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Module de contrle de gestion

3me anne LAGC

CHAPITRE II : LES PRIX DE CESSION INTERNE


Introduction
Dans les grandes entits, il est ncessaire de scinder lactivit en sous-ensembles dots dune
autorit pour grer des moyens humains, matriels et financiers dans la limite dobjectifs prdfinis
aprs ngociation avec la hirarchie.
Lorganisation en centres de responsabilit (section 1) tend se gnraliser en interne,
des relations clients/fournisseurs permettant de concilier les avantages de la petite unit en matire
de souplesse et de ractivit avec les conomies dchelle induites par la taille de lentit.
Les responsables oprationnels disposent dune certaine autonomie de gestion et sont valus sur
leur capacit respecter les objectifs fixs.
Afin de limiter les risques de conflits internes, le contrle de gestion doit dterminer des prix de
cessions internes (section 2) permettant de :
-

une juste mesure des performances des centres concerns,


une convergence des intrts entre la division et lentreprise,
un respect de lautonomie dlgue au responsable du centre.

Section I : Structure de gestion et centres de responsabilit


Dans les grandes entreprises, le dirigeant ne peut pas tout matriser. Il dlgue une partie de son
pouvoir de dcision une partie de ces collaborateurs. Cette dlgation est organise par les
services du contrle de gestion qui crent une structure de dcision dcentralise (1). Lentreprise
est alors dcoupe en entits autonomes appeles centres de responsabilit (2). Leur direction est
assure par un responsable qui, priodiquement, rend compte des rsultats obtenus au niveau
hirarchique suprieur. La performance de ces centres doit tre mesurable et clairement identifiable
par le systme comptable.

1- LA DCENTRALISATION
Les directions gnrales sont confrontes des objectifs antagonistes : piloter des organisations de
plus en plus grandes dans le respect des choix stratgiques adopts mais sans nuire la ractivit
des diffrentes entits qui les constituent. Il sagit donc de trouver un compromis entre :
la centralisation qui permet une cohrence stratgique ;
la dcentralisation qui peut tre le garant de la ractivit.
Le concept de responsabilit comprend donc deux notions distinctes (centralisation et
dcentralisation). Le paradoxe de ce concept est que sa mise en uvre saccompagne dune
recherche permanente dquilibre entre deux contraintes souvent incompatibles (voir tableau page
suivante).
La dynamique de la dcentralisation
Mise en avant du concept de diffrenciation .
Une dynamique propre fonde sur linitiative
locale .
Une logique de succs spcifique .
Autonomie
Matrise : je suis responsable de quelque chose .

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La dynamique de la centralisation
Mise en avant du concept dintgration .
Une dynamique de cohrence globale .
Une logique de succs organisationnel .
Cohrence
Engagement : je suis responsable devant
quelquun .
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Quelques mots cls usuels :


- Crativit locale ;
- Vue analytique des problmes ;
- Ralisme du terrain ;
- Participation ;
- Optimisations locales ;
- Intrts locaux.

Quelques mots usuels :


- Synergie globale ;
- Vue synthtique des problmes ;
- Vue prospective du futur ;
- Autorit centrale ;
- Optimisation globale ;
- Intrt global.

Tableau 1. Les ides associes : la dcentralisation et la centralisation (adapt de


Lorino, 2009, p.57)

Pour le contrleur de gestion, la recherche dune combinaison acceptable constitue un lment


ncessaire pour la conception du systme de pilotage. Le degr de dcentralisation retenu sera donc
un compromis entre la stratgie, la structure, la culture de lorganisation et la motivation des
personnes. Dans ce type de structure, les responsables oprationnels sont valus sur leur capacit
respecter les objectifs fixs et sont autonomes pour juger des moyens mettre en uvre pour les
atteindre dans le cadre dune enveloppe financire dfinie.

2- LA NOTION DES CENTRES DE RESPONSABILIT


Le dcoupage de lentreprise en centres de responsabilit, qui doit ncessairement correspondre
lorganigramme de structure, est un lment du contrle de gestion pour suivre lactivit dun
responsable.
2-1 Dfinition
Un centre de responsabilit est constitu dun groupe dacteurs de lentit regroups autour dun responsable
disposant de moyens pour raliser lobjectif qui lui a t attribu.

