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IV

Aplicacin Prctica

Reparos tributarios y su contabilizacin


Aplicacin de la NIC 12
Ficha Tcnica
Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores
Ttulo : Reparos tributarios y su contabilizacin. Aplicacin de la NIC 12
Fuente : Actualidad Empresarial N 275 - Segunda Quincena de Marzo 2013

1. Introduccin
Siendo este mes de regularizacin del impuesto a la renta, con la
presentacin de la declaracin jurada anual, muchas empresas
identifican sus reparos tributarios para obtener la renta neta imponible; sin embargo, su contabilizacin an resulta complicada
para muchos colegas.
Los reparos tributarios son las Adiciones y Deducciones
tributarias que una empresa informa en su DJ Anual, las que
podrn ser de dos clases: permanentes o temporales. La finalidad
de este informe es repasar la NIC 12 Impuesto a las ganancias;
y su representacin e incidencia de los Reparos Tributarios identificados al cierre del ejercicio.

2. Aspectos generales
2.1. Definiciones a tener en cuenta
A efectos de una adecuada comprensin respecto de la incidencia contable de los reparos tributarios al cierre del ejercicio, es
necesario que tengamos en cuenta las siguientes definiciones
desarrolladas por NIC 12 Impuesto a las ganancias:
Resultado contable:

Es la ganancia neta o la prdida neta del periodo


antes de deducir el gasto por el impuesto a las
ganancias.

Ganancia (prdida) Denominado tambin como Renta Neta Impofiscal;


nible; es la ganancia (prdida) de un periodo,
calculada de acuerdo con las reglas establecidas
por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan
los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por Es el importe total que, por este concepto, se
el impuesto a las ga- incluye al determinar la ganancia o prdida
neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto
nancias
corriente como el diferido.
Este gasto o ingreso por impuesto a la renta la
reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la renta
como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso).
Impuesto corriente

Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto


a las ganancias relativo a la ganancia (prdida)
fiscal del periodo.

La NIC 12 desarrolla de manera amplia el reconocimiento, medicin y revelacin de los activos tributarios diferidos y pasivos
tributarios diferidos, por ende es necesario tambin considerar
su definicin con mucha atencin:
Activos por impues- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias
tos diferidos
a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
- diferencias temporarias deducibles;
- compensacin de prdidas obtenidas en periodos anteriores, que todava no hayan sido objeto
de deduccin fiscal; y
- compensacin de crditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
Pasivos por impues- Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias
tos diferidos
a pagar en periodos futuros, relacionadas con las
diferencias temporarias imponibles.

IV-8

Instituto Pacfico

Como podemos observar, la definicin nos lleva a identificar el


impuesto a la renta diferido respecto de cantidades que podran
ser recuperadas en ejercicios futuros, generando este hecho el
reconocimiento de un activo tributario diferido.
Y en el caso de tratarse de cantidades que resultarn imponibles
(esto quiere decir gravables) en ejercicios futuros, estos implicarn
el reconocimiento de un pasivo tributario diferido.
La identificacin de estas cantidades son las denominadas diferencias temporales, cuya definicin es como sigue:
Diferencias tempo- Las diferencias temporales pueden ser:
rales:
- Diferencias temporarias imponibles. Son aqueSon las que existen
llas diferencias temporales que dan lugar a cantidaentre el importe en
des imponibles al determinar la ganancia (prdida)
libros de un activo o
fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando
pasivo en el estado
el importe en libros del activo sea recuperado o
de situacin finanel del pasivo sea liquidado; o
ciera y su base fiscal. - Diferencias temporales deducibles. Son
aquellas diferencias temporales que dan lugar a
cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a periodos
futuros, cuando el importe en libros del activo
sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

