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Actualidad y Aplicacin Prctica

Criterios para establecer el devengo

de las operaciones
Ficha Tcnica
Autor : Dra. Patricia Romn Tello (*)
Ttulo : Criterios para establecer el devengo de
las operaciones
Fuente : Actualidad Empresarial, N 221 - Segunda
Quincena de Diciembre 2010

1. Introduccin

Como se sabe, uno de los aspectos

que en materia tributaria genera
controversias entre los contribuyentes
y la Administracin Tributaria (en
adelante, SUNAT) es el momento en
que se debe reconocer un desembolso
como gasto deducible y un anticipo
de dinero recibido como ingreso
tributario para efectos del Impuesto
a la Renta. Dichas controversias se
generan debido a que en algunos
casos, los contribuyentes no aplican
correctamente el Principio del Devengado y creen errneamente que por el
slo hecho de emitir un comprobante
de pago y registrarlo en el Registro de
Ventas, ya deberan reconocer dicha
operacin como un ingreso tributario.
Sobre este aspecto, es importante
sealar que ya el Tribunal Fiscal (en
delante, TF) a travs de diversos
pronunciamientos ha sealado lo
siguiente:
RTF N 11111-4-20081:
Si bien para los Registros de Ventas y Compras resulta determinante la oportunidad
en que se emite el comprobante de pago,
tal momento no necesariamente es relevante para la contabilizacin de la operacin en
los libros contables en calidad de ingreso,
gasto y/o costo, segn corresponda.
De ese modo, mientras que en el IGV, los
anticipos recibidos por clientes dan lugar
al nacimiento de la obligacin tributaria y
a la obligacin de consignar dicho ingreso
en el Registro de Ventas; para efectos
contables, los cobros que se realizan antes
de que exista la obligacin de entregar el
bien o prestar el servicio se registran en el
Libro Diario y en el Libro Mayor, como
una obligacin con terceros, es decir,
una cuenta del pasivo, y slo una vez
producida la entrega del bien o prestacin
del servicio contratado, se revierte dicha
operacin abonndose contra una cuenta
de ingresos.

Por los fundamentos antes expuestos

es que a continuacin se expondrn
los alcances ms importantes a tener
en cuenta respecto al devengo de las
operaciones.

(*) Abogada de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

1 De fecha 16.09.2008

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Instituto Pacfico

2. Principio del Devengado

Como sealamos, uno de los aspectos
de la tributacin que con ms frecuencia consultan los contribuyentes
generadores de renta empresarial2
es el criterio del devengado. Dicho
criterio, ha sido recogido expresamente por nuestra Ley del Impuesto
a la Renta3 (en adelante, LIR) como
criterio para reconocer los ingresos
y los gastos; sin embargo, la legislacin tributaria no define conceptualmente qu se debe entender por
dicho criterio.
Es por ello, que la norma tributaria
debe recurrir a la normativa contable,
a efectos de determinar los alcances
del criterio del devengado. Debemos
agregar que este ltimo hecho, de
recurrir a la normativa contable a
efectos de determinar los alcances
de la definicin del devengo, se
encuentra vlidamente recogido por
la Norma IX del Cdigo Tributario, la
cual establece que en lo no previsto
por este Cdigo o en otras normas
tributarias, podrn aplicarse normas
distintas a las tributarias siempre que
no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los
Principios del Derecho Tributario, o en
su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
2.1. Aspecto doctrinario del criterio
del devengado
Para Garca Mulln, uno de los
representantes ms ilustres en doctrina tributaria: Con el sistema de
lo devengado tambin llamado
causado, se atiende nicamente al
momento en que nace el derecho al
cobro, aunque no se haya hecho efectivo el mismo. Dicho de otro modo, la
sola existencia de un ttulo o derecho a
percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a
considerarla como devengada y por
ende imputable a ese ejercicio.
Como contrapartida, tratndose de
gastos, el principio de lo devengado
se aplica considerndoseles imputables (deducibles) cuando nace la
obligacin de pagarlos, aunque no se
hayan pagado o sean exigibles4. Para
2 Y tambin las personas naturales que generan rentas de capital
(renta de primera categora), ya que a este tipo de renta tambin
se le aplica el principio del devengado.
3 Aprobada por Decreto Supremo N 179-2004-EF (Publicado el 8
de diciembre de 2004).
4 GARCA MULLN, Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organizacin de
Estados Americanos. Buenos Aires 1978. Pg. 36-37.