Exemples : chef de rayon dans un hypermarch, responsable produit dans un laboratoire, chef
datelier dans lindustrie,
Cette dfinition montre que la mise en place dun centre de responsabilit se fonde sur des contrats
objectifs-moyens passs entre diffrents niveaux hirarchiques (contrats verticaux ). Ils
explicitent des objectifs atteindre et sont gnralement assortis dune allocation de moyens et
dune analyse des actions permettant datteindre les objectifs dfinis. Le responsable du centre a
donc une obligation de rsultat et non une obligation de moyens.
Remarque : le contrle de gestion a pour fonction doprer une distinction entre la performance du
centre et celle du responsable. Ce dernier doit tre uniquement jug sur les lments (cots et
performances) contrlables c'est--dire dont il a la matrise.
2-2 Typologie des centres de responsabilit
Nous pouvons distinguer cinq types de centres de responsabilit. Ils se distinguent par la diversit
des missions dont ils sont investis et par le degr dautonomie laiss au responsable du centre
(Burlaud et al.2007).
a) Centres de cots
Leur principale mission est de fournir des prestations aux autres centres au moindre cot, dans
des dlais impartis et pour un niveau de qualit donn.
La dlgation dautorit porte essentiellement sur les relations avec le march amont : les
responsables de ces centres doivent thoriquement tre en mesure dagir sur lensemble des facteurs
de cots tels que lorganisation de la production et la slection des fournisseurs.
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La mesure de la performance peut tre ralise selon plusieurs units de mesure :


-

cot : cot de production, lot conomique, niveau de stock,


dlai : temps de raction une commande,
qualit : taux de dfaut, taux de rebut, taux de casse, taux danomalie, taux de panne.

b) Centres de dpenses discrtionnaires1


Pour les services fonctionnels (centres de structures) dont la mission est daider une activit
oprationnelle, un centre de cots discrtionnaire est cr avec un budget fix pour grer au mieux
lopration.
Le centre de dpenses discrtionnaires est aussi un centre de cots mais la diffrence des centres
de cots classiques , cette solution est utilise quand il nest pas possible de rattacher le service
(qui est non rptitif) directement un output identifiable. Exemples de service : entretien,
publicit, recherche, etc..
Le contrle de ce type de centres se fait alors sur la capacit respecter une dotation budgtaire.
c) Centres de recettes ou de chiffres daffaires ou de produits
Leur principale mission est la maximisation des ventes (volume ou valeur) sous contrainte de
matriser les frais commerciaux.
La dlgation dautorit doit porter sur la relation avec le march aval : les responsables de ces
centres doivent avoir la possibilit dagir sur lensemble des lments de ngociation commerciale
tels que les prix de vente, les remises, les dlais de paiement.
Les performances des responsables peuvent tre values avec deux optiques diffrentes :
- dans une vision de contrle-sanction : lindicateur de gestion sera le volume de ventes
ralises ;
- avec une dimension supplmentaire de conseil et dexprience : des indicateurs sur les
variables influenant les ventes sont possibles tels que le taux de remise consenti au client,
le dlai de paiement accord, le nombre de visites effectues aux clients, etc.
d) Centres de profit ou de cash-flow
Leur principale mission est la maximisation de leur rsultat ou de leur marge. Ces centres
combinent les prrogatives des centres de cots et celles des centres de recettes.
La dlgation dautorit porte sur la relation avec les marchs amont et aval : les responsables
de ces centres doivent tre en mesure dagir sur les cots et sur leur chiffre daffaires afin de
matriser compltement la formation du rsultat.
Les critres de performance et de gestion sont nombreux puisque tous les domaines influencent plus
ou moins directement le profit :
- rsultat net, soldes intermdiaires,
- taux de marge, profit/chiffre daffaires,
- ratio de rentabilit du capital investi, au sens dactifs confis lentit mais pas en termes de
capitaux propres dont le montant chappe aux units oprationnelles.
e) Centres dinvestissement ou de rentabilit
Ils reprsentent la forme la plus avance dun processus de dcentralisation. Les responsables de ces
centres sont des quasi-chefs dentreprises

Dpenses discrtionnaires c'est--dire non lies loutput par une relation objective. Le terme de discrtionnaire
est employ pour signifier ce qui relve d une libre dcision .

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Leur principale mission est de grer leurs actifs de faon maximiser la rentabilit du capital
investi.
La dlgation de lautorit comporte toutes les dlgations dun centre de profit mais porte
galement sur les actifs ncessaires lexploitation (immobilisations, stocks, crances clients,
trsorerie, diminus des dettes fournisseurs, etc.). Il dispose aussi donc dune autorit partielle sur
les dcisions dinvestissement, dans le cadre dune enveloppe budgtaire accorde par la direction.
Les indicateurs de gestion sont les critres de rentabilit classiques des capitaux investis : ratio de
rendement des actifs : bnfice/actif ; taux interne de rentabilit ; valeur actuelle nette ; niveau de
cash flow ; ratio dendettement ; etc..
Remarque : les centres dinvestissement, linverse des centres de profit qui ne recherchent trop
souvent que des bnfices court terme, ont une vision long terme.
Lensemble de ces dfinitions est repris dans le tableau synthtique suivant.

