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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE

ET D'ADMINISTRATION DES ENTREPRISES


CYCLE D'EXPERTISE COMPTABLE (C.E.C)

ISCAE

MEMOIRE PRESENTE POUR LOBTENTION DU


DIPLME NATIONAL DEXPERT-COMPTABLE

LA PROBLEMATIQUE DES PRIX DE TRANSFERT

Auteur

Madame Mahat CHRAIBI

Prsident du jury

Monsieur Mustapha MELSA (Professeur lISCAE)

Directeur de recherche

Monsieur Abdelaziz ALMECHATT (Expert-comptable DPLE)

Suffragants

Monsieur Mohamed El KHALIFA (Expert-comptable DPLE)


Monsieur Mohamed HDID (Expert-comptable DPLE)

Novembre 2005

A mon pre

TABLE DES MATIERES

INTRODUCTION . 8

PREMIERE PARTIE : DU PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE A LA


THEORIE DES PRIX DE TRANSFERT. 13
I- MISE EN UVRE DU PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE .. 14
1- Le principe de pleine concurrence.. 15
1-1 Expos du principe de pleine concurrence ... 15
1-2 Les limites du principe de pleine concurrence.. 17
1-3 Maintien du consensus international autour du principe de pleine concurrence.. 18
2-Analyse de comparabilit 18
2-1 Caractristiques des biens et des services. 19
2-2 Analyse fonctionnelle20
2-3 Analyse des clauses contractuelles21
2-4 Analyse des situations conomiques. 21
2-5 Analyse des stratgies des entreprises...22
3- Evaluation de transactions distinctes ou combines... 23
4- Intervalle de pleine concurrence 24
5- Examen de donnes sur plusieurs annes... 25
II- LES METHODES APPLICABLES POUR LA FIXATION DES PRIX DE TRANSFERT. 26
1- Les mthodes traditionnelles fondes sur les transactions 26
1-1 La mthode du prix comparable sur le march libre. 26
1-1-1 Le principe. 26
1-1-2 Exemples dapplication.. 27
1-1-3 Les avantages et les inconvnients de la mthode du prix comparable sur le
march libre. 30
1-1-4 Application de la mthode du prix comparable, dans le contexte marocain..30
1-2 La mthode du prix de revente.. 31

1-2-1 Le principe. 31
1-2-2 Exemples dapplication.. 32
1-2-3 Les avantages et les inconvnients de la mthode du prix de revente... 34
1-2-4 Application de la mthode du prix de revente dans le contexte marocain.34
1-3 La mthode du prix de revient major.. 35
1-3-1 Le principe. 35
1-3-2 Exemple dapplication... 37
1-3-3 Les avantages et inconvnients de la mthode du prix de revient major. 39
1-3-4 Application de la mthode du prix de revient major, dans le contexte
marocain 40
2- Les nouvelles mthodes 41
2-1 Les mthodes transactionnelles de bnfices 41
2-1-1 La mthode de partage des bnfices 41
2-1-1-1 Le principe. 41
2-1-1-2 Exemple dapplication 43
2-1-1-3 Les avantages et les inconvnients de la mthode de
partage de bnfices 45
2-1-1-4 Application de la mthode de partage des bnfices, dans le
contexte marocain46
2-1-2 La mthode transactionnelle de la marge nette. 47
2-1-2-1 Le principe. 47
2-1-2-2 Exemple dapplication 48
2-1-2-3 Les avantages et les inconvnients de la mthode transactionnelle
de la marge nette 49
2-1-2-4 Application de la mthode transactionnelle de la marge nette,
dans le contexte marocain.. 50
2-2 La mthode base sur la rpartition globale selon une formule prtablie.. 50
2-2-1 Le principe. 50
2-2-2 Application de la mthode de rpartition globale, dans le contexte
marocain 52
3- Cas des transactions portant sur les biens incorporels et les services.. 52
3-1 Cas des biens incorporels. 52
3-1-1 Distinction entre les biens incorporels manufacturiers et les biens
incorporels de commercialisation.. 52
3-1-2 Application du principe de pleine concurrence aux biens incorporels.. 54
3-2 Cas des services 58

3-2-1 Le service doit avoir t rendu..


3-2-2 La rmunration
3-2-3 Le prix du service.
3-2-4 Quelques exemples de services intragroupe.

59
61
62
63

3-3 Les accords de rpartition des cots. 64


4- Critres de choix dune mthode de fixation des prix de transfert : Cas du Maroc. 65
4-1 La mthode envisager, en premier lieu.. 65
4-2 Les autres mthodes envisageables, lorsque la mthode du prix comparable sur le
march libre nest pas applicable 65
4-2-1 Cas des services. 66
4-2-2 Cas de livraison des biens.. 67
4-2-3 Cas des biens incorporels68
DEUXIEME PARTIE : LES REDRESSEMENTS OPERES AU TITRE DES TRANSFERTS
INDIRECTS DE BENEFICES ET LES MOYENS DE SOLUTIONNER OU DEVITER LES
LITIGES Y AFFERENTS PLACE DE LEXPERT COMPTABLE .. 69
I- LES TRANSFERTS INDIRECTS DE BENEFICES : ARTICLE 4 DU LIVRE DES PROCEDURES FISCALES 70
1- Le champ dapplication de larticle 4 du livre des procdures fiscales 70
1-1Existence de liens de dpendance.. 71
1-1-1 Dpendance juridique 73
1-1-2 Dpendance de fait. 74
1-2 Existence dun transfert indirect de bnfices.. 75
1-2-1 Achat prix major ou vente prix minor.. 76
1-2-1-1 Cas pratique de redressement li un achat prix major 77
1-2-1-2 Cas pratique de redressement li une vente prix minor.. 78
1-2-1-3 Autre cas de redressement li une minoration dexcdent
brut dexploitation ... 79
1-2-2 Rmunration anormale des prestations de services. 79
1-2-2-1 Le cas gnral 79
1-2-2-2 Cas pratique de redressement li des prestations de services. 80
1-2-3 Versement de redevances excessives 81
1-2-3-1 Le cas gnral 81
1-2-3-2 Cas pratique de redressement li aux redevances excessives 81

1-2-4 La pratique de taux dintrts rduits ou majors. 82


1-2-5 Abandon de crance. 82
1-2-6 La prise en charge de frais excessifs.. 83
1-2-7Conclusion sur les mthodes utilises par ladministration fiscale
marocaine pour mettre en vidence lexistence dun transfert indirect de
bnfices.. 83
2- La charge de la preuve dans le cadre du contrle des transferts indirects de bnfices84
3- La dtermination du bnfice imposable en cas de mise en uvre des dispositions de
larticle 4 du livre des procdures fiscales 85
3-1 Lajustement primaire... 86
3-2 Lajustement au titre des revenus rputs distribus 87
3-3 Sort de la TVA. 89
3-4 Les pnalits et majorations de retard.. 90
4- Parallle avec larticle 57 du code gnral des impts en France. 92
4-1 Conditions dapplication de larticle 57 du CGI93
4-1-1 Existence de liens de dpendance.. 93
4-1-2 Existence dun transfert de bnfices 97
4-2 La procdure applicable

98

4-2-1 Etablissement de la preuve.. 99


4-2-2 Quelques cas de jurisprudence, en matire de transfert indirect de
bnfice. 102
4-2-3 Possibilit dapporter la preuve contraire... 104
4-3 Effets de lapplication de larticle 57.. 105
4-4 La procdure daccord pralable..107
II- METHODES DESTINEES A SOLUTIONNER OU A EVITER LES LITIGES AVEC LES ADMINISTRATIONS
FISCALES, EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT ET PLACE DE LEXPERT COMPTABLE.
109
1- Mthodes destines solutionner les litiges, en matire de prix de transfert

109

1-1 La procdure amiable 109


1-2 Lajustement corrlatif. 111
1-3 Les problmes poss par la procdure amiable et par lajustement corrlatif. 113
1-4 Larbitrage... 117
2- Mthodes destines viter les litiges, en matire de prix de transfert 119

2-1 La ncessit de mettre en place une documentation et de lactualiser- Place de


lexpert-comptable 119
2-1-1 Recensement des informations
2-1-2 Organigramme des entreprises associes
2-1-3 La politique de prix de transfert..
2-1-4 Mise en place de procdures internes pour actualiser et conserver
toute documentation
2-1-5 Documentation lie au contrle fiscal.

119
120
121
124
125

2-2 Les contrles fiscaux simultans. 127


2-2-1 Le fondement juridique des contrles fiscaux simultans 127
2-2-2 Les contrles fiscaux simultans et les prix de transfert.. 128
2-2-3 La convention concernant lassistance administrative mutuelle
en matire fiscale 129
2-2-4 Laccord modle OCDE 130
2-2-5 La pratique des contrles fiscaux simultans 131
2-3 Les rgimes de protection. 132
2-3-1 Dfinition.. 132
2-3-2 Les principaux objectifs des rgimes de protection133
2-3-3 Les problmes poss par les rgimes de protection... 135
2-3-4 Conclusion sur les rgimes de protection.. 138
2-4 Les accords pralables, en matire de prix de transfert.138
2-4-1 Dfinition138
2-4-2 Le fondement juridique de lAPP.. 140
2-4-3 Les avantages offerts par lAPP. 141
2-4-4 Les inconvnients des APP 141
2-4-5 La pratique de lAPP.. 142
CONCLUSION . 148
BIBLIOGRAPHIE.... 153
ANNEXES. 158
LEXIQUE FRANAIS - ARABE159

INTRODUCTION

Lentreprise peroit classiquement la fiscalit comme une srie de charges, de contraintes, dobstacles
la ralisation dune marge nette sur ses affaires. Ceci peut tre vrai tant que lentreprise demeure sur un
territoire o elle devra payer ses impts, sans pouvoir jouer sur leurs taux et leur assiette. Mais lorsque
lentreprise a la possibilit de faire circuler des masses de revenus positifs dune entit dun pays une
entit dun autre pays, la fiscalit tant spcifique chaque Etat souverain, elle est amene envisager
le problme fiscal de faon globale. Ses dirigeants vont comparer le poids respectif de la fiscalit
suivant que le revenu positif apparat dans un pays ou dans un autre. La charge fiscale peut tre positive
dans le premier pays, nulle voire ngative dans le second. On comprend donc aisment que
loptimisation du cot fiscal mondial devienne un lment fondamental de la prise de dcision, dans
une entreprise multinationale.
Le rle des entreprises multinationales dans le commerce mondial a connu, ces vingt dernires annes,
un dveloppement spectaculaire, qui tient en partie, lintgration de plus en plus troite des
conomies

nationales

et

au

progrs

technologique,

notamment

dans

le

domaine

des

tlcommunications.
Dans lapplication des principes dimposition des entreprises multinationales, lune des questions les
plus difficiles qui se soit pose concerne la fixation des justes prix de transfert.
Les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise transfre des biens corporels, actifs
incorporels, ou rend des services des entreprises associes rsidentes dun Etat diffrent. Ils supposent
ainsi des transactions intragroupe et le passage dune frontire.
La problmatique des prix de transfert est ne et sest dveloppe aux Etats-Unis. Ensuite, elle sest
exporte, dans lordre chronologique, en Asie, au Canada, en Europe et enfin, en Amrique latine. Les
Etats-Unis jouent, en matire de prix de transfert, un rle prcurseur.
Dans les annes 30, la France, en reprenant le texte amricain de la section 482 de linternal revenue
code dans un article du code gnral des impts devenu minemment clbre, larticle 57 a du moins,
dans les textes, engag la lutte contre lvasion et la fraude fiscales internationales. Durant des dizaines
dannes, la loi fiscale dans ce domaine a t peu employe, faute de moyens techniques et humains. Il
en va diffremment depuis les annes quatre-vingt. Larsenal lgislatif a t renforc et ladministration

10

fiscale franaise sest dote dune quipe spcialise aussi bien en termes de personnel quen termes de
moyens.
Les groupes multinationaux, y compris les plus importants, ntaient pas toujours prpars une telle
modification des lgislations fiscales. Beaucoup dentre eux navaient, jusqualors, mis en place aucune
procdure spcifique la dtermination des prix de transfert : ceux-ci rsultaient souvent de pratiques
anciennes ou de ngociations non clairement matrialises entre entreprises lies. La plupart des
groupes navaient pas constitu de documentation de leurs prix de transfert. En outre, ils se sont
souvent retrouvs dans limpossibilit de produire cette documentation, les documents ncessaires
nayant souvent pas t conservs.
Ainsi, lors des premiers contrles prcisment axs sur ce point, ces groupes nont pas pu fournir
darguments convaincants et ont subi de lourds redressements.
A linstar de ses homologues un peu partout dans le monde, ladministration fiscale marocaine
surveille de trs prs les relations intragroupe, transfrontalires.
Le Maroc ne pouvait rester insensible aux problmes poss par les prix de transfert. Outre la prsence
de nombreuses filiales de groupes amricains, europens voire mme arabes, louverture de lconomie
quinduira la multiplication des accords de libre-change ne peut que faire de la problmatique des prix
de transfert, un souci majeur, pour ladministration fiscale marocaine.
Aujourdhui, la lecture des chefs de redressement voqus dans les notifications suite aux contrles
fiscaux oprs, auprs des filiales de multinationales, il ressort que les prix de facturation intragroupe
est lune des proccupations de ladministration fiscale marocaine. Lobjectif tant, bien entendu, de
sassurer que limpt qui doit tre pay au Maroc nest pas transfr ailleurs.
Parmi les dossiers qui sont soumis la commission nationale de recours fiscal, plusieurs portent sur les
prix de facturation entre entits appartenant un mme groupe multinational. Ce qui est reproch, le
plus souvent, aux filiales de socits multinationales, cest de minorer les prix de vente au groupe, de
majorer le prix des intrants achets auprs du groupe ou de pratiquer une rmunration excessive des
services rendus par le groupe.

11

Lenjeu fiscal est le cur mme de la problmatique des prix de transfert. En outre, la problmatique
des prix de transfert implique dautres enjeux juridiques quil convient de ne pas ngliger. Ces aspects
ne seront pas dvelopps dans le prsent mmoire. Il sagit notamment de :
-

lannulation des conventions non autorises : les transactions intragroupe peuvent constituer des
conventions rglementes (au sens de larticle 56 de la loi 17-95, relative aux socits anonymes).
Si les transactions nont pas fait lobjet dun accord pralable du conseil dadministration de la
socit et que celles-ci ont eu des consquences dommageables pour la socit, la nullit de la
convention peut tre prononce (sauf si le commissaire aux comptes la mentionne dans son rapport
spcial et que lassemble gnrale autorise cette convention posteriori).

labus des biens ou du crdit de la socit : larticle 384 de la loi 17-95 sanctionne pnalement les
actes commis par les membres des organes dadministration, de direction ou de gestion dune
socit anonyme qui, de mauvaise foi, auront fait des biens ou du crdit de la socit un usage
quils savaient contraire aux intrts conomiques de celles-ci, des fins personnelles ou pour
favoriser une autre socit ou entreprise dans laquelle ils taient intresss directement ou
indirectement. Les mmes peines sont applicables aux mmes personnes qui auraient agi de la
mme manire en utilisant les pouvoirs quils possdaient ou les voix dont ils disposaient dans la
socit. Le mme dlit est prvu pour les grants de SARL.

La responsabilit civile des dirigeants : Larticle 352 de la loi prcite a institu une responsabilit
civile envers la socit, les actionnaires ou les tiers, en cas de faute dans la gestion.

Lexpert-comptable, en tant que conseil de lentreprise, doit intervenir, en amont, pour sensibiliser ses
clients sur les risques fiscaux (et juridiques) propres aux prix de transfert. Il accompagnera lentreprise
dans llaboration de la documentation relative aux prix de transfert.
Le prsent mmoire se propose dtudier la problmatique des prix de transfert travers :
ltude des mthodes applicables, par les socits multinationales, pour la fixation des prix de
transfert ;

12

lanalyse des enjeux fiscaux des prix de transfert ;


la proposition de solutions pour mettre un terme aux litiges, portant sur les prix de transfert ;
et enfin, la proposition dactions entreprendre pour viter lesdits litiges.
Lanalyse des solutions pour rgler les litiges et des actions pour viter ces litiges mettrait en exergue le
rle que pourrait jouer lexpert comptable, en tant que conseil de lentreprise.
Le prsent mmoire est structur en deux grandes parties.
Dans la premire partie, nous aborderons le principe de pleine concurrence et les mthodes de
dtermination des prix de transfert.
Dans la seconde partie, nous traiterons des redressements oprs au titre des transferts indirects de
bnfices ltranger ainsi que des moyens de solutionner ou dviter les litiges y affrents, tout en
mettant laccent sur la place que pourrait avoir lexpert-comptable.

13

Premire partie
DU PRINCIPE DE PLEINE
CONCURRENCE A LA THEORIE DES
PRIX DE TRANSFERT

14

I - MISE EN UVRE DU PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE


LOrganisation de Coopration et de Dveloppement Economiques (OCDE) est une institution
internationale, base Paris et cre en 1960. Elle regroupe trente1 pays membres, tous attachs
lconomie de march. Ses relations de travail avec plus de soixante dix autres pays, des ONG et la
socit civile lui confrent une envergure mondiale. Renomme pour ses publications et ses
statistiques, ses travaux couvrent tout le champ conomique et social.
Les deux principaux sujets dintervention de lOCDE ont t les conventions fiscales internationales et
les prix de transfert.
LOCDE a, depuis longtemps, rflchi la question des relations entre entreprises associes. Le
modle de convention tabli en 1963 comportait dj un article 9 permettant aux Etats de rectifier la
comptabilit des entreprises, pour le calcul des bnfices imposables, si celle-ci ne fait pas apparatre
les bnfices rellement raliss, compte tenu des relations spciales existant entre les entreprises qui
ont effectu les transactions examines. Cet article a t repris dans le modle de 1977, tout en tant
complt par un second paragraphe invitant les Etats supprimer les doubles impositions qui peuvent
rsulter de ces rectifications. Mais les commentaires des modles de convention ne stendent pas
particulirement sur la question de la rectification des prix de transfert, cest au moyen de rapports
spciaux que le comit des affaires fiscales de lOCDE fit connatre son point de vue.
LOCDE avait ainsi publi en 1979, un rapport sur la question des prix de transfert, complt en 1984
par une tude sur les ajustements corrlatifs. Les observations de lOCDE ont t compltement
refondues en 1995, date laquelle a t publi un nouveau rapport intitul principes applicables en
matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales .
Les principes OCDE nont aucune force obligatoire mais les administrations fiscales des Etats en
1

Allemagne, Australie, Autriche, Belgique, Canada, Core, Danemark, Espagne, Etats-Unis, Finlande, France, Grce, Hongrie, Irlande, Islande, Italie,
Japon, Luxembourg, Mexique, Norvge, Nouvelle Zlande, Pays Bas, Pologne, Portugal, Royaume Uni, Rpublique Slovaque, Rpublique Chque, Suisse,
Sude, Turquie

15

tiennent largement compte et les tribunaux trangers sy rfrent de faon croissante. La jurisprudence
trangre en atteste2.
Ladministration fiscale marocaine assiste rgulirement aux runions de lOCDE et dispose de ce fait
des derniers dveloppements de lOCDE, en matire de prix de transfert.
La question des prix de transfert proccupe galement la Commission Europenne qui a mis en place,
en juillet 2002, un forum spcial sur ce sujet. Ce forum qui rassemble des reprsentants des milieux
daffaires et des administrations fiscales, est notamment charg de la mise au point dune
documentation commune aux Etats membres et du traitement des questions relatives aux doubles
impositions et aux procdures daccords pralables.
1 - LE PRINCIPE DE PLEINE CONCURRENCE
Le principe de pleine concurrence est une norme internationale qui, comme en sont convenus les pays
membres de lOCDE, doit tre mise en uvre, des fins fiscales, par les groupes multinationaux et les
autorits fiscales pour la fixation des prix de transfert.
1-1 Expos du principe de pleine concurrence
Le principe de pleine concurrence qui fait autorit est nonc larticle 9 paragraphe 1 du modle de
convention fiscale de lOCDE :
Lorsque :
1. Une entreprise d'un Etat contractant participe directement ou indirectement la direction, au contrle
ou au financement d'une entreprise de l'autre Etat contractant ou que :
2. Les mmes personnes participent directement ou indirectement la direction, au contrle ou au
financement d'une entreprise d'un Etat contractant et d'une entreprise de l'autre Etat contractant, et que
dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financires, lies
par des conditions acceptes ou imposes, qui diffrent de celles qui seraient convenues entre des
2

Article une nouvelle bataille conomique : les prix de transfert (les principes directeurs) Ed Francis Lefebvre Dcembre 1995

16

entreprises indpendantes, les bnfices qui sans ces conditions, auraient t obtenus par l'une des
entreprises mais n'ont pu l'tre en fait cause de ces conditions, peuvent tre inclus dans les bnfices
de cette entreprise et imposs en consquence .
Le commentaire de lOCDE relatif larticle 93 indique quen vertu de ces dispositions, les autorits
fiscales dun Etat contractant peuvent, pour calculer les sommes imposables, rectifier la comptabilit
des entreprises associes si, par suite des relations spciales existant entre ces dernires, leurs livres ne
font pas apparatre les bnfices rels imposables quelles ralisent dans cet Etat. On entend par
bnfices rels imposables, ceux qui auraient t raliss dans des conditions de pleine concurrence. Le
commentaire souligne que cette disposition ne sapplique pas lorsque les transactions se sont droules
aux conditions commerciales normales du march libre (de pleine concurrence) ; les comptes ne
peuvent tre rectifis que lorsque des conditions spciales ont t convenues ou imposes entre les
deux entreprises .

Lenjeu de larticle 9 est donc de savoir si les conditions des relations

commerciales ou financires entre entreprises associes sont des conditions de pleine concurrence ou
sil existe une ou plusieurs conditions spciales (cest dire des conditions qui ne sont pas de
pleine concurrence).
En se rfrant, pour procder, un ajustement de bnfices, aux conditions qui prvaudraient entre
entreprises indpendantes pour des transactions et dans des circonstances comparables, le principe de
pleine concurrence traite les membres dun groupe multinational comme des entits distinctes et non
comme des sous-ensembles indissociables dune seule entreprise. Les pays membres de lOCDE ont
adopt le principe de pleine concurrence, pour plusieurs raisons. Selon le rapport de lOCDE4, lune
des raisons primordiales est que ce principe traite, sur un pied dgalit, les entreprises multinationales
et les entreprises indpendantes. En sefforant dharmoniser le rgime fiscal des entreprises associes
et des entreprises indpendantes, le principe de pleine concurrence vite que lune ou lautre des
entreprises ne soit dsavantage sur le plan fiscal .
Lapplication de ce principe de fiscalit internationale permet galement dasseoir limpt dans chaque
pays afin dviter les doubles impositions et les conflits entre les administrations fiscales.
3
4

Voir commentaires Article 9 fournis en Annexe 2


Paragraphe 1.7 du rapport OCDE

17

Le Maroc reconnat la compatibilit de sa lgislation interne et notamment larticle 4 du livre des


procdures fiscales avec le principe de pleine concurrence. En effet, cet article, qui traite du transfert
indirect de bnfices ltranger (entre autres), entre socits dpendantes, prvoit :
Lorsqu'une entreprise marocaine a directement ou indirectement des liens de dpendance avec des
entreprises situes au Maroc ou hors du Maroc, les bnfices indirectement transfrs, soit par voie de
majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapports au
rsultat fiscal ou au chiffre d'affaires dclars.
En vue de cette rectification, les prix d'achat ou de vente de l'entreprise concerne sont dtermins par
comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voie d'apprciation directe, sur la base
d'informations dont dispose l'administration .
En outre, les conventions fiscales conclues par le Maroc comportent toutes un article similaire
larticle 9 de la convention modle OCDE5.
1-2 Limites du principe de pleine concurrence
Le principe de pleine concurrence peut tre mis en uvre, dans une majorit de cas. En effet, pour de
nombreuses oprations concernant lachat et vente de biens ainsi que le prt dargent, on peut trouver
un prix de pleine concurrence pour une transaction comparable effectue par des entreprises
indpendantes comparables, oprant dans des circonstances comparables. Par ailleurs, dans certains
cas, le principe de pleine concurrence est difficile mettre en uvre. Cest le cas notamment des
groupes multinationaux produisant de faon intgre des biens hautement spcialiss, traitant des biens
incorporels uniques et fournissant des services spcialiss.
Le principe de pleine concurrence prsente, notre avis, une autre limite lie aux informations
ncessaires pour valuer les transactions sur le march libre. En effet, ces informations peuvent tre
incompltes ou difficiles interprter. Elles peuvent tre inaccessibles, pour des raisons de
confidentialit.

Voir tableau fourni en Annexe 3

18

De plus, le principe de pleine concurrence ne tient pas toujours compte des conomies dchelle entre
les diverses activits qui rsultent de lintgration des entreprises.
Enfin, les entreprises associes peuvent sengager dans des oprations dans lesquelles des entreprises
indpendantes ne sengageraient pas. Ces oprations ne sont pas forcment ralises dans le but
dchapper limpt mais parce que lorsquelles traitent entre elles, les entreprises dun mme groupe
voluent dans un contexte diffrent de celui dentreprises indpendantes.
Nous pouvons citer, titre dexemple, le cas dune entreprise propritaire dun bien incorporel qui
hsiterait autoriser une entreprise indpendante exploiter ce bien, sous licence, de peur quil soit
dvaloris. Par contre, elle peut accorder des entreprises associes des conditions dexploitation
moins restrictives car elle pourra contrler, de trs prs, lusage qui serait fait du bien incorporel.
1-3 Maintien du consensus international autour du principe de pleine concurrence
Malgr les difficults que pourrait poser le principe de pleine concurrence, les pays membres de
lOCDE saccordent penser que le prix de pleine concurrence doit rgir lvaluation des prix de
transfert. Selon eux, le prix de pleine concurrence induit gnralement des niveaux de revenus corrects,
aux yeux des administrations fiscales6.
2 - ANALYSE DE COMPARABILITE
Lapplication du principe de pleine concurrence se fonde sur une comparaison entre les conditions
pratiques pour une transaction entre entreprises associes et celles pratiques pour une transaction
entre entreprises indpendantes. Pour quune telle comparaison soit significative, il faut que les
caractristiques conomiques des situations prises en compte soient suffisamment comparables. En
dautres termes, il ne doit pas y avoir de diffrences entre les situations compares pouvant influer sur
le prix ou la marge bnficiaire ou alors des correctifs peuvent tre utiliss pour liminer lincidence
des diffrences.

Rapport OCDE paragraphe 1.13

19

2-1 Caractristiques des biens et des services


Les diffrences dans les caractristiques des biens ou des services expliquent souvent, au moins en
partie, les diffrences de valeurs sur le march libre. Par consquent, une comparaison de ces
caractristiques peut tre utile pour dterminer la comparabilit des transactions entre entreprises
associes et entreprises indpendantes.
Les caractristiques prendre en compte sont les suivantes :
Pour les biens corporels :
-

les caractristiques physiques du bien ;

sa qualit ;

sa fiabilit ;

la facilit dapprovisionnement ;

le volume de loffre ;

le dlai de livraison ;

la dure de la garantie accorde aux clients etc.

Pour les prestations de services :


-

la nature du service (administratif, commercial, financier, recherche et dveloppement,


conseil etc.) ;

le volume de service ;

le savoir faire attach au service ;

le dlai dexcution etc.

Pour les actifs immatriels :


-

la forme de la transaction : concession dune licence ou vente ;

le type dactif tel que brevet, marque de fabrique ou procd technique ;

la dure et le degr de protection et lavantage escompt de lutilisation de lactif en


question.

20

2-2 Analyse fonctionnelle


Pour dterminer si des transactions entre entreprises associes et des transactions entre entreprises
indpendantes sont comparables, il faut comparer les fonctions exerces par les parties. Pour des
entreprises indpendantes, la rmunration correspondra, en gnral, aux fonctions assumes par
chaque entreprise, compte tenu des actifs mis en uvre et des risques assums.
La comparaison des fonctions assures par les entreprises repose sur une analyse fonctionnelle qui a
pour but didentifier et de comparer les activits et les responsabilits significatives qui sont exerces
par les entreprises associes et les entreprises indpendantes.
Les fonctions identifier et comparer peuvent tre la conception, la fabrication, lassemblage, la
recherche et dveloppement, la prestation de services, les achats, la distribution, la commercialisation,
la publicit, le transport etc.
La comparaison des fonctions exerces par les entreprises doit prendre en compte les actifs mis en
uvre : le type dactifs utiliss, leurs caractristiques (ge, valeur marchande, localisation, existence de
droits de proprit industrielle) etc.
Cette comparaison doit galement tenir compte des risques assums par les parties respectives. Il est
entendu que laccroissement du risque sera compens par un accroissement du rendement escompt.
Par consquent, les transactions entre entits associes et entits indpendantes et les entits ellesmmes ne sont pas comparables quand des diffrences significatives existent, eu gard aux risques
assums.
Les risques prendre en compte sont :
les risques de march tels que les fluctuations des cots des moyens de production et du prix
des produits,
le caractre alatoire des rsultats des investissements en recherche et dveloppement,
les risques financiers tels que ceux qui dcoulent des variations des taux de change et des taux

21

dintrt, les risques de crdit etc.


A titre dexemple, si un distributeur assume la responsabilit de la commercialisation et de la publicit
en risquant ses propres ressources dans ces activits, il est en droit den attendre un revenu
proportionnellement plus lev et les termes de la transaction ne seront pas les mmes que si le
distributeur intervient uniquement en qualit dagent, se fait rembourser ses frais et peroit le revenu
appropri son activit.
De mme quun fabricant ou chercheur sous contrat qui ne prend pas de risque naura droit qu un
revenu limit.
2-3 Analyse des clauses contractuelles
Dans son rapport7, lOCDE prcise que dans des transactions de pleine concurrence, les clauses
contractuelles dfinissent en gnral, expressment ou implicitement, les modalits de rpartition des
responsabilits, des risques et des bnfices entre les parties. Pour cela, lanalyse des clauses
contractuelles est ncessaire. A dfaut de lexistence de clauses crites, les relations contractuelles
entre les parties peuvent tre dduites de leur comportement ainsi que des principes conomiques qui
rgissent habituellement les relations entre les entreprises indpendantes.
Dans le cadre de transactions entre entreprises indpendantes, les parties sobligeront faire respecter
les dispositions du contrat qui les lie et les clauses contractuelles ne seraient transgresses que si les
parties y ont intrt. La divergence dintrt ntant pas frquente dans le cas dentreprises associes, il
importe de vrifier si les parties au contrat ont respect les clauses contractuelles.
2-4 Analyse des situations conomiques
Le prix de pleine concurrence peut varier en fonction du march, mme pour des transactions portant
sur un mme bien ou service. Par consquent, pour pouvoir faire des comparaisons, il faut que les
marchs sur lesquels oprent les entreprises associes et les entreprises indpendantes soient

Rapport OCDE paragraphe 1.28

22

comparables et que leurs diffrences naient pas deffet sensible sur le prix. A dfaut, des ajustements
doivent tre oprs.
Les caractristiques de la situation conomique prendre en compte pour dterminer la comparabilit
des marchs sont :
la localisation gographique ;
la dimension des marchs ;
le degr de concurrence ;
la position concurrentielle ;
lexistence de biens et de services de substitution ;
le niveau de loffre et de la demande sur lensemble du march ;
le pouvoir dachat des consommateurs ;
la nature et la porte des rglementations publiques applicables au march ;
Le prix de pleine concurrence doit tenir compte des ajustements de lEtat, sous la forme dun contrle
de prix ou des taux dintrts, de restrictions concernant la rmunration de prestation de services ou
de prestations de gestion, dune rglementation des versements des redevances, de subventions en
faveur de certains secteurs, dun contrle des changes etc.
-

les cots de production (en particulier, le cot des terrains, de la main duvre, et du capital),

les cots de transport ;

le stade de commercialisation (dtail ou gros) etc.


2-5 Analyse des stratgies des entreprises

Les stratgies des entreprises doivent tre prises en compte dans la dtermination de la comparabilit
des transactions entre entreprises associes et entreprises indpendantes8.

