Explorando los desafos de la medicin de los intangibles: La

implantacin de un cuadro de mando integral (balanced

scorecard) en una empresa italiana
Resumen
Los estudios en el campo de la contabilidad de gestin y capital intelectual han
planteado algunos puntos crticos que pueden rastrearse en la medicin de los
intangibles. Existen varios problemas inherentes al proceso de medicin que
incluyen, entre otras cosas, aspectos de la cultura organizacional, los gerentes'
una experiencia limitada en la adopcin y utilizacin de indicadores no financieros,
as como las dificultades que surgen cuando el sistema de informacin existente
est llamado a proporcionar nueva informacin encaminada a garantizar la
medicin fiable de los intangibles. Estos desafos sern analizados a travs de un
estudio de caso intervencionista, especficamente, de la empresa italiana que
recientemente ha implementado un balanced scorecard. En particular, la
atencin se centrar en las perspectivas del cuadro de mando integral
(balanced scorecard) que estn ms estrechamente vinculados a los intangibles,
es decir, la perspectiva del cliente y las perspectivas de crecimiento y aprendizaje.
Mediante un anlisis de la aplicacin del balanced scorecard y los problemas que
surgen cuando los indicadores en las perspectivas mencionadas tienen que ser
calculado, el artculo contribuye tanto a la literatura sobre bienes inmateriales, en
trminos de anlisis de los factores que pueden dificultar o facilitar su medicin, y
la literatura sobre la contabilidad de gestin, en trminos de exploracin de las
principales limitaciones de diseo e implementacin de balanced scorecard.

Introduccin

En los ltimos aos, el Balanced Scorecard (BSC) ha recibido creciente atencin

entre los estudiosos y profesionales (Kaplan y Norton, 1992; 1996; 2004; 2006;
Davis y Albright, 2004; Agostino y Arnaboldi, 2012; Hoque, 2014). Su difusin,
desde un punto de vista terico y prctico, se puede remontarse en gran medida al
hecho de que permite una medicin multidimensional del desempeo de la
compaa y, al hacerlo, el BSC supera algunas de las limitaciones de los sistemas
de control de gestin tradicional (Johnson y Kaplan, 1987; Lynch y Cruz, 1991). De
hecho, gracias a su uso, los administradores pueden controlar la puesta en
prctica de la estrategia, mediante el uso de los financieros y medidas no
financieras. Adems, el hecho de que medidas estn vinculadas a travs de
relaciones causales permite a los administradores tener una clara representacin
de los negocios que ejecutan y de los efectos que sus decisiones pueden tener en
el rendimiento de la empresa (Kaplan y Norton, 2000). A la luz de esto, el BSC ha
sido ampliamente celebrado y su aplicacin ha sido estudiada en diferentes
contextos (Hoque, 2014). Los eruditos han prestado especial atencin a la etapa
de diseo, as como a las consecuencias que pueden derivarse de su aplicacin.
Una multitud de estudios han centrado su atencin en los efectos de la aplicacin
de BSC en el rendimiento financiero de la empresa, el aprendizaje organizacional,
en el liderazgo y en muchos otros aspectos de las organizaciones (Assiri et al.,
2006; Agostino y Arnaboldi, 2012; Franco-Santos et al., 2012). A pesar de ello, slo
un nmero limitado de estudios han prestado atencin al papel que puede
desempear el BSC con respecto a la medicin del capital intelectual (CI)
(Mouritsen et al., 2005; Wu, 2005; Bose y Thomas, 2007). De hecho, Kaplan y
Norton se refieren a menudo en sus obras al BSC como una herramienta til para
describir cmo los activos intangibles pueden contribuir a la mejora del
rendimiento financiero (Kaplan y Norton, 2000). Por otra parte, subrayan el hecho
de que mediante la medicin de activos intangibles a travs del BSC, es posible

verificar y vigilar sus efectos sobre el rendimiento financiero de una compaa y,

como consecuencia , es posible administrar esos activos con el fin de mejorar el
rendimiento.
Sin embargo, slo un nmero limitado de contribuciones han analizado el papel
que puede desempear el BSC con respecto a la medicin de la IC y los
problemas que pueden surgir cuando una empresa decide implementar un sistema
(Petty y Guthrie, 2000; Chen et al., 2004). Estos problemas estn relacionados con
la necesidad de la empresa de proporcionar una medicin fiable de los activos
intangibles que se consideran normalmente dentro de algunas de las perspectivas
en las que un BSC est configurado. sus decisiones pueden tener en el
rendimiento de la empresa (Kaplan y Norton, 2000). A la luz de esto, el BSC ha
sido ampliamente celebrado y su aplicacin ha sido estudiada en diferentes
contextos (Hoque, 2014). Los eruditos han prestado especial atencin a la etapa
de diseo, as como a las consecuencias que pueden derivarse de su aplicacin.
Una multitud de estudios han centrado su atencin en los efectos de la aplicacin
de BSC en el rendimiento financiero de la empresa, el aprendizaje organizacional,
en el liderazgo y en muchos otros aspectos de las organizaciones (Assiri et al.,
2006; Agostino y Arnaboldi, 2012; Franco-Santos et al., 2012). A pesar de ello, slo
un nmero limitado de estudios han prestado atencin al papel que puede
desempear el BSC con respecto a la medicin del capital intelectual (CI)
(Mouritsen et al., 2005; Wu, 2005; Bose y Thomas, 2007). De hecho, Kaplan y
Norton se refieren a menudo en sus obras al BSC como una herramienta til para
describir cmo los activos intangibles pueden contribuir a la mejora del
rendimiento financiero (Kaplan y Norton, 2000). Por otra parte, subrayan el hecho
de que mediante la medicin de activos intangibles a travs del BSC, es posible
verificar y vigilar sus efectos sobre el rendimiento financiero de una compaa y,
como consecuencia , es posible administrar esos activos con el fin de mejorar el
rendimiento.