Tableau 2. Tableau de synthse des diffrentes catgories de centres de


responsabilit

Remarques :
1) Le dcoupage en centres de responsabilit dpend de plusieurs facteurs de contingence, en
particulier :
- la nature de lactivit, le type de produit,
- la stratgie de lentreprise,

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le type de pouvoir et le degr de dlgation dautorit et de responsabilit accord


: plus le pouvoir sera dcentralis et dlgu, plus le nombre de centres sera
important.
2) Il faut garder lesprit que la dfinition dun centre de responsabilit ne renvoie qu sa mission
principale ou dominante, et que selon lhorizon temporel, cette vision peut voluer.
Exemples : Un centre de recettes peut tre aussi centre de cot sil est responsable dun budget
regroupant ses propres moyens.
De mme, un centre dentretien de locaux est court terme un centre de cot mais dans un horizon
plus lointain, il peut tre considr comme un centre de profit sil doit obtenir le renouvellement de
contrats qui lui assure son chiffre daffaires.

Section II : Les prix de cession interne


Les centres de responsabilit dune entreprise sont rarement indpendants les uns des autres. Lorino
(2009) parle de contrats fournisseurs-clients ou contrats horizontaux passs entre un service
prestataire interne et un autre service, utilisateur de ces prestations. On parle alors de transferts
internes ou encore de cessions internes. Les prix qui organisent les relations entre service acheteur
et service vendeur sappellent Prix de Cession Interne (PCI). Nous allons dans un premier lieu
cerner cette notion (1), ensuite nous verrons les modalits pratiques de dtermination des PCI (2).

1- NOTION DE PRIX DE CESSION INTERNE


1.1 Dfinition
Le prix de cession interne peut se dfinir comme le prix de facturation pratiqu lintrieur de
lorganisation pour les produits et/ou services changs entre les divisions dune mme entit ou
entre les entits appartenant au mme groupe. Il est utilis surtout dans les entreprises organises
en centres de responsabilit et plus particulirement en centre de profit ou dinvestissement (De
Rong et Cerrada, 2012, p.229).
La figure ci-dessous montre la problmatique des PCI.
ENTREPRISE
Centre
fournisse
ur

March

amont

Prix de cession interne

Cessions internes

Ventes externes

Centre
client

March
aval
Vente de
produits finis

Achats externes

Figure 1. Problmatique des PCI, adapt de Alazard et Separi (2010, p.236)

1.2 Spcificits et portes du PCI


La dtermination du PCI consiste donc tablir un quilibre subtil entre les contraintes suivantes
(Gervais, 1994) :
- fournir une mesure objective et raliste des performances des diffrents centres ;
- faire en sorte que les buts poursuivis par les centres et ceux recherchs par lentreprise ;
- prserver lautonomie confre aux responsables des units dcentralises.
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a) PCI et rsultat de lentreprise