Rapport OCDE paragraphe 1.31

23

Les stratgies des entreprises prsentent de nombreux aspects. Elles portent sur linnovation et la mise
au point de nouveaux produits, le degr de diversification, la prise en compte des facteurs politiques
(stabilit politique, conomique (monnaie), le rle de la lgislation du travail en vigueur et de tous les
autres facteurs pouvant avoir un impact sur le fonctionnement de lentreprise.
Les stratgies des entreprises peuvent porter galement sur les modalits de pntration du march.
Une entreprise souhaitant pntrer un march ou accrotre sa part de march pour son produit pourra
pratiquer temporairement, pour son produit, un prix infrieur celui pratiqu sur ce march pour des
produits. De mme, une entreprise qui souhaite accrotre sa part de march pourra supporter
temporairement des cots plus levs ( de commercialisation, par exemple) et raliser ainsi des
bnfices infrieurs ceux dautres entits oprant sur ce march.
Exemple : Une entreprise en charge de la fabrication facture son distributeur associ un prix infrieur
celui du march, sous prtexte quelle se positionne dans le cadre dune stratgie de pntration de
march. Les conomies ralises par le distributeur peuvent se reflter dans le prix demand par le
distributeur ses clients ou dans les dpenses engages par le distributeur pour mieux se positionner
sur le march. Une stratgie de pntration du march, au sein dun groupe multinational, peut-tre
mise en place par le fabricant ou le distributeur et le cot est support par lun ou lautre. Ladite
stratgie saccompagne souvent defforts de commercialisation et de publicit importants. Il faudra
alors rechercher si la nature des relations entre les parties la transaction est compatible avec le fait
que la partie supporte le cot de la stratgie. Dans le cadre dune transaction de pleine concurrence, une
entreprise qui intervient uniquement comme agent et dont la responsabilit dans le dveloppement
long terme du march est faible ne supporte pas, en gnral, le cot dune stratgie de pntration de
march.
3 - EVALUATION DE TRANSACTIONS DISTINCTES OU COMBINEES
Le principe de pleine concurrence doit tre appliqu, transaction par transaction9. Mais, il arrive que
des transactions soient tellement lies quil nest pas possible de les apprhender sparment mais dans
leur ensemble. Cest le cas notamment des contrats long terme de fourniture de biens et de services,
9

Rapport OCDE paragraphe 1.42

24

des contrats doctroi de licences de procds de fabrication accompagns de la fourniture de


composantes de fabrication.
Ces transactions doivent tre analyses conjointement pour vrifier que les conditions sont bien de
pleine concurrence.
Dans dautres cas, des transactions faisant lobjet dun contrat unique peuvent ncessiter des
valuations spares. Cest le cas dun contrat unique assurant un certain nombre de prestations comme
la concession de brevets, de marques de fabrique, des prestations dassistance technique et la location
dinstallations de production. Dans ce cas, il est difficile dvaluer larrangement, dans son ensemble et
par consquent, il faut en isoler les diffrents lments.
4 - INTERVALLE DE PLEINE CONCURRENCE
La mise en uvre du principe de pleine concurrence conduira, parfois, un seul chiffre qui constituera
la meilleure rfrence possible pour savoir si un prix a t fix dans des conditions de pleine
concurrence. Par ailleurs, la fixation de prix de transfert ntant pas une science exacte, lapplication
dune ou de mthodes pour la fixation de prix de transfert dbouchera sur une fourchette de prix dite
intervalle de concurrence. Ceci est d au fait que lapplication du principe de pleine concurrence ne
permet dobtenir quune approximation des conditions qui se seraient tablies entre des entreprises
indpendantes. De plus, des entreprises indpendantes effectuant des transactions comparables ne
pratiqueraient pas exactement le mme prix pour la mme transaction.
La fourchette de prix est galement applicable en cas de recours plusieurs mthodes de fixation de
prix de transfert. Lorsque lcart entre les points de lintervalle de pleine concurrence est important, il
peut sexpliquer par le fait que les donnes utilises pour tablir certains de ces points ne sont peut-tre
pas aussi fiables que celles qui ont servi obtenir les autres points ou quelles ncessitent des
correctifs.

25

5 - EXAMEN DE DONNEES SUR PLUSIEURS ANNEES


Pour mieux apprhender les conditions dune transaction entre entreprises associes, il est souvent utile
dexaminer les donnes sur plusieurs exercices. Lanalyse de ces donnes permet dexpliquer, par
exemple, si une perte dclare pour une transaction fait suite une srie de pertes antrieures ou si elle
est le rsultat de conditions conomiques particulires un exercice qui ont influenc les cots des
exercices antrieurs ou si elle lie la fin du cycle de vie du produit.
Lorsquune entreprise associe accuse constamment des pertes, il faut examiner avec soin les modes de
fixation des prix de transfert. Les pertes peuvent tre justifies par des cots de dmarrage levs, par
une stratgie consistant fixer les prix, pour une dure limite, un niveau particulirement bas pour
pntrer le march, ou par dautres facteurs. Toutefois, une entreprise indpendante nacceptera pas de
faire des pertes indfiniment. Elle finira par cesser son activit. Une entreprise associe, quant elle,
peut continuer son activit tout en accusant des pertes, si ses activits sont profitables au groupe
multinational, dans son ensemble. Lentreprise dficitaire peut ne pas tre correctement rtribue.
Exemple : un groupe multinational peut avoir besoin de produire toute une gamme de produits ou de
services pour rester comptitif et tre globalement bnficiaire, alors que certaines lignes de produits
ou de services seront dficitaires. Dans ces conditions, le membre du groupe multinational qui produit
cette gamme de produits ou de services va constamment accuser des pertes.

26

II - METHODES APPLICABLES POUR LA FIXATION DES PRIX DE TRANSFERT


Larticle 9 du modle de convention OCDE ne dfinit pas les diffrentes mthodes applicables pour la
fixation des prix de transfert. Aussi, le choix sera-t-il effectu, selon la libre apprciation de lentreprise
associe et de ses auditeurs. Cependant, lOCDE prconise des mthodes en phase avec le principe de
pleine concurrence et invite les entreprises multinationales et les administrations fiscales les
respecter. LOCDE distingue les mthodes traditionnelles et les autres mthodes.
1 - LES METHODES TRADITIONNELLES FONDEES SUR LES TRANSACTIONS
Les mthodes traditionnelles sont les plus anciennes identifies par lOCDE. Elles sont fondes sur les
transactions. Elles sont au nombre de trois : la mthode du prix comparable sur le march libre, la
mthode du prix de revente et la mthode du prix de revient major.
Nous prsenterons chacune de ces mthodes et illustrerons nos propos, laide dexemples chiffrs.
Nous ne manquerons pas de citer les avantages et les inconvnients de chaque mthode.
1-1 La mthode du prix comparable sur le march libre ( comparable uncontrolled price )
1-1-1 Le principe
En principe, pour dterminer si un prix est conforme au prix de pleine concurrence, il faut dterminer
quel serait le prix pratiqu, pour des transactions comparables, entre entreprises indpendantes ou bien
entre entreprises dun groupe et une entreprise indpendante.
La mthode du prix comparable sur le march libre consiste comparer le prix dun bien transfr ou
dun service, dans le cadre dune transaction contrle celui dun bien ou dun service transfr, dans
des conditions comparables10. Sil existe une diffrence entre ces deux prix, cela peut indiquer que les
conditions des relations commerciales et financires entre les entreprises associes ne sont pas des
conditions de pleine concurrence.
10

Rapport OCDE paragraphe 2.6

27

Pour lOCDE, cest normalement la mthode retenir car elle constitue le moyen le plus direct et le
plus fiable pour mettre en uvre le principe de pleine concurrence. En pratique, cependant, il arrive
souvent que cette mthode ne puisse pas aboutir, faute dlments de comparaison. Dans ce cas, on doit
recourir dautres mthodes. On ne doit pas, toutefois, lcarter trop vite au motif quil ny aurait pas,
sur le march, de comparables exacts. Il suffit que les caractristiques conomiques des situations
prises en compte soient suffisamment comparables ou que des correctifs suffisamment fiables puissent
tre utiliss pour liminer lincidence des diffrences.
Selon le rapport de lOCDE, la mthode du prix comparable sur le march libre est applicable si lune
des conditions suivantes est remplie :
aucune diffrence entre les transactions faisant lobjet de la comparaison ou entre les entreprises
effectuant ces transactions nest susceptible davoir une incidence sur le prix du march libre ;
des correctifs suffisamment exacts peuvent tre apports pour neutraliser les effets de ces
diffrences.
Pour appliquer la mthode du prix comparable sur le march libre, il faut identifier des situations
comparables, compte tenu des caractristiques des biens et des services en cause, des fonctions
exerces et des risques assurs, des clauses contractuelles, de la situation du march et de la stratgie
des entreprises.
1-1-2 Exemples dapplication
Exemple 1 :
Supposons quune socit marocaine A vende un produit X lune de ses filiales trangres B.
Dans ce cas, la transaction de rfrence pourra tre :
-

le prix de vente du produit X par A une socit de distribution tierce C (cest dire ne faisant pas
partie du groupe auquel A appartient ) ; tel pourrait tre le cas dune socit de fabrication A qui
distribue ses produits sur certains marchs trangers travers des filiales et sur dautres marchs

28

trangers o son groupe nest pas implant, travers des socits tierces, il pourra tre envisag de
fixer les prix de vente aux filiales de distribution par rfrence aux prix de vente aux socits de
distribution tierces ) ;
-

le prix dachat du produit X par B une socit tierce D ; cela pourra concerner une socit de
distribution B qui se fournit auprs de A mais aussi, auprs dune socit tierce, pour le mme
produit ;

le prix de vente du produit X par une socit E une socit F, E et F tant des socits
indpendantes lune de lautre et ne faisant pas partie du mme groupe que A et B.

Le prix de transfert entre A et B pourra tre gal au prix de la transaction de rfrence (dans les
exemples ci-dessus, celle entre A et C, ou celle entre B et D , ou celle entre E et F), condition que
celle-ci porte sur un mme produit , mais aussi que ses conditions contractuelles soient les mmes que
celles valant pour la transaction entre A et B.
En cas de diffrence portant sur le produit ou sur les conditions contractuelles ayant un impact sur le
prix, il sera ncessaire dajuster le prix de la transaction de rfrence, un tel ajustement suppose de
pouvoir quantifier les diffrences constates pour les neutraliser.
Exemple 2 :
Une socit franaise vend directement sa filiale marocaine un produit A, que cette dernire utilise
elle-mme. Ce produit est couramment employ au Maroc, o il existe un prix de vente quotidien
moyen. Ce prix reprsente le prix de livraison et inclut le frt (30dhs la tonne) et les droits de douane
(20dhs la tonne). Selon laccord conclu entre la socit franaise et la socit marocaine, la filiale prend
possession du produit, chez la socit mre.
Le prix de transfert par tonne, pour une livraison donne, est calcul comme suit :

29

Prix quotidien moyen, au Maroc :

630 Dhs

Ajustement pour frt :

30 Dhs

Ajustement pour droits de douane :

20 Dhs

Montant total des ajustements :


Prix de transfert par tonne :

50 Dhs
580 Dhs

La mthode du prix comparable sur le march libre sapplique notamment dans les cas suivants :
a- une entreprise indpendante vend le mme produit que celui qui est vendu entre deux entreprises
associes. Par exemple : une entreprise indpendante vend du caf de Colombie sans marque et une
entreprise associe vend une autre entreprise associe, en quantits similaires, un caf dun type et
dune qualit similaire. Les deux types de transactions ayant lieu au mme moment, au mme stade
production. Si la seule information dont on dispose se rapporte au prix du caf du Brsil sans
marque, il faudra rechercher si la diffrence au niveau du produit peut avoir une incidence
matrielle sur le prix. Il sagira de rechercher, par exemple, dans quelle mesure lorigine du caf
exige, sur le march libre, un prix plus lev ou moins lev. De telles informations peuvent tre
obtenues sur le march des matires premires. Si la diffrence a un effet sensible sur le prix, il y a
lieu de procder des ajustements.
b- Les conditions de vente sur le march libre et des ventes contrles sont identiques lexception
que les prix des ventes contrles est un prix de livraison et que les ventes sur le march libre sont
des prix dpart usine. Les diffrences en terme de transport et dassurance peuvent tre chiffres.
Par consquent, pour dterminer le prix de vente sur le march libre, il y a lieu de corriger le prix
par la diffrence des conditions de livraison.
c- Une entreprise vend 500 tonnes dun produit pour 50 dollars une entreprise associe.
Paralllement, elle vend 200 tonnes du mme produit une entreprise indpendante pour 65 dollars.

30

Dans une telle situation, il y a lieu de vrifier, en analysant des transactions sur des produits
analogues afin de dterminer les rabais normalement appliqus, en fonction du volume fourni.
1-1-3 Les avantages et les inconvnients de la mthode du prix comparable sur le
march libre
Les avantages :
La mthode prsente lavantage de la simplicit.
Les inconvnients :
Les conditions dapplication de la mthode du prix comparable sur le march libre sont strictes. Elles
supposent de russir identifier des transactions entre socits indpendantes identiques ou dont les
diffrences avec la transaction considre et ayant un impact sur les prix peuvent donner lieu un
ajustement les neutralisant.
Elle est inadapte certaines prestations de services et aux transactions portant sur des produits
labors.
1-1-4 Application de la mthode du prix comparable sur le march libre, dans le
contexte marocain
Cette mthode nous semble pouvoir tre utilise au Maroc, condition, bien entendu, davoir accs aux
informations ncessaires.

31

1-2 Mthode du prix de revente ( resale minus )


1-2-1 Le principe
Le point de dpart de la mthode du prix de revente est le prix auquel un produit achet une entreprise
associe est revendu une entreprise indpendante. On dfalque ensuite de ce prix de revente une
marge brute approprie (la marge sur prix de revente) reprsentant le montant sur lequel le revendeur
couvrirait ses frais de vente et autres dpenses dexploitation et la lumire des risques assums
(compte tenu des actifs utiliss et des risques encourus), raliserait un bnfice convenable. Le prix
obtenu, aprs dfalcation de la marge brute peut tre considr, aprs correction des cots lis lachat
du produit (comme les droits de douane) comme un prix de pleine concurrence, pour le transfert initial
de proprit entre entreprises associes11.
La mthode du prix de revente est frquemment utilise pour rmunrer des activits de distribution.
Exemple :
Une socit de distribution B achte un produit une socit de fabrication lie A et les revend des
clients tiers pour un prix de 150 . La mthode du prix de revente permettra de dfinir le prix de B A,
soit le prix de transfert. Sil dcid dallouer B une marge brute de 30% du chiffre daffaires, celle-ci
sera gale 30% x 150 = 45 ; le prix de vente de A B sera alors gal 150 45 = 105.
Dtermination de la marge sur prix de revente
La marge sur prix de revente peut tre dtermine par rfrence la marge que le mme revendeur
ralise sur les produits achets et revendus dans le cadre de transactions sur le march libre. La marge
sur prix de revente ralise par une entreprise indpendante dans le cadre de transactions comparables
peut galement servir dindicateur.

11

Rapport OCDE paragraphe 2.14

32

Lorsque la marge sur le prix de revente retenue est celle quune entreprise indpendante aurait utilise
dans le cadre dune transaction comparable, la fiabilit de la mthode du prix de revente peut tre
affecte par des diffrences ayant trait au mode de fonctionnement des entreprises. Exemple : le mode
de gestion des stocks peut avoir une incidence sur la rentabilit de lentreprise sans en avoir
ncessairement sur le prix auquel une entreprise achte ou vend ses produits sur le march libre.
Une transaction sur le march libre est comparable une transaction contrle, pour lapplication de la
mthode du prix de revente, si lune des deux conditions suivantes est remplie :
aucune diffrence entre les transactions ou entre les entreprises effectuant ces transactions nest
susceptible davoir une incidence sensible sur la marge sur prix de revente ;
des correctifs suffisamment prcis peuvent tre apports pour supprimer les effets matriels de
ces diffrences.
Pour lapplication de la mthode du prix de revente, les diffrences des produits sont moins
importantes. A titre dexemple, une entreprise de distribution exerce les mmes fonctions (en tenant
compte des actifs utiliss et des risques encourus) en vendant des grille-pain et des mixeurs. Par
consquent, le niveau de rmunration devrait tre similaire pour ces deux activits.
Toutefois, une comparabilit plus troite des produits donne de meilleurs rsultats.
La mthode du prix de revente repose galement sur la comparabilit des fonctions assumes. Elle peut
se rvler moins fiable lorsquil existe des diffrences entre les transactions contrles et les
transactions sur le march libre ou entre les entreprises ayant une incidence sur la marge brute ralise.
Il convient, par consquent dapporter des correctifs pour neutraliser ces diffrences.
1-2-2 Exemple dapplication
Une socit allemande A distribue en Allemagne un produit X pour sa maison mre franaise F. Dun
autre ct, une socit allemande G indpendante de la socit F distribue un produit Y (similaire X),
pour le compte de la socit F. Pour cela, F verse une commission G de 15% sur les ventes nettes de
rabais et escompte.

33

La principale diffrence fonctionnelle entre lopration contrle et celle qui ne lest pas (outre les
diffrences mineures sur le produit ) est que F assume le risque de la garantie dans le cadre de la
transaction avec lentreprise G alors que cest A qui assume le risque, dans lautre cas.
La dtermination du prix de transfert du produit X de la socit F la socit A peut, selon la mthode
du prix de revente, se dterminer de la manire suivante :

Prix de vente du produit Y de A G


Commission de 15%
Frais de garantie
Prix de transfert du produit X vendu F par A

4 000 Euros
600 Euros
32 Euros
3 368 Euros

Il est plus facile de dterminer la marge approprie sur prix de revente, lorsque le vendeur naccrot pas
sensiblement la valeur du produit.
Le montant de la marge sur le prix de revente dpend des fonctions exerces par le revendeur. Le
revendeur peut-tre simple transitaire comme il peut assumer la totalit des risques de la proprit du
produit ainsi que la responsabilit de la publicit, de la commercialisation, de la distribution et de la
garantie des marchandises et du financement des stocks.
Si la fonction du revendeur se limite transfrer les biens un tiers, la marge sur le prix de revente sera
faible.
Si par contre, le revendeur met en uvre un savoir faire important pour commercialiser les biens et sil
assume des risques, la marge sur prix de revente sera plus importante.

34

La marge sur prix de revente dpendra aussi de loctroi ou non, au profit du revendeur, dun droit
dexclusivit.
1-2-3 Les avantages et les inconvnients de la mthode du prix de revente
Les avantages :
La mthode de la marge sur prix de revente est recommande lorsque la filiale est passive dans la
conception du produit, cest dire quand la socit de commercialisation nest pas lorigine de la
fabrication du produit. Cette mthode est simple appliquer puisquelle part dun prix de vente final
sur le march, donc connu, duquel on soustrait un niveau de marge. Elle est souvent retenue par les
PME car elle permet de traiter sur un mme pied dgalit les filiales de commercialisation directes et
les agents ou commissionnaires prsents dans des pays moins stratgiques.
Les inconvnients :
Le prix de vente minor dune marge lisse le niveau des marges commerciales par produit, au niveau de
la division distributrice, puisque celles-ci sont constantes et fixes davance, dans le cadre du prix de
transfert.
Il peut inciter la socit distributrice baisser les prix, pour augmenter les quantits vendues et son
chiffre daffaires, quelle que soit la marge globale du groupe. En effet, un certain niveau de marge tant
assur, la socit distributrice peut avoir tendance tre agressive sur le march alors que la socit
productrice peut tre en perte.
1-2-4 Application de la mthode du prix de revente dans le contexte marocain
Cette mthode nous semble pouvoir sappliquer au Maroc, dans le cadre doprations de
commercialisation. La pratique des commissions sur les ventes est courante dans le cas des entreprises
de distribution.

35

1-3 Mthode du prix de revient major ( cost plus )


1-3-1 Le principe
La mthode du prix de revient major consiste, comme son nom lindique, facturer avec une marge,
tout ou partie des cots de la socit livrant des marchandises ou rendant des services une socit lie.
Elle suppose la dfinition dune base de cots facturer ainsi quun niveau appropri de marge
appliquer ces cots12.
Il sagit de dterminer, pour les biens ou services transfrs un acheteur apparent, les cots supports
par un fournisseur dans le cadre dune transaction entre entreprises associes. Une marge est applique
au prix de revient , de faon obtenir un bnfice, compte tenu des fonctions exerces et des
conditions du march.
Selon les commentaires OCDE, cette mthode convient lorsque des produits semi-finis sont vendus
entre des entreprises associes , lorsque des entreprises associes ont conclu des accords de mise en
commun dquipements ou dapprovisionnement long terme ou lorsque la transaction contrle est
une prestation de service.
Fixation de la marge
La solution idale est de dterminer la marge sur le prix de revient du fournisseur, dans le cadre de la
transaction contrle, par rfrence la marge sur le prix de revient du mme fournisseur, dans le cadre
de transactions comparables sur le march libre.
La marge sur prix de revient obtenue dans le cadre de transactions comparables par une entreprise
indpendante peut servir dindicateur.

12

Article intitul les mthodes de dtermination des prix de transfert : critres de choix et modalits dapplication de Pierre Escault Revue de droit fiscal
du 15.01.04

36

Selon le rapport OCDE, une transaction sur le march libre est comparable une transaction contrle
(et constitue, par consquent, une transaction comparable sur le march libre), pour lapplication de la
mthode du prix de revient major, si lune des deux conditions suivantes est remplie :
Aucune diffrence entre les transactions faisant lobjet de la comparaison ou entre les
entreprises effectuant ces transactions nest susceptible davoir une incidence sensible sur la
marge sur le prix de revient pratiqu sur le march libre ;
Des correctifs suffisamment exacts peuvent tre apports pour supprimer les effets de ces
diffrences.
Fixation des cots refacturer :
Les cots et dpenses dune entreprise sont divisibles en trois grandes catgories :
les cots directs de production dun bien ou dun service tels que le cot des matires
premires ;
les cots de production indirects qui sont troitement lis au processus de production mais qui
sont communs plusieurs biens ou services (exemple les cots dune unit de rparation,
dquipements utiliss pour produire diffrents biens ) ;
les dpenses dexploitation des entreprises telles que les dpenses administratives, les frais
gnraux etc.
En gnral, la mthode du prix de revient major se fondera sur des marges calcules, aprs prise en
compte des cots directs et indirects de production alors quune mthode portant sur la marge nette
utilisera des marges calcules, aprs que les dpenses dexploitation aient t galement prises en
compte.

37

Les cots prendre en compte pour lapplication de la mthode du prix de revient major sont limits
ceux du fournisseur de biens ou services. Cette limitation peut soulever le problme de la rpartition de
certaines charges entre fournisseurs et acheteurs. Dans certains cas, certains cots sont supports par
lacheteur pour diminuer les charges du fournisseur sur la base desquelles la marge sera calcule ou
alors certains cots sont supports par lacheteur, sans tre imputs au vendeur. Par consquent, il y
aura lieu de procder cette imputation en analysant les fonctions assumes , en tenant compte des
actifs mis en uvre et des risques encourus.
Illustrons la mthode du prix de revient major par un exemple chiffr :
1-3-2 Exemple dapplication
Une socit X franaise fabrique un produit A pour des clients nayant aucun lien de dpendance avec
elle, selon des concepts fournis par ces derniers. Elle rcupre ses cots plus une majoration de 10%,
lors de la vente du produit A. Selon les accords conclus entre les parties, le prix de revient correspond
la somme des cots directs (main duvre et matire premire) et des cots indirects (y compris les
frais gnraux) qui sont valus 50% des cots directs.
La socit X fabrique galement un produit B, pour sa filiale marocaine, X Maroc, en utilisant les
concepts fournis par cette dernire. Selon lentente conclue avec la filiale, le prix de revient correspond
la somme des cots directs et indirects, y compris les frais gnraux.
X France a calcul ses cots indirects et les a attribus aux diffrents projets, en fonction des heures de
travail de main duvre imputes chaque projet.
Daprs les calculs, le montant rel des cots indirects (y compris les frais gnraux) devant tre
imputs chaque projet correspond 45% des cots directs.
Le prix de revient des oprations comparables doit tre corrig pour dterminer la majoration
approprie.

38

Le calcul du prix de transfert est le suivant :


1/ Calcul de la majoration, selon les accords avec les tiers indpendants :
Cots directs
Cots indirects

1 000 Euros
(50% x 1000)

Prix de revient
Majoration de 10%
Prix de vente

500 Euros
1 500 Euros
150 Euros
1 650 Euros

2/ Calcul de la majoration, selon les accords avec des tiers indpendants, en utilisant le prix de revient
corrig :
Cots directs
Cots indirects corrigs(45% x1000)

1 000 Euros
450 Euros

Prix de revient

1 450 Euros

Prix de vente calcul ci-dessus

1 650 Euros

Soit une majoration du prix, en fonction du prix de revient corrig de 200 Euros (1650 1450) et une
majoration, selon le prix de revient major de 13,8% (1650-1450) / 1450

39

3/ Calcul du prix de transfert de pleine concurrence :


Cots directs de fabrication de X France, selon le contrat avec X Maroc

900

Cots indirects corrigs (45% x 900)

405

Majoration (13,8% x (900 + 405)

180

Prix de transfert

1 485 Euros

On suppose que les oprations, entre entreprises apparentes, sont fonctionnellement comparables
celles ralises entre entreprises indpendantes.
Dans la ralit, il existe trs souvent des diffrences fonctionnelles quil conviendra dintgrer, lors du
calcul dune majoration de pleine concurrence.
La fiabilit des comparables peut tre amoindrie par des diffrences existant entre lentreprise
apparente et lentreprise indpendante quil est difficile de corriger, comme par exemple lefficience
de la gestion.
La mthode du prix de revient major est souvent utilise, en cas de sous-traitance, de vente de produits
semi-finis ou en prsence de prestations de services ou daccords de mise en commun dquipements
ou dapprovisionnements.
1-3-3 Les avantages et les inconvnients de la mthode du prix de revient major
Les avantages :
Cette mthode est plutt adapte des transactions portant sur des produits dont lessentiel de la valeur
est constitu par les cots de production. Cest le cas notamment des produits semi-ouvrs qui, ne

40

trouvant pas de comparables sur le march, peuvent tre valoriss en appliquant une marge sur leur
total de cots.
Les inconvnients :
La difficult de lapproche du prix de revient major rside essentiellement dans la fixation de la marge
appliquer, les entreprises gardant le secret, le plus souvent, sur leur marge.
De plus, elle induit un manque de transparence au niveau de lacheteur qui est face un prix de cession
dont il ne matrise aucun paramtre. En effet, contrario de la mthode du prix de revente o la marge
de la socit distributrice est fixe, ici, cest la marge de la socit productrice qui est assure.
Lacheteur est donc, parfois, amen subir des hausses de son prix dachat conscutives une drive
du cot de revient (mauvaise matrise des achats, des procds de fabrication), sans pouvoir,
toujours, les rpercuter sur le prix de vente au client final.
1-3-4 Application de la mthode du prix de revient major, dans le contexte marocain
La mthode du prix de revient major peut sappliquer au Maroc notamment dans les activits de
production et de rpartition de cots.
Les mthodes traditionnelles fondes sur les transactions sont, selon le rapport OCDE, le moyen le plus
direct de dterminer si les conditions des relations commerciales et financires entre les entreprises
associes sont des conditions de pleine concurrence. Mais du fait de la complexit des situations dans
lesquelles se trouvent souvent les entreprises, lapplication des mthodes fondes sur les transactions
peut soulever un grand nombre de difficults pratiques. LOCDE prcise que dans ces situations
exceptionnelles, lorsque les donnes ne sont pas disponibles ou lorsque les donnes disponibles ne sont
pas dune qualit suffisante pour quon puisse se fier uniquement ou de faon gnrale aux mthodes
fondes sur les transactions, il peut tre ncessaire de se demander si et sous quelles conditions dautres
mthodes peuvent tre utilises.

41

2 - LES NOUVELLES METHODES


Dans cette partie, nous examinerons les autres mthodes qui permettent de se rapprocher des conditions
de pleine concurrence, lorsque les mthodes traditionnelles fondes sur les transactions ne sont pas
suffisamment fiables. Ces mthodes sont appeles mthodes transactionnelles de bnfices. Elles
sinspirent assez largement de la nouvelle approche amricaine de la dtermination des prix de
transfert. En effet, la section 482 du code fiscal amricain dispose : il est ncessaire de prendre en
compte leffet combin de lensemble des transactions entre le contribuable sous contrle et les autres
membres du groupe afin que le bnfice dfinitif reflte le revenu imposable rel du contribuable sous
contrle .
2-1 Les mthodes transactionnelles de bnfices
Les mthodes transactionnelles de bnfices consistent prendre en compte les bnfices raliss, la
suite de transactions particulires, entre entreprises associes13.
2-1-1 La mthode de partage des bnfices (profit split method)
2-1-1-1 Le principe
Comme son nom lindique, la mthode de partage des bnfices consiste partager un bnfice entre
des socits lies14. La rpartition se fait, en fonction dune base conomiquement valable, dans un
accord ralis en pleine concurrence.
Illustrons cette mthode laide dun exemple chiffr :
Exemple :

13

Rapport OCDE paragraphe 3.2

14

Article intitul les mthodes de dtermination des prix de transfert : critres de choix et modalits dapplication de Pierre Escault

42

Un produit est fabriqu par une socit A , avec un prix de revient de 10 DHS et revendu, pour un
montant de 100 DHS, par une socit de distribution dont les cots sont de 30DHS.
Le profit global de cette transaction sera de :

60 DHS

Chiffre daffaires ralis (100)


Cot de fabrication (10)
Cot de distribution (30)

Ce profit global de 60 devra tre rparti entre A et B, au prorata dune grandeur refltant les
contributions de A et B la gnration du profit (en fonction des actifs utiliss, charges dexploitation,
nombre demploys.). Une clef de rpartition combinant ces diffrentes grandeurs pourra
tre utilise).
Une clef de rpartition prenant en compte les charges dexploitation aboutirait par exemple un profit
de 60x10/40, soit 15 pour A et 60x30/40, soit 45, pour B.
Mode de dtermination de la contribution de chaque entreprise :
Le rapport de lOCDE prcise que la contribution de chaque partie est dtermine sur la base dune
analyse fonctionnelle et value, dans la mesure du possible, sur la base de donnes externes fiables
relatives au march qui sont disponibles.
Bien entendu, lanalyse fonctionnelle tiendra compte des actifs mis en uvre et des risques assums par
chaque entreprise. Les critres extrieurs ayant trait au march peuvent tre, par exemple, les
pourcentages de partage des bnfices ou les rendements observs dans les relations entre les
entreprises indpendantes exerant des fonctions comparables.