Reig5, el concepto de devengado

rene las siguientes caractersticas:
1) Requiere que se hayan producido
los hechos sustanciales generadores del rdito o gasto;
2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto
a condicin que pueda hacerlo
inexistente;
3) No requiere actual exigibilidad
o determinacin o fijacin en
trmino preciso para el pago, ya
que puede ser obligacin a plazo
y de monto no determinado (La
contabilidad citada).
2.2. Aspecto legal y contable
Una vez expuesta la parte doctrinaria
en lo que concierne al devengado,
debemos precisar que en nuestra legislacin del Impuesto a la Renta, en
su artculo 57 inciso a) de la LIR se
recoge dicho principio de la siguiente
manera:
Las rentas de la tercera categora se
considerarn producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen.
Asimismo, dicho artculo establece
que las normas establecidas para este
tipo de rentas sern de aplicacin para
la imputacin de los gastos.

Imputacin
(reconocimiento)

Ingresos
Se debe reconocer el ingreso
cuando surge el
derecho a combrar el mismo.
Gastos
Se debe reconocer el gasto
cuando surge la
obligacin de
pagarlo.

Con independencia
a que efectivamente
se cobren o
paguen.

Por su parte, la NIC 1 referida a la

Revelacin de Polticas Contables,
indica que una empresa debe preparar sus estados financieros, entre
otras, sobre la base contable del
devengado. As, la NIC 1 precisa que
con este criterio, los ingresos, costos y
gastos se reconocen cuando se ganan
o se incurren en ellos y no cuando se
cobren o se paguen, mostrndose en
los libros contables y expresndose
en los estados financieros a los cuales
corresponde.

5 Citado por GARCA MULLN.

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Segunda Quincena - Diciembre 2010

rea Tributaria

Debemos sealar que el TF en sus

resoluciones recoge dicho criterio de
la NIC 1 y seala que el devengado
es la asociacin segn el cual es
indispensable vincular directamente
el ingreso que aparece en el estado
de resultados con todos los gastos en
las cuales se incurre en la generacin
de ese ingreso, por existir una relacin
de causa y efecto entre los ingresos y
los gastos6.
Asimismo, la Sunat tambin recoge
de la doctrina el concepto del devengado a travs de sus informes, tales
como:
Informe N 187-2008-SUNAT/2B00007:
Conforme a la doctrina en el sistema de lo
devengado, tambin llamado causado,
se atiende nicamente al momento en que
nace el derecho al cobro, aunque no se
haya hecho efectivo. Dicho de otro modo,
la sola existencia de un ttulo o derecho a
percibir la renta, independientemente que
sea exigible o no, lleva a considerarla como
devengada y por ende imputable a ese
ejercicio.
A mayor abundamiento, cabe tener en
cuenta que en virtud de lo devengado, los
ingresos son computables en el ejercicio en
que se adquiere el derecho a recibirlos (sean
percibidos o no).

2.3. Devengado y NIC 18

Como sealamos anteriormente, el
Registro de Ventas tiene como finalidad controlar las operaciones que se
encuentren directamente vinculadas
con la determinacin de la obligacin
tributaria correspondiente al IGV y no
la correspondiente al IR, adems contiene un detalle de los comprobantes
de pago emitidos en cada perodo
gravable, mientras que el Libro Mayor y el Libro Diario son elaborados
siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, entre
los que se encuentra el lineamiento
establecido por la NIC 18 que regula los aspectos relacionados con el
reconocimiento de los ingresos en el
caso de venta de bienes y prestacin
de servicios, es decir, reflejando las
operaciones en virtud de su naturaleza contable financiera, ms all de
las obligaciones originadas y exigidas
por un determinado impuesto. Lo
antes expuesto, se puede apreciar
en la RTF N 11359-2-20078.
2.3.1. NIC 18 y la Venta de bienes
Los lineamientos particulares establecidos por la NIC 18 (ingresos) sealan,
6 A nivel doctrinal, a la relacin causa- efecto entre los ingresos y los
gastos incurridos, se le conoce como Principio de correlacin entre
la imputacin de rditos o ingresos y gastos.
7 De fecha 02.10.08.
8 De fecha 28.11.07.

