Conceitos bsicos da

tributao do valor
agregado
uma introduo
ngelo de Angelis
Setembro de 2012

Este ensaio uma breve introduo aos conceitos bsicos que norteiam a tributao do valor agregado.
Trata-se de uma espcie de guia inicial para a compreenso de um dos mais complexos e controvertidos
temas tributrios da atualidade. O presente trabalho uma resenha do Captulo 1 da dissertao de
mestrado sob o ttulo O ICMS no Estado de So Paulo de 1988 a 2011 22 anos a ser apresentada
pelo autor ao Instituto de Economia da UNICAMP.

Conceitos bsicos da tributao do valor agregado uma

introduo (1)
ngelo de Angelis
Setembro de 2012

A tributao do valor agregado na forma como conhecida atualmente

surgiu na Frana em 1948 e, a partir dos anos 1960, espalhou-se rapidamente
por todo o mundo em substituio aos antigos impostos em cascata que
incidiam sobre o valor das transaes mercantis (2). Esta espcie de tributao
tem por substrato a eliminao do efeito cascata em que a incidncia do
imposto ocorre sobre o outro que o antecede no encadeamento das transaes
mercantis,

fenmeno

denominado

por

cumulatividade.

Os

impostos

cumulativos introduzem fortes elementos de ineficincia no sistema produtivo

na medida em que distorcem a formao de preos (3), encarecem a produo
e prejudicam a competitividade das empresas, alm de induzi-las evaso e
adoo de esquemas elisivos.
Os impostos sobre o valor agregado (IVA), ao contrrio dos impostos
cumulativos, so cobrados sobre o valor que cada empresa agrega produo
e distribuio de bens de servios pelas cadeias produtivas. Este valor
medido, grosso modo, pela diferena entre o valor das sadas e entradas de
bens e servios dos estabelecimentos empresariais, normalmente a ttulo de
vendas e compras. Desta forma, do imposto declarado sobre suas vendas, as
empresas abatem o imposto pago sobre as suas aquisies de insumos,
servios e mercadorias. Por este mecanismo, o IVA torna-se um imposto
repercussivo, multifsico e no cumulativo, passando de transao para
1

Este trabalho uma resenha do Captulo 1 da dissertao de mestrado intitulada O ICMS no Estado de
So Paulo de 1988 a 2011 22 anos a ser apresentada pelo autor ao Instituto de Economia da
UNICAMP. A importncia das caractersticas da tributao do valor agregado para o estudo do ICMS
que este ltimo tem como origem o velho ICM, concebido em 1965 no Brasil nos moldes de um IVA.
2
O termo transaes utilizado neste trabalho significa operaes de compra e venda de produtos,
mercadorias e prestao de servios. Excluem-se deste conceito as transaes financeiras, entendidas
como movimentaes de dinheiro em moeda (escritural ou manual) referente pagamentos,
recebimentos, amortizaes, aplicaes, resgates, etc. No Brasil, a legislao do ICMS utiliza-se dos
termos operaes para designar transaes de compra e venda de mercadorias e prestaes para servios.
Ver Constituio Federal do Brasil de 1988, art. 155, inc. II.
3
Sob a incidncia de impostos cumulativos, os preos dos bens e servios intermedirios ou finais so
afetados pelo nmero de etapas que antecede a transao de sua venda.

transao, via preos e faturas, at chegar ao consumo final, ltimo elo das
cadeias produtivas constitudo por pessoas fsicas ou jurdicas que, no tendo
para quem mais repassar o imposto, assumem todo o nus tributrio
arrecadado de forma fracionada nas fases antecedentes da cadeia produtiva
(4).
A repercusso no cumulativa dos impostos sobre o valor agregado, na
medida em que transfere o nus da tributao para o consumo, tem por
substrato a maior neutralidade possvel do imposto em relao s decises
empresariais de investimento (onde, como, quanto e quando investir) bem
como em relao formao dos preos intermedirios, embora esta formao
dependa, tambm, da elasticidade-preo da demanda dos bens e servios
tributados. Alm disto, as empresas que se encarregam dos recolhimentos do
imposto tornam-se uma espcie de agentes intermedirios da arrecadao, o
que lhes acarreta determinados custos para o cumprimento das obrigaes
tributrias, os chamados custos de conformidade. O que se pretende salientar
que a neutralidade dos IVA relativa. Nestas condies, e tendo-se em vista
a busca pela eficincia e pela boa tcnica impositiva, espera-se que a
tributao do valor agregado deva atingir a maior neutralidade possvel dos
IVA, o que, por sua vez, est associado instituio de certas caractersticas e
fundamentos desta espcie de tributao decorrentes de seis dcadas de
experincia com o IVA em diversos pases, conforme atestam pesquisas
realizadas pelo Banco Mundial e pelo Fundo Monetrio Internacional (5) em
todos os pases que adotaram esta espcie de tributao e que, a seguir, sero
examinados.
IVA e os impostos unifsicos
A gerao do valor agregado pelas empresas a cada etapa das cadeias
produtivas forma, ao final de um determinado ciclo, o produto final da economia
(Figueiredo, 1987, p. 33-56). Portanto, a tributao deste produto pode ser feita
por dois caminhos:

Por esta sistemtica, as empresas assumem a condio de contribuintes de direito enquanto que os
consumidores finais so os contribuintes de fato.
5
Ver Gillis, Malcolm et al. (1999) e Ebrill, Liam et al. (2001).

a) tributar de uma s vez de forma monofsica as transaes finais com

bens e servios no ltimo estgio das cadeias produtivas ou
b) tributar o valor agregado de forma fracionada e multifsica que cada
empresa gera nos vrios estgios ao longo das cadeias produtivas.

Aplicando-se as mesmas alquotas nas transaes finais, a arrecadao

por ambos caminhos seria, teoricamente, a mesma. Os pagamentos
fracionados ao longo da cadeia produtiva se integralizam no imposto incidente
sobre a ltima transao (6).
O primeiro caminho o mais adequado para os impostos monofsicos
ou unifsicos. O segundo, para os impostos multifsicos ou plurifsicos, dos
quais o IVA o tributo tpico.
Os impostos monofsicos incidem uma nica vez, em uma nica etapa
na cadeia de produo e distribuio de bens e servios. Para evitar a
formao de cumulatividades no meio das cadeias produtivas, so mais
adequados para serem aplicados na etapa final do ciclo econmico
consubstanciada, geralmente, no consumo. No so denominados IVA, porque
no tributam o valor que cada firma agrega ao produto nas fases
intermedirias das cadeias produtivas, mas somente o valor das transaes
(totais) finais.
O problema desta modalidade que a maior parcela da arrecadao
fica concentrada na rede varejista, onde predomina o consumo final das
famlias (7). Nesta etapa, entende-se que as chances de evaso fiscal seriam
maiores devido grande capilaridade do nmero de estabelecimentos
varejistas que h nestes segmentos, o que tornaria a fiscalizao e o controle
da arrecadao mais custoso e problemtico. A instituio de alquotas mais
baixas para estes segmentos poderia atenuar o problema, o que, a princpio,
6

Ver Brasil (1987).

Normalmente, ao se instituir esta modalidade, a tributao no alcana o consumo das empresas
consubstanciado nas aquisies de materiais de uso e consumo que so efetuadas, em grande parte,
fora da rede varejista.
7

desestimularia

evaso

fiscal.

