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GRADUAO
2016.1
Sumrio
Tributos em Espcie
INTRODUO...................................................................................................................................................... 3
Tributos em Espcie
INTRODUO
A) VISO GERAL
(i) Contedo da disciplina
A disciplina iniciar com a anlise de elementos essenciais do Direito Tributrio como o conceito de tributo e suas espcies. Aps, passaremos ao estudo da estrutura e elementos da norma de incidncia tributria, formada pelos
critrios da hiptese (material, espacial e temporal) e do consequente (pessoal
e quantitativo), bem como a disciplina legal da obrigao tributria prevista
no Cdigo Tributrio Nacional. Em seguida, o instituto da responsabilidade
tributria ser visto com maior profundidade.
Por fim, estudaremos os principais impostos e contribuies do Sistema
Tributrio Nacional: tributos sobre o patrimnio (IPTU, ITR e IPVA) e
sobre a sua transferncia (ITBI e ITCMD), tributao sobre a renda (IR),
contribuies sociais (PIS, COFINS, CSLL) e previdencirias, tributao sobre o consumo (ICMS), produo (IPI) e servios (ISS), importao (II) e
exportao (IE) e por fim, sobre operaes financeiras (IOF).
(ii) Abordagem
Tributos em Espcie
B) OBJETIVOS
O objetivo da disciplina tanto estudar noes fundamentais do Direito
Tributrio (como conceito de tributo e suas espcies, fontes, regras de aplicao, interpretao e integrao das normas tributrias e regra-matriz de
incidncia tributria), como fazer uma anlise aprofundada dos principais
tributos presentes no sistema tributrio nacional.
C) MTODO DIDTICO
A disciplina ser conduzida atravs do mtodo socrtico de ensino. A participao dos alunos ser amplamente estimulada. Alm disso, o aluno dever
fazer as leituras prvias indicadas. O contedo tambm ser desenvolvido
atravs de role plays, estudo de casos e apresentao de trabalhos por parte
dos alunos.
D) DESAFIOS/DIFICULDADES
O principal desafio ser aliar ao estudo do Direito Tributrio, conceitos e
noes de outras reas do conhecimento.
E) FORMAS DE AVALIAO
A avaliao ser feita em duas provas (P1 e P2) com questes objetivas e
discursivas e dois trabalhos a serem apresentados em sala.
Tributos em Espcie
Tributos em Espcie
Natureza
Governo
Geral (1)
Federal
Estadual
Municipal (**)
1.383.495.939
987.875.190
452.282.378
290.810.845
I.1. Impostos
956.017.604
575.578.855
312.421.294
68.017.455
261.088.571
242.700.615
12.917.368
5.470.588
IR
213.060.361
194.672.405
12.917.368
5.470.588
CSLL
46.370.276
46.370.276
Outros
1.657.933
1.657.933
12.226.541
12.226.541
47.027.078
1.335.486
24.397.785
21.293.807
IPTU
16.244.630
400.009
15.844.622
IPVA
21.277.523
21.277.523
Outros
9.504.925
1.335.486
2.720.254
5.449.185
589.146.563
293.452.352
265.661.144
30.033.068
IPI
37.553.815
37.553.815
IOF
26.576.145
26.576.145
COFINS
141.232.331
141.232.331
ICMS
265.661.144
265.661.144
ISS
30.033.068
30.033.068
Outros
88.090.061
88.090.061
21.093.347
21.093.347
25.435.505
4.770.515
9.444.997
11.219.993
246.812.767
223.357.199
17.531.526
5.924.042
I.3. Doaes
22.436
22.436
83.183.304
197.463.532
180.643.131
188.916.700
39.146.253
19.405.816
7.925.835
70.753.015
3.998.457
I.4.2. Outros
172.717.297
118.163.684
35.147.796
19.405.816
Tributos em Espcie
Ocorre, porm, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Estado como instrumento de parafiscalidade ou extrafiscalidade, ou seja, tanto como uma forma de interveno na economia, como um elemento chave
na aplicao das polticas sociais e de redistribuio.
A este ttulo, Machado afirma que no mundo moderno (...) o tributo
largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia4. O mesmo autor elucida a diferena entre os objetivos que o tributo
pode assumir. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo pode ser
a. Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos
financeiros para o Estado.
b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros.
c. Parafiscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para
o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes
prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas5
No mesmo sentido, Giambiagi6 afirma que a poltica fiscal pode realizar
trs funes principais. A primeira funo alocativa refere-se ao fornecimento de bens pblicos. A segunda a funo distributiva, associada redistribuio de renda atravs da tributao. A ltima funo corresponde estabilizao, cujo objetivo influenciar a poltica econmica para atingir certo
nvel de emprego, estabilidade dos preos e taxa de crescimento econmico.
Ardant tambm enumera duas funes principais dos tributos: criar os recursos necessrios para o funcionamento do Estado e assegurar o equilbrio e a
orientao da economia. Segundo o mesmo autor, a tributao permite tambm alterar a distribuio dos rendimentos e das fortunas, quer no sentido da
consolidao de privilgios, quer no sentido da equalizao das condies7.
J no que diz respeito a uma perspectiva microeconmica, a transferncia
de recursos do privado para o pblico, representada pelo tributo, gera efeitos
muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. o que se convencionou chamar de peso morto dos tributos. Os tributos so vistos como
um custo no processo de produo e gerao de riqueza. Assim, sob este ngulo, h uma tendncia natural do agente econmico reagir tributao, seja
pela evaso fiscal ilcita, seja pelo planejamento tributrio.
O conceito de tributo tambm pode variar de acordo com a viso do agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente visto
como algo no querido, como uma interveno do Estado no seu patrimnio
Ibid, p. 82.
Tributos em Espcie
e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins
conceitua tributo como uma norma de rejeio social8. Para fundamentar
esta viso, se invocam os princpios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja,
aquilo que no estiver estritamente previsto em lei, no poder ser cobrado
do contribuinte a ttulo de tributo.
J se falarmos da viso do Estado, o tributo seria a participao de cada um
nas despesas comuns, na manuteno e no exerccio das funes essenciais da
Administrao Pblica. Ligado a esta viso, estaria o princpio da capacidade
contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida das suas
possibilidades. A consequncia que, tendo o contribuinte manifestado a
capacidade contributiva, estaria o poder pblico autorizado a oner-lo por
meio da tributao.
Nesta perspectiva, Ricardo Lobo Torres conceitua o tributo como um dever fundamental:
(...) consistente em prestao pecuniria que, limitado pelas liber
dades fundamentais, sob a diretiva dos princpios constitucionais da
capacidade contributiva, do custo/benefcio ou da solidariedade do
grupo e com a finalidade principal ou acessria de obteno de receita
para as necessidades pblicas ou para atividades protegidas pelo Estado, exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada
de acordo com a competncia especfica outorgada pela Constituio9.
Assim, a relao fisco-contribuinte por, sua natureza, marcada por um
confronto de vontades e idias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tributo como uma interferncia estatal em seu patrimnio; de outro, o tributo
representa um pilar fundamental para o funcionamento e funes do Estado.
O tributo est, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em
organizar seus negcios e a necessidade do Estado em arrecadar.
Juridicamente, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos.
Por se tratar de um Estado Democrtico de Direito, este poder tributrio encontra fundamento, e limites, na lei no caso do Brasil prioritariamente
na Constituio Federal. A Constituio Federal do Brasil, no entanto, no
define nem institui tributos. O que a Constituio faz escolher certos fatos
ou atos e negcios jurdicos que expressam riqueza e distribui a competncia
para instituir tributos sobre estes fatos aos entes federativos (Unio, Estado,
Municpio e Distrito Federal) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente,
no mbito da competncia outorgada pela Constituio, dever instituir os
tributos respectivos.
Legalmente, o tributo definido pelo art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional como uma prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei
Tributos em Espcie
10
A Constituio Federal de 1988, porm, condicionou a arrecadao das
contribuies especiais destinao
especfica;
11
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros,
2004, 25 ed. rev. atual. e amp., p. 69.
12
Para alguns autores o tributo constitui um dever jurdico, pois, trata-se
de uma sujeio, inexistindo, aspecto
volitivo na conduta.
13
(b) Compulsria:
14
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros,
2004, 25 ed. rev. atual. e amp., p. 69.
15
Importante ressaltar que AMARO
censura a expresso prestao compulsria contida no art. 3, do CTN,
porquanto, [...] qualificar a prestao
(tributo) como compulsria nada particulariza nem especifica. O devedor
de obrigao no tributria tambm
compelvel a efetuar a prestao objeto de sua obrigao jurdica, porque o
credor dessa prestao tem o direito
de exigi-la, coercitivamente. AMARO,
Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So
Paulo: Saraiva, 2003, 9 ed., p. 25.
16
FALCO, Amlcar. Fato Gerador da
Obrigao Tributria.Rio de Janeiro:
Forense, 2002, 6 ed., p. 2.
Tributos em Espcie
Assim, a compulsoriedade da prestao tributria a diferencia das prestaes pecunirias de carter privado, uma vez que estas decorrem diretamente
do contrato e indiretamente da lei, enquanto a prestao tributria decorre
diretamente do comando legal17.
(c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir:
17
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2003, 9
ed., p.21.
18
Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros,
2004, 25 ed. rev. atual. e amp., p. 69;
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2003, 9 ed,
p. 20; COLHO, Sacha Calmon Navarro.
Curso de Direito Tributrio Brasileiro.
Rio de Janeiro: Forense, 2003, 6 ed.,
p. 692.
19
Ver: MACHADO, Hugo de Brito. Curso
de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2004, 25 ed. rev. atual. e amp., p.
69 e AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2003, 9
ed p.20.
20
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva,1993, 6 ed., p. 21.
21
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio. So
Paulo: Saraiva, 1991, p.143.
22
Hugo de Brito Machado, partidrio
da tese de que no Direito brasileiro
no se admite os tributos in natura e in
labore, assim os exemplifica: Tributo in
natura seria (...) aquele estabelecido
sem qualquer referncia a moeda. Por
exemplo, um imposto sobre a importao de trigo, cuja lei instituidora determinasse que, por cada tonelada de trigo importado o importador entregaria,
a ttulo de tributo, cem quilos de trigo
Unio, j o tributo in labore para o
autor, (...) seria aquele institudo tambm sem qualquer referncia moeda.
Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional, cuja lei instituidora
determinasse que todo profissional
liberal seria obrigado a dar um dia de
servio por ms entidade tributante.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros,
2003, 22 ed. rev. atual. e amp. de acordo com a EC 39/2002, p. 58.
23
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, 18
ed. rev. e atual., p. 199-200.
24
No mesmo sentido posiciona-se
AMARO quando assevera que o rol do
art. 156 tem natureza exemplificativa
e, por via de consequncia, embora a
alterao promovida pela Lei Complementar 104/01 tenha includo como
forma de extino do crdito tributrio
a dao em pagamento apenas de bens
imveis, no se deve considerar banida
a possibilidade de extinguir-se o referido crdito mediante a dao de outros
bens. AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2006,
12 ed. rev. e atual., pp. 390-391.
25
Sobre o assunto, Hugo de Brito Machado, assinala que pode ocorrer que
10
Tributos em Espcie
27
28
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2003, p. 291.
29
Por todos: FALCO, Amlcar. Fato Gerador da Obrigao Tributria. Rio de
Janeiro: Forense, 2002, 6 ed., pp. 4246 e BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
1972, 4 ed., p. 409.
30
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da.
Manual de Direito Financeiro e Direito
Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar,
2005, 18 ed. revista e atualizada, p.
203-204. Acerca da tributao dos atos
ilcitos, demonstramos a posio isolada de Misabel Derzi In BALEEIRO, Aliomar (Direito Tributrio Brasileiro. Rio de
Janeiro: Forense, 2007) que acredita ser
a tributao do ilcito uma incoerncia
no sistema.
11
Tributos em Espcie
31
32
STJ. Segunda Turma. Resp. . 984.607.
Rel. Min. Castro Meira. j. 07.10.2008. DJ
05.11.2008.
12
Tributos em Espcie
33
Anote-se que o dispositivo constitucional referido tem o escopo de combater a denominada especulao imobiliria que contamina a poltica urbana
na medida em que os titulares de bens
imveis solo urbano no edificado,
subutilizado ou no utilizado localizado em rea includa no Plano Diretor,
aguardem que o Poder Pblico promova investimentos com recursos arrecadados de toda a sociedade, valorizando
os seus bens privados, para somente
depois oferecer estes mesmos bens
ao mercado, ampliando desmesuradamente seus ganhos. Esta conduta ,
na avaliao do constituinte originrio,
uma violao da funo social da propriedade. O problema, reconhea-se,
agravado pelo mau uso, ou pelo no
uso de outro instrumento tributrio de
extrema justia que a contribuio de
melhoria, hoje praticamente abandonada no Brasil.
34
A Lei . 10.257/01 (Estatuto da Cidade), regulamentou o dispositivo acima,
permitindo que os municpios editassem leis prprias que realizam esta
interface entre o direito urbanstico e
a tributao para o reinforcement do
postulado da funo social da propriedade. Em sntese, o Estatuto da Cidade,
fixou as seguintes condies de implementao das normas tributrias indutoras de conduta mencionadas pelos
titulares das competncias tributrias:
(i) descumprimento dos deveres estabelecidos no art. 5, do Estatuto; (ii)
majorao de alquotas pelo prazo de
5 (cinco) anos; (iii) limitao de acrscimo de valor at o mximo correspondente ao dobro da alquota vigente no
ano anterior; (iv) limitao ao mximo
de alquota em 15 % (quinze por cento)
do valor venal do imvel; (v) vedao
concesso de isenes ou anistia relativas tributao progressiva extrafiscal.
35
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
Direito Tributrio. So Paulo: Malheiros,
2005, 26 ed. rev. atual. e amp., p. 53.
13
Tributos em Espcie
Cobrana, como nos esclarece PIRES38, a exigncia feita ao sujeito passivo para que ele cumpra a sua obrigao tributria, recolhendo aos cofres
pblicos a importncia relativa ao crdito tributrio constitudo. Assim, o
36
BRASIL. Poder Judicirio. Supremo
Tribunal Federal. ADI 1417-MC, Tribunal Pleno, Rel. Min. Octavio Galotti.
Julgamento em 07.03.1996. Braslia.
Disponvel em: < http://www.stf.jus.br
. Acesso 13.01.2015. Deciso unnime.
37
BRASIL. Poder Judicirio. Supremo
Tribunal Federal. ADI 1417, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Octavio Galotti. Julgamento em 02.08.1999. Braslia.
Disponvel em: < http://www.stf.jus.
br >. Acesso em 13.01.2015. Deciso
unnime.
38
PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de
Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 1997, 10 ed., 4 tir., p.21.
14
Tributos em Espcie
fato de ser qualificada pelo CTN como atividade plenamente vinculada determina que esta cobrana seja realizada em total obedincia aos preceitos
normativos que a disciplinam, de modo que se h um comando legal determinando a realizao da cobrana de tributo em face da ocorrncia de um
fato gerador, no resta ao Administrador Pblico outra alternativa seno cobrar o tributo, ou seja, inexiste, in casu, qualquer margem de discricionariedade.
Por fim, os tributos so submetidos a diversas classificaes pela doutrina
brasileira. Vejamos as principais delas.
- Quanto espcie: conforme veremos a seguir, os tributos podem
ser classificados em impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies especiais;
- Quanto competncia: a competncia a aptido outorgada pela
CF/88 para instituir tributos. Assim, os tributos podem ser federais, se a competncia for da Unio, estaduais, se foi outorgada aos
Estados e municipais se pertencem aos Municpios;
- Quanto vinculao do fato gerador a uma atividade estatal: os
tributos podem ser vinculados quando o fato gerador se refere
uma atividade estatal especifica e relativa ao contribuinte, como por
exemplo, as taxas e a contribuio de melhoria; ou no vinculados,
quando o fato gerador for uma atividade do contribuinte, como no
caso dos impostos e contribuies especiais;
- Quanto vinculao do produto da arrecadao tributos com
arrecadao vinculada aqueles em que o produto da arrecadao deve ser aplicado finalidade que deu origem ao tributo, ex:
contribuies especiais e tributos com arrecadao no vinculada
so aqueles em que o valor arrecadado no precisa ser aplicado a
nenhuma finalidade estabelecida, ex: taxas e impostos.
- Quanto funo: Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos financeiros para o Estado. Extrafiscal, quando seu
objetivo principal a interferncia no domnio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao de recursos financeiros.
Parafiscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para o
custeio de atividades que, em princpio, no integram funes prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades especficas39.
- Quanto possibilidade de repercusso do encargo econmico:
os tributos podem ser diretos ou indiretos. Diretos so os tributos
que no admitem repassar o encargo econmico a terceiros, ou seja,
quem efetua a arrecadao aos cofres pblicos a mesma pessoa
que paga efetivamente o tributo, ex. IPTU, IPVA, IR, taxas, etc. J
os tributos indiretos so aqueles que admitem o repasse do encargo
39
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 82.
15
Tributos em Espcie
40
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
2000, 11 ed., p. 5.
41
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2003, p. 3.
16
Tributos em Espcie
42
Como exemplos, podemos citar a captao de recursos pelo governo federal
junto ao Fundo Monetrio Internacional, vez que tem a natureza de ingresso
porquanto o emprstimo dever acarretar a devoluo futura, ou mesmo a
ao de perdas e danos julgada procedente em face de motorista causador
de dano ao Errio, que ser ingresso j
que se trata de recurso condicionado a
uma despesa anterior.
43
Neste sentido, BALEEIRO consigna
que: receita pblica a entrada que,
integrando-se ao patrimnio pblico
sem quaisquer reservas, condies ou
correspondncia no passivo, vem acrescer seu vulto, como elemento novo e
positivo. BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. Rio de
Janeiro: Forense, 1987, p. 116.
44
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2003, p.166.
45
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2003, p.169.
46
MORAES, Bernardo Ribeiro. Compndio de Direito Tributrio. Rio de Janeiro:
Forense, 2002, ed. rev. aum. e atual.,
p. 310.
17
Tributos em Espcie
47
48
Criticando esse novo parmetro
adotado pelo STF, vide: NOVELLI, Flavio
Bauer. Apontamentos sobre o conceito
jurdico de taxa. In Revista de Direito
Administrativo. Rio de Janeiro: Renovar,
1992, vol. 189, p. 22. Para demonstrar
a rdua tarefa de se distinguir as taxas
dos preos pblicos e a verdadeira Babel de enfoques no tema, vale conferir:
FERNANDES DE OLIVEIRA OLIVEIRA,
Regis Fernandes de. Receitas Pblicas
Originrias. So Paulo: Malheiros, 1994,
pp. 104 e 105.
18
Tributos em Espcie
49
STF. Pleno. Recurso Extraordinrio
541.511. Pleno. Relator: Ministro Ricardo Lewandowski. Rio Grande do Sul,
22 de abril de 2009. In: DJ, 26 de junho
de 2009.
50
STF. Pleno. ADI 800-RS. Relator Min.
Teori Zavascki, Julgado em 11.06.2014
51
STF. 1 Turma, RE 201630. Rel. Min.
Ellen Gracie, Dj de 02/08/2002
52
3.1orquanto sdo,se rortane tas.r tal
conduta inadequada. EREsp 690.609RS, Rel. Min. Eliana Calmon, julgados
em 26.3.2008, DJ 07.04.2008.
53
54
STF. RE 518256/RS. Rel. Min. Luiz Fux.
j. 15.12.2011. DJe 02.02.2012.
19
Tributos em Espcie
De acordo com o art. 20, 1, da CR/88, a compensao financeira (regulada pela Lei Federal 7.990, de 28.12.89) ingresso patrimonial que tem
natureza de receita originria devida aos Estados, Distrito Federal, Municpios e rgos da administrao direta da Unio em decorrncia da explorao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de
energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva. Srgio Honorato dos Santos55 afirma que:
Os royalties constituem compensao financeira devida, principalmente, a Estado, Distrito Federal, Municpios pelos concessionrios de
explorao e produo de petrleo ou gs natural, e sero pagos mensalmente, com relao a cada campo, a partir do ms em que ocorrer
a respectiva data de incio da produo, vedadas quaisquer dedues.
As compensaes financeiras so devidas, portanto, pelos concessionrios
de explorao e produo de petrleo ou gs natural em razo da perda dos
recursos naturais encontrados em seus territrios, tendo, nesse caso, natureza
indenizatria56.
Outra justificativa para o pagamento das compensaes financeiras decorre das despesas que as empresas exploradoras de recursos naturais causam aos
poderes pblicos, que se vem na contingncia de garantir a infraestrutura de
bens e servios e a assistncia s populaes envolvidas em atividades econmicas de grande porte (...)57.
No que se refere ao petrleo, o Ministro do Supremo Tribunal Federal,
Lus Roberto Barroso, em artigo acadmico sobre o tema, apresenta estudo
sobre as compensaes financeiras de que trata o art. 20, 1, da CR/88 nos
seguintes termos58:
Passa-se, agora, interpretao sistemtica, pela qual a norma jurdica deve ser interpretada dentro do contexto normativo como um todo.
No se interpretam normas isoladamente, sem fazer as conexes com o
ordenamento jurdico, em cujo pice est a Constituio59. A Constituio tem uma unidade interna e, alm disso, responsvel pela unidade geral do sistema. No ponto aqui relevante, deve-se assinalar que o
art. 20, 1 deve ser lido em conjunto com outras normas que afetam
o ciclo econmico da produo do petrleo. Merece destaque, para os
fins visados nesse estudo, a disciplina do imposto sobre circulao de
mercadorias, especialmente o art. 155, 2, X, b, tambm da Constituio2360. possvel afirmar que a regra geral, em relao a esse tribu-
55
SANTOS, Srgio Honorato dos. Royalties do Petrleo luz do Direito Positivo.
