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CONTROLLO
DI GESTIONE
2016

R&S nelle PMI: riflessioni sugli strumenti


di programmazione e controllo
Il business model a supporto della performance:
ricerca e innovazione nel Gruppo Loccioni
Il modello delle revenue sources per interpretare
lo sviluppo delle vendite
La costruzione di un sistema informativo
per le PMI tra Big Data e utilizzo dei dati aziendali
Il sistema di controllo nelle SGR
La coesistenza di differenti metodi di pricing
in un grande Gruppo aziendale

5 000002 020056

00202005

Anno XIII Settembre - Ottobre 2016, n. 5 - Direzione e redazione Strada 1, Palazzo F6 20090 MILANOFIORI/ASSAGO.
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SOMMARIO
IN TEORIA

I costi di R&S nelle PMI: riflessioni sugli strumenti di programmazione


e controllo
di Roberto Aprile

METODI E STRUMENTI

12

Il business model a supporto della misurazione della performance:


ricerca e innovazione nel Gruppo Loccioni
di Jessica Bontempi e Maria Serena Chiucchi

24

Il modello delle revenue sources per interpretare lo sviluppo delle vendite


di Nicola Castellano e Roberto Del Gobbo

SISTEMI INFORMATIVI

33

La costruzione di un sistema informativo per le PMI tra Big Data e utilizzo


dei dati aziendali
di Marco Bazzerla

SETTORI DI ATTIVITA

41

Il sistema di controllo nelle societ di gestione del risparmio


di Marco Fazzini e Fabrizio Buzzatti

47

La coesistenza di differenti metodi di pricing in un grande Gruppo


aziendale
di Andrea Tenucci e Ilias Rech

CASE HISTORY

56

Avere il controllo degli eventi: il caso della Fondazione ERT


di Maria Cleofe Giorgino, Federico Barnab e Luigi Pedroni

5/2016

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La rivista accoglie contributi di ricerca volti


alavanzamento delle conoscenze scientifiche.
Tali contributi saranno accettati solo dopo essere stati
sottoposti ad un processo sistematico di valutazione e
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condiviso dalla comunit scientifica internazionale.

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IN CONTROLLO
TEORIA DI GESTIONE

I COSTI DI R&S NELLE PMI:


RIFLESSIONI SUGLI STRUMENTI
DI PROGRAMMAZIONE
E CONTROLLO

e esigenze di innovazione e di personalizzazione che consentono alle imprese


italiane di aver successo nel mondo,
anche spesso a discapito delle pi contenute dimensioni aziendali, comportano di fatto continui investimenti in Ricerca e
Sviluppo. Tale area, sebbene di estrema rilevanza,
spesso non viene monitorata mediante lutilizzo di
idonei strumenti di programmazione e controllo.
Larticolo si propone di effettuare una disamina
degli aspetti pi rilevanti e dei diversi strumenti che
pu essere opportuno introdurre in azienda, anche
a seconda della specifica tipologia di investimento
realizzata in R&S.

Introduzione
passando dai reparti destinati alla ricerca e
sviluppo che si respira laria di impresa e dove
spesso si riconosce lorgoglio dellimprenditore,
che in tale area sente rappresentato s stesso e la
propria azienda. La R&S si pone infatti in quella
situazione intermedia tra il rappresentare unesigenza e costituire un desiderio, un punto di sorpasso ed al contempo unarea dove si combatte
per non essere sorpassati, per la sopravvivenza.
quindi unarea di vittoria, di rischio e a volte di
sconfitta, comunque vitale in un mondo in continua e rapida evoluzione.
Tutto questo amplificato in Italia dove il contesto
imprenditoriale caratterizzato da un artigianato
industriale, in cui piccole industrie riescono a
ritagliarsi mercati di nicchia pur scontrandosi con
colossi internazionali, proprio per la specifica
capacit e volont di personalizzare prodotti e
servizi offerti, venendo incontro e spesso anticipando le esigenze dei propri clienti1.
Nonostante questi aspetti le conferiscano un ruolo
di importanza preponderante, spesso la R&S rappresenta unarea poco monitorata, che assorbe
rilevanti quantit di tempo lavoro e di risorse
economiche. possibile quindi riscontrare la presenza di importanti inefficienze ed al contempo di
ampi margini di possibile risparmio e miglioramento2. La tematica stata oggetto di specifici

