Pago de indemnizacin no constituye un gasto deducible al Impuesto a la Renta

Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Impuesto a la Renta, Gasto deducible, Indemnizacin, dao emergente, lucro

cesante.
Sentencia de Casacin N 8407-2013-LIMA
Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de
Justicia de la Repblica
Asunto
:
Procedencia
:
Fecha de emisin
:
Fecha de Publicacin :

Impuesto a la Renta
Lambayeque
2 de julio de 2015
31 de agosto de 2016

1. Criterio Jurisprudencial
Respecto a la deduccin del gasto por el pago de indemnizacin ordenada
judicialmente, para la determinacin del Impuesto a la Renta, la Sala de Derecho
Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica
ha establecido como criterio jurisprudencial el siguiente criterio:
El pago de indemnizacin no constituye un gasto deducible al Impuesto a la
Renta conforme a los trminos fijados en el artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta; en tanto, dicho gasto no cumple con el Principio de Causalidad con
el hecho generador de la renta; hacer lo contrario, implicara avalar la conducta
de quien incumple con un contrato y pretende valerse de dicha transgresin
para obtener beneficios tributarios.

2. Resumen de hechos
Como resultado de la fiscalizacin iniciada al contribuyente, la Administracin emiti
Resolucin de Determinacin por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, en la que
repar el importe consignado en la Cuenta 669 Otras Cargas Excepcionales, bajo el
concepto de Prdida Demanda Bingo Gaming, al considerar que dicho gasto por
pago de indemnizacin no es deducible para efecto del Impuesto a la Renta, por no
cumplir con el principio de causalidad.
El recurrente impugn los referidos valores indicando que el pago efectuado tuvo su
origen en el pago de una indemnizacin ordenada mediante Laudo Arbitral confirmado
por la Corte Superior, por lo que dicho pago estaba vinculado al negocio y al
mantenimiento de la fuente generadora de renta.
Por su parte, la Administracin resolvi el recurso de reclamacin confirmando el
reparo, al considerar que el pago de dicha penalidad sera de nica responsabilidad de
la recurrente, por cuanto de lo acontecido se desprende que la indemnizacin del
contratante del contribuyente, se debi al incumplimiento del contrato, lo cual no
podra ser objeto de deduccin para efectos tributarios; en tal sentido concluy que el

pago por indemnizacin no es un gasto causal para la generacin y/o mantencin de

la fuente de renta.
El contribuyente interpuso recurso de apelacin, el cual fue resuelto por el Tribunal
Fiscal mediante Resolucin N 13374-4-2009, la cual revoc la resolucin apelada y
dej sin efecto los valores, por cuanto consider que el pago de la indemnizacin est
vinculada a la realizacin de actos propios al giro del negocio en consecuencia dicho
pago era causal con el mantenimiento y generacin de la renta gravada.
La SUNAT interpuso demanda contenciosa administrativa, por cuanto consider que
no exista causalidad en el pago de la indemnizacin como gasto deducible, dicha
demanda fue declarada fundada y se declar la nulidad de la Resolucin del Tribunal
Fiscal N 13374-4-2009, ante lo cual el Procurador del Ministerio de Economa y
Finanzas en representacin del Tribunal Fiscal interpuso recurso de casacin en virtud
de la infraccin normativa por interpretacin errnea del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
La Corte Suprema resolvi declarar infundado el recurso de casacin interpuesto por
el Ministerio de Economa y Finanzas indicando que el pago de indemnizacin no
constituye un gasto deducible al Impuesto a la Renta, en tanto dicho gasto no cumple
con el principio de causalidad con el hecho generador de la renta; asimismo indic que
avalar lo contrario, implicara avalar la conducta de quien incumple con un contrato y
pretende valerse de dicha transgresin para obtener beneficios tributarios.
3. Argumentos de las Partes
3.1 Argumentos de defensa del contribuyente
El contribuyente argument que a efecto de cumplir con lo resuelto mediante Laudo
Arbitral recado en el Proceso Arbitral N 173-16-1999 realiz un pago por concepto de
indemnizacin por incumplimiento de contrato, el cual fue deducido en la
determinacin del Impuesto a la Renta Anual del ejercicio fiscalizado.
Seal que el cumplimiento del Laudo Arbitral, es un riesgo normal para la actividad
econmica que vena desempeando su empresa, adems de ser razonable y
necesaria en tanto se fij en base a la importancia econmica que tena el contrato y
su cumplimiento era forzoso e inevitable.
Finalmente seal que de no aceptarse como gasto la indemnizacin abonada, dicha
suma se estara gravando dos veces, como ingreso del que la percibe y como un
gasto reparable del que la paga.
3.2 Argumentos de la SUNAT
La Administracin sostuvo que el desembolso efectuado por la recurrente a efecto de
cumplir con lo resuelto mediante el Laudo Arbitral recado en el Proceso Arbitral N
173-16-1999 bajo el concepto de indemnizacin por incumplimiento de contrato, no es
un gasto necesario para producir la renta y/o mantener su fuente, es decir no cumple
con el principio de causalidad regulado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, por lo que no procede su deduccin.
Seal que el Estado no puede asumir la falta de previsin por parte de alguno de los
contratantes que conlleve al incumplimiento de sus obligaciones estipuladas en un