Rio de Janeiro: ADCOAS, 2001, p. 31.
56
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. So Paulo: Renovar, 2003, p. 171.
57
59
Eros Roberto Grau, Ensaio e discurso
sobre a interpretao/aplicao do
Direito, 2002, p. 34: No se interpreta
o direito em tiras, aos pedaos. A interpretao de qualquer texto de direito
impe ao intrprete, sempre, em qualquer circunstncia, o caminhar pelo
percurso que se projeta a partir dele do
texto at a Constituio. Um texto
de direito isolado, destacado, desprendido do sistema jurdico, no expressa
significado algum.
60
23 CF/88, art. 155, 2: O imposto
previsto no inciso II [ICMS] atender ao
seguinte: (...) X no incidir: (...) b)
sobre operaes que destinem a outros
Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos
dele derivados, e energia eltrica.
20
Tributos em Espcie
61
24 LC n 87/96, art. 11: O local da
operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio
do estabelecimento responsvel, :
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato
gerador; b) onde se encontre, quando
em situao irregular pela falta de
documentao fiscal ou quando acompanhado de documentao inidnea,
como dispuser a legislao tributria;
c) o do estabelecimento que transfira a
propriedade, ou o ttulo que a represente, de mercadoria por ele adquirida no
Pas e que por ele no tenha transitado;
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica;
e) importado do exterior, o do domiclio do adquirente, quando no estabelecido; f) aquele onde seja realizada a
licitao, no caso de arrematao de
mercadoria ou bem importados do
exterior e apreendidos ou abandonados; (Redao dada pela LC n 114,
de 16.12.2002) g) o do Estado onde
estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operaes
interestaduais com energia eltrica e
petrleo, lubrificantes e combustveis
dele derivados, quando no destinados
industrializao ou comercializao;
h) o do Estado de onde o ouro tenha
sido extrado, quando no considerado
como ativo financeiro ou instrumento
cambial; i) o de desembarque do produto, na hiptese de captura de peixes,
crustceos e moluscos.
62
25 V. STF, DJ 5.set.2000, RE 198088/
SP, Rel. Min. Ilmar Galvo.
63
21
Tributos em Espcie
MANDADO DE SEGURANA. ATO CONCRETO. CABIMENTO. EXPLORAO DE PETRLEO, XISTO BETUMINOSO E GS NATURAL. PARTICIPAO, EM SEU RESULTADO,
DOS ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICPIOS. CONSTITUIO FEDERAL, ART. 20, 1. COMPETNCIA DO TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO PARA
A FISCALIZAO DA APLICAO DOS RECURSOS ORIUNDOS DESTA EXPLORAO NO TERRITRIO FLUMINENSE.
1 No tendo sido atacada lei em tese, mas ato concreto do Tribunal
de Contas da Unio que autoriza a realizao de auditorias nos municpios e Estado do Rio de Janeiro, no tem aplicao a Smula 266 do
STF. 2 Embora os recursos naturais da plataforma continental e os
recursos minerais sejam bens da Unio (CF, art. 20, V e IX), a participao ou compensao aos Estados, Distrito Federal e Municpios no
resultado da explorao de petrleo, xisto betuminoso e gs natural so
receitas originrias destes ltimos entes federativos (CF, art. 20, 1). 3
inaplicvel, ao caso, o disposto no art. 71, VI da Carta Magna que
se refere, especificamente, ao repasse efetuado pela Unio mediante
convnio, acordo ou ajuste de recursos originariamente federais. 4
Entendimento original da Relatora, em sentido contrrio, abandonado para participar das razes prevalecentes. 5 Segurana concedida e, ainda, declarada a inconstitucionalidade do arts. 1, inc. XI e 198,
inc. III, ambos do Regimento Interno do Tribunal de Contas da Unio,
alm do art. 25, parte final, do Decreto n 1, de 11 de janeiro de 1991.
(c) Ingressos comerciais:
Na forma do art. 173, da CR/88, permitida ao Estado a explorao direta de atividade econmica, quando necessria aos imperativos de segurana
nacional ou a relevante interesse coletivo. TORRES64 exemplifica como ingressos comerciais aqueles que se originam (i) da explorao de monoplios
e da manuteno de empresas estatais, v.g. os correios e telgrafos e (ii) da
explorao do negcio de loterias ou concesso deste para a explorao por
terceiros, v.g. lotos e concursos de prognsticos.
Os ingressos comerciais obtidos pelo Estado na explorao dessas atividades econmicas (intervencionismo estatal) so classificados como receita originria, eis que tambm decorrem da explorao do patrimnio do Estado.
64
22
Tributos em Espcie
B) QUESTES
1) Como se sabe, aos empregadores brasileiros imposta a obrigao de
procederem ao recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Servio
FGTS , o qual se destina a oferecer aos seus empregados uma espcie
de poupana compulsria decorrente do seu trabalho. O FGTS, que foi
institudo por lei, pago mensalmente, em dinheiro, com base em um valor
percentual sobre o salrio do empregado, cujo inadimplemento acarreta san
es a serem aplicadas sobre o empregador. Diante dessas caractersticas, e
luz do que prescreve o art. 3 do CTN, analise se o FGTS pode ser tido ou
no como uma imposio pecuniria de natureza tributria (RE 100.249).
2) A Marinha brasileira possui diversos imveis localizados na rea porturia do Brasil, que so ocupados por diferentes empresas privadas. Para o exerccio do domnio til sobre tais imveis, estas empresas esto obrigadas a pagar, anualmente, ao governo federal, o que se chama de taxa de ocupao. A
exigncia deste valor possui fundamento legal no art. 127 do Decreto-Lei n
9.760/1946, tem que ser paga em dinheiro e sempre que a fiscalizao federal
perceber o seu inadimplemento, deve proceder sua exigncia. Diante dessas
caractersticas e em linha com o que foi ensinado em Tributrio I, analise se
essa taxa possui natureza tributria.
3) Analise a reportagem abaixo e responda: a) para qual finalidade os tributos citados esto sendo utilizados? Todos os tributos podem ter carter
extrafiscal? Relacione extrafiscalidade e os princpios da legalidade e anterioridade.
Governo reduz IPI de eletrodomsticos para estimular consumo
01/12/2011 10h32
Daniel Lima e Kelly Oliveira
Reprteres da Agncia Brasil
Braslia O Dirio Oficial da Unio publica hoje (1) em edio extraordinria a reduo do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de eletrodomsticos da chamada linha branca. O IPI
do fogo, por exemplo, cair de 4% para zero. A geladeira ter o imposto reduzido de 15% para 5% e a mquina de lavar, de 20% para
10%. No caso de mquinas de lavar semiautomticas (tanquinhos),
a reduo ser de 10% para 0%. As medidas tambm valem para os
estoques nas lojas e vo vigorar at 31 de maro de 2012.
Esse medida de estmulo ao consumo de bens durveis s vale
para produtos com ndice de eficincia energtica classe A.
23
Tributos em Espcie
O governo reduzir ainda o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) cobrado sobre o financiamento ao consumo de 3% para
2,5%, anunciou o ministro da Fazenda, Guido Mantega, em entrevista coletiva para detalhar as medidas, que visam a incentivar o
consumo.
Tambm participa da entrevista o ministro do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior (MDIC), Fernando Pimentel. As
medidas ajudaro o Brasil a enfrentar a crise mundial com estmulos
produo e ao emprego.
Edio: Juliana Andrade // Matria alterada s 12h05 para acrscimo de informao
Retirado de:
http://agenciabrasil.ebc.com.br/noticia/2011-12-01/governo-reduz-ipi-de-eletrodomesticos-para-estimular-consumo em 08 de
dezembro de 2011.
C) LEITURA OBRIGATRIA
AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 16 ed. So Paulo, Saraiva,
2010, pp. 37-48.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 48-67.
D) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 27
ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.19-27.
GRECO, Marco Aurlio. Breves notas definio de tributo adotada pelo
Cdigo Tributrio Nacional do Brasil. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de.
Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas: do fato norma, da realidade
ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008, pp. 419-433.
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16
ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, pp. 369-372.
FGV DIREITO RIO
24
Tributos em Espcie
25
Tributos em Espcie
65
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So
Paulo: Saraiva, 1972. Pp. 371-372
66
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, pp. 123 e seg.
67
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, pp. 147.
68
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, p. 147.
69
Ibid, p. 152
71
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
72
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de
Direito Constitucional Tributrio. 27
ed. So Paulo: Malheiros, 2011.
26
Tributos em Espcie
no da materialidade do fato descrito na hiptese de incidncia a uma atividade estatal (tributos vinculados e no vinculados). O tributo ter natureza
de imposto sempre que a sua exigncia no esteja vinculada a uma atuao do
Estado em favor do contribuinte. De modo diverso, o tributo ter natureza
de taxa e/ou contribuio de melhoria, sempre que a sua exigncia esteja vinculada atuao do Estado em funo da pessoa do contribuinte (taxa vinculada ao exerccio do poder de polcia ou prestao de um servio pblico
especfico e indivisvel; contribuio de melhoria, vinculada elaborao de
obra pblica que gere uma valorizao imobiliria em favor do contribuinte).
Desse modo, se o fato gerador de uma contribuio ou emprstimo compulsrio estiver vinculado a uma atuao estatal em favor do contribuinte, estaremos diante de uma taxa. Caso contrrio, a contribuio e o emprstimo
compulsrio tero natureza de imposto.
Ricardo Lobo Torres73, por seu turno, adota a teoria quadripartida, considerando que outras contribuies ingressaram no rol dos tributos, devendose levar em conta, para a classificao, os artigos 148 e 149 da Constituio
da Repblica de 1988. Assim, o tributo gnero em que so espcies o imposto, a taxa, a contribuio e o emprstimo compulsrio. Neste entendimento, as contribuies previstas no artigo 149 da Constituio devem se
vincular ao conceito de contribuio de melhoria em torno de um conceito
mais amplo de contribuies especiais. Luciano Amaro74 igualmente adota
uma classificao de quatro espcies tributrias, localizando, no entanto, as
contribuies de melhoria como uma espcie de taxa.
Com a CF/88, a teoria majoritria, que est, inclusive, em consonncia
com o entendimento do Supremo Tribunal Federal75, a teoria quinquipartida, defendida, entre outros, por Hugo de Brito Machado76, Ives Gandra da
Silva Martins e Paulo Ayres Barreto77 para quem, em nosso Sistema Tributrio Nacional, encontram-se cinco espcies tributrias, a saber: os impostos, as
taxas, as contribuies de melhoria, as contribuies especiais e os emprstimos compulsrios. Para estes doutrinadores, a CF/88 trouxe a necessidade de
se adotar novos critrios de classificao dos tributos. Assim, alm do critrio
da vinculao ou no a uma atividade estatal, dois novos critrios surgiram: a
destinao do produto da arrecadao (critrio utilizado para especificar a
natureza jurdica das contribuies) e a previso de restituio do tributo
pago (critrio para diferenciar o emprstimo compulsrio das demais espcies
tributrias). Estes novos critrios (destinao/restituio) aparecem na doutrina ora como subclasses sucessivas, ora como classes ao lado do critrio
vinculado/no vinculado.
Assim, trata-se de uma superao da tradicional diviso dos tributos segundo o nico critrio de vinculao a uma atividade estatal, que servia de
base teoria bipartida e tripartida. Esta superao se d porque, segundo
Paulo Ayres Barreto78, a diviso dos tributos em vinculados e no vinculados
73
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. Rio de janeiro
So Paulo: Renovar. p. 335
74
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2010.
75
ADI n 14323
77
78
27
Tributos em Espcie
A CF/88 estabelece, em seu art. 145, I que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir impostos. Assim, cada um dos
entes federativos poder instituir determinados impostos, de acordo com a
repartio de competncias estabelecida pela CF/88.
Apesar desta disposio constitucional, o CTN que conceitua em seu
art. 16 a figura do imposto:
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador
uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
Assim, segundo esta definio legal, o imposto tem por principal caracterstica a previso de uma situao desvinculada de qualquer atividade do Estado como fato gerador. Amaro nos explica que para exigir imposto de certo
indivduo, no preciso que o Estado lhe preste algo determinado79. por
essa razo que dizemos que o imposto um tributo no vinculado80, porque
independe, para sua cobrana, de qualquer atividade direta do Estado em
prol do contribuinte.
Dessa forma, o fato gerador do imposto no ser um ato a ser praticado
pelo Estado, como veremos a seguir no caso das taxas, mas uma situao
praticada pelo contribuinte. Por exemplo, auferir renda, fato gerador do
imposto sobre a renda, uma situao vinculada ao contribuinte e no ao
Estado. Da mesma forma, prestar servios (fato gerador do Imposto sobre
Servios), importar mercadorias (fato gerador do Imposto de Importao),
etc. Todos os fatos geradores dos impostos, como podemos concluir, sero
79
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p.52.
80
Esta vinculao em nada tem a ver
com a cobrana mediante atividade
administrativa vinculada, elemento do
conceito de tributo. Se no conceito de
tributo esta vinculao se refere ao vnculo entre a atividade administrativa de
cobrana lei, aqui, na caracterizao
dos impostos, a vinculao diz respeito
ao liame entre o fato gerador e a atividade estatal.
28
Tributos em Espcie
situaes praticadas pelo contribuinte e esta a marca principal de definio dos impostos.
Outra caracterstica dos impostos o fato do produto da sua arrecadao,
regra geral, no ser vinculado a uma destinao especfica. O art. 167, IV,
CF/88 trata da no afetao dos impostos, de forma que esta espcie tributria s pode ter destinao especfica caso haja previso constitucional neste
sentido. O referido dispositivo constitucional traz, tambm, algumas excees no-afetao dos impostos. Por este motivo que o art. 128, CTN, por
exemplo, no foi recepcionado pela CF/88, pois trazia destinao especfica
ao Imposto de Exportao que a CF/88 no prev.
Ainda com relao aos impostos, o pargrafo 1 do artigo 145 da CF estabelece que:
Art. 145 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
Este dispositivo alerta para o fato de que, sempre que a estrutura do imposto assim o permitir, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte. Ou seja, a tributao por
meio dos impostos dever, sempre que possvel, ser feita sob medida para
cada contribuinte, respeitando as diferenas em termos de capacidade contributiva e econmica, tributando-se de acordo com o que cada um pode e
deve pagar.
Os impostos, assim como todos os outros tributos, podem ser diretos ou
indiretos. Direto aquele em que o sujeito passivo, chamado de contribuinte
de direito, no tem a possibilidade de transferir de forma automtica e individualizada o nus financeiro da carga fiscal aos consumidores, por exemplo,
o Imposto de Renda. Indireto, por sua vez, aquele em que o contribuinte
de direito consegue transferir de forma automtica e individualizada o nus
econmico da carga tributria ao consumidor dos produtos e servios, por
exemplo, o ICMS.
O art. 166, CTN dispe acerca dos tributos indiretos. O contribuinte de
direito precisa da autorizao do contribuinte de fato para requerer a restituio do valor pago e o contribuinte de fato no pode pedir restituio porque
no tem legitimidade, j que no parte da relao jurdica tributria.
Os impostos podem se classificar em federais, estaduais ou municipais, de
acordo com o ente com competncia para sua instituio. Outra classificao referente finalidade do imposto, podendo ela ser fiscal, quando tem
FGV DIREITO RIO
29
Tributos em Espcie
30
Tributos em Espcie
Conforme visto acima, as taxas, como tributos com fato gerador vinculado a uma atuao estatal, podem ser institudas em razo do exerccio regular
do poder de polcia por parte do Estado.
O CTN, em seu art. 78, define que poder de polcia a
atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando
direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de
fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado,
ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou
autorizao do Poder Pblico, tranquilidade pblica ou ao respeito
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O fundamento da instituio da taxa em razo do poder de policia , portanto, a atividade fiscalizadora do Estado perante o particular. Luciano Amaro afirma que a taxa de policia cobrada em razo da atividade do Estado,
que verifica o cumprimento das exigncias legais pertinentes e concede a licena, a autorizao, o alvar81. Assim, o poder de policia se exerce pela atividade de fiscalizao, verificao, controle do Estado e se concretiza por
meio da concesso de alvars, licenas, autorizaes, como, por exemplo, alvar para construo de imvel, licena para localizao e funcionamento de
estabelecimento comercial, porte de arma, expedio de passaporte, etc.
Para que a taxa em razo do poder de policia possa ser cobrada, o seu exerccio deve ser regular. O pargrafo nico do art. 78 do CTN dispe que considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo
rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal
e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou
desvio de poder. Assim, somente aquele exerccio do poder de policia realizado
81
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2010, p. 55.
31
Tributos em Espcie
82
TRIBUTRIO TAXA DE FISCALIZAO DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO. 1. O STF j proclamou a constitucionalidade de taxas, anualmente
renovveis, pelo exerccio do poder
de polcia, e se a base de clculo no
agredir o CTN. 2. Afastada a incidncia do enunciado da Smula 157/STJ.
3. Recurso especial improvido. (REsp
261571/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEO, julgado em
24/04/2002, DJ 06/10/2003, p. 199)
83
Recurso Extraordinrio 1. Repercusso geral reconhecida. 2. Alegao de
inconstitucionalidade da taxa de renovao de localizao e de funcionamento do Municpio de Porto Velho. 3. Suposta violao ao artigo 145, inciso II,
da Constituio, ao fundamento de no
existir comprovao do efetivo exerccio
do poder de polcia. 4. O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes
do exerccio do poder de polcia daquelas de utilizao de servios especficos
e divisveis, facultando apenas a estas a
prestao potencial do servio pblico.
5. A regularidade do exerccio do poder
de polcia imprescindvel para a cobrana da taxa de localizao e fiscalizao. 6. luz da jurisprudncia deste
Supremo Tribunal Federal, a existncia
do rgo administrativo no condio
para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrana da taxa de
localizao e fiscalizao, mas constitui
um dos elementos admitidos para se
inferir o efetivo exerccio do poder de
polcia, exigido constitucionalmente.
Precedentes. 7. O Tribunal de Justia de
Rondnia assentou que o Municpio de
Porto Velho, que criou a taxa objeto do
litgio, dotado de aparato fiscal necessrio ao exerccio do poder de polcia. 8.
Configurada a existncia de instrumentos necessrios e do efetivo exerccio
do poder de polcia. 9. constitucional
taxa de renovao de funcionamento
e localizao municipal, desde que
efetivo o exerccio do poder de polcia,
demonstrado pela existncia de rgo
e estrutura competentes para o respectivo exerccio, tal como verificado na
espcie quanto ao Municpio de Porto
Velho/RO 10. Recurso extraordinrio ao
qual se nega provimento. (RE 588322,
Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2010,
REPERCUSSO GERAL MRITO DJe164 DIVULG 02-09-2010 PUBLIC 03-092010 EMENT VOL-02413-04 PP-00885
RIP v. 12, n. 63, 2010, p. 243-255 RT v.
99, n. 902, 2010, p. 149-157)
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. TAXA
DE LOCALIZAO E FUNCIONAMENTO.
HIPTESE DE INCIDNCIA. EFETIVO
EXERCCIO DE PODER DE POLCIA. AUSNCIA EVENTUAL DE FISCALIZAO
PRESENCIAL. IRRELEVNCIA. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1.
A incidncia de taxa pelo exerccio de
poder de polcia pressupe ao menos
(1) competncia para fiscalizar a ati-
32
Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
85
Art 2 Ser devida a Contribuio
de Melhoria, no caso de valorizao
de imveis de propriedade privada,
em virtude de qualquer das seguintes
obras pblicas:
I abertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos pluviais e outros melhoramentos
de praas e vias pblicas;
II construo e ampliao de
parques, campos de desportos, pontes,
tneis e viadutos;
III construo ou ampliao de
sistemas de trnsito rpido inclusive
todas as obras e edificaes necessrias
ao funcionamento do sistema;
IV servios e obras de abastecimento de gua potvel, esgotos, instalaes de redes eltricas, telefnicas,
transportes e comunicaes em geral
ou de suprimento de gs, funiculares,
ascensores e instalaes de comodidade pblica;
V proteo contra secas, inundaes, eroso, ressacas, e de saneamento
de drenagem em geral, diques, cais, desobstruo de barras, portos e canais,
retificao e regularizao de cursos
dgua e irrigao;
VI construo de estradas de
ferro e construo, pavimentao e melhoramento de estradas de rodagem;
VII construo de aerdromos e
aeroportos e seus acessos;
VIII aterros e realizaes de embelezamento em geral, inclusive desapropriaes em desenvolvimento de
plano de aspecto paisagstico.
86
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p.434 e ss.
87
35
Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
37
Tributos em Espcie
F) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1973.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio. So
Paulo: Saraiva, 1972.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, pp.19-27.
COELHO, Sacha Calmon Navarro, Classificao dos Tributos. In Revista de
Direito Tributrio. n. 47. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. rev. atual.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011, pp. 300-304, 434-444 e 445-456.
38
Tributos em Espcie
A) EMPRSTIMO COMPULSRIO
Outra espcie tributria presente no sistema tributrio nacional o emprstimo compulsrio. Esta espcie est prevista no art. 148 da CF:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
O CTN, em seu art. 15, tambm regula o emprstimo compulsrio:
Art. 15. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode
instituir emprstimos compulsrios:
I guerra externa, ou sua iminncia;
II calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de
atender com os recursos oramentrios disponveis;
III conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo.
Pargrafo nico. A lei fixar obrigatoriamente o prazo do emprstimo e as condies de seu resgate, observando, no que for aplicvel, o
disposto nesta Lei.
Tendo em vista que o inciso III do art. 15 do CTN, ao contrrio dos dois
primeiros incisos, no guarda correspondncia com o texto constitucional,
muitos doutrinadores defendem que tal dispositivo no foi recepcionado pela
CF/88.
Como o nome diz, o emprstimo compulsrio um ingresso temporrio
de recursos do contribuinte ao Estado e sua arrecadao obriga o Estado a
restituir, posteriormente, os valores cobrados a este titulo.