studi atti a combinare lanalisi dei sistemi di controllo (MCS - Management Control Systems) con
lattivit di R&S; tra questi si richiamano i contributi di Rockness & Shields (1984), Tatikonda &
Rosenthal (2000), Ditillo (2004, 2012) Tiscini
(2004) e Aprile (2015).
Anche se la letteratura (Cassar, 2004; Silvola,
2007) ha messo in luce che le aziende development-oriented presentano rilevanti immobilizzazioni immateriali in bilancio, elevati livelli di
rischio ed alti livelli di crescita potenziale3,
nelle PMI4 italiane tali aspetti non sono frequentemente riscontrabili. Questo in quanto tali
aziende tendono a non capitalizzare la totalit dei
costi di ricerca e sviluppo sostenuti sia per ragioni
di prudenza, sia perch la politica di brevettare le
innovazioni, essendo particolarmente onerosa,
non tipica di molte PMI5. Il rischio che tali
aziende corrono quindi di tipo operativo, legato
allaleatoriet dei risultati conseguiti e conseguibili, ma generalmente commisurato, in termini
economici, alle potenzialit dellazienda stessa. Il
grande potenziale di crescita, che comunque
permane, non risulta sempre sfruttato, sia per i
limiti di mercato (soprattutto in questi ultimi anni
di crisi economica e geopolitica)6, sia perch la
crescita riguarderebbe lintera azienda (dalla
produzione, agli uffici tecnico, acquisti, vendite,
amministrazione ed organi di staff), fenomeno
questo che si scontra con una naturale tendenza al
rallentamento connessa ad un aspetto psicologico
che porta a compiere piccoli passi, piuttosto che
realizzare balzi di crescita improvvisi.
In questo contesto assume un ruolo chiave la capacit
di dare scientificit e sistematicit alla gestione dellarea R&S, che per sua natura, cercando libero spazio
nella creativit, risulta difficilmente inquadrabile
entro confini ben definiti.
Come evidenziato nellambito della Contingency
Theory il cui Framework stato definito in
particolare da Thompson (1967), Perrow (1967)
e Lawrence & Lorsh (1969), non esiste una
forma ideale nelle pratiche di management
accounting applicabile alla R&S, quanto
piuttosto un set di pratiche che possono generare
benefici a seconda delle differenti circostanze,

5/2016

di Roberto Aprile

Docente a Contratto,
Dottore Commercialista e
Revisore Legale

1
A high-tech firm can be defined
as a firm that systematically
develops, produces, or uses new
technological skills and invests
money in R&D activities (Laitnen,
2001). Come evidenzia Hanna
Silvola, in Management Accounting and Control Systems used by
R&D Intensive Firms in Different
Organizational Life-Cycle Stages,
2007, These firms have certain
special characteristics that affect
their business operations. Hightech firms have a strong scientifictechnical base and they have
been established for the purpose
of exploiting technological innovations (Berry, 1998). These firms
operate on fast-changing markets
where they need to respond
quickly to technological and market characterized by knowledge
intensity, high business risk, high
growth potential and the need for
venture capital financing (e.g.,
Granlund & Taipaleenmki
2005, Cassar 2004, Davila et al.
2003), pag. 15.
2
At the end of the development
process clients needs may have
changed because of the lengthy
development process. Risk in
R&D investment is estimated to be
about three-to-four times as large
as that on capital expenditures
(Kothari, Laguerre & Leone,
1998), Silvola, 2007, pag. 17.
3
Earlier studies report that these
development-oriented firms have
a lot of intangible assets, high risk
and high growth potential. Therefore, R&D investments generate
more uncertain future benefits
than investments in capital assets.
The profits of coming years are
generated slowly, because the
time lag between the investment in
R&D and the realization of benefits is generally unknown and
usually long, Silvola, 2007,
pagg. 16-17.

CONTROLLO
DI GESTIONE

4
Come messo in luce da Chenhall, 2003, i cambiamenti avvenuti su scala globale, sia nella
dinamica economica che nellInformation Technology, hanno
probabilmente generato un
impatto pi rilevante nelle procedure, nelle strutture organizzative e nei sistemi di controllo di
gestione (sia dal punto di vista
del disegno che delle modalit di
utilizzo) delle PMI, piuttosto che
delle grandi aziende.
5
Dal Bilancio relativo al 2016, a
seguito della Riforma del bilancio,
le spese di ricerca non saranno
pi capitalizzabili, in linea con
quanto gi previsto dai principi
contabili internazionali IAS/IFRS.
6
Molti dei macchinari prodotti
da PMI ad alta intensit di personalizzazione, sono destinati a
Paesi soggetti a forte rischio
geopolitico, che spesso ha frenato improvvisamente promettenti aree di crescita e di
consolidamento del fatturato.
7
Chenhall, 2003, ha evidenziato come comunque risulti difficile distinguere in modo
specifico gli impatti dei diversi
fattori.
8
Di seguito nel testo vengono
ripresi alcuni dei contributi dottrinari pi rilevanti, richiamati da
Silvola 2007, pag. 19.
9
Come messo in luce da P. Silaen
e R. Williams, nel paper dal titolo
Management Control Systems
Framework for R&D Organisation: A new approach, presentato alla 7th Global Conference
on Business and Economics, a
Roma nel 2007: Considering
the nature of the R&D function,
the expected output should not be
the same as that which had been
previously produced. In turn, the
task may be characterized by
non-repetitive tasks in which
causal relationships may be
poorly understood in advance,
pag. 1.