contrato y por ende se encuentre en la obligacin de indemnizar a la otra parte por el

dao causado.
Finalmente arguy que el pago de dicha penalidad sera de nica responsabilidad de
la recurrente, por cuanto de lo acontecido se desprende que la indemnizacin del
contratante del contribuyente, se debi al incumplimiento del contrato, lo cual no
podra ser objeto de deduccin para efectos tributarios, y agrega que el hecho que el
pago de dicha indemnizacin este registrada en la Cuenta -669 Otras Cargas
Excepcionales, en la que como su nombre lo indica se registran ocurrencias de hechos
extraordinarios, ratifica la no aceptacin del referido desembolso por no corresponder
a un gasto normal dentro de las operaciones del negocio.
3.3 Criterio Jurisprudencial del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal seal que la indemnizacin pagada por el contribuyente a la
empresa Bingo Gaming S.A. fue dispuesto por un Laudo Arbitral cuya validez fue
confirmada por la Corte Superior de Justicia de Lima de la Sala Civil, tiene su origen
en el contrato de arrendamiento con opcin de compra de 19 de enero de 1998 y de
su addendum, mediante el cual la recurrente le arrend a la citada empresa mquinas
tragamonedas con la opcin de compra de las mismas, lo cual es propio de su giro de
negocio segn se constata de la escritura de constitucin de la recurrente, y que
incluso le gener rentas gravadas con el Impuesto a la Renta durante la ejecucin de
dicho contrato, por lo que no podra afirmarse como lo hace la Administracin que no
se cumple con el principio de causalidad debido a que la indemnizacin importa un
incumplimiento de la recurrente, puesto que lo que corresponde analizar para efectos
de establecer si una indemnizacin es causal, es si la asuncin de los riesgos que el
pago que dicha indemnizacin implica resulta normal para la actividad de renta
gravada, y si tiene alguna relacin con la generacin de la renta gravada, para lo cual
se debe atender la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
Asimismo indic el Tribunal Fiscal que el contribuyente realiz las acciones legales
necesarias para contestar la demanda arbitral que culmin en el mandato de pago de
la referida indemnizacin, y que present reconvencin contra dicha demanda, siendo
que incluso dedujo la nulidad del citado Laudo Arbitral N 173-16-1999 ante el Poder
Judicial.
Por consiguiente, concluy que el pago de la indemnizacin constituye un gasto causal
pues se origin de riesgos propios del desarrollo de la actividad generadora de renta
gravada de la recurrente, siendo su pago obligatorio para sta al haber sido
determinado por un Tribunal Arbitral, por lo que corresponde levantar el citado reparo y
revocar la apelada en dicho extremo.
3.4 Criterio Jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia de Lima
La Sala Superior ha fundamentado debidamente la sentencia estableciendo que la
obligacin de pago generada por Laudo Arbitral (indemnizacin) no tiene por finalidad
producir y/o mantener la fuente generadora de renta, sino satisfacer una obligacin de
pago generada por un incumplimiento contractual, y como tal no constituye un pago
que debe ser deducida del Impuesto a la Renta en los trminos a que se refiere el
Tribunal Fiscal.
El rgano colegiado seala que para que operase la resolucin contractual que motiv
el mandato de pago de la indemnizacin fue generado por la codemandada,
International Game Technology Sociedad de Responsabilidad Limitada, al negarse a