Au niveau de lentreprise, les produits dun centre vendeur, valoriss au PCI compensent
exactement les charges du centre acheteur, valorises au mme prix. Le PCI ne modifie donc pas le
rsultat global (consolid) de lentreprise.
Application :
Un centre de responsabilit C1 cde la totalit de sa production au centre C2 soit 5000 units.
Pour raliser sa production le centre C1 engage les charges suivantes :
Achats externes
: 40 000 D
Autres charges
: 30 000 D
Le produit achet par le centre C2 est vendu au prix unitaire de 90 D.
Pour raliser son activit le centre C2 engage dautres charges de 24 000 D.
Deux hypothses de prix de cession interne sont envisages :
H1 : 60 D
H2 : 70 D
Travail faire : Evaluer le rsultat des centres de responsabilit et le rsultat global de lentreprise
dans chaque hypothse
Rsolution de lapplication :
Hypothse 1 Prix de cession interne unitaire : 60 D
Centre de responsabilit C1 (vendeur)
Centre de responsabilit C2 (acheteur)
Produits
(cessions 5 000 x 60 = 300 000 Produits
(chiffres 5 000 x 90 = 450 000
internes)
daffaires)
Charges :
Charges :
Achats externes
40 000 Achats internes
300 000
Autres charges
30 000 Autres charges
24 000
Rsultat du centre C1
230 000 Rsultat du centre C2
126 000
Rsultat consolid = 356 000
Hypothse 2 Prix de cession interne unitaire : 70 D
Centre de responsabilit C1 (vendeur)
Centre de responsabilit C2 (acheteur)
Produits
(cessions 5 000 x 70 = 350 000 Produits
(chiffres 5 000 x 90 = 450 000
internes)
daffaires)
Charges :
Charges :
Achats externes
40 000 Achats internes
350 000
Autres charges
30 000 Autres charges
24 000
Rsultat du centre C1
280 000 Rsultat du centre C2
76 000
Rsultat consolid = 356 000
b) PCI et valorisation des stocks
Dans le cas de cessions internes valorises un cot conventionnel, une distorsion est introduite
dans la valeur des stocks de fin de priode.
Le cot conventionnel est constitu par le cot de revient du produit auquel est ajoute une marge
qui doit permettre de rmunrer le service offert par le centre vendeur. Son utilisation introduit, dans
le cot des produits cds, une part de rsultat. Ce rsultat est fictif puisquil ne peut y avoir de
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rsultats rels au sein dune entreprise que lorsque la vente se dnoue par une confrontation
avec le march.
Lorsque les biens cds sont intgrs en totalit dans les fabrications de la division acheteuse et
vendus, lapparition de bnfices fictifs nentrane pas de consquence sur le rsultat de lentreprise
(nous venons de voir plus haut que le niveau de prix de cession interne ninfluence pas le rsultat,
toute chose tant gale par ailleurs).
Application : Ltablissement A cde 1 000 produits au prix conventionnel de 120 D lun
ltablissement B. Le cot de revient dun produit est de 110 D. Ces produits ont t inclus dans les
fabrications de la division B.
Hypothse 1 : Toutes les fabrications de B ont t vendues
Division A : elle dgage un bnfice fictif sur la cession qui slve :
1000 produits (120 D 110 D) = 10 000 D
Division B : le cot de revient des produits finis de B est major de 10 000 D, et pour un prix de
vente inchang, le bnfice de la division B est diminu de la mme somme.
Pour lentreprise : lopration est neutre, ce qui est gagn par un tablissement est perdu par lautre.
Par contre, la difficult survient lorsque toutes les fabrications de la division acheteuse et incluant
des cessions internes ne sont pas vendues. Il subsiste dans les stocks de fin de priode une partie du
bnfice fictif quil faut rgulariser en fin dexercice, de telle sorte que les stocks prsentent une
valuation en cots rels. En effet, pour le centre vendeur, le stock de produits finis de fin
dexercice est valu au cot de production. Pour le centre acheteur, le stock de produits de fin
dexercice est valu au cot de production major de la marge ralise par le centre vendeur. Une
rgularisation doit donc tre effectue.
Application (suite) : Hypothse 2 : les 1 000 produits reus de la division A ont t partags en
deux lots :
200 sont encore en stock de matires premires, 800 ont t intgrs aux fabrications de la
division B ;
parmi les 800 produits finis, 700 ont t vendus en dgageant un bnfice de 20 D par produit, le
cot de production est de 10 d par unit.
Hypothse 2
Centre A (vendeur)
Centre B (acheteur)
000 + 7 000
Produits
(cessions
1 000 x 120 = Produits
(chiffres 700 x 150 = 10598
000
internes)
120 000 daffaires)
000 + 1 000
Charges
(110 000) Production stocke
100 x 130 = 1312
000
Stock de matire
(200 x 120 = 24 22
000)
000 + 2 000
Achats internes
(1 000 x 120 =
120 000)
Autres charges
(800 x 10 = 8 000)
Rsultat du centre A
10 000 Rsultat du centre B
(34 000)
Rsultat consolid = (24 000)
Le bnfice fictif de 10 000 D dgag par la division A et quivalent 10 D par unit cde se
retrouve au sein de la division B au niveau :
- des ventes de 700 produits gale : 10 D x 700, soit 7 000 D ;
- la production stocke de produits finis : 100 produits x 10 D = 1 000
- le stock de matires premires : 200 produits x 10 D =2 000 D
Il faut donc dans le cas de cessions internes valorises un cot conventionnel, retraiter les stocks.
Limpact comptable des prix de cession ayant t analys, il faut maintenant nous interroger sur leur
mode de fixation. Il existe deux grandes familles de mthodes de fixation des prix : une fonde sur
les cots, lautre sur les prix.
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2- MODALITS PRATIQUES DE FIXATION DES PCI