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Segunda Quincena - Diciembre 2010

por ejemplo, que, los ingresos en la

venta de productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes
condiciones han sido satisfechas:
1. La empresa ha transferido al comprador los riesgos significativos y
los beneficios de propiedad de los
productos.
2. El monto de ingresos puede ser
medido confiablemente.
3. Es probable que los beneficios
econmicos relacionados con
la transaccin fluirn a la empresa.
4. Los costos incurridos o a ser incurridos, respecto a la transferencia,
pueden ser medidos confiablemente.
La referida NIC 18 precisa que
mayormente la transferencia de los
riesgos y los beneficios de propiedad
coinciden con la transferencia del
ttulo legal o la transferencia de la
posesin a los compradores. Asimismo, a manera de ejemplo, precisa
que en los pagos parciales que son
recibidos en adelanto de la entrega
de productos que no se encuentran
en el inventario, el ingreso es reconocido cuando los productos son
entregados al comprador.

2.3.2. NIC 18 y la prestacin de servicios

Respecto a la prestacin de servicios, se establece que cuando el
resultado de una transaccin, que
suponga la prestacin de servicios,
pueda ser estimado con fiabilidad,
los ingresos ordinarios asociados
con la operacin deben reconocerse, considerando el grado de
terminacin de la prestacin a la
fecha del balance. El resultado de
una transaccin puede ser estimado
con fiabilidad cuando se cumplen
todas y cada una de las siguientes
condiciones:
(a) el importe de los ingresos ordinarios pueda medirse con fiabilidad;

2.4. Casos particulares sobre el devengo en servicios, analizados

en base al siguiente pronunciamiento del TF:
RTF N 8534-5-20019:
Respecto a los intereses por pagars a corto
y largo plazo, as como los servicios de agua,
energa elctrica, telfono y alquileres, aun
cuando los comprobantes de pago que
sustentan estos egresos hayan sido emitidos
en el ejercicio 1997 en concordancia con el
Reglamento de Comprobantes de pago ya
citado, al haberse devengado los gastos en
el ejercicio reparado (1996), corresponde
reconocerlos como deducibles en el ejercicio 1996. Sin embargo, respecto de los
servicios auditora, al ser un servicio de
resultados (supeditados a la culminacin
del mismo) se confirma el reparo, debiendo
reconocerse como gasto en 1997 cuando se
presente el informe de trabajo de auditora
realizado.

Intereses
En cuanto a los gastos intereses devengados por pagars a corto y largo
plazo, debe tener presente que el
inters es el precio por el uso de
un capital medido en funcin del
tiempo, de lo que se desprende que
la causa eficiente o generadora de
este gasto es el simple transcurso
del tiempo, y en consecuencia los
gastos financieros deben considerarse
devengados al cierre de cada operacin, en funcin al tiempo que se
ha empleado el capital del acreedor
para generar ingresos gravados, independientemente que sea exigible
el pago a la fecha del balance, por ser
evidente en este caso que el mismo es
un gastos asociado o correlacionado
con la generacin de ingresos imputados al ejercicio 1996.

Servicios de agua, luz, telfono y

alquileres
Al igual que en el caso de los intereses, el TF seala respecto a estos
gastos, que la causa eficiente de los
mismos es el transcurso del tiempo,
por tratarse de servicios que se
prestan en forma continua, segn lo
pactado contractualmente. Agrega
tambin, que el usuario de estos
servicios est en condiciones de
reconocer la obligacin en funcin a
una porcin del tiempo transcurrido,
conforme se utiliza o se consumen
estos servicios. Por lo que, procede
la imputacin de estos gastos en el
ejercicio 1996.