Sin embargo, slo un nmero limitado de contribuciones han analizado el papel

que puede desempear el BSC con respecto a la medicin de la IC y los
problemas que pueden surgir cuando una empresa decide implementar un sistema
(Petty y Guthrie, 2000; Chen et al., 2004). Estos problemas estn relacionados con
la necesidad de la empresa de proporcionar una medicin fiable de los activos
intangibles que se consideran normalmente dentro de algunas de las perspectivas
en las que un BSC est configurado.
El objetivo de este trabajo es contribuir a colmar esta brecha. Para lograr esto, un
estudio de caso de una empresa italiana que ha implementado recientemente un
BSC ser presentado. En particular, el caso de estudio se utilizar para mostrar
algunos de los problemas que surgieron cuando el BSC fue ejecutado porque
fundamentalmente se refiere a la definicin y la medicin de los indicadores clave
de rendimiento en el cliente y el aprendizaje y perspectivas de crecimiento, es
decir, aquellas que se centran bsicamente en los activos intangibles. Ms
concretamente, el papel desempeado por el sistema de informacin existente y la
informacin proporcionada ser analizada a fin de mostrar si y cmo afecta a la
medicin de algunos de los indicadores clave de rendimiento que fueron
considerados dentro de la empresa de BSC.
El resto de este documento est organizado de la siguiente manera. El prrafo
siguiente ofrece una breve revisin de la literatura sobre el BSC y sobre el uso del
BSC como una herramienta para la medicin de activos intangibles. El tercer
apartado describe el mtodo de investigacin utilizado para llevar a cabo el
estudio de caso, as como la aproximacin terica adoptada para interpretar sus
resultados.
El cuarto prrafo ilustra el perfil de la compaa y la quinta y la sexta muestran
tanto la etapa de diseo y la fase de aplicacin, prestando especial atencin a los
problemas que surgan cuando el BSC fue implementado. Por ltimo, algunas

observaciones finales se presentan junto con las principales limitaciones de la

investigacin.

Revisin de la literatura
En los ltimos aos, la literatura sobre el BSC ha florecido (Franco-Santos et al.,
2012; Hoque, 2014). Desde su introduccin, BSC ha atrado la atencin de
acadmicos y profesionales, ya que representa una til herramienta de control de
gestin multidimensional que se basa en la estrategia de la empresa (Kaplan y
Norton, 1996; Lawrie y Cobbold, 2004). Gracias a su uso, de hecho, los
administradores obtienen un conjunto de medidas que se centran en los factores
clave para el xito de la estrategia de la compaa debe ser sobre la base de
(Tayler, 2010). Como consecuencia , pueden controlar constantemente la puesta
en prctica de la estrategia, sus resultados y los cambios en el medio ambiente
interno y externo que podran dar lugar a una revisin de la estrategia deliberada.
Ms concretamente, el BSC permite una medicin multidimensional del
desempeo de la empresa que puede ser visto desde cuatro perspectivas
diferentes: la perspectiva de los procesos internos, la perspectiva financiera, la
perspectiva del cliente y la perspectiva de crecimiento y aprendizaje (Kaplan y
Norton, 1992). Cada perspectiva est controlada mediante el uso de recursos
financieros e indicadores no financieros que permitan un control permanente sobre
los resultados que produce la implementacin de la estrategia (Lynch y Cruz,
1991; Kaplan y Norton, 1992; 1996). Adems, el hecho de que las medidas y los
objetivos estn vinculados a travs de relaciones de causa y efecto permite el
BSC para representar la estrategia de la compaa y apoyar a los directivos en la
revisin, si es necesario.
A la luz de lo que se ha dicho, la literatura las contribuciones han puesto de relieve
la eficacia de la BSC como instrumento de gestin estratgica, es decir, una
herramienta que permite a los gerentes para representar y gestionar la estrategia

de la empresa (Ahn, 2001; Malina y Selto, 2001; Malmi, 2001; Chenhall, 2005;
Tayler, 2010). Adems tambin han puesto de relieve las consecuencias que
pueden surgir cuando se implementa un BSC. En particular, han centrado su
atencin en los efectos vistos en el comportamiento de la gente y el aprendizaje
(en trminos de orientacin estratgica, la coordinacin y la motivacin) y
Toivanen (Sandstrom, 2002; Papalexandris et al., 2004; Jazayeri y Scapens,
2008), as como sobre el desempeo de la empresa que ha sido analizado en
trminos financieros y no financieros (trminos Speckbacher et al., 2003; Braam y
Nijssen, 2004; Davis y Albright, 2004). Estudios tericos y empricos tambin han
puesto de manifiesto las principales crticas que estn vinculados a la concepcin
y, en particular, al uso de un BSC. Desde una perspectiva terica, se ha
argumentado que, en muchos casos, podra resultar difcil conectar medidas y
para identificar las relaciones causales entre las cuatro perspectivas (Nrreklit,
2000). Adems de esto, se ha afirmado que la existencia de un desfase entre la
causa y el efecto puede conducir a una mala representacin y medicin de los
efectos de las decisiones estratgicas (Nrreklit, 2000, 2003). Adems, los
eruditos han destacado tambin el hecho de que una de las principales crticas se
refiere a la necesidad de equilibrio entre las cuatro perspectivas, dado que las
empresas podran ser ms orientada hacia la identificacin y el uso de medidas
para algunas perspectivas (como las financieras) en lugar de otras perspectivas en
las que podra ser ms difcil para seleccionar medidas, especialmente porque
tienen un carcter no financiero. Esto es en gran parte debido a la inexperiencia
de las empresas a medir su desempeo a travs del uso de estos tipos de
indicadores y, por consiguiente, el hecho de que el sistema de informacin
existente en la compaa a veces es imposible apoyar la implementacin de BSC
mediante el suministro de un flujo de informacin.
Por lo tanto, es evidente que el BSC ha atrado la atencin de un gran nmero de
acadmicos que se han centrado en sus diferentes funciones, as como en los
diferentes contextos en los que se ha aplicado. A pesar de este gran inters, slo
un nmero limitado de estudios se han centrado en la contribucin que el BSC