2-1 Les mthodes fondes sur les cots
Lvaluation par rfrence aux cots se justifie essentiellement (Gervais, 2004) :
- lorsque lchange a lieu entre deux centres de cots,
- lorsque la direction gnrale dcide de privilgier lapprovisionnement interne (dans ce cas,
un centre de cot risque dapprovisionner un centre de profit ou dinvestissement),
- lorsquil nexiste pas de march extrieur pour le bien faisant lobjet de cessions internes.
Nous distinguons les mthodes fondes sur le cot complet et celles sur le cot partiel. A chaque
fois, il peut sagir du cot rel ou du cot standard.
a) Le cot complet
a-1/ Le cot complet rel
Application : Soit un centre A qui produit un composant dont le cot standard est le suivant :
- Cot variable unitaire : 30 D
- Cots fixes totaux : 20 000 D
Pour un niveau de production normale de 1 000 units.
Toute la production de A est cde au centre B au cot rel major dune marge de 5%. Le centre B
adjoint ce produit un autre composant achet de lextrieur dont le cot dachat unitaire est de 10
D. Le montage du produit final cote 2 D par unit monte. Le produit est vendu sur le march final
au prix de 80 D.
1) Admettons que la capacit standard est respecte. Calculer le rsultat de A, de B et le rsultat
global de lentreprise.
Supposant que dans la ralit le centre A nait pu respecter ses contraintes de production, son cot
de revient unitaire slve 56 D. Par contre le centre B a pleinement satisfait ses engagements.
2) Calculer et commenter le nouveau rsultat de lentreprise.
Rsolution de lapplication :
1)
Hypothse 1 Niveau de production normale (standard)
Centre de responsabilit A (vendeur)
Centre de responsabilit B (acheteur)
Produits
(cessions 1 000 x 52,5* = 52 Produits
(chiffre
1 000 x 80 = 80 000
internes)
500
daffaires)
Charges :
Charges :
Cot de revient
1 000 x 50 = 50 000 Achats internes
52 500
Autres charges
1000 x 12 =12 000
Rsultat du centre A
2 500 Rsultat du centre B
15 500
Rsultat consolid = 18 000
*PCI = cot de revient rel x 1,05 = [30 + 20 000/1 000] x 1,05 = 50 x 1,05 = 52,5
Ici le cot de revient rel = cot de revient standard (la capacit standard est respecte)
2)
Hypothse 2 Niveau de production rel
Centre de responsabilit A (vendeur)
Centre de responsabilit B (acheteur)
Produits
(cessions 1 000 x 58,8 = 58 Produits
(chiffre
1 000 x 80 = 80 000
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internes)
Charges :
Cot de revient
Rsultat du centre A

800

daffaires)
Charges :
1 000 x 56 = 56 000 Achats internes
Autres charges
2 800 Rsultat du centre B
Rsultat consolid = 12 000

58 800
1000 x 12 =12 000
9 200

Commentaires :

Concernant le centre A. Ce centre na pas respect ses contraintes de production (et a vu son
cot de revient augment de 6 D). Pourtant son rsultat a augment de (2 800 2 500 = 300 D). cela
sexplique par la dfinition de la marge de 5 % sur le cot car plus le cot est lev plus la marge
est importante.

Concernant le centre B. Ce centre, malgr le respect de ses engagements voit son rsultat
diminu de 6 300 D. Ce qui correspond au transfert de :
- de linefficience du centre A de 6 D x 1 000 = 6 000 D rpercute dans le cot dachat,
- de laccroissement de la marge du centre A rpercute dans le cot dachat de 300 D.

Concernant lentreprise. Elle voit son rsultat diminuer de 6 000 D par rapport au rsultat
attendu.
Conclusion :
Avantages
Cette mthode est simple

Cette mthode permet de comptabiliser lensemble


des cots variables et cots fixes et par la suite de
fixer le prix en fonction du cot total support par
le centre fournisseur.

Inconvnients
Le centre qui achte ne sait pas au moment de
lachat, quel prix le produit lui sera factur,
puisque le cot rel de ce dernier ne sera connu
quen fin de priode, et sil est habituellement
fluctuant, le centre destinataire peut hsiter
acheter.
En utilisant le cot rel, le prix de transfert
englobe lefficience ou linefficience de la
division vendeuse. On ne peut pas dterminer
correctement la juste performance de la division
acheteuse, puisque le profit de celle-ci est
fonction de lefficience ou de linefficience de la
division vendeuse.
En utilisant le cot rel, le prix de transfert
englobe lefficience ou linefficience de la
division vendeuse. La division vendeuse ne sera
pas incite amliorer sa productivit.