Assim, da leitura do art. 148 da CF/88 e do art. 15 do CTN, podemos
extrair os seguintes requisitos para a instituio do emprstimo compulsrio:
a) competncia exclusiva da Unio somente a Unio tem competncia
outorgada pela Constituio para instituir o emprstimo compulsrio;
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
Apesar da maioria da doutrina considerar as contribuies como uma espcie de tributo, subsiste ainda uma divergncia, conforme visto no incio do
captulo, sobre a questo de serem espcies autnomas ou subespcies das
taxas e/ou impostos. Enquanto os que adotam a teoria bipartida ou tripartida
no admitem as contribuies como uma espcie autnoma; os adeptos da
teoria quinquipartida, a consideram como uma das cinco espcies de tributos, cujo trao distintivo das demais seria a obrigatoriedade da destinao do
produto da arrecadao. Neste sentido, Paulo Ayres Barreto afirma que As
contribuies devem ser vistas como espcie tributria distinta dos impostos
e taxas. No se confundem com os impostos por terem i) fundamento constitucional distinto, a ser submetido a contraste constitucional (necessidade e
adequao da atuao) e ii) destinao vinculada89.
O exerccio da competncia para a instituio das contribuies est vinculado expresso como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, prevista no artigo 149 da CF/88. Assim, a necessidade geral de arrecadao no
autoriza a instituio de contribuio90, tal como ocorre nos impostos. Segundo Paulo Ayres Barreto, o pressuposto constitucional para sua exigncia
a atuao do Estado (lato sensu) em rea constitucionalmente demarcada91.
Ou seja,
Segundo o art. 149 da CF, a outorga de competncia Unio para
instituio de contribuies subordina-se efetiva atuao da Unio
em determinada finalidade recursos advindos de contribuies devem, obrigatoriamente, ser aplicados na finalidade que motivou a instituio do tributo, sempre como instrumento de atuao da Unio92.
Assim, a contribuio especial, ao lado dos emprstimos compulsrios,
um tributo marcado por sua destinao, visto que seu respectivo ingresso
obrigatoriamente direcionado para o financiamento da atuao do Estado
em determinado setor (social ou econmico), como, por exemplo, a seguridade social; a educao; a interveno do estado no domnio econmico, os
interesses das categorias profissionais etc.
E justamente a finalidade para a qual ser destinada a arrecadao que
determinar a espcie de contribuio especial. Assim, pela leitura do art. 149
da CF/88, as contribuies podem ser divididas em: a) contribuies sociais,
b) contribuies de interveno no domnio econmico, mais conhecidas
como CIDE e c) contribuies de interesse das categorias profissionais ou
econmicas. Ressalta-se que a competncia para a instituio destas contribuies exclusiva da Unio.
O 1 do art. 149, com a redao dada pela EC n 41/03, porm, trouxe
uma exceo competncia exclusiva da Unio para a instituio das contribuies sociais. Tal dispositivo dispe que os Estados, Distrito Federal e os
89
Ibid, p. 72.
90
91
Ibid., p. 71.
92
41
Tributos em Espcie
Municpios podero instituir contribuio para o custeio do regime previdencirio de seus servidores, in verbis:
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do
regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
Alm destas trs espcies de contribuies especiais, a EC n 39/02 acrescentou uma quarta ao texto constitucional. Trata-se da Contribuio para
o Custeio do Servio de Iluminao Pblica (COSIP), de competncia dos
Municpios e do Distrito Federal:
Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir
contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de
iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se
refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.
Os pargrafos do art. 149 da CF, includos pela Emenda Constitucional
n 33, de 2001, trazem outras disposies relativas s contribuies sociais
e de interveno no domnio econmico. O inciso primeiro do pargrafo
segundo,dispe que estas contribuies no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao e o inciso II que incidiro tambm sobre a importao de
produtos estrangeiros ou servios. J o inciso terceiro, afirma que elas podero
ter alquotas a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou
o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; b) especfica,
tendo por base a unidade de medida adotada. J o 3, equipara a pessoa
natural destinatria das operaes de importao a pessoa jurdica, na forma
da lei e o 4 dispe que a lei definir as hipteses em que as contribuies
incidiro uma nica vez.
No que diz respeito aos traos tpicos comuns e presentes a todas as espcies de contribuio, Paulo Ayres Barreto enumera os seguintes:
a) o vocbulo contribuio se refere parte a que esta sujeito o cidado, para a formao de fundos necessrios ao custeio de determinada(s)
despesa(s) pblica(s);
b) a atividade estatal devera se voltar para o grupo de pessoas que
devera contribuir para a entidade, fundo ou despesa;
c) deve haver uma vantagem ou beneficio que vincule aquele que
suporta o custo ou a despesa (contribuinte) em relao atividade desenvolvida pelo Estado;
FGV DIREITO RIO
42
Tributos em Espcie
93
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies Regime Jurdico, Destinao e
Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p.
124-125.
94
STF, Pleno, RE n138.284/CE, Rel.
Min. Carlos Velloso, RTJ 143/313, k.
1/7/92
95
43
Tributos em Espcie
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social,
no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar.
Pela leitura do artigo 195 da CF/88, percebe-se que as contribuies sociais da seguridade social so as mais numerosas, dividindo-se nas seguintes
subespcies:
(i) O inciso I do artigo 195 da Constituio da Repblica (com redao
dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15/12/1998) prev as contribuies do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma
da lei, incidente sobre:
(a) folha de salrio e demais rendimentos do trabalho, mesmo sem vnculo empregatcio, incluindo-se a contribuio previdenciria dos
empregadores e autnomos, reguladas pela Lei n. 8.212/91;
(b) a receita ou faturamento, incluindo-se a COFINS, instituda
pela LC n. 70/1991 e alterada pela Lei n. 9.718/1998 e Lei n.
10.833, de 29/12/2003, bem como o PIS, hoje regulado pela Lei n.
9.715/1998, com as alteraes da Lei n. 10.637, de 30/12/2002;
(c) lucro, representada pela chamada CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, criada pela Lei n. 7.689/1988, administrada
pela Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal.
(ii) Contribuies dos trabalhadores e demais segurados da previdncia
social, disciplinada pelo inciso II, do artigo 195 da CF/88 e pela Lei n.
8.212/91;
(iii) Contribuies incidentes sobre a receita de concursos de prognsticos, tratada pelo inciso III, do artigo 195 da CRFB/88 e regulada pela Lei
n. 8.212/91;
(iv) Contribuio do importador de bens ou servios do exterior, ou de
quem a lei a ele equiparar, novidade trazida pela Emenda Constitucional n.
42 de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o inciso IV ao artigo 195
da CRFB/88;
44
Tributos em Espcie
(v) Contribuio do produtor, do parceiro, do meeiro e do arrendatrio rurais e do pescador artesanal, bem como dos respectivos cnjuges, que
exeram suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
permanentes, mediante a aplicao de uma alquota sobre o resultado da
comercializao da produo, e fazendo jus aos benefcios nos termos da lei.
(conforme redao dada pela EC n. 20, de 15/12/1998);
O rol previsto na Constituio no exaustivo, visto que, de acordo com
o pargrafo 4 do artigo 195, a lei poder instituir outras fontes destinadas a
garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I. Ou seja, o pargrafo 4 do artigo 195 da Constituio
da Repblica atribui competncia residual Unio Federal para, mediante lei
complementar, instituir novas contribuies destinadas seguridade social,
que no digam respeito s referidas no caput do seu artigo 195.
J as contribuies sociais gerais destinam-se ao financiamento das demais reas de atuao da Unio no campo social96, tal como sade, educao, cultura, habitao, etc., e no tem seus fatos geradores previstos pela
Constituio. Exemplos de contribuio social geral so: o salrio educao,
previsto no art. 212, 5, da CRFB/88, as contribuies destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical (SESC, SENAI, SENAC), conforme dispe o artigo 240 da
Constituio da Repblica e a extinta CPMF (Contribuio Provisria sobre
Movimentaes Financeiras) que teve como fundamento para sua criao o
financiamento da sade pblica no pas.
b) Contribuies de interveno no domnio econmico
96
97
98
Ibid, p. 114.
45
Tributos em Espcie
um fundo que seja revertido em favor do prprio grupo alcanado pela contribuio interventiva99.
Tcio Lacerda Gama afirma que a atuao do Estado no domnio econmico apta a ensejar a instituio da Contribuio somente aquela caracterizada como um incentivo economia100. Ou seja, atividades que ensejam uma
contraprestao por meio de taxas ou preos pblicos, tais como servios
pblicos, fiscalizao ou atuao via explorao direta da economia, no podero ser fundamento para a instituio de contribuio de interveno no
domnio econmico. Alm disso, Tcio Lacerda Gama elenca os seguintes
requisitos para a instituio de Contribuio de Interveno no Domnio
Econmico101:
interveno criada por lei;
feita num setor especfico da economia;
sendo o produto da arrecadao totalmente destinado ao custeio
da interveno;
Unio como sujeito interveniente;
respeito aos princpios gerais da atividade econmica, previstos
no art. 170 da CF/88102.
Como exemplo de uma contribuio de interveno no domnio econmico, podemos citar a CIDE-combustveis, cujo fato gerador encontra-se
previsto no art. 177, 4 da CF/88:
4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio
econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de
petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel (...). O inciso II do mesmo artigo, dispe sobre a destinao dos
recursos obtidos:
II os recursos arrecadados sero destinados:
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
Nota-se que a CIDE-Combustveis, instituda pela lei 10.336/2001, tem
por fato gerador a importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel no mercado interno e
os recursos arrecadados devero ser necessariamente aplicados em subsdios,
projetos e programas relacionados com a mesma atividade.
99
Ibid, p. 118.
101
Ibid, p. 263.
46
Tributos em Espcie
103
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Recurso Extraordinrio n 177137/RS Rio
Grande do Sul, julgado pelo Tribunal
Pleno em 24 de maio de 1995, Relatoria
do Min. Carlos Velloso.
104
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de
Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros,
2005, p. 82.
47
Tributos em Espcie
105
TRIBUTRIO. MUNICPIO DE NITERI.
TAXA DE ILUMINAO PBLICA. ARTS.
176 E 179 DA LEI MUNICIPAL N 480,
DE 24.11.83, COM A REDAO DADA
PELA LEI N 1.244, DE 20.12.93. Tributo
de exao invivel, posto ter por fato
gerador servio inespecfico, no mensurvel, indivisvel e insuscetvel de ser
referido a determinado contribuinte, a
ser custeado por meio do produto da
arrecadao dos impostos gerais. Recurso no conhecido, com declarao
de inconstitucionalidade dos dispositivos sob epgrafe, que instituram a taxa
no municpio.(RE 233332, Relator(a):
Min. ILMAR GALVO, Tribunal Pleno,
julgado em 10/03/1999, DJ 14-051999 PP-00024 EMENT VOL-01950-13
PP-02617)
106
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies
Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 119.
48
Tributos em Espcie
(A) poder ser institudo emprstimo compulsrio, por meio de lei complementar federal, para ser cobrado no mesmo exerccio em que seja publicada a lei que o institua.
(B) poder ser institudo imposto extraordinrio para vincular a sua arrecadao despesa no referido investimento.
(C) poder ser institudo emprstimo compulsrio por meio de lei complementar, observado o princpio da anterioridade.
(D) no poder ser institudo tributo, visto que se trata de despesa de
investimento
3) Leia a reportagem abaixo e responda s questes a seguir:
Senado sepulta criao de novo imposto para a sade
Folha de So Paulo, 08 de dezembro de 2011
Com aval do Planalto, governistas derrubam brecha
que permitia novo tributo
Texto aprovado segue agora para sano de Dilma;
governo rejeita regra que o obrigava a gastar 10% com o setor
MRCIO FALCO
DE BRASLIA
O Senado aprovou ontem projeto de lei que regulamenta os gastos obrigatrios do governo federal, dos Estados e dos municpios com o sistema
pblico de sade.
Na votao, os senadores retiraram a previso para a criao de um novo
imposto para financiar o setor.
O Planalto ainda mobilizou a base para garantir a manuteno do texto
aprovado em setembro pelos deputados, que j haviam rejeitado a criao de
uma regra obrigando a Unio a investir 10% de sua receita na sade.
A regulamentao da chamada emenda 29 estava em discusso h mais
de dez anos no Congresso e segue agora para sano da presidente Dilma
Rousseff, que ratificar a deciso.
Por 65 votos contra 4, os senadores retiraram do texto a brecha para que no
futuro pudesse ser criado o novo imposto, a CSS (Contribuio Social Sade).
A Cmara j tinha deixado a CSS sem a base de clculo, na prtica inviabilizando a cobrana do novo tributo.
Mas o texto como fora aprovado pelos deputados ainda permitiria que
um projeto de lei complementar apresentado ao Congresso pudesse instituir
a base de clculo para o imposto.
Agora, com a mudana, a criao de um novo tributo teria que comear
do zero.
FGV DIREITO RIO
49
Tributos em Espcie
INVESTIMENTO
Pelo texto aprovado ontem, permanece para a Unio a regra segundo a
qual o governo deve aplicar na sade o valor empenhado (reservado para gasto) no oramento anterior, acrescido da variao nominal do PIB (Produto
Interno Bruto).
Atualmente, o Executivo destina 7% do PIB.
Caso a vinculao dos 10% fosse aprovada, isso significaria acrscimo de
R$ 35 bilhes no oramento da Sade, que hoje de R$ 71,5 bi.
A proposta ter maior impacto nos cofres dos Estados. O percentual obrigatrio que eles devem investir (12% da receita) no muda. Mas a partir de
agora eles no podero contabilizar como gastos de sade despesas como
o pagamento de aposentadorias e restaurantes populares para alcanar esse
percentual.
A nova lei define quais aes podem ser contabilizadas como gastos em
sade e prev punio para quem descumprir as novas regras.
Senadores que atuam no setor avaliam que para cumprir as novas regras os
governadores e prefeitos vo desembolsar R$ 3 bilhes/ano.
A principal mudana no texto a que permite que os repasses do Fundeb
(Fundo para Desenvolvimento da Educao) continuem na base de clculo
dos percentuais que os governadores precisam aplicar o que representa
hoje cerca de R$ 7 bi.
Houve ainda uma promessa do governo para incluir no Oramento de
2012 R$ 3,4 bilhes em novas emendas parlamentares para reforar o caixa
da sade.
Com ameaas de traies no PT e no PMDB, lderes governistas passaram o dia em negociaes. Com o PR, teria sido discutida a composio de
diretorias do Dnit. Segundo parlamentares, tambm ficou acertada liberao
de emendas.
a) Em qual espcie se enquadraria o novo tributo, caso fosse criado?
Qual o fundamento de validade constitucional para a criao deste novo
tributo? De quem seria a competncia para institu-lo? Qual a materialidade possvel?
b) Pode a Unio instituir outras contribuies alm daquelas cuja materialidade est prevista no artigo 149 e 195 da CF/88? Pode a nova contribuio incidir sobre materialidades prprias dos impostos previstos
na CF?
c) Caso as verbas arrecadadas a este ttulo no fossem revertidas para
financiar a sade, o tributo seria devido? Por qu?
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Tributos em Espcie
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Retirado de http://www.ipea.gov.br
em 08 de dezembro de 2011.
51
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108
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
109
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
52
Tributos em Espcie
No critrio material da regra-matriz de incidncia tributria encontraremos uma descrio de um comportamento de pessoas, fsicas ou jurdicas,
condicionado por circunstancias de espao e tempo110. Ou seja, haver a
previso de um fato, de um comportamento de pessoas (vender mercadorias,
prestar servios, auferir renda) que dever ocorrer no mundo real para que
surja a obrigao de pagar determinado tributo.
Cumpre ressaltar que o critrio material sempre ser formado por um verbo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa).
Assim, ser no critrio material que estar a resposta pergunta: qual
fato que dever ocorrer para que nasa a obrigao que tem por objeto o pagamento de tributo?. No critrio material que estar o que a doutrina e a
legislao comumente chamam de fato gerador.
O Cdigo Tributrio Nacional define fato gerador da obrigao principal
e acessria em seus artigos 114 e 115, nos seguintes termos:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida
em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao
que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno
de ato que no configure obrigao principal.
Da leitura do citado artigo, conclui-se que o CTN identifica fato gerador
como a situao definida em lei, ou seja, o que o Cdigo Tributrio chama
por fato gerador seria o fato descrito na hiptese da regra-matriz de incidncia tributria. Nas palavras de Luciano Amaro, fato gerador a (...) situao
cuja ocorrncia d nascimento obrigao de pagar tributo111.
Mas alm de definir fato gerador como situao definida em lei, ou seja,
o fato hipoteticamente descrito na regra-matriz de incidncia tributria de
determinado tributo, o CTN ao mesmo tempo chama de fato gerador a
ocorrncia concreta do fato previsto na norma no mundo real.
110
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.267.
111
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 282
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Tributos em Espcie
112
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: Malheiros,
2010, p. 55.
113
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.258.
114
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. So Paulo, Saraiva, 2010,
p. 288.
54
Tributos em Espcie
Critrio Espacial
Critrio Temporal
Assim como preciso localizar o fato descrito no critrio material no espao, igualmente imprescindvel localiz-lo no tempo. Assim, se uma determinada pessoa foi proprietria de imvel h dez anos, mas j no o , no
poder ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.
O critrio temporal , portanto, quando, o momento em que se reputa
ocorrido o fato descrito no critrio material e, por consequncia, o momento
em que nasce a obrigao tributria prevista no consequente.
Sobre este critrio, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece
os elementos para saber em que preciso instante acontece o fato descrito,
passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo
de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria115.
O art. 116 do CTN dispe sobre regras de quando deve se considerar
ocorrido o fato gerador. Segundo o artigo em comento, considera-se ocorrido
o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o
se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios;
115
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p.274.
55
Tributos em Espcie
116
Art. 117. Para os efeitos do inciso II
do artigo anterior e salvo disposio de
lei em contrrio, os atos ou negcios
jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I sendo suspensiva a condio,
desde o momento de seu implemento;
II sendo resolutria a condio,
desde o momento da prtica do ato ou
da celebrao do negcio.
56
Tributos em Espcie
ocorreram em um determinado perodo durante o qual o contribuinte auferiu renda, aptos a gerar o pagamento do imposto.
Por fim, denomina-se fato gerador continuado aquele que ocorre quando a
situao do contribuinte se mantm no tempo, mas a incidncia do imposto
se d em um determinado tempo previsto em lei. Nessa modalidade, indiferente se as caractersticas da situao foram se alterando ao longo do tempo,
porque o que importa so as caractersticas presentes no dia que se considera
o fato ocorrido. espcie de fato gerador relacionado a situaes que tendem
a permanecer no tempo, como acontece com a propriedade de um imvel ou
de um automvel, por mais que a mesma seja transferida a terceiros.
2) Critrios do consequente
O consequente da regra-matriz de incidncia tributria descrever os termos da obrigao tributria que nascer, caso ocorrido o fato descrito na sua
hiptese. Ou seja, no consequente que encontraremos a previso de uma
relao jurdica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza.
O consequente da regra-matriz composto de critrios para a identificao do vnculo jurdico que nasce quem cobra, quem deve pagar e de que
forma . Assim, para identificar estes elementos, os critrios do consequente
so o pessoal (sujeito ativo e passivo) que nos dir quem o credor e quem
o devedor da obrigao tributria e o quantitativo que nos informar,
atravs da conjugao da base de clculo e alquota, o valor a ser pago pelo
devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).
Critrio Pessoal
O sujeito ativo o titular de direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria. Ele ser o credor da relao jurdica tributaria, a quem dever ser pago e
quem poder exigir o pagamento do tributo.
O CTN define no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:
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Critrio Quantitativo
59
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A) BASE DE CLCULO
60
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118
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007.
61
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62
Tributos em Espcie
C) OBRIGAO TRIBUTRIA
Aps termos visto o que a regra-matriz de incidncia tributria, passaremos agora a analise do vinculo jurdico que nasce a partir da ocorrncia do
fato descrito na hiptese da regra-matriz, ou seja, a relao jurdica que se
instaura com o acontecimento do fato descrito na hiptese da regra-matriz de
incidncia tributria fato imponvel ou fato jurdico tributrio. Tal relao
jurdica nada mais que a concretizao do consequente da regra-matriz de
incidncia tributria, formada pelos critrios pessoal (sujeito ativo e sujeito
passivo) e quantitativo (base de clculo e alquota). Ou seja, a regra-matriz
de incidncia tributria extrada da lei que institui e regula determinado tributo j prev hipoteticamente a consequncia da realizao concreta do fato
descrito em sua hiptese o dever do sujeito passivo realizar uma prestao
ao sujeito ativo. Assim, uma vez ocorrida o fato descrito na hiptese da regra-matriz (fato gerador, fato imponvel ou fato jurdico tributrio), nasce a
relao jurdica prevista no consequente a obrigao tributria.
Assim como toda a obrigao jurdica, a obrigao tributria tambm
uma relao jurdica entre devedor e credor que tem por objeto uma prestao. O que difere a obrigao tributria das demais que esta tem por objeto
uma prestao de natureza tributria, que pode assumir a forma de um dar,
no caso de obrigao de pagar tributo ou penalidade pecuniria, ou de fazer
ou no fazer alguma coisa, no caso da obrigao de cumprimento de deveres
instrumentais cobrana do tributo.
O art. 113 do CTN divide a obrigao tributria em principal e acessria. Segundo o 1 deste artigo, a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. Assim,
equiparou o CTN obrigao principal tanto aquela que tenha por objeto o
pagamento de valores relativos a determinado tributo, quanto a que tem por
objeto o pagamento de uma penalidade pecuniria. O requisito escolhido
pelo cdigo para classificar, portanto, as obrigaes tributrias em principal
o carter pecunirio ou no da exao. Assim, sempre que a cobrana
envolva a prestao de dinheiro, ser ela considerada obrigao principal,
mesmo que no diga somente respeito exigibilidade do tributo em si. Ou
seja, sero consideradas obrigaes principais tanto uma prestao cobrada
do sujeito passivo que se refira cobrana de tributo, quanto outra que diga
respeito cobrana de penalidade pecuniria (multas) pelo descumprimento
de obrigaes tributrias.
