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PROSPECTIVA DE LA
CONTABILIDAD
TOMO I
ARQUEOLOGA E HISTORIA
DE LA CONTABILIDAD
Printed in Colombia
INFORMES:
UNIVERSIDAD INCCA DE COLOMBIA
Cra. 13 No. 24-15 PBX: 444 20 00/30 FAX 566 30 92
Bogot, D.C. - Colombia
Contenido
Presentacin ........................................................................................
Prlogo .................................................................................................
Introduccin .........................................................................................
PARTE
xiii
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
CAPTULO 1. ORGENES DE LA CONTABILIDAD .............
RESUMEN .................................................................................
COMENTARIO ............................................................................
INTRODUCCIN .........................................................................
DOS ORIGENES DEL PENSAMIENTO CONTABLE ..................
EVOLUCIN DE LA PRCTICA .................................................
Mesopotamia .........................................................................
Dos aportes de la contabilidad sumeria a la historia de la
humanidad .............................................................................
EVOLUCION DEL PENSAMIENTO CONTABLE .........................
India .......................................................................................
Grecia ....................................................................................
Roma .....................................................................................
BIBLIOGRAFA ...........................................................................
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LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD
Y EL MEDIOEVO
CAPITULO 1. PENSAMIENTO ANTIGUO Y MEDIEVAL .
PERIODO ANTIGO ..................................................................
Pensamiento griego ...............................................................
Platn ....................................................................................
Aristteles ..............................................................................
Pensamiento romano .............................................................
PENSAMIENTO MEDIEVAL Y ESCOLSTICO ..........................
Objeto y mtodo .....................................................................
Teora del valor .......................................................................
El precio justo ........................................................................
Teora monetaria y usura ........................................................
Escolasticismo tardo .............................................................
Bibliografa .............................................................................
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PRESENTACIN GENERAL
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La formacin humanstica, disciplinar y prctica del profesional contable ha de consolidarse no slo con la comprensin de
principios, conceptos, normas, procedimientos y prcticas actuales de la Contabilidad y campos afines, sino tambin dndole la
oportunidad de ofrecer herramientas para tener una cosmovisin
histrica y prospectiva de la Contabilidad, mediante la interpretacin y anlisis de la evolucin histrica de las ideas contables,
al igual que de sus corrientes actuales de pensamiento y
megatendencias.
En el marco de la filosofa de la historia que se ha pergeado
en este proyecto, el presente es una finsima capa que junta y
articula dos eternidades: el pasado y el futuro. Estamos en medio
del camino entre esas dos eternidades, una llena de recuerdos y
la otra llena de expectativas, como si el presente fuera apenas un
pretexto para que haya pasado y haya futuro. La historia es la
ciencia del presente: viene de ayer y va hacia maana. Slo en el
presente, el pasado y el futuro logran ser tales. La realidad
histrica forma parte consustancial de nuestras vidas, permanentes creadoras del futuro.
La historia del pasado es una catapulta que nos lanza por los
espacios an vacos del futuro. Su comprensin es el entendimiento del presente que nos lleva hacia el porvenir. El pasado es
fuerza viva que sostiene nuestro hoy y perfila el devenir de los
hombres en el tiempo; no est all, en su fecha, sino aqu, en
nuestras vidas. Somos lo que somos por la carga de la historia que
nos ha hecho a todos y por las lecciones aprendidas que nos
proporcionan una visin futura de problemas que nos son vitales, mediante la identificacin de un futuro probable y de un
futuro deseable. La historia se halla montada sobre los hombros
de vivencias anteriores, a la manera de un largusimo camino
que es forzoso recorrer siglo tras siglo, pero un camino que
conforme se va haciendo, se va enrollando sobre s mismo, como
si fuera una cinta de Mbius y, cargado al dorso del caminante,
se vuelve equipaje para el anlisis histrico.