Tableau 3. Avantages et inconvnients de la dtermination du PCI fonde sur le cot


complet rel

a-2/ Le cot complet standard


Application : Soit un centre A qui produit un composant dont le cot standard est le suivant :
Cot variable unitaire : 30 D, cots fixes totaux : 20 000 D. Pour un niveau de production normale
de 1 000 units.
Le prix de cession est fix au cot standard unitaire plus 3 D de marge. La capacit encore
disponible est gale 100 units. Compte tenu de la nature de la production du centre A, celle-ci ne
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peut tre coule quauprs du centre B, qui lintgre dans son produit fini vendu 75 D. Autres
charges du centre B slvent 12 000 D.
1) Calculer les rsultats partiels et le rsultat global de lentreprise aux cas o le centre B achte
800 units et 1100 units.
2) Compte tenu dune forte concurrence sur le march final du centre B, celui-ci fixe ses achats
800 units. Le centre A propose alors un centre C appartenant la mme entreprise ses 200
composants au cot standard. Ce dernier peut les intgrs dans un produit vendu 80 D mais qui
demande 15 D de charges variables unitaire et 5 000 D de charges fixes. Calculer et commenter les
nouveaux rsultats.
Rsolution de lapplication :
1)
Hypothse 1 le centre B limite ses achats 800 produits
Centre de responsabilit A (vendeur)
Centre de responsabilit B (acheteur)
Produits
(cessions
800 x 53 = 42 400 Produits
(chiffre
800 x 75 = 60 000
internes)
daffaires)
Charges :
Charges :
Cot variable
800 x 30 = 24 000 Achats internes
42 400
Cot fixe
20 000 Autres charges
12 000
Rsultat du centre A
(1 600) Rsultat du centre B
5 600
Rsultat consolid = 4 000
Hypothse 2 le centre B porte ses achats 1 100 produits
Centre de responsabilit A (vendeur)
Centre de responsabilit B (acheteur)
Produits
(cessions 1 100 x 53 = 58 300 Produits
(chiffre
1 100 x 75 = 82 500
internes)
daffaires)
Charges :
Charges :
Cot variable
1 100 x 30 = 33 000 Achats internes
58 300
Cot fixe
20 000 Autres charges
12 000
Rsultat du centre A
5 300 Rsultat du centre B
12 200
Rsultat consolid = 17 500
Commentaires :

En comparant les rsultats du premier cas celui du second, on constate quil un cart
positif du rsultat global de lentreprise (+ 13 500), ce qui est normal puisque la configuration avec
le march ne porte pas sur les mmes quantits (800 puis 1100). Cet cart peut tre expliqu par la
diffrence des quantits vendues multiplie par la marge gnre (1100 800) x (75-30) ;

En mme temps, le centre A qui a rempli ses obligations en terme de matrise des cots, voit
son rsultat donc sa performance apparente se dgrader ou samliorer sans pouvoir y faire quelque
chose car se sont les achats de B qui entranent plus au moins une bonne absorption des charges
fixes.

Un PCI valu au cot complet standard peut donc conduire des dcisions non optimales,
si, en rgime normal, le centre fournisseur dispose de capacits inemployes.
2)
Hypothse 3 le centre B porte ses achats 800 produits et C 200 produits
Centre de responsabilit A
Centre de responsabilit B
Centre de responsabilit C
(vendeur)
(acheteur)
(acheteur)
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Produits
(cessions
internes B)
Produits
(cessions
internes C)
Charges :
Cot variable

53 x 800 = Produits (chiffre


42 400 daffaires)

80 x 200 = 16
000

50 x 200 =
10 000
Charges :
1000 x 30 Achats internes
= 30 000
20 000 Autres charges

Cot fixe
Rsultat
centre A

75 x 800 = Produits (chiffre


60 000 daffaires)

du

Charges :
42 400 Achats internes
12 000 Autres charges

2 400 Rsultat
du
5 600 Rsultat
centre B
centre C
Rsultat consolid = 6 000

du

10 000
15 x 200 +
5 000 = 8000
(2 000)

Commentaires :

Le centre C peroit le prix dachat du composant comme un cot variable alors quil est
constitu dune partie de charges fixes. Cette illusion conduit le centre C refuser cette proposition
puisquelle gnre, dans la vision de C, un rsultat dficitaire. Le rle du centre C se limite
rsorber les charges fixes du centre vendeur. Pourtant au niveau global, lentreprise a intrt ce
que cette solution soit retenue (6000 > 4000).

Cest pourquoi, cette technique de cot standard complet nest retenue que sous certaines
conditions :
- la cession interne a lieu entre deux centres de cots ;
- les centres sont obligs de travailler ensemble parce que le centre client na pas de
libert en matire dapprovisionnement (pas de partenaires de rechange possibles tant
lintrieur qu lextrieur de lentreprise).

Conclusion :
Avantages
Inconvnients
Lunit vendeuse est contrle par la mise la performance du centre fournisseur va
en vidence des carts entre rel et cot dpendre du respect du programme des
standard.
quantits sur lequel le centre client sest
engag.
La division acheteuse nest responsable que Lunit vendeuse peut subir les dcisions de
de la consommation en quantit et ne subit lunit acheteuse ayant des consquences
pas linefficience du centre fournisseur
sur labsorption de ces charges fixes.
Le problme de la priodicit de la rvision
du cot standard :
- avec une priodicit longue: les
gains de productivit obtenus par le
centre vendeur lui seront acquis et
ils apparatront dans sa performance
(cot rel sera < cot standard). Ce
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dernier deviendra progressivement


non comptitif ;
Avec une priodicit courte (PCI
souvent rajust) : cest le centre
acheteur
qui
bnficiera
essentiellement des efforts de
productivit ralis par le centre
vendeur et ce fait pourra ne pas
inciter le vendeur rechercher des
amliorations.