J o 2 do art. 113 do CTN define a obrigao acessria como aquela
que decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas
ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos
tributos. Assim, diferentemente da obrigao classificada como principal, a
FGV DIREITO RIO
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Tributos em Espcie
64
Tributos em Espcie
1 Para efeito de clculo do valor venal, considera-se unidade imobiliria a edificao mais a
rea ou frao ideal do terreno a ela vinculada.
(...)
Art. 66 A base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Urbana o valor venal do imvel no edificado, assim entendido o valor que
este alcanaria para compra e venda vista, segundo as condies do mercado.
Art. 67 O imposto ser calculado aplicando-se sobre a base de clculo
as alquotas seguintes:
Alquota (%)
I Imveis Edificados
1 Unidades Residenciais
1,20
2 Unidades No Residenciais
2,80
II Imveis No Edificados
3,50
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
F) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA
AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 12 ed. So Paulo, Saraiva,
2010. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros, 2010.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio.
So Paulo: Saraiva, 1972.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. rev. atual.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011.
67
Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
A Lei Municipal n 5.641/89, do Municpio de Belo Horizonte estipulou
as alquotas do IPTU de forma progressiva, de acordo com o valor e local
do imvel. Inconformado, um contribuinte ajuizou uma ao sustentando
a inconstitucionalidade da cobrana do tributo referente aos anos de 1998 e
1999, tendo em vista a redao original dos artigos 156 e 182 da Constituio Federal. A deciso do STF foi no seguinte sentido:
EMENTA: IPTU. Progressividade. No sistema tributrio nacional o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o imprio
da atual Constituio, no admitida a progressividade fiscal do IPTU,
quer com base exclusivamente no seu artigo 145, 1, porque esse
imposto tem carter real que incompatvel com a progressividade decorrente da capacidade econmica do contribuinte, quer com arrimo
na conjugao desse dispositivo constitucional (genrico) com o artigo
156, 1 (especfico). A interpretao sistemtica da Constituio
conduz inequivocamente concluso de que o IPTU com finalidade
extrafiscal a que alude o inciso II do 4 do artigo 182 a explicitao
especificada, inclusive com limitao temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, 1. Portanto, inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que no
atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, 1, aplicado com
as limitaes expressamente constantes dos 2 e 4 do artigo 182,
ambos da Constituio Federal. Recurso extraordinrio conhecido e
provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II
da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no municpio de Belo Horizonte.(RE 153771, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Relator(a)
p/ Acrdo: Min. MOREIRA ALVES, Tribunal Pleno, julgado em
20/11/1996, DJ 05-09-1997 PP-41892 EMENT VOL-01881-03 PP00496 RTJ VOL-00162-02 PP-00726)
Voc concorda com o entendimento do STF de que a progressividade
com base na capacidade contributiva somente aplicvel a impostos pessoais? Haveria alguma alterao no entendimento, caso a legislao tivesse sido
editada nos idos de 2004?
68
Tributos em Espcie
1) CRITRIO MATERIAL
O IPTU, tributo de competncia dos Municpios, est previsto pela
CF/88 no seu art. 156, I:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I propriedade predial e territorial urbana;
A regra-matriz do IPTU tem por critrio material ser proprietrio, ter o
domnio til ou ser possuidor de bem imvel, conforme artigo 32 do CTN:
Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por
acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do
Municpio.
Para bem definirmos tal critrio, preciso se fazer uma incurso em alguns
conceitos tpicos de direito civil. O primeiro deles o conceito de propriedade. O art. 1.228 do Cdigo Civil dispe que:
Art. 1.228. O proprietrio tem a faculdade de usar, gozar e dispor da
coisa, e o direito de reav-la do poder de quem quer que injustamente
a possua ou detenha.
J o domnio til o direito de utilizao, fruio e disposio, inclusive
o de alienao, decorrente do regime de enfiteuse. O regime de enfiteuse
configura-se um direito real sobre coisa alheia, na qual o proprietrio atribui
a outrem o domnio til do imvel, mediante recebimento de penso, foro,
laudmio. Apesar deste instituto no estar mais previsto no Novo Cdigo
Civil, as enfiteuses estabelecidas anteriormente a esta norma permanecem
vigentes.
Por fim, cumpre conceituarmos o conceito de posse. A posse est prevista
no art. 1196 do CC nos seguintes termos: considera-se possuidor todo aquele
que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes propriedade.
H que sublinhar, no entanto, que somente a posse ad usucapionem, ou
seja, aquela que tem o nimo de ser proprietrio, que pode ser configurada
como critrio material do IPTU.
Ainda sobre o critrio material, o bem a que se refere a propriedade, domnio til e posse deve ser um bem imvel, de acordo com art. 79 do CC: So
bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
FGV DIREITO RIO
69
Tributos em Espcie
119
TRIBUTRIO. IMVEL NA REA URBANA. DESTINAO RURAL. IPTU. NO-INCIDNCIA. ART. 15 DO DL 57/1966.
RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO
CPC. 1. No incide IPTU, mas ITR, sobre imvel localizado na rea urbana
do Municpio, desde que comprovadamente utilizado em explorao extrativa, vegetal, agrcola, pecuria ou
agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966).
2. Recurso Especial provido. Acrdo
sujeito ao regime do art. 543-C do CPC
e da Resoluo 8/2008 do STJ. (REsp
1112646/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, PRIMEIRA SEO, julgado
em 26/08/2009, DJe 28/08/2009)
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
121
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
122
TRIBUTRIO IPTU CONTRIBUINTE POSSUIDOR ART. 34
DO CTN.
1. O IPTU imposto que tem como
contribuinte o proprietrio ou o possuidor por direito real que exerce a
posse com animus definitivo art.
34 do CTN.
2. O comodatrio possuidor por
relao de direito pessoal e, como tal,
no contribuinte do IPTU do imvel
que ocupa.
3. No sendo contribuinte o possuidor e confundindo-se, no Municpio, as
posies de proprietrio do imvel e de
sujeito ativo para a cobrana do IPTU,
resulta indevido o tributo.
4. Recurso especial improvido.
(REsp 325.489/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado
em 19/11/2002, DJ 24/02/2003, p. 217)
123
Art. 123. Salvo disposies de lei
em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo
pagamento de tributos, no podem
ser opostas Fazenda Pblica, para
modificar a definio legal do sujeito
passivo das obrigaes tributrias correspondentes.
124
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
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PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
72
Tributos em Espcie
Por fim, vale destacar, embora o caso analisado tenha como objeto o ITR,
mas com o racional que tambm se aplica ao IPTU, que o STJ126 se manifestou no sentido de que, se houve invaso do Movimento Sem Terra em determinado imvel, com a perda dos direitos inerentes propriedade usar,
gozar e dispor , o proprietrio no seria legtimo para figurar no polo passivo da cobrana da dvida.
5) CRITRIO QUANTITATIVO
O critrio quantitativo tem como base de clculo o valor venal do imvel,
segundo o art. 33 do CTN:
Art. 33. A base do clculo do imposto o valor venal do imvel.
Pargrafo nico. Na determinao da base de clculo, no se considera o valor dos bens mveis mantidos, em carter permanente ou
temporrio, no imvel, para efeito de sua utilizao, explorao, aformoseamento ou comodidade.
O valor venal do imvel o valor de mercado, de venda da propriedade.
O valor venal do imvel periodicamente apurado pela Prefeitura, atravs de
normas e mtodos especficos e em funo de diversos elementos (preo de
mercado, custo de produo, profundidade, idade, padro, esquina, encravamento, etc.), restando consignado na planta genrica de valores127.
Com relao base de calculo, ressalta-se que a atualizao do valor venal, pela correo monetria, no constitui majorao da base de clculo do
IPTU, podendo ser feita, por conseguinte, mediante ato do poder executivo
e no exclusivamente por lei.
As alquotas do IPTU sero estabelecidas em lei municipal. O Municpio,
no entanto, no pode fix-la em valores exorbitantes, devendo respeitar o
princpio da capacidade econmica e do no-confisco. Aps a EC 29/00
possvel estabelecer alquotas progressivas em razo do valor, da localizao e
do uso do imvel, assunto que passaremos a ver a seguir.
2) PROGRESSIVIDADE NO IPTU
A Emenda Constitucional n 29 de 2000, ao modificar o 1 do artigo 156 da CF, inseriu expressamente a possibilidade de progressividade do
IPTU em razo do valor, localizao e uso do imvel:
126
STJ, Segunda Turma, REsp n
1144982/PR, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, Julgado em 13/10/2009
127
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev.
e atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. BARRETO, Aires
F. Curso de Direito Tributrio Municipal.
So Paulo: Saraiva, 2009.
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
ao longo do tempo. Este instituto tem uma finalidade extrafiscal, com intuito
de desestimular a manuteno de imveis sem a devida utilizao e destino.
QUESTES
1) Semprnio dos Santos proprietrio de um stio de recreio, local destinado ao lazer, na rea de expanso urbana, na regio serrana de
Paraso do Alto.A rea dotada de rede de abastecimento de gua, rede
de iluminao pblica e esgotamento mantidas pelo municpio, embora
no existam prximos quer escola, quer hospitais pblicos. Neste caso
Semprnio deve pagar o seguinte imposto (42 Exame de Ordem 1
Fase 2010-02 FGV-Projetos):
(A) o IPTU, por ser rea de expanso urbana, dotada de melhoramentos.
(B) o ITR, por ser stio de recreio, no inserido em rea urbana.
(C) o IPTU, por ser stio, explorado para fins empresariais.
(D) o ITR, por no haver escola ou hospital prximos a menos de3km do
imvel
2) Caso determinado municpio venha a atualizar o valor monetrio
da base de clculo do IPTU, tal hiptese (42 Exame de Ordem 1
Fase 2010-02 FGV-Projetos):
(A) deve vir regulada por lei.
(B) deve vir regulada por lei complementar.
(C) enquadra-se como majorao de tributo.
(D) poder ser disciplinada mediante decreto.
3) Ruth recebeu, em sua residncia, o carn para pagamento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) em valor muito
superior ao que lhe havia sido cobrado no ano anterior. Pesquisando os
motivos do novo valor, constatou que a base de clculo do imposto fora
majorada por decreto do Poder Executivo. Inconformada com o valor do
imposto, Ruth consultou profissional da advocacia com o propsito de
informar-se a respeito da legalidade da referida cobrana. Em face dessa situao hipottica, na qualidade de advogado(a) consultado(a) por
Ruth, responda, de forma fundamentada, qual seria a medida judicial
cabvel para a defesa dos interesses de sua cliente. (40 Exame de Ordem
1 Fase 2009-3 /CESPE-UNB)
4) Com relao ao IPTU, responda:
a) Uma instituio de educao sem fins lucrativos proprietria de diversas
casas e apartamentos que aluga para terceiros. O Municpio do Rio de Janeiro
FGV DIREITO RIO
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
Jos dos Santos proprietrio de imvel na zona urbana do Municpio
do Rio de Janeiro, no qual exerce atividade de explorao extrativa vegetal.
Com base no art. 32, 1, do CTN, e considerando que existem dois melhoramentos mantidos pelo Poder Pblico (abastecimento de gua e rede de
iluminao), recolhe regularmente o Imposto sobre a Propriedade Predial
e Territorial Urbana IPTU. Contudo, discordando da interpretao do
contribuinte sobre a incidncia do imposto municipal, a Receita Federal do
Brasil lavra Auto de Infrao para cobrana de ITR. Na qualidade de advogado de Joo dos Santos, quais seriam os argumentos a serem usados na defesa?
Vide REsp 1112646/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seo,
julgado em 26/08/2009, Dje 28/08/2009.
1. CRITRIO MATERIAL
Conforme se extrai do art. 153, VI, da CF/88, Unio foi atribuda competncia para instituir o Imposto sobre Propriedade Territorial Rural, o qual
incide sobre a propriedade de imvel rural.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
VI propriedade territorial rural;
De acordo com o art. 29 do Cdigo Tributrio Nacional, a incidncia do
imposto ora em comento se d sobre a propriedade, o domnio til ou a posse
do imvel localizado fora da zona urbana do Municpio.
Art. 29. O imposto, de competncia da Unio, sobre a propriedade
territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domnio til
ou a posse de imvel por natureza, como definido na lei civil, localizao fora da zona urbana do Municpio.
A Lei 9.393/1996, lei que institui o imposto, dispe acerca do critrio
material no mesmo sentido do Cdigo Tributrio Nacional.
H discusso acerca da extrapolao da base econmica definida na
CRFB/88 pelo art. 29, do CTN. O art. 110, do CTN estabelece que a lei
tributria no pode alterar a definio, contedo e o alcance dos conceitos de
77
Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
3. CRITRIO ESPACIAL
O art. 29 do CTN, como visto, determina que para incidncia do ITR o
imvel deve estar localizado fora da zona urbana do Municpio.
Conforme visto, cabe s leis municipais definir as zonas urbanas, podendo
ser consideradas urbanas as reas urbanizadas ou de expanso urbana constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, incidindo, nesses
casos, IPTU, conforme previso do art. 32, 2, do CTN.
A definio da zona rural, portanto, se faz por excluso definio de zona
urbana determinada pela municipalidade. Ou seja, uma vez determinada a
zona urbana pelo plano diretor do Municpio, tudo o que estiver fora deste
conceito ser considerado zona rural, desde que atendidos as regras previstas
no CTN.
Entretanto, h de se ressaltar que caso o imvel, mesmo que localizado
na zona urbana, desenvolva atividade extrativa, vegetal, pecuria ou agroindustrial, haver incidncia do ITR, nos moldes do disposto no art. 15 do
Decreto-Lei 57/66:
Art 15. O disposto no art. 32 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de
1966, no abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado
em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial,
incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados. (Revogao suspensa pela RSF n 9, de 2005)
Nas palavras do professor Lus Fernando de Souza Neves:
O art. 29 do CTN, ao dispor sobre o Imposto Territorial Rural,
optou por uma definio negativa de critrio espacial e estabeleceu que
imvel rural aquele localizado fora da zona urbana do municpio.
Contudo, o art. 32 desse codex ao tratar do IPTU, elencou os requisitos mnimos a serem seguidos pelos Municpios para delimitar a zona
urbana.
Como se pode ver, o CTN adotou o critrio da localizao para estabelecer a incidncia de IPTU ou ITR. Entretanto, como mencionado acima, o
art. 15 do Decreto-Lei 57/66 adotou o critrio da destinao. De acordo com
o referido dispositivo normativo, no incide IPTU, mas sim ITR quando o
imvel, ainda que localizado em zona urbana, seja utilizado em explorao
extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro industrial. Esse dispositivo foi
recepcionado pela CF/88 e deve ser interpretado sistematicamente quando
diante das situaes descritas.
79
Tributos em Espcie
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. IPTU. VIOLAO DO ART. 32, 1, DO CTN. NOOCORRNCIA. IMVEL SITUADO NA ZONA URBANA. ART.
15 DO DECRETO 57/66. CRITRIO DA DESTINAO ECONMICA. NECESSIDADE DE COMPROVAO. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.
1. O critrio da localizao do imvel insuficiente para que se decida sobre a incidncia do IPTU ou ITR, sendo necessrio observar-se
o critrio da destinao econmica, conforme j decidiu a Egrgia 2
Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigncia do DL
n 57/66 (AgRg no Ag 498.512/RS, 2 Turma, Rel. Min. Francisco
Peanha Martins, DJ de 16.5.2005).
2. No tendo o agravante comprovado perante as instncias ordinrias que o seu imvel destinado economicamente atividade rural,
deve incidir sobre ele o Imposto Predial e Territorial Urbano128.
De acordo com Leandro Paulsen129, para identificao das reas rural e
urbana, fundamental a anlise do plano diretor de cada Municpio, devendose, ainda, contrast-lo com o art. 32, 1, do CTN que, estabelecendo os requisitos mnimos de infraestrutura urbana para a caracterizao de determina rea
como zona urbana (e, a contrario sensu, como zona rural), previne conflitos de
competncia e d elementos objetivos para que se resolvam as dvidas que porventura surgirem sobre a sujeio do proprietrio ao ITR ou ao IPTU
4. CRITRIO PESSOAL
A competncia para instituir o ITR, como j mencionado, da Unio
Federal. A capacidade tributria ativa, no entanto, pode ser delegada aos
Municpios que assim optarem, conforme art. 153, 4, CF/88. A lei n
11.250/2005 dispe sobre esta questo:
Art.1 A Unio, por intermdio da Secretaria da Receita Federal,
para fins do disposto no inciso III do 4o do art. 153 da Constituio
Federal, poder celebrar convnios com o Distrito Federal e os Municpios que assim optarem, visando a delegar as atribuies de fiscalizao,
inclusive a de lanamento dos crditos tributrios, e de cobrana do
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso
VI do art. 153 da Constituio Federal, sem prejuzo da competncia
supletiva da Secretaria da Receita Federal.
128
Superior Tribunal de Justia. AgRg
no REsp n 679173/SC. Relator: Ministra Denise Arruda. Julgamento em
11/09/2007. Dj 18/10/2007
129
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 180-181
80
Tributos em Espcie
Entre
65 e 80
Entre
50 e 65
Entre
30 e 50
At 30
At 50
0,03
0,20
0,40
0,70
1,00
50 200
0,07
0,40
0,80
1,40
2,00
200 500
0,10
0,60
1,30
2,30
3,30
500 1000
0,15
0,85
1,90
3,30
4,70
1000 5000
0,30
1,60
3,40
6,00
8,60
0,45
3,00
6,40
12,00
20,00
81
Tributos em Espcie
QUESTES
1) Em janeiro de 2007, o agricultor Manoel Santos teve sua extensa propriedade invadida por cinquenta famlias de camponeses. Inconformado,
ele moveu, tempestivamente, ao de reintegrao de posse com pedido de
medida liminar no intuito de ser reintegrado na posse do imvel, a qual foi
prontamente deferida, embora siga pendente de cumprimento, por inrcia
do poder pblico. Com base na situao apresentada, responda, fundamentadamente, como repercute a incidncia do Imposto Territorial Rural.
(V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos)
2) Jos proprietrio de imvel na cidade Y, no estado de Minas Gerais. No ano de 2004, Jos foi contribuinte de imposto sobre propriedade
territorial rural (ITR). Em 2005, o municpio Y editou lei em que passou
a considerar como urbana a localidade em que est situado o imvel de
Jos, razo pela qual lhe exigiria imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana (IPTU) no exerccio seguinte. Na situao hipottica
apresentada, no ano de 2006, Jos deveria pagar em relao propriedade do imvel ITR ou IPTU? Justifique sua resposta. (36 Exame de
Ordem 1 Fase (2008-2/ CESPE-UNB).
3) Construa a Regra-Matriz do ITR, conforme a Lei 9.393/96.
LEITURA OBRIGATRIA
MELO, Jos Eduardo Soares de, PAULSEN, Leandro. Impostos Federais,
Estaduais e Municipais. Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
82
Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
Diante da crise que vem afetando os Entes Pblicos, o Estado de Pernambuco editou recentemente a Lei n 15.603/15, fixando em 6% a alquota do
IPVA para embarcaes recreativas ou esportivas, inclusive jet ski, no perodo
de 1 de janeiro de 2016 a 31 de dezembro de 2019, com base em interpretao extensiva do que seria veculos automotores.
Inconformado, um contribuinte impetrou Mandado de Segurana objetivando se livrar da referida cobrana, sob o argumento de que o referido
imposto incide apenas sobre automveis, no sobre as embarcaes.
Na qualidade de Juiz, o que voc decidiria?
1. CRITRIO MATERIAL
A tributao sobre a propriedade de veculos no Brasil se iniciou com a
Taxa Rodoviria nica TRU, de cobrana anual. Em 1985, a TRU foi
extinta, tendo a EC 27/85 sido a responsvel pela introduo do IPVA no
ordenamento jurdico com a insero do item III no artigo 23 da Constituio de 1967. Em razo da mencionada insero, a TRU foi extinta e o IPVA
a substituiu.
Conforme se extrai do art. 155, III, CF/88, aos Estados e ao Distrito Federal foi atribuda competncia para instituir o IPVA, o qual incide sobre a
propriedade de veculos automotores.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
III propriedade de veculos automotores. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 3, de 1993)
Destaque-se que o IPVA no possui lei complementar nacional de definio de normas gerais. Dessa forma, at que venha a ser editada a referida lei
complementar, os Estados e o Distrito Federal possuem competncia legislativa plena para disciplinar tal tributo, conforme art. 24, 3, da CF/88.
No que se refere ao fato gerador do IPVA, pode-se dizer que o conceito
de propriedade utilizado abrange a propriedade plena ou no. Assim como
ocorre com o IPTU, possvel que a lei estabelea a incidncia de IPVA
sobre a propriedade plena, o domnio til ou a posse do veculo automotor.
83
Tributos em Espcie
130
Supremo Tribunal Federal, Recurso
Extraordinrio n 379572. Tribunal
Pleno. Relator Ministro Gilmar Mendes.
Julgamento em 11/04/2007.
131
Idem
132
Idem.
133
Idem.
84
Tributos em Espcie
134
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 278
85
Tributos em Espcie
5. CRITRIO QUANTITATIVO
A base de clculo do IPVA definida pelo valor de venda (valor venal)
dos veculos usados, o valor de aquisio para os veculos novos e o valor da
importao para os veculos importados.