Un futuro probable es un escenario de lo que podra acontecer si las cosas no variaran de manera significativa. Un futuro
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PRLOGO
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INTRODUCCIN AL TOMO I
Fichas contables
En los valles de esos dos ros con ms historia que agua, que
hoy baan casi la totalidad del actual territorio de Irak y que en
otros tiempos los griegos llamaron Mesopotamia (Pas entre
ros), se han desenterrado miles de artefactos y tablillas de
arcilla. Y con ellos, el mundo sumerio, el mayor descubrimiento
del siglo XX, en el terreno de la historia de la civilizacin.
El sumerlogo Samuel Noah Kramer, despus de traducir
buena parte de esas tablillas en escritura cuneiforme, lleg a la
conclusin de que la historia comienza en Sumer1 . Sin embargo, un velo de misterio impeda entonces descubrir el arcano de
los artefactos de arcilla que tenan formas geomtricas, tales
como las que se muestran en la figura que presenta estas
palabras liminares. En las dos ltimas dcadas del siglo XX, la
arqueloga norteamericana Denise Schmandt-Besserat ubicara estos artefactos en la prehistoria, cuando todava no exista el
clculo abstracto ni la escritura.
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de haber tropezado, por as decirlo, con el origen de la Contabilidad, como resultado de un feliz caso de serendipity5 , ms
distante de una historia detectivesca que de la ingeniosa pincelada del ms astuto observador.
Despus de hacerse una revisin conceptual de la Antigedad Clsica, por lo que respecta al origen del pensamiento
contable hacia 300 a.C., punto sincrnico de gran relevancia en
la evolucin diacrnica del pensamiento contable de Grecia y de
Roma, el lector podr abordar con nuevas luces la claridad de la
Edad Media que por mucho tiempo qued sumida en un
oscurantismo de mil aos, desde la conjuncin de tres mundos:
el bizantino, el cristiano y el rabe, hasta el Renacimiento en que
se consolida la Contabilidad clsica, herencia de Pacioli.
Quedan as perfiladas en este primer volumen, dos lneas de
pensamiento contable moderno, luego de una gestacin milenaria
a la sombra de los templos sumerios: la escuela italiana, que
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condujo al sistema de la partida doble que se utiliza actualmente, producto del desarrollo en la parte septentrional de
Italia de las sociedades mercantiles y el comercio transocenico;
y la escuela inglesa, que dio origen al control contable de aspectos
tanto feudales como gubernamentales, producto de las tcnicas
contables utilizadas inicialmente en Inglaterra de la poca medieval, que si bien no condujeron a la Contabilidad por partida
doble, s anticiparon en forma definitiva la teora y la prctica de
la Contabilidad moderna.
Los distintos enfoques existentes sobre la historia escrita
pueden reducirse a dos: la historia como reproduccin de meros
hechos de relatos (escuela narrativa) y la historia como seleccin
e interpretacin de los hechos (escuela cliomtrica).
Mattessich6 revela el tipo de filosofa de la historia que ha
influido en sus hallazgos. Pese a mostrarse reacio de ser encasillado en una de esas escuelas, prefiere la segunda solucin: la
interpretacin histrica teida subjetivamente, pues la investigacin histrica, para l, no es ms que un aproximarse a lo que
uno espera que sea la verdad, de una forma honesta y rigurosa de
la forma en que cada uno sea capaz.
Se trata aqu de ponerse a comprender lo que ha pasado,
para tratar de explicrselo y explicarlo a los dems, no con el
propsito de decir si es bueno, malo o regular, sino por qu
razn ocurri un hecho o debido a qu condicionamientos un
pueblo ha evolucionado de una u otra manera. Esto es precisamente por lo que ni la historia ni cualquier otra ciencia se puede
llevar a cabo de una forma individual; debe ser una empresa
social, inculcada con un proceso dialctico de bsqueda no slo
personal sino de un colectivo que se est constantemente
ajustando y reajustando a todo tipo de tendencias, ya sean las de
los individuos, de la moda, o de limitaciones terico-cientficas,
etc. Slo a travs de dicha dialctica, ser posible mantenerse en
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ese objetivo noble que todos los verdaderos buscadores persiguen, dice Mattessich con gran sensatez.