puede dar a la medicin de activos intangibles. Dos de las cuatro perspectivas del
BSC se basa en (el cliente y el aprendizaje y el crecimiento), de hecho, estn
claramente centradas en algunos de los ms importantes activos intangibles de las
empresas necesitan gestionar, a saber, el capital relacional y el capital humano. A
la luz de esto, un BSC podra respaldar la medicin de estos activos intangibles y
tambin podra contribuir a la visualizacin y la medicin de su contribucin al
logro de los resultados financieros. No obstante, los estudios que han analizado la
relacin entre el BSC y capital intelectual o, ms precisamente, la contribucin que
los primeros pueden dar a la medicin de stos todava son escasos. En su
documento, Mouritsen et al. (2005) comparan el BSC y CI como los sistemas de
gestin de rendimiento.
A pesar de que muestran que el BSC y IC estn vinculadas con respecto a la
utilizacin de los contextuales y rendimiento no financiero, su contribucin
demuestra que difieren claramente en trminos de estrategia de sostn que
pueden afectar profundamente a la forma en que los indicadores son
seleccionados e interpretados. Ms concretamente, en el BSC, los indicadores se
colocan en una estructura secuencial de causa y efecto, ya que la estrategia est
pensada como una estrategia competitiva ventaja, a saber, como un medio para
lograr una ventaja competitiva. Como consecuencia de ello , los indicadores sobre
los intangibles deben ser coherentes y han de demostrar la contribucin que los
bienes intangibles pueden dar a los resultados financieros. Medicin de la IC, en
su lugar, se centra en la idea de una estrategia de competencia. Por lo tanto,
indicadores forman una red alrededor de capacidades y no son analizadas en
trminos de causa y efecto. Petty y Guthrie (2000), adoptar un enfoque similar y
que comparan el BSC con algunos de los sistemas ms relevantes que se han
estudiado para medir el capital intelectual (como el valor de Skandia scheme, el
monitor de activos intangibles y la cuenta de capital intelectual).
En su artculo, subrayan el hecho de que los sistemas comparten la comunalidad
de la utilizacin de recursos financieros e indicadores no financieros, aunque el

BSC est ms orientado hacia la medicin del capital del cliente, mientras que
otros sistemas se concentran ms en el capital humano. En una vena similar,
Chen et al. (2004) han sealado que el BSC no est centrado sobre todo en
capital humano y, por lo tanto, domina la pertinencia de la gestin del
conocimiento como un factor crtico en el xito de la empresa. En algunos casos,
la pertinencia de la BSC en la medicin del capital intelectual ha sido
profundamente debatida (Marr y Adams, 2004). Lo que se ha sostenido, en
particular, es que el BSC se basa en una distincin entre informacin de capital y
el capital organizacional, mientras que muchos eruditos han clasificado capital de
informacin como parte de la amplia categora de capital organizacional.
En segundo lugar, el BSC se centra slo en un tipo de relacin con los clientes.
Que pasa totalmente por alto las relaciones con otros actores que pueden ser
importantes a la hora de medir el capital relacional de una empresa.
Wu (2005), en su lugar, adopta un enfoque diferente. En su artculo, de hecho,
sugiere una integracin entre el BSC y la IC, en lugar de centrarse en las
diferencias que existen entre ellas en la medicin. Mediante un estudio de caso,
realizado en una empresa en Taiwn, ella demuestra que un BSC puede dirigir la
creacin, la formacin y la medicin de la IC y tambin puede contribuir al
fortalecimiento de la notificacin para IC. Bose y Thomas (2007) tambin subrayar
que mientras el BSC puede ser un instrumento vlido para la medicin y la gestin
del capital intelectual, debe ser continuamente alimentado y modificado para que
refleje los cambios en el medio ambiente. Asimismo, otros estudiosos han
sugerido que el uso de un enfoque de BSC para medir el capital intelectual o la
gestin del conocimiento.
Lo que los resultados de esta breve revisin de la literatura es que los estudiosos
ya han debatido la posibilidad de adoptar el BSC para medir el capital intelectual.
En sus obras, que han arrojado luz sobre las principales ventajas del BSC y
tambin han planteado importantes

crticas en relacin con la adopcin del BSC. Lo que, hasta ahora, ha sido
sustancialmente descuidado son los problemas que pueden surgir cuando un BSC
es aplicado, en trminos de las medidas que deben ser seleccionados para
supervisar esas perspectivas en las que los intangibles son mucho ms
representadas, a saber, el cliente y el aprendizaje y el crecimiento.
Los problemas vinculados con la utilizacin de medidas no financieras, en
particular, ya han sido analizados en la literatura sobre ambos sistemas de
contabilidad de gestin y capital intelectual (Vaivio, 2004; Catass y Grjer, 2006).
A pesar de ello, las contribuciones no se han centrado en las causas de estos
efectos. Esto es an ms importante con respecto a la licenciatura de financieros y
de indicadores no financieros estn profundamente integrados y deben calcularse
con el fin de garantizar el correcto funcionamiento de la herramienta. El objetivo de
este trabajo es contribuir a llenar este vaco analizando el caso prctico de una
empresa italiana que ha implementado recientemente un BSC.