IN
TEORIA

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dipendenti sia da fattori interni che da fattori


esterni7 8.
I pi rilevanti fattori interni riguardano la dimensione
organizzativa (Khandwalla, 1972; Burns & Waterhouse, 1975; Merchang, 1981), tecnologica (Khandwalla, 1977; Merchant, 1984; Dunk, 1992), cos come
le strategie adottate dalle aziende (Miles & Snow,
1978; Gupta & Govindarajan, 1984, Simons, 1987;
Chenhall & Morris, 1995). Per contro occorre considerare anche i fattori che riguardano lambiente
esterno (Khandwalla, 1977; Merchant, 1990; Chapman, 1997, Hartmann, 2000), la cultura nazionale
(Hofstede, 1984; Harrison, 1992; OConnor, 1995)
lincertezza e lostilit ambientale (Khandwalla, 1972;
Gordon & Miller, 1976, Otley, 1978), cos come gli
impatti generati da alcuni stakeholder, il mercato
finanziario e le regole di mercato (Khandwalla, 1972).
Le dimensioni e le prospettive da analizzare possono
quindi essere molteplici. Questo articolo non ha la
pretesa di essere esaustivo, ma vuole proporre un
inquadramento funzionale a poter considerare la
tematica alla luce di alcuni aspetti caratterizzanti la
R&S, lasciando spazi a contributi successivi per
affrontare in modo analitico le diverse prospettive che
possono emergere.

Prime forme di classificazione per


inquadrare lattivit di Ricerca e Sviluppo
Lattivit di ricerca e sviluppo caratterizzata da
unampia incertezza sia in termini di input assorbiti per
perseguire gli obiettivi, che di risultato conseguibile,
soprattutto quando questa si rivolge a progetti non di
tipo incrementale, bens ad alto contenuto di innovativit. I compiti di coloro che sono coinvolti in tali
attivit presentano poca ripetitivit e indefinite relazioni causali9 che aprono margini di opacit spesso
difficili da declinare.
Con riferimento alloutput, il primo aspetto connesso
alla durata dello sfruttamento dellinnovazione generata ed alla sua rilevanza (magnitude) sul mercato, sia in
termini complessivi che con riferimento al mercato
dellazienda che sta generando linnovazione. In questo senso, per unidonea definizione dei sistemi di
controllo di gestione preliminarmente opportuno
considerare la seguente classificazione dellattivit
di R&S:
a) investimenti rilevanti in R&S, con significativo
impatto atteso;
b) progetti di sviluppo volti al miglioramento incrementale dei prodotti gi offerti.
Le innovazioni pi rilevanti, capaci di modificare in
modo radicale la maggior parte dei prodotti offerti (ad
esempio quando lazienda realizza una nuova una base
informatica o tecnologica che verr integrata in gran
parte dei prodotti offerti dallazienda), sono
5/2016

caratterizzate da un periodo di investimento e maturazione generalmente ultrannuale, periodo durante il


quale pressoch nessuno degli stadi di avanzamento
generati, in grado di trasformarsi in ricavi sino al
termine dellintera progettazione. Questo comporta
un ampio assorbimento di risorse economiche e
finanziarie che non pu trovare copertura nel breve
periodo mediante un corrispondente flusso di ricavi e
di entrate, originato dai progetti stessi.
In tali ipotesi, il progetto genera risultati negativi nella
prima fase, dovendo attendere una fase successiva per
il raggiungimento degli obiettivi. La fase del guado
costituisce quindi un momento particolarmente
rischioso, in cui lazienda deve trovare il giusto compromesso tra le risorse che in grado di investire, gli
oneri che in grado di sostenere, la durata del progetto
e le modalit di copertura degli investimenti. Nelle
PMI queste fasi, di difficile programmazione, sono
spesso gestite a vista dallimprenditore unitamente
ad una ristretta base direzionale.
Vi sono anche attivit di sviluppo volte al miglioramento incrementale dei prodotti gi offerti. Poich le
aziende italiane sono caratterizzate dallo spiccato
senso di personalizzazione del proprio prodotto e dal
desiderio di soddisfare le esigenze del cliente, queste
rappresentano forme di ricerca e sviluppo frequenti.
Non sempre vengono inquadrate e gestite mediante
autonomi progetti di R&S, rientrando semplicemente
nelle logiche tradizionali di commessa; per questo
frequentemente non vengono monitorate in modo
specifico allinterno del sistema di controllo di
gestione. Pu persino verificarsi il caso di prodotti o
commesse realizzati in perdita, aspetto questo che solo
raramente viene gestito su base programmata e consapevole, con la conseguenza che il risultato negativo
viene scoperto solo nel corso o a fine lavori. Sarebbe
per contro utile che lazienda identificasse tali investimenti in R&S che si tramuteranno sostanzialmente
nella vendita sottocosto del prodotto, pur di generare
innovazione che possa essere riutilizzata per la futura
produzione. Nella prassi non frequente che tali
migliorie realizzate diano seguito a brevetti, quanto
piuttosto ad un incremento del know-how aziendale,
che per ha un valore.
A livello di input e di organizzazione, assume invece
rilevanza individuare le funzioni ed i soggetti coinvolti
nei progetti di ricerca e sviluppo. Vi pu essere larea
progettazione (laboratorio tecnico), larea R&S ove
presente in azienda, la funzione produzione, lufficio
qualit, nonch i fornitori esterni specificamente
individuati. A questi si affiancano, con funzioni di
direzione e sovraintendenza, i vari responsabili e,
come nel caso di investimenti rilevanti in R&S con
significativo impatto atteso, i Project Manager.
Larticolazione del progetto di R&S su pi aree funzionali pu creare difficolt di coordinamento idonee
potenzialmente a generare costi aggiuntivi legati alle

