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Informes Tributarios
1. Introduccin
Durante las labores de auditora fiscal
ltimamente practicadas por la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria (SUNAT), se ha venido advirtiendo una importante disminucin de
la incidencia de reparos correspondientes
a gastos que no cuentan con documentacin alguna, ello debido tanto a la
mayor diligencia con que proceden los
contribuyentes al documentar sus erogaciones como tambin al incremento
de campaas de capacitacin tributaria
atendidas por stos.
No obstante lo anterior, en contrapartida
con el aspecto positivo indicado en el
prrafo precedente, tambin se ha visto
incrementada la adquisicin indiscriminada
de comprobantes de pago mayoritariamente facturas en determinados sectores
econmicos, con la finalidad de cubrir
egresos inexistentes y/o sin destino conocido, soslayando colateralmente el
cumplimiento de obligaciones tributarias
sustanciales.
Frente a dicha prctica dolosa realizada
por numerosos contribuyentes, no es
poco frecuente observar que ya no es suficiente acreditar la ocurrencia de un gasto
con la mera presentacin del comprobante
de pago debidamente emitido por proveedores que figuren como activos y habidos
en los sistemas de la Sunat, sino que adems dicha entidad viene exigiendo que los
comprobantes de pago indefectiblemente
se encuentren respaldados con diversos
documentos conexos, como por ejemplo,
rdenes de compra, guas de remisin,
correos electrnicos, certificados de pedido, entre otros. La no observacin de esta
exigencia conlleva al desconocimiento del
gasto para propsitos tributarios.
Por otro lado, existe otro grupo de contribuyentes no menos numeroso que, sin
recurrir a la cuestionable forma de trabajo
antes indicada, cuentan con erogaciones
debidamente sustentadas; sin embargo, la
cuanta de las mismas no guarda proporcionalidad con sus ingresos, generando
as llamativas reducciones de su resultado
tributario.
El presente artculo tiene por finalidad
analizar aspectos fundamentales del gasto
desde la perspectiva de la fehaciencia y la
* Abogado y consultor tributario. Profesor del Posttulo en Derecho
Tributario en la PUCP.
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Instituto Pacfico
2. Fehaciencia
Si bien la normatividad del Impuesto a
la Renta (IR) no indica expresamente lo
que debe entenderse por fehaciencia para
propsitos de tomar deducciones en la
determinacin del resultado tributario,
tanto la misma Sunat como tambin el
Tribunal Fiscal han tomado posicin en el
sentido que para que el gasto vinculado
a la adquisicin de un bien o servicio
califique como fehaciente no slo debe
reflejarse el egreso en el respectivo comprobante de pago, sino que, adems, ste
obligatoriamente debe verse tambin
acompaado con la documentacin que
demuestre que dicho documento efectivamente sustenta una operacin real.
En efecto, la ltima instancia administrativa,
a travs de resoluciones como la N 57321-2005, de fecha 20 de setiembre de 2005,
ha establecido que para deducir gastos, no
basta con acreditar que se cuenta con el
comprobante que respalde las operaciones
realizadas ni con el registro contable de las
mismas, sino que debe demostrarse que,
en efecto, stas se hayan realizado. A tal
efecto, para observar la fehaciencia de las
operaciones, la Administracin Tributaria
debe investigar todas las circunstancias
del caso, actuando los medios probatorios
pertinentes y sucedneos siempre que
sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta
y con apreciacin razonada.
En la misma lnea, se han emitido pronunciamientos administrativos como las resoluciones N 00120-5-2002, N 03070-5-2003,
N0017-5-2004 y N 06441-5-2005 en
las cuales se indica textualmente que no
slo se debe contar con el comprobante de
pago para demostrar que la operacin se
llev a cabo sino que los contribuyentes
debern tener al menos un nivel mnimo
indispensable de elementos de prueba que
acrediten que los comprobantes de pago
sustentan operaciones reales.
De los pargrafos antes indicados, resulta
evidente que la no fehaciencia de una
operacin debe ser demostrada por la
Administracin Tributaria, no bastando que
el contribuyente no rena el nivel mnimo
indispensable de informacin que arbitrariamente estime el auditor fiscal.
En efecto, para proceder al desconocimiento tanto de una deduccin como de
su respectivo crdito fiscal (respecto del
IR e IGV, respectivamente), corresponde
rea Tributaria
en una forma expeditiva y objetiva, teniendo en cuenta que a mayor nmero
de elementos de prueba con que cuente
el contribuyente, menor margen de arbitrariedad durante la valoracin de dichos
elementos.
Sin embargo, existen casos en que el
deber del contribuyente de contar con
documentacin que acredite en forma
fehaciente la realizacin de una actividad
comercial puede ser una herramienta
que alivie el trabajo del fiscalizador y le
permita con suma facilidad determinar
reparos.