Mtodo de investigacin

El anlisis se efecta a travs de un estudio de caso intervencionista (Lukka,

2000; Jnsson y Lukka, 2007; y Suomala Yrjanainen, 2010). Este enfoque de
investigacin ya ha sido utilizada en el campo del capital intelectual por muchos
estudiosos (Dumay, 2010; Giuliani y Marasca, 2011; Chiucchi, 2013). El autor,
junto con un equipo, recientemente se ha involucrado en un proyecto relacionado
con el diseo y la implementacin de un BSC en una empresa italiana. A partir de
septiembre de 2012, el equipo ha trabajado con los miembros de los altos
directivos de la empresa para disear el BSC. Una serie de reuniones que se
celebraron en la que participaron todos los directivos y, posteriormente, el equipo
se reuni frecuentemente con el Contralor y el director para calcular los
indicadores y poner el BSC en uso. Dado el papel activo desempeado por el

autor en el diseo y las etapas de aplicacin del BSC, el estudio de caso se

analizaron mediante la adopcin de un enfoque intervencionista. El autor, en
realidad, estaba profundamente involucrado en cada etapa del diseo e
implementacin de BSC, trabajando dentro de y con la empresa. Gracias a su
participacin directa, tuvo la oportunidad de conocer los sentimientos de los
pueblos acerca del proyecto y tomar nota de las observaciones formuladas y las
crticas suscitadas por los gestores durante la etapa de diseo. Esta etapa, en
particular, requiere varias reuniones que se organizaron como talleres. Durante
estas reuniones, de hecho, directores tuvieron la oportunidad de intercambiar sus
opiniones e ideas acerca de la estrategia de la empresa y discutirlas con el fin de
identificar un conjunto de reas clave de rendimiento sobre la base de lo que sera
posible identificar un conjunto de medidas. Despus de la etapa de diseo, la
etapa de la ejecucin fue llevada a cabo por el equipo y el controlador. En esta
etapa, se prest especial atencin a la medicin de los indicadores, as como en la
adaptacin del sistema de informacin existente; el segundo era necesario
proporcionar la informacin til y necesaria para medir los indicadores que no
estaban ya disponibles.
Dado el papel desempeado por el autor y todo el equipo durante las fases de
diseo y ejecucin, que podran ser consideradas como "expertos" en este caso
(Jnsson y Lukka, 2007). De hecho, como acadmicos, eran percibidos como
personas con un profundo conocimiento del tema y su funcin no es la de los
participantes directos en el diseo de BSC.
Ms bien, han guiado las discusiones entre gerentes y fomentado la convergencia
hacia una visin comn de la estrategia de la compaa y de los mejores
indicadores que deben utilizarse para vigilar. A pesar de su papel como "expertos",
el autor y el resto del equipo no fueron percibidos como "extraos". En efecto, esta
es una de las principales limitaciones del enfoque intervencionista, ya sea
percibido como forasteros que podra haber conducido a una limitacin de la
informacin que la gente estaba dispuesta a compartir con ellos (Lukka, 2000).

Esto podra haber puesto en peligro el anlisis, la comprensin y la interpretacin

de lo sucedido en el sitio de la investigacin. Hay tres razones principales por las
cuales esto no sucedi.
En primer lugar, el equipo ya era bien conocido por el grupo de gerentes que
tomaron parte en la etapa de diseo, porque ya haba trabajado en la misma
empresa cuando decidi revisar su sistema de contabilidad de gestin. A
continuacin, el proyecto de BSC tuvo un fuerte patrocinio por parte de la CEO
que me sent muy seguro acerca de su utilidad para toda la empresa y trat de
convencer a todas las personas que participaron directamente en la fase de
diseo de la misma. Por ltimo, en la primera reunin en la que el BSC present el
proyecto fue presentado y fue inaugurada por otro acadmico que tuvo una fuerte
y larga relacin profesional con la empresa. Como consecuencia, fue percibido por
las personas para ser un hombre de confianza y esto inevitablemente favorece la
aceptacin del proyecto.
La principal fuente de informacin fue la observacin directa. Durante cada sesin,
de hecho, el autor y los dems miembros del equipo tom notas de lo que deca la
gente y sobre sus ideas e impresiones. Adems, se analizaron varios documentos
internos, as como el sistema de informacin existente y la informacin que
proporcion en el momento en el que el BSC fue implementado en la
organizacin.