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inefficienze e a comportamenti potenzialmente


opportunistici delle funzioni coinvolte, tali da non
rendere immediatamente comprensibili le eventuali
connesse responsabilit. In questi casi, oltre alla programmazione basata sulla dimensione economico/
finanziaria, assume un ruolo cruciale la gestione dei
tempi, realizzabile attraverso luso di diagrammi di
Gantt.

Definizione delle soglie di spesa/


investimento
La definizione delle soglie di spesa non trova sempre
idonea formalizzazione. utile seguire un approccio
differenziato a seconda che si ricada nella tipologia di
investimento rientrante nella voce a), oppure nella
voce b) della classificazione proposta nel paragrafo
precedente.
Nel caso di investimenti in R&S con significativo
impatto atteso, il rischio e lincertezza sono rilevanti e
possono arrivare a compromettere gli equilibri economici e finanziari dellazienda, sino a metterne a
repentaglio la sopravvivenza stessa. Diventa quindi
essenziale definire i limiti di sostenibilit, sia in ipotesi
di successo dellattivit di ricerca, che in caso di
insuccesso della stessa, cos come in presenza di
imprevisti che ne riducano lefficacia o che prolunghino i termini per il conseguimento dei risultati.
quindi opportuno determinare limiti di stanziamento
basati su soglie correlate a parametri e valori di bilancio
quali i ricavi o gli utili generati dallazienda. Queste
soglie sono funzionali ad evitare una dipendenza
incontrollata dellazienda rispetto allattivit di ricerca
e sviluppo, tipica soprattutto delle realt in cui limprenditore, dotato di uno spirito altamente innovativo,
cerca il progresso continuo della propria impresa e dei
propri prodotti, senza notare la situazione di disequilibrio verso cui lazienda pu tendere pi o meno
gradualmente.
In alternativa si possono definire delle soglie massime
di spesa. In questo caso diventa di estrema rilevanza
realizzare una programmazione non solo su base
annuale, ma dellintero progetto di ricerca e sviluppo,
anche per permettere di attivare in anticipo idonee
scelte di make or buy, verificando sin dallorigine se sia
pi opportuno procedere alla completa realizzazione
interna dellinnovazione, piuttosto che allacquisizione, anche parziale, in outsourcing.
I limiti di spesa vanno poi articolati tra gli specifici
input che lazienda prevede di impiegare, tenendo
presente che il costo del personale rappresenta una
delle risorse principali10 ed il tempo, una delle risorse
scarse per eccellenza11.
Se le risorse monetarie costituiscono il fattore limitante, lanalisi andr condotta non soltanto sulla base
della programmazione economica, bens anche

IN CONTROLLO
TEORIA DI GESTIONE

mediante la verifica dellidoneit dei connessi flussi


finanziari.
Nel caso in cui linnovazione riguardi progetti di sviluppo volti al miglioramento incrementale dei prodotti
gi offerti, pu essere invece utile distinguere le commesse in base al grado di personalizzazione ed innovazione in esse contenuto. Si potranno avere:
commesse sostanzialmente standard;
commesse a basso contenuto innovativo; e
commesse ad alta innovativit.
Lequilibrio, in questo caso deve essere garantito
allinterno dellarticolazione delle commesse offerte
(vendute), identificando idonee proporzioni da perseguire tra le diverse tipologie di commesse, da cui
discender il grado di rischio accettato dallazienda,
sulla base della situazione economica e di mercato
riscontrata. Classificazione questa che consentir
anche una specifica forma di monitoraggio tesa ad
evitare il proliferare di costi nascosti.