Porm,

este

expediente

acarretaria

arrecadao menor do que a proporcionada pelos IVA que, por atingirem

transaes intermedirias e segmentos industriais e de atacado/distribuio
mais concentrados, normalmente possuem alquotas mais altas (8).
A espcie mais conhecida dos impostos monofsicos o Imposto sobre
vendas a varejo (IVV) dos quais os Retail Sales Tax (RST) cobrados pelos
estados dos Estados Unidos da Amrica so o exemplo tpico. Neste pas,
onde no h IVA, os RST possuem alquotas que variam de 3% a 7%,
menores do que as alquotas mdias dos IVA vigente em outros pases, em
torno de 10% a 20% (9). A base do consumo americano no varejo to
gigantesca que os RST proporcionam considervel arrecadao para os
estados norte-americanos cujas receitas so complementadas por um
adicional (estadual) ao imposto de renda federal. Porm, na maioria dos
demais pases que tributam o consumo, a opo foi pela adoo de impostos
do tipo IVA pelo fato dos mesmos proporcionarem maiores receitas (10),
dispensando-se, assim, quaisquer adicionais a outros tributos.
Outros tipos de impostos monofsicos bastante utilizados principalmente
nos pases europeus so os excise taxes que incidem sobre o consumo final
de bens considerados de luxo, suprfluos, nocivos sade ou ao meio
ambiente. Os exemplos mais comuns so os excise taxes sobre o consumo de
bebidas alcolicas, tabaco, combustveis fsseis e automveis de luxo. Suas
alquotas so mais altas do que as alquotas correntes dos IVA. Nos pases
europeus, os excise taxes so cobrados em sobreposio aos IVA,
representando, na verdade, uma sobretaxao punitiva.
Por fim, chama-se a ateno para uma disfuncionalidade muito comum
no passado, mas ainda presente em alguns sistemas tributrios modernos: a
cobrana de impostos monofsicos no meio das cadeias produtivas e no nas
transaes finais. Esta modalidade j foi abolida na maioria dos sistemas
tributrios em todo mundo porque introduz cumulatividades nas cadeias
produtivas. No Brasil, estas espcies ainda persistem em alguns servios
8

Para uma discusso sobre IVA X IVV ver Ebrill, Liam et al. (2001).
Ver Ebrill, Liam et al. op. cit.
10
Na literatura internacional, os IVAs so conhecidos como Money Machine (Bird & Gendron, .
9

intermedirios onde h a cobrana monofsica do Imposto sobre servios de

qualquer natureza - ISSQN municipal. No passado, antes da reforma
constitucional de 1988, os antigos impostos nicos sobre minerais,
combustveis e energia eltrica eram exemplos de impostos monofsicos
cobrados no meio das cadeias produtivas e que geravam cumulatividades ( 11).
A opo pelo IVA decorre de suas vantagens intrnsecas. Por tratar-se
de uma espcie de tributao sobre transaes interconectadas por faturas,
torna-se menos propensa evaso, pelo menos nos segmentos de maior
gerao de valor agregado e de maior potencial de arrecadao. Ao mesmo
tempo, possui mecanismos intrnsecos de repercusso no cumulativa do nus
tributrio para o consumo. Bird & Gendron (2009) qualificaram os IVA como
verdadeiros money machine.
O mtodo do crdito e a no cumulatividade do IVA
A operacionalizao do lanamento dos IVA feita pelo chamado
mtodo do crdito, conhecido por invoice credit method na literatura
internacional sobre o assunto. Segundo este mtodo, as empresas lanam o
imposto devido sobre o valor do bem ou servio na prpria fatura da transao
e depois o transcrevem para os seus livros fiscais em uma espcie de conta
corrente fiscal onde constam dbitos pelo imposto devido sobre suas vendas e
crditos pelo imposto pago nas faturas de suas aquisies de insumos,
mercadorias e servios. No final de um determinado perodo, normalmente um
ms, as empresas encerram esta contabilizao apurando-se os montantes de
dbitos e crditos e recolhendo ao governo a diferena dos saldos devedores.
Eventuais saldos credores decorrentes, por exemplo, de uma deciso de
estocagem para aproveitamento de preos ou descontos favorveis ou, ainda,
motivados por fatores sazonais normalmente so mantidos para compensao
futura contra os dbitos que surgirem assim que a situao voltar ao normal
(12).

11

Aps a reforma constitucional brasileira de 1988, como a ser discutido, estes impostos foram
incorporados s bases do ICMS e passaram a ser cobrados de forma, at certo ponto, no cumulativa.
12
Porm, h situaes em que estes saldos devero ser ressarcidos pelo governo s empresas em
determinadas situaes conforme ser visto nos itens seguintes.

Por esta sistemtica de compensao de dbitos por crditos, o nus

tributrio torna-se relativamente neutro para as empresas que apenas recolhem
para o governo a diferena entre o imposto repercutido nas suas faturas para
os seus clientes, quem, de fato, pagam o imposto, e o imposto por ela pago
nas faturas de seus fornecedores. Este mecanismo, ao se reproduzir de
transao em transao ao longo das cadeias produtivas, faz repercutir o nus
do IVA para o adquirente final, normalmente para o consumo.
O mtodo do crdito, assim descrito, alm de possibilitar a repercusso
do nus tributrio para o consumo, torna o IVA um imposto no cumulativo uma
vez que o mecanismo da compensao elimina a incidncia sobre os impostos
cobrados nas fases anteriores. A Figura 1, a seguir, ilustra este mecanismo em
uma cadeia produtiva hipottica de forma que o nus final seja inteiramente
repercutido para o consumo. Por comodidade de raciocnio, supe-se uma
alquota uniforme de 10% para todas as transaes da cadeia produtiva.

Vendas = 2000
IVA 10% = 200
Fatura = 2200

Empresa A

D = 200
C= 0
Recolh. = 200

Vendas = 3000
IVA 10% = 300

Empresa B

Fatura = 3300

D = 300
C = 200
Recolh. = 100

Vendas = 4000
IVA 10% = 400
Fatura = 4400

Empresa C

D = 400
C = 300
Recolh. = 100

Consumidor
O imposto pago pelo
consumidor final no valor
de
$400
j
foi
anteriormente arrecadado
por fatias sobre o valor
agregado a cada etapa das
cadeias produtivas.

200

100

100

400

Caixa do Tesouro

Figura 1
Cobrana repercussiva e no cumulativa do IVA pelo mtodo do crdito

IVA so impostos de grande amplitude

Outro fenmeno da tributao do valor agregado que converge para a
desejada neutralidade e para a no cumulatividade dos IVA a amplitude do
alcance da tributao sobre a diversidade de bens e servios intermedirios
transacionados por toda economia. A esta amplitude soma-se a generalizao
do mtodo do crdito como meio de lanamento e cobrana do imposto.
Quanto mais bens e servios intermedirios se submeterem incidncia do
IVA e quanto mais generalizada for a apurao pela sistemtica de crditos e
dbitos, menores sero os efeitos cumulativos da incidncia e maior ser a
neutralidade do imposto.
Por exemplo, se a farinha de trigo ficar de fora da tributao, seus
fabricantes sofreriam efeitos cumulativos na medida em que teriam de pagar o
imposto sobre a matria-prima, o trigo, e no teriam como compensar, a
7

crdito, o imposto pago na aquisio. Isto , arcariam com nus tributrio das
fases anteriores, tendendo a repass-lo para o preo do produto no tributado.
Nestes casos, esta cumulatividade poderia ser eliminada pela iseno dos
insumos utilizados na fabricao da farinha de trigo, como o prprio trigo, as
embalagens e outros insumos. Isto, por sua vez, traria novas cumulatividades
na produo dos insumos do trigo, o que demandaria a sua desonerao. Ao
se pensar nos efeitos para frente na cadeia produtiva, a indstria de alimentos,
padarias e confeitarias que utilizam o trigo como insumo, ao vender seus
produtos, os mesmos teriam de ser igualmente desonerados, uma vez que no
teriam o crdito do imposto para compensao contra os dbitos resultantes do
imposto devido sobre suas vendas de pes, biscoitos, bolos, etc. No limite, a
cumulatividade s seria inteiramente eliminada se se eliminasse a prpria
tributao do valor agregado. Por isto, a tributao sobre do valor agregado s
inteiramente neutra e no cumulativa se for universal, abrangendo todos os
bens e servios transacionados na economia.
Na prtica, sabe-se da impossibilidade da universalizao do IVA, o que
tornaria o sistema excessivamente complexo e custoso. Em todas as partes do
mundo IVA convivem com determinados pontos de cumulatividade. Por
exemplo, nem todos os servios so includos na base do IVA e muitos
gneros de primeira necessidade so desonerados. O que se pretende
destacar que, pelo menos para bens e servios que compem os valores
crticos e mais significativos da formao do produto da economia, quanto
maior for a amplitude do IVA, maior sero os efeitos no cumulativos e maior
ser sua neutralidade.
Bens de capital so desonerados pelo IVA
A no cumulatividade e a integral repercusso do IVA para o consumo
implica tambm a desonerao das aquisies de bens de capital pelas
empresas. O sentido desta desonerao reside no fato de que estes bens no
sero objeto de posterior sada ou venda, sendo, portanto de natureza
permanente para utilizao na produo de outros bens e servios. Assim,
elimina-se o efeito da cumulatividade do IVA pago na sua aquisio pelo
integral aproveitamento do crdito pela empresa adquirente para compensao
8