El perfil de la empresa

Beta es un minorista italiano de gran escala que distribuye productos alimenticios

y no alimenticios. Dada la importancia que tiene, dentro de la estrategia de la
empresa analizada Beta, en 2012, decidi iniciar un proyecto destinado a disear
e implementar un BSC. Esto se hizo para permitir el CEO y de la alta gerencia

para tener un sistema de medicin del desempeo que permita la supervisin

constante de la estrategia de la empresa y de los factores crticos de xito se basa
en. En esta perspectiva, el BSC no fue originalmente pensado como una
herramienta que puede ser utilizada para monitorear los activos intangibles. En su
lugar, fue concebido como una herramienta cuyo principal objetivo fue apoyar a la
gerencia superior de la toma de decisiones estratgicas, as como los resultados
de los controles que como resultado de la aplicacin de la estrategia de la
empresa.
El proyecto se compone de dos fases diferentes. El primero se refiere al diseo del
BSC y que involucr a todos los gerentes. En esta primera etapa, la estrategia de
la empresa y de los factores crticos de xito fueron discutidas y compartidas entre
los participantes, con el fin de definir la arquitectura de BSC, es decir, la
perspectiva en la que se organizan, as como las principales reas de desempeo
(KPA) que necesitan ser monitoreados a travs de indicadores seleccionados.
La segunda, en cambio, se refiere a la aplicacin del BSC, a saber, la etapa en la
que haba que calcular los indicadores y la informacin tena que ser puesta en el
software que permitiera la gestin del BSC; tanto el equipo como el controlador
estn profundamente involucrados en esta etapa.

La fase de diseo del BSC

durante la primera etapa, se organizaron varios talleres con el fin de implantar el

BSC, para ilustrar sus caractersticas as como las razones por las que iba a ser
introducido dentro de la empresa. Todos los top managers, unas quince personas
participaron en esta etapa. Durante las primeras dos reuniones, el BSC fue
presentado y la gente comenz a familiarizarse con algunos relativamente nuevos
trminos como "reas clave de rendimiento", " factores crticos de xito" o

"indicadores clave de rendimiento". Segn Kaplan y Norton (1992), esta primera

etapa es una fase educativa en la que las razones por las cuales es til para
implementar un BSC y la manera en que debiera estar diseado debe
comunicarse claramente a todos los participantes en el proyecto. Esto permite que
las personas sientan que forman parte del proyecto y a comprender la contribucin
que se espera de dar. Otras reuniones se dedicaron a la definicin de los factores
clave de xito y determinar los ms relevantes, a saber, aquellas que pudieran ser
supervisados a travs de indicadores seleccionados en el BSC. Segn Kaplan y
Norton (1992) El BSC se aplican teniendo en cuenta las cuatro perspectivas
tradicionales: clientes, procesos internos, financiera y de aprendizaje y
crecimiento. Para cada punto de vista, un nmero limitado de reas clave de
rendimiento fueron identificados (no ms de cuatro reas clave de rendimiento
para cada perspectiva). Centrando la atencin en el cliente y el aprendizaje y
perspectivas de crecimiento, las principales reas de actuacin son las siguientes:

Punto de vista del cliente

La satisfaccin del cliente
La fidelidad del cliente
La cooperacin con instituciones locales

Perspectiva de crecimiento y aprendizaje

competencias de RRHH
comunicacin interna
sistema de informacin de la innovacin

En la perspectiva del cliente lo que haba de medirse en trminos de reas clave

de rendimiento, fue el nivel de satisfaccin del cliente, el nivel de lealtad del cliente
y la cooperacin con las instituciones locales. La satisfaccin y la lealtad del
cliente, de hecho, se consideraron los factores crticos de xito para la empresa,
puesto que eran capaces de influir en el rendimiento financiero y que representan
los objetivos de la estrategia de la compaa. Al mismo tiempo, la empresa

necesitaba para cultivar y desarrollar su relacin con las instituciones locales,

porque esto fue percibido como una forma de servir mejor a sus clientes.
En la perspectiva de aprendizaje y crecimiento la KPA superior era el nivel de
competencias de toda la gente que trabaj en la compaa. Otro relevante
necesidad se refiere al aumento en el nivel de la comunicacin interna. Durante
las reuniones que llevaron a la versin definitiva del BSC, en realidad, los top
managers ha dicho frecuentemente que un mayor grado de comunicacin entre
personas era necesario a fin de generar una mayor coordinacin entre los
recursos humanos. Por ltimo, la tercera KPA interesados la innovacin en el
sistema de informacin de la empresa. En particular, lo que realmente se percibe
como relevante fue la necesidad de renovar la forma en que la empresa
compartieron informacin acerca de s mismo y sus servicios, as como la forma
en que se ha mantenido en contacto con las partes interesadas externas.
Sobre la base de las mencionadas zonas, los indicadores clave de rendimiento
fueron seleccionados. Originalmente, el equipo operado por identificar los
indicadores que permitan la mejor medicin de cada rea de rendimiento. Ms
concretamente, para la satisfaccin del cliente se sugiri que un ndice de
satisfaccin del cliente sea aprobada, ya que, en ese momento, no haba tal ndice
calculado en la empresa. La lealtad del cliente se mide tomando en consideracin
las tarjetas que fueron distribuidos a los clientes, permitindoles beneficiarse de
descuentos especiales para los titulares de tarjetas. A travs de estas tarjetas es
posible determinar el nmero de clientes que acudan al supermercado, al menos
una vez a la semana y comparar este nmero con el nmero total de clientes. La
calidad y la pertinencia de las relaciones con las instituciones locales se mide por
el nmero de proyectos que fueron activados cada ao con las instituciones
locales. En esta primera etapa, el objetivo era medir la capacidad de la empresa
para activar estas relaciones, en lugar de mirar a su eficacia real.