dar cumplimiento a lo pactado, consiste en no emitir los comprobantes de pago

correspondientes.
En dicha sentencia arbitral se ordena a la citada demandada a pagar por concepto de
indemnizacin a favor del arrendatario Bingo Gaming Sociedad Annima por los
conceptos de dao emergente y por lucro cesante
Seala que la indemnizacin pagada por el contribuyente no constituye un gasto
deducible al Impuesto a la Renta en los trminos fijados en el artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en tanto, dicho gasto no cumple con el Principio de Causalidad
con el hecho generador de la renta; por tanto, la afirmacin efectuada por el Tribunal
Fiscal implicara avalar la conducta de quien incumple con un contrato y pretende
valerse de dicha transgresin para obtener beneficios tributarios.
Por las razones antes expuestas, la Corte Suprema concluy que no se acredit la
vulneracin de derecho o garanta alguna, o que se haya aplicado incorrectamente
normas de derecho material o procesal, habiendo el Colegiado Superior emitido con
acierto la sentencia impugnada, amparando la presente demanda.

4. Comentarios
El concepto amplio o restringido de causalidad
En la determinacin de gastos deducibles se establece la existencia de requisitos
sustantivos y formales y dentro de los requisitos sustantivos se encuentra el principio
de causalidad del gasto y el devengo de estos.
As pues, la Ley del Impuesto a la Renta, prev una lista de gastos que resultan
deducibles a efectos del Impuesto a la Renta; sobre el particular, cabe sealar que no
se trata de una lista taxativa, en la medida que se permite la deduccin de otros gastos
no establecidos, expresamente, pero que cumplen con el principio de causalidad
estipulado en el primer prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
De la lectura de la norma surge la interrogante de lo que se debe entender como gasto
necesario. El gasto necesario puede ser visto desde diversas pticas como son gastos
imprescindibles, convenientes, normales, inherentes.
Otra forma de clasificar a la causalidad es de acuerdo a los compromisos que asume
la empresa, comprendindose dentro de ella a la causalidad obligatoriedad y a la
causalidad restringida.

Causalidad como obligatoriedad.- Dentro de los compromisos que asume la

empresa puede encontrarse aquellos vinculados con la realizacin de determinados
gastos como consecuencia de haber asumido compromisos como por ejemplo la firma
de convenios colectivos de trabajo, es en estos casos que se seala que la causalidad
es consecuencia de las obligaciones que la empresa ha asumido como tal.

Causalidad restringida.- Son gastos cuya realizacin es indispensable, no

obstante, los gastos recaen sobre bienes que no son de propiedad de la empresa.
Conforme se aprecia no necesariamente el gasto en que se incurre genera renta
directamente, ya que puede ocurrir el caso en el cual se incurre en un gasto a la
espera de la generacin potencial de renta o que el gasto est vinculado a una