contra os dbitos do IVA incidente em suas vendas. Caso contrrio, a

tendncia seria pelo repasse do nus do imposto no preo dos bens e servios
vendidos pela adquirente, gerando efeitos cumulativos alm de onerar a
formao de capital fixo pela tributao do investimento.
A maneira de desonerar esta parcela do investimento, segundo o
mtodo do crdito, no pela iseno ou outra forma de no tributao das
vendas de bens de capital, o que geraria efeitos cumulativos nas empresas
fornecedoras destes bens, conforme descrito no item anterior. Alm disto,
haveria tambm a impossibilidade prtica de saber-se, de antemo, a sua
destinao. Varsano (2010, p. 5-6) sintetiza este argumento conforme segue.
Em geral os bens de capital so tributados (pelo IVA)
como quaisquer outros bens e o adquirente tem direito a crdito
do imposto pago quando incorpora o bem a seu ativo fixo. Este
procedimento (...) se deve ao fato de que, em muitos casos,
impossvel saber no ato de aquisio do bem se ele ser um bem
de capital ou de consumo durvel, pois isto depende do uso a ser
dado ao bem e no de suas caractersticas intrnsecas.
Em nota, o autor toma como exemplo as aquisies de veculos e ares
condicionados como exemplos bvios de bens que podem ser bens de capital
ou de consumo durvel, dependendo do uso a que se destinam.
Dito de outra forma, as transaes que envolvem o fornecimento de
bens de capital so normalmente tributadas pelo IVA, mas o aproveitamento
integral do crdito do imposto pago pelo adquirente nas faturas de aquisio o
mecanismo da desonerao. Exemplificando, supondo-se uma alquota
uniforme de 10% para todas as transaes, a Figura 2 a seguir, onde um
fabricante de mveis adquire uma mquina para utilizao no seu processo de
produo ilustra este mecanismo.

Venda da mquina = 500

IVA 10% = 50
Fatura = 550

Venda de ao plano = 300

IVA 10% = 30
Fatura = 330

Venda minrio de ferro = 200

IVA 10% = 20
Fatura = 220
Cia. Mineradora
de Ferro

Cia Siderrgica
de Ao

Fabricao de
Mquinas S/A

D = 20
C= 0
R1 = 20

D = 30
C = 20
R2 = 10

D = 50
C = 30
R3 = 20

Venda de madeira = 3000

IVA 10% = 300
Fatura = 3300
Madeireira Serra

Indstria de
Mveis

D = 300
C=0
R4 = 300

D = 400
C = 300
C = 50
R5 = 50

Venda de mveis = 4000

IVA 10% = 400
Fatura = 4400

O aproveitamento do crdito do imposto na aquisio de

bens de capital pelo adquirente permite a desonerao
do investimento: os $ 50 relativos ao IVA pago pela
Indstria de Mveis na fatura da aquisio da mquina
so amortizados na sua compensao contra os dbitos
relativos ao IVA incidente sobre suas vendas Loja de
Mveis.

Loja de Mveis

Venda de mveis = 5000

IVA 10% = 500
Fatura = 5500

D = 500
C = 400
R6 = 100

Consumidor
O imposto pago pelo
consumidor final no valor
de
$500
j
foi
anteriormente arrecadado
por fatias sobre o valor
agregado a cada etapa das
cadeias produtivas.

R1 + R2 + R3 + R4 + R5 + R6 = 20 + 10 + 20 + 300 + 50 + 100 = 500

Caixa do Tesouro

Figura 2
O mecanismo de desonerao de bens de capital segundo o mtodo do crdito

Pelo exemplo da Figura 2, percebe-se que todo o IVA arrecadado na

cadeia de fabricao da mquina no valor de $50 foi absorvido como crdito
pela indstria de mveis, anulando-se, desta forma, o nus tributrio do
10

imposto pago sobre o valor da mquina. No conjunto das transaes

envolvendo todas as cadeias produtivas, passando pelas cadeias da circulao
at o consumo, todo o IVA gerado integralizou, no final, o valor de $500 sendo
totalmente absorvido como nus pelo consumidor final. Se considerarmos que
o produto final gerado por todas as transaes foi da ordem de $5.500, esta
exao equivale 10% somente sobre o valor do consumo. Ou seja, o
aproveitamento do crdito pela indstria de mveis na aquisio do bem de
capital no meio da cadeia produtiva, limitou a incidncia do IVA para o
consumo. Caso contrrio, esta indstria teria arrecadado $50 a mais elevando
a arrecadao total do perodo para $550, onerando tanto o consumo quanto o
investimento (10% sobre $5.500).
As exportaes so desoneradas pelo IVA
Desonerar exportaes consiste, ao contrrio do que ocorre com a
desonerao de bens de capital, em no tribut-las. Porm, este ato, como
discutido nos itens anteriores, geraria efeitos de cumulatividade nos
estabelecimentos exportadores. Se a empresa obtiver mix de vendas com
preponderncia de transaes de exportao desoneradas, certamente os
crditos do IVA decorrentes de suas aquisies seriam maiores do que os
dbitos do IVA decorrentes das suas vendas no mercado interno, gerando
saldos credores acumulados. Na impossibilidade de compens-los contra
dbitos do IVA inexistentes sobre as transaes de

exportao, o

estabelecimento exportador, enquanto agente ltimo nas etapas da cadeia

produtiva do mercado interno arcaria com todo o nus da tributao das
transaes antecedentes. Neste caso, no tendo por onde repercutir o imposto,
o exportador tenderia a incorpor-lo no preo do produto exportado. O
mecanismo para a eliminao deste efeito cumulativo a restituio ou
ressarcimento dos crditos acumulados decorrentes de exportao. Varsano
(2010, p. 8) coloca o problema nos seguintes termos.
Sem procedimentos de restituio adequados, os crditos lquidos
acumulados

(decorrentes

de

exportaes

desoneradas)

se

transformam em custos. Isto cria uma desvantagem competitiva para

11

os produtos nacionais em relao aos estrangeiros tanto no mercado

interno como no internacional.
O caso de uma companhia exclusivamente exportadora demonstra este
argumento, conforme ilustrado pela Figura 3 a seguir.

Vendas = 1000
IVA 10% = 100

Vendas = 2000
IVA 10% = 200
Cia
Agrcola
de Soja

Cia de
Fertilizantes

D = 100
C=0
Recolh. = 100

Vendas = 3000
IVA 10% = 300
Cia. de
Beneficiamento
da Soja

Cia.
Exportadora
de Soja

D = 300
C = 200
Recolh. = 100

D = 200
C = 100
Recolh. = 100

Exportao = 4000
IVA = no incide

D=0
C = 300

Nada recolhe. A Cia. Exportadora

acumula crditos a serem ressarcidos
pelo governo.

100
+
100
ressarcida pelo governo ao exportador)

100

300 (receita a ser

Caixa do Tesouro

Figura 3
O mecanismo de desonerao das exportaes pelo mtodo do crdito

Ao despachar seus produtos para o exterior, a Cia. Exportadora de Soja

ter pago todo o IVA das transaes anteriores relativo formao do produto
de exportao. Como no haver dbito nas sadas para o exterior, a Cia.
Exportadora de Soja assume todo o nus tributrio das transaes
antecedentes, tendendo a inclu-lo no preo dos produtos exportados. Dito de
outra forma, os produtos seguem para seu destino no exterior tendendo a
carregar em seu preo o nus do imposto das transaes antecedentes,
dando-se ensejo aos efeitos da cumulatividade na exportao e prejudicando
sua competitividade nos mercados externos. Por outro lado, segundo
observado por Varsano (2011, p. 8) esta desvantagem competitiva favorece
tambm a importao de similares, prejudicando sua competitividade no
mercado interno.