I costi nascosti
Le tipologie di costi nascosti sono molteplici. Nel
prosieguo se ne analizzeranno due categorie, sulla base
della diversa tempistica di evidenziazione/sostenimento. Vi sono infatti costi legati ad inefficienze
gestionali che colpiscono la fase stessa di ricerca, cos
come costi che rimangono occulti sino alla produzione, installazione e vendita del prodotto realizzato a
seguito delle attivit di ricerca e sviluppo. Si tratta di
costi tradizionalmente indicati in dottrina come costi
della qualit negativa12 che trovano concretizzazione
nelle riprogettazioni, nei costi per garanzie, nelle spese
connesse alle trasferte e nei costi legati alle manutenzioni o rilavorazioni. Molti di questi costi sono di
norma visibili solo al termine della realizzazione del
progetto e talvolta anche dopo che sia trascorso molto
tempo, ricadendo su bilanci di esercizi successivi a
quello in cui il progetto di ricerca e sviluppo stato
realizzato ed ha trovato compimento.
Il monitoraggio degli sprechi di risorse allinterno dei
reparti dedicati allattivit di R&S richiede la suddivisione dellattivit connessa ai singoli progetti, in
relazione a stati di avanzamento predefiniti, da rendicontare obbligatoriamente e periodicamente, onde
evitare di creare aree di attivit completamente prive di
ogni forma di controllo sia per le caratteristiche
intrinseche alla funzione, che per le elevate competenze tecniche specifiche richieste13.
La riduzione di tali costi connessa, quindi, alla
realizzazione di unapprofondita attivit di supervisione, richiedendo interventi anche in ambito
organizzativo.
Data lindeterminatezza dei costi che rimangono
occulti sino al completamento del prodotto o della
commessa, risulta opportuno stimarne lentit almeno
5/2016

10

Sullargomento del costo del


personale e lidonea misurazione e valorizzazione si
rimanda al precedente contributo apparso su questa Rivista:
R. Aprile, Massimizzare lefficacia ed il controllo delle performance del personale, in questa
Rivista, 2015, pagg. 31-39.
11
Per unanalisi sistematica, cfr.:
P. Bastia, Analisi dei costi. Evoluzione degli scopi conoscitivi,
1996, Clueb, Bologna.
12
Cfr.: C. Aprile e R. Aprile,
Qualit e immagine: la contabilit dei fattori critici di successo, in Amministrazione e
Finanza, n. 1/2001; Bastia
(1996).
13
Come evidenziato nel contributo Massimizzare lefficacia
ed il controllo delle performance
del personale, Aprile (2015),
apparso su questa Rivista,
estremamente frequente che il
personale che opera congiuntamente nellattivit di progettazione delle commesse
normalmente commercializzate
e nellambito di progetti di R&S,
imputi le eventuali inefficienze a
tali progetti che sono tradizionalmente meno monitorati
rispetto a quelli che prevedono
uno specifico rapporto con il
cliente.

CONTROLLO
DI GESTIONE

IN
TEORIA

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in modo forfettario su base statistica, definendo


parametri correlati al costo del progetto o ai ricavi da
esso generabili.

Strumenti per la programmazione


ed il controllo dei progetti di R&S
In linea con la classificazione adottata, si possono
creare specifici strumenti di programmazione e controllo sulla base della tipologia di investimento in R&S
effettuato.

Investimenti rilevanti in R&S con significativo


impatto atteso

14

A titolo esemplificativo, il
contributo di Silvola, (2007) gi
richiamato in precedenza.

Laspetto caratterizzante questo tipo di investimenti


che lincertezza riguarda sia linput da impiegare, che
loutput da conseguire (entrambi indeterminati e non
chiaramente definibili ex ante), cos come la combinazione ideale tra gli stessi, combinazione che pu
essere oggetto di modifica periodica durante lavanzamento del progetto che si fonda su scelte tecniche,
commerciali, produttive ed economiche pervasive per
lazienda. Gli strumenti da utilizzare per il relativo
monitoraggio devono tener quindi conto sia degli
input che degli output attesi.
Tra questi vi rientrano in particolare:
il Payback period;
il TIR;
il VAN.
Come facile riscontrare nelle realt aziendali ed
anche in letteratura14, le PMI di norma non fanno uso
di tali strumenti di pianificazione. Le grandi aziende
sono invece abituate ad impiegarli in modo congiunto,
poich le scelte manageriali sono fortemente improntate su criteri di razionalit e misurabilit, cos come sul
confronto tra il costo del capitale e la resa dello stesso.
Nelle PMI questottica viene il pi delle volte a mancare; ci non deve essere visto come un limite, ma come
una naturale contestualizzazione legata al minore
impiego di risorse finanziarie garantite dai flussi
finanziari generati dai progetti, bens spesso, e purtroppo, da garanzie reali o finanziarie concesse dai soci
stessi.
Lutilizzo del Payback period nelle PMI rappresenta,
ad avviso di chi scrive, il giusto compromesso tra
esigenze informative ed assorbimento di risorse funzionali allattivit di programmazione e controllo:
linformazione prodotta risulta estremamente utile e di
immediata lettura per limprenditore e per i vertici
aziendali.
A ci va sicuramente aggiunta la realizzazione di idonei
business plan atti ad evidenziare le risorse da impiegare
ed i risultati attesi. Lo scenario di riferimento della
programmazione varia a seconda del tipo di progetto

