ANLISIS Y OPININ

Secreto fiscal y sus

cambios recientes

En fechas recientes han tenido lugar diversas inconformidades de parte de los

contribuyentes, por cuestiones que van
desde errores en las bases de datos de las
autoridades fiscales, hasta agravios a sus
derechos fundamentales y humanos. Por
cierto, estos ltimos han cobrado una mayor relevancia en aos recientes, a tal grado que los Tribunales en la actualidad ya
deben tomar en consideracin los Tratados
que Mxico ha suscrito con otros pases en
esa materia, para resolver asuntos en los
cuales antes no se tomaban en cuenta estos derechos, incluso en materia fiscal. De
ah la importancia del adecuado uso de la
informacin, dadas las consecuencias cuando sta se utiliza para fines distintos a los
que sealan las leyes o bien, cuando sta
llega a manos de terceros

97

C.P.C. Julio Csar Mora

Cuevas, Integrante de la
Comisin de Desarrollo
Profesional Finanzas y
Sistema Financiero Sur
del Colegio de Contadores
Pblicos de Mxico, A.C.
Mayo 2015

ANTECEDENTES

a palabra secreto, en sentido etimolgico

proviene de secernere, que hace alusin a una
separacin; es decir, a una cosa aislada y rodeada de obstculos para impedir que sea conocida.
Su difusin entre los dems es susceptible de originar
un perjuicio.1
En el sistema legal mexicano existen diversos tipos
de reservas de informacin, conocidos coloquialmente como: secreto bancario; secreto fiduciario; secreto
financiero; secreto profesional; secreto industrial; secreto fiscal; entre otros.
Ahora bien, respecto al secreto fiscal, ste tiene
sus inicios en Mxico en 1938 y comienza como una
infraccin en que podan incurrir los funcionarios si
revelaban o utilizaban informacin de los contribuyentes;2 al no establecerse excepciones, se consideraba un absoluto sigilo en materia tributaria. En 1981
hay un cambio radical al establecer en el artculo 69
del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) una obligacin expresa: el guardar reserva de la informacin
fiscal, motivo por el cual deja de ser nicamente
infraccin para los funcionarios.

98

En los ltimos meses, las publicaciones en el DOF

y en la pgina de Internet del Servicio de Administracin Tributaria (SAT) de la lista de Contribuyentes
incumplidos,3 as como las Notificaciones a contribuyentes con operaciones presuntamente inexistentes4 nos llevan a reflexionar respecto a su alcance,
y analizar si tales publicaciones respetan o no, los
derechos fundamentales5 de los contribuyentes.
Ocasionalmente, la autoridad fiscal recurre a programas de regularizacin para hacer descuentos
parciales de crditos fiscales, con el objetivo de recuperar parte de la recaudacin no realizada respecto a
1

crditos fiscales que ha determinado y que, frecuentemente, se encuentran en litigio; estrategia que ha
sido objeto de crticas al considerar la condonacin
parcial, como parte de tales programas.
Cabe recordar que una resolucin del Instituto
Federal de Acceso a la Informacin y Proteccin de
Datos (IFAI) emitida en el 2010, en la que se orden
al SAT revelar el nombre de los contribuyentes cuyas
deudas fiscales haban sido canceladas masivamente por un monto aproximado de 74 mil millones de
pesos, fue uno de los factores que reactiv el debate
en relacin al secreto fiscal. En ese entonces, el SAT
argument no poder revelar los datos en razn de la
reserva absoluta que se encontraba establecida en
el artculo 69 del CFF vigente en esa fecha.6
MARCO LEGAL DE TRANSPARENCIA
Y ACCESO A LA INFORMACIN
Hasta hace algunos aos, el artculo 6 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos
(CPEUM) contena slo un prrafo que sealaba:
El derecho a la informacin ser garantizada por
el Estado. El 13 de noviembre de 2007, 11 de junio de
2013 y 7 de febrero de 2014, se publicaron en el DOF
diversas adiciones y modificaciones; de tal suerte que
ahora ese artculo cuenta, entre otros cambios, con
dos apartados: (i) que se refiere a disposiciones en
cuanto a la informacin en poder de las autoridades,
y (ii) que contiene disposiciones en materia de radiodifusin y comunicaciones.
El artculo 6 de la CPEUM seala, en su Apartado
A, fraccin I:
Toda la informacin en posesin de cualquier
autoridad, entidad, rgano y organismo de los
Poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial, rganos