Debemos recalcar que la NIC 12 solo define las Diferencias


Temporarias, ya que estas tienen incidencia en ejercicios futuros,
sea para su recuperacin o para su gravamen, por cuanto est
relacionada al reconocimiento del impuesto a la renta diferido.
Sin embargo, siendo que las Diferencias Permanentes no se
encuentran definidas en esta norma, s son de su alcance ya que
se encuentran relacionadas al reconocimiento del impuesto a la
renta corriente (gasto o ingreso).
Podemos definir entonces como Diferencias Permanentes, a
aquellas cantidades que NO son imponibles, ni deducibles al
determinar la ganancia o prdida fiscal; debiendo reconocerse
en el ejercicio1 en el cual se incurri en tales cantidades.
2.2. Reparos tributarios - base fiscal segn la NIC 12
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido,
para fines fiscales, a dicho activo o pasivo (prrafo 5 NIC 12). A
efectos de identificarla adecuadamente, debemos remitirnos a
las normas tributarias, las que desarrollan los siguientes criterios
de medicin:
- Causalidad del gasto con relacin al ingreso imponible (art.
37 Ley del IR).
- Fehaciencia del gasto y su sustentacin documentara (art.
21 Reglamento de la LIR).
- Lmites de gastos deducibles (Art. 37 Ley del IR).
- Identificacin de gastos no deducibles (art. 44 Ley del IR).
- Costo computable (art. 20 Ley del IR).
- Ingresos gravables o imponibles (art. 1, 2 y 3 Ley del IR).
- Ingresos inafectos o exonerados (art. 18 y 19 Ley del IR).
- Valor de mercado para fines tributarios (art. 32 Ley del IR).
- Oportunidad de reconocimiento de los ingresos y gastos para
fines fiscales (art. 57 LIR).
- Bancarizacin, entre otros.
1 En el ejercicio en que Devengo, esto quiere decir cuando ocurren.

N 275

Segunda Quincena - Marzo 2013

IV

rea Contabilidad (NIIF) y Costos


De la comparacin entre la Base Fiscal y la Base Contable, podemos identificar las siguientes situaciones:

del 8 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal


al cierre del ejercicio 2012.

a. Medicin del activo


Base fiscal
Si los beneficios econmicos derivados
del activo NO tributan, entonces:
Base fiscal
Activo

Base contable
Importe en libros
Costo directamente atribuible a la adquisicin,
transformacin o construccin del activo.

Costo computable
Costo de adquisicin, =
transformacin o construccin

Ejemplo 1:
La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el
ao 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del
10 % anual, se requiere identificar la base contable y fiscal al
cierre del ejercicio 2012.
Base fiscal
Costo computable
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.4,000)

Costo computable
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.3,200)

Valor neto S/.16,000

Valor neto S/.16,000

Sabemos que los activos inmovilizados por su naturaleza, uso


y exposicin al medio ambiente sufren depreciacin, la que se
representa en los resultados del ejercicio de manera progresiva
durante los periodos de su vida til. En este ejemplo debemos
sealar que el artculo 22 del Reglamento de la LIR establece
porcentajes mximos de depreciacin que inciden en la determinacin de la renta neta imponible (base fiscal). En el caso
planteado, el porcentaje de la depreciacin contable es igual
al porcentaje mximo permitido por la norma tributaria, no
existiendo diferencia alguna sobre la base contable y fiscal.
Ejemplo 2:
La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en el
ao 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa del
20 % anual; se requiere identificar la base contable y fiscal al
cierre del ejercicio 2012.

Costo computable
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.4,000)
Valor neto S/.16,000

Base contable

Valor neto S/.16,800

b. Medicin del pasivo:


En el caso de los INGRESOS recibidos
de forma anticipada:
Base fiscal
Pasivo

Base contable

Importe en libros
del pasivo (-)
Ingresos no imponibles =
en ejercicios futuros
relacionados al pasivo.

Importe en libros
Anticipo menos amortizacin del mismo por
reconocimiento de INGRESOS.