12

Ao ressarcir os exportadores dos crditos acumulados por eles pagos

nas suas aquisies, a retirada deste nus faz com que tais produtos sigam
para o seu destino livre de impostos, sujeitando-os, to somente, s regras de
tributao do pas de destino. No comrcio internacional, esta prtica e
denominada como aplicao do princpio de destino.
Por outro lado, se se tributa as exportaes tem-se o que se denomina
de aplicao do princpio de origem no comrcio internacional, que consiste em
tributar essas transaes pelas normas vigentes no pas exportador (pas de
origem) que passa a exportar seus impostos, gerando-se efeitos de
cumulatividade no destino (13).
A aplicao do princpio de destino consolidou-se em todo o mundo
como o princpio dominante aplicvel s transaes de exportao. Porm, os
crditos acumulados decorrentes desta prtica trouxeram outros problemas
para as administraes tributrias do pas de origem, como, por exemplo, as
tentativas de contribuintes faltosos em burlar o fisco pelo acmulo de crditos
frios com cobertura de documentos fiscais irregulares (14). Este problema vem
sendo enfrentando pelo uso intensivo de tecnologia de informao nos
processos de fiscalizao e controle cada vez mais sofisticados, inclusive pela
instituio de documentos fiscais eletrnicos e pela obrigatoriedade da
escriturao fiscal e contbil digital (15).

13

A exceo so as exportaes de bens finais, ou bens de consumo sobre os quais normalmente aplicase o princpio de origem. Este procedimento tem por objetivo preservar a arrecadao do pas de
origem, uma vez que o bem exportado (final) deixa de gerar receitas neste pas.
14

Na Comunidade Europeia, por exemplo, a chamada fraude carrossel o exemplo mais contundente
dos problemas advindos da aplicao do princpio de destino. Em linhas gerais, esta fraude consiste em
exportar mercadorias (livre de impostos) para um distribuidor situado em outro pas. Assim, a firma
exportadora acumula crditos a serem restitudos pelo tesouro do pas de origem. O distribuidor do pas
de destino revende as mesmas mercadorias para vrios outros distribuidores situados em seu pas. A
diluio dessas remessas, ao dificultar a ao do fisco, normalmente feita (fraudulentamente) sem o
pagamento dos impostos. Na sequncia, os vrios distribuidores (re)exportam as mesmas mercadorias
(livre do IVA) para vrios varejistas no pas de origem que as vendem pulverizadamente sem pagar
impostos. Esta disperso das transaes dificulta a ao da fiscalizao. Estima-se no ano 2000, pela
fraude carrossel, evadiram-se $ 60 mil milhes dos cofres pblicos dos pases europeus (conferir,
Santos, 2011, p.10).
15
No Brasil este processo encontra-se em avanada fase de desenvolvimento pela instituio do Sistema
Pblico de Escriturao Digital envolvendo, primeiramente, trs subsistemas: Nota Fiscal Eletrnica,
Escriturao Fiscal Digital e Escriturao Contbil Digital.

13

Por ltimo, cabe ressaltar que a aplicao do princpio de destino no

comrcio internacional, juntamente com a desonerao do investimento, faz
com que a tributao do valor adicionado recaia, em ltima instncia, sobre o
consumo no mercado interno, tornando-a a mais neutra possvel em relao s
transaes intermedirias e s decises de produo e investimento.
O tratamento das importaes
Como visto, a aplicao do princpio de destino no comrcio exterior
implica a desonerao dos bens e servios exportados pelo pas de origem.
Porm, os mesmos, ao ficarem sujeitos s regras da tributao do pas de
destino, podem ou no sofrer a incidncia do IVA logo na entrada. Isto , o pas
de destino pode ou no tributar suas importaes, o que depender da
existncia ou no de acordos de livre comrcio estabelecidos entre os pases.
Onde h estes acordos, os IVA normalmente no so cobrados na importao,
ao contrrio do que ocorre no comrcio entre pases onde no haja estes
acordos. Em ambos os casos, as importaes de bens e servios
intermedirios,

como

insumos

matrias

primas,

sofrem

tratamento

diferenciado das importaes de bens e servios para uso final. Em cada caso,
esta diferenciao decorre da prpria lgica dos IVA, conforme se demonstra a
seguir.
No caso das importaes de pases onde h acordos de livre comrcio,
as importaes de bens intermedirios no sofrem tributao na entrada do
pas de destino, o IVA sobre estes produtos so cobrados a posteriori, na
medida em que os mesmos passam a integrar os circuitos das cadeias
produtivas internas. o caso, por exemplo, da Comunidade Europeia e do
Mercosul onde a ausncia do IVA na importao, no reduz a carga tributria
dos bens e servios importados, cuja arrecadao passa a ser capturada nas
fases subsequentes importao. A prpria lgica do mtodo do crdito
garante esta propriedade. A Figura 4 a seguir ilustra este fenmeno.

14

Minrio de Ferro
Importao = 1000

No h IVA
(acordo de livre comrcio)

Chapas de ao = 2000
IVA 10% = 200

Cia.
Siderrgica
D = 200
C= 0
Recolh. = 200

Fbrica de
Foges
D = 300
C = 200
Recolh. = 100

Foges = 3000
IVA 10% = 300

Loja de Varejo

D = 400
C = 300
Recolh. = 100

Foges = 4000
IVA 10% = 400

Consumidor
O imposto pago pelo
consumidor final no
valor de $400 j foi
anteriormente
arrecadado por fatias
sobre o valor agregado
a cada etapa das
cadeias produtivas.

200

100

100

= 400

Caixa do Tesouro

Figura 4
Importaes de bens intermedirios sem incidncia do IVA em regimes de livre comrcio

Por este exemplo, observa-se que a no tributao do IVA sobre os

insumos importados (minrio de ferro) na entrada, em nada prejudica a
arrecadao das cadeias produtivas do pas importador, uma vez que a
ausncia do imposto nesta etapa inicial de importao no gera crditos para a
empresa importadora (onde no h imposto no h crdito). Neste caso, a
receita recuperada na etapa subsequente, ocasio em que os dbitos
incidentes na venda do produto industrializado (chapas de ao) deixam de
sofrer a compensao dos crditos sobre o valor dos insumos (minrio de
ferro). Assim, a carga tributria do produto final adquirido pelos consumidores
no se altera, permanece em 10% equivalentes alquota do IVA na etapa
final.
15

Por outro lado, no caso do comrcio entre pases que no mantm

acordos de livre comrcio, normalmente todas as importaes so tributadas
na entrada, no ato do desembarao aduaneiro juntamente com os demais
impostos incidentes sobre as transaes de importao. O intuito desta prtica
equiparar o nus tributrio sobre bens e servios importados carga
tributria local. Assim, o IVA pago na entrada se converte em crditos para o
importador. Se assim no o fosse, contrariamente prpria lgica da tributao
do valor agregado, ter-se-ia um sistema cumulativo. Partindo-se do exemplo da
Figura 4, suponha-se agora que no haja acordo de livre comrcio entre os
pases e o IVA passa a ser cobrado na importao da Cia. Siderrgica,
conforme ilustrado pela Figura 5.
Por este exemplo, percebe-se que o IVA no de $100 sobre o valor da
importao passou a ser pago no ato do desembarao, convertendo-se,
automaticamente em crdito para o importador. Da comparao entre os dois
casos depreende-se que a diferena entre ambos est no momento em que a
empresa importadora recolhe o imposto ao governo. No primeiro caso (Figura
4), a Cia. Siderrgica recolhe $200 no momento da venda do seu produto no
mercado interno. No segundo, esta companhia recolhe $100 no ato da
importao e $100 no momento da venda do seu produto no mercado interno,
totalizando os mesmos $200. A exigncia do imposto no ato da importao
antecipa receitas para o governo e, no ltimo caso, proporciona melhor
fiscalizao e controle da arrecadao pelo aproveitamento das estruturas
administrativas das aduanas j existentes. Outro ponto a ser destacado neste
exemplo que a carga tributria total que se realiza ao longo da cadeia
produtiva a mesma em ambas as situaes, recaindo inteiramente sobre o
consumidor final.