As alquotas so definidas em lei estadual. No julgamento do Recurso
Extraordinrio n 414259, o STF decidiu que as alquotas podem variar em
razo do tipo do automvel ou utilizao do mesmo, mas no em razo de
sua origem, conforme art. 155, 6, II, da CRFB/88:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. IPVA. LEI ESTADUAL. ALQUOTAS DIFERENCIADAS
EM RAZO DO TIPO DO VECULO. 1. Os Estados-membros es-
135
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 278
86
Tributos em Espcie
87
Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
A sociedade XYZ Ltda., cuja atividade consiste exclusivamente na locao
e venda de imveis, da advindo a totalidade das suas receitas, teve o seu capital social aumentado com a incorporao de bens imveis de propriedade dos
dois nicos scios para o seu patrimnio, por meio do registro do contrato
social na Junta Comercial do Estado do Rio de Janeiro JUCERJA. Uma
semana aps o registro do contrato, os scios desistiram da operao antes
de transcrever a transferncia no registro imobilirio RGI. No obstante
a desistncia, o Municpio do Rio de Janeiro cobra da sociedade o ITBI incidente em tal operao. Na qualidade de consultor externo, responda: considerando que o ITBI tem como fato gerador a transferncia da propriedade,
e que a mesma ocorre apenas com o registro no RGI, nos termos do art.
1.245 do CC/02, a cobrana do imposto neste caso vlida? Vide TJRJ
0034685-19.2009.8.19.0000 Des. Jose Geraldo Antonio Julgamento:
10/05/2010 rgo Especial.
1. CRITRIOS MATERIAL E TEMPORAL
O ITBI, tributo com previso no art. 156, II, da CF/88 combinado com
2 do mesmo dispositivo constitucional, de competncia dos Municpios,
tem seu fato gerador definido no art. 35, do CTN:
Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmisso de bens imveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio
til de bens imveis por natureza ou por acesso fsica, como definidos
na lei civil;
II a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis,
exceto os direitos reais de garantia;
III a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I e II.
Pargrafo nico. Nas transmisses causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatrios.
A previso do CTN refere-se ao antigo imposto estadual sobre transmisso
de bens imveis, o qual incidia sobre qualquer transmisso de bens imveis,
88
Tributos em Espcie
seja a ttulo gratuito ou oneroso, inter vivos ou causa mortis. Dessa forma,
necessrio realizar a adequao de tais normas do CTN ao atual imposto
municipal sobre a transmisso, inter vivos, por ato oneroso, de bens imveis.
De acordo com a previso constitucional, para incidncia do ITBI necessria a observncia de trs conceitos, quais sejam: transmisso, inter vivos
e oneroso.
a) Transmisso Transmisso de bens imveis e cesso de direitos reais
sobre imveis. indispensvel a transmisso do direito de uma pessoa para
outra.
b) Ato inter vivos As pessoas entre as quais ocorre a transmisso devem
estar vivas.
c) Oneroso A onerosidade exigida para incidncia do ITBI no se concentra necessariamente em uma entrega de dinheiro, podendo, por exemplo,
ocorrer uma permuta, hiptese em que a transmisso tambm onerosa.
Qualquer ato de registro de direito real sobre algum imvel, se a ttulo
oneroso, sofre a incidncia do ITBI, ao passo que nas hipteses a ttulo gratuito haver a incidncia do ITCMD.
Dessa forma, pode-se dizer que o critrio material do ITBI consiste em
(I) transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, a) de bens imveis, por natureza ou acesso fsica; e b) de direitos reais sobre bens imveis, exceto os de garantia e as servides; (II) a cesso, por ato oneroso, de direitos relativos
aquisio de bens imveis.136
Destaque-se que o 2, inciso I do art. 156, CF/88 prescreve uma hiptese de imunidade do ITBI, com relao integralizao de capital social com
bens imveis:
2 O imposto previsto no inciso II:
I no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados
ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre
a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao,
ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil;
O conceito de atividade preponderante pode ser encontrado no art. 37 do
CTN, o qual prescreve que se mais de 50% da receita operacional, nos dois
anos anteriores ou posteriores operao, for de atividade com bens imveis,
haver a incidncia do ITBI.
A previso constitucional tambm faz referncia s hipteses de transmisso de bens imveis quando da extino da pessoa jurdica. Entretanto, no
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PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 299
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Tributos em Espcie
h qualquer referncia s hipteses de retirada de bem imvel da pessoa jurdica sem extino da mesma. O art. 36, pargrafo nico do CTN, por sua
vez, trata da desincorporao do imvel do patrimnio da pessoa jurdica.
H, portanto, quem entenda que o pargrafo nico do art. 36 no foi recepcionado pela CF/88.
Nas promessas de compra e venda, de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal Federal, no h incidncia
de ITBI, vez que a transmisso ainda no finalizou, conforme smula 82 do
STF:
TRIBUTRIO. RECURSO ORDINRIO. MANDADO DE SEGURANA. ITBI. FATO GERADOR. CTN, ART. 35 E CDIGO
CIVIL, ARTS. 530, I, E 860, PARGRAFO NICO. REGISTRO
IMOBILIRIO.
1. O fato gerador do imposto de transmisso de bens imveis ocorre
com a transferncia efetiva da propriedade ou do domnio til, na conformidade da Lei Civil, com o registro no cartrio imobilirio.
2. A cobrana do ITBI sem obedincia dessa formalidade ofende o
ordenamento jurdico em vigor.
3. Recurso ordinrio conhecido e provido.
Diante de tal posicionamento jurisprudencial, conclui-se, portanto, que o
momento de ocorrncia do critrio material se d no registro da transmisso
ou cesso dos direitos, momento em que se pode constatar a efetiva transferncia.
Neste sentido, Paulsen afirma que:
Na realidade, o imposto (conhecido por sisa) exigido por ocasio
da lavratura de escritura de alienao imobiliria, ou se direitos a ela
relativos, sendo que os tabelies podem ficar proibidos de praticar este
ato atinente ao seu ofcio, se no for feita prova de seu pagamento.137
A transmisso se d, assim, no momento do registro da transmisso perante o rgo competente. No entanto, a legislao municipal muitas vezes exige
o recolhimento em momento anterior, o que indevido.
Como exemplo, o Municpio do Rio de Janeiro, valendo-se da substituio tributria para frente, passou a defender que seria possvel a cobrana do
ITBI com a simples assinatura de eventual contrato que preveja a transferncia de imveis para integralizao de capital de sociedades, independentemente de a mesma no ter se realizado.
No entanto, a intepretao conjunta dos princpios constitucionais da irretroatividade, legalidade tributria e vedao ao confisco, indica no sentido
137
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 301
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Tributos em Espcie
138
AO RESCISRIA MANDADO
DE SEGURANA TRANSMISSO DE
IMVEIS DO PATRIMNIO DOS SCIOS
PARA O DA SOCIEDADE ALTERAO
CONTRATUAL INSCRITA NA JUNTA COMERCIAL FALTA DO REGISTRO IMOBILIRIO IMPOSTO SOBRE TRANSMISO
DE BENS IMVEIS (ITBI) ISENO
TRIBUTRIA INTERPRETAO DO ARTIGO 111, II, DO CTN ACRDO QUE
NEGA PROVIMENTO AO RECURSO DE
APELAO E MANTM A SENTENA QUE
DENEGOU A SEGURANA PRETENDIDA
PELO AUTOR.
A transferncia de imveis do patrimnio dos scios para o da empresa,
como forma de subscrio para aumento de capital, atravs de alterao
contratual devidamente registrada na
Junta Comercial, constitui fato gerador
de ITBI. As empresas que tm como
atividade a administrao, compra e
venda e locao de imveis, prprios
ou de terceiros, no se beneficiam da
iseno prevista no 2, do artigo 156,
da Constituio Federal.
Improcedncia do pedido. (TJRJ,
rgo Especial, Ao Rescisria
2009.006.00261, Rel. Desembargador
Jos Geraldo Antnio, Juglado em
10/05/2010)
139
BARRETO, Aires F. Curso de Direito
Tributrio Municipal. Ed. Saraiva, 2009
91
Tributos em Espcie
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Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 303
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Tributos em Espcie
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Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
Joo, vivo, pai de Pedro, Gabriel e Carolina, nos auge dos seus 100 anos,
por uma infelicidade do destino, vem a falecer aps ter contrado uma forte
gripe. Quando da realizao do inventrio, Pedro, filho mais velho, decide renunciar o seu direito ao recebimento dos bens na herana, mas ainda
no decidiu se prefere destin-los a Gabriel, ou se seria melhor uma diviso
igualitria com Carolina. Na dvida sobre a melhor opo a ser adotada,
Pedro chega a seu Escritrio e solicita uma consulta sobre qual seria a melhor das alternativas para reduzir a carga tributria. Vide Tjrj 001036077.2009.8.19.0000 (2009.002.03510) Agravo de Instrumento Des. Elton Leme Julgamento: 27/02/2009 Decima Setima Camara Cvel
1. CRITRIO MATERIAL
A CF/88, em seu artigo 155, I, dispe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre transmisso causa mortis e doao, de
quaisquer bens ou direitos. O ITCMD no estava previsto na Constituio
anterior, razo pela qual igualmente no se encontra previso deste imposto
no CTN. No h, igualmente, lei complementar nacional para regulamentlo. Assim, tanto a instituio, quanto a previso de normas gerais e da regramatriz do ITCMD, depender das leis de cada Estado. No Estado do Rio de
Janeiro, a lei que o prev a Lei n 1.427/89
O Critrio Material do ITCMD transmitir bem ou direito a ttulo gratuito: a) por sucesso legitima ou testamentria ou b) por doao141. O primeiro caso diz respeito a bens que, na diviso de patrimnio na partilha ou
adjudicao, forem atribudos aos cnjuges e herdeiros. J a doao, segundo
o artigo 538 do Cdigo Civil, o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimnio bens ou vantagens para o da outra, havendo, assim mudana de titularidade a ttulo gratuito.
2. CRITRIO ESPACIAL
O 1. do art. 155 dispe que o ITCMD ser devido, relativamente a bens
imveis e respectivos direitos, ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito
Federal. J no caso de bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado onde
141
A Lei Estadual do Rio de Janeiro
dispe que: Art. 1. O Imposto sobre
a Transmisso Causa Mortis e por Doao, de quaisquer Bens ou Direitos, tem
como fato gerador: I a transmisso
da propriedade ou domnio til de bens
imveis por natureza ou acesso fsica, como definidos na lei civil; II a
transmisso de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia e as
servides prediais; III a transmisso
de ttulos, crditos, aes, quotas, valores e outros bens mveis de qualquer
natureza, bem como os direitos a eles
relativos. IV a aquisio de bem
ou direito em excesso pelo herdeiro,
cnjuge ou companheiro, na partilha,
em sucesso causa mortis, dissoluo
de sociedade conjugal ou alterao do
regime de bens.
94
Tributos em Espcie
142
Art. 155. Compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre
(...)
1 O imposto previsto no inciso I:
III - ter competncia para sua instituio regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residncia no exterior;
b) se o de cujus possua bens, era
residente ou domiciliado ou teve o seu
inventrio processado no exterior;
95
Tributos em Espcie
A base de clculo do ITCMD ser o valor venal do bem ou direito transmitido. A smula 113 do STF dispe que o ITCMD calculado sobre o valor dos bens do esplio na data da avaliao. J a smula 114 do STF dispe
que o ITCMD no exigvel antes da homologao do clculo em sede dos
autos de inventrio. Ressalta-se que no so abatidas as dvidas que recaem
sobre os bens para fins de estipulao da base de clculo do ITCMD.
Alquota:
96
Tributos em Espcie
143
SMULA N112 STF: O IMPOSTO DE
TRANSMISSO CAUSA MORTIS DEVIDO PELA ALQUOTA VIGENTE AO TEMPO
DA ABERTURA DA SUCESSO.
97
Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
O Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil ajuizou ao
direta de inconstitucionalidade tendo por objeto os itens 7, 8 e 9 da alnea
b, inciso II do artigo 8 da Lei n 9.250/95, com a redao dada pela Lei n
12.469/11, a qual assim dispe:
Art. 8 A base de clculo do imposto devido no ano-calendrio ser
a diferena entre as somas:
(...)
II das dedues relativas:
(...)
b) a pagamentos de despesas com instruo do contribuinte e de
seus dependentes, efetuados a estabelecimentos de ensino, relativamente educao infantil, compreendendo as creches e as pr-escolas; ao
ensino fundamental; ao ensino mdio; educao superior, compreendendo os cursos de graduao e de ps-graduao (mestrado, doutorado e especializao); e educao profissional, compreendendo o
ensino tcnico e o tecnolgico, at o limite anual individual de:
(...)
7. R$ 3.091,35 (trs mil, noventa e um reais e trinta e cinco centavos) para o ano-calendrio de 2012; (Includo pela Lei n 12.469, de
2011)
8. R$ 3.230,46 (trs mil, duzentos e trinta reais e quarenta e seis
centavos) para o ano-calendrio de 2013; (Includo pela Lei n 12.469,
de 2011)
9. R$ 3.375,83 (trs mil, trezentos e setenta e cinco reais e oitenta
e trs centavos) a partir do ano-calendrio de 2014; (Includo pela Lei
n 12.469, de 2011)
Na qualidade de ministro do Supremo Tribunal Federal, avalie a constitucionalidade dos referidos dispositivos. Vida STF ADI 4927.
A) NORMAS GERAIS DO IR
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza encontra-se
constitucionalmente previsto no art.153 da CF/88 que preleciona o seguinte:
98
Tributos em Espcie
144
Dentre os autores que defendem que
a Constituio traz um conceito implcito de renda como acrscimo patrimonial encontram-se: Roque Antnio
Carrazza, Paulo de Barros Carvalho e
Luiz Csar Souza de Queiroz.
145
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto
sobre a Renda (perfil constitucional e
temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009, p. 70.
146
Ibid., p. 70.
99
Tributos em Espcie
100
Tributos em Espcie
101
Tributos em Espcie
Para a verificao do acrscimo patrimonial auferido por determinada pessoa, preciso se considerar um lapso temporal definido por lei. Para as pessoas fsicas, a lei define que o lapso temporal para a considerao do acrscimo
patrimonial corresponde ao perodo de um ano-calendrio, esgotando-se,
portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Ser, portanto, neste o instante que se reputar ocorrido o fato gerador do tributo, pois somente neste
momento que possvel verificar o ganho de renda (rendimentos auferidos
menos as despesas dedutveis).
No confundir, portanto, o critrio espacial momento em que se reputa ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apurao e
o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em
que os ganhos so auferidos. Conforme se verificar a seguir, o IRPF tem
vrias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do
recebimento dos rendimentos pela pessoa fsica, mas estes recolhimentos, em
geral, representam meras antecipaes do tributo a ser apurado somente aps
o fechamento do ano-calendrio, no Ajuste Anual.
102
Tributos em Espcie
103
Tributos em Espcie
Em virtude das sistemticas de recolhimento que configuram antecipaes do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatrio e recolhimento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar
as dedues previstas pelo ordenamento jurdico, que o contribuinte tenha
recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas ante-
147
Lei 8981/ 95 Art. 21. O ganho de
capital percebido por pessoa fsica em
decorrncia da alienao de bens e direitos de qualquer natureza sujeita-se
incidncia do Imposto de Renda,
alquota de quinze por cento.
1 O imposto de que trata este artigo dever ser pago at o ltimo dia til
do ms subseqente ao da percepo
dos ganhos.
2 Os ganhos a que se refere este
artigo sero apurados e tributados em
separado e no integraro a base de
clculo do Imposto de Renda na declarao de ajuste anual, e o imposto pago
no poder ser deduzido do devido na
declarao.
148
RIR 99 Art. 117. Est sujeita ao
pagamento do imposto de que trata
este Ttulo a pessoa fsica que auferir
ganhos de capital na alienao de bens
ou direitos de qualquer natureza (Lei n
7.713, de 1988, arts. 2 e 3, 2, e Lei
n 8.981, de 1995, art. 21).
2 Os ganhos sero apurados no
ms em que forem auferidos e tributados em separado, no integrando
a base de clculo do imposto na declarao de rendimentos, e o valor do
imposto pago no poder ser deduzido
do devido na declarao (Lei n 8.134,
de 1990, art. 18, 2, e Lei n 8.981, de
1995, art. 21, 2).
149
Art. 8 Esto sujeitos tributao
definitiva:
I ganhos de capital auferidos na
alienao de bens e direitos;
II ganhos de capital decorrentes
da alienao de bens ou direitos e da
liquidao ou resgate de aplicaes
financeiras, adquiridos em moeda estrangeira;
III ganhos de capital decorrentes
da alienao de moeda estrangeira
mantida em espcie;
IV ganhos de capital referentes
diferena a maior entre o valor da integralizao e o constante da declarao
de bens, na transferncia de bens e direitos da pessoa fsica a pessoa jurdica,
a ttulo de integralizao de capital;
V ganhos de capital apurados na
transferncia de propriedade de bens
ou direitos por valor superior quele
pelo qual constavam na declarao de
rendimentos do de cujus, do doador ou
do ex-cnjuge, a herdeiros, legatrios
ou donatrios em adiantamento da
legtima, nos casos de sucesso; ou a
cada ex-cnjuge ou ex-convivente, na
hiptese de dissoluo da sociedade
conjugal ou da unio estvel;
VI ganhos lquidos auferidos
nas operaes realizadas em bolsas de
valores, de mercadorias, de futuros e
assemelhadas;
VII ganhos lquidos auferidos na
alienao de ouro, ativo financeiro;
VIII ganhos lquidos auferidos em
operaes realizadas nos mercados de
liquidao futura, fora de bolsa.
104
Tributos em Espcie
O sujeito ativo do IRPJ a mesma pessoa poltica detentora da competncia tributria para institu-lo a Unio Federal, que administrar o recolhimento e administrao do tributo atravs da Receita Federal.
105
Tributos em Espcie
106
Tributos em Espcie
107
Tributos em Espcie
108
Tributos em Espcie
2) Alquotas
H duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alquotas costumam variar a cada ano. A primeira tabela a mensal e serve para o
clculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal
obrigatrio. Para o ano-calendrio de 2014, a tabela mensal a seguinte:
Alquotas mensais ano-calendrio 2014
Base de clculo
Alquota
At. 1.787,78
De 1.787,78 at 2.679,29
7,5
De 2.679,30 at 3.572,43
15
De 3.572,44 at 4.463,81
22,5
Acima de 4.463,81
27,5
Aliquota
At 20.529,36
De 20.529,37 at 30.766,92
7,5
De 30.766,93 at 41.023,08
15
De 41.023,09 at 51.259,08
22,5
Acima de 51.259,08
27,5
109
Tributos em Espcie
Por fim, a lei permite a deduo da contribuio patronal paga Previdncia Social pelo empregador domstico incidente sobre o valor da remunerao do empregado.
QUESTES
Caso 1: Imposto de Renda Pessoa Fsica
110
Tributos em Espcie
111
Tributos em Espcie
poca, o limite era de R$ 1,7 mil. Para 2012, o montante foi fixado em R$
2.958 mil. Na ao, o contribuinte pleiteia o direito de abater todos os gastos
com educao de seus filhos e esposa.(...)
No voto, proferido ao longo de cerca de 40 minutos, afirmou ainda que a
imposio de limites cria obstculos para que os brasileiros consigam exercer
um direito bsico. uma legislao despida de justificativa econmica e lgica
que onera o contribuinte e arbitra um valor sem critrio, disse, referindo-se
ao dispositivo da Lei n 9.250, de 1995, que fixa o limite de deduo com
despesas na educao infantil, ensino fundamental, mdio e educao superior.
A desembargadora Regina Costa afirmou ainda que a Constituio determina
que o salrio mnimo deve ser suficiente para atender necessidades bsicas, como
sade, moradia e educao. Da mesma forma, as despesas com esses itens no
deveriam ser consideradas para apurao do IR. O Fisco no aceita a deduo
integral e ainda tributa sobre gastos com direitos vitais, disse. O conceito de
renda, previsto na legislao, refora a incompatibilidade da norma com a Constituio, segundo os desembargadores. De acordo com eles, o que seria tributvel
o acrscimo patrimonial ou riqueza nova que fosse apurada durante o ano. (...)
Diante da deciso do TRF3, exponha argumentos favorveis ao limite de
deduo de gastos com educao (posio do fisco), trazendo exemplos numricos para fundamentar a sua resposta.
LEITURA OBRIGATRIA
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.
So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e
temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
PENHA, Jos Ribamar Barros. Imposto de Renda Pessoa Fsica: norma, doutrina, jurisprudncia e prtica. So Paulo: MP Editora, 2010.
FGV DIREITO RIO
112
Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
A sociedade TOP Brasil controladora de uma sociedade localizada no exterior, em pas de tributao que no se enquadra na lista de parasos fiscais/
tributao favorecida. Considerando que a sociedade localizada no exterior
auferiu lucros no ano-calendrio 2011, a Receita Federal do Brasil, em procedimento de fiscalizao, questionou a razo pela qual tais valores no foram
tributados no Brasil e, em resposta aos questionamentos formulados, a TOP
Brasil informou que os lucros no foram disponibilizados, tendo sido reinvestidos no pas de origem. No obstante o referido esclarecimento, o Fiscal
lavrou Auto de Infrao, com base no art. 74 da MP n 2.158/01, o qual
dispe que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sero
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na
data do balano no qual tiverem sido apurados. Pergunta-se: essa cobrana
vlida? Analise com base nos dispositivos legais e constitucionais. Vide STF
ADI 2588, RE 541.090 e STJ REsp n 983.134/RS.
A) REGIMES DE TRIBUTAO
A tributao do Imposto de Renda Pessoa Jurdica pode ser feita por meio
de trs formas de apurao: lucro presumido, lucro real e lucro arbitrado.
Vejamos as peculiaridades de cada uma.