43

Lanalyse rsiduelle :
Il peut tre difficile de dterminer la valeur relative de la contribution de chacune des entreprises
associes aux transactions contrles.
Lanalyse rsiduelle consiste rpartir, en deux phases, le montant total des bnfices provenant des
transactions contrles. Dans un premier temps, chaque participant se verra attribuer un niveau
suffisant de bnfices pour lui assurer un revenu standard, en fonction du type de transactions quil
effectue.
Son revenu standard sera dtermin par rfrence au revenu observ sur le march, pour des
transactions similaires, par des entreprises indpendantes.
Le revenu standard ne prendra pas en considration le revenu procur par des actifs uniques, de grande
valeur, dtenus par les participants.
Dans une seconde tape, tout bnfice rsiduel (ou toute perte) lissue de la rpartition opre
prcdemment sera rparti entre les participants. La contribution des parties sous forme dactifs
incorporels sera utile.
2-1-1-2 Exemple dapplication
La socit franaise F a mis au point et fabrique une puce lectronique qui est considre comme une
innovation technologique. Sa filiale marocaine M a dvelopp et fabrique un ordinateur qui incorpore
cette puce. Le succs de cet ordinateur repose la fois sur la technologie mise au point par M et sur
celle de F. Lordinateur est ensuite vendu des distributeurs indpendants.
Le total des bnfices de la vente dun ordinateur au distributeur indpendant est :
Vente au distributeur indpendant

1 000 Euros

Cot de fabrication de F

-200 Euros

44

Cot de fabrication de M

-300 Euros

Dpenses de dveloppement de F

-100 Euros

Dpenses de dveloppement de M

- 50 Euros

Frais de fonctionnement de F

- 100 Euros

Frais de fonctionnement de M

-100 Euros

Total des bnfices nets

200 Euros

Compte tenu du caractre innovant de la puce et de lordinateur, le groupe a t incapable de trouver


des entreprises comparables qui possdent des biens incorporels similaires.
En labsence de comparabilit suffisamment leve, il na donc pas pu appliquer les mthodes
traditionnelles.
Cependant, il a identifi des donnes intressantes sur des fabricants de puces et dordinateurs qui ne
possdent pas de biens incorporels innovateurs, et ces derniers obtiennent un rendement de 10% sur les
cots de fabrication, lexclusion des achats.
Une premire rpartition des bnfices peut donc se faire en comparaison avec le march :
Rendement de F sur ses cots de fabrication

20 Euros (200 x 10%)

Rendement de M sur ses cots de fabrication

30 Euros (300 x 10%)

Les bnfices rsiduels attribuables au dveloppement sont de 150 Euros (200-20-30)

45

Si lon retient comme hypothse que les dpenses respectives de mise au point de la puce et de
lordinateur refltent de trs prs leur contribution relative la valeur de linnovation technologique, le
calcul de la part des bnfices rsiduels se fera en fonction des cots de dveloppement :
Part du bnfice rsiduel attribuable F

100Euros (150Eurosx 100/150)

Part du bnfice rsiduel attribuable M

50Euros (150Eurosx50/150)

Le prix de transfert de la puce lectronique de la socit F vers sa filiale M est alors calcul comme
suit :
Cot de fabrication de la puce

200 Euros

Dpenses de dveloppement de la puce

+100 Euros

Frais de fonctionnement de F

+ 50 Euros

Rendement sur ces cots de fabrication (10%)

+ 20 Euros

Part du bnfice rsiduel pour F

+100 Euros

Prix de transfert de F vers M

= 470 Euros

2-1-1-3 Les avantages et les inconvnients de la mthode de partage des bnfices


Les avantages :
La mthode de partage des bnfices ne se fonde pas, en gnral, sur des transactions comparables et
peut, par consquent, tre utilise, dans des cas o de telles transactions nont pas t identifies.

46

La rpartition des bnfices repose sur la rpartition des fonctions entre les entreprises associes ellesmmes. Les donnes externes provenant dentreprises indpendantes sont utiles dans lanalyse du
partage des bnfices pour dterminer la valeur de la contribution de chaque entreprise associe aux
transactions et non pour dterminer directement la rpartition des bnfices.
En vertu de cette mthode, aucune des deux parties la transaction ne peut se retrouver avec un rsultat
extrme puisque lanalyse porte sur les deux parties la transaction.
Les inconvnients :
Les donnes externes utilises pour dterminer la contribution de chaque entreprise la transaction
contrle se rattachent moins troitement la transaction que dans les autres mthodes. Par consquent,
la rpartition des bnfices risque dtre subjective.
Il pourra tre difficile, pour les entreprises associes, dobtenir des informations concernant des
entreprises trangres affilies. De plus, les entreprises indpendantes nutilisent pas, en gnral, la
mthode de partage des bnfices, pour dterminer leurs prix de transfert.
Il pourra tre difficile galement de dterminer les recettes et les charges globales de lensemble des
entreprises associes participant aux transactions contrles car cela suppose duniformiser les
documents comptables et de tenir compte des monnaies utilises.
2-1-1-4 Application de la mthode de partage des bnfices dans le contexte
marocain
La mthode de partage des bnfices ne nous semble pas pouvoir tre utilise au Maroc car il serait
certainement difficile dobtenir les informations ncessaires et par consquent, de justifier les rsultats
obtenus.

47

2-1-2 La mthode transactionnelle de la marge nette


2-1-2-1 Le principe
La mthode transactionnelle de la marge nette consiste dterminer, partir dune base approprie (par
exemple, les cots, les ventes ou les actifs) la marge bnficiaire nette que ralise une entreprise, au
titre dune transaction contrle15.
Cette mthode revient donc allouer une marge nette et non brute, comme pour la mthode du prix de
revente, prdtermine lentreprise considre, les prix de transfert constituant la variable permettant
datteindre cet objectif de marge nette.
Lobjectif de marge nette sera exprim comme un pourcentage dune grandeur telle que :
le chiffre daffaires, pour des socits de distribution, par exemple, lorsque la nature
commerciale de leur activit justifie que leur profit soit proportionnel au chiffre daffaires ;
les charges dexploitation, pour des prestataires de service, par exemple, lorsque la valeur du
service rendu dpend de ltendue des charges engages pour le rendre et lorsque cela justifie
que leur profit soit proportionnel au chiffre daffaires quelles gnrent ;
tout ou partie de lactif pour des faonniers, par exemple, ayant un outil de production
important et lorsque cela justifie que leur profit soit proportionnel aux investissements raliss.
Mode de dtermination de la marge nette :
Selon le rapport de lOCDE16, la marge nette obtenue par une entreprise, au titre dune transaction
contrle devrait tre dtermine par rfrence la marge nette que cette mme entreprise ralise, au
titre de transactions comparables, sur le march libre. Lorsque cela nest pas possible, la marge nette
obtenue au titre de transactions comparables par une entreprise indpendante peut donner des

15

Rapport OCDE paragraphe 3.26

16

Rapport OCDE paragraphe 3.26

48

indications. Une analyse fonctionnelle de lentreprise associe et le cas chant de lentreprise


indpendante est ncessaire pour dterminer si les transactions sont comparables et quels sont les
ajustements apporter pour obtenir des rsultats fiables.
2-1-2-2 Exemple dapplication
La socit marocaine M fabrique un produit pour son propre usage et pour les trois filiales trangres
de sa socit mre franaise F.
La socit M et les trois filiales possdent les droits technologiques, pour les ventes dans leur pays
respectif. La socit M na pas trouv de comparable externe qui fabrique un produit similaire sur
mesure pour des acheteurs non lis, partir de formules fournies par les acheteurs.
Puisquil ny a pas de biens incorporels de grande valeur, M peut, aprs une analyse fonctionnelle,
sassurer que ce fabricant de produit sur mesure est comparable. Toutefois, M ne peut obtenir
dinformation pertinente au niveau de la marge brute et par consquent, ne peut pas appliquer la
mthode du prix de revient major. Le comparable externe de pleine concurrence ralise une marge
nette ou majoration sur ses cots de 10%.
Le prix de transfert du produit de la socit M vers une des filiales est alors calcul comme suit :
Cot des marchandises vendues par M

1 000 Dhs

Frais dexploitation de M

300 Dhs

Majoration (1300x10%-Marge nette)

130 Dhs

Prix de transfert de M vers la filiale

1 430 Dhs

49

2-1-2-3 Les avantages et les inconvnients de la mthode transactionnelle de la


marge nette
Les avantages :
o Les marges nettes sont moins sensibles aux diffrences affectant les transactions que les prix
tels quutiliss dans la mthode du prix comparable sur le march libre ;
o Les diffrences qui existent entre les entreprises quant aux fonctions exerces se traduisent
souvent par des variations dans les dpenses dexploitation. Par consquent, les entreprises
peuvent avoir un large ventail de marges brutes mais dgager des bnfices nets dun niveau
similaire ;
o Il nest pas ncessaire de dterminer les fonctions exerces et les risques assums par toutes les
entreprises associes. Lanalyse repose sur une seule entreprise.
Luniformisation de la prsentation des documents comptables de toutes les entreprises associes nest
pas ncessaire.
Les inconvnients :
La marge nette peut tre influence par certains facteurs qui nont pas dincidence ou une incidence
moins marque sur les prix ou sur les marges brutes, car les dpenses dexploitation sont fluctuantes
dune entreprise lautre.
Du fait quelle nest applique qu une seule des entreprises associes et que plusieurs facteurs, sans
rapport avec les prix de transfert, peuvent affecter les marges nettes, cette mthode peut savrer moins
fiable.
La marge nette peut tre affecte par plusieurs facteurs :
la menace de nouvelles entres sur le march ;
la position concurrentielle ;

50

lefficacit de gestion ;
la menace de produits de substitution ;
la structure variable des cots (obsolescence des quipements, par exemple) ;
les diffrences lies au cot du capital (auto-financement ou emprunt, par exemple).
Une analyse unilatrale peut amener attribuer un membre dun groupe multinational des niveaux de
bnfices trs faibles ou des trs levs.
Bien que limpact sur les bnfices des autres parties la transaction ne soit pas dterminant pour fixer
le prix dune transaction, il peut permettre de vrifier les rsultats obtenus.
2-1-2-4 Application de la mthode transactionnelle de la marge nette dans le contexte
marocain
La mthode de la marge nette ne nous semble pas pouvoir sappliquer toute seule, au Maroc du fait que
beaucoup de facteurs nayant rien avoir avec les prix de transfert peuvent affecter la marge nette. Par
contre, cette mthode pourrait aider vrifier les rsultats obtenus, suivant dautres mthodes.
2-2 Mthode base sur la rpartition globale selon une formule prtablie
2-2-1 Le principe
La mthode de la rpartition globale selon une formule prtablie consiste rpartir les bnfices
globaux dun groupe multinational sur une base consolide entre les entreprises associes localises
dans diffrents pays au moyen dune formule prdtermine et automatique17.
Cette mthode comporte trois composantes :
la dtermination de lunit imposer ;
la dtermination des bnfices globaux ;
la dtermination de la formule appliquer pour rpartir les bnfices globaux.
17

Rapport OCDE paragraphe 3.59

51

Cette mthode repose gnralement sur une combinaison des cots, des actifs, des salaires et des
ventes.
La mthode de la rpartition globale selon une formule prtablie a pour effet dimposer un groupe
multinational, sur une base consolide, cest dire quelle carte lapproche par entit distincte. Elle ne
prend pas en compte lefficience des entreprises, la situation gographique etc.
La mthode de la rpartition globale selon une formule prtablie se distingue des mthodes
prcdentes par le fait quelle utilise une formule de rpartition des bnfices qui est pralablement
fixe pour toutes les entreprises du groupe multinational alors que les autres mthodes, comparent au
cas par cas, les bnfices dune ou plusieurs entreprises associes avec les bnfices que des entreprises
indpendantes comparables auraient cherch raliser, dans des circonstances comparables18.
La mthode de la rpartition globale selon une formule prtablie suppose lapplication de ladite
formule par les deux autorits fiscales en coopration avec le groupe multinational, ce qui rend la
coopration internationale ncessaire. La formule dcoule de la situation spcifique de lentreprise
concerne.
Les partisans de la mthode estiment quelle offre plus de commodit administrative et plus de scurit
pour lentreprise. Selon eux, cette mthode est plus conforme la ralit conomique car le groupe
multinational devrait tre envisag sur une base consolide.
La mthode de la rpartition globale selon une formule prtablie a t, parfois, prsente comme
alternative au principe de pleine concurrence pour dterminer la rpartition approprie des bnfices
entre diffrents pays.
Les pays membres de lOCDE rejettent ces arguments et considrent que la mthode de la
rpartition globale selon une formule prtablie nest pas une alternative raliste au principe de
pleine concurrence.

18

Rapport OCDE paragraphe 3.60

52

2-2-2 Application de la mthode de rpartition globale, dans le contexte marocain


Cette mthode ne nous semble pas pouvoir recevoir application au Maroc, du fait que la formule de
rpartition des bnfices utilise est la mme pour toutes les entreprises du groupe et quelle ne tient
pas compte de la contribution relle de chaque entreprise.
Il nexiste pas de mthode de fixation des prix de transfert utilisable, en toute circonstance. Le recours
dautres mthodes est possible, dans la mesure o il peut tre justifi quelles satisfont au principe de
pleine concurrence.
3 - CAS PARTICULIER DES TRANSACTIONS PORTANT SUR LES BIENS INCORPORELS ET LES SERVICES
Nous allons nous intresser, prsent, au cas particulier des transactions portant sur les biens
incorporels et les services.
3-1 Cas des biens incorporels
Lexpression biens incorporels vise les droits dutilisation dactifs industriels : brevets, marques de
fabrique, noms commerciaux, dessins et modles, proprit littraire et artistique, proprit
intellectuelle (savoir faire, secrets industriels et commerciaux). Sont concerns les biens incorporels
attachs des activits commerciales.
3-1-1 Distinction entre les biens incorporels manufacturiers et les biens incorporels de
commercialisation
Il y a lieu de distinguer deux catgories de biens incorporels :
-

les biens incorporels commerciaux, galement appels les biens incorporels manufacturiers19
(brevets, savoir-faire, logiciels informatiques.). Dune manire gnrale, ces biens sont
le rsultat dactivits risques et supposent des cots levs de recherche et dveloppement.
Lentreprise qui les a mis au point entend rcuprer les frais quelle a engags ce titre et raliser

19

Rapport OCDE paragraphe 6.3

53

un revenu en vendant les produits ou en concluant des contrats de prestation de service ou des
contrats de licence ;
-

les biens incorporels de commercialisation20 : il sagit des marques de fabrique ou de commerce et


des noms commerciaux lis lexploitation commerciale des produits et des services, les rseaux
de distribution et les dsignations, symboles ou graphismes uniques qui ont une forte valeur
promotionnelle pour les produits en cause.

Illustration
La distinction entre biens incorporels manufacturiers et biens incorporels de commercialisation peut
tre illustre par la comparaison entre brevets et marques.
Les brevets visent gnralement le droit de fabriquer des marchandises. De leur ct, les marques
servent la distribution.
Au regard de la dure, le brevet permet lutilisation dun droit pendant une priode limite alors que la
marque est susceptible dexister indfiniment car sa protection ne peut tomber que sous leffet de
circonstances exceptionnelles(non accomplissement de formalits particulires. ..).
Une marque est un nom, un symbole ou un signe que son propritaire ou le titulaire dune licence peut
utiliser pour identifier des produits ou services spcifiques.
Des situations de monopole peuvent rsulter dun brevet mais non des marques, puisque la concurrence
peut, dans ce dernier cas, distribuer des produits similaires ou identiques, ds lors quelle utilise des
signes distincts.
Un brevet rsulte gnralement de travaux de recherche et dveloppement importants, risqus et
coteux. Lentreprise qui a effectu ces travaux cherchera rcuprer les dpenses grce la vente des

20

Rapport OCDE paragraphe 6.4

54

produits couverts par le brevet et la conclusion daccords de licence pour permettre dautres
entreprises dutiliser linvention ou grce la vente pure et simple du brevet.
La cration dune marque nest pas, en gnral, trs onreuse. En revanche, lui donner de la valeur et
veiller ce que celle-ci se maintienne ou saccroisse sera souvent coteux. La valeur dune marque
dpend :
des ventuelles actions de commercialisation et de promotion ;
des dpenses de contrle de qualit ;
de la rputation et de la qualit de son propritaire ;
des mesures adoptes pour lentretien de ladite rputation.
Une marque peut faire lobjet dune vente, de loctroi dune licence ou de tout autre transfert.
3-1-2 Application du principe de pleine concurrence aux biens incorporels
Les mthodes OCDE applicables en matire de marchandises sappliquent mutatis mutandis21 aux
biens incorporels : mthodes traditionnelles fondes sur les transactions et mthodes transactionnelles
de bnfices. Cependant, en raison de la particularit des biens incorporels, de la difficult valoriser
le prix la date de la transaction et des considrations commerciales spcifiques et lgitimes tenant
galement des liens des socits dun mme groupe, la fixation du prix de pleine concurrence requiert
lexamen combin de la situation :
-

du cdant, dune part. A quel prix serait-il dispos transfrer lactif au bnfice dune
entreprise indpendante comparable ?

et du cessionnaire, dautre part. Quelles sont la valeur et lutilit de lactif, pour ses
activits ?

Le prix est-il proportionn lavantage quil est raisonnablement en droit dattendre, comparativement
aux autres options ralistes sa disposition ? Sil est ncessaire dengager des dpenses pour exploiter
21

Chronique intitule la fixation des prix de transfert, en matire de biens incorporels et de services Francis Lefebvre

55

la licence, une socit indpendante serait-elle prte verser ce prix, au regard de la rentabilit attendue
des frais supporter et dinvestissements supplmentaires ?
Par exemple, dans la plupart des cas, un distributeur nayant aucun lien de dpendance dtenant le droit
exclusif de distribuer un produit accepterait de verser des redevances plus leves pour lutilisation
dune marque de commerce de grande valeur, seulement si cela lui permettait de raliser des bnfices
suprieurs ceux auxquels il pourrait sattendre pour la distribution dun bien similaire, sans cette
marque de commerce.
Il faut sassurer quune entreprise appartenant un mme groupe ne paye pas pour lachat ou
lutilisation dun actif incorporel un montant fix, comme il est stipul dans le rapport OCDE, selon
lutilisation la plus intensive ou la plus productive de cet actif ds lors que son utilit est plus limite,
au titre de son activit.
Typologie des conventions
Le transfert dun bien incorporel peut revtir diverses modalits : cession ou octroi dune licence,
moyennant le paiement de redevances.
Les redevances mises la charge du licenci sont, en gnral, fixes selon le chiffre daffaires ou la
production et exceptionnellement en fonction des profits raliss par le licenci.
Le prix de transfert peut tre global en visant les produits et les biens incorporels, ce qui permet
lacqureur de ne pas payer spcifiquement de redevances pour la mise disposition du savoir-faire
technique. Cette modalit nest, lexprience, pas recommandable car dune part, elle entrane un
risque de confusion, en raison de son caractre inhabituel et dautre part, les deux rmunrations sont
susceptibles de suivre des rgimes fiscaux diffrents (le savoir-faire est, en gnral, passible dun impt
retenu la source dans lEtat du dbiteur).
Elments dapprciation
La dtermination dun prix de pleine concurrence de biens incorporels, entre entreprises associes,
prend en considration de nombreux facteurs tels que :

56

les avantages attendus du bien, dterminables selon un calcul de la valeur actualise nette ;
la zone gographique dutilisation ;
lexclusivit ou non des droits transfrs ;
le rseau de distribution du licenci ;
lautorisation de sous-licences ;
le doit ventuel du dveloppement du bien par le cdant ;
les dpenses de dmarrage et de dveloppement ;
Cas du brevet
Si le bien est un brevet, il faut prendre en compte, dune part, la nature du brevet et dautre part, le
degr et la dure de sa protection.
Si le propritaire du bien incorporel la cd ou concd un tiers indpendant, ce prix peut servir de
rfrence, sous rserve que les circonstances soient comparables.
Cas dune licence
Dans le cas dune cession ou dune concession dune licence portant sur un bien incorporel, il est
possible dutiliser la mthode du prix comparable sur le march libre lorsque le mme propritaire a
transfr des biens incorporels comparables ou en a cd la licence dans des conditions comparables
des entreprises indpendantes. Le montant des rglements faits dans le cadre de transactions
comparables entre entreprises indpendantes du mme secteur peut servir dindication, lorsque
linformation est disponible. Les offres faites des entreprises indpendantes ou les offres de licencis
concurrents peuvent galement tre prises en compte. Si lentreprise associe cde le bien incorporel
des tiers par voie de sous-licence, il sera possible dutiliser la mthode du prix de revente pour analyser
les conditions de la transaction entre entreprises associes.
Cas dune vente de marchandise comprenant un transfert de biens incorporels
Si la vente de marchandise comprend un transfert de biens incorporels, la mthode du prix comparable
sur le march libre ou celle du prix de revente peut tre retenue.

57

Sil sagit de biens incorporels de commercialisation (marque), lexamen , pour procder la


comparaison, doit prendre en compte :
la valeur ajoute, (au regard des exigences des consommateurs),
le territoire gographique ;
la part de march ;
le chiffre daffaires ;
et tout autre lment pertinent.
Si des biens incorporels manufacturiers sont viss, cette analyse doit, en plus , tenir compte de la
recherche dveloppement et de la valeur qui leur est attribuable.
La fixation du prix de transfert peut rsulter de lexamen du montant, de la nature des frais encourus
par la socit ayant mis au point lactif incorporel.
En outre, les biens incorporels peuvent requrir des dpenses rgulires de recherche et dveloppement
et de contrle de qualit. Il faut en tenir compte.
Dtermination du prix de pleine concurrence lorsque lvaluation est trs incertaine , au moment de la
transaction
Les biens incorporels tant trs spcifiques, il est parfois difficile de trouver des lments de
comparaison.
Si une incertitude importante existe, au jour de la transaction pour fixer le prix, il est alors envisageable
de :
le dterminer en fonction des avantages attendus , savoir en recherchant mesurer lvolution
prvisible ;

58

dfaut, de prvoir des clauses de rvision des prix (augmentation de la redevance en fonction
de la croissance des ventes) ou bien de conclure des contrats dure dtermine.
Commercialisation ralise par des entreprises non propritaires de la marque ou du nom commercial
Ce cas se rencontre pour les distributeurs de marques.
La question se pose de savoir si lentreprise doit tre rmunre pour sa prestation de services
promotionnels ou le cas chant tre rtribue raison dune partie des revenus additionnels
attribuables au bien incorporel de commercialisation. Se pose alors la question lie au montant
imputable, ce titre, lactif de commercialisation.
La rponse dpend de la nature du contrat. Si le distributeur est un simple agent, il se limite sa
rmunration dintermdiaire et il doit tre, en principe, rembours pour ses dpenses promotionnelles.
Il ne peut revendiquer une partie des revenus affrents au bien incorporel de commercialisation. En
revanche, sil supporte les dpenses de son activit de commercialisation de manire dfinitive, il
pourra, selon les circonstances, percevoir un revenu supplmentaire qui peut tre traduit par une
diminution du prix dachat des marchandises ou une rduction du taux de la redevance.
Le montant imputable aux activits de commercialisation prend en compte le comportement de chaque
partie sur plusieurs annes (campagnes de publicit et de promotion pour prserver la marque, qualit
du produit etc.).
3-2 Cas des services
Les socits dun groupe international se rendent frquemment des services dordre administratif,
financier, commercial ou technique (en recourant, au besoin, lassistance de prestataires extrieurs).
Une mention particulire doit tre faite pour le savoir-faire comprenant un service car il est difficile de
sparer le transfert du service et le transfert du bien incorporel. Il convient de procder un clatement
de la nature du transfert, pour rduire tout risque dambigut.

59

Les dpenses affrentes ces services sont, suivant le cas, supportes par la socit mre ou lune de
ses filiales (parfois cre spcialement, cet effet). Les activits de services intragroupe, leurs
avantages rels ou attendus prsentent des diffrences significatives, selon les entreprises
internationales vises.
La problmatique, en matire de prix de transfert de services est double :
une prestation a-t-elle effectivement t rendue ?
Son prix, est-il celui de la pleine concurrence ?
3-2-1 Le service doit avoir t rendu
Selon le rapport OCDE22, il faut rechercher si, pour celui qui en bnficie, le service prsente un
intrt conomique ou commercial renforant sa position commerciale .
Autrement dit, une entit indpendante aurait-elle pay pour ce service ou laurait-elle ralis en
interne, dans une situation comparable ? Si la rponse est ngative, le service rendu nest pas conforme
au principe de pleine concurrence. Tout dpend donc des circonstances, ce qui rend ncessaires la tenue
et la conservation dune documentation.
Si des services sont rendus par une entreprise du groupe pour satisfaire un besoin prcis dune ou
plusieurs entits du groupe, la rponse est simple car une entreprise indpendante aurait fait appel un
tiers ou un service interne, le service peut tre factur. En revanche, si une entreprise ralise des
activits concernant plusieurs membres dun groupe ou tout le groupe, la situation est plus complexe.
Les activits dactionnaire ne doivent pas tre supportes par les socits qui en bnficient. Il sagit
des cots affrents :
la structure juridique de la socit mre (organisation dassembles gnrales, mission
dactions etc.) ;

22

Rapport OCDE paragraphe 7.6

60

la mobilisation des ressources ncessaires lacquisition des participations. En revanche, si


une socit mre emprunte pour le compte dune socit membre du groupe, qui elle-mme
emploie les fonds pour procder lacquisition dune socit cible, un service est rendu par la
socit mre la socit membre du groupe et doit tre rmunr ;
aux obligations de la socit mre pour la consolidation et la prsentation des comptes du
groupe.
Le double emploi
Si un service fait double emploi, il ne peut tre rmunr. Cependant, un double emploi peut, sous
certaines conditions, tre admis. Il en est ainsi, lorsque le double emploi est destin rduire le risque
de mauvaise dcision, en obtenant, par exemple, un deuxime avis juridique su la question. Cest
galement le cas lorsque le double emploi est temporaire. En effet, en cas de rorganisation pour
centraliser les fonctions, une dpense double peut tre encourue.
Leffet accessoire
Un service rendu par un membre peut viser seulement certains membres mais avoir des effets
avantageux sur dautres membres. Ces derniers ne sont pas, en gnral, considrs comme bnficiant
dun service intragroupe. Tel est galement le cas lorsque lavantage est procur, en raison de
lappartenance au groupe de lentit intresse, par exemple si des conditions de crdit meilleures sont
accordes (sauf si lavantage rsulte dune garantie dun autre membre du groupe ou de la notorit la
suite de campagnes de sensibilisation).
Activits centralises
Ces activits assures par la socit mre ou par une socit de services du groupe, sont des services
intragroupe. Elles englobent les services administratifs, planification, comptabilit, audits, services
juridiques, affacturage, services informatiques, gestion de trsorerie, contrats de prt, gestion du risque
de taux dintrt et ou de change, refinancement, assistance pour la production, achats, distribution,

61

gestion du personnel, formation du personnel, recherche-dveloppement, protection de la proprit


intellectuelle.
Service la demande
La question se pose de savoir si la disponibilit du service revt un caractre distinct, ce titre
facturable part, indpendamment des services effectivement rendus. Cette approche est acceptable si
lavantage accord au membre du groupe est suffisamment prcis. Un examen sur plusieurs annes
doit, le cas chant, tre fait pour dterminer si un service intragroupe est rendu.
3-2-2 La rmunration
Si la ralit du service est tablie, il faut fixer son prix de pleine concurrence, savoir celui qui aurait
t dtermin en montant et en conditions entre un prestataire et son client indpendant, au plan
conomique et juridique. La notion de groupe de socit nexiste pas en la matire. Il faut se rfrer au
prix quun indpendant aurait rclam ou pay pour le service en cause et lappliquer aux relations
intragroupes. Il faut :
que le service soit rmunr. Appartenir un mme groupe nest pas une raison valable pour
sabstenir de faire payer des services ;
fixer le prix comme si les parties en cause ntaient pas lies. Si des services sont dj facturs
des tiers, ce tarif peut tre retenu comme celui de la pleine concurrence. A dfaut, une demande
de prix ou un devis auprs dun tiers peut servir de fondement la fixation du prix intragroupe.
Deux modalits de facturation se retrouvent dans les groupes :
la mthode de la facturation directe ;
la mthode de rpartition des cots (ou mthode dimputation indirecte).

62

La premire mthode est la plus approprie et la plus sre. Elle consiste tablir une facturation
spcifique pour chaque service identifiable. Cependant, elle se rvle dans la plupart des cas, difficile,
voire impossible mettre en uvre. Pour cette raison, les groupes nont, en gnral, dautre choix que
de faire appel des mthodes de rpartition des cots qui conduisent des valuations23.
Ces mthodes, appeles mthodes dimputation indirecte, consistent rpartir les cots dun service
fourni plusieurs entits et allouer lentit vise sa quote part de la valeur de ce service, selon une
base ou cl de rpartition. Elles doivent tre suffisamment prcises pour tre admises. La prestation
doit tre identifiable et prvisible.
Elles doivent tre sensibles aux circonstances commerciales de chaque situation. La clef de rpartition
doit tre choisie avec discernement et tre justifie (chiffre daffaires, employs, etc.).
Si le prix du service est compris dans le prix dautres transferts, il convient de sassurer quun service
nest pas factur deux fois.
Il faut essayer de faire un rapprochement entre la facturation et le service rendu. Rien ninterdit un
systme de provision, sous rserve dune rgularisation, en fin danne, en fonction du service
rellement rendu in fine.
3-2-3 Le prix du service : prix du march ou cost plus
Le prix dpend de la valeur du service et de la somme quune partie indpendante serait prte payer
dans des circonstances conomiques similaires, en tenant compte des cots supports par le prestataire.
En pratique, le prix retenu est celui en vigueur sur le march donc le prix comparable sur le march
libre ou celui obtenu par la mthode du prix de revient major. Dans cette dernire hypothse, une
cohrence entre les transactions des entreprises du groupe et celles de parties indpendantes doit
exister, en matire de cots retenir.
Comme dans toute politique de prix de transfert, lexamen des fonctions assures par les membres du
groupe est essentiel pour tablir la relation entre le service et les activits. Le cas chant, il savre
23

Chronique intitule la fixation des prix de transfert, en matire de biens incorporels et de services Francis Lefebvre

63

utile de sattacher aux impacts immdiats du service et galement ses consquences long terme. Il
faut donc prendre en compte les avantages auxquels lentreprise pouvait raisonnablement sattendre.
Une question se pose de savoir si le prestataire de service doit raliser un bnfice. Traditionnellement,
une marge doit tre fixe car tel est le cas entre parties indpendantes. Cependant, ce principe nest pas
absolu car, dans certains cas, un indpendant sabstiendrait dappliquer un profit : par exemple, lorsque
le cot du service pour le fournisseur excde le prix du march mais quil accepte de fournir ce service
pour accrotre sa rentabilit, en compltant sa gamme dactivits. Par consquent, un prix de pleine
concurrence ne se traduit pas toujours par un bnfice pour une entreprise associe qui fournit un
service intragroupe.
3-2-4 Quelques exemples de services intragroupe
Le recouvrement des crances :
Un groupe multinational peut dcider de centraliser lactivit de recouvrement des crances, pour
limiter les risques montaires et les risques de crdit et pour allger la charge administrative. Un
organisme central va alors tre charg de ces fonctions et fournira des services intragroupe quil doit
facturer un prix de pleine concurrence. Lapplication de la mthode de prix comparable sur le march
libre peut tre approprie dans un tel cas.
La fabrication sous contrat
La fabrication sous contrat peut galement constituer un service intragroupe. Le producteur pourra
recevoir des instructions sur ce quil doit fabriquer, les quantits, la qualit.Le risque quil court
est trs faible puisquil est sr dcouler tout ce quil produit, condition, bien entendu, de respecter les
normes de qualit. Dans ce cas, la socit productrice rend un service intragroupe et la mthode du prix
de revient major pourra tre applique.