En efecto, es el caso de aquellos contribuyentes que contratan asesores externos
para evaluar su situacin tributaria con el
objetivo de que dicha auditora preventiva les permita detectar en forma oportuna
omisiones e infracciones, de tal suerte
que, de haber incurrido en ellas, proceder
a subsanarlas aprovechando los beneficios
que les fueran aplicables, morigerando as
su carga tributaria.
La coyuntura antes indicada lleva a que
numerosos contribuyentes contraten asesores especializados para evaluar sus ms
importantes transacciones y sus efectos
fiscales con el objeto de evitar contingencias y superar con xito cualquier
cuestionamiento esbozado por la Sunat
como resultado de sus auditoras fiscales,
dichos servicios pueden ir desde servicios
de consultora permanente hasta complejas
revisiones de cumplimiento tributario.
En lnea con lo anterior, considerando
que tanto la consultora como la auditora tributaria constituyen servicios, debe
verificarse la acreditacin del resultado,
lo cual se ve plasmado en el informe a
la gerencia elaborado y remitido por los
asesores encargados para el efecto. Dicho
informe obviamente expone en detalle
todo asunto relevante encontrado durante la prestacin del servicio, esto es, contingencias probables, posibles y remotas,
recomendaciones conteniendo estrategias
de planeamiento fiscal o formas de subsanar las omisiones detectadas, etc.
As las cosas, se han reportado casos en
los cuales, durante algunas fiscalizaciones,
la Administracin Tributaria, en aras de
sustentar la fehaciencia del gastos requiri la exhibicin de los informes antes
referidos, emitidos por sus asesores. En
estos casos debe advertirse que si bien
desde una primera aproximacin resulta
adecuado que la Administracin Tributaria
solicite tales informes para comprobar que
efectivamente el servicio de consultora
o auditora tributaria fue prestado, dicho
requerimiento de informacin perseguira
tambin un segundo objetivo, el mismo que
es tomar conocimiento tanto de los asuntos contingentes previamente detectados
por los asesores tributarios de la Compaa,
como tambin de las acciones que, sobre la
base del consejo de sus asesores, tomar el
contribuyente para sujetndose al marco
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3. La razonabilidad
Respecto de este trmino, del mismo
modo como lo hemos analizado en el
caso de la fehaciencia, ambas expresiones
constituyen terminologa susceptible de ser
interpretada en forma diferente tanto por la
Administracin Tributaria como por el contribuyente y sus asesores externos, teniendo
en consideracin que la normatividad
aplicable tampoco brinda una definicin
que en forma inequvoca permita conocer
qu debe entenderse por razonabilidad
del gasto para propsitos tributarios.
Ensayando una definicin de lo que
podra entenderse como razonabilidad, podramos afirmar que la misma consistira
en la proporcionalidad del gasto en relacin
al ingreso relacionado al mismo, de modo
tal que dicha razonabilidad o proporcionalidad del gasto mantendra tambin estrecha
vinculacin con lo que viene a ser la normalidad del mismo, esto es, su correspondencia
con el giro del negocio.
Nuestra definicin de razonabilidad se ve
respaldada en pronunciamientos administrativos emitidos por el Tribunal Fiscal, tales
como la Resolucin 1091-2-2003, en la
cual la citada instancia revoc la resolucin
apelada, levantando los reparos al crdito
fiscal al determinar que los gastos de movilidad y de servicio de hospedaje estaban
relacionados con el giro del negocio, siendo
entonces razonables y proporcionales,
no siendo razonable por el monto de los
gastos de hospedaje que se requiera documentacin sustentatoria de los mismos.
No obstante el alcance brindado sobre el
trmino en comentario, lo relativo del mismo
ser un tema de permanente controversia
entre contribuyente y Administracin
1 Artculo 24, inc) g) de la Ley del IR: Toda suma o entrega en
especie que resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto
signifique una disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de
posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos
e ingresos no declarados.
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4. Conclusiones
1. Los gastos son entendidos como normales cuando corresponden al giro
del negocio y son razonables cuando
guardan proporcin con los ingresos
de la entidad.
2. La fehaciencia de los gastos es relativa,
pues depender en la mayora de
los casos de lo que cada fiscalizador
pueda entender subjetivamente
como razonable, lo cual implicar
una permanente controversia con el
contribuyente.
3. La razonabilidad de los gastos no debe
medirse en forma cuantitativa, sino en
forma cualitativa, atendiendo a la finalidad y la ocasin relacionados con
la realizacin del gasto incurrido.
4. Debe incorporarse en la normatividad vigente una definicin tanto de
fehaciencia como de razonabilidad,
evitando as que slo se puedan dilucidar estos parmetros en forma
jurisdiccional.
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