Diccionario Jurdico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurdicas de la Universidad Nacional Autnoma de Mxico (UNAM)
Artculo 233, Cdigo Fiscal de 1938 y Biblioteca Jurdica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurdicas de la UNAM
3
Pgina web www.sat.gob.mx, Trmites, Consultas, Relacin de contribuyentes, incumplidos
4
Pgina web www.sat.gob.mx, Trmites, Consultas, Relacin de contribuyentes, Operaciones inexistentes
5
Existen distintas opiniones en cuanto al trmino derechos fundamentales. La tesis aislada de Tribunales Colegiados de Circuito,
I. 6o. C.28 K. Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Tomo IV. Octubre, 1996. Pg. 547, seala:
Las garantas individuales que se encuentran consagradas en los artculos 14 y 16 constitucionales, como lo son la del debido proceso y la de fundamentacin y motivacin en todo acto de autoridad, como su nombre lo indica, garantizan la aplicacin de la Ley
en cuanto a los procedimiento seguidos ante tribunales, con el objeto de proteger la integridad fsica, la libertad y los bienes, siendo
stos, los derechos fundamentales, entre otros; es decir, las garantas individuales, no son derechos sustantivos, sino que constituyen
el instrumento constitucional establecido por la propia norma fundamental del pas, para salvaguardar los derechos.
6
Vase www.ifai.org.mx o http://consultas.ifai.org.mx/resoluciones/2012/RDA%20297_Resumen.pdf
2

Mayo 2015

autnomos, partidos polticos, fideicomisos y fondos pblicos, as como de cualquier persona fsica, moral o sindicato que reciba y ejerza recursos
pblicos o realice actos de autoridad en el mbito
federal, estatal y municipal, es pblica y slo podr
ser reservada temporalmente por razones de inters
pblico y seguridad nacional, en los trminos que
fijen las leyes. En la interpretacin de este derecho
prevalece el principio de mxima publicidad. Los
sujetos obligados debern documentar todo acto
que derive del ejercicio de sus facultades, competencias o funciones, la ley determinar los supuestos
especficos bajo los cuales proceder la declaracin
de inexistencia de la informacin.

Se observa en esta disposicin de la Carta Magna,

el carcter de pblica que le da a la informacin en
posesin de las autoridades mencionadas, en la cual
queda incluida la informacin que las autoridades fiscales tienen de los contribuyentes, y como excepcin,
se podr reservar tal informacin temporalmente en
razn del inters pblico y seguridad nacional.
Adicionalmente, seala la prevalencia del principio
de mxima publicidad, lo cual significa que en un
principio estara dando preferencia al derecho de
acceso a la informacin.
Por otro lado, el artculo 14 de la Ley Federal de
Transparencia y Acceso a la Informacin Pblica
Gubernamental (LFTAIPG) seala en su fraccin II,
cul informacin se considerar como reservada:
los secretos comercial, industrial, fiscal, bancario,
fiduciario u otro considerado como tal por una disposicin legal.
Asimismo, el artculo 15 de la LFTAIPG seala que:
la informacin clasificada como reservada segn los artculos 13 y 14, podr permanecer con tal
carcter hasta por un periodo de doce aos. Esta informacin podr ser desclasificada cuando se extingan las causas que dieron origen a su clasificacin o
cuando haya transcurrido el periodo de reserva. La
disponibilidad de esa informacin ser sin perjuicio
de lo que, al respecto, establezcan otras leyes.

NORMATIVIDAD EN MATERIA
DEL SECRETO FISCAL
El artculo 2, fraccin VII de la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente (LFDC) seala que:
Son derechos generales de los contribuyentes los
siguientes:

VII. Derecho al carcter reservado de los datos,

informes o antecedentes que de los contribuyentes
y terceros con ellos relacionados, conozcan los servidores pblicos de la administracin tributaria, los
cuales slo podrn ser utilizados de conformidad
con lo dispuesto por el artculo 69 del Cdigo Fiscal
de la Federacin.

Como una referencia, se menciona que la Suprema

Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) se ha pronunciado al respecto, sealando que el secreto fiscal
no es un derecho fundamental,7 sino una regla-fin,
cuyo diseo normativo es relativo y corresponde al
legislador.8
Ahora bien, mediante reformas al CFF que entraron en vigor el 1 de enero de 2014, se establecieron
nuevas excepciones al secreto fiscal, modificando
el artculo 69 de ese ordenamiento, aadiendo ms
excepciones al secreto fiscal, sealando ahora que no
resulta aplicable la reserva de informacin respecto
del nombre, denominacin o razn social y clave del
Registro Federal de Contribuyentes (RFC) de aquellos que se encuentren en los siguientes supuestos:
I. Que tengan a su cargo crditos fiscales firmes.9
II. Que tengan a su cargo crditos fiscales determinados, que siendo exigibles, no se encuentren
pagados o garantizados en alguna de las formas
permitidas por el Cdigo Fiscal de la Federacin.
III. Que estando inscritos ante el Registro Federal
de Contribuyentes, se encuentren como no localizados.
IV. Que haya recado sobre ellos sentencia condenatoria ejecutoria respecto a la comisin de un delito
fiscal.