(b) es probable que la entidad reciba

los beneficios econmicos derivados de la transaccin;
(c) el grado de terminacin de
la transaccin, en la fecha del
balance, pueda ser medido con
fiabilidad; y
(d) los costos ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan
por incurrir hasta completarla,
puedan ser medidos con fiabilidad.

Servicios de auditora
Respecto a este tipo de servicios, el Tribunal Fiscal establece que para deter-

9 De fecha 19.10.01.

Actualidad Empresarial

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Actualidad y Aplicacin Prctica

minar la oportunidad de la deduccin
del mismo se debe tener en cuenta
la utilizacin o provecho del mismo.
No obstante antes de proseguir con
el comentario, debemos mencionar
que respecto a los servicios, existe en
nuestra legislacin civil una clasificacin de los mismos, conocida como
servicios de medios y de resultados.
As, los servicios de medios10 son
aquellos que no requieren de un
resultado concreto, mientras que
los servicios de resultado como su
nombre lo indica s requieren de un
resultado concreto11. As, respecto
a los servicios de resultado, Picn
Gonzales expresa que el devengo del
gasto se dar con la recepcin del
resultado o producto pactado12. Por
tanto, en el presente caso nos parece
acertado el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, al establecer que como
an el ejercicio 1996 no se haba
presentado los resultados del anlisis
de la auditora realizada, los cuales
permitiran a la empresa cumplir
con diversas finalidades tales como:
presentar su situacin econmica y
financiera respecto al ao anterior a
terceros, aprobacin de los estados
financieros por parte de los socios,
asegurarse de la correcta determinacin y presentacin del Impuesto
a la Renta, entre otros, el servicio de
auditora no poda ser utilizado hasta
el momento en que se encontrase
culminado, cumplindose recin
en este momento el principio de
asociacin antes mencionado. Se
desconoce el gasto por este servicio,
debiendo imputarse el mismo a la
culminacin del servicio (elaboracin
del informe).
Momento en que corresponde la
emisin del Comprobante de Pago
cuando se trata de servicios
De conformidad con el inciso 5)
del artculo 5 del Reglamento de
Comprobantes de Pago13 (Resolucin
de Superintendencia N 007-99/
SUNAT), se establece que en la
prestacin de servicios, incluyendo
el arrendamiento y arrendamiento
financiero, se debe emitir el comprobante de pago, cuando alguno de los
siguientes supuestos ocurra primero:

10 Por ejemplo, en la prestacin de servicios mdicos, la obligacin que

incumbe al profesional mdico es una obligacin de medios y no de
resultados; ya que la obligacin de este profesional es proporcionar
al paciente todos los cuidados que ste requiera, segn el estado
de la ciencia y la denominada lex artis (aun cuando efectivamente
no se logre curarlo).
11 Por ejemplo, en los honorarios de xito de los abogados, obviamente
en este supuesto habr un pago en la medida que el abogado haya
obtenido un resultado favorable para el cliente.
12 Picn Gonzales, Jorge. Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT
o lo perd yo.... Dogma Ediciones. Segunda edicin. Lima 2007.
pg. 90.
13 El cual si tiene correlacin con el criterio del devengado.

I-20

Instituto Pacfico

- La culminacin del servicio.

con la entrega del informe, lo que

ha ocurrido en el ejercicio 1997
(el cual, al no haberse entregado
el informe en el ejercicio 1996
no se deveng dicho servicio por
lo que no poda deducirse en ese
perodo fiscal). En ese sentido, si
bien es cierto el Tribunal Fiscal
confirma el reparo de servicios de
auditora, el argumento usado es
distinto al sealado por la Administracin Tributaria.

- La percepcin de la retribucin,
parcial o total, debindose
emitir el comprobante de pago
por el monto percibido (nico
supuesto vigente en el perodo
acotado).
- El vencimiento del plazo o de
cada uno de los plazos fijados
o convenidos para el pago del
servicio, debindose emitir el
comprobante de pago por el
monto que corresponda a cada
vencimiento.