Con respecto a la perspectiva de crecimiento y aprendizaje, la primera rea de

rendimiento se refiere a la competencia de los recursos humanos. Esto fue
percibido como una cuestin particularmente relevante y la empresa percibi
claramente la necesidad de mejorar tanto a nivel operativo y el nivel gerencial. La
versin beta ya estaba midiendo el nivel de competencias de sus recursos
humanos, sin embargo, tambin reconoci que el sistema actual no es
completamente fiable. Esto se debi al hecho de que el sistema estaba basado en
una evaluacin hecha por los altos directivos. En otras palabras, los
administradores estn llamados a evaluar el nivel de competencias de sus
subordinados y, al mismo tiempo, deban evaluarse a s mismos a travs de una
auto-evaluacin. Adems, la escala que se utiliz no se considera capaz de
reflejar el nivel real de competencias de recursos humanos, ya que ha dado lugar
a una concentracin en el nivel medio y la consecuente estandarizacin de los
resultados finales. A pesar de estas limitaciones, la compaa decidi adoptar el
citado indicador para medir el nivel medio de las competencias de sus empleados.
Con respecto a la segunda rea clave de rendimiento, sino que fue sugerida por el
equipo que un anlisis interno deben llevarse a cabo para medir, mediante
cuestionarios, el grado de intercambio de informacin entre las personas que
trabajan dentro de la empresa. Este fue el rea de rendimiento clave para que el
equipo ha tenido ms problemas en trminos de medicin, puesto que se trataba
de una zona que fue percibida como un factor crtico para la gente, pero en
realidad no est supervisada por la empresa. Por ltimo, con respecto a la ltima
rea clave de rendimiento, el sistema de informacin de la innovacin, el equipo
propuso que la empresa debe vigilar tanto el nmero y el impacto de cada
proyecto de innovacin que se llev a cabo. Para hacerlo, se propusieron tres
indicadores: el nmero de proyectos de innovacin, que fueron presentadas a los
directivos para ser aprobado, el nmero de proyectos que se han llevado a cabo
respetando el tiempo de planificacin y, finalmente, el impacto de cada proyecto
en trminos de beneficios que ha sido capaz de originar.

Despus de haber identificado los indicadores antes mencionados, la fase de

diseo del BSC fue completado. La etapa de la ejecucin, de hecho, participan
directamente el equipo y el controlador que fueron llamados para medir los
indicadores y presentar los resultados finales a la alta gerencia.

La etapa de ejecucin

La etapa de ejecucin directamente implicado el controlador y el equipo. Esta

etapa es uno de los ms pertinentes y crtico, ya que es en esta etapa en la que el
BSC es poner a trabajar dentro de la organizacin. Como consecuencia, los
problemas que normalmente no se detecta durante el diseo puede surgir y, en
algunos casos, puede conducir al fracaso de la implementacin y uso del BSC.
En la versin Beta, estos problemas se manifiestan y repercutan en la medicin
de algunos de los indicadores que se introdujeron inicialmente diseado en el
BSC. El sistema de informacin existente, de hecho, ya haba producido algunos
de la informacin necesaria para calcular los indicadores. A pesar de ello, cuando
comenz la etapa de ejecucin estaba claro que sera posible calcular slo un
nmero

limitado

de

indicadores,

en

particular

aquellas

que

son

predominantemente parte de la situacin financiera y las perspectivas del proceso

interno. Con respecto a estas perspectivas, en realidad, el sistema de informacin
existente ya proporcion la informacin necesaria para calcular los indicadores
definidos. Esto nos lleva a dos consideraciones. La primera es que Beta no tiene
un sistema de informacin slo sobre la base de la informacin financiera, al igual
que muchas otras empresas. Esto se demuestra por el hecho de que, adems de
la tradicional informacin financiera, el sistema existente tambin apoy la
prestacin de otro tipo de informacin que era sustancialmente cuantitativa y no
financieros. La segunda consideracin est estrictamente ligado a la primera y se
refiere a la cultura de la empresa que result ser abierto a la medicin de aspectos

particulares que no estaban directamente vinculadas a los resultados econmicos

o financieros. En otras palabras, la versin beta ya percibi la importancia de la
medicin cuantitativa y cualitativa (y no financieras) los aspectos de su actividad.
Lo que merece ser subrayado es que existe la tendencia a adoptar una
perspectiva interna que se centran principalmente en la eficacia y la eficiencia de
los procesos internos. Informacin acerca de las variables externas que, en
realidad, fue obtenida a travs de informes ad-hoc que fueron proporcionados por
una empresa especializada. Esta orientacin hacia el suministro de informacin no
financiera sobre la eficacia y eficiencia, as como el suministro de informacin
financiera permiti al equipo para calcular fcilmente indicadores que, durante la
etapa de diseo, se han incluido dentro de la comunidad financiera y las
perspectivas de los procesos internos.
Algo diferente ocurri cuando el equipo comenz a medir los indicadores que
fueron parte del cliente y las perspectivas de crecimiento y aprendizaje. En este
caso, de hecho, qued muy claro que existe una brecha, ya que la empresa no fue
utilizado para medir estos aspectos peculiares de su actividad. Tambin es
necesario subrayar que existe una diferencia significativa entre la forma en que las
dos perspectivas eran realmente percibido. De hecho, la perspectiva del cliente
era realmente percibido como uno de los ms crticos. El cliente y, en particular, su
satisfaccin fue un tema central de la estrategia de la compaa. Esto tambin era
evidente en las orientaciones estratgicas que aparecan en las paredes en el
interior de la empresa. En todos ellos, un gran nfasis fue puesto en el cliente y en
la satisfaccin del cliente. A pesar de ello, hasta ese momento, no se han
calculado indicadores particulares a fin de analizar la pertinencia y la solidez de las
relaciones de la compaa con los clientes. Cuando la etapa de ejecucin estaba a
punto de comenzar, el departamento de marketing est llevando a cabo una
encuesta de satisfaccin del cliente preliminar. Este anlisis slo fue parcialmente
capaces de responder a las solicitudes formuladas por el equipo y la gestin
contable, desde el BSC necesaria la medicin de la satisfaccin del cliente, no