64

3-3 Les accords de rpartition de cots


Il arrive souvent que les entreprises multinationales financent leurs dpenses de recherche et
dveloppement par des systmes de contribution aux cots, plutt que de vendre ou de concder aux
entreprises membres le droit dutiliser le brevet ou le procd technique mis au point par le procd de
recherche. Il peut sagir dun accord de partage des cots proprement dit , selon lequel les entreprises
se partagent les cots rels et les risques des activits de recherche et dveloppement entreprises au
profit de chacune delles ou dun accord de mise en commun des dpenses , dans lequel la contribution
de chaque membre est fixe de manire forfaitaire et nest pas lie au cot effectif dune activit
dtermine. LOCDE appelle ces accords, accords de rpartition des cots, ARC.
Les cls de rpartition sont fonction de divers paramtres, tels que le chiffre daffaires, les ventes ou
simplement au prorata de lusage que les entreprises comptent faire du produit de la recherche.
Ces accords, fonds sur lattente davantages mutuels, doivent reposer sur un quilibre entre les cots
que chaque membre du groupe incorpore ses charges dductibles et lavantage quil retirera, selon le
principe de pleine concurrence.
En ralit, le problme est li aux avantages quune socit retire ou est susceptible de retirer de
lopration de partage des cots. Entre autres, les recherches effectues doivent tre troitement lies
aux besoins spcifiques des participants, faute de quoi la dpense pourrait tre rejete comme ntant
pas lie lexploitation .
Les recherches menes ne sont pas toujours couronnes de succs. Mais mme dans ce cas, les
dpenses devraient pouvoir tre dductibles, sauf si elles se prolongent sur une dure relativement
longue, compte tenu de labsence de rsultats, par rfrence aux pratiques des entreprises
indpendantes.
Le rapport OCDE de 1995 contient quelques recommandations sur les accords de partage des cots :

65

les participants doivent se composer exclusivement dentreprises pouvant en retirer des


avantages mutuels ;
laccord doit prciser la nature et limportance de la part de chaque participant ;
il ne doit pas y avoir de paiement par un participant autres que les contributions ;
les contributions doivent tre rparties proportionnellement au partage des avantages escompts
de l'accord ;
des ajustements doivent tre prvus, en cas dadhsion dun nouveau participant ou de retrait.
LOCDE naborde pas la question de lapplication ventuelle dune marge alors quelle est parfois
exige par certains Etats ; Il faut peut-tre en conclure quil ny a lieu de ne rpartir que des cots,
puisque tous les participants sont propritaires des produits, dans une sorte dindivision conomique.
4 - CRITERES DE CHOIX DUNE METHODE DE FIXATION DES PRIX DE TRANSFERT : CAS DU MAROC
Compte tenu de tout ce qui prcde, nous allons exposer, ci-aprs, les critres de choix dune mthode
de fixation des prix de transfert, dans le contexte marocain.
4-1 Mthode envisager, en premier lieu
La premire des mthodes envisager est la mthode du prix comparable sur le march libre. La
rfrence au prix dune transaction identique entre socits indpendantes constitue, comme le souligne
lOCDE, la faon la plus directe dobtenir un prix de pleine concurrence.
4-2 Autres mthodes envisageables, lorsque la mthode du prix comparable sur le march libre nest
pas applicable
Si la mthode du prix comparable sur le march libre ne peut tre utilise (ce qui est souvent le cas, en
labsence gnralement de transactions de rfrence entre socits indpendantes), il pourra alors tre
envisag dappliquer une mthode de prix de transfert fonde, la diffrence de la mthode du prix
comparable sur le march libre, sur des comparaisons ou des rpartitions de marge et non sur la
rfrence un prix de march.

66

4-2-1 Cas des prestations de service :


En gnral, on utilisera une mthode de prix comparable sur le march libre, lorsquun service
comparable est fourni entre entreprises indpendantes, sur le march du bnficiaire. Tel pourrait tre
le cas en matire de tenue de comptabilit, de conseils juridiques ou de services informatiques.
En labsence de prix comparables sur le march libre, et dfaut de pouvoir appliquer la mthode du
prix comparable sur le march libre, il convient dutiliser la mthode du prix de revient major.
Dans le cadre dun accord de rpartition des cots, la mthode gnralement utilise est la suivante :
(Cots refacturer + marge) x CA filiale/CA total du groupe
La rpartition peut tre fonde sur le chiffre daffaires, les effectifs employs ou sur toute autre base.
La clef de rpartition doit tre choisie avec discernement et tre justifie.
Exemple :
La meilleure cl de rpartition pour valuer lavantage que chaque membre dun groupe retire dun
service centralis de ressources humaines peut tre le nombre demploys de chaque membre du
groupe.
La rpartition des frais dassistance pour dpannage durgence dordinateurs pourra se faire en
proportion des dpenses dquipements informatiques des divers membres du groupe.
Une facturation au pourcentage pur et simple du chiffre daffaires nest pas, en principe, admise
par les administrations fiscales.

67

4-2-2 Cas des livraison de biens


En matire de livraison de biens, le choix dune mthode de prix de transfert suppose deffectuer, au
pralable, une analyse fonctionnelle, cest dire de dterminer les fonctions, risques et actifs des
socits en prsence.
Le principe de slection dune mthode de prix de transfert sur la base de lanalyse fonctionnelle est
que la mthode retenue devra se traduire par des possibilits de profits et par des risques de pertes
dautant plus levs que la socit considre a des fonctions/risques/actifs importants (exemple
autonomie de gestion, risques de perte sur par exemple les stocks et les crances, actifs incorporels de
valeur tels que des marques ou des brevets) et sapparente, en consquence, un entrepreneur.
Corrlativement, une socit ayant des profits/risques/actifs limits telle quun sous-traitant dans le
domaine de la production ou un agent commercial dans le domaine de la distribution, devra avoir des
perspectives de profits et des risques de pertes limits, du fait de la mthode de prix de transfert
applique.
Le choix de la mthode de prix de transfert est plus dlicat, lorsque les diffrences de profil des
socits considres, en termes danalyse fonctionnelle, sont moins claires. Cest le cas notamment
lorsquune des parties agit en tant quentrepreneur mais lautre prsente aussi certaines des
caractristiques de lentrepreneur.
Activit de production :
La mthode, qui pourrait tre retenue pour une activit de production, est la mthode du prix de revient
major.
Activit de distribution :
La mthode qui pourrait tre retenue est la mthode du prix de revente ou commission sur les ventes.

68

4-2-3 Cas des biens incorporels


La nature mme des biens incorporels peut souvent rendre difficile leur valuation. Le risque inhrent
souvent associ de tels biens peut gnrer des variations importantes dans leur valeur. De plus, les
biens incorporels peuvent avoir une valeur considrable mme sils nont pas eu ou peu de valeur
comptable au bilan du contribuable.
Il est possible dutiliser la mthode du prix comparable sur le march libre, pour dterminer un prix de
pleine concurrence relativement la vente ou loctroi dune licence dun bien incorporel, notamment
un brevet, une marque de commerce ou du savoir-faire, lorsque le mme bien incorporel ou un bien
incorporel comparable a t vendu ou octroy des parties nayant aucun lien de dpendance.
Les offres vritables provenant des parties nayant aucun lien de dpendance, concernant les biens
incorporels, peuvent galement tre prises en considration. Cependant, lorsquune telle offre ne donne
pas lieu une entente entre les parties, les contribuables devraient galement tenir compte des facteurs
qui ont contribu au rejet de loffre. Une offre faite par un acheteur peut tre reprsentative dun prix
que le cessionnaire tait prt payer, mais pas ncessairement du prix quun vendeur est prt
accepter.
Les mthodes frquemment retenues pour la concession de lusage dun bien incorporel reprsentent un
pourcentage du chiffre daffaires ralis par lentit utilisatrice du bien incorporel.
Pour dterminer un taux de redevance, il y a lieu de tenir compte des facteurs suivants :
les taux en vigueur, dans lindustrie ;
les modalits de lentente y compris les restrictions gographiques, les droits dexclusivit ;
les bnfices que lutilisateur espre obtenir ;
lassistance technique et le savoir-faire qui pourraient tre fournis en mme temps que
lautorisation dexploiter un brevet etc.

69

Deuxime partie
LES REDRESSEMENTS OPERES AU
TITRE DES TRANSFERTS INDIRECTS
DE BENEFICES ET LES MOYENS DE
SOLUTIONNER OU DEVITER LES
LITIGES Y AFFERENTS PLACE DE
LEXPERT COMPTABLE

70

I - LES TRANSFERTS INDIRECTS DE BENEFICES : ARTICLE 4 DU LIVRE DES PROCEDURES


FISCALES

1 - LE CHAMP DAPPLICATION DE LARTICLE 4 DU LIVRE DES PROCEDURES FISCALES


Pour lutter contre certaines formes dvasion fiscale, larticle 4 du livre des procdures fiscales stipule
que :
Lorsqu'une entreprise marocaine a directement ou indirectement des liens de dpendance avec des
entreprises situes au Maroc ou hors du Maroc, les bnfices indirectement transfrs, soit par voie de
majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapports au
rsultat fiscal ou au chiffre d'affaires dclars.
En vue de cette rectification, les prix d'achat ou de vente de l'entreprise concerne sont dtermins par
comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voie d'apprciation directe sur la base
d'informations dont dispose l'administration .
La lgislation fiscale marocaine permet un ajustement des prix de transfert sans une rfrence express
au prix de pleine concurrence24.
Les dispositions de larticle 4 du livre des procdures fiscales sappliquent dans les situations
suivantes :
celle o une entreprise marocaine a directement des liens de dpendance avec des entreprises
situes hors Maroc (le cas des entreprises situes au Maroc ne nous concerne pas ) ;
celle o une entreprise marocaine a indirectement des liens de dpendance avec des entreprises
situes hors du Maroc (le cas des entreprises situes au Maroc ne nous intresse pas).

24

Article intitul Approches du rglement des litiges en matire de prix de transfert de Noureddine Bensouda, durecteur des impts Juillet 2001,
prsent Genve, lors de la dixime runion du groupe dexperts de la coopration internationale en matire fiscale

71

Nous estimons que ces dispositions sont applicables aussi bien dans le cadre de limpt sur les socits
que dans celui de limpt gnral sur le revenu. En effet, larticle 4 vise les entreprises marocaines
ayant directement ou indirectement des liens de dpendance avec des entreprises situes au Maroc ou
hors du Maroc. Lesdites entreprises peuvent tre assujetties aussi bien lIS qu lIGR. Il y a lieu de
noter que, pralablement la promulgation du livre des procdures fiscales, la notion de transfert
indirect de bnfices tait prvue aussi bien par larticle 35 de la loi relative limpt sur les socits
que par larticle 33 de la loi relative limpt gnral sur le revenu.
Nous nous intresserons, dans les dveloppements qui suivent, uniquement aux redressements, au titre
des transferts indirects de bnfices, dans le cadre de limpt sur les socits.
1-1 Existence de liens de dpendance
Toute la problmatique des prix de transfert suppose lexistence dun intrt de groupe transcendant
lintrt des parties en cause.
Lexistence dun tel intrt se traduit par un lien de dpendance entre les socits. Sans ce lien, les
parties sont alors indpendantes et aucun problme de prix de transfert ne saurait se poser. Lexistence
dun tel lien constitue donc un pralable lapplication des mesures sur les prix de transfert25.
L'article 4 du livre des procdures fiscales ne donne pas de dfinition de la notion de dpendance
qui peut tre juridique ou simplement de fait.
La situation de dpendance conomique est prvue par le droit de la concurrence.
La notion de dpendance conomique nest pas dfinie par la loi sur la concurrence et la libert des
prix26.

25
26

Ouvrage les prix de transfert de Patrick Rassat et Gianmarco Monsellato page 24

Article 7 de la loi 06-99 sur la libert des prix et de la concurrence

72

Daprs le conseil de la concurrence franais27, la situation dun tat de dpendance conomique dun
distributeur lgard de son fournisseur, sapprcie en tenant compte de limportance de la part du
fournisseur dans le chiffre daffaires du revendeur , de la notorit de la marque du fournisseur , de
limportance de la part de march du fournisseur, de limpossibilit, pour le fournisseur, dobtenir
dautres fournisseurs des produits quivalents , ajoutant que ces critres doivent tre simultanment
prsents pour entraner cette qualification .
Le conseil de la concurrence a rejet ltat de dpendance conomique parce quil estimait que ces
critres ntaient pas tous runis, en particulier, parce que le fournisseur possdait des parts de march
faibles, parce quil existait, sur le march des produits quivalents pouvant tre proposs avec succs
la clientle ou parce quil tait possible de passer dun rseau un autre commercialisant une marque
de notorit diffrente etc.
Larticle 144 de la loi relative aux socits anonymes dfinit, quant lui, plutt la notion de contrle
d'une socit sur une autre :
Une socit est considre comme en contrlant une autre :
lorsqu'elle dtient directement ou indirectement une fraction de capital lui confrant la majorit
des droits de vote dans les assembles gnrales de cette socit ;
lorsqu'elle dispose seule de la majorit des droits de vote dans cette socit, en vertu d'un accord
conclu avec d'autres associs ou actionnaires qui n'est pas contraire l'intrt de la socit ;
lorsqu'elle dtermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les dcisions dans les
assembles gnrales de cette socit.
Elle est prsume exercer ce contrle lorsqu'elle dispose directement ou indirectement, d'une fraction
des droits de vote suprieure 40% et qu'aucun autre associ ou actionnaire ne dtient directement ou
indirectement une fraction de ces droits suprieure 30%.

27

LAMY Droit conomique Concurrence-distribution-consommation

73

Toute participation mme infrieure 10% dtenue par une socit contrle est considre comme
dtenue indirectement par la socit qui la contrle .
1-1-1 Dpendance juridique
Dpendance directe
La circulaire dapplication du livre des procdures fiscales nayant pas encore t publie (nous avons
consult le projet de circulaire et nous avons constat quil ne prvoyait rien de nouveau par rapport
lancienne circulaire prise pour lapplication des dispositions concernant les transferts de bnfices
ltranger, si ce ne sont les dfinitions des notions de filiale, contrle etc.), nous pouvons nous rfrer
aux circulaires de ladministration fiscale commentant les dispositions des articles 35 de la loi IS et 33
de la loi IGR, abrogs suite la promulgation du livre des procdures fiscales.
Selon la circulaire prise pour lapplication des dispositions de lancien article 35 de la loi relative
limpt sur les socits, la dpendance directe ne peut tre conue que dans le cadre des relations
suivantes :
socits mres et filiales ;
socits et tablissements stables ;
socits et leurs succursales.
Il est noter que la notion de filiale est dfinie par la loi relative aux socits anonymes, comme tant :
une socit dans laquelle une autre socit, dite mre, possde plus de la moiti du capital .
Dpendance indirecte
Quant aux liens de dpendance indirecte, selon la circulaire prcite, ce type de relations stablit
notamment entre socits filiales apparentes lintrieur dun mme groupe de socits qui lui-mme
est sous le contrle de la socit mre.

74

1-1-2 Dpendance de fait


Si ladministration nest pas en mesure de prouver une dpendance de droit, elle peut nanmoins
dmontrer lexistence dune dpendance rsultant dun tat de fait.
La circulaire prise pour lapplication de lancien article 35 de la loi relative limpt sur les socits
prcise quindpendamment des situations de dpendance de droit , il peut tre tabli des situations de
liens de dpendance de fait, en particulier lorsquil existe une situation de monopole, de quasimonopole ou dintrts communs.
La mme circulaire cite les cas o certains dirigeants de socits, par le biais de leurs participations
financires dans dautres socits, influent la gestion et la prise de dcisions au sein de ces socits,
tout en tant membres actifs des conseils dadministration ou de surveillance.
A notre avis, la situation de dpendance de fait peut rsulter de lexistence dun lien contractuel ou
simplement des conditions dans lesquelles stablissent les relations entre les entreprises. Nous
partageons lide du conseil dEtat en France28, suivant laquelle une dpendance de fait se dfinit
comme tant la capacit de dicter des conditions conomiques dfavorables lentreprise
dpendante mais correspondant lintrt de lentreprise dominante ou du groupe.
Nous estimons que cest ladministration fiscale, qui invoque larticle 4 du livre des procdures
fiscales, quil incombe dapporter la preuve de lexistence de liens de dpendance juridique ou de
fait.
Ladministration fiscale peut avoir recours tout moyen pour prouver le lien de dpendance.
Dans la pratique, nous avons constat que ladministration fiscale marocaine invoque souvent la
dpendance juridique, quelle soit directe ou indirecte, loccasion des contrles fiscaux, plutt que la
dpendance de fait.
En rgle gnrale, ladministration fiscale, loccasion du contrle fiscal, demande lorganigramme du
groupe aux entreprises multinationales.
28

Dcision du conseil dEtat du 18 Mars 1994

75

Ces dernires peuvent tenter domettre certaines structures du groupe de lorganigramme fourni
ladministration. Cette attitude est trs risque car une administration peut toujours parvenir
reconstituer un organigramme.
1-2 Existence dun transfert indirect de bnfices
En vertu des dispositions de larticle 4 du livre des procdures fiscales, les transferts indirects de
bnfices peuvent tre oprs soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente,
soit par tout autre moyen.
Lapproche prconise par larticle 4 nonce les moyens pouvant entraner des transferts indirects de
bnfices. Ainsi, lanalyse ne porte pas sur le rsultat global dun exercice. Le contrle porte sur
chaque opration prise individuellement. Le rgime de base fait donc appel au principe de
comparabilit, opration par opration, prise individuellement. La mthode de comparaison prconise
est compatible avec la convention OCDE.
La majoration et la diminution des prix d'achat ou de vente sont expressment cites comme des
moyens pouvant conduire au transfert de bnfices. Ledit transfert est donc li une manipulation de
prix constate.
En outre, lassociation de la notion de transfert indirect de bnfice la mention autre moyen peut
poser des difficults. Par ailleurs, il faut peut-tre interprter cette apparente imprcision comme une
volont du lgislateur de rdiger un texte souple permettant de contrler une ralit conomique trs
varie.
Dans la circulaire prise pour lapplication des dispositions de lancien article 35 de la loi relative
limpt sur les socits, ladministration fiscale prcisait que les transferts indirects des bnfices
pouvaient rsulter notamment :

de la majoration des prix d'achat de biens et services imports ;


diminution des prix de vente des biens et services exports ;

76

de la pratique de taux d'intrts rduits ou majors ;


de la pratique des prix excessifs pour les redevances et autres rmunrations ;
de la prise en charge des frais de gestion excessifs ou fictifs ;
d'abandon de crance, ou renonciation recettes ;
d'oprations diverses de compensation etc.
Sagissant dentreprises apparentes, contrles par des groupes industriels et financiers ayant des
ramifications au plan international, les procds de transfert utiliss et numrs ci-dessous peuvent
conduire localiser la majeure partie des bnfices du groupe dans les pays o limpt est le moins
lev.
En cas de contrle fiscal, les vrificateurs ont, leur disposition, un certain nombre dinformations29 :
le dossier historique de la socit, les renseignements raison du droit de communication auprs des
tiers, bien entendu les donnes comptables de lentreprise ; les commentaires de lOCDE sur les prix
de transfert (mme sils nont pas force obligatoire), les donnes accessibles sur Internet etc.

1-2-1 Achat prix major ou vente prix minor


Un transfert de bnfices peut, comme nous lavons vu, tre ralis par des achats dune entreprise
marocaine auprs dune entreprise trangre des prix majors ou des ventes de cette mme entreprise
la socit trangre des prix minors. Pour apprcier lexistence dun transfert de bnfices, nous
estimons que ladministration fiscale devrait viter dutiliser une mthode purement comparative. Elle
devrait faire application du principe du prix de pleine concurrence. Il faut rellement que les termes de
la comparaison soient trs proches et quil sagisse dentreprises oprant dans le mme secteur,
fonctionnant dans des conditions identiques. Souvent, la spcificit des produits imports rend dlicats
les termes de la comparaison.
Il est noter que ladministration des douanes devrait appliquer le principe de pleine concurrence pour
disposer dun critre neutre de comparaison entre les valeurs attribuer aux marchandises importes

29

Article Prix de transfert : comment prparer son contrle fiscal ? Revue option Finance 26.05.2003

77

par des entreprises associes et la valeur darticles similaires imports par des entreprises
indpendantes.
Les autorits douanires et ladministration fiscale peuvent poursuivre un objectif similaire dans
lexamen des valeurs dclares de transactions transfrontires entre entreprises associes ; les
contribuables peuvent avoir des motivations contradictoires, lorsquils fixent la valeur de leurs
transactions lintention des autorits douanires et des autorits fiscales. En gnral, un contribuable
qui importe des produits a intrt fixer le prix de la transaction un faible niveau lintention des
autorits douanires de manire que le droit de douane applicable soit faible. En revanche, en matire
fiscale, le contribuable peut avoir intrt dclarer un prix plus lev pour ces mmes biens afin
daccrotre ses charges dductibles. La coopration entre les administrations fiscales et douanires
pourrait tre utile.
1-2-1-1 Cas pratique de redressement li un achat prix major
Le chef de redressement invoqu par ladministration fiscale marocaine :
Pour oprer un redressement de prix de transfert, au titre dun achat prix major, ladministration
fiscale a compar le prix dachat de la matire premire importe auprs dune socit du groupe, au
titre des exercices n et n+1 au prix dachat de la matire premire importe auprs dune autre socit
du groupe (situe dans un pays diffrent de la premire), au titre de lexercice n+2. Ayant remarqu que
le prix de la matire premire enregistr au titre de n+2 est largement infrieur au prix enregistr au
titre des annes n et n+1, linspecteur a considr quil y avait transfert indirect de bnfices, au titre
des exercices n et n+1 et a retenu comme prix de march, pour les annes n et n+1, le prix enregistr au
titre de n+2.
Nos commentaires :
Nous considrons que linspecteur ne sest pas conform aux dispositions de larticle 35 de la loi
relative limpt sur les socits (en vigueur au titre de la priode contrle) car cet article prvoyait
clairement que lorsqu'une socit marocaine a directement ou indirectement des liens de dpendance
avec des entreprises situes hors du Maroc, les bnfices indirectement transfrs ces dernires, soit

78

par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont
rapports au rsultat fiscal dclar.
En vue de cette rectification, les prix d'achat ou de vente de la socit concerne sont compars
avec ceux des entreprises similaires.
En effet, linspecteur aurait d comparer les prix pratiqus par la socit au titre des annes n et
n+1 ceux pratiqus par des entreprises similaires, pour la mme priode. Dans la circulaire prise
pour lapplication de larticle 35 de la loi relative limpt sur les socits, ladministration fiscale
prcisait clairement que l'administration recourt la mthode des tudes comparatives portant sur
des entreprises exerant dans des conditions normales, des activits similaires celles des socits
ayant procd au transfert desdits bnfices. Linspecteur na nullement procd des comparaisons
avec des entreprises similaires mais sest content dune analyse de lvolution du prix dachat de la
matire premire importe sur trois exercices.
Une baisse importante du prix dachat dune anne lautre (qui se justifiait par ailleurs par une
diffrence dans les caractristiques de la matire importe et de son origine) ne saurait constituer un
argument valable, en faveur du transfert indirect de bnfices ltranger, au regard de larticle 35 de
la loi relative limpt sur les socits.
1-2-1-2 Cas pratique de redressement li une vente prix minor
Le chef de redressement invoqu par ladministration fiscale marocaine :
Pour oprer un redressement de prix de transfert, au titre dune vente prix minor, linspecteur a
compar les prix lexportation aux prix pratiqus localement et rintgr au chiffre daffaires
lexportation, la diffrence de prix constate.
Nos commentaires :
Nous considrons que linspecteur na pas appliqu les dispositions de larticle 35 de la loi relative
limpt sur les socits et de la circulaire prise pour son application. En effet, il aurait d comparer
les prix lexportation aux prix pratiqus par des entreprises similaires, vendant les mmes

79

produits, lexportation, sur le mme pays. Les prix pratiqus lexportation sont fixs, en fonction
de la conjoncture internationale. Le march international et le march local nont pas les mmes
caractristiques et de ce fait, ne sont pas comparables.
LOCDE insiste sur le fait que le prix de pleine concurrence peut varier selon les marchs, mme pour
des transactions portant sur un mme bien. Il faut que les marchs sur lesquels oprent les entreprises
associes et les entreprises indpendantes soient comparables et que leurs diffrences naient pas
deffet sensible sur les prix ou que des correctifs valables puissent tre apports.
1-2-1-3 Autre cas de redressement li une minoration dexcdent brut
dexploitation
Le chef de redressement invoqu :
Pour oprer un redressement li un transfert indirect de bnfices, linspecteur a compar lexcdent
brut dexploitation de la socit marocaine lexcdent brut dexploitation dune filiale situe
ltranger. Il a considr que linsuffisance constate tait constitutive dun transfert indirect de
bnfice.
Nos commentaires :
Linspecteur ne sest pas conform aux dispositions de larticle 35 de la loi relative limpt sur les
socits puisque celui-ci prcise expressment quen vue de cette rectification, les prix d'achat ou de
vente de la socit concerne sont compars avec ceux des entreprises similaires. La comparaison
des excdents bruts dexploitation pour oprer une rectification nest pas prvue par la loi.
Les dispositions de la loi sont claires. La rectification ne peut se faire que par voie de comparaison
des prix dachat et de vente avec ceux des entreprises similaires. Un rsultat jug insuffisant par
linspecteur ne peut, en aucun cas, constituer une preuve de transfert indirect de bnfices.
1-2-2 Rmunration anormale des prestations de services

80

1-2-2-1 Le cas gnral


Des transferts de bnfices peuvent tre oprs galement par la facturation anormale des prestations de
services (sans parler des prestations fictives).
Dune manire gnrale, le fait de fournir des prestations de services un tiers sans les lui facturer et
sans contrepartie constitue, de la part dune socit commerciale, un acte tranger une gestion
commerciale. Par suite, les sommes qui auraient d tre factures et ne lont pas t doivent tre
rintgres dans les bnfices imposables de la socit.
1-2-2-2 Cas pratique de redressement li des prestations de services
La filiale marocaine dun groupe multinational payait, au mme titre que les filiales situes dans les
autres pays, une rmunration un centre cre par le groupe, en vue de rendre un certain nombre de
services, pour lensemble des filiales du groupe. Les cots de ce centre taient rpartis sur lensemble
des membres du groupe, selon des cls de rpartition dtermines. Une partie des cots tait rpartie,
au prorata du chiffre daffaires de chaque filiale.
Linspecteur a rejet la dductibilit des charges enregistres par la filiale marocaine en estimant que la
mthode dallocation des charges pratique ferait payer la socit marocaine des frais qui ne la
concernent pas. De plus, il a avanc que cette mthode de rpartition des charges est propre aux
tablissements stables.
Nos commentaires :
Nous considrons que les factures du centre ne constituent pas une quote-part des frais mais une
rmunration contractuelle des services obtenus, sur la base de la mthode de rmunration fixe dans
le contrat. Cette rmunration se base sur les frais rels encourus. Elle est assise sur le cost plus et est
conforme aux principes OCDE.
La socit marocaine ne paie pas de participation forfaitaire des frais qui ne la concernent pas. Bien
au contraire, elle rmunre des prestations de service, rpondant des besoins vitaux, qui sont par
ailleurs factures sur la base des frais effectivement engags par le centre prestataire. La centralisation

81

des services auprs dun seul prestataire permet dobtenir des conomies dchelle. Le recours des
prestataires indpendants pour obtenir les mmes services serait beaucoup plus onreux, voire
impossible. Lutilisation dune socit membre du groupe permet de bnficier dun prix de transfert
avantageux, ne laissant quune faible marge pour la socit prestataire de services, en change dune
garantie de couverture de ses frais.
1-2-3 Versement de redevances excessives
1-2-3-1 Le cas gnral
Les redevances servent rmunrer divers services spcifiques rendus, au titre de la concession dune
licence dexploitation, dun brevet ou dune formule de fabrication, ou encore au titre de lassistance
dans les domaines technique, scientifique, commercial ou administratif.
Les sommes payes ce titre peuvent constituer des transferts de bnfices si elles ne sont pas
lgitimes ou si leur montant est anormal, par rfrence aux principes de lOCDE.
Lapprciation de la normalit des sommes payes pourra se faire, par le biais des comparaisons,
pourvu que celles-ci soient exactes.
Il est noter que la rglementation des changes a dict des mesures de convertibilit applicables aux
oprations courantes, ce qui signifie un libre accs lachat de devises cotes par Bank Al Maghrib
pour le rglement. Les tablissements bancaires chargs doprer le paiement sont tenus, toutefois,
dinformer posteriori, loffice des changes de lopration en lui adressant un compte rendu la
concernant. Ainsi pour excuter lordre de virement et pour prparer ce compte rendu, les banques
exigent gnralement la prsentation du contrat conclu entre lentit marocaine et lentit trangre en
question.
1-2-3-2 Cas pratique de redressement li aux redevances excessives :
En matire de redevances, le chef de redressement qui revient le plus souvent est li au caractre
excessif de la redevance. Par ailleurs, une entreprise se fait redresser sur la base de donnes de socits

82

que ladministration prsente comme comparables mais dont elle ne divulgue pas lidentit, sous
prtexte quelle est tenue par le secret professionnel.
Nos commentaires :
Les comparables sont des rouages importants lappui dune politique de prix de transfert. Ils doivent
tre collects auprs de socits nappartenant pas un groupe et ayant des fonctions identiques. Pour
pouvoir sassurer de la pertinence des comparables utiliss par ladministration fiscale, cette dernire
devrait en principe rvler la source et lidentit des socits vises. En tout tat de cause, nous
considrons que ladministration doit le faire devant les commissions et le cas chant, devant le
tribunal.
1-2-4 La pratique de taux dintrts rduits ou majors
Les transactions financires doivent faire lobjet dune attention particulire car elles couvrent souvent
des oprations qui sont qualifies de transferts de bnfices. Les prts sans intrts en constituent un
exemple flagrant.
Dune manire gnrale, il y aura lieu de rintgrer, dans le bnfice imposable de la socit
marocaine, un intrt correspondant un taux normal qui doit tre apprci dans chaque cas particulier.
Par ailleurs, il ressort de la jurisprudence du conseil dtat franais quun avantage financier peut tre
admissible, si la socit franaise en retire par ailleurs une contrepartie.
1-2-5 Abandon de crance
Labandon de crance consenti par une socit marocaine au profit dune socit lie tablie
ltranger, constitue, aux yeux de ladministration fiscale marocaine, un transfert indirect de bnfices.
Ladministration fiscale marocaine ne fait pas la distinction entre les aides caractre commercial et
les aides caractre financier, comme cest le cas en France.

83

1-2-6 La prise en charge de frais excessifs


Les entreprises multinationales ont souvent des filiales communes dont lobjet est dentreprendre, pour
lensemble des membres du groupe, des tudes, la fabrication ou bien de raliser des achats ou des
ventes pour lensemble des membres du groupe.
La rpartition des charges de ces filiales entre les associs soulve des problmes complexes.
1-2-7 Conclusion sur les mthodes utilises par ladministration fiscale marocaine pour
mettre en vidence lexistence dun transfert indirect de bnfices
Il ressort des cas de redressements prsents ci-dessus et rencontrs dans la pratique que le prix de
rfrence auquel ladministration fiscale compare celui de la transaction conclue entre la socit
marocaine et la socit trangre considres nest pas toujours pertinent. En effet, le prix retenu est
parfois pratiqu par des entreprises qui interviennent sur un march diffrent de celui sur lequel se situe
lentreprise marocaine vise par le redressement. Il arrive mme, comme nous lavons vu, que
ladministration fiscale se limite aux donnes de lentreprise vrifie. Il arrive galement que les
lments de comparaison utiliss par ladministration ne se rapportent pas la mme priode que les
oprations incrimines.
Conformment aux principes retenus par lOCDE, lanalyse comparative de ladministration ne peut
tre valide que si elle dtermine le prix normal , par rfrence des transactions dont les conditions
sont comparables celles des transactions opres par lentreprise marocaine redresse.
Ds lors, si les transactions compares par les autorits fiscales comportent des diffrences
dterminantes, la socit contrle pourra en faire tat lappui de sa dfense.
Les comparables qui sont utiliss par ladministration fiscale devraient, en principe, tre extraits de
bases de donnes et doivent tre slectionns pour sassurer que les fonctions et les risques assums par
lentreprise vrifie sont identiques ceux des comparables retenus et tre ajusts pour que la
comparaison soit idoine.