De un modo muy original tambin cita al renombrado
dramaturgo italiano, Luigi Pirandello, que fue quien puso las
siguientes palabras en la boca de uno de sus personajes (el Padre,
hacia el final del primer acto) en su Seis personajes en busca de
un autor: Pero un hecho es como un saco que no se sostiene de
pie cuando est vaco. Para levantarse, uno tiene que meter algo
en ello... (Pirandello 1951, pg. 391, traducido).
Por qu estudiar historia de la Contabilidad? Si bien es
cierto que una revisin histrica de la Contabilidad nos ayuda a
tener luces sobre nuestro pasado y es una ocasin propicia para
enrollar la madeja de los intrincados vericuetos de la historia
para retrotraerlos a la vida cotidiana del presente, la razn ms
contundente, empero, es porque nos ayuda a explicar la evolucin del saber contable desde que en sus tempranos comienzos
tal vez a una mujer se le ocurri hace unos diez mil aos la buena
idea de sembrar semillas, nueces o vainas por haber descubierto
que de ellas crecan plantas comestibles, lanzando con ella la
Revolucin Agrcola que dio al traste con el nacimiento de las
grandes civilizaciones fluviales de la humanidad, como fue el
caso de la civilizacin sumeria, que se meci en el seno de la
Media Luna Frtil, o el Frtil Creciente, uno de los grandes
focos de la agricultura primitiva en que Clo, musa de la historia,
con su rollo de papiro en la mano, presenci el nacimiento de la
Contabilidad.
La Contabilidad, las matemticas y la escritura provienen
de las ciudades. La Contabilidad durante el perodo paleoltico
estaba limitada por una mezcla de sentido numrico y una
correspondencia uno-a-uno, entonces de dnde proviene el
clculo abstracto?, Cmo y por qu se desarroll la ancestral
tcnica de las cuentas? Unos argumentan que su desarrollo dio
origen a la evolucin del comercio, dado que fue slo a travs del
uso de mtodos contables ms precisos que se consolidaron los
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PARTE
INFANCIA DE LA
CONTABILIDAD
CAPTULO 1.
Orgenes de la Contabilidad
CAPTULO 2.
CAPTULO 3.
CAPTULO 4.
CAPTULO 5.
CAPTULO 6.
La Infancia de la Contabilidad
CAPTULO 7.
CAPTULO
Orgenes
de la Contabilidad
JESS ALBERTO SUREZ PINEDA
Adelant estudios de filologa clsica en la Universidad Nacional de Colombia. Desde esa disciplina
se ha interesado por la Historia de la Contabilidad,
en donde regenta esa ctedra. Pese a no ser contador, se ha acercado como autodidacta a la Teora
Contable, de la cual fue profesor en la Universidad
Central. Ha sido profesor visitante en la Universidad Autnoma del Caribe, en Barranquilla, orientando el mdulo Epistemologa de las Ciencias Econmicas de la
Especializacin en Gestin Contable. En la actualidad es Profesor de
Historia de la Contabilidad en la institucin universitaria Politcnico
Grancolombiano y Miembro Honorario de la Fundacin para la
Investigacin y Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC. Profesor
de los mdulos Historia del pensamiento contable y Prospectiva
contable de la Especializacin en Teora e Investigacin Contable.
Asesor Cientfico de la Divisin de Investigaciones de la Escuela
Militar de Cadetes General Jos Mara Crdova.
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
RESUMEN
Desde la ptica de una dialctica contable del respeto
(concebida en su sentido etimolgico de ver al otro),
en sus dimensiones disciplinar y profesional, se
indaga por el origen de la prctica de la contabilidad
en Sumer y del pensamiento contable en India
(origen tcnico-logstico) y Grecia (origen tico),
hasta llegar a su consolidacin jurdica en Roma.