slo con respecto a la profesionalidad de los trabajadores y el aspecto econmico

de los productos, sino tambin con respecto a otros temas. Aunque el equipo
intent pedir una ampliacin del cuestionario existente, el acopio de datos y de
informacin sigui centrada en la pre-determinados temas; la razn dada fue que
habra sido demasiado difcil cambiar el cuestionario y la predisposicin del
sistema de informacin que ya haba sido organizado para recopilar y procesar los
datos de la base de que el cuestionario original fue estructurado. Surgieron
problemas menores con los dems KPA que fueron introducidos en la perspectiva
del cliente. En efecto, en este caso el sistema de informacin existente ya
proporcion la informacin necesaria para calcular los indicadores identificados.
Aunque stos no eran ya calculada, habra sido suficiente para extraer datos
desde el sistema de informacin y de utilizarla para calcular los indicadores. Por lo
tanto, tambin en este caso, el sistema de informacin existente ha desempeado
un papel activo y relevante en afectan positivamente la medicin.
Con respecto a la perspectiva de crecimiento y aprendizaje, hubo importantes
problemas vinculados a la medicin. Como se mencion anteriormente, la versin
beta ya tiene un sistema mediante el cual se mide el nivel de competencia de los
recursos humanos de la empresa. Lo que se cuestiona es la fiabilidad de la
informacin que le fue proporcionada por ese sistema. El administrador de RR.HH.
afirma claramente que era necesario modificarla en el futuro a fin de hacerla ms
fiable y capaz de expresar el verdadero nivel de competencias de los recursos
humanos de la empresa. A pesar de ello, durante la reunin con el Contralor y el
director de Recursos Humanos, qued muy claro que ellos no quieren realizar
cambios en el sistema existente, al menos no en ese momento. Se sugiri adoptar
el ndice que el sistema siempre como un proxy para el grado de competencias,
aunque ambos eran conscientes de que no sera suficientemente fiables. Una de
las razones por las que esta sugerencia fue presentada tuvo que ver
principalmente con el excesivo tiempo necesario para adaptarse y hacer que el
sistema actual ms confiables, lo que requiere inversiones que, en ese momento,
la empresa no puede permitirse

Adems, lo que era evidente era la escasa atencin prestada a esta particular
perspectiva del BSC, ya que no se consider tan crucial como la de otras
perspectivas. Asimismo, el controlador muy claramente sealado y subraya el
hecho de que problemas habra surgido si una medicin ms precisa de estos
elementos, vinculados con el nivel de recursos humanos de la empresa, habra
sido sugerido.
La situacin es an ms crtica con respecto a los dems KPAs que fueron
considerados en la perspectiva de aprendizaje y crecimiento. En efecto, en este
caso el sistema de informacin existente no estaba estructurada para proporcionar
informacin sobre el grado de intercambio de informacin o sobre la innovacin de
los sistemas de informacin y el impacto posterior. Durante las reuniones, el
equipo trat de subrayar la importancia de suministrar este tipo de informacin.
Cuando el BSC fue diseado, de hecho, el grupo percibe estos elementos tan
importantes para el futuro de la empresa. En otras palabras, que desempe un
importante papel en el controlador intenta convencer de la necesidad de obtener
este tipo de informacin. No obstante, esto no se considera como una prioridad
para la empresa. Lo que realmente estaba sugerida por el controlador era evitar la
medicin del grado de intercambio de informacin y adoptar un proxy para la
medicin de la innovacin del sistema de informacin. Tambin en este caso, lo
que se propona era medir por el nmero de nuevos proyectos que fueron
aprobados por la gerencia superior sin centrarse en sus efectos. Este indicador, de
hecho, ya estaba disponible, dado que el controlador actualizado constantemente
de la Intranet de la empresa mediante la publicacin de cada nuevo proyecto,
junto con sus caractersticas principales, que fue aprobado por la alta gerencia. En
otras palabras, la informacin proporcionada por el sistema de informacin
existente fue utilizada nuevamente como un proxy para medir uno de los
indicadores que fueron parte del BSC.
A la luz de lo que se ha dicho, la etapa de aplicacin del BSC condujo a una
medicin parcial de los indicadores que fueron definidos durante la fase de diseo.

En particular, lo que merece ser subrayado es que la perspectiva en la que la

compaa ha experimentado ms dificultades son aquellos en que los activos
intangibles son ms actuales. En este caso concreto, la funcin del sistema de
informacin existente era fundamental, dado que afecta a la medicin, as como la
manera en que las medidas se obtuvieron en el cliente y el aprendizaje y
perspectivas de crecimiento. Esto se discutir en la siguiente seccin.