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ed legato sia alla durata attesa della fase di R&S, che a


quella di fruizione dei risultati derivanti dalla stessa.
Lo studio dovrebbe comportate anche analisi di tipo
differenziale, in quanto modifiche rilevanti possono
portare a dover abbandonare tecnologie e macchinari
precedentemente utilizzati, con la necessit di gestire i
costi generati da tali cambiamenti valutando nel contempo leventuale permanere di costi connessi agli
ammortamenti di macchinari difficili da ricollocare,
ma poco utilizzati a seguito delle innovazioni generate.
Occorre poi considerare che rilevanti modifiche produttive possono richiedere lacquisizione di nuova
strumentazione tecnica e produttiva, cos come la
realizzazione di idonei percorsi formativi per il
personale.
Focalizzandosi sugli input da impiegare, occorre
considerare che nei progetti di investimento con
significativo impatto atteso, la programmazione si
caratterizza per la presenza di avanzamenti anche per
tentativi; non ossia sempre detto che lavanzamento
verso il risultato finale sia progressivo. Molto spesso si
susseguono esperimenti e test successivi che possono
andare o meno a buon fine. Per ciascuna opzione di
avanzamento che si intende realizzare opportuno
effettuare specifiche analisi di make or buy. Si tratta di
un tipo di analisi raramente compiuta in modo formalizzato nelle PMI in quanto la ricerca spesso
realizzata da personale dotato di competenze ingegneristiche ed informatiche, abituato a dedicare il
meglio delle proprie capacit agli aspetti tecnici piuttosto che economico/contabili. Non vi labitudine
alla formalizzazione ed alla condivisione dei dati con il
personale amministrativo, pervenendo cos a forme di
gestione isolate e criptiche che finiscono per rimanere
fuori dal controllo manageriale e multidimensionale
complessivo. A livello organizzativo utile quindi
formalizzare sin da subito le diverse ipotesi di sviluppo
che potrebbero essere seguite nelle varie fasi del progetto, in modo da quantificare, non solo sul piano
tecnico, ma anche economico, il costo di ciascuna di
esse, fermo restando un grado di flessibilit consono
alle caratteristiche del progetto analizzato. Si avrebbe
in questo modo possibilit di individuare da subito
quali di queste fasi pi opportuno realizzare internamente e quali esternamente, sia per ragioni di costo,
che di tempo da dedicare. Alcune ipotesi di sviluppo
alternative potrebbero infatti essere condotte contemporaneamente, ricorrendo alloutsourcing, contenendo i tempi complessivi necessari per il
conseguimento dei risultati. Un protrarsi dei tempi
genera un impatto sulla fruibilit dei risultati, finanche
vanificando lutilit della progettazione, nonch sul
momento a partire dal quale lazienda pu conseguire
benefici dalla ricerca condotta attraverso la commercializzazione dei nuovi prodotti e leventuale brevettazione della ricerca.

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Lanalisi richiede anche un aggiornamento del budget


complessivo dellopera (rolling budget), in modo da
poter disporre di dati aggiornati evitando di basarsi su
informazioni chiaramente superate.
La tempistica idonea per tale aggiornamento, da
definire sulla base delle esigenze informative aziendali,
potrebbe essere quantomeno trimestrale o in alternativa legata al raggiungimento di stadi di avanzamento
rilevanti.
Di norma, a livello informatico, per ciascun progetto di
ricerca vengono istituite commesse specifiche. I programmi gestionali relativi alle commesse non presentano in genere spazi appositi in cui i Project Manager e i
principali soggetti coinvolti possano effettuare annotazioni di tipo discorsivo funzionali a comprendere
lavanzamento dellopera, i problemi riscontrati e le
principali ipotesi di sviluppo. Tali dati sono talvolta
considerati come esclusivamente tecnici, mentre
lamministrazione, anche tramite la figura del controller, potrebbe ricavarne informazioni preziose per
la programmazione, il controllo, cos come per la
redazione del bilancio, comprendendo quali costi
posseggano i requisiti per essere capitalizzati e quali
debbano, invece, essere rilevati a Conto Economico.
La conoscenza del costo totale di ciascun progetto
permetter inoltre, nel corso degli anni, di comprendere quali progetti siano stati effettivamente vantaggiosi e quali no, dando cos vita ad una sorta di life cicle
assessment, favorendo la crescita delle competenze del
management, nonch eventualmente attivando sistemi
premianti di remunerazione.