16

Importao = 1000

Chapas de ao = 2000
IVA 10% = 200

Cia.
Siderrgica
IVA no desembarao = 100

D = 200
C = 100
Recolh. = 100

Fbrica de
Foges

D = 300
C = 200
Recolh. = 100

Foges = 3000 IVA

10% = 300

Loja de Varejo

D = 400
C = 300
Recolh. = 100

Foges = 4000
IVA 10% = 400

Consumidor
O imposto pago pelo
consumidor final no
valor de $400 j foi
anteriormente
arrecadado por fatias
sobre
o
valor
agregado a cada
etapa das cadeias
produtivas.

100

100

100

100

400

Caixa do Tesouro
Figura 5
Importaes de bens intermedirios com incidncia do IVA no desembarao aduaneiro

Em se tratando de importaes de bens para consumo final, a exemplo,

das compras por meio de stios na internet, normalmente a transao
tributada no pas de origem, alquota vigente naquele pas. A medida tem por
objetivo

proteger

arrecadao

local. Se

estas

transaes fossem

desoneradas, a exemplo das demais exportaes, distribuidores de bens de

consumo nacionais deslocariam parte provavelmente significativa de suas
vendas para o mercado externo em detrimento da arrecadao do seu prprio
pas de origem. Por outro lado, a medida gera cumulatividades no destino, uma
vez que o consumidor do pas de destino, ao receber ou retirar a mercadoria
importada, normalmente o faz mediante pagamento do imposto local sobre a
base j gravada pelo imposto da origem. Para este segmento de mercado no
17

h tradio na firmao de acordos ou convnios internacionais. Trata-se de

um desafio para as prximas dcadas na medida em que esta modalidade de
comrcio varejista internacionalizado vem crescendo taxas exponenciais, os
pases certamente tero de firmar acordos para a diviso da receita gerada por
estas transaes.
J as importaes de bens de capital normalmente recebem o mesmo
tratamento das demais importaes pelo princpio de destino. Estes bens saem
desonerados do pas de origem e so tributados na entrada do pas de destino
onde, havendo desonerao do investimento, o adquirente aproveita o
respectivo crdito do imposto pago na importao.
Em suma, a aplicao do princpio de origem no comrcio internacional
consiste em tributar as exportaes no pas de origem, o pas exportador,
transferindo o nus da exao para o pas de destino. Esta prtica, por
prejudicar a competitividade das exportaes, cada vez menos adotada em
todo mundo, exceto para os bens de consumo final (16). A aplicao do
princpio de destino consiste em desonerar as exportaes e, ao mesmo
tempo, ressarcir os exportadores dos crditos acumulados referentes aos IVA
por eles pagos nas transaes anteriores realizadas dentro do seu prprio pas.
Esta prtica, cada vez mais consolidada no comrcio internacional, ao eliminar
das exportaes os efeitos da cumulatividade, transfere bens e servios livres
de impostos para os mercados de destino, deixando-os sujeitos s normas da
tributao neles vigentes. Alm de contribuir para o crescimento da
competitividade das exportaes, entende-se, tambm, que a aplicao do
princpio de destino a ideal para os processos de integrao dos mercados.
A tributao das importaes pelo IVA no pas de destino depende da
existncia de acordos de livre comrcio entre os pases. Havendo estes
acordos, as importaes no so tributadas (caso da Comunidade Europeia e
do Mercosul). No havendo estes acordos, por outro lado, as importaes
passam a ser tributadas pelo IVA logo na entrada juntamente com os impostos

16

Alguns pases exportadores de commodities com certo grau de monoplio do produto no mercado
internacional costumam cobrar algum imposto sobre essas exportaes.

18

aduaneiros, gerando crditos para o importador. Em ambos os casos, sob o

mtodo do crdito, a carga tributria das transaes.
Os princpios de origem e de destino em contextos federativos
Do ponto de vista do mercado interno, os conceitos de princpios de
origem e de destino s fazem sentido em contextos federativos (17) onde,
semelhana do comrcio entre pases, transaes com bens e servios cruzam
fronteiras entre estados federados ou entre provncias com competncia para
instituir e cobrar IVA (por comodidade de raciocnio, doravante os entes
subnacionais

nvel

de

estados

ou

provncias

sero

denominados

simplesmente por estados). Nestes contextos, a apropriao da receita ou de

parcela dela pelos entes federados , atualmente, um dos pontos de maior
relevncia no debate nacional por envolver complexas questes de ordem
federativa, sendo, a guerra fiscal, a principal delas. O problema que se
apresenta refere-se qual parcela da receita gerada na cadeia deva ser
apropriada por este ou aquele ente federado.

Antes da abordagem do

problema propriamente dito torna-se mister, porm, a compreenso dos

mecanismos da aplicao destes princpios nas transaes do comrcio entre
estados de uma federao, o chamado comrcio interestadual, o que se ser, a
seguir, exposto.
O princpio de origem em contextos federativos
Como visto, a aplicao do princpio de origem implica tributar e
apropriar a receita do IVA pelo pas de origem (ou de sada) do bem ou servio
exportado. Nos contextos federativos, aplica-se, por analogia, o mesmo
conceito, isto , nas transaes interestaduais, o estado de origem tributa o
bem ou servio exportado para o estado de destino, apropriando-se, desta
forma, da arrecadao sobre o valor agregado gerado em seu territrio.
Diagramaticamente, a Figura 06 ilustra a aplicao deste conceito nas
transaes de vendas de mercadorias do Estado A para o Estado B. Para
comodidade de raciocnio, admite-se uma alquota uniforme de 10% sobre
todas as transaes.

17

No h IVA pelos princpios de origem e destino no mercado interno de pases ou estados unitrios.

19

Estado A

Vendas de ao = 1000
IVA 10% = 100
Cia
Siderrgica

Vendas de carrocerias = 2000

IVA 10% = 200

Indstria de
carrocerias

D = 100
C=0
Recolh. 100

Estado B

Vendas de veculos = 3000

IVA 10% = 300

D = 200
C = 100
Recolh. = 100

Montadora de
Veculos

D = 300
C = 200
Recolh. = 100

Concessionria
de Veculos

Vendas de veculos = 4000

IVA 10% = 400

D = 400
C = 300
Recolh. = 100

Consumidor
Dos $400 de IVA pago
pelo consumidor na
aquisio do veculo,
$300 arrecadado
pelo Estado A e $100
pelo Estado B.

100

100

100 = 300

Caixa do Tesouro do Estado A

100

Caixa do Tesouro do Estado B

Figura 06
IVA pelo princpio de origem em contextos federativos

Por este exemplo, nota-se que o estado de origem (Estado A) apropriase da parcela da receita oriunda do valor agregado gerado pelas transaes
realizadas em seu territrio. Ao estado de destino (Estado B) cabe a parcela
referente ao valor agregado gerado no seu territrio. Assim, ao se considerar a
totalidade das transaes que compem toda a cadeia de produo e
distribuio, da indstria ao comrcio de varejo, quanto mais internalizada for
as etapas desta cadeia em um determinado estado, maior ser a sua
20