De lo expuesto, podemos concluir

que en el presente caso, carece de
sustento lo alegado por la SUNAT
(referido a no contar con los comprobantes de pago en el ejercicio
1996) puesto que este criterio slo
se aplica cuando existe la obligacin
de emitirlos (en el presente caso, en
el momento de la percepcin de la
retribucin conforme lo estableca
el reglamento vigente del perodo
acotado). En ese sentido, como en
los perodos acotados, ya se haban
devengado los gastos (intereses y
servicios de agua, luz, telefona, a
excepcin del servicio de auditora),
proceda que el contribuyente efecte
la deduccin de los gastos en el ejercicio 199614.
Apreciacin sobre el criterio establecido en la RTF N 8534-5-2001 antes
referida:
- Compartimos los criterios que ha
tenido en consideracin el Tribunal Fiscal para resolver la referida
controversia tributaria, as como
su fallo, ya que como es de conocimiento general los gastos se
deben reconocer cuando se devengan, de acuerdo a lo establecido con el artculo 57 de la LIR.
En efecto, respecto a los gastos
por intereses, servicios pblicos
y alquileres se produjeron los
hechos sustanciales generadores
del gasto; esto es el consumo de
los mismos en el tiempo, por lo
tanto, los mismos se devengaron
en el ejercicio 1996.
- En cuanto a los gastos por servicios de auditora, consideramos
que efectivamente se trata de un
servicio de resultados, por lo que
el consumo del mismo se produce

14 Este hecho de poder deducir un gasto aun cuando no se cuente

con el respectivo comprobante de pago (por que no existe la
obligacin de emitirlos) se corrobora en la misma Ley del Impuesto
a la Renta cuando prev la deduccin de conceptos no sustentados
en comprobantes de pago, tales como: la depreciacin, las provisiones de cobranza dudosa, la provisin de beneficios sociales,
entre otras.

- En la citada resolucin, la SUNAT

no cuestion el devengamiento
del gasto (que ha nuestro criterio
constituye un aspecto sustancial
para el reconocimiento del gasto,
adems de las formalidades que
establece el inciso j) del artculo
44 de la Ley del Impuesto a la
Renta), sino que analiz si el contribuyente, contaba o no con el
respectivo comprobante de pago,
concluyendo incorrectamente a
nuestro juicio que para que proceda las deducciones de dichos
gastos, era necesario contar el
comprobante de pago15 (lo cual
no es correcto, ya que el reglamento estableca tal obligacin
de emisin cuando se perciba el
importe de la retribucin).
-

De lo expuesto, podemos concluir

que en el presente caso, carece de
sustento lo alegado por la Administracin (referido a no contar
con los comprobantes de pago
en el ejercicio 1996), puesto
que este criterio slo se aplica
cuando existe la obligacin de
emitirlos (en el presente caso, en
el momento de la percepcin de
la retribucin conforme lo estableca el reglamento vigente del
perodo acotado). En ese sentido,
como en los perodos acotados,
ya se haban devengado los gastos (intereses y servicios de agua,
luz, telefona, a excepcin del
servicio de auditora), proceda
que el contribuyente efecte la
deduccin de los gastos en el
ejercicio 199616.

15 En ese mismo sentido, Picn Gonzales seala que el gasto s sera

deducible, en la medida que no haya nacido la obligacin para
emitir el comprobante de pago respectivo. Sin embargo, si ya
naci la obligacin para emitir el comprobante de pago y no se
cuenta con l hasta la declaracin jurada del Impuesto a la Renta
del ejercicio correspondiente (en el cual se devengo), consideramos que su deduccin sera cuestionable, pues la declaracin
presentada por el contribuyente no abra tenido en cuenta la
prohibicin del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
().
16 Este hecho de poder deducir un gasto aun cuando no se cuente con
el respectivo comprobante de pago (por que no existe la obligacin
de emitirlos) se corrobora en la misma Ley del Impuesto a la Renta
cuando prev la deduccin de conceptos no sustentados en comprobantes de pago, tales como: la depreciacin, las provisiones de
cobranza dudosa, la provisin de beneficios sociales, entre otras.

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