1) Lucro presumido
113
Tributos em Espcie
1,6%
8%
16%
Servios em geral
Intermediao de negcios
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos
Construo Civil mo de obra
32%
114
Tributos em Espcie
Sublinhe-se o fato da prestao de servio estar enquadrada tanto na alquota de 16%, quanto na alquota de 32%. O servio ser tributado pela
alquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pessoas jurdicas exclusivamente prestadoras de servios (exceto as que prestam
servios hospitalares e as sociedades civis de prestao de servios de profisso legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual no ultrapassar
R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, 4).
Por fim, cumpre salientar que a pessoa jurdica optante do lucro presumido poder escolher, como critrio de reconhecimento de suas receitas das receitas das vendas de bens e direitos ou da prestao de servios, o regime de
competncia ou o regime de caixa150. Regra geral, conforme veremos a seguir
no lucro real, a pessoa jurdica apura a base de clculo dos impostos e contribuies pelo regimento de competncia. Neste regime, a receita computada
no momento da venda ou da prestao de servio, independentemente do
recebimento efetivo dos valores. Entretanto, no caso de opo pelo lucro
presumido, a pessoa jurdica poder adotar o critrio de reconhecimento das
receitas das vendas de bens e direitos ou da prestao de servios com pagamento a prazo ou em parcelas na medida dos recebimentos, ou seja, pelo regime de caixa.
2) Lucro real
150
115
Tributos em Espcie
J o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas
ou autorizadas pela legislao.
Conforme j mencionado, algumas pessoas jurdicas so obrigadas a se
submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos,
dentre os quais destacam-se:
Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendrio anterior
superior a R$78 milhes (R$ 6,5 milhes por ms)
Instituies financeiras.
Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do
exterior
Empresas que tiverem usufruam de certos benefcios fiscais
Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de estimativa
Atividades de factoring.
Atividades de construo, incorporao, compra e venda de imveis
que tenham registro de custo orado.
116
Tributos em Espcie
Adies
Excluses
Compensaes Prejuzos da PJ
117
Tributos em Espcie
3) Lucro Arbitrado
A ltima forma de apurao do imposto de renda pessoa jurdica o regime de lucro arbitrado. Geralmente este regime aplicado subsidiariamente
aos demais, no caso de irregularidades na escriturao ou opo indevida
pelos outros regimes. O artigo 47 da Lei 8.981/95 dispe quando se aplicar
o lucro arbitrado. Os principais casos so resumidamente os seguintes:
a) quando o contribuinte no mantiver escriturao na forma das leis
comerciais e fiscais, deixar de elaborar as demonstraes financeiras
exigidas pela legislao fiscal ou deixar de apresent-los autoridade
tributria
b) quando a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar
evidentes indcios de fraude ou contiver vcios, erros ou deficincias
que a tornem imprestvel para i) identificar a efetiva movimentao
financeira, inclusive bancria; ou ii) determinar o lucro real.
c) quando o contribuinte optar indevidamente pela tributao com
base no lucro presumido
A Lei 8.981/95 traz ainda as regras para a apurao do lucro arbitrado.
Caso conhecida a receita bruta, a apurao do imposto ser feita com base
nesta, aplicando-se as alquotas do lucro presumido acrescidas em 20%; caso
desconhecida, outros elementos de apurao so trazidos pelo artigo 51 da
mesma lei, tais como lucro real do ltimo perodo de apurao, soma dos
valores do ativo circulante, valor do patrimnio lquido, etc.
QUESTES
1) Empresa XYZ, tributada pelo lucro presumido, teve, no primeiro
trimestre de 2012 o faturamento composto da seguinte forma:
Receitas de vendas de mercadorias = R$900.000,00
Receita de prestao de servio = R$60.000,00.
Rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa = R$7.000,00 (reteno de R$1.400,00 IRRF).
Ganho de capital na alienao de bens do ativo permanente= R$18.000,00
Calcule o imposto de renda devido pela empresa XZY, relativo ao primeiro trimestre.
2) O hotel Praia Brava Resort S/A, tem seu faturamento e despesas
dedutveis (em milhares de reais) distribudos ao longo do ano de acordo
com a tabela abaixo. Seus scios tambm tm participao relevante em
FGV DIREITO RIO
118
Tributos em Espcie
Jan
Fev
Mar
Abr
Mai
Jun
Jul
Ago
Set
Out
Nov
Dez
Faturamento
200
300
150
30
20
10
10
10
30
60
150
200
Despesas
(em mil)
70
70
50
40
30
30
30
30
30
30
70
70
Considerando as informaes abaixo, faa um parecer apontando os regimes de tributao possveis, as vantagens e desvantagens de cada opo, bem
como a melhor opo (e o porqu) empresa consulente.
3) A Empresa ABC, optante do Simples Nacional, obtm receita bruta
resultante exclusivamente da revenda de mercadorias. Calcule o montante a ser recolhido relativo ao ms de julho/2012.
Fluxo de faturamento (valores em milhares de R$):
Jan
Fev
Mar
Abr
Mai
Jun
Jul
2012
30
20
20
30
70
20
100
2011
80
90
70
50
50
30
30
Ago
Set
Out
Nov
Dez
90
20
20
100
100
LEITURA OBRIGATRIA
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.
So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e
temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
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Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
Uma indstria de alimentos do setor avcola, por imposio legal do Poder
Pblico, fornece indumentria aos seus empregados que trabalham diretamente com o processamento dos alimentos. Por se tratar de obrigao legal, a
indstria utiliza os custos despendidos como crditos de PIS/COFINS, com
base no art. 3 da Lei n 10.637/02. Aps sofrer fiscalizao da Receita Federal do Brasil, a sociedade autuada com a glosa dos crditos e recorre ao seu
escritrio para que avalie as chances de xito em eventual impugnao a ser
apresentada na esfera administrativa. Vide CARF Acrdo n 9303-01.741
3 Turma CSRF Rel. Nanci Gama
CONTRIBUIES SOCIAIS NA CONSTITUIO
O artigo 195 da Constituio Federal prev a instituio de contribuies
sociais destinadas ao financiamento da seguridade social. Assim, o art. 195
enumera que podero ser institudas as seguintes contribuies sociais:
Art. 195. I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo
sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social,
no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas
pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a
lei a ele equiparar.
O pargrafo 4 do artigo 195 ainda prev a possibilidade de serem institudas outras contribuies sociais, destinadas a garantir a manuteno ou
expanso da seguridade social, desde que obedecido o disposto no artigo 154,
I da CF/88 que prev a instituio de impostos por meio de lei complemen-
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adotada para as receitas. Ou seja, pela redao deste dispositivo, o conceito de faturamento no deveria mais ficar restrito receita bruta advinda da
venda de mercadorias ou da prestao de servio, mas deveria passar a ser
considerado como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica.
Percebe-se, portanto, que o disposto no referido artigo ampliou o conceito
de faturamento daquele at ento praticado. Se at ento a incidncia da PIS/
PASEP e COFINS se dava somente sobre a receita bruta da venda de mercadorias e da prestao de servios, a partir da Lei 9.718/98, passou-se a admitir
a incidncia destas contribuies sobre toda e qualquer receita auferida pela
pessoa jurdica, seja decorrente de sua atividade operacional ou no.
Ocorre que, conforme vimos, a redao da Constituio vigente poca
da Lei 9.718/98 somente permitia contribuio social sobre o faturamento
da pessoa jurdica, conforme artigo 195. Assim, a Emenda Constitucional
n 20, de 15 de dezembro de 1998 modificou dito dispositivo, no sentido
de permitir a instituio de contribuio social no s sobre o faturamento,
mas tambm sobre a receita da pessoa jurdica. As mudanas da EC n 20/98
podem ser assim representadas:
CF Redao Original
CF aps EC n 20/98
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Tributos em Espcie
O regime jurdico das contribuies PIS/PASEP e COFINS, na sua origem, de incidncia cumulativa, ou seja, apura-se o total a pagar com base
no faturamento da pessoa jurdica, sem que haja qualquer desconto do valor
pago referente despesas, custos ou encargos. Esta sistemtica aplicada s
pessoas jurdicas optantes pelo lucro presumido ou quando o IRPJ apurado com base no lucro arbitrado, salvo excees que veremos a seguir. Nesta
sistemtica, a alquota do PIS/PASEP de 0,65% e da COFINS de 3%.
Com a revogao do 1 do artigo 3 da Lei 9.718/98 pela Lei n 11.941/09,
critrio material e a base de clculo das contribuies voltou a ser o faturamento, entendido como somente as receitas auferidas em razo da venda
de mercadorias e/ou prestao de servios, haja vista que a matria no foi
posteriormente regulada.
No que diz respeito s regras de reconhecimento de receita, regra-geral
aplica-se o regime de competncia, ou seja, na venda de mercadorias a receita
considerada auferida no momento da venda com a entrega do bem (mesmo
que s receba efetivamente o valor posteriormente); e, na prestao de servio, com cumprimento do contrato. Entretanto, conforme vimos, as pessoas
jurdicas submetidas ao regime de lucro presumido podem optar pelo regime
de caixa.
As contribuies PIS/PASEP e COFINS passaram a ter um regime de
incidncia no cumulativa a partir das leis n 10.637/2002 e 10.833/03. Ambas as leis elegem como fato gerador das contribuies o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil (Art. 1) e adicionam que
o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas
operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica (Art. 1, 1). Assim, diferentemente do regime de incidncia
cumulativo, o regime no-cumulativo tem como critrio material e base de
clculo o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica e no somente aquelas auferidas em decorrncia da atividade operacional desta.
Regra geral, o regime de incidncia no-cumulativa se aplica s pessoas
jurdicas submetidas ao regime de apurao do IRPJ pelo lucro real. Nesta
sistemtica, possvel o desconto dos crditos de PIS/PASEP e COFINS
apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurdica. As
alquotas neste regime so de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a
COFINS.
A apurao do PIS/PASEP e COFINS, na sistemtica no-cumulativa, se
d da seguinte maneira:
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Tributos em Espcie
Dbito
Crdito
Assim, para a apurao do PIS/COFINS na sistemtica da no-cumulatividade, soma-se a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte e
deduzem-se os valores considerados como excluses permitidas pela legislao. Como exemplo de excluses previstas nas leis reguladoras do PIS e da
COFINS, temos as receitas isentas ou sujeitas alquota zero, as receitas das
vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, recuperaes
de crditos baixados como perdas, dos resultados positivos do MEP e de
investimentos avaliados pelo custo de aquisio, a receitas da venda de bens
do ativo permanente e da revenda de bens em que as contribuies j foi recolhida pelo substituto tributrio, alm daquelas receitas excludas do regime
de incidncia no-cumulativa.
Sobre o resultado desta operao, aplicam-se as alquotas de de 7,6% da
COFINS e de 1,65% relativa ao PIS. Como resultado, tm-se o total do dbito referente a estas contribuies.
No entanto, por tratar-se do regime no-cumulativo, faz-se necessrio o
abatimento do crdito de PIS/COFINS relativo a certos valores previstos em
lei151. No obstante a utilizao da expresso no-cumulativa para denominar
a metodologia de apurao em estudo, esta sistemtica no se equipara ao
modelo constitucional de no cumulatividade aplicvel ao Imposto sobre
Produtos Industrializados - (IPI) e ao Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), que sero estudados nas prximas aulas.
No regime no-cumulativo de apurao do PIS/COFINS, o contribuinte
no apura crditos em relao s contribuies recolhidas em etapas anteriores da cadeia produtiva, mas sim somente em relao a determinados custos,
despesas e encargos expressamente indicados em sua legislao de regncia.
O clculo do valor do crdito das contribuies, se d pela aplicao das
alquotas de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS), sobre valores tais como as aquisies de bens para revenda, dos insumos na fabricao de produtos ou servios, dos bens recebidos em devoluo, das despesas e custos com energia
eltrica e aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, arrendamento mercantil, armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, depreciao
e amortizao de mquinas, equipamentos e imveis.
151
Lei 10.637/ 02 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica
poder descontar crditos calculados
em relao a:
I bens adquiridos para revenda,
exceto em relao s mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do 3o do art. 1o desta
Lei; e
b) nos 1o e 1o-A do art. 2o desta
Lei;
II bens e servios, utilizados
como insumo na prestao de servios
e na produo ou fabricao de bens ou
produtos destinados venda, inclusive
combustveis e lubrificantes, exceto em
relao ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho
de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionrio, pela
intermediao ou entrega dos veculos
classificados nas posies 87.03 e 87.04
da TIPI;
III (VETADO)
IV aluguis de prdios, mquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
V valor das contraprestaes de
operaes de arrendamento mercantil
de pessoa jurdica, exceto de optante
pelo Sistema Integrado de Pagamento
de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte SIMPLES;
VI mquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para
locao a terceiros ou para utilizao na
produo de bens destinados venda
ou na prestao de servios.
VII edificaes e benfeitorias em
imveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mo-de-obra, tenha sido
suportado pela locatria;
VIII bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do ms ou de
ms anterior, e tributada conforme o
disposto nesta Lei.
IX energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da
pessoa jurdica.
X vale-transporte, vale-refeio
ou vale-alimentao, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados
por pessoa jurdica que explore as
atividades de prestao de servios de
limpeza, conservao e manuteno.
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Soluo de Divergncia n 15, de 30
de maio de 2008.
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Acrdo 9303-01.35.
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(essencialidade); (ii) gastos gerais que a pessoa jurdica precisa incorrer diretamente para a produo de bens ou servios por ela realizada.
Na esfera judicial, o leading case sobre o tema o REsp n 1.221.170/
PR. No incio do julgamento, em setembro de 2015, o Ministro Napoleo
Nunes Maia, relator do processo, defendeu um conceito amplo de insumo,
destacando que devem ser consideradas no conceito de insumo, para o fim de
creditamento de PIS e COFINS, todas as despesas realizadas com a aquisio de
bens e servios necessrios para o exerccio da atividade empresarial, direta ou
indiretamente..
Em seguida, o Ministro Og Fernandes pediu vista dos autos e a concluso
do julgamento foi adiada.
As contribuies sociais do PIS e COFINS ainda comportam regimes especiais de incidncia, os quais apresentam uma diferenciao da base de clculo e/ou alquota. Para as instituies financeiras, por exemplo, a alquota da
COFINS de 4%. Para entidades sem fins lucrativos, o PIS/Pasep calculado com base na folha de salrios, alquota de 1% e com relao s Pessoas
Jurdicas de Direito Pblico Interno, o PIS/PASEP calculado com base nas
receitas correntes arrecadadas e nas transferncias recebidas. Alm disso, as
Pessoas Jurdicas de Direito Pblico Interno no esto sujeitas Cofins.
J com relao a determinados produtos como combustveis, farmacuticos, veculos, bebidas, entre outros, aplica-se o regime monofsico. Neste regime, so aplicadas alquotas diferenciadas concentradas sobre a receita bruta
de um dos pontos da cadeia: produtores, fabricantes, importadores, refinarias
de petrleo, distribuidores, comerciantes varejistas ou atacadistas.
Por fim, com relao aos sujeitos passivos das contribuies, o art. 1 da
LC 70/91 dispe que a COFINS devida pelas pessoas jurdicas inclusive as a
elas equiparadas pela legislao do imposto de renda. J o art. 2 da Lei 9.715/98
dispe que o PIS ser devido pelas pessoas jurdicas de direito privado e as que
lhes so equiparadas pela legislao do imposto de renda, inclusive as empresas
pblicas e as sociedades de economia mista e suas subsidirias, com base no faturamento do ms e pelas pessoas jurdicas de direito pblico interno, com base no
valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferncias correntes e de
capital recebidas.
Ressalta-se, ainda, que a EC 42/03, adicionou ao art. 195 da CF o inciso
IV, prevendo a possibilidade de cobrana de contribuio destinada seguridade social do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. Em ateno a este dispositivo, a Lei 10.865/04 institui ento o PIS/
PASEP e a COFINS importao. Um dos argumentos para a instituio das
contribuies nesta modalidade o de dar um tratamento isonmico entre os
bens produzidos e servios prestados no pas com relao aos bens e servios
importados que anteriormente no sofriam tal incidncia. Assim, o critrio
material do PIS/COFINS importao o ato de importar bens ou servios e
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Tributos em Espcie
o momento da incidncia com a entrada dos bens/ servios no territrio nacional. O sujeito passivo o importador (seja pessoa fsica ou jurdica) e contratante e beneficirio, no caso de prestao de servio. A base de clculo o
valor aduaneiro, acrescido do Imposto de Importao, ICMS ou ISS e demais
contribuies. As alquotas so: PIS/PASEP 1,65% COFINS 7,6%.
QUESTES
1) A sociedade ABC.com impetrou Mandado de Segurana objetivando o no recolhimento da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido,
instituda pela Lei n 7.689/88, por reputar que a exao seria inconstitucional. Dentre os argumentos expostos na pea exordial, sustentou-se
que se trata de um adicional do imposto sobre a renda. Em sua opinio,
a CSLL pode ser considerada como um adicional do imposto sobre a
renda? Justifique, tendo como base a leitura do RE 138.284.
2) Analise as decises do CARF e comente sobre as diferenas na forma deste rgo considerar o que insumo para fins de creditamento do
PIS/COFINS:
PIS/PASEP. REGIME NO-CUMULATIVO. CRDITOS. GLOSA
PARCIAL. O aproveitamento dos crditos do PIS no regime da no cumulatividade h que obedecer s condies especficas ditadas pelo artigo 3 da
Lei n 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF n 247, de 2002, com
as alteraes da IN SRF n 358, de 2003. Incabveis, pois, crditos originados de gastos com seguros (incndio, vendaval etc.), material de segurana
(culos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso geral (buchas para
mquinas, cadeado, disjuntor, calo para prensa, catraca, correias, cotovelo,
cruzetas, reator para lmpada), peas de reposio de mquinas, amortizao
de despesas operacionais, conservao e limpeza, e manuteno predial. No
caso do insumo gua, cabvel a glosa pela ausncia de critrio fidedigno para
a quantificao do valor efetivamente gasto na produo. DECLARAO
DE COMPENSAO. Homologa-se a compensao declarada pelo sujeito
passivo at o limite do crdito que lhe foi reconhecido no demonstrativo de
crditos da contribuio ao PIS No Cumulativo. Recurso negado. (Acrdo
n 203-12469)
O termo insumo utilizado pelo legislador na apurao de crditos a serem descontados da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma
abrangncia maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado,
tal abrangncia no to elstica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar
todos os custos de produo e as despesas necessrias atividade da empresa.
FGV DIREITO RIO
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Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
No contexto de extrema fragilidade das suas finanas, o Estado do Rio
de Janeiro editou a Lei estadual n 7.183, de 29 de dezembro de 2015, a
qual trata da alquota do ICMS sobre a operao de circulao de petrleo.
O objetivo do Estado o de cobrar o ICMS na extrao do petrleo, tendo
em vista a circulao entre o ponto de medio da produo e o estabelecimento da empresa produtora. Nesse cenrio, o contribuinte ajuza ao questionando a referida cobrana, com base nos seguintes argumentos: (i) para
caracterizao do fato gerador do ICMS, necessrio que a transferncia da
propriedade seja causada por uma circulao de mercadoria entre dois elos da
cadeia econmica, o que no ocorre quando da movimentao do petrleo e
do gs entre o ponto de mediao e o estabelecimento produtor, pois pertencem ao mesmo titular; (ii) ainda que assim no fosse, no se poderia cogitar
na incidncia do ICMS nos casos em que a propriedade no adquirida em
razo de um negcio jurdico entre o adquirente e o alienante, mas de forma
originria, como ocorre na extrao mineral.
Na qualidade de Juiz, o que Voc decidiria?
A) REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS MERCADORIAS
O ICMS encontra-se previsto no art. 155, II da CF/88, nos seguintes termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
O ICMS regulamentado pela Lei Complementar 87/96 que traz disposies sobre fato gerador, sujeito passivo, responsabilidade e outras normas
gerais do ICMS.
Com relao ao ICMS podemos extrair ao menos trs regras-matrizes de
incidncia tributaria, tendo em vista que a Constituio reuniu diferentes
materialidades sob o mesmo imposto:
i) realizar circulao de mercadorias
FGV DIREITO RIO
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Tributos em Espcie
156
NO CONSTITUI FATO GERADOR DO
ICMS O SIMPLES DESLOCAMENTO DE
MERCADORIA DE UM PARA OUTRO
ESTABELECIMENTO DO MESMO CONTRIBUINTE. (STJ, Smula 166, PRIMEIRA
SEO, julgado em 14/08/1996, DJ
23/08/1996 p. 29382)
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Tributos em Espcie
como a venda de bens de uso e consumo e do ativo fixo imobilizado da empresa, pois tais operaes no tm como objeto uma mercadoria.
Ex. um liquidificador para uma loja de eletrodomsticos considerado
mercadoria, pois tal produto destinado ao comrcio. Sobre esta operao,
portanto, haver a incidncia do ICMS. Se uma pessoa fsica, no entanto,
vender seu liquidificador usado a outra pessoa, no ser tributada pelo ICMS,
pois o mesmo produto uma geladeira no considerado mercadoria,
mas bem utilizado para uso e consumo da pessoa que o est vendendo.
2) Critrio Espacial
Em continuao regra-matriz do ICMS, temos como segundo critrio o espacial. Tendo em vista que o ICMS um tributo de competncia estadual, o critrio
espacial coincide com o mbito de validade da lei que o rege: territrio de determinado Estado. Assim, todas as operaes que acarretem a circulao de mercadorias
dentro do territrio de um determinado Estado, sero tributadas pelo ICMS do
respectivo Estado. O critrio espacial, todavia, dever ser analisado em conjunto
com o critrio temporal, que, conforme veremos abaixo, o momento da sada do
estabelecimento. Portanto, o ICMS ser devido no estado onde estiver localizado o
estabelecimento de sada da mercadoria, salvo as excees previstas em lei.
