses moratorios considerando que el 50% de sus compras (S/. 46,850) estn
destinadas a operaciones gravadas con el IGV.
Datos adicionales:
Ingresos gravados:
Ingresos no gravados:
Exportaciones:

1, 684,270.00
35,000.00
642,500.00

Tomando en consideracin la formula sealado en el caso anterior, se determina el

porcentaje a aplicar para tomar en cuenta el derecho al crdito fiscal del periodo.

1, 684,270.00 + 642,500________

x 100

= 2, 326,770 x 100 = 98.52%

1, 684,270.00 + 35,000+ 642,500

2, 361,770

Del porcentaje calculado, se puede determinar el IGV a considerar en el mes por

concepto de las adquisiciones realizados, para ello determinamos lo siguiente:
Base imponible de las compras:

46,850

IGV (consignado en los comprobantes) 8,433

Total

55,283

Cabe indicar que se tiene de dato que el 50% de las compras estn destinadas a
operaciones no gravadas, es decir:
IGV destinado a operaciones no gravadas: 8,433 x 50% = S/. 4,216.50
IGV con derecho al crdito fiscal aplicando la prorrata: 4,216.50 x 98.52%=
S/.4,154.10
Del clculo determinado se puede efectuar el siguiente asiento contable,
considerando la dinmica establecida en el PCGE:

ASIENTO CONTABLE
60 Compras

(*) 51,128.90

601 mercaderas

55

TRIBUTACION II

6011 mercaderas manufacturadas

40 tributos, contraprestaciones y aportes al sistema

de pensiones y de salud por pagar

4,154.10

401 gobierno central

4011 impuesto general a las ventas
40111 IGV cuenta propia
42 cuentas por pagar comerciales terceros

55,283.00

421 facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212 emitidos

56

TRIBUTACION II

CONCLUSIONES
El crdito fiscal establece el mecanismo de prorrata o proporcionalidad para
determinar el crdito fiscal en los casos en el que el sujeto no pueda
determinar las adquisiciones que hayan sido destinadas a realizar
operaciones gravadas y no gravadas con dicho impuesto.
(Margarita, Condor paquiyauri)
El crdito fiscal se determina mediante deducciones financieras o amplias, y
en cuanto al tratamiento de bienes de capital es de tipo consumo o
deduccin inmediata.
(Lucia Guadalupe, Aroni Rojas)
Al incluir como operacin no gravada a los ingresos obtenidos por
entidades del sector pblico por tasas y multas; como lo dice el numeral 6.2
del artculo 6 del reglamento de la Ley del IGV, estos deben formar parte del
clculo de la prorrata de la citada norma; mientras que los ingresos por
contribuciones de seguridad social no se encuentran considerados como
operaciones no gravadas para el clculo de la prorrata.
(Jefferson, Tazza Aquino)
El crdito fiscal constituye la columna vertebral de los impuestos al valor
agregado que, como el IGV, se determinan por sustraccin del impuesto
soportado de las adquisiciones.
(Marisol, Ninasaume Huamn)

57

TRIBUTACION II

RECOMENDACIONES
Las operaciones gravadas y no gravadas tienen por finalidad identificar y
determinar si el IGV trasladado por las adquisiciones que corresponden
a las operaciones por las que se debe pagar el impuesto.
(Margarita, Cndor Paquiyauri)
Crear un ttulo preliminar en La Ley del Impuesto General a las Ventas
en el que se definan cual es la tcnica adoptada para la estructuracin
del impuesto y los principios u objetivos por los cuales se opt por ella, a
fin que sea utilizada para la aplicacin e interpretacin de las normas.
(Lucia Guadalupe, Aroni Rojas)
Debe precisarse la norma reglamentaria que establece que el
coeficiente resultante de la prorrata debe aplicarse al impuesto que
gravo las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, sealando
en lugar, que el coeficiente debe aplicarse solo al impuesto que gravo
las adquisiciones comunes.
(Jefferson, Tazza Aquino)
Resulta excesivo que para fines del cumplimiento de requisitos formales
se imponga en la prctica a los contribuyentes la obligacin de realizar
labores de investigacin que por su naturaleza son propias y exclusivas
de la Administracin Tributaria.
(Marisol, Ninasaume Huamn)

58

TRIBUTACION II

BIBLIOGRAFIA
http://www.ipdt.org/editor/docs/10_Rev41_CDR.pdf
Derecho Tributario)

(Jornadas

Nacionales

de

http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i1852008.htm
http://www.ipdt.org/editor/docs/09_Rev%2041_ACA.pdf (Jornadas Nacionales de
Derecho Tributario)
http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2013/01/14/el-credito-fiscal-y-larealizacion-de-operaciones-gravadas-y-no-gravadas-cuando-aplicar-la-prorrata/
(Mario Alva Matteucci)
http://www.ipdt.org/editor/docs/13_Rev41_MJSR.pdf
Derecho Tributario)

(Jornadas

Nacionales

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http://www.revistadeconsultoria.com/prorrata-del-credito-fiscal-con-ventas-afectase-inafectas (Revista de Consultoria)

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Construccion.34070344.pdf
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?
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IGV, ISC E IVAP www.actualidadempresarial.com
Informativo caballero Bustamante www.caballerobustamante.com.pe
http://www.estudiosaavedrat.com/Articulos/download/casos_practicos_IGV.pdf

59

TRIBUTACION II

ANEXOS

60