De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos


por sus actividades comerciales no resulten imponibles o gravables, en ese sentido la base fiscal ser aquella reconocida en
libros, no generndose diferencia alguna.
Ejemplo 1:
La empresa Slido S.A. ha recibido de su cliente Azul S.A. un
anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre 2012, por la venta
de bienes, realizndose la entrega de tales bienes en enero de
2013. Se requiere identificar la base fiscal y contable:
Base fiscal

Anticipos recibidos S/.15,000

Base contable

Anticipo recibido
S/.15,000
(-) Ingresos devengados S/.(0)
Anticipos recibidos S/.15,000

Importe en libros
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.8,000)
Valor neto S/.12,000

En este caso podemos identificar que la base contable de la


depreciacin aplicable por la empresa es del 20 % y la base
fiscal solo permite deducir como gasto de depreciacin hasta
un mximo de 10 %, debiendo diferir la deduccin del gasto
por depreciacin en ejercicios futuros.
La Diferencia Temporal, producida de la comparacin de la
base fiscal y contable, asciende a S/.4,000 (16,000 12,000).
Ejemplo 3:
La empresa Acuario S.A. posee una maquinaria adquirida en
el ao 2011 por S/.20,000, la que deprecia aplicando la tasa
N 275

Importe en libros
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.3,200)

En este caso podemos identificar que la base contable de la


depreciacin aplicable por la empresa es del 8 % y la base
fiscal solo permite deducir como gasto de depreciacin hasta
un mximo de 10 %, siendo que el gasto reconocido no supera
el mximo permitido, NO se genera diferencia alguna. Como
podemos observar, la base contable es igual a la base tributaria.

Anticipo recibido S/.15,000


(-) Ingresos devengados S/.(0)
Base fiscal

Valor neto S/.16,800

Base contable
Importe en libros
Costo adq. S/.20,000
Deprec. acum. (S/.4,000)

Base contable

Segunda Quincena - Marzo 2013

Ejemplo 2:
La empresa Slido S.A. ha recibido de su cliente AzuL S.A. un
anticipo de S/.15,000 en el mes de noviembre de 2012, por
la venta de bienes, realizndose la entrega de tales bienes en
diciembre 2012 por S/.10,000 y en enero 2013 por S/.5,000.
Se requiere identificar la base fiscal y contable:
Base fiscal

Base contable

Anticipo recibido
S/.15,000
(-) Ingresos devengados S/.(10,000) =
Anticipos recibidos S/.5,000

Anticipo recibido
S/.15,000
(-) Ingresos devengados S/.(10,000)
Anticipos recibidos

S/.5,000

Actualidad Empresarial

IV-9

IV

Aplicacin Prctica

En ambos ejemplos la base fiscal y la base contable son iguales, esto debido a que los anticipos no representan ingresos ya
que no cumplen con los requisitos establecidos en el prrafo
14 de la NIC 18 Ingresos. De la misma manera los artculos
1 al 3 de la Ley del IR, no contemplan al anticipo recibido
de clientes como ingreso gravable; en ese sentido no hay
diferencia alguna.
c. Medicin de gastos
Los reparos tributarios tambin se debern identificar respecto
de las cantidades registradas contablemente bajo el postulado
del Devengado, que hubieran afectado el resultado del ejercicio
y que no figuren en el estado de situacin financiera, este es
el caso de gastos e ingresos que hubieran sido ya cobrados o
cancelados.
Por lo mencionado en la NIC 12, el requisito fundamental
para el reconocimiento contable de los activos o pasivos tributarios diferidos es la recuperacin o el pago del importe
en libros de los activos o pasivos en periodos futuros, pero
que en el ejercicio en que deveng produce pagos fiscales
mayores o menores.
2.3. Incidencia de los reparos tributarios
Durante el proceso de cierre contable, la entidad deber de
elaborar dos hojas de trabajo, la primera denominada Balance
de Comprobacin, la que nos permitir identificar el resultado
contable obtenido al cierre del ejercicio antes de la determinacin del impuesto a la renta, y la segunda denominada DJ
Anual y los Reparos Tributarios, la que contiene al detalle las
diferencias de tipo permanente y temporales identificadas por
la empresa, y la determinacin de la renta neta imponible.
Ambos reportes recaen en la elaboracin de los estados financieros de la empresa, segn detalle:

Estado de
Resultado Integral
Ingresos por actividades ordinarias
(Costo de venta)
_________________
Utilidad Bruta
- (Gastos operativos)
Utilidad Operativa
- Otros ingresos y gastos
Resultado antes de IR
- Gasto de impuesto a la renta
Resultado del ejercicio