Progetti di sviluppo volti al miglioramento


incrementale dei prodotti gi offerti
In questo caso i progetti hanno generalmente una
durata pi breve rispetto ai precedenti; in molti casi
coinvolgono direttamente il cliente che pu essere
promotore o comunque diretto fruitore dellinnovazione connessa alle esigenze di personalizzazione. Qui
la crescita spesso incrementale: il problema riuscire
a realizzarla assorbendo il minor quantitativo possibile
di risorse. A differenza del caso precedente, in cui non
sono ben definiti n definibili, n gli input necessari, n
gli output da conseguire, qui loutput ben determinato o quantomeno determinabile sin dallorigine15.
Ne consegue che dal punto di vista del controllo di
gestione, la tematica si sostanzia in analisi di efficienza
orientate a conseguire il miglior utilizzo delle risorse da
impiegare.
A ci si aggiungono esigenze di carattere organizzativo
volte a garantire il massimo coordinamento tra le
differenti funzioni aziendali coinvolte nella progettazione e realizzazione del prodotto/commessa. In particolare assume rilevanza la gestione ed il rispetto dei
tempi di progettazione da parte dellufficio tecnico,
poich tale attivit genera impatti, a ricaduta,

IN CONTROLLO
TEORIA DI GESTIONE

direttamente sulle funzioni acquisto e produzione,


fino allinstallazione e alla consegna. infatti nello
svolgimento delle fasi successive che spesso si riscontra
un impiego non ottimale di risorse con il connesso
sostenimento di costi aggiuntivi rispetto a quelli previsti e che sarebbe stato corretto sostenere. Lesigenza
di rispettare i tempi di consegna previsti contrattualmente porta infatti, in molti casi a generare un
sovraccarico di lavoro nelle fasi a valle della progettazione, rispetto a quelli che si sarebbero sostenuti in
caso di efficiente programmazione e rispetto dei tempi.
Per massimizzare la resa dei reparti produttivi e
ridurne il costo complessivo, la produzione viene
programmata in modo da garantire un impiego il pi
possibile costante della forza lavoro, evitando da un
lato fasi di inattivit o di ridotta attivit del personale,
alternate a colli di bottiglia che costringono limpresa a fare ricorso, a seconda dei casi, o al lavoro
straordinario dei dipendenti, o a forme di lavoro
interinale oppure ancora a forme di esternalizzazioni
di fasi di lavorazione che altrimenti avrebbero potuto
essere realizzate internamente. Da ci facendo
discende un aggravio di costi, sia variabili che fissi,
costi non previsti n in fase di preventivazione della
commessa, n nellambito della realizzazione del
budget annuale relativo allattivit aziendale nel suo
complesso. Tale aspetto risulta particolarmente delicato non essendo mappato dai tradizionali strumenti
di controllo di gestione che analizzano direttamente il
singolo prodotto o la singola commessa, portando, in
assenza di unanalisi complessiva aziendale, a realizzare valutazioni potenzialmente forvianti. A parit di
ore dedicate nellambito della commessa, allattivit
produttiva, nessuno scostamento negativo verrebbe
contabilizzato nei costi della stessa. In alcuni casi il
ricorso allesternalizzazione di alcune lavorazioni
potrebbe apparire addirittura pi conveniente se
analizzato nellottica della singola commessa e non
considerando le esigenze complessive aziendali di
massimizzare il corretto sfruttamento della struttura.
Per contro, a livello complessivo, leventuale necessit
di ricorrere a lavoro interinale o ad assunzioni a tempo
determinato, comporterebbe un incremento dei costi
fissi complessivi aziendali, cos come le politiche di
outsourcing genererebbero un incremento nei costi
variabili totali aziendali. La conseguenza che unanalisi parziale ed incompleta porterebbe a non evidenziare le responsabilit dei Project Manager o
dellufficio tecnico, finendo per far gravare gli esiti
delle inefficienze generate a monte, sul responsabile
della produzione, in quanto i costi della funzione
subirebbero un incremento rispetto a quelli inizialmente previsti in relazione ai ricavi generati16. Anche
in questo caso oltre agli strumenti strettamente contabili, per garantire la massima efficienza organizzativa
risulta opportuno lutilizzo, il monitoraggio e laggiornamento di appositi diagrammi di Gantt17 18.
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15