apropriao de receita. Por este motivo, a aplicao do princpio de origem em

contextos federativos onde h grande concentrao espacial da indstria de
transformao, tende a concentrar receitas nos estados mais industrializados e
de maior renda. Na ausncia de mecanismos satisfatrios de transferncias
compensatrias de receitas do estado de origem para o estado de destino, esta
concentrao tende reforar os desequilbrios regionais e deflagrar conflitos de
ordem federativa pela apropriao da receita e criao de empregos (guerra
fiscal).
Outro problema da aplicao do princpio de origem em contextos
federativos que o contribuinte ltimo, o consumidor, quem, de fato, paga
todo o imposto anteriormente arrecadado de forma fracionada nas etapas
anteriores das cadeias de produo e distribuio. Pelo exemplo da Figura 06,
do IVA da ltima transao no valor de $400 integralmente suportados pelo
consumidor do Estado B, $100 foram apropriados por este estado (de destino)
e $300 pelo estado de origem, o Estado A. Ou seja, o cidado do estado de
destino paga o IVA para o estado de origem. Esta injustia fiscal poderia ser
contornada pela instituio de mecanismos de transferncia de receitas do
estado de origem para o estado de destino. Assim, os $300 arrecadados pelo
tesouro do Estado A seriam, depois de um determinado perodo, repassados
para o tesouro do Estado B. Porm, estes mecanismos demandariam a
instituio de complexos e custosos sistemas de compensao de receitas
entre os estados (clearing houses ou cmaras de compensao) combinados
com critrios de repartio baseados em estatsticas de consumo no destino
(Arajo, 1999). Alm disto, outras dificuldades para o clculo deste repasse
estariam associadas as diferenas decorrentes do regime de caixa aplicado na
arrecadao e que contempla outros efeitos arrecadatrios, como por exemplo,
inadimplncias, parcelamentos, anistias e outros vis a vis o regime de
competncia aplicado no lanamento dos impostos que no contempla estes
efetios, tornando quaisquer critrios de repasse suficientemente imperfeitos e
problemticos para o restabelecimento da justia fiscal.
Outro problema da aplicao do princpio de origem em contextos
federativos que qualquer mecanismo de transferncia de receitas dos
estados mais desenvolvidos para os menos desenvolvidos, os chamados
21

mecanismos de equalizao, s se viabilizam a partir de acordos polticos em

que os estados estejam dispostos a abrirem mo de certa autonomia na
conduo da sua prpria poltica tributria em troca de maior cooperao
federativa. Em contextos de maior autonomia poltica e administrativa a
aplicao deste princpio torna-se, portanto, invivel.
A proposta original da aplicao do princpio de origem em contextos
federativos foi apresentada pela primeira vez em 1963 pelo Relatrio Neumark
em 1963 (18). Na poca, tinha-se como propsito a integrao econmica entre
os pases da Comunidade Econmica Europeia pela eliminao de barreiras
alfandegrias entre os pases da comunidade. Os pases de origem deveriam
fiscalizar as remessas de bens e servios para os pases de destino na
contabilidade das empresas, liberando-se, destarte, o seu livre trnsito pela
comunidade. Os pases de destino receberiam sua cota parte da arrecadao
mediante

critrios

de

repartio

estabelecidos

por

uma

cmara

de

compensao supra comunitria. Porm, pelos motivos acima expostos, a

aplicao do princpio de origem, apesar de recomendada pelo referido
relatrio, foi rejeitada entre os pases da Comunidade Europeia, que adotaram,
sem seu lugar, o princpio de destino nas transaes intra comunitrias
(Varsano, 1979 e Arajo, 1999).
O princpio de destino em contextos federativos
A aplicao do princpio de destino nas transaes entre estados de
uma federao, por analogia, segue a mesma sistemtica de desonerao das
exportaes. Isto , no se tributa as transaes interestaduais. Porm, a
exemplo dos exportadores, os remetentes de bens e servios do estado de
origem passam a acumular crditos a serem ressarcidos pelo governo do seu
estado sob pena das transaes interestaduais ficariam eivadas de
cumulatividade, como discutido no item anterior. Partindo-se do exemplo da
Figura 06, a Figura 07 a seguir ilustra a aplicao do princpio de destino nas
transaes entre dois estados de uma federao.
18

Segundo Varsano (1979): Em 1963, foi publicado um importante trabalho que praticamente definiu
os sistemas tributrios dos pases membros da Comunidade Econmica Europeia (CEE). Este trabalho,
conhecido como Relatrio Neumark, sugeria que os pases membros da CEE adotassem para tributao
de produtos um imposto sobre o valor adicionado, que utilizasse o princpio de origem para o comrcio
entre os pases membros e o de destino para o comrcio com o resto do mundo.

22

Estado A

Vendas de ao = 1000
IVA 10% = 100
Cia
Siderrgica

D = 100
C=0
Recolh. 100

Estado B

Vendas de carrocerias = 2000

IVA 10% = 200

Indstria de
carrocerias

Vendas de veculos = 3000

IVA = no incide
D = 200
C = 100
Recolh. = 100

Montadora de
Veculos

D=0
C = 200
Acumula
crditos

Concessionria
de Veculos

Vendas de veculos = 4000

IVA 10% = 400

D = 400
C=0
Recolh. =
400

Consumidor
Os $400 de IVA pago
pelo consumidor na
aquisio do veculo,
so
integralmente
apropriados
pelo
Estado B.

100
+
Montadora de Veculos)

100

200 (ressarcidos

400

Caixa do Tesouro do Estado B

Caixa do Tesouro do Estado A

Figura 07
IVA pelo princpio de destino em contextos federativos

Percebe-se pelo exemplo da Figura 07 que, ao ressarcir Montadora de

Veculos os $200 arrecadados nas fases anteriores, o Tesouro do Estado A,
em termos lquidos, nada apropria, pois devolve ao remetente toda receita
arrecadada sobre o valor agregado gerado em seu territrio. Neste caso, como
as remessas de bens e servios entram desoneradas no estado de destino no
23

havendo, portanto, crditos para compensao destas transaes, a receita da

cadeia produtiva inteira passa ser apropriada por este estado, onde se realiza o
consumo final. O consumidor ltimo, quem de fato arca com o nus integral da
tributao do valor agregado, o cidado do estado que se apropria da receita
arrecadada, o que remete ideia de justia fiscal.
Dadas estas caractersticas da apropriao da receita, a aplicao do
princpio de destino entendida por vrios autores como a ideal para os
contextos federativos por adequar o tamanho da receita de cada estado
proporcionalidade do tamanho do seu prprio mercado consumidor. Por este
critrio, as receitas do IVA ficariam melhor distribudas entre os entes
federados sem a necessidade da adoo de complexos sistemas para a sua
repartio (Arajo, 1999). Basta lembrar que as bases do consumo so bem
mais espraiadas do que as bases da produo industrial que, normalmente,
so muito concentradas.
Porm, a aplicao do princpio de destino enseja outros problemas.
Alm das fraudes em torno dos crditos acumulados j mencionados para o
caso das exportaes e que aqui se reproduzem, outro problema diz respeito
prpria justia fiscal que no se esgota na transferncia automtica da receita
do estado de origem para o estado de destino. Aps esta transferncia e o
ressarcimento dos crditos acumulados e no havendo qualquer mecanismo
de compensao, o estado de origem fica sem alguma parcela de receita para
compensar seus custos ambientais e de infraestrutura necessrios para sediar
as bases da produo.
Enfim, em contextos federativos, a adoo de um princpio ou de outro
implica diferentes problemas tanto em relao apropriao da receita pelo
ente federado como em relao promoo da justia fiscal. Na tentativa de
amenizar estes problemas, o Brasil, quando da instituio do velho ICM em
1965 com caractersticas de IVA em contextos federativos, adotou um princpio
misto de origem e destino, a seguir descrito.

24

O princpio misto de origem e destino em contextos federativos

Pelo princpio misto, a apropriao da receita da cadeia inteira se divide
entre os estados de origem e de destino de acordo com o nvel da alquota
incidente sobre as transaes interestaduais, que devero ser menores do que
as alquotas sobre as transaes internas de cada estado (19). Por este
mecanismo, parte da receita se transfere automaticamente do estado de
origem para o estado de destino. Assim, evita-se as ocorrncias de grandes
volumes de crditos acumulados no estado de origem alm de ressarci-lo de
alguma receita para a cobertura de seus custos de sediar as bases da
produo.
O exemplo da Figura 08 ilustra a aplicao do princpio misto origemdestino. Ao aplicar-se uma alquota de 6% nas transaes interestaduais menor do que as alquotas internas de 10% - a apropriao de receitas fica
repartida entre os dois estados, sendo que o estado de origem (Estado A)
apropria-se de $180 e o estado de destino (Estado B) apropriou-se de $320.
Ou seja, alquota de 6%, neste exemplo, o estado de destino apropria-se da
maior parcela da receita. Embora o contribuinte que esteja na fronteira do
estado de origem tenha incorrido em crditos acumulados devido diferena
de

alquotas,

estes

crditos

foram

bem

menores

do

que

aqueles

proporcionados pelo princpio de destino puro onde no h incidncia do

imposto na transao interestadual (Figura 07). O estado de destino, por outro
lado, apropriou de mais receitas do que as receitas apropriadas pela aplicao
do princpio de origem puro (Figura 06). Se a alquota interestadual fosse de
4%, o estado de origem teria uma apropriao lquida no valor de $ 120 e o
estado de destino no valor de $380. Se fosse de 2%, o Estado A incorreria em
uma apropriao lquida de $60 e o Estado B de $440. Em outras palavras,
quanto menor for a alquota aplicvel s transaes interestaduais em relao
as alquotas internas, maior ser a apropriao da receita pelo estado de
destino.