obligacin contractual accesoria vinculada al giro del negocio sin que dicha
circunstancia deje de ser causal con el mantenimiento de la renta generadora.
El Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 600-1-2001 seala que la Ley del Impuesto
a la Renta recoge el principio de causalidad como regla general para admitir la
deducibilidad o no de los gastos y as determinar la renta neta de las empresas; as,
conforme a este principio sern deducibles slo los gastos que cumplan con el
propsito de mantener la fuente productora de renta o generar nuevas rentas,
debiendo indicarse que los gastos deducibles que se expresan en los incisos que
contiene dicha norma son de carcter enunciativo mas no taxativos, desde que
pueden existir otros gastos que por el principio en mencin son plausibles de ser
deducidos para determinar la renta neta; para tal fin debe merituarse si el monto del
gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio para lo cual corresponde
examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la deduccin as como el modus
operandi de la empresa.
Asimismo, el Tribunal Fiscal seala que debe existir una relacin de necesidad entre
los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en
nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de
erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa; no obstante ello el
Principio de Causalidad deber ser atendido, por lo cual para ser determinado debern
aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro
del negocio o que estos mantengan cierta proporcin con el volumen de las
operaciones entre otros.
De lo expuesto, en virtud del principio de causalidad, el contribuyente se encuentra
obligado a colaborar con la Administracin Tributaria proporcionando documentacin
que acredite que existente entre el egreso y la generacin de la renta gravada o el
mantenimiento de la fuente productora.
La clusula penal o penalidad contractual
Las empresas y/o personas naturales en el devenir de sus actividades econmicas y
comerciales pueden pactar de forma contractual y antes de la fecha del vencimiento
de la obligacin el importe de los daos y perjuicios que correspondan al acreedor en
caso que el deudor incumpla tal obligacin. Esta clusula se le denomina en el
derecho civil clusula penal, y es utilizada no slo para los casos de inejecucin total
de la obligacin, sino tambin para fijar los daos y perjuicios por mora o por el
incumplimiento de algn pacto determinado.
Como se advierte el pago de la clusula penal o penalidad implica el resarcimiento de
los daos y perjuicios compensatorios que sufre el acreedor por el incumplimiento,
pues no es el objetivo de las transacciones comerciales pactar estas clusulas para
incumplirlas, sino que el objeto es salvaguardar al acreedor y de este modo no se
perjudique el trfico comercial.
Ahora bien, el reconocimiento y cumplimiento de un acuerdo contractual puede ser
judicializado a efectos de determinar la cuanta del dao si es que este no ha sido
exactamente pactado, ante cuya orden judicial la parte contratante demandada debe
de cumplir con el pago correspondiente bajo sancin judicial y penal.
El pago de la penalidad es ordenado siempre que el deudor haya actuado con dolo o
culpa inexcusable, por lo que responder por los daos y perjuicios previstos y en

caso se hayan producido otros daos el acreedor tendr derecho a exigir una
reparacin superior a la pactada.

El pago de penalidades y la causalidad de dicho gasto

El fundamento para considerar el pago de una indemnizacin originada por la
demanda del cumplimiento de la penalidad acordada contractualmente como un gasto
deducible se encuentra en el reconocimiento constitucional del principio de libertad
contractual de las partes, cuyo incumplimiento podra poner en peligro la fuente
generadora de renta.
Respecto al tratamiento del pago de las penalidades y su incidencia en la
determinacin del Impuesto a la Renta de la persona jurdica obligada al pago, cabe
mencionar que tanto el Tribunal Fiscal como la SUNAT hasta antes de la publicacin
de la Sentencia de Casacin N 8407-2013- LIMA reconocieron dicho pago como un
gasto deducible.
As pues, el Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia, tal como en la Resolucin N
01932-5-2004, ha sealado que son deducibles los gastos en los casos que se
verifique la existencia de una obligacin contractual acordada por las partes y que no
est prohibida por las normas civiles ni tributarias, por lo que la Administracin no
puede desconocer un contrato cuya realidad no cuestiona ni en el que se haya
determinado mediante cruce de informacin que existe doble deduccin de gastos o
cualquier otro hecho que permita observarlos.
Asimismo, el Tribunal Fiscal ha sealado que el cumplimiento de obligaciones
contractuales constituyen gasto deducible, dicho rgano colegiado ha condicionado
dicha deducibilidad a que el cumplimiento de la obligacin contractual se encuentre
vinculada al giro del negocio del contribuyente, criterio que ha sido recogido en la
Resolucin N 11490-8-2015.
En la Resolucin N13373-4-2009 declarada nula por la Corte Suprema mediante la
Sentencia de Casacin en comentario, el Tribunal Fiscal seal que la indemnizacin,
pagada por el contribuyente dispuesto por el Laudo Arbitral N 173-16-1999, cuya
validez fue confirmada por la Resolucin Judicial y cuya deduccin ha sido reparada
por la Administracin, tiene su origen en el contrato de arrendamiento con opcin de
compra y de su addendum, mediante el cual la recurrente le arrend a la citada
empresa mquinas tragamonedas con la opcin de compra de las mismas, lo cual es
propio de su giro de negocio segn se constata de la escritura de constitucin del
contribuyente, y que incluso le gener rentas gravadas con el Impuesto a la Renta
durante la ejecucin de dicho contrato, por lo que no podra afirmarse como lo hace la
Administracin que no se cumple con el principio de causalidad debido a que la
indemnizacin importa un incumplimiento de la recurrente, puesto que lo que
corresponde analizar para efectos de establecer si una indemnizacin es causal, es si
la asuncin de los riesgos que el pago que dicha indemnizacin implica resulta normal
para la actividad de renta gravada, y si tiene alguna relacin con la generacin de la
renta gravada, para lo cual se debe atender la naturaleza de las operaciones
realizadas por cada contribuyente.
Es de resaltar que el Tribunal Fiscal seal que el contribuyente realiz las acciones
legales necesarias para contestar la demanda arbitral que culmin en el mandato de
pago de la referida indemnizacin, y que present reconvencin contra dicha