3) Critrio Temporal
Para finalizar a hiptese da regra-matriz do ICMS, temos o critrio temporal, ou seja, o momento em que se reputa ocorrida a circulao da mercadoria. Com relao a este critrio, a princpio, caber a cada lei estadual
estabelecer o momento de ocorrncia do fato descrito no critrio material:
momento da entrada da mercadoria no estabelecimento, momento da sua
sada, momento da extrao da nota fiscal, etc.
O art. 12, I da LC 87/96, que dispe sobre normas gerais do imposto, define que se considera ocorrido o fato gerador do imposto no momento da sada
de mercadoria de estabelecimento do contribuinte. Assim, reputar-se- ocorrida a circulao da mercadoria, para fins de incidncia do ICMS, no momento em que a mesma sair do estabelecimento do comerciante, salvo excees.
4) Critrio Pessoal
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CF/88 Artigo 150 7. A lei poder
atribuir a sujeito passivo de obrigao
tributria a condio de responsvel
pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata
e preferencial restituio da quantia
paga, caso no se realize o fato gerador
presumido.
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Tributos em Espcie
Na prtica, o princpio se materializa por uma sistemtica de compensaes entre crditos e dbitos. Os crditos dizem respeito ao ICMS incidente nas operaes de aquisio de bens e prestaes de servios prestadas ao
comerciante. J os dbitos dizem respeito ao ICMS devido nas operaes
prprias, ou seja, na circulao de mercadoria ou prestao de servio realizadas pelo prprio comerciante. Ao final, para evitar a tributao em cascata, ou seja, a cobrana de imposto sobre imposto, apura-se o ICMS devido
compensando-se os dbitos menos os crditos.
Detalhe importante o fato de que a expresso montante cobrado, contida na segunda parte do art. 155 2., I da CF, deve ser juridicamente entendida
como montante devido e, no como montante exigido158. Ou seja, para fins
de creditamento de ICMS, pouco importa se o sujeito passivo da operao
anterior recolheu efetivamente o imposto aos cofres pblicos. O que importa
a ocorrncia da hiptese de incidncia tributria descrita em lei e, por consequncia, o nascimento da obrigao tributria.
Carrazza assim explica o instituto:
Desta forma, o contribuinte, para calcular o montante de ICMS a
recolher, deve subtrair, periodicamente, de todos os dbitos (causados
por sadas de mercadorias, bens e servios tributveis), todos os crditos
(provenientes de entradas de mercadorias, bens e servios tributveis).
Assim, se o resultado da compensao dos dbitos com os crditos for positivo, o sujeito passivo recolher a diferena aos cofres pblicos. Se negativo,
ficar com crditos para serem utilizados em perodos de apurao futuros.
A Lei Complementar 87/96 estabelece critrios para a possibilidade de
creditamento. Regra geral, segundo o artigo 20 desta lei, assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente,
ou o recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de
comunicao. A mesma lei traz, no entanto, limitaes ao exerccio imediato
do crdito no caso de aquisio de bens para o ativo permanente, destinadas
ao uso e consumo (nestas, o crdito s ser permitido a partir de 01/01/2020,
de acordo com a Lei Complementar 138/2010) e referente ao consumo de
energia eltrica, entre outras restries.
C) CONCESSO DE BENEFCIOS FISCAIS
A Constituio Federal de 1988, ao conceder a competncia para a instituio do ICMS aos Estados, prescreve em seu art. 155, 2, XII, g, que cabe
158
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2010, p. 359.
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159
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2009, p. 516.
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de ICMS pelos Estados, tendo sido declaradas inconstitucionais por este Tribunal as leis que no cumpriram tal requisito.
D) ICMS NA IMPORTAO DE MERCADORIAS
A parte final do art. 155, II da CF/88 dispe que o ICMS incidir sobre
a circulao de mercadorias e prestaes de servios de comunicao e transporte intermunicipal e interestadual ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior.
A redao original da CF/88 dispunha, em seu artigo 155, 2, IX, a
que o ICMS incidiria tambm:
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre servio prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio
da mercadoria ou do servio;
Segundo a redao deste dispositivo, no era toda e qualquer importao
que seria tributada pelo ICMS. O imposto s seria devido no caso de importao de mercadorias feita por contribuinte do imposto, seja para a finalidade
de comercializao, seja para o consumo ou para integrar o ativo fixo deste.
Ou seja, nesta sistemtica, no seria devido o ICMS no caso de importao
feita por pessoa fsica ou por no-contribuinte do imposto. O STF havia,
inclusive, editado smula neste sentido:
INCIDNCIA ICMS IMPORTAO POR PESSOA QUE
NO SEJA CONTRIBUINTE No incide ICMS na importao de
bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto.
(STF Smula n 660 24/09/2003 DJ de 9/10/2003, p. 3)
Ocorre que a Emenda Constitucional n 33/2001 modificou o art. 155,
2, IX, a que passou a ter a seguinte redao:
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio
FGV DIREITO RIO
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CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS.
So Paulo: Malheiros, 2009, p. 83.
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Eleja uma das teses acima acerca do mesmo tema (substituio tributria)
e faa sua crtica, fundamentando-a legalmente. (33 Exame de Ordem 2
Fase 2007-2/ CESPE-UNB).
4) Aps trs anos vendendo frutas exticas e recolhendo, sobre as vendas, o respectivo ICMS, determinado comerciante varejista verificou que a
comercializao daquelas frutas era isenta de ICMS. Deseja, ento, receber
o que recolheu indevidamente durante os trs anos. Esse comerciante, na
qualidade de contribuinte de direito, diante da situao hipottica descrita,
tem o direito de receber de volta o valor pago indevidamente? Justifique a sua
resposta. (35 Exame de Ordem 2 Fase 2008-1/ CESPE-UNB):
5) A transportadora area brasileira Voe Bem S.A. firmou contrato de
leasing por 20 anos e sem opo de compra de trs aeronaves 747-800 novssimas com a empresa Bongo, com sede em Minneapolis, Estados Unidos
da Amrica, para o transporte domstico de passageiros. As aeronaves foram
entregues no prazo avenado. Ocorre que, na chegada das aeronaves ao Brasil, a Voe Bem S.A. recebeu notificao do Estado X, por meio da Secretaria
de Fazenda Estadual, determinando o pagamento do ICMS relativo s trs
aeronaves. O departamento jurdico da Voe Bem S.A. entra em contato com
voc, renomado(a) tributarista, para consult-lo(a) sobre a questo. Com
base no cenrio acima, responda aos itens a seguir, empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao caso. (Exame
de Ordem 1 Fase 2010-03 FGV-Projetos)
a) A cobrana constitucional ou inconstitucional?
b) Quais so os pressupostos de incidncia do imposto?
c) Qual a principal caracterstica desse contrato que determina a constitucionalidade ou inconstitucionalidade da cobrana?
6) Determinado jogador integrante de importante time de futebol de estado da federao brasileira, na qualidade de pessoa fsica, ao promover, em
dezembro de 2010, a importao, por conta prpria, de um automvel de
luxo, da marca Jaguar, zero quilmetro, fabricado no exterior, foi surpreendido com a cobrana de tributos, inclusive o Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios ICMS. Todavia, o jogador de futebol, inconformado com a cobrana do referido imposto estadual, ajuizou, por meio de seu
advogado, competente mandado de segurana, com base na smula 660 editada pelo STF, a fim de viabilizar a defesa dos seus direitos perante a Justia
Estadual. Com base no caso acima, responda aos itens a seguir, empregando
os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal pertinente ao
caso. (V Exame de Ordem Unificado 2011-02/ FGV Projetos)
145
Tributos em Espcie
146
Tributos em Espcie
147
Tributos em Espcie
A) ESTUDO DE CASO
GVT negocia perdo de dvida tributria com Estados
Folha de So Paulo, sexta-feira, 08 de julho de 2011
Proposta de pagamento de pendncias ser discutida hoje em reunio
de secretarias da Fazenda; dvida seria de R$ 900 milhes
JULIO WIZIACK
TATIANA RESENDE
DE SO PAULO
Autuada por diversas secretarias da Fazenda no pas, a operadora GVT
negocia o perdo de parte de sua dvida de ICMS. A proposta da companhia
ser discutida hoje pelo Confaz (Conselho Nacional de Poltica Fazendria).
Caso seja aprovado, o acordo servir de base para que a Prefeitura de So
Paulo decida sobre a liberao da entrada da empresa na cidade.
A Folha apurou que a dvida gira em torno de R$ 900 milhes e que ela
pretende pagar entre 10% e 20%. Os Estados, no entanto, querem, no mnimo, 40%.Consultada, a operadora no quis comentar, afirmando que poderia interferir no processo. Informou ainda que uma equipe negocia com o
Confaz para chegar a um entendimento comum [hoje a companhia se vale
de pareceres jurdicos para recolher de forma diferente]. O problema para os
Estados que, em sua defesa, a GVT usa o caso da Embratel. Em 2006, a
operadora do bilionrio mexicano Carlos Slim obteve perdo de seus dbitos,
pagando cerca de 14% do total.
Pela legislao tributria vigente, as alquotas dos servios de telecomunicaes variam de acordo com o Estado. No caso da GVT, h um fatiamento
do preo do servio de internet.
Uma pequena parte discriminada como servio de comunicao (internet em banda larga, por exemplo). Sobre esse valor, a operadora recolhe
ICMS.
A maior parte (entre 70% e 90%) a GVT afirma ser aluguel de infraestrutura (modem ou outro equipamento usado na prestao do servio). E sobre
aluguel no h cobrana de ICMS nem de ISS (Imposto Sobre Servios).
Resultado: a maior parte das receitas escaparia do imposto, indo para o
caixa. Com isso, a GVT reduziria sua carga tributria de 40%, mdia do
setor, para cerca de 16%.
148
Tributos em Espcie
B) LEITURA OBRIGATRIA
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 164173/ 183-212.
149
Tributos em Espcie
C) BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. So Paulo: Dialtica, 11 Ed., 2009.
MELO, Jos Eduardo Soares de. Imposto Sobre Servio de Comunicao. So
Paulo: Malheiros, 2 Edio, 2003.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011.
150
Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
A Cmara dos Deputados aprovou o Projeto de Lei Complementar n
366/13, trazendo alteraes na disciplina do ISS. Em meio s alteraes propostas, consta a incluso de novos servios passveis de tributao pelo ISS,
entre os quais a disponibilizao, sem cesso definitiva, de contedos de udio,
vdeo, imagem e texto por meio da internet.
O objetivo o de tributar novos servios que no constam na lista atual
anexa Lei Complementar n 116/03, sobretudo os servios de internet,
como Netflix, Spotify e Apple Music, que atualmente no so tributados.
Partindo do pressuposto de que tais alteraes legais sero aprovadas, tais
Empresas formulam pedido de consulta ao seu Escritrio, pois acreditam
que a disponibilizao (remunerada) sem cesso definitiva seria uma locao,
no uma prestao de servios, de modo que no poderiam ser submetidos
cobrana, de acordo com o posicionamento do STF no sentido de que no
h ISS na locao de bens mveis.
Qual seria o seu parecer?
A) IMPOSTO SOBRE SERVIOS ISS
1. Critrios Material
151
Tributos em Espcie
que se um servio no puder ser enquadrado em nenhum dos gneros previstos na lista constante da Lei Complementar 116/03, ele no pode ser tributado. Entretanto, se ele se enquadrar em um gnero, mas a espcie no estiver
prevista, ele pode ser tributado. J o STF162 firmou entendimento no sentido
de que a lista anexa Lei Complementar 116 taxativa, ou seja, os Municpios s podero tributar os servios nela elencados. Apesar de taxativa, o STF
afirmou que os tpicos da lista comportam uma interpretao ampla.
Por exemplo, provedor de acesso internet no um servio tributado
pelo ICMS, ento ele poderia ser tributado pelo ISS, desde que se encaixasse
em algum gnero da lista da Lei Complementar 116/03. H quem defenda
que esse servio se enquadra em servios de informtica. necessrio, no
entanto, que o servio seja previsto em lei municipal para que haja a cobrana.
A Lei Complementar, ao trazer normas gerais, pode regular as formas e
condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos.
Entretanto, a Lei Complementar 116/03 no usou da prerrogativa atribuda
pelo 3 do art. 156, CF/88. Em relao a incentivos fiscais de ISS, h o art.
88, II, ADCT, o qual estabelece que o municpio no pode conceder beneficio fiscal que reduza a alquota, direta ou indiretamente, para menos que 2%,
nem mesmo a ttulo de tributao extrafiscal.
O art. 1 da Lei Complementar 116/03 prescreve o fato gerador do ISS
como a prestao dos servios constantes da lista anexa. Ainda que a atividade no se caracterize como atividade preponderante, incide o ISS.
O 1 determina dispe que incide ISS na importao e o art. 2, I determina que no incide ISS na exportao. A doutrina entende que o local do
resultado do servio o critrio apto a caracterizar a exportao de servio.
Com relao importao de servios, o art. 1, 1 determina que o ISS
incide sobre o servio proveniente do exterior do pas ou cuja prestao se
tenha iniciado no exterior. O sujeito passivo na importao o tomador do
servio, sendo o sujeito ativo o municpio de seu domiclio, conforme previso do art. 3, I, da Lei Complementar 116/03. O tomador de servio ser
o responsvel pelo pagamento, j que no ele quem pratica o fato gerador.
Ao contrrio do ICMS, que tem um fato gerador especfico para a importao, o ISS no estabelece esse fato gerador especfico. Quando o servio
prestado por no residente ou domiciliado, entende-se que o servio proveniente do exterior, cabendo tributao do ISS. A doutrina tem olhado para
o resultado efetivo do servio, o que, se tiver sido dentro do Brasil, pode ser
importao e se tiver sido fora do Brasil, pode ser exportao.
H, ainda, a discusso acerca das operaes mistas, as quais envolvem,
ao mesmo tempo, a circulao de mercadorias e a prestao de servios. A
CF/88 define que se o servio estiver na lista, ser objeto de incidncia do
ISS sobre o valor total da operao, incidindo inclusive sobre a parcela de
circulao da mercadoria. Se o servio no estiver na lista, incide o ICMS
162
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISS.
LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIOS: CARTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIOS
EXECUTADOS POR INSTITUIES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO
CENTRAL: EXCLUSO. I. taxativa,
ou limitativa, e no simplesmente
exemplificativa, a lista de servios anexa lei complementar, embora comportem interpretao ampla os seus tpicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa
Lei Complementar 56/87. II. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III.
Ilegitimidade da exigncia do ISS
sobre servios expressamente excludos da lista anexa Lei Complementar
56/87. IV. RE conhecido e provido.
(RE 361829, Relator(a): Min. CARLOS
VELLOSO, Segunda Turma, julgado em
13/12/2005, DJ 24-02-2006)
152
Tributos em Espcie
163
LC 116/03, Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no
local do estabelecimento prestador ou,
na falta do estabelecimento, no local
do domiclio do prestador, exceto nas
hipteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto ser devido no local:
I do estabelecimento do tomador
ou intermedirio do servio ou, na falta
de estabelecimento, onde ele estiver
domiciliado, na hiptese do 1o do art.
1o desta Lei Complementar;
II da instalao dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no
caso dos servios descritos no subitem
3.05 da lista anexa;
III da execuo da obra, no caso
dos servios descritos no subitem 7.02
e 7.19 da lista anexa;
IV da demolio, no caso dos servios descritos no subitem 7.04 da lista
anexa;
V das edificaes em geral, estradas, pontes, portos e congneres, no
caso dos servios descritos no subitem
7.05 da lista anexa;
VI da execuo da varrio, coleta,
remoo, incinerao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final
de lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer, no caso dos servios descritos no
subitem 7.09 da lista anexa;
VII da execuo da limpeza, manuteno e conservao de vias e logradouros pblicos, imveis, chamins,
piscinas, parques, jardins e congneres,
no caso dos servios descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII da execuo da decorao e
jardinagem, do corte e poda de rvores,
no caso dos servios descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX do controle e tratamento do
efluente de qualquer natureza e de
agentes fsicos, qumicos e biolgicos,
no caso dos servios descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X (VETADO)
XI (VETADO)
XII do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e congneres, no caso dos servios descritos no
subitem 7.16 da lista anexa;
XIII da execuo dos servios de
escoramento, conteno de encostas e
congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV da limpeza e dragagem, no
caso dos servios descritos no subitem
7.18 da lista anexa;
XV onde o bem estiver guardado
ou estacionado, no caso dos servios
descritos no subitem 11.01 da lista
anexa;
XVI dos bens ou do domiclio das
pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos servios descritos
no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII do armazenamento, depsito,
carga, descarga, arrumao e guarda
do bem, no caso dos servios descritos
no subitem 11.04 da lista anexa;
153
Tributos em Espcie
4. Critrio Pessoal
154
Tributos em Espcie
5. Critrio Quantitativo
A base de clculo, conforme art. 7, Lei Complementar 116/03 o preo do servio. Destaque-se que o preo do servio no inclui valores recebidos que no representem remunerao do servio prestado. Nas palavras do
professor Leandro Paulsen: no clculo do tributo, no devem ser includos
os valores relativos a seguro, juros e quaisquer outras importncias recebidas ou debitadas como multas e indenizaes , pois tais verbas tem
natureza jurdica diversa (financeira, ressarcitria) do respectivo preo contratual166
Uma discusso interessante diz respeito possibilidade do ISS fixo com
relao aos servios em que esta prtica era permitida pelo Decreto-Lei
406/68, em seu art. 9. o caso de servios prestados por sociedades uniprofissionais ou sociedades profissionais autnomas, para as quais o imposto era
fixo e relativo a cada profissional. O entendimento dominante o de que a
Lei Complementar 116/03 no revogou o art. 9 do Decreto-Lei 406/68,
mas revogou a Lei Complementar 56 que deu nova redao ao 3, art. 9.
O entendimento jurisprudencial que prevalece, dessa forma, o de que a
previso do 3, art. 9, do Decreto-Lei 406/68 ainda valida, podendo essas
sociedades recolher o tributo fixo167.
Com relao s alquotas, a CF/88 prev no 3 do art. 156 que a Lei
Complementar deve fixar alquotas mximas e mnimas do ISS. A Lei Complementar 116/03, em seu art. 8, fixou alquota mxima de 5%, no tendo
sido fixada alquota mnima.
O art. 88, do ADCT determina que enquanto a Lei Complementar no
fixar alquota mnima, essa ser de 2% do valor do servio. Dessa forma, a
alquota mxima 5% e a mnima 2%.
Os servios que estavam previstos nos itens 32, 33 e 34 no Decreto-Lei
406/68, os quais so mencionados como excees no art. 88, ADCT, tm
correspondncia na Lei Complementar 116/03 (itens 7.02, 7.04 e 7.05),
ento, no que se refere a tais servios, pode ser cobrada uma alquota mais
baixa que 2%.
QUESTES
1) A empresa Demolis, sediada unicamente em Fortaleza CE, especialista em demolio de edifcios e foi contratada pela empresa Prdio Velho, sediada em Contagem MG, para realizar a demolio de um prdio
localizado no municpio de Cuiab MT, tendo sido o respectivo contrato
firmado em Belm PA. Nessa situao hipottica, a que municpio ser
devido o ISS incidente sobre a demolio e quem ser o responsvel pelo pa-
166
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 341
167
Superior Tribunal de Justia. REsp
713.752. 2 Turma. Relator Ministro
Joo Otvio Noronha. Julgamento em
23/05/2006. DJU 18/08/2006.
(...) As sociedades uniprofissionais
somente tm direito ao clculo diferenciado do ISS, previsto no artigo 9,
pargrafo 3, do Decreto-Lei n 406/68,
quando os servios so prestados em
carter personalssimo e, assim, prestados no prprio nome dos profissionais
habilitados ou scios, sob sua total e
exclusiva responsabilidade pessoal e
sem estrutura ou intuito empresarial
(EREsp 866286/ES, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA SEO,
julgado em 29/09/2010)
155
Tributos em Espcie
156
Tributos em Espcie
5) Instituio financeira Bling Bling S.A insurge-se por meio de ao anulatria de dbito fiscal em face de auto de infrao lavrado por agente do fisco
municipal, que fora expedido em decorrncia da ausncia do recolhimento
do Imposto Sobre Servio sobre as tarifas cobradas pelo banco pela atividade
de anlise, cadastro, controle e processamento, prestada na elaborao de
contrato de adiantamento de crdito para clientes que se encontram sem fundos em suas contas bancrias. A empresa alega, em sntese, que no procede
a cobrana, tendo em vista que o aludido servio no configura hiptese de
incidncia de nenhuma forma de tributo, em especial o ISS, por no constar expressamente previsto na lista de servios anexa Lei Complementar
116/03. Responda se o pleito da demandante deve ser acolhido, empregando
os fundamentos legais cabveis. (VI Exame unificado da OAB, FGV Projetos)
6) A empresa Vdeo Locadora, estabelecida no Municpio Y, tem como
atividade principal a locao de fitas de vdeo, dvds e congneres, estando tal
atividade prevista em item especfico da Lista de Servios anexa Lei Complementar do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, desta Municipalidade. Todavia a empresa, por meio de seu representante legal, entende
que a sua atividade estaria fora do campo de incidncia do ISS, razo pela
qual pretende suspender o seu pagamento. A empresa ainda no foi notificada pelo Fisco e tambm nunca pagou o tributo. O entendimento da empresa
est correto? Em caso afirmativo, qual(is) demanda(s) a ser(em) proposta (s)?
Justifique (42 Exame de Ordem 2 Fase)
LEITURA OBRIGATRIA
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributrio Municipal. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 315-380.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
BARRETO, Aires F. ISS na Constituio e na Lei. So Paulo: Dialtica, 2009.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ISS Aspectos Tericos e Prticos. So
Paulo: Dialtica, 5 Ed. 2008
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
157
Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
A sociedade empresria ABC Ltda. exerce a atividade de fabricao de
mveis sob encomenda, seguindo as estritas especificaes dos clientes (que
definem o desenho do mvel, a madeira a ser utilizada, as dimenses) e recolhe regularmente o ISS ao Municpio em que realiza o servio, uma vez que
o servio consta na lista da LC 116/03. Todavia, posteriormente foi surpreendida com a lavratura de Auto de Infrao pela Receita Federal do Brasil,
exigindo a cobrana do IPI. Tendo em vista os referidos fatos, responda: a
cobrana deve ser mantida? Vide REsp n 395.633/RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Eliana Calmon, Julgado em 12/11/2002.