Hoja de Trabajo para la DJ


Anual IR
Resultado del periodo
(+) Adiciones tributarias
(-) Deducciones tributarias
(-) Compensacin de prdidas
de ejercicios anteriores
______________________________

Renta Neta Imponible


Impuesto a la renta (30 % )
por pagar

IV-10

Instituto Pacfico

Estado de
Situacin Financiera
Activos
- Efectivo y equiv. de efectivo
- Existencias
- Activos tributarios diferidos
- Activos inmovilizados
Pasivos
- Tributos
- Cuentas por pagar comerciales
- Obligaciones financieras
- Pasivos tributarios diferidos
Patrimonio
- Capital social
- Resultados acumulados

Aplicacin prctica
La empresa Marcial S.A., al 31.12.12, tiene la siguiente
informacin:
Resultado del ejercicio antes del IR

S/.63,580

Adiciones Tributarias
Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas 2012

S/.18,000

Estimacin de cobranza dudosa (en proceso judicial)

S/.9,000

Gastos de ejercicios anteriores

S/.3,000

Gastos sin sustento tributario

S/.2,600

Deducciones Tributarias
Gasto de vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012

S/12,000

Desmedros de existencias 2011, destruidas en el 2012

S/.10,800

Intereses infectos (depsitos bancarios)

S/.3,850

Se requiere identificar lo siguiente:


a) Determinacin del impuesto a la renta corriente y diferido
b) Registro de la incidencia de los reparos tributarios identificados
Solucin:
a) Determinacin del impuesto a la renta corriente y diferido
Denominacin

Base
contable
63,580.00

Base
NIC 12
tributaria (Diferencias)
63,580.00
0

Resultado Contable
Adiciones Tributarias
(+) Diferencias permanentes
Gastos sin sustento tributario
2,600.00
2,600.00
Gastos de ejercicios anteriores
3,000.00
3,000.00
(+) Diferencias temporales
Provisin de cobranza dudosa
9,000.00
Gastos de vacaciones deven18,000.00
gadas no pagadas
Deducciones Tributarias
(-) Diferencias permanentes
Intereses inafectos (depsitos (3,800.00) (3,800.00)
bancarios)
(-) Diferencias temporales
Desmedro de existencias 2010
(10,800.00)
destruidas en el 2011
Vacaciones devengadas 2010,
(12,000.00)
pagadas 2011
Compensacin de prdidas
0
0
de ejercicios anteriores
Renta neta imponible
65,380.00 69,580.00
Impuesto a la renta (30 %)
19,614.00
20,874.00
Cta. 88 Gasto Cta. 40 (4017)
por IR
IR anual por
pagar

Diferencias temporales se reconocen en el Estado de Situacin


Financiera.
Diferencias permanentes se
reconocen en el Estado de Resultados.

0.00
0.00
9,000.00
18,000.00

0.00

(10,800.00)
(12,000.00)
0
4,200.00
1,260.00
Cta. 37 49
(371/ 491) IR
Diferido

Del cuadro podemos identificar el gasto del impuesto a la


renta del ejercicio que es de S/.19,614; el impuesto a la renta
diferido es de S/.1,260, siendo el impuesto por pagar a la
Sunat S/.20,874.
b) Registro contable
b.1.) Impuesto a la renta corriente
El impuesto a la renta corriente, se determina aplicando
la tasa del impuesto a la renta al resultado contable
N 275

Segunda Quincena - Marzo 2013

IV

rea Contabilidad (NIIF) y Costos


ms las diferencias permanentes incurridas, provocando
esto el reconocimiento de un mayor o menor gasto por
impuesto a la renta, segn detalle:
Denominacin
Resultado contable

Base
contable

Gasto IR
-30 %

63,580.00

19,074.00

Intereses inafectos (depsitos bancarios)

Gastos sin sustento tributario

Fecha

Gastos de ejercicios anteriores

2,600.00

3,000.00

900.00

(3,800.00)

(1,140.00)