84

2 - LA

CHARGE DE LA PREUVE DANS LE CADRE DU CONTROLE DES TRANSFERTS INDIRECTS DE

BENEFICES

La charge de la preuve est un aspect fondamental dans lapproche dun contrle fiscal. En effet, la
partie qui supporte cette charge est en position de faiblesse car les preuves tangibles sont, la plupart du
temps, difficiles apporter.
Lun des principes fondamentaux du droit est la prsomption dinnocence. Nul nest dclar coupable
jusqu preuve du contraire. De mme que la preuve incombe celui qui prtend. En fiscalit, ces
principes se traduisent par le fait que cest, en principe, ladministration fiscale de prouver que la base
imposable calcule par le contribuable est inexacte. Cest elle dapporter les lments ncessaires
cette dmonstration.
Pour oprer les redressements prvus par larticle 4 du livre des procdures fiscales, nous estimons, par
consquent, que ladministration fiscale doit prouver lexistence de liens de dpendance, mais
encore que les oprations incrimines sont constitutives dun transfert indirect de bnfices
ltranger.
Cest ladministration dassumer la charge de la preuve, avec son cortge de difficults pratiques. Le
contribuable aura critiquer les lments apports par ladministration fiscale et prouver que son prix
est juste, que sa base imposable est exacte, bref quil na pas transfr du revenu imposable
ltranger, quil na pas manipul ses prix de transfert.
Sur le plan juridique, le contribuable ne pourra tre aucunement tenu de dmontrer quil a correctement
calcul ses prix de transfert, tant que ladministration fiscale naura pas fourni la preuve montrant que
la fixation des prix nest pas conforme au principe de pleine concurrence.
Ni les anciens articles 35 et 33 des lois relatives lIS et lIGR ni larticle 4 du livre des procdures
fiscales ne fixent de procdures particulires quant ltablissement de la preuve qui permet de
prsumer le transfert de bnfices. Cest donc, selon les procdures de droit commun quil appartient
ladministration de prouver le caractre anormal de lopration quelle entend redresser.

85

Dans la pratique, lors des contrles fiscaux, la stratgie adopte par ladministration fiscale tend parfois
renverser la charge de la preuve sur le contribuable en invoquant la technique du comparable
secret . En effet, ladministration peut utiliser des comparables manant de ses bases de donnes
quelle ne communique pas au contribuable, dans le cadre de la procdure contradictoire afin de
respecter le secret professionnel.
Ce renversement de la charge de la preuve peut sanalyser comme une extinction de la prsomption
dinnocence de toute entit engage dans une politique de prix de transfert.
3 - LA DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE,

EN CAS DE MISE EN UVRE DES DISPOSITIONS DE

LARTICLE 4 DU LIVRE DES PROCEDURES FISCALES

Rappelons les dispositions de larticle 4 du livre des procdures fiscales :


Lorsqu'une entreprise marocaine a directement ou indirectement des liens de dpendance avec des
entreprises situes au Maroc ou hors du Maroc, les bnfices indirectement transfrs, soit par voie de
majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapports au
rsultat fiscal ou au chiffre d'affaires dclars.
En vue de cette rectification, les prix d'achat ou de vente de l'entreprise concerne sont dtermins par
comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voie d'apprciation directe sur la base
d'informations dont dispose l'administration .
Dans la circulaire prise pour lapplication des dispositions de lancien article 35 de la loi relative lIS,
ladministration fiscale disposait que pour la dtermination du rsultat fiscal des socits prcites,
l'administration recourt la mthode des tudes comparatives portant sur des entreprises exerant dans
des conditions normales, des activits similaires celles des socits ayant procd au transfert desdits
bnfices.
Il y a lieu de noter que larticle 4 du livre des procdures fiscales contient une mesure qui ntait pas
prvue par les articles 35 et 33 des lois IS et IGR savoir :

86

En vue de cette rectification, les prix d'achat ou de vente de l'entreprise concerne sont dtermins
par comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voie d'apprciation directe sur la base
d'informations dont dispose l'administration .
[Il est noter que dans le projet de circulaire prise pour lapplication du livre des procdures fiscales,
cette nouvelle mesure na fait lobjet daucun commentaire. Par contre, il est prcis que pour la
rectification des prix dachat ou de vente rapporte au rsultat fiscal ou au chiffre daffaires des
entreprises dpendantes, ladministration recourt la mthode des tudes comparatives portant sur des
entreprises exerant des activits similaires (lexpression dans des conditions normales a t
supprime) celles dentreprises ayant procd au transfert desdits bnfices ou par voie
dapprciation directe, sur la base dinformations dont dispose ladministration].
Il dcoule de ces dispositions les redressements oprer :
3-1 Lajustement primaire
Dans un premier temps, les bnfices transfrs sont rapports au rsultat fiscal ou au chiffre d'affaires
dclars. Par consquent, ils sont soumis lIS (ou lIGR) et la TVA (si le chiffre daffaires est
assujetti la TVA).
Dans certains cas, ladministration fiscale na pas besoin de recourir la comparaison avec dautres
entreprises pour dterminer le montant des sommes rintgrer dans les bnfices imposables de la
socit marocaine, si elle peut trouver, dans la comptabilit de cette dernire, des lments lui
permettant doprer les redressements. Cest le cas notamment lorsque des rmunrations ont t
accordes, sans contrepartie, des prts ont t octroys, sans intrts etc.
Dans le cas contraire, ladministration valuera les bases dimposition partir :
soit dune comparaison avec les donnes des entreprises similaires ;
soit par voie dapprciation directe sur la base dinformations dont elle dispose.

87

Lvaluation des bases dimposition partir dune comparaison avec les donnes des entreprises
similaires peut laisser croire que ladministration fiscale marocaine retient comme unique mthode de
dtermination des prix de transfert, la mthode du prix comparable sur le march libre, ce qui ne serait
pas conforme aux principes OCDE .
Quant lvaluation, par ladministration, par voie dapprciation directe sur la base dinformations
dont elle dispose, elle peut, notre avis, savrer abusive. En effet, nul ne peut se constituer une preuve
unilatrale lencontre des tiers. Ladministration fiscale a des moyens normes et peut se constituer
plusieurs preuves, ce qui met le contribuable dans une position de faiblesse. La base dinformations
utilise par ladministration doit tre crdible, vrifiable et lgale. Elle ne doit pas tre discrtionnaire.

3-2 Lajustement au titre des revenus rputs distribus


Ladministration fiscale peut tre tente de considrer les sommes rintgres dans lassiette de
limpt sur les socits, comme des revenus distribus, sur le fondement des distributions occultes
telles que prvues dans la circulaire prise pour lapplication de la loi de finances pour la priode allant
du 1er juillet au 31 dcembre 2000.
Ladite circulaire dfinit les distributions occultes comme suit :
Il s'agit des redressements des rsultats dclars oprs suite un contrle fiscal dans le cadre de la
procdure de rectification. C'est le cas notamment :
des produits dissimuls ;
des rmunrations et charges non justifies ;
ou, de tous autres avantages consentis aux associs.
Ces redressements sont passibles de la retenue la source, mme s'ils ne couvrent pas les dficits
dclars.
Toutefois, les redressements portant sur les amortissements et les provisions ne donnent pas lieu
l'application de la taxe puisque les sommes correspondantes n'ont pas t dcaisses.

88

Il en est de mme, entre autres, des rintgrations portant sur :


les honoraires dment justifis mais non dclars sur l'tat modle 8306 conformment aux
dispositions de l'article 46 de l'impt sur les socits ;
les paiements en espces des charges justifies dont le montant est gal ou suprieur 10 000
DH.
L'mission des rles concernant ces redressements ne peut avoir lieu qu'aprs :
accord exprs ou tacite du contribuable ;
taxation d'office effectue dans le cadre des articles 29 et 47 de la loi relative l'impt sur les
socits ;
dcision non conteste de la commission locale de taxation ;
dcision de la commission nationale de recours fiscal.
Il convient de signaler cet gard, que dans le cas de vrification de comptabilit, l'inspecteur
vrificateur doit informer la socit vrifie dans une lettre jointe la notification, des redressements
passibles de la retenue la source.
Le montant correspondant aux redressements passibles de la retenue est prsum constituer un montant
net aprs impt. En effet, dans ce cas, il y a lieu de reconstituer leur montant brut pour le calcul de la
retenue la source .
Si

les redressements oprs au titre des transferts indirects de bnfices sont assimils par

ladministration fiscale des distributions occultes, ils seront soumis une retenue la source, au titre
de lIS.
A notre avis, cette position est trs discutable, pour les raisons suivantes :

89

1 / La notion de distribution occulte na pas de fondement lgal, elle est prvue par une circulaire
dapplication, ce qui nest pas le cas en France. Par consquent, si elle est doit tre maintenue, elle doit
tre lgalise .
2 / Abstraction faite du fondement lgal de la notion de distribution occulte, la retenue la source
pourrait tre rduite voire supprime, si la socit bnficiaire est ressortissante dun Etat ayant
conclu avec le Maroc, une convention destine liminer les doubles impositions. Dans cette
hypothse :
Si la convention dfinit, dune manire trs large les dividendes, en incluant les sommes
assimiles par la lgislation du pays de la source des revenus distribus, la retenue la source
peut tre dduite, au taux conventionnel.
Si la convention donne une dfinition des dividendes limite la distribution de revenus au titre
de parts ou dactions de socits, les sommes rputes distribues chappent la retenue la
source, au Maroc. Larticle de la convention relatif aux revenus non dnomms (article 21du
modle de convention OCDE communment appel article-balai ) sapplique : limposition
est attribue au pays de rsidence du bnficiaire du revenu et le Maroc perd le droit dimposer
ces revenus, au titre de la retenue la source.
Si ledit article balai nexiste pas, le Maroc garde le droit dimposer ces revenus et dappliquer la
retenue la source, au taux de droit commun.
3-3 Sort de la TVA
Au niveau de la TVA, deux situations doivent tre distingues :
Cas o le redressement est li une minoration de chiffre daffaires :
Le redressement du chiffre daffaires engendrera un redressement, au niveau de la TVA, encore faut-il
que le chiffre daffaires en question soit assujetti la TVA. En effet, en application des dispositions de
larticle 4 du livre des procdures fiscales, les bnfices indirectement transfrs, soit par voie de

90

majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapports au
rsultat fiscal ou au chiffre d'affaires dclars.
Le problme de TVA se pose moins, en matire de chiffre daffaires car souvent, il sagit dopration
dexportation de produits ou de services, exonre de TVA.
Cas o le redressement est li une majoration dune charge (achat ou autre) :
Ladministration fiscale peut tre tente de rejeter la rcupration de la TVA affrente la partie de la
charge dont la dductibilit fiscale a t remise en cause, du fait de lexistence dun transfert indirect de
bnfices. Cette position ne serait fonde sur aucune base lgale. En effet, larticle 22 de la loi
relative la taxe sur la valeur ajoute nonce les cas dexclusion de droit dduction.
Les charges assimiles des bnfices transfrs ont t engages dans lintrt de lexploitation et ne
sauraient constituer, notre sens, une libralit (la libralit, tant lacte par lequel une personne
procure autrui un bien ou un autre avantage, sans contrepartie30). La TVA y affrente, lorsquelle a
t paye, doit ouvrir droit rcupration, dans les conditions prvues par la loi.
Le refus, par ladministration fiscale, de la rcupration de la TVA, sous prtexte que la base est
majore devrait engendrer un remboursement de la TVA paye sur cette base majore.
3-4 Les pnalits et majorations de retard
En sus des montants dimpt dcoulant des redressements, la socit redresse aura supporter des
pnalits et majorations de retard :
3-4-1 Les sanctions applicables aux impositions rsultant de dclarations incompltes
En vertu des dispositions de larticle 44 de la loi relative limpt sur les socits, traitant des
sanctions applicables dans les cas de dfaut ou de retard dans le dpt des dclarations du rsultat fiscal
ou du chiffre d'affaires, les impositions
30

Dfinition donne sur le site Actufinance.fr

rsultant de dclarations incompltes donnent lieu

91

l'application d'une majoration gale 15%, soit des droits correspondant au bnfice ou au chiffre
d'affaires de l'exercice comptable, soit de la cotisation minimale, lorsquelle est suprieure ces droits,
ou lorsque la dclaration incomplte ou dpose hors dlai, fait ressortir un rsultat nul ou dficitaire.
Dans tous les cas le montant de la majoration ne peut tre infrieur cinq cents dirhams (500 DH).
Le mme article prcise que lorsque le rsultat bnficiaire ou le chiffre d'affaires d'un exercice
comptable est rectifi, la majoration de 15% est calcule sur le montant des droits correspondant cette
rectification.
Lorsqu'un rsultat dficitaire est rectifi, toute rintgration affectant ce rsultat est majore de 15%
tant que le dficit n'est pas rsorb.
3-4-2 Sanctions pour dfaut ou insuffisance de versement de l'impt
Conformment aux dispositions de larticle 45 de la loi relative limpt sur les socits, la socit doit
acquitter spontanment, en mme temps que les sommes dues, une pnalit de 10% et des
majorations de 5% pour le premier mois de retard et de 0,50% par mois ou fraction de mois
supplmentaire, coul entre la date d'exigibilit de l'impt et celle du paiement.
Si la retenue la source, sur les produits des actions ou parts sociales et revenus assimils et les
bnfices des tablissements des socits n'a pas t verse la caisse du percepteur dans le dlai lgal,
les montants y affrents sont assortis de la pnalit de 10% et des majorations de 5% pour le premier
mois de retard et de 0,50% par mois ou fraction de mois supplmentaire, coul entre la date
d'exigibilit de la retenue et celle du paiement ou de l'mission du rle.
Les majorations prvues ne s'appliquent pas pour la priode situe au-del des trente-six mois couls
entre la date de l'introduction du recours du contribuable devant la commission locale de taxation et
celle de la mise en recouvrement du rle comportant le complment d'impt exigible.
Le taux des majorations prvues aux deux alinas prcdents peut tre port, jusqu' 100%, quand la
mauvaise foi de la socit est tablie.

92

Nous avons constat quen application de la disposition qui prcde, ladministration fiscale commence
appliquer des taux de majorations particuliers, loccasion des contrles fiscaux, en loccurrence
celui de 40%.
Il est noter que dans le cas o le redressement du chiffre daffaires entranerait un redressement, au
niveau de la TVA, les pnalits et majorations de retard applicables en matire de TVA seraient
galement dues.
4 - PARALLELE AVEC LARTICLE 57 DU CODE GENERAL DES IMPOTS EN FRANCE
Depuis une loi du 31 mai 193331, codifie larticle 57 du code gnral des impts, ladministration
franaise a la possibilit de redresser, sous le contrle du juge, les rsultats dclars par les entreprises
franaises relevant de limpt sur le revenu ou passibles de limpt sur les socits qui sont sous la
dpendance ou qui possdent le contrle dentreprises situes hors de France.
Le premier alina de larticle 57 est libell comme suit :
pour ltablissement de limpt sur le revenu d par les entreprises qui sont sous la dpendance ou
qui possdent le contrle dentreprises situes hors de France, les bnfices indirectement transfrs
ces dernires, soit par voie de majoration ou de diminution des prix dachat ou de vente soit par tout
autre moyen sont incorpors aux rsultats accuss par les comptabilits. Il est procd de mme
lgard des entreprises qui sont sous la dpendance dune entreprise ou dun groupe possdant
galement le contrle dentreprises situes hors de France .
Ces dispositions sont trs voisines, dans leur esprit, de celles qui sont incluses dans les conventions
fiscales modle OCDE.
Le conseil dEtat a eu, plusieurs reprises, loccasion de juger quil rsulte clairement des stipulations
de cette nature (celles du modle OCDE) incluses dans les conventions fiscales quelles permettent

31

Ouvrage les impts dans les affaires internationales Editions Francis Lefebvre Page 840

93

ladministration de lEtat duquel ressortit une entreprise qui, par sa situation et par ses oprations, entre
dans leur champ dapplication, dappliquer sa loi fiscale interne.
Ladministration fiscale franaise considre que les dispositions des conventions fiscales ne sont pas
trs diffrentes de celles de larticle 57 et quelles doivent, par consquent,

recevoir la mme

interprtation.
4-1 Conditions dapplication de larticle 57 du CGI
Lorsquelle entend se prvaloir des dispositions de larticle 57 du CGI, ladministration fiscale
franaise doit tablir lexistence de liens de dpendance entre lentreprise franaise et lentreprise
trangre, sauf depuis le 1er janvier 1982, lorsque le transfert seffectue avec des entreprises tablies
dans des Etats dont la fiscalit est privilgie au sens de larticle 238A32, alina 2 du CGI.
Ladministration doit ensuite apporter la preuve de la ralit du transfert de bnfices ralis au profit
de lentreprise trangre, charge pour lentreprise de prouver quil sagit dun acte de gestion normal ,
compte tenu de lexistence de contreparties suffisantes et justifies.
Une note circulaire de ladministration fiscale franaise, en date du 04.05.1973, prcise les conditions
dapplication de larticle 57 du CGI franais. Elle explicite notamment la notion de dpendance.
4-1-1 Existence de liens de dpendance
Les dispositions de larticle 57 sappliquent dans les situations suivantes :
entreprise franaise place sous la dpendance dune entreprise trangre ;
entreprise franaise ayant sous sa dpendance une entreprise trangre ;
entreprise franaise ayant place, en mme temps quune ou plusieurs entreprises trangres,
sous la commune dpendance dune mme entreprise, dun groupe ou dun consortium.

32

Voir Article 238A du CGI franais en Annexe

94

Cest ladministration qui invoque larticle 57 dapporter la preuve des liens de dpendance, comme
le conseil dEtat a eu loccasion de le rappeler plusieurs reprises.
Les conditions de dpendance juridique et de fait sont explicites dans la circulaire en date du
04.05.1973, sus voque.
a- Dpendance juridique :
Selon la position administrative33, une entreprise franaise est place sous la dpendance dune
entreprise trangre lorsque cette dernire possde une part prpondrante de son capital ou la majorit
absolue des suffrages susceptibles de sexprimer dans ses assembles. Il en est de mme lorsque
lentreprise trangre exerce, au sein de lentreprise franaise, directement ou par personne interpose,
des fonctions comportant le pouvoir de dcision. Par personnes interposes, il faut comprendre :
les grants, administrateurs, directeurs de lentreprise dirigeante (et les membres de leur
famille) ;
toute entreprise place elle-mme sous la dpendance de lentreprise dirigeante ;
toute personne qui possde un intrt dans le commerce ou lindustrie de chacune des
entreprises ou une part de leur capital.
b- Dpendance de fait
Larticle 57 peut tre appliqu, en cas de dpendance de fait. Cette situation qui dpend uniquement des
faits et circonstances propres chaque cas particulier a t illustre par une jurisprudence abondante.
Des liens de dpendance de fait ont t tablis dans les situations suivantes :
-

une socit franaise lie par un contrat une socit trangre qui fixait les prix dachat et de
vente pratiqus par la premire, laquelle devait rendre compte de ses oprations et verser des

33

Voir circulaire de ladministration fiscale franaise du 04.05.1973, en Annexe 4

95

redevances importantes pour le seul usage de la marque dont lentreprise tait propritaire (dcision
du conseil dtat du 23 Mars 1953).
-

De mme, dans un arrt du 06.05.1966, il a t jug quune socit franaise obtenant certains de
ses marchs, par lintermdiaire dune socit Marocaine laquelle elle verse, sur la totalit de ses
bnfices, y compris ceux provenant des marchs dans la conclusion desquels la socit marocaine
nest pas intervenue, des sommes hors de proportion avec les services rendus par cette dernire
socit, doit tre regarde comme se trouvant sous la dpendance de la socit trangre.

Un lien de dpendance a galement t reconnu par le conseil dEtat , dans un cas o une entreprise
franaise et une socit trangre dont les raisons sociales taient les mmes, avaient pour objet la
fabrication dobjets de mme nature, utilisaient le concours des mmes reprsentants et se
partageaient, le cas chant, entre elles les commandes recueillies par lesdits reprsentants (CE du
29.01.1964).

Un lien de dpendance de fait a galement t retenu entre une entreprise franaise qui assure la
distribution exclusive douvrages dits par une socit suisse et cette dernire, ds lors que la
premire utilise des locaux et du matriel dexploitation mis sa disposition par une filiale de la
socit suisse , que les deux socits ont une activit identique, quelles ont un personnel et un
grant communs et quaucune latitude nest laisse la socit franaise dans le choix des ouvrages
diffuser (Dcision du tribunal administratif du 13.02.1997).

En revanche, le seul fait de raliser un chiffre daffaires important avec une socit trangre ne
suffit pas caractriser une situation de dpendance de fait ; par exemple, une socit franaise
ntait pas ipso facto sous la dpendance dune socit trangre lorsque la vente des produits
portant sur les marques concdes reprsentait un tiers de son chiffre daffaires (CE du 29.03.78)

De mme, dans une autre affaire (CE du 02.11.87), ladministration na pas t en mesure
dapporter la preuve dun lien de dpendance entre une socit franaise et ses fournisseurs
Suisses ; le circuit tait le suivant : vente de produits par une socit franaise des socits
suisses, revendus des socits allemandes puis des laboratoires mongasques, puis, enfin, une

96

autre socit franaise laquelle ladministration voulait appliquer la notion de dpendance. Bien
entendu, le prix auquel cette dernire achetait les produits aux laboratoires mongasques tait trs
suprieur au prix auquel le fabricant franais le vendait aux socits suisses. Le conseil dEtat a
estim que ladministration ntablissait pas que la dernire socit franaise ou ses dirigeants
participaient directement ou indirectement la direction, au contrle ou au capital des socits
suisses en se bornant allguer que cette socit ne pouvait ignorer lorigine des produits achets.
Le redressement a t cart par le conseil dEtat en labsence de preuve de relation de groupe et de
lien de parent entre la socit franaise et les socits Suisses.
Plus fondamentalement, le conseil dEtat a confirm quune troite communaut dintrt et une
interdpendance conomique ne suffisent pas caractriser un lien de dpendance. Le commissaire du
gouvernement avait, dans cette affaire, dfini le lien de dpendance par la capacit de dicter des
conditions conomiques dfavorables lentreprise dpendante mais correspondant lintrt de
lentreprise dominante ou du groupe.
c- le cas particulier des transferts effectus au profit dentreprises tablies dans des paradis fiscaux
Avant lintervention dune loi du 30 dcembre 1981 (loi de finances pour lanne 1982), la mise en
uvre de larticle 57 exigeait toujours de la part de ladministration la preuve de lexistence dun lien
de dpendance. Il est vident que ce lien est trs difficile, voire impossible dcouvrir lorsque les
relations concernent des entreprises franaises et des entreprises tablies dans des paradis fiscaux,
compte tenu des rgles relatives au secret qui existent dans ces pays et qui empchent de dcouvrir les
propritaires rels des entreprises qui y sont domicilies.
Larticle 57 a t complt par une disposition qui dispense ladministration davoir prouver le lien de
dpendance ou de contrle pour les transferts de bnfices effectus au profit dentreprises tablies
dans un Etat tranger ou dans un territoire situ hors de France dont le rgime fiscal est privilgi.
Antrieurement au 1er janvier 2005, les personnes taient regardes comme soumises un rgime fiscal
privilgi dans lEtat ou le territoire considr si elles ny taient pas imposables ou si elles y taient
assujetties des impts sur les bnfices ou les revenus notablement moins levs quen France.

97

La loi de finances pour lanne 200534 a remplac lexpression impts sur les bnfices ou les
revenus notablement moins levs quen France par les mots des impts sur les bnfices ou sur
les revenus dont le montant est infrieur de plus de la moiti celui de limpt sur les bnfices ou si
les revenus dont elles auraient t redevables dans des conditions de droit commun en France, si elles y
avaient t domicilies ou tablies . Ces nouvelles dispositions seront applicables compter du 1er
janvier 2006.
4-1-2 Existence dun transfert de bnfices
La circulaire de ladministration fiscale franaise en date du 04.05.1973 explicite galement la notion
de transfert indirect de bnfices.
Pour pouvoir oprer les redressements prvus larticle 57, ladministration fiscale franaise doit
apporter la preuve du transfert indirect de bnfices ltranger. Ce principe a souvent t raffirm
par le conseil dEtat par une formule du type : les dispositions de larticle 57, sous rserve que
ladministration fiscale ait tabli lexistence dun lien de dpendance entre lentreprise situe en
France et lentreprise situe hors de France ainsi que des majorations ou des minorations de prix
ou de moyens analogues de transferts de bnfices, constituent une prsomption pesant sur
lentreprise passible de limpt sur les socits laquelle ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la
dcharge ou la rduction de limposition tablie en consquence quen apportant la preuve des faits
dont elle se prvaut pour dmontrer quil ny a pas eu transfert de bnfices .
Aux termes de larticle 57, ces transferts peuvent tre oprs soit par voie de majoration ou de
minoration de prix dachat ou de vente soit par tout autre moyen. De manire gnrale, il appartient
ladministration dtablir les faits sur lesquels elle se fonde et lexistence dun avantage, mais le conseil
dEtat a jug, par exemple, que si lacte contest qui sest traduit par une opration comptable, a port
sur la dduction dune charge, ladministration est rpute apporter la preuve qui lui incombe si le
contribuable nest pas lui-mme en mesure de justifier, dans son principe comme dans son montant,
lexactitude de lcriture dont il sagit (CE du 27.07.88).

34

Voir Article 238A du CGI, en Annexe 5

98

Ladministration franaise doit vritablement tablir lexistence dun avantage, ce qui nest pas le cas
lorsquelle fait simplement tat dune marge bnficiaire infrieure la moyenne des exercices suivants
(CE du 16.06.1993).
La preuve est dvolue lentreprise pour combattre la prsomption de transfert en justifiant du
caractre normal de lavantage consenti et de lexistence de contreparties.
En cas de dsaccord, celui-ci peut tre soumis lavis de la commission dpartementale des impts
directs et des taxes sur les chiffres daffaires.
4-2 La procdure applicable
Comme il a t soulign auparavant, larticle 57 du code gnral des impts franais ne peut tre
appliqu que sil est tabli que des avantages particuliers ont t consentis la socit trangre. Cest
ladministration de prouver lexistence de ces avantages et den dterminer le montant, tant entendu
quelle doit aussi tablir lexistence de liens de dpendance qui unissent la socit franaise la socit
trangre.
Larticle 57 offre une facilit supplmentaire ladministration par rapport linvocation dun acte
anormal de gestion.
En France, la loi prvoit que, pour la dtermination des bnfices imposables, les frais et charges ne
sont admis en dduction que dans la mesure o ils sont exposs dans lintrt de lexploitation ou dans
le cadre dune gestion commerciale normale35. Ainsi, mme si lexploitant est libre de sa gestion dans
laquelle ladministration franaise ne doit pas simmiscer, il est possible ladministration de remettre
en cause des dpenses qui ne se rattacheraient pas une gestion normale ou nauraient pas t exposes
dans lintrt de lentreprise (actes commis dans lintrt dun tiers par rapport lentreprise).
Dune manire gnrale, tel serait le cas de dpenses effectues par une entreprise :

35

Ouvrage les impts dans les affaires internationales Editions Francis Lefebvre Page 759

99

qui auraient bnfici en fait des dirigeants sans pouvoir tre considres comme la
contrepartie de services rendus ;
qui auraient consist en lachat de biens non affects lexploitation ;
qui auraient pris la forme de libralits ou de dpenses dagrment sans rapport avec lobjet de
lentreprise.
Ces dpenses seraient considres comme relevant dun acte anormal de gestion, donc non dductibles.
Ladministration fiscale franaise fait application de ce principe aussi bien en ce qui concerne les
oprations internes que les oprations internationales dune entreprise rsidente de France.
Dans le cas de ventes prix minors, ladministration doit, si elle se fonde sur la notion dacte anormal
de gestion, tablir non seulement la minoration, mais encore quil ne sagit pas dune erreur mais dune
vritable intention consciente de la part de lentreprise, alors que dans le cadre de larticle 57, la preuve
de la minoration suffit.
En cas de transferts entre socits lies, la jurisprudence franaise considre que lacte anormal de
gestion est prsum si la minoration de prix est tablie, rapprochant ainsi nettement les deux dispositifs.
4-2-1 Etablissement de la preuve
La loi ne fixe pas de procdures particulires quant ltablissement de la preuve qui permet de
prsumer le transfert indirect de bnfices.
Dans la pratique, ladministration franaise a rencontr des situations o il lui tait difficile dapporter
la preuve qui lui incombe, en labsence de vritable dialogue avec le contribuable.
Cest pour cette raison que la loi a dabord cre larticle L13B36 dans le livre de procdures fiscales qui
prvoit que lorsquau cours dune vrification de comptabilit, ladministration a runi des lments
faisant prsumer quune entreprise a opr un transfert indirect de bnfices au sens de larticle 57 du
CGI, elle peut demander cette entreprise des informations et documents prcisant :
36

Voir Article L13B en Annexe 6

100

1/ la nature des relations entrant dans les prvision de larticle 57 du CGI entre cette entreprise et une
ou plusieurs entreprises exploites hors de France ou socits ou groupements tablis hors de France ;
2/ la mthode dtermination des prix des oprations de nature industrielle, commerciale ou financire
quelle effectue avec des entreprises, socits ou groupements viss au 1/ ;
3/ les activits exerces par des entreprises, socits ou groupements viss au 1/ lies aux oprations
vises au 2/ ;
4/ le traitement fiscal rserv aux oprations vises au 2 / et ralises par les entreprises quelle exploite
hors de France ou par les socits ou groupements vises au 1/ dont elle dtient directement ou
indirectement la majorit du capital ou des droits de vote.
Quant larticle 57, il a t modifi pour prvoir quen cas de dfaut de rponse une demande faite en
application de larticle L13B du livre des procdures fiscales, les bases dimposition concernes par la
demande sont values par ladministration partir des lments dont elle dispose et suivant la
procdure contradictoire. Lentreprise est, par ailleurs, passible dune pnalit fiscale de 7 622,45
Euros.
Larticle L13B a introduit une obligation de coopration de lentreprise, afin que la question des prix de
transfert soit examine convenablement ds le dbut de la vrification, sans attendre les
dveloppements contentieux.
Larticle L13B ne peut pas tre invoqu pralablement une vrification. Il faut que le contrle ait
commenc et que ladministration ait runi des prsomptions dun transfert de bnfices. Celles-ci
nont pas tre dvoiles au contribuable (la demande na pas tre motive), mais elles doivent
exister et tre pralables la demande. Le juge en particulier devra contrler leur existence pralable
car sil savre que larticle L13B a t invoqu sans raison, lensemble de la procdure pourrait tre
vici et dventuels redressements fonds sur larticle 57 devraient donc tre annuls. Il sagit dune
procdure dlicate manier par ladministration fiscale , car elle ne peut sappliquer que sil y a des

101

indices de transfert sans par dfinition, quil y ait dj de vritables preuves (un indice de transfert
pourrait tre le fait de vendre ltranger un prix infrieur au march franais etc.).
En pratique, lobjet essentiel de la demande sera sans doute la mthode de dtermination des prix de
transfert. Celle-ci devra tre explique par le contribuable qui naura pas cependant justifier quil
sagit de la meilleure mthode applicable dans le contexte.
La procdure est relativement contraignante pour ladministration37 puisque les demandes doivent tre
prcises et explicites, lentreprise dispose dun dlai de rponse qui ne peut tre infrieur deux mois
mais qui peut tre prorog, sur demande motive, sans pouvoir excder un total de trois mois.
Larticle L13B ne renverse pas la charge de la preuve. Cest toujours ladministration quil incombe
de prouver lexistence dun transfert de bnfices ou de revenus ainsi que le lien de dpendance, au
sens de larticle 57. En particulier, un dfaut de rponse ou une rponse insuffisante ne peut suffire
motiver un redressement. Sil ny a pas de rponse, la seule sanction vritable est la pnalit ; mais si
ladministration est autorise valuer le montant des transferts de bnfices daprs les lments en sa
possession, lentreprise peut toujours contester cette valuation en produisant ses propres lments.
Il y a lieu de noter que lun des moyens dont dispose ladministration franaise pour contrler les prix
de transfert est celui de lchange dinformations avec les administrations fiscales des pays partenaires.
Cest pourquoi un article L188A38 a t institu dans le livre de procdures fiscales. Il permet
ladministration fiscale, lorsque dans le dlai initial de reprise, elle a demand lautorit comptente
dun autre Etat des renseignements concernant les relations dun contribuable qui entrent dans le champ
dapplication de larticle 57, les omissions ou insuffisances dimposition y affrentes peuvent tre
rpares mme si le dlai initial de reprise est coul, jusqu la fin de lanne qui suit celle de la
rponse la demande et au plus tard, jusqu la fin de la cinquime anne qui suit celle au titre de
laquelle limposition est due.