Discusiones y conclusiones
Contribuciones anteriores tanto en la contabilidad y los activos intangibles a
menudo han demostrado que una de las principales razones por las que la
medicin de los intangibles es a veces problemtica est estrictamente vinculado
con el hecho de que normalmente se mide mediante el uso de indicadores no
financieros (Ittner y Larcker, 2003; Vaivio Catass, 2004; y 2006, Chiucchi Grjer,
2013). El hecho de que las compaas estn ms acostumbrados a medir su
desempeo a travs del uso de indicadores financieros pueden representar un
obstculo para la medicin de lo que puede ser expresado y representado, tanto
en trminos cualitativos o cuantitativos. Por lo tanto, las crticas se refieren
normalmente a una capacidad limitada para calcular indicadores no financieros. Lo
que se ha analizado a travs de la Beta de estudio de caso es que tambin
pueden surgir problemas cuando la empresa tiene una cultura que no es
estrictamente centrado en el uso de los indicadores de resultados financieros por
s solos. Y en el caso analizado es an ms significativo, ya que la herramienta
que fue implementado, el BSC, es una herramienta que lleva a la empresa a
utilizar tanto financieros e indicadores no financieros, a fin de garantizar una
medicin precisa del desempeo de la compaa. En el caso de Beta, de hecho, la
adopcin de medidas financieras y no financieras indicadores era bastante
frecuente. Antes de la aplicacin de BSC, la compaa ya utilizan ambos tipos de
indicadores para monitorear su desempeo o de sus aspectos especficos. Esto
indica que los problemas de la compaa ha experimentado durante la etapa de

ejecucin no slo pueden estar vinculadas a la escasa familiaridad con el uso de

indicadores no financieros.
Ms bien, se encuentran, en primer lugar, en la cultura y el conocimiento limitado
de los intangibles y su papel en el rendimiento de la empresa y, en segundo lugar,
en el papel desempeado por el sistema de informacin existente. Cuando la
compaa fue llamado para la medicin de indicadores en las perspectivas que
estaban ms estrechamente vinculados a los bienes inmateriales (como el cliente
y el aprendizaje y las perspectivas de crecimiento) a una situacin de "inercia" ha
surgido con claridad. Se manifiesta a travs de una tendencia a aplazar o evitar la
medicin que se justific diciendo que no hubo tiempo suficiente para hacerlo y
que los beneficios resultantes no seran comparables a los costes que la empresa
tena que soportar a fin de adaptar el sistema de informacin existente a las
nuevas necesidades de informacin. Este tipo de falta de motivacin,
inevitablemente, demuestra que el limitado conocimiento de la importancia y de la
importancia que puede tener en los intangibles que afectan el desempeo de la
organizacin puede limitar gravemente la actitud hacia su medicin. Y esto es an
ms evidente en el caso especfico de la versin beta, puesto que la empresa no
tiene ningn problema en el clculo de otros indicadores (en el sector financiero y
las perspectivas del proceso interno) a pesar de que no eran ya proporcionada por
el sistema de informacin en el momento de la aplicacin de BSC.
Adems de esto, lo que merece ser subrayado es el peculiar papel desempeado
por el sistema de informacin existente. En la versin Beta, de hecho, fue
percibido y entendido que es una herramienta con la cual los proxies de los
indicadores definidos se reunira, en lugar de un sistema que est llamado a
proporcionar la informacin solicitada y nuevo. En otras palabras, la aplicacin del
BSC y la consecuente necesidad de vigilar tambin algunos de los ms relevantes
a travs de los activos intangibles no representan la motivacin suficiente para
cambiar y/ o adaptar el sistema de informacin existente para hacerla capaz de
proporcionar la necesaria (y nueva) informacin. No es el "motor" que ha activado

una revisin del mismo. Ms bien, el sistema existente y la informacin

proporcionada se supone que es la fuente desde la cual se reuniran datos; estos
datos llevara luego a la revisin de los indicadores definidos, a travs de la
identificacin de proxies. Parece claro que en el caso del sistema de informacin,
as como una situacin de "inercia" haba surgido. Sin embargo, esta inercia tuvo
un impacto considerable en el BSC y su aplicacin ya que afecta a la medicin
de activos intangibles movindolo hacia la utilizacin de informacin no del todo
fiable, como en el caso de las competencias, recursos humanos o hacia la
reduccin del nmero de indicadores a travs de los cuales las relaciones con los
clientes y el aprendizaje organizacional y el crecimiento sera controlado, como en
el caso del ndice de satisfaccin del cliente. En algunos casos, esta inercia
tambin condujo a la eliminacin de algunos indicadores que originalmente fueron
consideradas necesarias para supervisar algunos KPAs dentro de las perspectivas
mencionadas.
Este efecto es, naturalmente, una especie de combinacin de efectos que slo
puede entenderse a la luz de la escasa cultura sobre activos intangibles y de la
escasa voluntad de modificar elsistema de informacin existente.
Las contribuciones hechas por este estudio son mltiples. En primer lugar, y sobre
todo, contribuye a la literatura sobre la contabilidad de gestin, mostrando algunas
de las dificultades que pueden surgir cuando se implementa un BSC
(Schneiderman, 1999; Neely y Bourne, 2000). En particular, muestra que puede
haber una diferencia entre lo que est diseada y su aplicacin, ya que hay
muchas variables que pueden influir en la adopcin concreta de un BSC. Adems,
el estudio tambin contribuye a la literatura sobre capital intelectual (Vaivio, 2004;
Catass y Grjer, 2006; Chiucchi, 2013). Se demuestra, en efecto, que los
problemas que normalmente se asocian con la medicin de activos intangibles no
siempre estn estrictamente relacionadas con el uso limitado de la informacin no
financiera. Ms bien, se trata de una cuestin cultural y es necesario para
comprender plenamente el papel que hbitos y rutinas, especialmente aquellos
que estn vinculados al sistema de informacin existente, puede desempear con

respecto a la medicin de activos intangibles. As, un anlisis del sistema de

informacin puede ser muy til para una plena comprensin del fenmeno de
inercia que puede rastrearse hasta el diseo y la implementacin de los sistemas
que se utilizan para controlar los activos intangibles.

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