Total

780.00

65,380.00

19,614.00

Glosa

Cuenta

Debe
19,614.00

88

31.12.12

Reconocimiento del
gasto de IR

IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la renta - Corriente
882 Impuesto a la renta - Diferido
4017 IMPUESTO A LA RENTA
4017 Impuesto a la renta

Base
contable

Gasto IR
-30 %

(+) Adiciones tributarias Diferencias permanentes


Provisin de cobranza dudosa

Fecha

9,000.00

31.12.12

37

Gasto IR
-30 %

18,000.00

5,400.00

Desmedro de existencias 2010 destruidas


en el 2011

(10,800.00)

(3,240.00)

Vacaciones devengadas 2010, pagadas 2011

(12,000.00)

(3,600.00)

4,200.00

1,260.00

(-) Deducciones tributarias


Diferencias permanentes

Debe
8,100.00

ACTIVO DIFERIDO
371

Gastos de Vacaciones devengadas no


pagadas

Cuenta
37

Aplicacin
de la NIC 12
- Reconocimiento
de activos
tributarios
diferidos

Base
contable

Denominacin

Total

2,700.00

Glosa

2,700.00

Gastos de Vacaciones devengadas no pagadas

5,400.00

6,840.00

Impuesto a la renta - diferido


Desmedro de existencias 2011 destruidas en el 2012

3,240.00

Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012

3,600.00

4017 IMPUESTO A LA RENTA

1,260.00

4017 Impuesto a la renta

1,260.00

Medicin de las diferencias temporales:


- Estimacin de cobranza dudosa: La base fiscal de esta
operacin en el ejercicio 2012 es CERO. Segn el art. 21
del Reglamento de la LIR, este gasto ser deducible en el
ejercicio en que se establezca judicialmente su imposibilidad
de recuperarla, generndose el requisito de la temporalidad
del gasto respecto a su deduccin, debindose reconocer un
Activo Tributario Diferido.
Adicin tributaria

Base
contable

Estimacin de cobranza dudosa

9,000.00

Base
fiscal
0.00

Diferencia
temporal

Adicin tributaria

Base
contable

Base fiscal

Diferencia
temporal

Gasto por vacaciones devengadas 2012

28,000.00

10,000.00

18,000.00

Segunda Quincena - Marzo 2013

Respecto de la deduccin del gasto por vacaciones devengadas


en el ejercicio 2011, pero que fueron pagadas en el ejercicio
2012, su reconocimiento implicar la disminucin del activo
tributario diferido registrado en el ejercicio 2011, la deduccin
tributaria se determinar segn detalle:
Adicin tributaria
Gasto por vacaciones devengadas 2012

Base
contable
0

Base fiscal

Diferencia
temporal

12,000.00

12,000.00

9,000.00

- Gasto por vacaciones: La base fiscal est representada por


aquella porcin pagada a los trabajadores, de acuerdo con
lo sealado en el art. 57 de la Ley del IR, que seala que la
imputacin de rentas de cuarta y quinta categora se realizar
en el ejercicio en que se pagan, esto es, cuando es percibida
por el trabajador, por ello se difiere este concepto.

N 275

Haber

Impuesto a la renta - diferido


Provisin de Cobranza Dudosa

ACTIVO DIFERIDO
317

Haber

19,614.00

b.2) Impuesto a la renta diferido


Se determina sobre la base de las Diferencias Temporales
identificadas, las que se recuperan o gravan en ejercicios
futuros, cuya incidencia puede incrementar o disminuir
un activo o pasivo tributario diferido, segn detalle:
Denominacin

Gasto IR
-30 %

(-) Deducciones tributarias


Diferencias permanentes

(+) Adiciones tributarias Diferencias permanentes

Base
contable

Denominacin

- Desmedro de existencias 2011, destruidas en el 2012: La


base fiscal ser el importe en libros de las existencias en desmedro destruidas previa comunicacin a la Administracin
Tributaria, debiendo disminuir el activo tributario diferido
reconocido en el ejercicio 2011.
Adicin tributaria
Desmedro de existencias destruidas 2012

Base
contable
0

Base fiscal

Diferencia
temporal

10,800.00

10,800.00

Actualidad Empresarial

IV-11