37

Ouvrage les impts dans les affaires internationales Editions Francis Lefebvre Page 860

38

Voir Article 188A du livre des procdures fiscales, en Annexe 7

102

Ladministration a ainsi les moyens de donner une suite effective aux informations quelle peut obtenir
de la part des autres administrations, dans le cadre de la procdure dchanges dinformations entre
Etats.
Lorsque le contribuable naccepte pas les redressements effectus par ladministration, le dsaccord
peut tre soumis lapprciation de la commission dpartementale des impts directs et des taxes sur le
chiffre daffaires. Cette commission connat notamment toutes les questions de fait qui se rattachent
lexistence et aux montants de transferts de bnfices ltranger. La commission est comptente pour
constater la matrialit des faits et lapprciation quil convient de porter leur gard, compte tenu de
la situation de lentreprise et de la pratique de la branche laquelle elle appartient. Elle peut tre saisie
linitiative du contribuable ou de ladministration. Son avis ne simpose pas aux parties en cause.
Depuis la loi du 08.07.1987, son avis na plus, sauf exceptions, de consquences sur les conditions de
preuves, en cas de procdure contentieuse ultrieure. En effet, ladministration fiscale supporte la
charge de la preuve, quel que soit lavis rendu par la commission (sauf lorsque le contribuable a
prsent une comptabilit comportant des irrgularits graves).
La commission peut tre amene donner un avis sur lexistence de liens de dpendance, ou dun
transfert dun bnfice et sur lexistence dune contrepartie pour lentreprise franaise.
4-2-2 Quelques cas de jurisprudence, en matire de transfert indirect de bnfices
-

Selon une dcision de la cour administrative de Nancy en date du 26.01.95, ladministration


ntablit pas que les ventes effectues par une socit franaise une entreprise allemande dont elle
tait dpendante sont effectues des prix minors et rvlent ainsi un transfert de bnfices
ltranger, en se prvalant des prix pratiqus par dautres entreprises exerant la mme activit mais
dont aucune nexporte dans les mmes conditions que la socit requrante.

La preuve dune minoration des prix ne saurait rsulter de la comparaison avec les prix consentis sur le
march intrieur, en raison des sujtions particulires susceptibles dtre imposes aux entreprises
exportatrices.

103

La question des transferts de bnfices par majoration des prix dachat de marchandises au sein des
groupes a donn lieu un jugement intressant du tribunal administratif de Lyon, en date du
25.04.1990. Il sagissait dun laboratoire pharmaceutique qui achetait des principes actifs sa mre
britannique par lintermdiaire dune filiale de facturation aux Bermudes. Le laboratoire achetait ainsi
9765f/kg la socit des Bermudes les produits que celle-ci avait acquis 1053f/kg, cest dire neuf fois
moins cher auprs de la socit britannique. Ladministration fiscale avait considr quil y avait
transfert indirect de bnfices. Le juge na pas partag ce point de vue car il a reconnu valables les
arguments de la socit franaise qui proposait dutiliser les mthodes prconises par lOCDE, pour
justifier sa position :
le prix contest ntait pas trs diffrent de celui qui avait t appliqu au cours de la priode
des distributeurs indpendants du groupe ;
pendant la priode concerne, la socit franaise avait conserv un taux de marge brute
comparable celui des autres entreprises, ce qui montre qu'elle n'a pas cherch luder limpt,
tant observ quelle tait elle-mme dtenue 50% par un tiers par rapport au groupe dont il
parat exclu quil ait accept de payer un produit au dessus de son cot normal pour le seul
profit de lautre actionnaire.
En ralit, le problme des prix de transfert se posait certainement, mais au Royaume Uni et pas en
France. Cette affaire illustre la difficult particulire du sujet car en prsence de schmas de facturation
anormaux et visiblement inspirs par lvasion ou la fraude fiscale, il faut encore dterminer, ce qui
nest pas vident, si lanomalie est lachat ou la vente.
Il a t jug quune socit franaise qui facture sa socit mre trangre, pour son
intervention en qualit de commissionnaire exclusif , des commissions calcules sur une base
insuffisante et selon un taux infrieur aux usages de la profession transfre des bnfices hors
de France (CE 5 Fvrier 1975).
Lapprciation dun ventuel transfert de bnfices doit tre effectue par rfrence
lensemble des lments et circonstances de laffaire et non pas seulement certains dentre
eux ; ainsi, la filiale franaise et importateur exclusif dun fabricant dautomobiles allemand na

104

pas transfr de bnfices ltranger, en prenant contractuellement sa charge, lobligation de


garantie incombant normalement au constructeur et incompltement compense par une
rduction du prix dachat des vhicules, limportation dans la mesure o ces lments ne
suffisent pas eux-mmes et doivent tre utiliss avec dautres, tels que les dlais de rglement,
les frais de publicit et le cot de certains quipements des vhicules (CAA de Nancy du
06.07.1995).
La jurisprudence franaise fournit des exemples o le juge a considr quil y avait transfert
indirect de bnfices, dans le cadre de versement des redevances :
Nous citerons, titre dexemple, le cas dune socit franaise qui versait des redevances ddition
calcules au taux de 7% puis 12% puis 15%

une association de Liechtenstein, alors que la

comparaison avec les prix pratiqus habituellement par les diteurs faisait ressortir un taux de 4,8%
5,9% du chiffre daffaires (CE 27.02.1991).
Par contre, le conseil dEtat a estim quil ny avait pas transfert indirect de bnfices dans le cas
dune filiale franaise dune socit amricaine, qui versait cette dernire une commission de 5% de
son chiffre daffaires, que le matriel vendu ait t fabriqu par elle ou quelle se soit limite en
assurer le montage. Le vrificateur soutenait que le taux de 5% tait trop lev au titre des matriels
simplement monts par la socit franaise, car le chiffre daffaires franais ralis cet gard ne
devait rien lapport technologique de la socit amricaine. Le conseil dEtat na pas suivi cette
position ; il a estim que la distinction opre par ladministration entre les oprations qui concourent
llaboration des produits finis ne pouvait tre retenue. Le commissaire du gouvernement soulignait
que le taux moyen effectif ressortait 3,5%, ce qui ntait gure plus lev que les taux pratiqus par
dautres groupes multinationaux prsents par ladministration fiscale, dans le cadre de la recherche de
termes de comparaisons (CE 25.10.89).
4-2-3 Possibilit dapporter la preuve contraire
Larticle 57 tablit une prsomption de transfert de bnfices lorsque lexistence davantages accords
par lentreprise franaise lentreprise trangre est tablie. Mais le contribuable peut combattre cette
prsomption en dmontrant que les avantages constats ne se traduisent pas par un transfert de

105

bnfices ltranger ds lors que lentreprise en retirait une contrepartie dans le cadre dune gestion
normale.
Ladministration reconnat, dans une dcision administrative en date du 09.03.2001, la ncessit de ne
pas interprter trop strictement les dispositions de larticle 57 dans le cas dentreprises franaises
possdant des filiales ou contrlant des entreprises situes ltranger, car cela pourrait nuire au
dveloppement des exportations partir de la France. Cest pourquoi elle estime quil convient de ne
pas faire jouer ces dispositions lorsque les entreprises exportatrices sont en mesure dtablir que les
cessions consenties leurs filiales trangres des prix de vente voisins des prix de revient rpondent
non au souci deffectuer des transferts de bnfices, mais des ncessits commerciales.
Il est noter que la jurisprudence examine avec prcision lexistence de contreparties pour lentreprise
franaise, afin de permettre au contribuable de faire tomber la prsomption de transfert de bnfices qui
pse sur lui : avantages reconnus indispensables la conclusion de laffaire, compte tenu de ltat du
march et des conditions de la concurrence, intrt conomique et financier qui sattache la prosprit
de filiales trangres etc.
4-3 Effets de lapplication de larticle 57
Lorsque larticle 57 est applicable et que le contribuable ne fait pas tomber la prsomption de transfert
de bnfices, les rsultats de lentreprise franaise doivent tre rectifis.
La rectification peut se faire :
directement, par incorporation des bnfices transfrs hors de France aux rsultats
comptabiliss ; dans ce cas, la rectification est opre daprs les lments prcis de lopration
redresse. Larticle 57 retient cette mthode comme tant celle qui doit, en principe, tre
applique (par exemple, le cas de non perception dintrts, de rmunration sans contrepartie
etc.) ;
en cas de dfaut de rponse une demande faite en application de larticle L13B du livre des
procdures fiscales, par valuation par ladministration fiscale, des bases dimposition

106

concernes par la demande partir des lments dont elle dispose et en suivant la procdure
contradictoire ;
dfaut dlments prcis pour oprer les redressements, par comparaison avec les produits
imposables des entreprises similaires exploites normalement. Dans ce cas, il est possible de
faire application de mthodes forfaitaires, par exemple de lapplication au chiffre daffaires
dun coefficient de bnfices fix par comparaison avec ceux des entreprises similaires
exploites normalement.
Le recours des mthodes forfaitaires est peu utilis, en France.
Le commissaire du gouvernement a critiqu les comparaisons portant sur des exercices diffrents39
mais rservait les comparaisons avec des socits du mme secteur au titre des mmes exercices. Il
estimait que les comparaisons dans le temps sont moins significatives que celles qui auraient pu tre
faites partir du cours pratiqu par dautres entreprises du secteur pour dterminer une marge de
rfrence au titre de lexercice en cause, ce qui souligne la lgitimit de cette dernire comparaison.
Les sommes rintgres dans les bases de limpt sur les socits doivent tre considres comme des
revenus distribus par rfrence 40 :
larticle 109-1-1 du code gnral des impts si lexercice de rattachement est bnficiaire ;
ou larticle 109-1-2 ou 111 du mme code si les rsultats de lexercice sont dficitaires et si la
socit trangre bnficiaire des produits indirectement transfrs est associe, actionnaire ou
porteur de parts de la socit franaise ;
ou larticle 111c du code, relatif aux avantages occultes si lune ou lautre des dispositions qui
prcdent ne peut tre applique.

39

Ouvrage les impts dans les affaires internationales Editions Francis Lefebvre Page 863

40

Ouvrage les impts dans les affaires internationales Editions Francis Lefebvre Page 863

107

Il en rsulte que la distribution indirecte donne lieu perception dune retenue au taux de 25/75, sous
rserve des conventions internationales.
Il est noter que selon la direction gnrale des impts41, les redressements effectus sur la base de
larticle 57 et de lacte anormal de gestion lorsque ce dernier est utilis pour contester certains rsultats
des montages internationaux, sont de lordre du milliard dEuros par an (987 millions dEuros en
2003, pour 531 redressements effectus).
4-4 La procdure daccord pralable
Compte tenu des difficults auxquelles ladministration franaise est confronte pour dterminer le prix
exact de la transaction, une instruction administrative de 199942 a prvu la possibilit pour les
entreprises multinationales de solliciter un accord auprs de ladministration sur la mthode de
dtermination des prix de transfert.
Afin de renforcer la scurit juridique lie lapprciation des prix de transferts, larticle 20 de la loi de
finances rectificative pour lanne 2004 a confr un fondement lgal, en droit interne, la procdure
daccord pralable.
En outre, cet article a introduit, dans le nouveau cadre lgal, la possibilit de conclure des accords
unilatraux, cest dire des accords conclus

uniquement entre ladministration franaise et une

entreprise, sans intervention dune autorit fiscale trangre.


Depuis le 1er janvier 2005, larticle L80B,7 du livre des procdures fiscales constitue dsormais le
fondement la conclusion daccords pralables en matire de prix de transfert.

41
42

le rapport du snat, en date du 18.06.2004


Voir la circulaire de ladministration franaise, ayant trait la procdure daccord pralable, en Annexe

108

Aux termes de cet article, il ne sera procd aucun rehaussement dimpositions lorsque
ladministration a conclu un accord pralable portant sur la mthode de dtermination des prix de
transfert.
La procdure daccord pralable ou APP permet aux entreprises multinationales franaises et
trangres, dobtenir laccord de ladministration fiscale sur la mthode de fixation de leurs prix de
transfert.
Cet accord concerne la dtermination des prix pratiqus lors des futures transactions intragroupe. Il
garantit les entreprises contractantes contre toute mise en uvre des dispositions de larticle 57 du CGI,
en cas de contrle fiscal ultrieur.
La procdure daccord pralable sera analyse dans la partie II-2-4.
Les accords pralables conclus en France
Selon le rapport du snat en date du 18.06.2004, cette date, quatorze accords pralables ont t
conclus et une vingtaine tait en cours de ngociation, dont six devaient aboutir avant la fin de lanne.
Le mme rapport prcisait que le flux annuel des dossiers dposs tait en augmentation : il est pass
de quelques dossiers en 2002 une dizaine en 2003 et presque une vingtaine en 2004.
Le rapport prcisait galement quen termes de bilan qualitatif, seuls deux dossiers ont t carts et
une seule procdure daccord na pas abouti , lentreprise ayant refus les modalits dfinies par
laccord concernant la mthode et la valorisation de lopration. Enfin, cinq accords ont t renouvels,
soit 100% des accords parvenus chance.
Les administrations fiscales avec lesquelles ont t conclus des accords sont les Etats-Unis, la
Belgique, lEspagne, le Royaume Uni, la Suisse, lAllemagne, Singapour et les Pays-Bas. Ces pays
reprsentent en effet la majorit des investissements directs trangers en France.
Les secteurs dactivit concerns majoritairement par les APP sont en ralit nombreux et divers. Les
demandes ont man des secteurs suivants : automobile, aronautique, informatique, banque et
finances, biens de consommation, papeterie, pharmacie, lectronique, nergie, mtallurgie, emballage
et pneumatique.

109

Seules deux PME ont soumis une demande, leurs moyens de dposer un dossier permettant de valider
une mthode dtermination des prix tant bien plus rduits. Les autres accords conclus ou en cours
concernent des groupes, disposant de cabinets de conseil et dont le chiffre daffaires est compris entre
un et vingt millions dEuros. En Avril 2004, a t sign le premier accord multilatral europen
permettant de fixer les prix de transfert entre les filiales du groupe Airbus, conclu entre les
administrations fiscales franaise, britannique, espagnole et allemande43.

II - METHODES DESTINEES A SOLUTIONNER ET A EVITER LES LITIGES AVEC LES


ADMINISTRATIONS FISCALES, EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT ET PLACE DE
LEXPERT COMPTABLE

Dans cette partie, nous allons aborder les diffrentes mthodes susceptibles dtre utilises pour
solutionner ou viter les diffrends en matire de prix de transfert.
1 - METHODES DESTINEES A SOLUTIONNER LES LITIGES, EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT
1-1 La procdure amiable
La procdure amiable constitue, pour les administrations fiscales, un moyen classique pour solutionner
les litiges ayant trait lapplication des conventions fiscales internationales44.
Ce moyen est prvu par larticle 25 du modle de convention OCDE45. Il permet dliminer les doubles
impositions qui peuvent rsulter des redressements en matire de prix de transfert.
Ledit article 25 stipule que :
43

Les informations relatives la pratique des accords pralables en France ont t puises dans le rapport du Snat franais en date du 18.06.2004

44

Rapport OCDE paragraphe 4.29


Voir Article 25 Modle de convention OCDE en Annexe 10

45

110

1. Si un contribuable estime que les mesures prises par les autorits fiscales des Etats contractants
entranent une imposition non conforme aux principes de la prsente convention, il peut prsenter une
rclamation aux autorits comptentes de l'Etat dont il conteste l'imposition. Si cette rclamation est
demeure sans suite pendant un dlai de six mois, il peut saisir les autorits comptentes de l'autre Etat.
Si le bien fond de sa demande est reconnu, ces autorits s'entendent avec les autorits comptentes du
premier Etat pour viter une imposition non conforme la convention.
2. Les autorits comptentes des Etats contractants s'efforceront par voie d'accord amiable, de rsoudre
les difficults ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu, l'interprtation ou l'application de
la convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue d'viter la double imposition dans les cas non
prvus par la convention.
3. S'il apparat que, pour parvenir une entente, des pourparlers soient opportuns, l'affaire est dfre
une commission mixte compose de reprsentants, en nombre gal, des Etats contractants. La
prsidence de la commission est exerce alternativement par un membre de chaque dlgation .
Larticle 25 indique trois domaines dans lesquels la procdure amiable est utilise. Il sagit :
des cas dimposition non conforme aux dispositions de la convention fiscale : Dans ce cas, la
procdure est engage par le contribuable ;
des cas ayant trait linterprtation ou lapplication de la convention ;
llimination de la double imposition, dans des cas non viss par la convention.
La procdure amiable noblige pas les autorits comptentes parvenir un accord et rsoudre leurs
diffrends en matire fiscale. Elles sont seulement tenues de sefforcer de parvenir un accord46. Par
consquent, il est possible quelles ny parviennent pas, en raison de divergences dans la lgislation
interne ou autres. Si le diffrend nest pas rsolu, il est possible davoir recours, dans certains cas,
larbitrage.

46

Rapport OCDE paragraphe 4.32

111

La procdure amiable permet aux administrations fiscales de traiter les problmes dans un cadre non
contentieux et de trouver des solutions ngocies conformes lintrt des parties.
1-2 Lajustement corrlatif
Pour liminer les doubles impositions susceptibles de dcouler de redressements au titre de prix de
transfert, les administrations fiscales peuvent prendre en compte les demandes en vue dun ajustement
corrlatif tel que dcrit au paragraphe 2 de larticle 9 du modle de convention OCDE.
En pratique, lajustement corrlatif peut soprer, dans le cadre de la procdure amiable.
Il permet dattnuer ou dliminer la double imposition lorsquune seule administration fiscale redresse
les bnfices imposables dune socit, en application du principe de pleine concurrence, des
transactions faisant intervenir une entreprise associe relevant dune autre autorit fiscale.
Lajustement corrlatif47 consiste en un ajustement la baisse, effectu par ladministration fiscale de
lautre pays, de limpt d par une entreprise associe, de sorte que la rpartition des bnfices entre les
deux autorits fiscales soit conforme lajustement primaire et quil ny ait pas double imposition.
Larticle 9 paragraphe 2 prvoit expressment que les autorits comptentes se consultent, si
ncessaire, pour dterminer lajustement corrlatif. Ceci dmontre que la procdure amiable prvue
larticle 25 du modle de convention OCDE peut tre utilise pour demander des ajustements
corrlatifs.
Par ailleurs, la question qui se pose est de savoir si la procdure amiable peut tre utilise pour
procder un ajustement corrlatif, lorsque la convention bilatrale ne comporte pas de disposition
comparable au paragraphe 2 de larticle 9, ce qui est le cas des conventions fiscales bilatrales conclues
par le Maroc.

47

Rapport OCDE paragraphe 4.32

112

Le paragraphe 10 des commentaires de larticle 25 du modle de convention fiscale OCDE48 prcise


que la procdure amiable sapplique aux ajustements des prix de transfert, mme en labsence de
disposition comparable larticle 9 paragraphe 2.
Ce mme paragraphe de commentaires dispose que les pays membres de lOCDE qui ne partagent pas
cette opinion trouvent, dans la pratique, des moyens pour remdier, le plus souvent, aux cas de double
imposition, en sappuyant sur des dispositions de leur lgislation interne.
Selon le paragraphe 2 de larticle 9 du modle OCDE, un ajustement corrlatif peut tre effectu par un
Etat contractant soit en recalculant, sur le prix rvis appropri, les bnfices imposables de lentreprise
associe assujettie limpt dans cet Etat, soit en ne modifiant pas le calcul et en accordant
lentreprise associe un allgement quelle pourra faire valoir sur limpt acquitt dans cet Etat
concurrence de limpt supplmentaire peru dans lEtat procdant lajustement dcoulant de la
rvision des prix de transfert.
Selon le rapport de lOCDE, la premire mthode est de loin la plus utilise.
Selon les informations en notre possession, le Maroc na jamais t sollicit pour des ajustements
corrlatifs. Ceci pourrait sexpliquer, notre avis, par le fait que lorsquils sont oprs, les
transferts indirects de bnfices se font souvent partir du Maroc et non vers le Maroc.
Lajustement corrlatif nest pas obligatoire, les administrations fiscales ntant pas tenues de parvenir
un accord, dans le cadre de la procdure amiable.
Le paragraphe 2 de larticle 949 du modle de convention OCDE prcise quune administration fiscale
ne devrait procder un ajustement corrlatif que dans la mesure o elle considre que lajustement
primaire est justifi dans son principe et dans son montant.

48
49

Voir Commentaires Article 25 du modle de convention OCDE en Annexe 11


Voir Article 9 du modle de convention OCDE-paragraphe 2

113

Une administration fiscale ntant pas oblige daccepter les consquences dun ajustement arbitraire
opr par un autre Etat, lajustement corrlatif ne pouvait tre obligatoire.
Lajustement corrlatif peut tre un moyen trs efficace pour liminer les doubles impositions rsultant
des redressements des prix de transfert.
Selon le rapport OCDE, en gnral, les pays sefforcent de bonne foi de parvenir un accord, chaque
fois que la procdure amiable est invoque.
Par ailleurs, ces procdures posent des problmes.
1-3 Les problmes poss par la procdure amiable et par lajustement corrlatif
-

les dlais :

Les dlais prvus en droit interne peuvent rendre impossible lajustement corrlatif, en labsence de
dispositions drogatoires dans la convention fiscale.
Larticle 25 paragraphe 2 du modle de convention fiscale de lOCDE prcise que laccord conclu via
la procdure amiable devra tre appliqu, quel que soient les dlais prvus par le droit interne des Etats
contractants.
Certains pays ne voulant pas droger, par le biais de cette disposition, aux dlais fixs dans le droit
interne, ont formul des rserves sur ce point.
LOCDE a invit les pays membres allonger les dlais prvus en droit interne aux fins de lajustement
corrlatif, lorsque la procdure amiable a t invoque50.
Un autre dlai doit tre pris en compte, celui dans lequel le contribuable doit invoquer la procdure
amiable, en vertu des dispositions de larticle 25 du modle de convention OCDE. Le problme se pose

50

Rapport OCDE paragraphe 4.46

114

pour lapplication de ce dlai, en ce qui concerne la dtermination

de la date de la mesure

dajustement.
Le paragraphe 18 des commentaires de larticle 25 dispose que le dlai de trois ans doit sinterprter de
la manire la plus favorable au contribuable. Il prcise que lorsque limposition non conforme la
convention rsulte de leffet combin de dcisions ou de mesures prises par les deux Etats contractants,
le dlai ne court qu compter de la premire notification de la dcision ou de la mesure la plus rcente.
-

La dure de la procdure amiable :

La procdure amiable peut tre dune dure excessive. En effet, les problmes poss par les prix de
transfert sont souvent complexes et ils ne peuvent tre rsolus rapidement par les autorits fiscales.
De plus, souvent, du fait de lloignement, les autorits comptentes essaient de rgler les diffrends
par change de correspondances, ce qui nest pas toujours aussi efficace que des sances de travail.
Les difficults de communication linguistique et les diffrences sur le plan des procdures et des
systmes juridiques et comptables constituent galement des facteurs pouvant retarder les oprations.
-

La participation du contribuable :

La participation des contribuables peut tre limite, dans le cadre dune procdure amiable. En vertu
des dispositions de larticle 25 paragraphe 1 du modle de convention OCDE, le contribuable peut
soumettre une demande de mise en uvre de la procdure amiable. Le paragraphe 23 des commentaires
de larticle 25 prcise que les demandes douverture de la procdure amiable ne doivent pas tre
rejetes sans motif.
Le contribuable a, par consquent, le droit dengager la procdure amiable mais na pas toujours le
droit dy participer.

115

Dans la pratique, les autorits fiscales dun grand nombre de pays membres de lOCDE offrent
couramment cette possibilit au contribuable, en le tenant inform de ltat davancement du dossier,
en lui demandant sil est en mesure daccepter les solutions envisages etc.
Dans son rapport, lOCDE invite les autorits comptentes des pays adopter aussi largement que
possible cette pratique51.
-

Les informations concernant les procdures applicables :

Les contribuables peuvent rencontrer des difficults pour se procurer les informations leur permettant
dutiliser la procdure.
Pour cela, lOCDE invite les autorits comptentes tablir et rendre publiques leurs propres rgles
ou procdures internes rgissant le recours la procdure amiable.
-

Les problmes relatifs au recouvrement des redressements fiscaux et aux intrts percevoir :

Dans certains cas, il nest pas possible de suspendre le recouvrement des redressements fiscaux ou la
perception dintrts, en attendant laboutissement de la procdure amiable.
Le processus dobtention dun allgement de la double imposition au moyen dun ajustement corrlatif
peut tre rendu plus complexe par des problmes de recouvrement des redressements et de calcul
dintrts, en cas dinsuffisance de paiement dimpts ou de trop peru.
Un premier problme tient au fait que le recouvrement du montant du redressement peut intervenir
avant lachvement de la procdure dajustement corrlatif, en labsence de mcanisme interne
permettant de suspendre le recouvrement. Par consquent, le groupe multinational risque de payer deux
fois le mme impt en attendant que son dossier soit rgl.

51

Rapport OCDE paragraphe 4.60

116

Le deuxime problme est li aux intrts dus au titre de linsuffisance de paiement dimpt. En effet,
ceux-ci peuvent tre gaux ou suprieurs au montant de limpt lui-mme.
Dans certains cas, les autorits comptentes dcident dun commun accord que lajustement en cause
ne donnera pas lieu au paiement dintrts de la part du contribuable ou de leur part, tant entendu que
cela ne sera pas possible, en labsence dune disposition spcifique dans la convention fiscale
bilatrale.
Lamlioration de lefficacit de la procdure amiable
Lessor spectaculaire des changes et de linvestissement dans le monde exerce un impact substantiel
sur la fiscalit internationale. Une grande partie de lattention se concentre aujourdhui sur ladaptation
des principes fiscaux la nouvelle donne conomique. Tout aussi importants sont les aspects
procduraux de la fiscalit. A lheure o les transactions internationales se multiplient, le nombre
potentiel de diffrends fiscaux impliquant plusieurs pays augmente, lui aussi. Les mcanismes existants
de rsolution de diffrends, dfinis en tant que procdure amiable dans le modle de convention, sont
gnralement efficaces, mais doivent traiter des litiges de plus en plus nombreux et complexes.
La rsolution efficace des diffrends par les autorits comptentes, dans le cadre des procdures
actuelles des conventions fiscales, constitue un aspect fondamental dune obligation inscrite en droit
international : la mise en uvre de bonne foi dune convention fiscale dans son ensemble.
La procdure amiable impose aux autorits comptentes de sefforcer de parvenir un rglement
satisfaisant des litiges, cest dire de tout faire pour sacquitter pleinement de cette obligation.
Nanmoins, mme si les procdures existantes permettent le plus souvent de remdier aux diffrends,
il reste des cas dans lesquels on ne peut trouver de rglements satisfaisants. De surcrot, la consultation
organise par lOCDE le 17 Dcembre 2003 a montr que les entreprises mettaient en doute lefficacit
de la procdure amiable plusieurs gards et taient, par consquent, rticentes y recourir.
LOCDE a lanc un projet ayant pour objectif dinstaurer une procdure amiable pleinement efficace,
en laquelle les contribuables auraient confiance et qui couvrirait tous les aspects depuis laccs initial

117

cette procdure jusqu la mise en uvre dun accord amiable. Tant le secteur priv que les Etats
concerns ont beaucoup gagner dune amlioration des mcanismes de rsolution des diffrends.
La procdure amiable peut tre amliore par lajout de techniques supplmentaires de rglement des
diffrends, la rduction du nombre de diffrends fiscaux transfrontires en rsultant, constitue
clairement un objectif important des travaux de lOCDE52.
Ces techniques supplmentaires peuvent amliorer lefficacit de la procdure amiable proprement dite,
mme dans les cas o le recours ces techniques nest pas ncessaire. Le seul fait que ces techniques
existent peut encourager lutilisation accrue de la procdure amiable, dans la mesure o tant les
pouvoirs publics que les contribuables sauront demble que le temps et les efforts investis dans la
procdure amiable aboutiront vraisemblablement un rsultat satisfaisant.
1-4 Larbitrage
Les commentaires actuels se rapportant larticle 25 examinent la possibilit, pour les autorits
comptentes, dobtenir un avis arbitral dun expert impartial, pour laide la prise dune dcision.
De plus, les commentaires envisagent la possibilit, pour les parties, dobtenir un avis auprs du comit
des affaires fiscales concernant le sens prcis donner une disposition de la convention.
En outre, le paragraphe 4 de larticle 25 du modle de convention et les paragraphes 4 et 41 des
commentaires sur cet article prvoient la possibilit de cration dune commission mixte , en vue de
traiter de certaines questions.
Larbitrage est la technique supplmentaire de rsolution des diffrends qui reoit le plus dattention
dans le domaine fiscal. Sur ce plan, la procdure darbitrage est de nature quasi-judiciaire, les parties
concernes dlguent en fait un pouvoir de dcision au tiers dcideur et conviennent, divers degrs,
de suivre cette dcision.

52

Publication de lOCDE, en date du 27.07.2004, intitule Amliorer le processus de rsolution des diffrends fiscaux internationaux

118

La convention Europenne darbitrage


Une convention darbitrage53 existe dj au sein de lUnion europenne. Il sagit dune convention
relative llimination des doubles impositions, dans le cas de correction des bnfices entre
entreprises associes, qui a t signe le 23 juillet 1990 et ratifie en 1995.
Cette convention, qui rend larbitrage obligatoire, sapplique aux cas viss larticle 9 du modle de
convention OCDE.
Elle prvoit notamment que lorsque les parties nont pas trouv daccord dans un dlai de deux ans,
elles doivent demander un avis une commission consultative, laquelle le formule dans un dlai de
deux mois.
La commission consultative comprend des reprsentants de chaque autorit comptente et des
personnalits indpendantes. Ces dernires sont choisies par les autorits comptentes sur une liste
dpose auprs du secrtariat gnral du conseil des communauts europennes.
A cette fin, chaque tat est tenu de dsigner cinq personnes comptentes et indpendantes
ressortissantes et rsidentes dun Etat contractant la convention qui sont inscrites sur une liste
commune des Etats contractants.
Une commission consultative est constitue pour chaque affaire particulire.
Lavis de la commission simpose si les autorits ne parviennent aucun autre accord. La mise en
uvre de llimination de la double imposition peut se faire par correction du revenu ou par crdit
dimpt. Aucun recours en rvision devant un tribunal nest autoris. Cette procdure arbitrale, qui peut
tre vise conjointement larticle 25 du modle de convention OCDE de la convention fiscale relatif
la procdure amiable ou vise seule, na cependant pas eu le succs escompt. Une seule procdure
darbitrage a t finalise, en 2003.