Tableau 4. Avantages et inconvnients de la dtermination du PCI fonde sur le cot


complet standard

b) Le cot partiel
Avec un prix de cession correspondant au cot complet standard, la couverture des charges fixes de
lunit amont dpend du volume effectivement achet par lunit aval. Le cot unitaire complet du
centre vendeur diminuera ou augmentera sans que ce centre soit davantage responsable de cet tat
de fait.
Pour viter les inconvnients voqus, il est possible de mettre en uvre une solution peu pratique
mais plus juste : le prix de cession est gal au cot variable standard plus un forfait (cot
partiel).
Le plus souvent, ce forfait reprsente un abonnement (une contribution) la couverture des
charges fixes budgtes. Les cessions (en quantit) suprieures celles budgtes sont alors
valorises uniquement au cot variable.
Cette pratique conduit le centre acheteur acqurir au moins les quantits budgtes (et en cas
de dpassement, la performance du centre vendeur ne sera pas artificiellement gonfle), tout en
maintenant la justesse de la classification des charges au sein de lentreprise (les charges variables
du centre client concident avec celles de lentreprise et de lunit vendeuse).
Quelquefois, ce forfait peut, outre labonnement des charges de structure, comprendre une marge
quand le centre acheteur est un centre de profit et quil ne possde pas dautres sources
dapprovisionnement.
Dans ce cas, les services centraux dfinissent les modalits de fonctionnement des transferts entre
les centres ; mais alors la rgle de lautonomie de gestion des centres concerns nest plus respecte.
Cot marginal et cot dopportunit
Selon la thorie micro-conomique, le prix de cession interne devrait tre gal au cot marginal du
vendeur augment dun cot dopportunit.
Il existe plusieurs niveaux de cot marginal :
- le cot marginal de court terme qui correspond au cot variable. Son utilisation conduit
privilgier les achats en interne au dtriment des fournisseurs extrieurs,
- le cot marginal de long terme qui se compose du cot variable et du supplment de charges
fixes exprimes en fonction de lactivit. Il permet dapprcier la pertinence des choix
conomiques.
Remarque : la fixation du prix de cession interne partir du cot marginal permet doffrir sur le
march un produit final un prix de vente le plus faible possible puisque le cot total nest pas
grevs de doses moyennes de cots, ni de marges successives issues de cessions internes entre
divisions. Dans le cadre dune stratgie daugmentation de parts de march, cette modalit aura
donc la faveur de la direction.
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Le cot dopportunit reprsente le manque gagner (marge perdue) li au transfert interne. Il y a


un cot dopportunit lorsque :
- le potentiel de production du centre fournisseur est utilis pleine capacit (utilisation et
maintien des capacits en ltat) ;
- le centre fournisseur renonce livrer un client plus profitable que le client interne.
Cot dopportunit = prix du march cot variable frais spcifiques de vente lextrieur (frais
de transport, conditionnement, distribution, etc.).
La rgle gnrale peut sexprimer ainsi :
PCI = cot marginal du vendeur + cot dopportunit de lentreprise.
Application : un centre de production peut fabriquer 10 000 units. Il coule 8 000 units sur le
march externe et cde le reste un client interne. Le prix de vente externe est de 200 D lunit et le
cot de production est de 120 D dont 70 D de cot variable.
Dterminer le PCI dans les cas suivants :
H1 : la demande interne est infrieure 2 000 units
H2 : la demande interne est suprieure 2 000 units
H3 : la demande interne est suprieure 2 000 units et le cot du produit vendu lextrieur
comprend 20 D de frais de distribution.
Rsolution de lapplication :
H1 : PCI = cot marginal = cot variable =70 (au minimum); le centre na pas renoncer ses
ventes externes donc pas de cot dopportunit.
H2 : PCI = cot marginal + cot dopportunit = 70 + (200 70) = 200 D (au minimum)
H3 : PCI = cot marginal + cot dopportunit = 70 + (200 (70 + 20)) = 180 D (au minimum).
Cot de rfrence
Avantages
Inconvnients
Cot variable standard + Volont
damliorer
la Difficile mettre en uvre
un forfait
performance des centres par
la rduction de leurs cots
Maintien
dun
niveau
minimum dachat
Bonne connaissance au sein
de lentreprise de la structure
des cots
Cot marginal
Recherche dun optimum Loptimum global nest pas
global
forcment loptimum local
Possibilit dintgrer un cot
dopportunit
Tableau 5. Avantages et inconvnients de la dtermination du PCI fonde sur le cot
partiel