Se conocen como derechos fundamentales

Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta. Dcima poca. Libro XIX. Tomo 1. Tesis 1a. CVII/2013. Abril, 2013. Pg. 970
9
De acuerdo con criterios jurisprudenciales, el crdito tributario firme es aqul que pudo ser legalmente exigido, esto es, cuando
se incumpli con la obligacin fiscal y sta ya fue determinada en cantidad lquida en resolucin firme debidamente notificada al
deudor principal o a la institucin garante
8

Mayo 2015

99

V. Que tengan a su cargo crditos fiscales que

hayan sido afectados en los trminos de lo dispuesto
por el artculo 146-A del CFF.
VI. Que se les hubiere condonado algn crdito
fiscal.
El Servicio de Administracin Tributaria publicar
en su pgina de Internet el nombre, denominacin
o razn social y clave del Registro Federal de Contribuyentes de aquellos que se ubiquen en alguno
de los supuestos a los que se refiere el prrafo anterior. Los contribuyentes que estuvieran inconformes con la publicacin de sus datos, podrn llevar a
cabo el procedimiento de aclaracin que el Servicio
de Administracin Tributaria determine mediante
reglas de carcter general, en el cual podrn aportar
las pruebas que a su derecho convenga
(nfasis aadido.)

Como se puede observar, si bien se prev un mecanismo de aclaraciones, ste es posterior a la publicacin de la lista en el DOF y pgina del SAT de
Internet, lo cual transgrede una serie de derechos
fundamentales de los contribuyentes, puesto que es
requisito indispensable que cualquier acto de molestia
que efecten las autoridades, sea precedido de una
resolucin o mandamiento, fundado y motivado.10
Por su parte, la regla 1.2. de la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) para 2015 trata de flexibilizar uno
de los supuestos cuando seala:
100

10

Artculo 16 de la CPEUM

Mayo 2015

Para los efectos del artculo 69, fraccin III del

CFF, el SAT nicamente publicar a los contribuyentes que, adems de estar no localizados, presenten
incumplimiento sistemtico de sus obligaciones
fiscales.

Esta regla se encuentra en concordancia con una

de las recomendaciones que realiz la Procuradura de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) al
SAT, misma que se mencionan ms adelante.
Cabe destacar que el artculo 69 del CFF establece
que a partir de 2014 la reserva tampoco aplica en el
caso de crditos fiscales firmes de los contribuyentes, que las autoridades fiscales proporcionen a las
sociedades de informacin crediticia que obtengan
autorizacin de la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico (SHCP).
Esto significa que los adeudos de contribuciones
que califiquen como crditos fiscales firmes podrn
aparecer en el bur de crdito a partir de 2014, lo cual
evidentemente tiene una repercusin en el historial
crediticio de los usuarios.
En caso de consultar la lista de contribuyentes incumplidos en la pgina del SAT, encontraramos una
pantalla que permite seleccionar mediante un filtro de
datos, el tipo de contribuyente incumplido en funcin
del supuesto: crditos firmes, crditos exigibles, sentencias, crditos cancelados y crditos condonados,
como se muestra a continuacin:

Otros de los supuestos bajo los cuales existe una

excepcin al secreto fiscal, regulado por el artculo
69-B del CFF, es cuando la autoridad fiscal detecta
que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, etc., caso en el cual
se presumir la existencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.11
DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES
A partir de las modificaciones mencionadas al CFF,
durante el ejercicio 2014 han tenido lugar diversas
inconformidades por parte de los contribuyentes, por
cuestiones que van desde errores en las bases de
datos de las autoridades fiscales hasta agravios a
derechos fundamentales y Derechos Humanos.
Cabe destacar que estos ltimos han cobrado mayor relevancia en aos recientes, a tal grado que los
Tribunales deben considerar los Tratados que Mxico ha suscrito con otros pases en esa materia, para
resolver asuntos en los que antes no se tomaban
en cuenta estos derechos, incluso en materia fiscal.
A manera de ejemplo, se encuentra la Convencin
Americana sobre Derechos Humanos adoptada en
San Jos de Costa Rica,12 de la cual Mxico forma
parte.
En este orden de ideas, el artculo 1 de la CPEUM
seala:
En los Estados Unidos Mexicanos todas las
personas gozarn de los derechos humanos reconocidos en esta Constitucin y en los tratados
internacionales de los que el Estado Mexicano sea
parte, as como de las garantas para su proteccin