53

Voir Convention Europenne darbitrage, en Annexe 14

119

Le forum conjoint de lunion Europenne sur les prix de transfert a t cre en juillet 2002. Il se
compose dun expert de ladministration fiscale de chaque Etat membre et de dix experts de haut
niveau reprsentant le secteur des entreprises, ainsi que dun prsident.
Dans sa communication du 23 Avril 2004, concernant les travaux mens par le forum conjoint de
lunion Europenne sur les prix de transfert dans le domaine de la fiscalit des entreprises, la
commission europenne a propos un code de conduite pour la mise en uvre effective de la
commission darbitrage.
2- METHODES DESTINEES A EVITER LES LITIGES, EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT
2-1 La ncessit de mettre en place une documentation et de lactualiser Rle de lexpertcomptable
Il est indispensable que les entreprises conservent une trace crite tmoignant de leurs analyses menes
pour se conformer au principe de pleine concurrence. Ces documents peuvent revtir des formes trs
diffrentes : conventions, mmoires, correspondances, notes internes, consultations extrieures,
comptes rendus de runions, extrait de journaux ou de revues etc.
2-1-1 Recensement des informations
Dans la pratique, ces informations sont disperses dans diffrents dpartements oprationnels. Il est
important dassocier leur responsable cette collecte dinformations qui rpond des impratifs
conomiques et commerciaux mais galement fiscaux. De mme, il est intressant de rassembler des
informations manant des entreprises associes situes ltranger.
Toutefois, il convient de trouver un juste quilibre entre les besoins en documentation, le cot et la
charge administrative correspondants. Sur ce point, lOCDE a prcis que les administrations ne
devraient pas exiger la production de documents que ne possdent pas les entreprises ou qui ne sont pas
sous leur contrle, ni des renseignements confidentiels qui ne peuvent pas tre lgalement obtenus54.
54

Rapport OCDE paragraphe 5.10

120

Juridiquement, rien noblige ce que ces documents soient tablis la date de dtermination des prix
de transfert ou de la dclaration du rsultat. Cependant, il nest pas exclu que des mesures soient
adoptes lavenir dans certains pays, comme cest le cas au Canada. En effet, le Canada impose le
dpt de dclarations destines expliquer les conditions et les modalits de fixation des prix de
transfert. Ceci inciterait les entreprises simposer une certaine rigueur.
Dun autre ct, si la constitution dune documentation au fur et mesure de la dfinition mme de la
politique de prix de transfert ne reprsente pas une charge de travail excessive, il nen est pas de mme
lorsquil sagit dtablir cette documentation posteriori : le groupe risque de ne plus retrouver les
traces de lments sur lesquels il stait appuy pour fixer les prix de transfert.
Or, ladministration sera dautant plus encline remettre en cause la politique applique par le groupe
que la justification de celle-ci lui semblera avoir t tablie pour loccasion.
2-1-2 Organigramme des entreprises associes
Lorganigramme est le document de base qui va permettre de situer une entit parmi les autres socits
du groupe. Cet organigramme devra tenir compte de la spcificit de la notion de lien de dpendance
tel quil ressort larticle 4 du livre des procdures fiscales et intgrer toutes les entits concernes par
ledit article.
Lentreprise qui souhaite se faire assister dans sa dmarche de mise en place dune vritable politique
de prix de transfert aura intrt, tant donn la difficult et les enjeux du sujet, se tourner vers des
consultants externes, professionnels du droit et du chiffre.
La mise en place dune telle politique relve davantage dun travail dconomiste que de fiscaliste.
Cest pourquoi dans certains pays, et particulirement aux Etats-Unis, ce travail leur est confi. Mais, la
dmarche restera fortement imprgne de critres comptables et fiscaux. Ainsi, lexpert- comptable
interviendra essentiellement dans les travaux danalyse conomique des transactions, de calcul des prix
de revient et des marges. En tant que fiscaliste, il contrlera ladquation des prix au principe de pleine
concurrence.

121

Malheureusement, lexpert-comptable dune filiale na quune vision limite du groupe. La filiale se


caractrise par sa position dans un groupe, tant au niveau de lexploitation (commercialisation,
production, recherche et dveloppement) que du financement (situation financire dans le groupe et
situation capitalistique) ou du niveau des responsabilits. Il est difficile dapprhender convenablement
tous ces aspects en ne connaissant quune seule entit du groupe.
Si le professionnel veut comprendre le rle stratgique attribu la filiale et lenjeu des prix de
transfert dans le groupe, il devra recueillir des dirigeants du groupe un minimum dinformations
prcises et chiffres. La correcte dtermination du prix de pleine concurrence de lensemble des
transactions en dpend.
La premire dmarche de lexpert-comptable auprs dun client concern par la problmatique des prix
de transfert consiste reconstituer lorganigramme du groupe.
Ainsi, lexpert-comptable devra :
analyser les documents juridiques de base sa disposition (statuts) ;
analyser les documents juridiques rcurrents tels que les PV des assembles, conseils
dadministration ;
analyser les conventions signes entre la socit Marocaine et les autres socits du groupe ;
recenser les flux financiers et les flux de facturation avec lesdites socits, travers la
comptabilit de la socit Marocaine ;
vrifier ladquation des flux comptables avec les conventions correspondantes ;
recenser les flux comptables non formaliss dans une convention crite et tenter de les
rationaliser (mode de dtermination, rcurrence, historique etc.) ;
Le recensement de toutes ces oprations permettra de lister les transactions susceptibles de rentrer dans
une politique de prix de transfert.

122

2-1-3 La politique de prix de transfert


La documentation doit dcrire les procdures applicables, en matire de prix de transfert. Elle doit
dmontrer la pertinence de la mthode de dtermination du prix de la transaction.
Lapproche effectue devra tre transparente et les choix devront tre justifis.
La documentation couvrira lanalyse de comparabilit et lanalyse fonctionnelle.
Lexpert-comptable peut jouer un rle important. En effet, il pourra assister lentreprise dans la
recherche de comparables, dans le dcoupage fonctionnel des activits du groupe et dans le choix de la
mthode de dtermination de prix de transfert la plus approprie chaque transaction.
Lexpert-comptable est un homme de rigueur, habitu respecter, faire respecter et mettre en place
des procdures. Dans le cadre de ses diffrentes missions, il est en effet amen instaurer souvent de
nombreuses procdures. De mme, en tant que commissaire aux comptes, le professionnel de la
comptabilit est rgulirement amen contrler les procdures mises en place par la socit et
proposer des amliorations.
Ainsi, lexpert-comptable semble tre la personne adquate pour mettre en place une procdure
permettant au groupe de fixer et de faire appliquer une mthode de dtermination de prix de transfert.
La mise en place de diffrentes modalits concernant les prix de transfert est un travail denvergure
ncessitant une grande rigueur et la mise en place de procdures strictes. En labsence de telles
procdures, les prix de transfert pourraient scarter du prix de pleine concurrence, ce qui engendrerait
dimportants risques pour la socit, moyen terme.
Pour choisir la meilleure mthode, lexpert-comptable se reportera aux recommandations de lOCDE,
qui prconisent lapplication des trois mthodes traditionnelles (prix du march libre, prix de revente et
cost plus) et de deux mthodes transactionnelles (mthode de partage des bnfices et mthode
transactionnelle de la marge nette). Bien que lOCDE prcise, dans ses principes directeurs, que toute
autre mthode aboutissant un prix de pleine concurrence est acceptable, lexpert-comptable se
contentera, dans la plupart des cas, par mesure de simplicit, des cinq mthodes prcites.

123

Si lexpert-comptable ne parvient pas slectionner une mthode plus pertinente que les autres, il
devra faire des simulations en utilisant les diffrentes mthodes possibles, en comparant les rsultats
obtenus, en tenant compte des contraintes et des risques lis chaque mthode et galement en prenant
en compte lavis des dirigeants du groupe.
Pour raliser ces simulations qui peuvent savrer fastidieuses, lexpert-comptable aura recours loutil
informatique et notamment lutilisation dun tableur. Il existe par ailleurs des progiciels de gestion
adapts aux prix de transfert et pouvant servir doutils pour raliser ces simulations.
Si le groupe a clairement dfini et mis en uvre sa politique de prix de transfert, il peut toutefois,
souhaiter lassistance dun professionnel de la comptabilit et de la gestion, afin de sassurer que celleci est globalement cohrente et rpond principalement aux recommandations de lOCDE.
Dans le cadre dune telle mission, lexpert-comptable devra dans un premier temps, valuer lexistant,
cest dire les procdures mises en place par le groupe pour sassurer que les prix de transfert retenus
correspondent des prix de pleine concurrence.
Il devra donc vrifier que le groupe a ralis une tude approfondie afin de dterminer toutes les
transactions internes et leur nature relle et quil a mis en place des procdures visant faire remonter
rgulirement vers le groupe toute information relative ce type de transaction et susceptible de
modifier la situation existante.
Lexpert-comptable doit porter sur la documentation prpare, lil critique que pourrait porter sur
celle-ci une personne dcouvrant la socit, pour la premire fois. Il vrifiera si celle-ci permettrait
une personne extrieure lentreprise de comprendre la nature des transactions intragroupe, les
mthodes utilises pour dterminer les prix de transfert et les diffrentes justifications sur lesquelles
elles sappuient.
Dans le cadre de prestations de service, la documentation devra permettre de prouver que les
prestations intragroupe factures sont bien relles et ne constituent pas des prestations fictives, ayant
pour seul but de faire remonter le rsultat vers la maison mre.

124

2-1-4 Mise en place de procdures internes pour actualiser et conserver toute


documentation
La mise en place de procdures internes concernant les prix de transfert doit permettre dactualiser
rgulirement la documentation, de vrifier sa pertinence, de la conserver et enfin, de la reconstituer,
en cas de besoin.
En effet, la documentation tablie par la socit doit tre remise jour rgulirement. Les conditions
qui ont prvalu son laboration changent en permanence : les fonctions relles exerces par les
entreprises peuvent se modifier, de nouvelles mthodes de fixation des prix de transfert mieux adaptes
peuvent apparatre, les transactions comparables voluent. Pour respecter le principe du prix de pleine
concurrence, les prix de transfert doivent tre revus frquemment. Or, chaque changement doit tre
justifi (en montrant que la nouvelle mthode est davantage conforme au prix de pleine concurrence) et
matrialis afin de pouvoir dfendre la position retenue devant ladministration fiscale.
Lexpert-comptable peut aider lentreprise mettre en place des procdures de suivi coordonnes entre
les diffrents services concerns de lentreprise et du groupe.
Il pourra galement laider gnraliser lutilisation de supports crits pour toutes les relations
contractuelles lintrieur du groupe, y compris pour les actes passs ou en cours.
Des audits fiscaux et une harmonisation des politiques de suivi des prix de transfert, seront ncessaires,
en cas de croissance externe ou de restructuration (ces lments pourront justifier un changement de
mthode).
Une procdure darchivage, de protection et de mise jour sera mise en place pour sassurer de la
cohrence des informations stockes avec lactualit et de leur scurit. De mme, il faut prvoir une
procdure de rapatriement de toutes ces informations en un mme lieu, en cas de contrle fiscal, ou une
procdure denvoi vers une filiale ou une succursale situe ltranger.

125

2-1-5 La documentation lie au contrle fiscal


Enfin, en cas de contrle fiscal, lexpert-comptable pourra assister lentreprise, tant pendant le
droulement de la procdure de contrle que dans la phase contentieuse.
Si lexpert-comptable intervient, pour la premire fois, dans le cadre dun contrle fiscal, il doit
commencer sa mission, avant mme le dbut des oprations de contrle : il bnficie dun dlai court
(15 jours) pour identifier les principales zones de risques et se prparer rpondre aux questions de
ladministration fiscale sur ces diffrents points.
Dans un premier temps, lexpert-comptable rencontrera les dirigeants de la socit et du groupe auquel
elle appartient afin de prendre connaissance dventuels risques identifis et des sujets auxquels il
faudra se prparer rpondre (contrles fiscaux prcdents, risques assums etc.). Sil savre que les
prix de transfert ont un impact sensible sur le rsultat de la socit contrle, lexpert-comptable devra
dterminer sils ont t fixs avec la plus grande attention (tudes fonctionnelles, recherche de
comparables) et sils correspondent aux prix de pleine concurrence. Si tel nest pas le cas, les dirigeants
devront en convenir et dterminer en collaboration avec leur conseil lcart qui existe entre les prix de
transfert et le prix de pleine concurrence, et les consquences financires qui peuvent en dcouler pour
la socit. A lissue de cette rencontre, lexpert-comptable doit connatre les risques assums par les
dirigeants et le montant de redressement affrent ces risques quils sont prts envisager.
Dans un second temps, lexpert-comptable va se faire dcrire prcisment les principes retenus en
matire de prix de transfert. Pour cela, il pourra prendre connaissance de la documentation prpare par
la socit. En labsence dune telle documentation, lexpert-comptable et les dirigeants devront rdiger
une note de synthse dcrivant prcisment les principes retenus et les principales justifications sur
lesquels ils reposent : cela ne constituera pas une relle documentation des prix de transfert mais pourra
ventuellement dissuader le contrleur dapprofondir ses travaux sur ce thme, si les principes retenus
lui semblent cohrents et normaux.
En revanche, si lentreprise a document sa politique de prix de transfert (ce qui rduit les risques de
redressement fiscal sur ce point), lexpert-comptable veillera ce que celle-ci soit jour : il la passera

126

en revue avec les dirigeants des diffrentes entreprises concernes par les diffrentes transactions du
groupe, afin de sassurer que tous les principes dcrits sont toujours valables et correctement appliqus.
Pendant le droulement du contrle fiscal, lexpert-comptable doit se trouver aux cts des dirigeants
de lentreprise ds le dbut de la phase de vrification de la comptabilit. Celui-ci doit, en effet, essayer
de savoir, au plus vite, si les transactions intragroupe font partie des points que le contrleur souhaite
tudier. Lexpert-comptable devra btir un contre-argumentaire aussi tay que possible.
Une fois la notification de redressements reue, malgr les explications fournies au contrleur fiscal,
celui-ci peut demeurer en dsaccord avec la position retenue et notifier la socit un redressement
concernant les prix de transfert. Les dirigeants et lexpert-comptable devront rdiger la rponse en
reprenant leur argumentation et en recherchant, si possible, de nouveaux lments permettant de
prouver que la position adopte par la socit naboutit pas un transfert indirect de bnfices.
Si ces diffrentes actions restent sans effet et si ladministration, dans sa deuxime notification,
maintient ses diffrents redressements, lexpert-comptable devra prsenter aux dirigeants de
lentreprise et du groupe la possibilit de soumettre le litige la commission locale de taxation et la
commission nationale et enfin, au tribunal.
Si les redressements notifis sont accepts par lentreprise, les dirigeants et lexpert-comptable devront
en tirer toutes consquences. Tout dabord les impacts financiers devront tre chiffrs.
Au niveau de la socit, il y aura peut tre lieu de provisionner les risques concernant les transactions
ayant fait lobjet de redressements fiscaux pour les exercices non encore contrls. Dans un second
temps, il serait peut tre utile de rajuster la politique de prix de transfert existante pour tenir compte de
la position de ladministration fiscale. Dans ce cadre, la documentation des prix de transfert devra
galement tre revue.
La notification dun redressement fiscal concernant les prix de transfert peut constituer une occasion,
pour les dirigeants et leur conseil, lexpert-comptable, de procder une rflexion stratgique sur
lorganisation du groupe.

127

2-2 Les contrles fiscaux simultans


Le contrle fiscal simultan est une forme dassistance mutuelle, utilise dans un grand nombre
daffaires relatives des transactions internationales55.
Il permet deux ou plusieurs pays de cooprer dans des enqutes fiscales.
Il est utile notamment lorsque laccs des renseignements qui se trouvent dans un pays tiers est
dterminant pour une enqute fiscale car il facilite lchange de renseignements.
Un contrle fiscal simultan est un contrle entrepris, en vertu dun accord par lequel deux ou plusieurs
Etats contractants conviennent de contrler simultanment et de manire indpendante, chacun sur son
territoire, la situation fiscale dun contribuable qui prsente, pour eux, un intrt commun ou
complmentaire, en vue dchanger les renseignements ainsi obtenus.
Cette forme dassistance mutuelle nest pas cense remplacer la procdure amiable.
2-2-1 Le fondement juridique du contrle simultan
Bien que larticle 26 du modle de convention OCDE56 puisse constituer le fondement juridique du
contrle fiscal simultan57, les autorits comptentes concluent souvent des accords qui dfinissent les
programmes de contrles fiscaux simultans et les modalits pratiques des contrles et des changes de
renseignements.
Les contribuables concerns par le contrle fiscal simultan sont normalement aviss que le contrle
fiscal dont ils feront lobjet est un contrle fiscal simultan.

55

Rapport OCDE paragraphe 4.78

56

Voir Article 26 du modle de convention OCDE, en Annexe 12


Voir commentaires Article 26 du modle de convention OCDE en Annexe 13

57

128

2-2-2 Les contrles fiscaux simultans et les prix de transfert


Les diffrences qui peuvent exister dun pays lautre quant aux dlais dans lesquels les contrles
doivent tre oprs ou limposition doit tre liquide et galement quant aux exercices fiscaux
susceptibles de donner lieu un contrle peuvent entraver la slection des affaires de prix de transfert,
en vue dun contrle simultan.
Ces problmes peuvent tre attnus si les autorits comptentes se communiquent suffisamment tt
leurs calendriers de contrle, de faon pouvoir synchroniser les priodes de contrle.
Les contrles fiscaux simultans peuvent faciliter lchange de renseignements relatifs aux pratiques
des entreprises multinationales, des transactions complexes, des accords de partage des cots et aux
mthodes de rpartition des bnfices dans des domaines particuliers.
Les contrles fiscaux permettent aux administrations fiscales dtre au fait des activits densemble et
dtre mieux outilles pour comparer et vrifier les transactions internationales.
Les contrles fiscaux simultans permettent aux administrations fiscales dobtenir plus rapidement et
plus efficacement les renseignements ncessaires concernant les prix de transfert.
La procdure des contrles fiscaux simultans permet de dceler tt les diffrends en matire de prix de
transfert et permettent de minimiser les contentieux.
Sur la base des informations obtenues, les fonctionnaires des services fiscaux participants ont la
possibilit de discuter leurs divergences quant aux mthodes de dtermination des prix de transfert.
Si ces divergences subsistent, elles peuvent donner lieu des procdures amiables ultrieures, tout en
vitant les problmes qui se posent lorsquun pays contrle un contribuable longtemps aprs que lautre
Etat contractant a dfinitivement liquid le dossier de lentreprise associe concerne.
La procdure des contrles fiscaux simultans permet dviter les difficults auxquelles se heurte la
procdure amiable, par manque dinformations pertinentes.

129

Dans certains cas, le contrle fiscal simultan dbouche sur un accord entre les administrations fiscales
participantes, au sujet des conditions de dtermination des prix de transfert des transactions entre les
entreprises associes.
Lorsquun accord est obtenu, un ajustement corrlatif peut tre opr suffisamment tt de faon viter
au maximum la prescription et la double imposition conomique.
Lorsque les administrations fiscales narrivent pas sentendre, lors dun contrle fiscal simultan, sur
les modalits de dtermination des prix de transfert, lune des entreprises associes peut prsenter
louverture dune procdure amiable, en vue dviter la double imposition.
Dans ce cas, le contrle fiscal simultan permet de rduire sensiblement le dlai entre les redressements
effectus par ladministration fiscale et la mise en uvre dune procdure amiable.
Le contrle fiscal simultan permet aux entreprises associes dconomiser le temps et les ressources
du fait de la coordination des enqutes des administrations fiscales concernes.
Il offre galement la possibilit aux entreprises multinationales de jouer un rle plus actif dans le
rglement des problmes lis aux prix de transfert.
2-2-3 La convention concernant lassistance administrative mutuelle en matire fiscale
Les Etats membres du conseil de lEurope et les pays membres de lOCDE ont sign une convention
concernant lassistance administrative mutuelle en matire fiscale, Strasbourg, en date du 25 janvier
198858.
Cette convention a t labore au sein du conseil de lEurope par un comit dexperts plac sous
lautorit du comit Europen de coopration juridique, sur la base dun premier projet tabli par le
comit des affaires fiscales de lOCDE.

58

Voir Convention concernant lassistance administrative mutuelle en matire fiscale, en Annexe 16

130

Lobjectif de la convention tait dlaborer un nouvel instrument la fois gnral, cest dire incluant
les diffrentes modalits possibles dassistance et couvrant un large ventail dimpts et multilatral,
cest dire permettant une coopration internationale plus efficace entre de nombreux Etats, grce
une application et une interprtation uniformes de ses dispositions. Les articles 8 et 9 de la convention
sont consacrs aux contrles fiscaux simultans.
En vertu des dispositions desdits articles, la demande de lune dentre elles, deux ou plusieurs parties
se consultent pour dterminer les cas devant faire lobjet dun contrle fiscal simultan et les
procdures suivre.
La convention prvoit galement la possibilit pour un Etat dautoriser les reprsentants de lautre Etat
dassister la partie approprie dun contrle fiscal.
2-2-4 Laccord modle OCDE
Selon le rapport de lOCDE59, devant le recours croissant aux contrles fiscaux simultans entre les
pays membres de lOCDE, le comit des affaires fiscales a jug utile dtablir un accord modle de
lOCDE60 pour entreprendre des contrles fiscaux simultans, lintention des pays qui veulent
sengager dans ce type de coopration.
Le 23 juillet 1992, le conseil de lOCDE a recommand aux pays membres de lOCDE dutiliser cet
accord modle qui contient des principes directeurs sur les aspects juridiques et pratiques de cette
forme de coopration.
Laccord modle OCDE repose sur lide quun contrle fiscal simultan peut faciliter la procdure
amiable car les administrations fiscales ont la possibilit de runir des informations plus compltes sur
les redressements oprs.

59

Rapport OCDE paragraphe 4.92

60

Voir Accord Modle OCDE, en Annexe 15

131

Laccord modle OCDE fait rfrence larticle relatif aux changes de renseignements de la
convention modle OCDE et larticle 8 de la convention du conseil de lEurope

concernant

lassistance administrative mutuelle en matire fiscale, sarticule comme suit :


A- Dfinition et fondement juridique
B- Objectifs
C- Slection des affaires et procdure de contrle
D- Critres de slection des affaires vrifier
E- Personnel
F- Programmation de contrle fiscal simultan
G- Droulement du contrle fiscal
H- Arrt du contrle fiscal simultan
I- Achvement du contrle fiscal simultan.
2-2-5 La pratique des contrles fiscaux simultans
Plusieurs pays membres de lOCDE pratiquent les contrles fiscaux simultans.
Nous citerons, titre dexemple, les cas suivants :
Les Ministres des Finances Belge et Italien ont conclu un arrangement administratif61, en date
du 11 juillet 1997, en vue deffectuer des contrles fiscaux simultans, conformment larticle
26 relatif lchange de renseignements de la convention entre lItalie et la Belgique signe
Rome le 23 Avril 1983 ;
Les autorits comptentes de France et de la Belgique ont sign le 10.07.2002 un arrangement
administratif en matire dchange de renseignements. Il ressort de lexamen de larrangement
que les dispositions adoptes se fondent sur plusieurs textes internationaux dont la convention
de lEurope.

61

Voir Arrangement administratif conclu entre la Belgique et lItalie, en Annexe 17

132

A travers les discussions que nous avons eues avec la direction gnrale des impts, nous avons
compris que pour linstant, le Maroc nest pas encore sollicit, pour effectuer des contrles fiscaux
simultans avec dautres pays.

2-2-6 Conclusion sur les contrles fiscaux simultans


LOCDE considre que les contrles fiscaux simultans permettent dattnuer les difficults
rencontres par les contribuables et par les administrations fiscales dans le domaine de la fixation des
prix de transfert. LOCDE recommande le recours aux contrles fiscaux simultans pour faciliter
lchange de renseignements ainsi que le droulement des procdures amiables.
2-3 Les rgimes de protection
2-3-1 Dfinition
Les difficults que pose lapplication du principe de pleine concurrence peuvent tre attnues si les
entreprises associes peuvent se conformer, pour la fixation de leurs prix de transfert, un ensemble de
rgles simples et si les prix de transfert ainsi fixs sont automatiquement accepts par ladministration
fiscale nationale. Cest ce quon appelle un rgime de protection62.
En matire fiscale, un rgime de protection est une rglementation qui sapplique une catgorie
donne de contribuables exempts de certaines formalits dictes par la lgislation fiscale et
bnficiant dun rgime exceptionnel, souvent plus simple.
Dans le cas particulier des prix de transfert, les rgles administratives applicables un rgime de
protection peuvent aller de lexonration totale des contribuables concerns de lobligation de se
conformer la lgislation nationale en matire de prix de transfert lobligation de se conformer
diverses rgles de procdure pour pouvoir bnficier du rgime de protection.

62

Rapport OCDE paragraphe 4.95

133

Exemple :
Imposer aux contribuables dtablir leurs prix de transfert dune certaine manire, en appliquant
une mthode en particulier ;
Imposer aux contribuables de fournir certains renseignements ;
Tenir certains comptes pour les transactions avec les entreprises associes etc.
Ladministration fiscale devra assurer le suivi du respect des rgles de procdures par le contribuable.
Pour les transactions du contribuable avec les entreprises associes, deux situations peuvent alors tre
envisages :
certaines transactions pourront chapper lapplication des rglementations, en matire de prix
de transfert, en particulier grce la fixation de seuils ;
la rglementation sera simplifie, par exemple, grce la fixation de fourchettes dans lesquelles
devront sinscrire les prix.

2-3-2 Les principaux objectifs des rgimes de protection :


Les principaux objectifs des rgimes de protection sont la simplification des obligations des
contribuables, lassurance donne aux contribuables et la simplification de la tche de ladministration
fiscale.
La simplification des obligations des contribuables :
Lapplication du principe de pleine concurrence peut amener les entreprises associes collecter et
analyser des donnes difficiles obtenir ou valuer.

134

Les rgimes de protection pourraient faciliter le respect des obligations en exemptant les contribuables
de certaines dispositions.
Dans le cadre dun rgime de protection, lentreprise associe connatrait, par avance, la fourchette de
prix ou la marge bnficiaire que doit respecter lentreprise pour bnficier de ce rgime.
Il lui suffit, pour ce faire, dappliquer une mthode simplifie, ce qui lui pargnerait la recherche
dlments de comparaison et par consquent, lui pargnerait le temps et les ressources qui auraient t
consacrs la fixation des prix de transfert.
Lassurance donne aux contribuables :
Les rgimes de protection prsentent un autre avantage savoir que les prix de transfert seront accepts
par ladministration fiscale.
Les entreprises, admises au bnfice, ont lassurance que leurs prix de transfert ne seront pas soumis
une vrification ou un redressement.
Ladministration accepte automatiquement, sans aucun autre examen, tout prix ou rsultat dpassant un
seuil minimum ou sinscrivant dans une fourchette prtablie.
La simplification de la tche de ladministration fiscale :
Une fois que ladministration fiscale a fix le groupe de contribuables admis au rgime de protection,
ces contribuables ne ncessiteraient quune vrification minimale de leurs prix de transfert et des
rsultats de leurs transactions avec des entreprises associes.
Ladministration fiscale pourra, par consquent, affecter ses ressources dautres dossiers.

135

2-3-3 Les problmes poss par les rgimes de protection :


La mise en place dun rgime de protection pour une catgorie dentreprises peut avoir des
consquences ngatives. En effet :
lapplication dun rgime de protection dans un pays X influe non seulement sur le calcul de
limpt dans ce pays X mais galement sur le calcul de limpt pour les entreprises associes
situes dans dautres pays ;
Il est difficile de dfinir des critres satisfaisants pour les rgimes de protection, ce qui peut
aboutir des prix non conformes au principe de pleine concurrence.
Dans le cadre dun rgime de protection, les entreprises associes peuvent tre contraintes appliquer
une mthode particulire de fixation des prix de transfert. Lorsque le rgime de protection impose une
mthode trs simple, il est peu probable que celle-ci soit la plus approprie.
Nous pouvons prendre lexemple dun rgime de protection qui impose une marge bnficiaire
minimale, pour la fixation des prix de transfert, alors que lentreprise associe peut utiliser la mthode
du prix comparable sur le march libre ou dautres mthodes fondes sur les transactions.
Dans une telle situation, les prix pratiqus ne seraient pas conformes au principe de pleine concurrence
qui exige lutilisation dune mthode de dtermination des prix conforme aux conditions que des
parties indpendantes, ralisant des transactions comparables, auraient convenues, sur le march libre,
dans une situation comparable.
En tout tat de cause, le rgime de protection sacrifie la prcision, au niveau de ltablissement des prix
de transfert car ceux-ci ne sont plus tablis, en fonction des situations individuelles, dans lesquelles
sinscrivent les transactions, lment caractristique du prix de pleine concurrence.
Par consquent, les prix conformes lobjectif normalis ne sont pas toujours conformes aux prix de
pleine concurrence et les rgimes de protection risquent dtre arbitraires.

136

Par ailleurs, lampleur des recherches indispensables pour dfinir les paramtres dun rgime de
protection qui soit suffisamment prcis pour se conformer au principe de pleine concurrence risque de
remettre en cause la simplification du travail administratif, un des objectifs des rgimes de protection.
Le risque de double imposition et les difficults pour la procdure amiable
La mise en place dun rgime de protection peut inciter des entreprises associes modifier les prix
quelles auraient pratiqus dans dautres circonstances et ce, afin de se conformer aux objectifs relatifs
au rgime de protection et viter ainsi la vrification de leurs prix de transfert.
Les prix pratiqus par ces entreprises risquent de savrer suprieurs aux prix de pleine concurrence
quelles auraient pratiqus, compte tenu de leur situation particulire. Cette situation serait avantageuse
pour ladministration fiscale qui institue le rgime de protection. En effet, les entreprises pouvant
bnficier dudit rgime dclareront davantage de revenus imposables. Par ailleurs, cette mme situation
portera prjudice aux entreprises associes situes dans dautres pays et leurs administrations fiscales
car ces entreprises dclareront moins de revenus.
Devant une telle situation, ladministration fiscale du pays ls par ce rgime peut ne pas accepter les
prix facturs ses contribuables, loccasion de transactions avec des entreprises situes dans le pays
qui accorde le rgime de protection. Do risque de double imposition.
Selon le rapport de lOCDE, certains groupes multinationaux estiment quune double imposition
limite constituerait un prix acceptable payer pour ne pas avoir se conformer des rgles complexes
de fixation des prix de transfert !
Lallgement de la double imposition imputable au choix dun rgime de protection par un contribuable
ne devrait tre accord que si le contribuable peut dmontrer que les rsultats obtenus par application
du rgime de protection sont conformes au principe de pleine concurrence.
Ladoption de rgimes de protection dans un pays peut obliger les administrations fiscales des autres
pays examiner la politique de fixation des prix de transfert de lensemble des entreprises associes
des entreprises qui ont opt pour le rgime de protection, afin de dtecter tous les cas ventuels de non
conformit au principe de pleine concurrence.

137

Par consquent, la simplification administrative qui constitue un des principaux objectifs des rgimes
de protection se fait au dtriment dautres pays qui devront dterminer, systmatiquement, si les prix
autoriss dans le cadre du rgime de protection sont conformes aux prix de pleine concurrence.
Le risque dvasion fiscale
Les rgimes de protection peuvent inciter les entreprises modifier leurs prix de transfert et transfrer
ainsi des revenus imposables.
Exemple :
Si le rgime de protection retient une moyenne par secteur dactivit, soit 10%, les entreprises qui ont
une rentabilit suprieure la moyenne (soit 15%) pourront adhrer au rgime de protection prvoyant
une marge plus faible. Par consquent, elles seront imposes sur un bnfice minor. Il y aura donc
transfert de revenu imposable en dehors du pays. Ladministration fiscale naura aucun recours pour
contrecarrer de tels transferts.
Les rgimes de protection risquent dengendrer une sous-imposition des revenus, lchelle
internationale lorsquils aboutissement des prix non conformes au principe de pleine concurrence. En
effet, ils permettront, dans certains cas, de transfrer des revenus imposables vers des pays faible
fiscalit ou des paradis fiscaux.
Les problmes dquit
Les rgimes de protection posent le problme dquit. En mettant en place un rgime de protection, on
cre deux ensembles de rgles de dtermination des prix de transfert : dans un cas, il faut se conformer
au principe de pleine concurrence et dans lautre, des conditions diffrentes et plus simples.
Il peut arriver que deux contribuables prsentant de grandes similitudes et ventuellement concurrents
se situent de part et dautre du seuil ouvrant droit au rgime de protection et soient donc soumis un
traitement fiscal diffrent : lun se conformera aux rgles dictes par le rgime de protection et sera

138

exempt du respect des obligations de droit commun. Lautre sera contraint de se conformer au
principe de pleine concurrence. Ceci cre donc une discrimination et fausse le jeu de la concurrence.

2-3-4 Conclusion sur les rgimes de protection


Les rgimes de protection soulvent des problmes fondamentaux. En effet, ils risquent davoir des
effets ngatifs sur la fixation des prix de transfert, par les entreprises effectuant des transactions avec
des entreprises associes.
Ils peuvent impacter galement les recettes fiscales du pays qui les met en place et des pays dans
lesquels les entreprises associes ralisent des transactions avec des contribuables ayant opt pour un
rgime de protection.
De plus, ces rgimes de protection ne sont pas, gnralement, conformes au principe de pleine
concurrence.
Quant aux avantages que prsentent ces rgimes, ils ont trait la certitude et la simplicit pour le
contribuable et lallgement de la charge administrative pour ladministration fiscale.
2-4 Les accords pralables, en matire de prix de transfert
2-4-1 Dfinition
Un accord pralable, en matire de prix de transfert APP est un accord qui fixe, pralablement des
transactions entre entreprises associes, un ensemble appropri de critres, pour la dtermination des
prix de transfert appliqus ces transactions au cours dune certaine priode63.
La procdure dAPP est engage linitiative du contribuable. Elle suppose des ngociations entre le
contribuable, une ou plusieurs entreprises associes et une ou plusieurs administrations fiscales.