2-2 Les mthodes fondes sur les prix


La rfrence au march semble logique dans le cas de transferts entre divisions, riges en
centres de profit ou de rentabilit.
Nous envisagerons les pratiques suivantes :
le prix du march,
le prix du march moyen terme,
le prix du march moins une commission.
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a) Le prix du march
Cette pratique permet dinciter les centres de profit concerns une attitude dentrepreneur en
permettant des choix conomiques ralistes.
Cela suppose des produits banaliss dont les approvisionnements sont aiss et le prix de
rfrence connu. Dans ce cas, lutilisation du prix du march comme prix de transfert pousse le
centre vendeur une efficience identique celle du march puisque le centre client peut
sapprovisionner librement et un cot connu lextrieur.
b) Le prix du march moyen terme
Le prix du march peut tre considr comme une rfrence en cas de fonctionnement normal du
march, mais il peut arriver que le march soit en priode de surcapacit. Dans ce contexte, les
entreprises extrieures, dans un souci de rentabilisation de leurs propres installations, proposent
leurs produits un prix proche de leur cot marginal.
Le moyen dassurer la division vendeuse une certaine prennit est de lier les deux divisions,
lacheteuse et la vendeuse, par des engagements pluriannuels de livraisons/ achats sur la base
dun prix du march moyen terme, contrats qui doivent prvoir les modalits dindexation de ce
prix.
Cette solution semble galement ncessaire quand le centre vendeur doit investir pour satisfaire les
besoins du centre acheteur.
Dans ce cas, cest la direction gnrale de dfinir les modalits de cession (prix et conditions de
rvision de ce dernier) et darbitrer des conflits ventuels.
c) Le prix du march moins une commission
Cette technique est prconise lorsque les transferts ont lieu entre une division de fabrication et une
division commerciale.
La cession est alors valorise au prix du march final (celui des consommateurs) moins une
commission qui doit servir couvrir les cots de distribution des produits concerns engags
par la division commerciale.
Les mthodes fondes sur le prix du march sont plutt utilises dans des entreprises o les entits
responsables ont peu de complmentarit et o les directions gnrales laissent aux units
dcentralises une large autonomie de gestion.
2-3 Les critres de choix de fixation des prix de cession interne
Il nexiste pas de rgle unique pour la fixation des prix de cessions internes. La nature des centres
de responsabilit, les sources dapprovisionnement et la stratgie sont les critres retenus par les
entreprises.
Nous allons nous focaliser sur le critre des sources dapprovisionnement de John Dearden. Ce
dernier tablit un lien entre le type de produits fabriqus par lentreprise et le choix de la source
dapprovisionnement. Il en dduit les quatre modalits de fixation suivantes :
des produits qui ne seront probablement jamais raliss par un fournisseur extrieur : des produits
pour lesquels il nexiste pas de march intermdiaire ou que lentreprise ne veut pas externaliser
pour des raisons de confidentialit technique : pour ces produits, il propose un prix de cession gal
un cot plus une marge.
des produits qui peuvent long terme tre sous-traits : il faut auparavant rentabiliser les
investissements effectus ; dans ce cas, le prix du march long terme doit tre retenu car il incite
le centre de profit se mesurer lextrieur.

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des produits qui peuvent tre immdiatement sous traits sans mise au rebut des installations car
elles sont peu spcialises. Le prix de cession doit tre le fruit dune ngociation entre les centres
autour dun prix gal soit :
un cot major dune marge,
un prix de march moins une dcote.
des produits interchangeables dont la source dapprovisionnement peut tre facilement modifie :
le prix du march simpose, il est logique car il recre en interne les conditions du march.
Conclusion du chapitre II :
Les changes internes entre centres posent le problme de lvaluation du PCI entre la division
acheteuse et la division vendeuse.
Les objectifs dun systme de PCI sont :
- la recherche dune plus grande flexibilit et de meilleures performances par la
dcentralisation des dcisions de gestion,
- la mesure de la performance des centres de responsabilit par le calcul de leur rsultat
- la motivation des acteurs au sein des centres de profit par lappropriation dun rsultat dont
ils sont responsables.
Les qualits dun systme de PCI repose sur sa capacit :
- assurer la cohrence entre les objectifs de lentreprise ou du groupe et les objectifs de
chaque centre de responsabilit,
- respecter lautonomie des centres de responsabilit,
- viter la cration de rentes de situation qui bnficient certains centres aux dtriments
dautres, sources de conflit entre les personnes (garantir lquit),
- permettre une juste valuation des performances des centres,
- assurer la simplicit et la rapidit des calculs des cots pour le pilotage des centres de
responsabilit.

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