La precisa definizione funzionale anche a definire gli


eventuali maggiori costi che il
cliente dovrebbe sostenere in
caso di personalizzazioni
aggiuntive rispetto a quelle inizialmente pattuite.
16
Lincidenza dei costi della
produzione stimati rispetto ai
ricavi risulterebbe a consuntivo
superiore rispetto a quella inizialmente stimata.
17
Tali strumenti di pianificazione e controllo, come gli altri in
precedenza indicati, assumono
la loro valenza anche nelle
aziende tradizionali, in particolare quelle che lavorano su commessa, ma trovano ancora pi
opportuna collocazione nelle
realt in cui lattivit di ricerca e
sviluppo assume maggiore
rilevanza.
18
Un aspetto di rilievo che
generalmente non viene per
considerato dai Project Manager, nonostante limpatto che
genera sul bilancio aziendale,
soprattutto per le aziende che
lavorano su commessa, riguarda
il fatto che il completamento e la
consegna della commessa entro
la chiusura dellesercizio consente di imputare il relativo
ricavo a Conto Economico,
mentre in caso di mancato completamento, la stessa dovr
essere rilevata allinterno delle
rimanenze, soggiacendo ai
connessi specifici criteri di valutazione. Il rispetto o meno dei
termini di consegna previsti
genera infatti profondi impatti sui
bilanci aziendali.

CONTROLLO
DI GESTIONE

IN
TEORIA

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Riflessioni conclusive

19
In linea con quanto teorizzato
nellambito della Contingency
Theory.

10

Dalla disamina condotta emerge come la tematica della


R&S non sia inquadrabile in via univoca allinterno
delle diverse realt aziendali e presenti quindi sfumature e modalit di applicazione diverse19. Vi sono
aziende con dipartimenti (nelle PMI talvolta anche
solo una o due risorse umane) specificamente dedicati
alla R&S, talvolta volti alla realizzazione di singoli
prodotti o progetti ed altre, soprattutto quelle che
lavorano su commessa, che attuano processi di sviluppo sostanzialmente continui e diffusi nellambito
dellorganizzazione. In questo caso le risorse sono
dedicate alla normale attivit di progettazione e solo in
parte alla specifica attivit di sviluppo e innovazione. A
seconda dellapproccio cambiano sia il profilo organizzativo che la tipologia di soggetti referenti e
responsabili per tali attivit: limprenditore, il
responsabile dellufficio tecnico o i singoli Project
Manager.
Quando lattivit di R&S assume una rilevante
magnitudo sia in termini di risorse da impiegare, che di
output realizzato, con connesso forte impatto sulla
tipologia dei prodotti vendibili in futuro, necessario
ricorrere a specifici strumenti di pianificazione e
controllo appositamente dedicati a tali progetti. Si
parte dalla realizzazione del business plan, per proseguire con la formalizzazione del Payback period atteso,
per giungere, ove ritenuto opportuno, allutilizzo delle
analisi basate sullimpiego del VAN e del TIR. Tali
strumenti hanno il vantaggio di considerare in modo
congiunto sia il lato degli input che lazienda si attende
di impiegare, che quello degli output, quantificati in
termini economici attraverso la stima dei risultati
attesi.
Per contro, nelle aziende che svolgono quotidianamente linnovazione incorporandola nella progettazione di commesse e prodotti innovativi
specificamente studiati in relazione alle esigenze di
personalizzazione dei clienti, agli strumenti di analisi
tradizionalmente applicati nellambito del controllo di
gestione delle commesse possono essere aggiunte
ulteriori analisi volte a garantire il rispetto degli equilibri aziendali nel loro complesso. Tali forme di controllo devono riguardare sia i profili organizzativi volti
a garantire il massimo coordinamento tra le diverse
funzioni per evitare sprechi di risorse e consentire la
massimizzazione dellefficienza di quelle disponibili,
cos come la definizione preventiva, seppure variabile,
del corretto equilibrio tra le esigenze di innovazione e
la necessit di sfruttamento della stessa. Mentre la
prima, infatti, generalmente assorbe risorse, la seconda
quella che ne garantisce lo sfruttamento redditizio da
parte dellazienda. Lequilibrio tra le due dimensioni
consente allazienda di realizzare contestualmente sia
la fase di semina che di raccolta, secondo gli equilibri

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che i vertici aziendali riterranno pi idonei. Acquisire


consapevolezza, in questo caso rappresenta una ricchezza per le PMI, che spesso, abituate a navigare a
vista, possono invece contare su strumenti di programmazione e controllo non invasivi, ma di pregevole
utilit.

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