19

Varsano op. cit.

25

Estado A
Vendas de ao = 1000
IVA 10% = 100
Cia
Siderrgica
Indstria de
carrocerias

D = 100
C=0
Recolh. = 100

Estado B

Vendas de carrocerias = 2000

IVA 10% = 200
Vendas de veculos = 3000
IVA 6% = 180

D = 200
C = 100
Recolh. = 100

Montadora de
Veculos

D = 180
C = 200
Acumula crditos
no valor de 20

Concessionria
de Veculos

Vendas de veculos = 4000

IVA 10% = 400

D = 400
C = 180
Recolh. = 320

Consumidor
Os $400 de IVA pago
pelo consumidor na
aquisio
do
veculo,
so
integralmente
apropriados
pelo
Estado B.

100

100 - 20 (ressarcidos Montadora de Veculos) = 180

320

Caixa do Tesouro do Estado B

Caixa do Tesouro do Estado A

Figura 08
IVA pelo princpio misto de origem e destino em contextos federativos

Consideraes finais sobre a aplicao dos princpios de origem,

destino e misto
Em suma, a varivel crucial que determina a aproximao da tributao
do valor agregado aos princpios de origem ou de destino em contextos
federativos a alquota interestadual. E o fator crucial que determina a
arrecadao total da cadeia produtiva inteira a alquota aplicvel s
26

transaes finais. Portanto, estas duas alquotas, a interestadual e a final, so

as alquotas chave na construo de sistemas de tributao do valor agregado
em contextos federativos. a partir delas que se obtm, ao mesmo tempo, o
nvel da arrecadao e a sua repartio entre os entes federados. Observa-se
pelos exemplos das Figuras 06, 07 e 08 que a arrecadao total da cadeia
produtiva de $400 equivalentes a 10% (alquota final) do valor das transaes
finais e a apropriao desta receita pelos entes federados varia de acordo com
o nvel da alquota interestadual conforme demonstrado pela tabela abaixo.

Figuras

Princpio
aplicado

Receita

Receita

Alquota

apropriada

apropriada pelo

inter-

pelo Estado A

Estado B

estadual

Receita total da
Alquota
final

cadeia
produtiva
$

Figura 06

origem

10%

300

100

10%

400

Figura 07

destino

400

10%

400

Figura 08

misto

6%

180

320

10%

400

Tabela 01
Apropriao das receitas do IVA em contextos federativos conforme aplicao dos princpios
de origem, destino ou misto

.
Estes so os conceitos fundamentais para a compreenso da
sistemtica dos impostos sobre o valor agregado. Quando levados para a
prtica, porm, depara-se com as mais diversas situaes. Por exemplo, uma
empresa situada no Estado A pode vender seus produtos tanto para clientes
situados em seu prprio estado como para aqueles situados em outros
estados. Pode tambm direcionar parte de suas vendas tanto para o mercado
interno e exportar outra parte. Da mesma forma, pode efetuar compras ou
aquisies tanto de fornecedores do seu prprio estado como de outros, alm
de importar insumos e matrias-primas. A composio do mix das
vendas/compras entre transaes internas, interestaduais ou de comrcio
27

exterior das empresas, juntamente com as estruturas de alquotas internas

(inclusive finais), interestaduais e de comrcio exterior que, no conjunto,
determinaro a receita gerada na cadeia produtiva e sua apropriao pelos
estados de origem e destino. Alm disto, esta apropriao guarda forte
correlao com a composio das estruturas produtivas locais mais ou menos
concentradas em atividades de maior ou menor valor agregado.
Excees ao mtodo do crdito regimes simplificados para
pequenas empresas
A generalizao do mtodo do crdito seria o desejvel para a instituio
de IVA os mais neutros possveis. Porm, a existncia de grande nmero de
pequenas empresas em todos os pases que adotaram esta espcie de
tributao representa uma verdadeira barreira para esta generalizao. Em
primeiro lugar porque, do ponto de vista administrativo, seria extremamente
custoso para o Estado controlar e fiscalizar milhares, seno milhes de
contribuintes altamente capilarizados. Alm disto, em todos os pases esta
imensa massa de pequenos empreendimentos, apesar de gerar a maior parte
dos empregos, responsvel pela menor parte do valor agregado e, portanto,
da arrecadao. A relao custo/benefcio seria desfavorvel para o Estado
que teria de empregar custosos recursos no controle e fiscalizao em grande
nmero de pequenos contribuintes em troca de pouca arrecadao. O
prefervel concentrar estes esforos em contribuintes de maior valor
agregado que existem em menor nmero em todos os pases (Varsano, 2010,
p.7).
Em segundo lugar, entende-se que os custos de conformidade para
pequenos empreendimentos em manter sistemas contbeis e fiscais para o
lanamento do IVA seria igualmente desfavorvel.
Por este motivo, na maior parte dos pases onde h impostos do tipo IVA
empresas com faturamento abaixo de determinado valor ficam isentas do
imposto. Este limite denominado limiar do IVA (Varsano, 2010) ou thereshold
na lngua inglesa (Ebril, et. al. 2000). Em muitos pases, no entanto, h dois
limiares de faturamento, um para iseno e outro para aplicao de regimes
simplificados de pagamento do imposto. No Brasil,

segundo a Lei
28

Complementar 123/2006 as microempresas, aquelas com receita bruta anual

igual ou menor que R$ 360.000,00, ficam isentas de toda tributao. As
empresas de pequeno porte, consideradas as com receita anual bruta maior
que R$ 360.000,00 e igual ou menor que R$ 3.600.000,00 pagam todos os
seus impostos uma vez por ano atravs de regime simplificado que consiste na
aplicao de alquotas mais baixas, porm, crescentes para cada imposto por
faixas de faturamento (20). O problema destes regimes simplificados que os
mesmos podem induzir as pequenas empresas a no declarar receitas de
vendas para manterem-se nas faixas favorecidas de tributao. Outro
problema, que estes esquemas simplificados de recolhimentos unifsicos
(sem dbitos e crditos) introduz forte elemento de cumulatividade que pode
prejudicar as prprias empresas beneficiadas na medida em que o imposto
pago sobre o seu faturamento no gera crditos para os seus clientes que, por
este motivo, podem dar preferncia fornecedores de maior porte includos no
IVA.
No Brasil, este problema tem sido parcialmente contornado pela
permisso s empresas enquadradas no Simples Nacional em transferirem
crditos da parcela do imposto pago referente aos impostos no cumulativos
como o ICMS e o IPI. Porm, as Microempresas continuam no transmitindo
crditos. Nos demais pases, contudo, o mais comum a restrio destes
regimes para pequenos empreendimentos de varejo que, naturalmente, no
transmitem crditos.
Excees ao mtodo do crdito os regimes de substituio tributria
Outra exceo ao mtodo do crdito de grande controvrsia e objeto de
inmeros processos judiciais contras as fazendas pblicas so os regimes de
substituio tributria para frente. Fartamente utilizados pelos estados
brasileiros na tributao do ICMS, principalmente a partir de 2008, so
pouqussimos utilizados em todos os pases que adotaram o IVA.
Segundo este regime, o governo - ao invs arrecadar o imposto por
fatias a cada etapa da cadeia produtiva pelo mtodo do crdito - antecipa toda
20

Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Mricorempresas

e Empresas de Pequeno Porte Simples Nacional, Lei Complementar 123/2006.