COMENTARIO
Este artculo es una revisin de un marco conceptual para la
historia de la Contabilidad del artculo Surez (2001). Gran parte de
los artculos aqu compilados fueron consultados para la elaboracin
del mismo, en especial los trabajos fundacionales de Mattessich
(2000), Schmandt-Beserat (1992) y Sen (1987).
INTRODUCCIN
En ms de una ocasin he ledo alusiones literarias a la Contabilidad, de las que me valdr de sendas referencias para orientar la
argumentacin hacia el examen de una cosmovisin contable: por lo
que respecta a la disciplina en Wolfgang Goethe y a la profesin en
Walter Scott; ambos, dos clsicos de la literatura universal. Contiene
la primera alusin el epgrafe inicial de un libro de actualidad que ha
tenido una favorable acogida. Me refiero a la novela El Mundo de
Sofa1, que comienza con la siguiente cita: El que no sabe llevar la
Contabilidad por espacio de 3000 aos, se queda como un ignorante
en la oscuridad y vive slo al da. Se trata de una invitacin que haca
Johann Wolfgang Goethe (1749-1832) a emprender el reto de estudiar
la historia de la Contabilidad, una de las ms bellas invenciones de la
mente humana2, segn opinin del padre del Romanticismo alemn
Citado por Jostein Gaardner en: El Mundo de Sofa. Santaf de Bogot: Ed. Siruela.
Afirmacin de Goethe, trada a colacin por Hatfield (1924: 253), al finalizar su muy
interesante trabajo: Defensa histrica de la Contabilidad que aqu se reproduce.
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
Tal es el asunto que abordar en este artculo, con el nimo de buscar conse-cuencias
sociales de la Contabilidad, en el contexto de la interaccin entre tica y economa.
Citado por E. Vctor Morgan (1972: 66).
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
desde Mesopotamia al centro de la India, para entender la Contabilidad desarrollada en Grecia y Roma; y tercero, uno intra-disciplinar,
desde la concepcin pragmtica de la Contabilidad que caracteriz los
6000 aos de la Contabilidad sumeria hasta los orgenes del pensamiento contable.
Por dnde empezar la historia de la Contabilidad? hacia dnde
ir? He aqu dos interrogantes fundamentales: el primero plantea un
problema de orgenes para entender la gnesis de sus desarrollos
actuales y, el segundo, otro de prospectiva, para construir escenarios
futuros de sus megatendencias. En el prlogo al libro de Mantilla y
Vsquez (1992), el maestro Francisco de Paula Nicholls esboza algunos caminos que ha recorrido la Contabilidad de occidente desde su
florecimiento romano hasta llegar a los derroteros que consolidaron
sus reflexiones tericas: Varios caminos ha transitado la Contabilidad
desde la Ley Paetelia Papiria, promulgada en Roma en el ao 325 a.
C., pasando por los Quipus de los Incas, hasta las construcciones de
la AAA y el AICPA, como el ASOBAT, SOTATA, FASB, etc., respectivamente (Nicholls, 1992, introd.: v). En unas cuantas lneas quedan
planteados los primeros intentos sociales de un saber que cuenta con
diez milenios de historia, si asumimos la herencia milenaria de la
Contabilidad sumeria, a la luz de los descubrimientos hechos en
nuestros das en los campos de la arqueologa contable.
Cabe destacar que, en el contexto de la cita, la tradicin contable
ya era depositaria de una doctrina jurdica, de naturaleza probatoria,
en tiempos de la Repblica romana, dado el entorno poltico de la
poca7, en contraste con la ancestral orientacin prctica de las
primeras fuentes de la Contabilidad arcaica de los tiempos sumerios.