63

Rapport OCDE paragraphe 4.124

139

Lobjectif de lAPP est bien videmment de rduire ou de rsoudre prventivement les difficults
rencontres par les entreprises multinationales pour la dtermination de leurs prix de transfert.
LAPP rgira la dtermination des prix de transfert du contribuable sur un certain nombre dannes.
La dmarche bilatrale ou multilatrale permet de rduire le risque de double imposition.
Elle est quitable pour lensemble des administrations fiscales et offre plus de certitude aux
contribuables.
La coopration des entreprises associes est vitale pour laboutissement dun APP. En effet, elles
doivent fournir des documents tayant leurs propositions, par exemple, des donnes concernant le
secteur, les marchs. Elles peuvent identifier des transactions sur le march libre qui sont comparables
ou similaires leurs transactions, effectuer une analyse fonctionnelle etc.
Un APP peut porter sur lensemble des prix de transfert du contribuable ou laisser au contribuable la
possibilit de limiter sa demande dAPP des filiales ou des transactions dtermines.
LAPP ne sapplique quaux exercices et aux transactions futurs.
Ladministration fiscale, partie lAPP, veillera au respect des dispositions de lAPP. Pour cela, elle
pourra :
soit exiger du contribuable un rapport annuel faisant tat de la conformit de ses prix de
transfert aux conditions prvues dans lAPP et montrant la validit des hypothses de base ;
soit examiner la situation du contribuable, dans le cadre de ses vrifications rgulires.
LAPP doit pouvoir faire lobjet dannulation, en cas de fraude ou de dnaturation dinformations, au
cours des ngociations, ou en cas dinobservation par le contribuable des conditions prvues dans
lAPP.

140

2-4-2 Le fondement juridique de lAPP


Selon le rapport OCDE64, un APP qui fait intervenir lautorit comptente dun Etat contractant relve
de la procdure amiable de larticle 25 du modle de convention fiscale de lOCDE, bien quil ne soit
pas expressment vis.
Le paragraphe 3 du modle de convention dispose que les autorits comptentes sefforcent, par voie
daccord amiable, de rsoudre les difficults ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu
linterprtation ou lapplication de la convention .
Le paragraphe 32 des commentaires reconnat expressment que ces difficults ont pu tre souleves,
loccasion dun cas particulier. Souvent, si un APP a t mis en place, cest parce que lapplication des
rgles en matire de prix de transfert une catgorie particulire de contribuables soulve des
difficults.
Larticle 25 du modle de convention prcise que les autorits comptentes peuvent se concerter, en
vue dliminer la double imposition, dans les cas non prvus par la convention.
Un APP doit pouvoir relever de cette disposition car un des objectifs de lAPP, cest llimination de la
double imposition.
Larticle 26 du modle de convention OCDE, relatif lchange de renseignements, peut faciliter la
mise en place dAPP, en instaurant une coopration entre les autorits comptentes, sous la forme
dchange de renseignements.
Certains pays ne peuvent pas, en vertu de leur droit interne, conclure des APP. Toutefois, lorsquune
convention fiscale comporte une disposition relative la procdure amiable similaire larticle 25 du
modle de convention OCDE, les autorits comptentes devraient tre habilites conclure un APP, si
les problmes que posent les prix de transfert sont susceptibles dengendrer une double imposition ou
soulever des doutes quant linterprtation de la convention.
64

Rapport OCDE paragraphe 4.140

141

Les conventions fiscales primant sur le droit interne, labsence de base juridique en droit interne pour la
conclusion dun APP nempcheront pas lapplication dun APP, au titre de la procdure amiable.
2-4-3 Les avantages offerts par les APP
Un APP limine lincertitude lie au rgime fiscal des transactions internationales. LAPP constitue,
pour les contribuables, un facteur de scurit juridique pour les oprations rgies par lAPP et ce, pour
une priode fixe lavance. Ceci permet aux contribuables concerns de mieux prvoir leurs charges
fiscales.
La conclusion dun APP favorise la coopration et la concertation entre le contribuable et
ladministration fiscale. Elle permet galement ladministration fiscale de mieux comprendre
certaines oprations internationales complexes auxquelles se livrent les entreprises multinationales.
LAPP vite, souvent, aux contribuables et aux administrations fiscales les vrifications et les actions
en justice longues et coteuses auxquelles peuvent donner lieu les prix de transfert.
Un APP rduit ou limine la double imposition ds lors que tous les Etats participent au processus.
2-4-4 Les inconvnients des APP
La procdure de mise en place dun APP est longue.
Un APP peut prsenter un inconvnient sil repose sur des prvisions concernant le march qui ne sont
pas fiables. La fiabilit dune prvision dans un APP est fonction la fois de la nature de cette
prvision et des hypothses sur lesquelles elle repose. A titre dexemple, il ne serait pas raisonnable de
considrer que dans des conditions de pleine concurrence, le taux demprunt court terme restera gal
six pour cent les trois annes suivantes. Une prvision plus plausible serait dindexer ce taux sur le
LIBOR, par exemple.
Un APP permet ladministration fiscale dexaminer les oprations en cause de faon plus approfondie
quen cas de contrle fiscal. Le contribuable devra fournir des renseignements dtaills sur la fixation

142

de ses prix de transfert et se conformer toute obligation que ladministration fiscale lui imposera pour
sassurer des conditions fixes par lAPP. Mais, il nest pas labri des vrifications normales
auxquelles ladministration peut procder.
Ladministration fiscale peut faire usage abusif des renseignements obtenus lors dun APP. Si le
contribuable retire sa demande dAPP ou si celle-ci est rejete aprs instruction du dossier, les
renseignements fournis risquent dtre utiliss des fins de vrification. Une demande infructueuse
dAPP peut mme dclencher un contrle fiscal.
Pour sassurer de bonnes chances de russite, la socit qui envisage de solliciter le bnfice dun APP
peut avoir recours aux services de son expert-comptable conseil pour prparer et/ou prsenter le dossier
dAPP, auprs de ladministration fiscale.
2-4-5 La pratique de lAPP65
Il y a lieu de noter tout dabord qu travers les changes que nous avons eus avec la direction de
la lgislation et de la coopration internationale, au sein de ladministration fiscale marocaine,
nous avons not que cette dernire nexcluait pas linstitution dune procdure daccord
pralable, sur les prix de transfert, au Maroc.
Aux Etats-Unis, lun des domaines qui a le plus volu, en matire de prix de transfert, est celui des
APP, en anglais APA, Advance Pricing Agreements . Aux Etats-Unis, le dispositif dAPA a t
instaur en 1991. Ladministration fiscale (Internal Revenue Service ou IRS) a publi un rapport
gnral sur les modalits et les rsultats de lapplication de la lgislation amricaine sur les prix de
transfert. Ce rapport a confirm le progrs effectu dans le domaine des APA par les Etats-Unis mais
aussi par lAustralie, le Canada, le Japon et le Royaume Uni qui ont galement mis en place une
procdure daccord pralable au dbut des annes 1990.

65

Article Accords pralables sur les prix de transfert La France doit encore faire ses preuves Editions Francis Lefebvre Fvrier 2000

143

Le Royaume Uni, aprs avoir lgalis le principe de laccord pralable dans la loi de finances pour
lanne 1999, a publi une instruction administrative prcisant les rgles applicables en matire dAPP,
le 31 Aot 1999. Pour la rdaction de cette instruction, lInland Revenue a consult lIRS.
Le Japon dont la procdure dAPP, pralablement dnomme PCS Pre-confirmation System est la
plus ancienne (elle existe depuis 1987),

a publi le 25 Octobre 1999, une nouvelle circulaire

administrative modifiant les rgles en vigueur afin de les rapprocher du modle amricain.
Etats-Unis, Canada, Royaume Uni, Japon mais aussi Espagne (qui a adopt une loi prvoyant de tels
accords en 1995), ont reprsent une contrainte extrieure qui a constitu lun des motifs principaux
ayant conduit la France accepter, son tour, de ngocier des APP.
Dans une enqute publie dans Tax Notes International66, suite une tude ralise par Ernst & Young,
environ 12% des personnes interroges, appartenant toutes des firmes internationales en Europe, aux
Etats-Unis et au Canada, ont dclar avoir eu recours une procdure daccord pralable en matire de
prix de transfert et 11%, une procdure amiable conventionnelle, essentiellement aux Etats-Unis, au
Royaume Uni et au Japon.
Il ressort de ltude prcite que les craintes lies la complexit, la longueur et au cot de la
procdure restent prsentes, mme si une majorit de socits multinationales ont dclar quelles
prendraient en compte la possibilit de demander un accord pralable (environ 45% des personnes
interroges, contre 39% nen ayant pas lintention).

Lobjet de lAPP : une mthode de fixation des prix pour une ou plusieurs transactions
Selon ladministration franaise, laccord porte sur la mthode retenir et non sur la fixation en tant
que telle de prix de transfert au sein du groupe multinational.

66

Etude publie le 15.11.99

144

Cette formulation est similaire celle retenue par les Etats-Unis. Il va de soi que lAPP ne peut pas
porter sur des niveaux de prix par nature fluctuants. Si lAPP porte sur la seule mthode, il fait
cependant explicitement rfrence au pourcentage ou au mode de rpartition de la marge
transactionnelle selon que lentreprise tablit que la mthode la mieux approprie pour tablir ses prix
de transfert est la mthode du cost plus, du prix de revente ou de la mage transactionnelle.
Outre le choix de la mthode, le contribuable doit galement indiquer les hypothses et les modalits
retenues pour ladapter lvolution du contexte conomique ou oprationnel.
En France, lAPP peut porter soit sur lensemble des transactions entre les entreprises lies soit, la
demande du contribuable, ne concerner quun segment dactivit, une fonction, voire un seul produit ou
type de transaction.
Cependant, une telle restriction ne peut avoir pour objet de dnaturer la demande. Ladministration
franaise comme ladministration Amricaine, entend pouvoir tendre le champ de la demande, au vu
des lments prsents par lentreprise chaque fois quelle le jugera ncessaire. Afin de prserver
lassiette fiscale propre leur Etat, il est naturel que les administrations fiscales cherchent viter que
lAPP ne soit, en lui-mme, une source dvasion fiscale.
Aux Etats-Unis, les APP sappliquent aux transactions internationales aboutissant un partage ou une
rpartition de revenus, dductions, crdits, ou rductions dimpts. Pour sa part, ladministration
japonaise voque, sans plus de prcision, les transactions transfrontalires entre socits.
En Espagne, les demandes daccord pralable peuvent viser quatre thmes cits prcisment dans le
dcret royal de 1997 qui sont la valorisation des transactions intra-groupes, la rpartition des dpenses
de recherche et dveloppement, la rpartition des management fees et lapplication dun ratio de souscapitalisation drogeant celui fix par la loi. En pratique, la plupart des accords en cours concernent
la valorisation des transactions intra-groupes.
Au Royaume Uni, les demandes peuvent porter sur deux thmes gnraux, le premier concerne la
dtermination des prix de march dans les prix de transfert entre deux entits distinctes et le second
concerne la dtermination du revenu imposable dune entreprise exerant son activit dans plusieurs

145

pays. En tout tat de cause, lInland Revenue a indiqu quelle ne donnerait suite quaux demandes
prsentant des cas complexes et concernant un nombre et/ou des montants significatifs de transactions
pour lesquelles il existe un doute srieux sur le principe du prix de march.
Un enjeu essentiel de la procdure : la documentation transmise
Dans le cadre de la procdure franaise daccord pralable, le contribuable voit dsormais peser sur lui
lobligation de fournir ladministration tout type dinformation de nature permettre cette dernire
dapprcier pleinement sa situation.
La lecture des annexes 1- Documents prsenter lappui de la demande et 2- Justification de la
mthode retenue par le contribuable pour la dtermination de ses prix de transfert atteste de ltendue
que ladministration fiscale souhaite donner son champ dapplication.
Deux

types dinformations peuvent tre demands lentreprise, lors de la prsentation de sa

demande : des informations caractre gnral et des informations spcifiques relatives la


mthodologie choisie par lentreprise.
En outre, aprs la conclusion de lagrment, lentreprise doit prsenter ladministration fiscale
franaise un rapport annuel sur lapplication effective de la mthode choisie et des termes de laccord,
sous peine de rsiliation de laccord.
Cette obligation existe galement aux Etats-Unis ainsi quau Japon o les informations exiges sont
particulirement dtailles (donnes sectorielles concernant les parties laccord qui sont en relation
avec ltranger, notamment).
Au Royaume Uni, il y a galement lobligation de remettre, pendant la dure dapplication de laccord,
un rapport pralable un rapport de suivi et laccord lui-mme indiquera les hypothses essentielles qui
le rendraient non applicable.

146

En Espagne, un rapport dtaill est galement prvu et doit tre fourni en mme temps que la
dclaration dimpt.
En fin de compte, la procdure impliquera, pour le contribuable, une somme de travail et de recherche
d'informations , excdant probablement largement celle qui serait la sienne dans le cadre dune
vrification dune comptabilit ou dun contentieux portant sur sa politique de prix de transfert.
Le dlai de ngociation des APP : des dures variables
Pour ce qui est du dlai de ngociation des APP, en France, les dlais dinstruction mritaient dtre
prciss. Si ladministration fiscale ne manque pas de rappeler que toute demande dAPP doit tre
introduite six mois avant louverture de lexercice au titre duquel il pourrait sappliquer pour la
premire fois, elle ne fixe, en revanche, aucun dlai dobtention ou de refus de lAPP.
Aux Etats-Unis, le responsable de lquipe charge dinstruire la demande prpare un planning avec le
reprsentant de lentreprise. La premire runion doit avoir lieu dans les soixante jours de la demande
mais comme en France, il ny a pas dautres dlais.
Le Royaume uni se dmarque sur ce point. Linstruction britannique prvoit non seulement un dlai
fix 18 mois, compter de lintroduction de la demande mais galement un calendrier prcis du
droulement de la procdure.
En Espagne, un dlai de 6 mois a t fix pour parvenir un accord. Si aucun accord nest obtenu dans
ce dlai, la proposition est prsume tre rejete. Sil a le mrite dtre court, nul doute que ce dlai
sera difficilement respect dans le cadre daccords bilatraux.
LAPP : Un accord limit dans le temps
En France, lAPP est conclu pour une dure allant de 3 5 ans.
La dure est identique en Grande Bretagne.

147

Aux Etats-Unis, cest au contribuable de proposer un terme qui tienne compte de considrations
propres son industrie et ses produits.
En Espagne, laccord est conclu pour trois ans.
Effet rtroactif de lAPP
LAPP ne peut pas avoir deffet rtroactif, en France.
La rtroactivit est possible au Royaume Uni, mais elle sera examine si elle apparat ncessaire.
Aux Etats-Unis, la rtroactivit, bien que possible, est exceptionnelle. Elle reste la discrtion de
ladministration Amricaine.
En Espagne, la possibilit dappliquer laccord de manire rtroactive nest pas prvue.

148

CONCLUSION

149

Il nexiste pas, au Maroc, comme dans beaucoup dautres pays, de droit spcifique des groupes.
Chacune des socits appartenant un groupe conserve sa personnalit juridique et sa personnalit
fiscale, mme sil sagit dune filiale 100%, sous lentire dpendance conomique et financire de la
socit mre. Celle-ci a pris le choix et le risque de crer un nouveau sujet de droit juridiquement
indpendant. Si elle a dcid de doter lunivers juridique dun tre nouveau, elle doit respecter sa
personnalit, mme si la fille ne vit que par la mre. Les transactions entre la mre et la fille ou entre
les surs ne sont pas interdites mais elles doivent se faire des conditions normales. Lappartenance
un groupe, na pas, comme le souligne Maurice Cozian67, cette vertu magique que de transformer le
mal en bien, les conditions anormales en conditions normales et le prix anormal en prix normal68 .
Aussi, les relations entre les socits dun mme groupe doivent-elles respecter ce que Jrme Tutrot69
appelle la rgle de lgosme sacr .
Les administrations fiscales ont une inclination naturelle ne voir que les entits situes sur leur
territoire et vouloir les traiter isolment, sans prendre particulirement en compte le fait quelles
sinsrent dans un groupe plus vaste qui peut avoir un intrt propre. Cette approche est lgitime et
naturelle ds lors quil existe des frontires entre les Etats et quil nest donc pas indiffrent que limpt
soit pay dans tel Etat ou dans tel autre. Mais, elle complique, bien entendu, la vie des groupes, car
ceux-ci doivent se placer dans une situation qui nest pas la leur, sur le plan conomique et se
demander, en permanence, si les transactions effectues en leur sein sont normales ou non.
Un quilibre est donc trouver entre le souci, pour les vrificateurs, de sanctionner des pratiques
rprhensibles par la loi et la volont des groupes de se dvelopper internationalement.
Lexercice de fixation des prix de transfert est international. Il est ncessaire de se renseigner sur les
droits et pratiques des Etats o les socits sont situes afin dlaborer et mettre en place une politique
et une documentation acceptables localement.
Dans la pratique des prix de transfert au sein des groupes internationaux, le risque fiscal est
omniprsent. Chaque Etat est partag entre rduire la fraude sur son territoire et attirer les capitaux et
67

Professeur de droit luniversit de Bourgogne-France


Article intitul les transactions intra-groupe : le principe des transactions prix normal
69
Matre des requtes au conseil dEtat franais
68

150

les entreprises susceptibles dinvestir et de sinstaller. Paralllement, les lgislations tendent protger
les petits investisseurs et les salaris contre les agissements abusifs de certains groupes. Enfin, les
organisations internationales rflchissent une reconnaissance de lexistence des groupes et la mise
en place de rgles particulires, visant protger les intrts des minoritaires, des salaris et des
cranciers.
Il est aujourdhui de la responsabilit des professionnels experts-comptables de sensibiliser leurs
clients aux risques lis la rpression fiscale des transferts indirects de bnfices ltranger. La
pression croissante de ladministration fiscale dans sa qute sanctionner lesdits transferts fait peu
peu prendre conscience aux dirigeants des entreprises lies avec linternational des enjeux importants
de la problmatique. Certains choisiront de mettre en place, au sein de leur direction fiscale ou
financire, une fonction ddie la gestion des prix de transfert. Grce cette fonction interne, le
groupe multinational pourra notamment tablir, en amont de tout contrle fiscal, une documentation
spcifique destine justifier la politique de prix de transfert suivie par les socits du groupe.
Dautres seront intresss par la mise en place daccords pralables sur les prix de transfert avec les
administrations fiscales, afin de scuriser le traitement fiscal de certaines transactions.
A lheure o lessentiel des travaux dexpertise comptable se rsume en des missions dtablissement
de comptes annuels, de dclarations fiscales et de commissariat aux comptes, cette perspective de
missions laisse entrevoir la possibilit de renouer avec des domaines de comptence de lexpertcomptable si peu exploits, en gnral, tels que lanalyse financire, les tudes organisationnelles, le
contrle de gestion etc.
Le regain dintrt actuel de ladministration fiscale et des entreprises pour les prix de transfert met en
avant le rle du commissaire aux comptes dans ce domaine. Celui-ci doit non seulement certifier les
comptes de la socit (donc indirectement porter un jugement sur le niveau des prix de transfert et des
risques quils engendrent) mais galement porter la connaissance de lassemble gnrale les
conventions rglementes et enfin, se prononcer sur le respect de lgalit entre les actionnaires.
Lintervention du commissaire aux comptes, par rapport aux prix de transfert, fera lobjet dun autre
mmoire dexpertise comptable.

151

Si la comprhension des textes fiscaux parat priori simple, leur interprtation et leur compatibilit
avec un droit hirarchiquement suprieur peut, la plupart du temps, faire lobjet de dbats houleux,
limage de ce quon peut lire actuellement sur la dfinition de ltablissement stable par lOCDE, le
rgime fiscal des moyens modernes de communication etc.
En vertu des dispositions de larticle 7 de la convention modle OCDE, le rsident dun Etat
contractant qui exploite une entreprise, par lintermdiaire dun tablissement stable dans lautre Etat
nest assujetti limpt dans cet Etat que sur les bnfices attribuables ltablissement stable. A cette
fin, le paragraphe 7-2 exige que ltablissement stable soit considr comme une entit distincte qui
traite de faon indpendante avec lentreprise dont il fait partie. De cette faon, les rgles sur les prix de
transfert, prvues par larticle 9 du modle de convention OCDE sont applicables aux fins du calcul des
bnfices attribuables ltablissement stable. Nous nous posons la question de savoir comment les
principes en matire de prix de transfert de lOCDE, qui visent les oprations entre parties lies aux
fins de larticle 9 de la convention modle OCDE, peuvent sappliquer aux tablissements stables
puisque, lgalement, il ny a pas doprations entre un tablissement stable et une autre partie de
lentreprise.
En fvrier 2001, lOCDE a rendu public un document de travail sur limputation des bnfices aux
tablissements stables en vue darriver un consensus parmi les pays membres de lOCDE. Le
document propose une hypothse de travail visant lattribution des bnfices aux tablissements
stables, en vertu de larticle 7, savoir que les principes directeurs applicables en matire de prix de
transfert devraient, dans toute la mesure du possible sappliquer aux tablissements stables, si on fait
une analogie entre tablissements stables et entits lgales distinctes.
Le commerce lectronique pose, quant lui, des problmes de prix de transfert, compte tenu des
circonstances dans lesquelles il sopre : fonctions hautement intgres et spcialises, et souvent
dmatrialises. Les principales difficults lies lapplication des principes OCDE sur les prix de
transfert au commerce lectronique

ont trait

la dtermination dune transaction du ct de

lentreprise vrifie, lidentification des parties la relation contractuelle et de la transaction ellemme, la dtermination de comparables sur le march, la documentation, lanalyse fonctionnelle.

152

Cest sur le terrain de la preuve que le commerce lectronique pose de srieuses difficults, en matire
de prix de transfert.
La problmatique des facturations intragroupe touche galement les groupes nationaux, depuis la
promulgation du livre des procdures fiscales. En effet, larticle 4 dudit livre, entr en application
depuis le 1er janvier 2005, sanctionne les transferts indirects de bnfices entre socits situes au
Maroc, ayant des liens de dpendance directe ou indirecte entre elles. La nouvelle disposition soulve
de nombreuses questions et peut faire lobjet dun autre thme de mmoire.

153

BIBLIOGRAPHIE

1- Ouvrages
Principes applicables en matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et
des administrations fiscales
OCDE 2001
Les prix de transfert - Les concepts et la pratique, les lois franaises, amricaines et internationales
De Patrick Rassat et Gianmarco Monsellato.
Edition MAXIMA 1998
Les impts dans les affaires internationales
De Bruno Gouthire
Pages 200 247
Pages 823 869
Pages 947 972
Editions Francis Lefebvre 2004
Mmento fiscal Francis Lefebvre 2004

2- Mmoires dexpertise comptable / France


La problmatique fiscale des prix de transfert : Application un groupe du secteur de lindustrie
pharmaceutique
Banck Christelle Novembre 2003
Mise en uvre dune politique de prix de transfert entre La France et La Suisse : Application la
vente de logiciels et aux prestations associes
Gry Emmanuel Mai 2001
Les prix de transfert : Risques et opportunits pour les entreprises et la profession
Olivier Ayache Novembre 1998
La politique des prix de transfert : enjeux et place de lexpert-comptable
Hernandez Miguel Angel Mai 2002
Contrle des prix de transfert : Application pratique une filiale franaise dun groupe amricain
Florence Porte 1997

154

3- Mmoire de DESS de droit fiscal et douanier/France


Lorant Goossens / Anne 1997-1998
Facult des Sciences Economiques et de Gestion de Rouen.
4- Mmoires dexpertise comptable - Maroc
Problmatique juridique et fiscale des conventions rglementes et dmarche daudit
Fatima Erradi- Novembre 2002
Mesures dadaptation de la fiscalit marocaine la pratique du Commerce Electronique
Sophia Guessous Novembre 2003
5- Lois et Circulaires dapplication marocaines
o
o
o
o

Loi relative limpt sur les socits


Loi relative la taxe sur la valeur ajoute
Circulaires dapplication de la loi relative lIS
Circulaire dapplication de la loi de finances pour la priode allant du 1er juillet au 31 Dcembre
2000

6- Lois et Circulaires dapplication trangres


o Code Gnral des Impts CGI franais
o Livre des procdures fiscales franais
o Circulaire de ladministration fiscale franaise, en date du 04.05.1973, prise pour lapplication
des dispositions de larticle 57 du CGI
o Circulaire de ladministration fiscale franaise, en date du 07.09.99, relative aux accords
pralables
o Circulaire de ladministration fiscale franaise du 23 juillet 1998 relative aux informations et
documentation que peut demander ladministration fiscale franaise
o Circulaire dinformation de ladministration fiscale canadienne, en date du 27.09.99, relative
aux prix de transfert, prise pour lapplication de larticle 247 de la loi canadienne de limpt sur
le revenu
7- Publications professionnelles Articles de presse
Document OCDE
Amliorer le processus de rsolution des diffrends fiscaux internationaux
Version publie le 27.07.04
Centre de politique et dadministrations fiscales

155

Rapport explicatif du conseil de lEurope concernant lassistance administrative mutuelle en matire


fiscale
Les prix de transfert
Robert Turner, C.A
Ernst & Young, Toronto
Dcembre 1996
Document de travail rdig pour le comit technique de la fiscalit des entreprises
Rapport du secrtaire gnral du conseil conomique et social des nations Unies
Dixime runion du groupe spcial dexperts sur la coopration internationale en matire fiscale
Questions relatives lconomie et lenvironnement : coopration internationale en matire fiscale
Session de fond de 2002
Dvelopper le dialogue international sur la fiscalit
13 Mars 2002
Memorandum of understanding on the Establishment and Operation of the International Tax Dialogue
Prix de transfert : comment prparer son contrle fiscal ? 1re partie
Par Pierre-Jean Douvier et Bruno
Gilbert, avocats Associs de CMS
Bureau Francis Lefebvre, dpartement international
Revue option Finance N738 du 26 Mai 2003
Prix de transfert : comment prparer son contrle fiscal ? 2ime partie
Par Pierre-Jean Douvier et Bruno
Gilbert, avocats Associs de CMS
Bureau Francis Lefebvre, dpartement international
Revue option Finance N739 du 03 Juin 2003
Prix de transfert : les vrifications fiscales ont volu
Par Pierre-Jean Douvier et Bruno
Gilbert, avocats Associs de CMS
Bureau Francis Lefebvre, dpartement international
Revue option Finances N821 du 14 Fvrier 2005
Contentieux en matire de prix de transfert : quelles leons faut-il tirer de la jurisprudence ?
Herv Israel et Thomas Bouhours, Avocats Lovells
Revue de droit fiscal N9 du 03.03.2005
Les dispositions franaises tendant au contrle des prix de transfert (CGI, Art 57 et LPF art L13B),
sont-elles Euro-compatibles ?
Michel Taly, Avocat Landwell et Associs et Pascal
Schielle, Avocat la cour, Landwell et Associs
Revue de droit fiscal N29 Anne 2003

156

Les mthodes de dtermination des prix de transfert : critres de choix et modalits dapplication
Par Pierre Escault, Avocat Landwell et Associs
Revue de droit fiscal N3 du 15.01.2004
Comment se protger des redressements fiscaux sur les prix de transfert ?
Par Pascal Luquet, directeur associ et Sbastien Gonnet,
Consultant prix de transfert, Fidal Direction internationale
Revue option finance N782 du 26.04.2004
Trente mesures pour amliorer les relations entre les contribuables et ladministration fiscale
Confrence de presse de Nicolas Sarkozy,
Ministre dEtat, Ministre de lconomie, des finances et de lindustrie
Bercy, le 3 Novembre 2004
Etablissement stable et prix de transfert : deux faces dun mme miroir ?
Par Stphane Glin et Arnaud Le Boulanger CMS Bureau Francis
Lefebvre Bulletin Francis Lefebvre Octobre 2004
Rgler les diffrends fiscaux internationaux
Par Jeffrey Owens
Le nouvel observateur Juillet 2004
Prix de transfert : le principe de pleine concurrence
Par John Neighbour, centre de politique et dadministration
Fiscales de lOCDE Mars 2002
Approche du rglement des litiges en matire de prix de transfert
Par Noureddine Bensouda, Directeur des impts
5 juillet 2001
Prix de transfert : du principe de pleine concurrence lanalyse de la valeur de lentreprise
Par Stephane Glin et Harnaud Le Boulanger Ernst &Young
Revue de droit fiscal N48 Anne 2001
Accords pralables sur les prix de transfert : la France doit encore faire ses preuves
Par agns de lEstoile-campi, Jean Christophe Sausey et Pierre Sebastien
Francis Lefebvre Paris
Frderic Gerner et Edouard Mi Francis Lefebvre New York
Bulletin Francis Lefebvre Fvrier 2000
Lextension des prrogatives de ladministration fiscale dans le contrle des oprations
internationales
Par Patrick Dibout, Avocat la cour
Revue de droit fiscal N18-19 1996

157

La fixation des prix de transfert en matire de biens incorporels et de services intragroupe (fonctions
et documentation)
Par Pierre-Jean Douvier
Bulletin Francis Lefebvre 12/96
Les transactions intra-groupe : le principe des transactions prix normal
Par Maurice Cozian
Bulletin Francis Lefebvre Mars 1996
Une nouvelle bataille conomique : les prix de transfert (les principes directeurs de juillet 1995)
Par Pierre-Jean Douvier Avocat
Bulletin Francis Lefebvre Dcembre 1995
Le rgime fiscal des moyens modernes de communication : Cyberspace ( le net ) et commerce
lectronique
Par Pierre-Jean Douvier et Philippe Bozzacchi Avocats spcialiss en Droit fiscal
Bulletin Francis Lefebvre Mai 1998
Les prix de transfert dans le collimateur du Fisc
Lconomiste 10 Mai 2004
Face au fisc : Les voies de recours
Prix de transfert : Prouvez-moi la dpendance !
Lconomiste 10 Octobre 2005
7- E-conference
Prix de transfert : dtermination du prix de pleine concurrence selon la nature des oprations de
lentreprise.
Xavier Daluzeau- Avocat fiscaliste
CMS Bureau Francis Lefebvre
8- Sites internet
Site Internet du Ministre des finances : www.finance.gov.ma
Site Internet de lOCDE : www.oecd.org/daf/fa_price/tr_price/trans_fr.htm

158

ANNEXES
Annexe 1 : Article 9 du modle de convention OCDE
Annexe 2 : Commentaires de lOCDE sur larticle 9
Annexe 3 : Tableau rcapitulant les dispositions contenues dans les conventions fiscales conclues par le
Maroc, quivalentes larticle 9 du mode convention OCDE
Annexe 4 : Circulaire de ladministration fiscale franaise, en date du 04.05.1973, prise pour
lapplication des dispositions de larticle 57 du CGI
Annexe 5 : Article L238A du CGI (France)
Annexe 6 : Article L13B du livre des procdures fiscales (France)
Annexe 7 : Article L188A du livre des procdures fiscales (France)
Annexe 8 : Circulaire de ladministration fiscale franaise, en date du 07.09.99, relative aux accords
pralables
Annexe 9 : Article L80B du livre des procdures fiscales (France)
Annexe 10 : Article 25 du modle de convention OCDE
Annexe 11 : Commentaires de lOCDE sur larticle 25
Annexe 12 : Article 26 du modle de convention OCDE
Annexe 13 : Commentaires de lOCDE sur larticle 26
Annexe 14 : La convention Europenne darbitrage
Annexe 15 : Laccord modle OCDE relatif aux contrles fiscaux simultans
Annexe 16 : La convention concernant lassistance administrative mutuelle en matire fiscale
Annexe 17 : Arrangement administratif entre la Belgique et lItalie, en vue deffectuer des contrles
fiscaux simultans