29

a arrecadao das etapas subsequentes sobre uma empresa crtica da cadeia

produtiva, normalmente um grande agente monopolista ou oligopolista que
passa a ser o contribuinte substituto.
O mecanismo bsico deste regime descrito pelo exemplo da Figura 9.
Mantendo-se a alquota uniforme de 10%, suponha-se que o governo atribua
Empresa B, a responsabilidade de recolher, alm do imposto por ela devido
sobre o seu prprio valor agregado, todo o imposto devido sobre o valor
agregado nas etapas subsequentes (at o consumo final). A base de clculo
desta incidncia dever refletir toda a formao do valor agregado a partir das
vendas da Empresa B at o consumo final. Normalmente esta base calculada
mediante aplicao de uma determinada margem bruta (de valor agregado) a
ser aplicada sobre o valor das vendas dos bens e servios sujeitos ao regime
efetuados pelo contribuinte substituto, a Empresa B (21). No presente caso,
suponha-se que esta margem seja de 66,6667% equivalentes $1000
referentes ao valor das vendas finais de varejo dividido por $ 600 referentes
vendas da Empresa B, a substituta. Ter-se-ia:
IVA devido pela Empresa B:
IVA da Empresa B sobre o prprio valor agregado = $ 20
IVA das etapas subsequentes:
Margem bruta de valor agregado = $ 600 X 0,666667 = $ 400
IVA devido sobre o valor agregado das transaes subsequentes = $ 400 X 10% = $ 40

Desta forma, a Empresa B efetuaria dois recolhimentos: a) $ 20 devidos

sobre o valor por ela agregado e b) $ 40 devidos pelo valor agregado nas
transaes subsequentes (futuras) da cadeia produtiva. As demais firmas da
cadeia produtiva, nada mais recolheriam, apenas repercutiriam para o consumo
via preos, os impostos, desta forma, recolhidos nas transaes da cadeia
produtiva.

21

Na prtica, as margens de valor agregado adotada nos regimes de substituio tributria so

calculadas pela razo entre os preos mdios praticados no varejo e os preos mdios praticados pelas
indstrias ou distribuidores/atacadistas substitutos. Estes preos so levantados por meio de pesquisas
de institutos especializados e/ou por levantamentos efetuados pelos prprios rgos fazendrios junto
aos documentos fiscais apresentados pelos contribuintes.

30

Vendas = 600
IVA=60+40=100
Fatura =700

Vendas = 400
IVA = 40
Fatura = 440

Empresa A

40

Firma C

Firma B

Dbito = 40
Crdito = 00
Recolh = 40

Vendas = 800
IVA=100
Fatura = 900
Firma D

Dbito = 60
Crdito = 40
Recolh = 20
+
IVA ST = 40
Total Recolh = 60

60

Vendas = 1000
IVA=100
Fatura = 1100

Consumidores

100

O governo arrecada um total de $100, sendo 40 sobre o valor agregado pela Firma A e $60 pela
Firma B, desdobrados em $20 sobre o seu prprio valor agregado mais $40 sobre o valor
agregado nas etapas subsequentes $ 100 pagos pelos consumidores em suas compras finais
que efetuam junto s lojas varejistas.

Figura 9
Ilustrao da apurao do IVA empregado nos regimes de substituio tributria

As Empresas C e D nada mais recolhem, apenas repassam em suas

faturas o IVA recolhido por antecipao pela Empresa B (a substituta) nas
etapas anteriores.
Os regimes de substituio tributria para frente foram concebidos no
Brasil nos anos 1960 para o velho ICM. Eram aplicados para poucos produtos
cujos preos eram bem conhecidos na ponta do varejo, muitos dos quais
tabelados pela antiga Superintendncia Nacional de Abastecimento, a SUNAB.
Atualmente, a generalizao deste regime pelos estados brasileiros no ICMS
tem transfigurado suas caractersticas originais de IVA trazendo vrios

31

problemas para os contribuintes e para as prprias administraes fazendrias.

(22).
O arqutipo dos IVA ideais
Do exposto, admite-se que o arqutipo dos IVA ideais contenha as
caractersticas que lhe so intrnsecas e indissociveis. Isto significa que a
presena concomitante de todas elas na tributao do valor agregado conspira
a favor da sua neutralidade e que basta a ausncia de uma para que todo o
conjunto fique prejudicado. Visto por outro ngulo, quanto mais presentes
aquelas caractersticas, mais neutra a tributao do valor agregado.
Assim, no basta que os IVA sejam repercussivos. Esta caracterstica
isolada no o torna neutro. A repercusso do imposto deve alcanar todas as
fases ou etapas das cadeias produtivas, o que o torna amplo e multifsico.
Porm, para ser neutro no basta ser amplo e multifsico. O antigo Imposto
sobre vendas mercantis e o Imposto sobre vendas e consignaes eram
repercussivos e multifsicos, porm eram cumulativos e, portanto, no neutros.
Alm de todas estas caractersticas preciso que sejam no-cumulativos,
evitando-se sobrecargas tributrias e o desequilbrio do sistema de preos
relativos. A amplitude pressupe que o IVA alcance o maior universo possvel
de bens e servios. Caso contrrio, gera-se cumulatividades sobre os insumos
de produtos no alcanados pela tributao. A no-cumulatividade pressupe
ainda o uso do mtodo do crdito como o mais adequado para tornar a
tributao efetivamente no cumulativa porque permite, dentre outras
vantagens, desonerar as exportaes e o investimento na prpria escrita fiscal
das empresas. A incidncia multifsica no-cumulativa pressupe ainda que a
mesma recaia sobre bases de clculo valoradas a preos de mercado,
evitando-se pautas, margens de valor agregado e assemelhados. O uso destes
expedientes normalmente introduz elementos de cumulatividade e injustias
fiscais na tributao. Nas transaes finais, a neutralidade da tributao requer,
por ltimo, a desonerao dos investimentos e das exportaes (IVA no
destino), tornando o IVA um imposto essencialmente sobre o consumo.

22

O problema da substituio tributria na tributao do valor agregado assunto deveras complexo e

extrapola os limites deste trabalho. Para uma discusso mais detalhada ver Angelis (2012).

32

Em suma, o arqutipo dos IVA ideais rene as caractersticas que lhe

so intrnsecas e indissociveis e que, juntas, transformam-no em imposto o
mais neutro possvel: IVA so impostos repercussivos, multifsicos, nocumulativos, amplos, utilizam-se do mtodo do crdito, incidem sobre bases
valoradas a preos de mercado e, por tudo isto, oneram apenas o consumo.

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Referncias bibliogrficas

ANGELIS, ngelo de, A substituio tributria no ICMS problemas e possveis

solues,
Braslia,
FENAFISCO,
2012,
disponvel
em
http://www.fenafisco.org.br/UserFiles/File/Monografia%20ngelo%20de%20Angelis%20FENAFISCO%20Maio%202012.pdf.

ARAJO, rika Amorim, A tributao do consumo pela sistemtica do valor adicionado

em contextos federativos: problemas e possveis alternativas para lidar com a questo,
Campinas, Instituto de Economia, 1999 (mimeo).
BIRD, Richard & GENDRON, Pierre, Sales Taxes in Canada : The GST-HST-QSTRST
System,
draft
publicado
eletronicamente
em
http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1413333. Toronto, Canad, 2009.

EBRILL, Liam et al., The Moderm VAT, International Monetary Fund, Washington D.C.,
2001.
BRASIL, Francisco de Souza, O ICM e os impostos sobre vendas no Brasil, Companhia
Editora Forense, Rio de Janeiro, 1987.
GILLIS, Malcom et al., Value Added Taxation in Developing Countries A World Bank
Symposium, The World Bank, Washington D.C., 1990.
FIGUEIREDO, Ferdinando de Oliveira, Introduo Contabilidade Nacional, Forense
Universitria, Rio de Janeiro, 1987.
SANTOS, Tiago Andr Tavares dos, Como funciona a fraude carrossel em sede de IVA metodologia e impacto em Portugal e na EU, Lisboa, Universidade Tcnica de Lisboa,
2011 (mimeo).
VARSANO, Ricardo, Os ajustamentos de fronteira do ICM, o comrcio interestadual e
internacional e a autonomia fiscal dos Estados, Rio de Janeiro, IPEA, 1979.
_______________, Os IVAs dos BRICs, in Maria da Conceio Sampaio de Souza et al.,
orgs., Economia Pblica Brasileira, Braslia: Esaf, 2010.

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