demanda, siendo que incluso dedujo la nulidad del citado Laudo Arbitral N 173-161999 ante el Poder Judicial.
En uniformidad de criterio jurisprudencial el Tribunal Fiscal en el caso en anlisis
concluy que la referida indemnizacin es causal pues se origin de riesgos propios
del desarrollo de la actividad generadora de renta gravada de la recurrente, siendo su
pago obligatorio para sta al haber sido determinado por un Tribunal Arbitral.
Por su parte la SUNAT, en reiteradas consultas institucionales, las cuales han sido
absueltas mediante Informes publicados en su pgina web ha sealado lo siguiente:

INFORME N 091-2003-SUNAT/2B0000
en cuanto a la naturaleza de la clusula penal contemplada en el Cdigo
Civil, la misma es concebida como una relacin obligacional destinada a que
las partes fijen la reparacin para el caso de incumplimiento de la obligacin, la
cual se pretende sea cumplida en todos sus trminos con la estipulacin de la
clusula penal.
De lo anterior se desprende una caracterstica esencial de la clusula penal: su
accesoriedad a la obligacin principal, en el sentido que aquella est orientada
a asegurar el cumplimiento de esta ltima.
Dado que en el supuesto que motiva la consulta, el incumplimiento de los
trminos de los contratos de compra-venta realizados es el hecho que origina
el pago de las penalidades, se puede concluir que dicho pago es un gasto
vinculado a la produccin y mantencin de la fuente de la renta gravada,
generada en relacin con los contratos en los que esas penalidades se
entienden pactadas.

INFORME N 308-2005-SUNAT/2B0000
La penalidad contractual impuesta al contribuyente como consecuencia de la
suscripcin de un contrato con una entidad del Sector Pblico Nacional, al
amparo de lo dispuesto en el TUO de la Ley de Contrataciones y
Adquisiciones del Estado, puede ser deducible para la determinacin de la
renta imponible de tercera categora; siempre que dicha deduccin se
ajuste al principio de causalidad previsto en el artculo 37del TUO de la
LIR.

Con criterio totalmente divergente al que el Tribunal Fiscal y la SUNAT haban

adoptado respecto a la deducibilidad por el pago de penalidades para determinar el
Impuesto a la Renta, la Corte Suprema mediante Casacin N 8407-2013, ha
establecido como criterio jurisprudencial que la obligacin de pago por indemnizacin
generado por un Laudo Arbitral no tiene por finalidad producir y/o mantener la fuente
generadora de la renta, sino satisfacer una obligacin de pago generada por
incumplimiento contractual y en consecuencia dicho pago no es deducible indicando
que su reconocimiento implicara avalar el incumplimiento de las partes.

De la lectura de los considerandos de la citada sentencia, se verifica que el dicho

rgano judicial ha interpretado de forma restringida el principio de causalidad, al
restringir la deducibilidad de los gastos que estn estrechamente vinculados con la
generacin de renta gravada, criterio que desvirta el concepto amplio del principio de
causalidad con el que el Tribunal Fiscal vena resolviendo las controversias al
respecto, conforme se aprecia este criterio jurisprudencial cambia la interpretacin
jurisprudencial uniforme del Tribunal Fiscal lo cual es preocupante por cuanto en virtud
del principio de certeza tributaria, muchos contribuyentes han deducido el pago de
dichas penalidades como gasto deducible en la determinacin del Impuesto a la
Renta; sin embargo el criterio interpretativo ser de obligatorio cumplimiento a partir
del da siguiente de la publicacin de la sentencia en comentario, esto es a partir del 1
de setiembre de 2016.
Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en
Tributacin, Mster en Derecho Tributario y Poltica Fiscal en la Universidad de Lima.
Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracin Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y
Contadores. consultora@bbabogadosycontadores.com