Al respecto, la PRODECON mediante el documento 1-V-B/2014 de fecha 9 de enero de 2014, estableci

tres recomendaciones para el SAT, a saber:
1. Emita y notifique a la brevedad, resolucin debidamente fundada y motivada a cada uno de los contribuyentes que aparezcan en el listado de Relacin
de contribuyentes incumplidos, en la que indique las

todas las personas gozarn de los

derechos humanos reconocidos en esta
Constitucin y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea
parte, as como de las garantas para su
proteccin
causas particulares por las cuales decidi incluirlos
en ese listado.
2. Modifique el criterio que actualmente aplica
para considerar como no localizados a los contribuyentes exhibidos y, consecuentemente, eliminar
del listado Relacin de contribuyentes incumplidos
a todos aquellos causantes que no se localizaron en
alguna o algunas ocasiones en su domicilio fiscal,
pero que no presentan incumplimiento sistemtico
de sus obligaciones.
3. No hacer distinciones en la aplicacin retroactiva
de los supuestos de excepcin del secreto fiscal que
establece el artculo 69 del CFF y, consecuentemente, en aras de privilegiar la transparencia en beneficio
de quienes con sus contribuciones sostienen el gasto pblico, publicar los datos de los contribuyentes
a los que se les hayan cancelado o se les hubieren
condonado crditos fiscales.
El SAT acept dos de las recomendaciones mencionadas y para ello realiz acciones para corregir
sus procedimientos. No obstante, la recomendacin
que no acept fue la nmero tres.13
Cabe mencionar que las recomendaciones de la
PRODECON no son obligatorias para la autoridad

11

Artculo 69-B del CFF, adicionado mediante Decreto publicado en el DOF el 9 de diciembre de 2013, vigente a partir del 1 de
enero de 2014
12
Publicada en el DOF el 7 de mayo de 1981. Vase http://www2.scjn.gob.mx/red/constitucion/TI.html
13
Comunicado de prensa del SAT 006/2014 de fecha 16 de enero de 2014

Mayo 2015

101

fiscal; sin embargo, el SAT ha aceptado algunas de

las que esa Procuradura le ha formulado.
Finalmente, es de destacar otro elemento a considerar: se trata del dao moral a las personas, el cual
se puede producir en ciertos casos en que se haga
pblica informacin del contribuyente.14
102

CONCLUSIONES
El secreto fiscal definitivamente no es un secreto
de Estado, porque protege informacin de los contribuyentes, la cual no pertenece ni al Estado ni a
sus autoridades.
No obstante que el artculo 69 del CFF menciona
el trmino reserva absoluta, la reserva correspondiente al secreto fiscal no es absoluta, puesto que la

misma disposicin establece diversas excepciones

que se han incorporado en forma paulatina a lo largo
de los aos.
Los contribuyentes requieren de sistemas ms eficientes a los actuales para salvaguardar el adecuado
uso de uso informacin. Ello es as, debido a los agravios que acontecen cuando la informacin se utiliza
para fines distintos a los que sealan las leyes o bien,
cuando llega a manos de terceros.
Si bien las excepciones al secreto fiscal tienen entre
sus finalidades perseguir actos ilegales que daan
al erario pblico, como lo son los delitos fiscales, lo
es tambin que las autoridades fiscales deben en
todo momento respetar los derechos fundamentales
de los contribuyentes en el uso de su informacin.

14
Artculo 1916 del Cdigo Civil Federal: Por dao moral se entiende la afectacin que una persona sufre en sus sentimientos,
afectos, creencias, decoro, honor, reputacin, vida privada, configuracin y aspecto fsicos, o bien en la consideracin que de s
misma tienen los dems. Se presumir que hubo dao moral cuando se vulnere o menoscabe ilegtimamente la libertad o la
integridad fsica o psquica de las personas.

Cuando el dao moral haya afectado a la vctima en su decoro, honor, reputacin o consideracin, el juez ordenar, a peticin de
sta y con cargo al responsable, la publicacin de un extracto de la sentencia que refleje adecuadamente la naturaleza y alcance
de la misma, a travs de los medios informativos que considere convenientes. En los casos en que el dao derive de un acto que
haya tenido difusin en los medios informativos, el juez ordenar que los mismos den publicidad al extracto de la sentencia, con
la misma relevancia que hubiere tenido la difusin original.

Mayo 2015