A) Imposto Sobre Produtos Industrializados
158
Tributos em Espcie
1. Critrio Material
168
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
Tributrio: linguagem e mtodo. So
Paulo: Noeses, 2009, p. 680.
169
VIEIRA, Jos Roberto. A Regra Matriz
de Incidncia do IPI: texto e contexto.
Curitiba: Juru, 1993.
159
Tributos em Espcie
170
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 79-80
160
Tributos em Espcie
2. Critrio Temporal
Conforme exposto acima, o art. 46 do CTN, a despeito de falar em fato gerador, na verdade estabelece o critrio temporal do IPI, nos seguintes termos:
Art. 46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira;
II a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo
nico do artigo 51;
III a sua arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado a leilo.
Assim, o critrio temporal do IPI o momento da sada do produto industrializado do estabelecimento onde ocorreu a industrializao. No caso da
importao de produtos, o critrio temporal, segundo se depreende do inciso
I, o momento do desembarao aduaneiro.
Entretanto, as leis disciplinadoras do IPI estabeleceram momentos especficos de ocorrncia do critrio material, a depender das circunstncias de
industrializao, como, por exemplo, o 1 do art. 2 da Lei 4.502/64.
1 Quando a industrializao se der no prprio local de consumo
ou de utilizao do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato
gerador considerar-se- ocorrido no momento em que ficar concluda
a operao industrial.
3. Critrio Espacial
171
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011, p. 112.
161
Tributos em Espcie
4. Critrio Pessoal
162
Tributos em Espcie
5. Critrio Quantitativo
A base de clculo do IPI definida no art. 47 do CTN. Segundo o inciso II, aliena a deste artigo, a regra geral, no caso de industrializao de
produtos no territrio nacional, que a base de clculo consiste no valor
da operao de que decorrer a sada da mercadoria. O inciso b ainda acrescenta que na falta do valor a que se refere a alnea anterior, o preo corrente
da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praa do remetente.
Acrescenta-se que h valores que devem ser acrescidos ao valor da operao,
como o frete, as despesas acessrias cobradas ou debitadas pelo contribuinte
e os descontos, inclusive os incondicionais, conforme arts. 14, 1 e 2 da
Lei 4.502/64. Ressalta-se que, em todos os tributos, h previso de que os
descontos incondicionais sejam excludos da base de clculo, exceto no caso
do IPI. Entretanto, h precedentes de ambas as Turmas do STJ que permitem
a excluso dos descontos incondicionais da base de clculo do IPI.
J no caso de importao de bens, a base de clculo ser o preo normal,
acrescido do imposto sobre a importao, das taxas exigidas para entrada do
produto no Pas e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador
ou dele exigveis. Assim, na modalidade importao, a base de clculo do IPI
o valor aduaneiro acrescido das taxas e encargos.
Conforme citado no incio do captulo, a CF/88 elege, no art. 153, 3,
inciso I, como um dos princpios que regem a incidncia do IPI, o princpio
da seletividade, segundo o qual quanto mais suprfluo o produto, maior
deve ser a alquota.
O inciso II do mesmo dispositivo constitucional dispe acerca da nocumulatividade do tributo. Cumulatividade, sob o ponto de vista jurdico
tributrio, significa a incluso, na base de clculo, de valores de imposto da
mesma espcie que j incidiram em etapas anteriores. O IPI no um imposto sobre o valor adicionado, incidindo sobre o valor total da sada.
O art. 49 do CTN dispe sobre a no-cumulatividade nos seguintes termos:
Art. 49. O imposto no-cumulativo, dispondo a lei de forma que
o montante devido resulte da diferena a maior, em determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento
e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Pargrafo nico. O saldo verificado, em determinado perodo, em
favor do contribuinte transfere-se para o perodo ou perodos seguintes.
Assim, para se viabilizar a no-cumulatividade, dado o direito ao crdito
do tributo relativo aos produtos que entraram no estabelecimento e que se
integraram ao processo de industrializao do produto.
163
Tributos em Espcie
Neste sentido, o RIPI (Dec. 7212/10) dispe no art. 226, I que os estabelecimentos industriais e os que lhes so equiparados podero creditar-se do imposto
relativo a matria-prima, produto intermedirio e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrializao de produtos tributados, incluindo-se,
entre as matrias-primas e os produtos intermedirios, aqueles que, embora no
se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrializao,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
Por fim, com relao s alquotas do IPI, o art. 153, 3, inc. I da CF/88
dispe que o imposto ser seletivo, em funo da essencialidade do produto.
Assim, atendendo a este princpio, as alquotas devero ser estabelecidas de
modo a onerar mais os produtos mais suprfluos e menos os mais essenciais.
A tabela com as alquotas do IPI est prevista no Decreto n 7.660 de dezembro de 2011. Nele, os produtos so classificados em captulos, posies,
subposies, itens e subitens, a partir de seus NCMs (Nomenclatura Brasileira de Mercadorias baseada no Sistema Harmonizado).
QUESTES
1) O art. 153, 3, inc. I da CF/88 dispe que o IPI ser seletivo, em
funo da essencialidade do produto. A tabela do Decreto n 7.660/11,
no entanto, prev para alguns produtos que podem ser considerados essenciais como o acar de cana uma alquota de 5%, em desconformidade com a alquota aplicada para produtos de igual natureza. Assim,
diante deste problema, responda:
a) o atendimento ao princpio da seletividade obrigatrio ou facultativo?
b) como aferir a essencialidade de um produto?
b) este mandamento dirige-se ao: legislador, executivo ou tambm ao judicirio?
c) pode o Judicirio, se entender que determinada alquota no atende ao
princpio da seletividade, como a do acar de cana, estabelecer nova alquota? Qual o papel do Judicirio perante o princpio da seletividade?
2) Calcule o valor a ser pago de ICMS, IPI e ISS por cada uma das empresas abaixo (considerando as alquotas internas de ICMS=18%, alquota do
IPI=10% e alquota do ISS=5%).
Cia A, localizada no Estado do Rio de Janeiro, fabrica e vende calendrios. Ela utiliza, para a fabricao, insumos no valor de R$50,00. Durante o
processo de produo, ela remete os calendrios para que uma grfica X
faa a composio e impresso dos dizeres (a grfica cobra, por esta operao,
o valor de R$ 10,00). A Cia A vende ento os calendrios no valor de RS
100,00 para a distribuidora B, localizada no Estado de SP. A distribuidora
FGV DIREITO RIO
164
Tributos em Espcie
165
Tributos em Espcie
ESTUDO DE CASO
A sociedade The Collection importou dois veculos automotores quando
vigorava no Brasil a legislao que estipulava a alquota do Imposto de Importao no percentual de 10%. Ocorre, porm, que depois da entrada dos
bens no territrio nacional, mas antes do registro da declarao de importao, a alquota foi majorada para 30%. Pergunta-se: qual ser a alquota
aplicvel ao caso? Vide STJ Ag 1155843.
A) IMPOSTO DE IMPORTAO
Conforme se extrai do art. 153, I, CF/88, Unio foi atribuda competncia para instituir o Imposto de Importao, o qual incide sobre a entrada de
bens estrangeiros, destinados ao comrcio ou consumo, no territrio nacional.
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I importao de produtos estrangeiros;
O 1 do art. 153 da CF/88, por sua vez, excepciona o princpio da legalidade e, com isso, permite que o Poder Executivo altere as alquotas do II.
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Alm do mais, o art. 150, CF/88 traz outra caracterstica peculiar do II,
na medida em que segundo o mencionado dispositivo legal, no necessrio
que seja observada a anterioridade e a noventena com relao a este imposto.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III,
c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V;
e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos
arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003)
FGV DIREITO RIO
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Tributos em Espcie
173
PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo
Soares de Melo. Impostos federais, estaduais e municipais. 6 Ed.rev e atual.
Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011.
174
NETO, Miguel Hil. Imposto sobre
Importaes e Imposto sobre Exportaes. So Paulo: Editora Quartier Latin,
2003.
167
Tributos em Espcie
175
NETO, Miguel Hil. Imposto sobre
Importaes e Imposto sobre Exportaes. So Paulo: Editora Quartier Latin,
2003.
168
Tributos em Espcie
176
Superior Tribunal de Justia. Recurso
Especial 1220979/RJ. Ministro Relator
Humberto Martins. Julgamento em
05/04/2011. DJe 15/04/2011.
177
PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo
Soares de Melo. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 Ed.rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011, pags. 25-26.
169
Tributos em Espcie
4. CRITRIO PESSOAL
O art. 22 do CTN dispe acerca do sujeito passivo do II. Segundo tal
artigo ser contribuinte do imposto o importador ou quem a lei a ele equiparar (inciso I) e o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.
O art. 31 do Decreto-Lei 37/66, com alteraes dadas pelo Decreto-Lei n
2.472/88) que ser contribuinte do imposto o destinatrio de remessa postal
internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada.
O Decreto-Lei 37/66, com as modificaes da Medida Provisria n
2158-35/2001 e da Lei n 11.281/06 ainda elege, em seu artigo 32, como
responsveis pelo pagamento do Imposto de Importao o transportador e
o depositrio e como responsveis solidrios: o adquirente ou cessionrio de
mercadoria beneficiada com iseno ou reduo do imposto; o representante,
no Pas, do transportador estrangeiro; o adquirente de mercadoria de procedncia estrangeira, no caso de importao realizada por sua conta e ordem,
por intermdio de pessoa jurdica importadora e o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedncia estrangeira de pessoa jurdica importadora.
5. CRITRIO QUANTITATIVO
O art. 20, CTN dispe acerca da base de clculo do II, estabelecendo trs
hipteses:
Art. 20. A base de clculo do imposto :
I quando a alquota seja especfica, a unidade de medida adotada
pela lei tributria;
II quando a alquota seja ad valorem, o preo normal que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de livre concorrncia, para entrega no porto ou lugar
de entrada do produto no Pas;
III quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilo, o preo da arrematao.
O inciso I trata da hiptese de base de clculo em que a alquota aplicada
especfica, ou seja, um valor fixo de acordo com a unidade de medida adotada por lei (que ser a base de clculo). J o inciso II, trata de situaes mais
comuns nas quais se prev uma a alquota ad valorem (uma porcentagem a
ser aplicada sobre a base de clculo). Nesta sistemtica, a base de clculo o
preo do produto quando da importao. Este preo, porm, no necessaFGV DIREITO RIO
170
Tributos em Espcie
171
Tributos em Espcie
1. Critrio Material
172
Tributos em Espcie
Para fins de estipulao do critrio espacial do Imposto de Exportao, necessrio se faz a considerao do territrio e jurisdio aduaneira. Assim, do
mesmo modo que o imposto de importao, o critrio espacial ser os pontos
alfandegados do territrio brasileiro.
4. Critrio Pessoal
Conforme previso do art. 24 do CTN, a alquota do IE pode ser especfica ou ad valorem. A primeira aquela alquota que consiste em um valor
especfico em funo de uma medida adotada em lei para cada produto, j a
segunda representada por uma porcentagem a ser aplicada sobre o valor do
produto exportado.
Do mesmo modo que o imposto de importao, o preo que ser considerado para fins de base de clculo do IE no necessariamente aquele previsto
nos termos do negcio jurdico estabelecido entre as partes, mas o o preo
178
PAULSEN, Leandro/ Jos Eduardo
Soares de Melo. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 Ed.rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora, 2011. p. 42.
173
Tributos em Espcie
174
Tributos em Espcie
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
MELO, Jos Eduardo Soares de. A Importao no Direito Tributrio: Impostos,
Taxas, Contribuies, So Paulo, 2003.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
175
Tributos em Espcie
1. IOF Crdito
1.1 Critrio material
O critrio material do IOF crdito est definido no art. 63, inciso I do CTN:
176
Tributos em Espcie
179
Art. 58. A pessoa fsica ou jurdica
que alienar, empresa que exercer as
atividades relacionadas na alnea d
do inciso III do 1 do art. 15 da Lei
n 9.249, de 1995 (factoring), direitos
creditrios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se incidncia do imposto
sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro ou relativas a ttulos e valores
mobilirios IOF s mesmas alquotas aplicveis s operaes de financiamento e emprstimo praticadas pelas
instituies financeiras.
177
Tributos em Espcie
II no momento da liberao de cada uma das parcelas, nas hipteses de crdito sujeito, contratualmente, a liberao parcelada;
III na data do adiantamento a depositante, assim considerado o
saldo a descoberto em conta de depsito;
IV na data do registro efetuado em conta devedora por crdito
liquidado no exterior;
V na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido
o saldo a descoberto ocorrido em operao de emprstimo ou financiamento, inclusive sob a forma de abertura de crdito;
VI na data da novao, composio, consolidao, confisso de
dvida e dos negcios assemelhados, observado o disposto nos 7o e
10 do art. 7o;
VII na data do lanamento contbil, em relao s operaes e
s transferncias internas que no tenham classificao especfica, mas
que, pela sua natureza, se enquadrem como operaes de crdito.
O STJ, no entanto, no julgamento dos Embargos de Declarao no REsp
324.361, se manifestou no sentido de que o critrio temporal do IOF crdito
se realiza no momento em que celebrado o contrato de financiamento.
As leis ordinrias, disciplinadoras do IOF crdito sobre as diversas operaes de crdito possveis, especificam suas bases de clculo dentro dos limites
estabelecidos pelo art. 64, inciso I, do CTN, que determina ser o valor da
obrigao, incluindo o principal e os juros, a base de clculo do tributo.
180
Art.4oContribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras
de crdito (Lei no 8.894, de 1994, art. 3o,
inciso I, e Lei no 9.532, de 1997, art. 58).
Pargrafonico.No caso de alienao de direitos creditrios resultantes
de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte o alienante pessoa
fsica ou jurdica.
181
Art.4oContribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas tomadoras
de crdito (Lei no 8.894, de 1994, art.
3o, inciso I, e Lei no 9.532, de 1997,
art. 58).
Pargrafonico.No caso de alienao de direitos creditrios resultantes
de vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte o alienante pessoa
fsica ou jurdica.
178
Tributos em Espcie
Quanto ao critrio espacial, Leandro Paulsen prescreve que o aspecto espacial do IOCmbio segue a territorialidade. Tm-se, pois, como juridicamente relevantes as operaes de cmbio ocorridas no territrio nacional.183
Nos mesmos moldes do IOF crdito, o critrio temporal do IOF cmbio
o momento estabelecido pelo art. 63, inciso II do CTN na ausncia de
disposio normativa em sentido contrrio. Em conformidade com o critrio
material do tributo, o critrio temporal dever ser o momento da operao
de cmbio, efetivada pela entrega da moeda nacional ou documento que a
represente, ou sua colocao disposio do interessado. O Decreto 6306/07
dispe no pargrafo nico do artigo 11 que ocorre o fato gerador e torna-se
devido o IOF no ato da liquidao da operao de cmbio.
182
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
183
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011. p. 159.
179
Tributos em Espcie
O inciso III do art. 63 do CTN disciplina o critrio material do IOF seguro a emisso da aplice ou do documento equivalente, ou recebimento do
prmio, na forma da lei aplicvel. O regulamento do IOF entretanto, prevs
como critrio material somente o recebimento do prmio, no dependendo
da ocorrncia do sinistro, conforme previso do art. 18.
184
Art.12.So contribuintes do IOF os
compradores ou vendedores de moeda
estrangeira nas operaes referentes s
transferncias financeiras para o ou do
exterior, respectivamente (Lei no 8.894,
de 1994, art. 6o).
Pargrafonico.As transferncias financeiras compreendem os pagamentos e recebimentos em moeda estrangeira, independentemente da forma de
entrega e da natureza das operaes.
Art. 13. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional as instituies
autorizadas a operar em cmbio (Lei
n 8.894, de 1994, art. 6, pargrafo
nico).
185
PAULSEN, Leandro e MELO, Jos
Eduardo Soares de. Impostos federais,
estaduais e municipais. 6 edio rev. e
atual Porto Alegre: Livraria do Advogado editora, 2011.
180
Tributos em Espcie
Assim como nas outras hipteses, a critrio espacial do IOF seguro observa a territorialidade e, dessa forma, somente incide nas operaes ocorridas
dentro do territrio nacional.
O pargrafo 2 do art. 18 do Regulamento prescreve o momento de ocorrncia do fato gerador, o qual se d na ocasio de recebimento total ou parcial
do prmio.
186
Art.19.Contribuintes do IOF so as
pessoas fsicas ou jurdicas seguradas
(Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art.
2). Art.20.So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional as seguradoras ou
as instituies financeiras a quem estas
encarregarem da cobrana do prmio
(Decreto-Lei n 1.783, de 1980, art. 3,
inciso II, e Decreto-Lei no 2.471, de 1o de
setembro de 1988, art. 7o).
187
181
Tributos em Espcie
Quanto ao critrio espacial, mais uma vez deve ser observada a territorialidade. O momento de ocorrncia do fato gerador estabelecido no pargrafo
1 do art. 25 do regulamento, sendo a ocasio em que realizadas as operaes
elencadas no critrio material da regra-matriz do tributo.
189
Art. 27. So responsveis pela cobrana do IOF e pelo seu recolhimento
ao Tesouro Nacional (Decreto-Lei n
1.783, de 1980, art. 3, inciso V, e Medida Provisria no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, art. 28):
I as instituies autorizadas a
operar na compra e venda de ttulos e
valores mobilirios;
II as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas,
em relao s aplicaes financeiras
realizadas em seu nome, por conta de
terceiros e tendo por objeto recursos
destes;
III a instituio que liquidar a
operao perante o beneficirio final,
no caso de operao realizada por meio
do SELIC ou da Central de Custdia e de
Liquidao Financeira de Ttulos
CETIP;
IV o administrador do fundo de
investimento;
V a instituio que intermediar
recursos, junto a clientes, para aplicaes em fundos de investimentos
administrados por outra instituio,
na forma prevista em normas baixadas
pelo Conselho Monetrio Nacional;
VI a instituio que receber as
importncias referentes subscrio
das cotas do Fundo de Investimento
Imobilirio e do Fundo Mtuo de Investimento em Empresas Emergentes.
182
Tributos em Espcie
183
Tributos em Espcie
184
Tributos em Espcie
ALQUOTA
IRPJ
CSLL
COFINS
PIS/PASEP
CPP
ICMS
At 180.000,00
4,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
2,75%
1,25%
De 180.000,01 a
360.000,00
5,47%
0,00%
0,00%
0,86%
0,00%
2,75%
1,86%
De 360.000,01 a
540.000,00
6,84%
0,27%
0,31%
0,95%
0,23%
2,75%
2,33%
De 540.000,01 a
720.000,00
7,54%
0,35%
0,35%
1,04%
0,25%
2,99%
2,56%
De 720.000,01 a
900.000,00
7,60%
0,35%
0,35%
1,05%
0,25%
3,02%
2,58%
De 900.000,01 a
1.080.000,00
8,28%
0,38%
0,38%
1,15%
0,27%
3,28%
2,82%
De 1.080.000,01 a
1.260.000,00
8,36%
0,39%
0,39%
1,16%
0,28%
3,30%
2,84%
De 1.260.000,01 a
1.440.000,00
8,45%
0,39%
0,39%
1,17%
0,28%
3,35%
2,87%
De 1.440.000,01 a
1.620.000,00
9,03%
0,42%
0,42%
1,25%
0,30%
3,57%
3,07%
De 1.620.000,01 a
1.800.000,00
9,12%
0,43%
0,43%
1,26%
0,30%
3,60%
3,10%
De 1.800.000,01 a
1.980.000,00
9,95%
0,46%
0,46%
1,38%
0,33%
3,94%
3,38%
De 1.980.000,01 a
2.160.000,00
10,04%
0,46%
0,46%
1,39%
0,33%
3,99%
3,41%
De 2.160.000,01 a
2.340.000,00
10,13%
0,47%
0,47%
1,40%
0,33%
4,01%
3,45%
De 2.340.000,01 a
2.520.000,00
10,23%
0,47%
0,47%
1,42%
0,34%
4,05%
3,48%
De 2.520.000,01 a
2.700.000,00
10,32%
0,48%
0,48%
1,43%
0,34%
4,08%
3,51%
De 2.700.000,01 a
2.880.000,00
11,23%
0,52%
0,52%
1,56%
0,37%
4,44%
3,82%
185
Tributos em Espcie
Receita Bruta em
12 meses (em R$)
ALQUOTA
IRPJ
CSLL
COFINS
PIS/PASEP
CPP
ICMS
De 2.880.000,01 a
3.060.000,00
11,32%
0,52%
0,52%
1,57%
0,37%
4,49%
3,85%
De 3.060.000,01 a
3.240.000,00
11,42%
0,53%
0,53%
1,58%
0,38%
4,52%
3,88%
De 3.240.000,01 a
3.420.000,00
11,51%
0,53%
0,53%
1,60%
0,38%
4,56%
3,91%
De 3.420.000,01 a
3.600.000,00
11,61%
0,54%
0,54%
1,60%
0,38%
4,60%
3,95%
190
Retirado de http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/
perguntas.asp
186
Tributos em Espcie
187
Tributos em Espcie
188
Tributos em Espcie
FICHA TCNICA
Fundao Getulio Vargas
Carlos Ivan Simonsen Leal
PRESIDENTE
FGV DIREITO RIO
Joaquim Falco
DIRETOR
Srgio Guerra
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
COORDENADORA DE ENSINO
Marlia Arajo
189