De modo que para analizar los caminos que ha recorrido la Contabi-
En tiempos de los etruscos (siglos V y IV a.C.), Roma entra en una crtica situacin
de militarizacin de la sociedad y de las costumbres. Otro aspecto son las luchas
estamentales que obedecan a tendencias sociales (aqu desempeaba no slo la
proteccin de los deudores, de las vctimas de la usura, de los discapacitados, de los
menores, sino tambin la defensa de la familia contra la prodigalidad y la disgregacin patrimonial por ltima voluntad). En este contexto poltico se llevaron a cabo
sendas reformas legislativas de gran trascendencia: la Ley de las XII Tablas (451450), piedra fundacional del derecho romano y la Ley Poetelia Papiria (326 313),
que suprimira la esclavitud por deudas.
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durante los milenios noveno y tercero antes de nuestra era (8000 a.C.2000 a.C.). Con base en investigaciones recientes en materia de
sumerologa y de arqueologa contable, la fase de desarrollo embrionario de la Contabilidad puede ubicarse entre el noveno y mediados del
cuarto milenio antes de nuestra era (8000 a.C.-3500 a.C.), y la fase de
desarrollo tcnico, entre principios de cuarto y finales del tercer
milenio antes de Cristo (4000 a.C.-2000 a.C). Mattessich8 denomina
el primer perodo, Contabilidad por fichas, y el segundo, Contabilidad por fichas-envolturas.
Los resultados de esas investigaciones, realizadas por la arqueloga
franco-norteamericana Denise Schmandt-Besserat (1992)9, de la Universidad de Texas, en Austin, y enriquecidos con aportes propios por el
profesor Richard Mattessich (2000)10, de la Universidad de Columbia
Britnica, en Vancouver, Canad, fueron analizados por el profesor
italiano Giuseppe Galassi 1998: 37-63)11, de la Societ di Storia de la
Ragioneria (Sociedad de Historia de la Contabilidad), con sede en
Roma. Los estudios de estos dos insignes investigadores han logrado
dilucidar con gran maestra importantes interrogantes de la Contabilidad arqueolgica.
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Poltica, III, ix: 1280a6-1281a10. Poltica I, viii-x: 1256a1-1258b9. En la traduccin de Patricio de Azcrate 1947, Poltica, III, ix: Libro V, captulo III, pp. 607609. Poltica I, viii-x: Libro I, captulo III, pp. 543-550, segn el orden que le dio
a los ocho libros de esta obra Barthlemy Saint-Hilaire.
Ibd. pp. 549-530.
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Ibd. p. 551.
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banco: coma, beba, dorma, efectuaba sus necesidades (y, en cualquier momento, se ahogaba), siempre en su puesto de trabajo17.
En este modo de produccin esclavista, caracterstico del mundo
antiguo griego y romano, observamos, pues, una connivencia entre la
tica del hroe y la tica del ocio, para desgracia del esclavo. En tanto
que el hroe griego era un personaje, aade De Crescenzo, ms
importante que los artistas, que los poetas, que los polticos y tal vez
incluso que los dioses, para los ciudadanos libres, estaba reservada la
tica del ocio. La palabra ocio est implcita en la etimologa griega de
escuela. En tanto que el hroe garantizaba su sustento y gloria, como
recompensa por sus fatigas de la guerra, o, a lo sumo, por su buen
desempeo en competiciones de atletismo o pugilato, diciendo: en la
lanza est mi pan y en la lanza me apoyo para beber, la misma con
que obtena el botn de guerra y mujeres para violar, el ciudadano libre,
en cambio, obtena su sustento, por derecho propio, lo que le permita
dedicarse a las artes, la literatura y la filosofa, despreciando cualquier
forma de trabajo manual como la labranza de los campos o las labores
artesanales, actividades stas que eran propias de los esclavos. Para
Scrates, concluye De Crescenzo, el ocio no era el padre de todos los
vicios, sino el hermano de la libertad. El trmino con que se indicaba
el trabajo manual en Grecia era banausia (banausa) y equivala a
oficio innoble, digno de que lo lleve a cabo tan slo un individuo de
raza inferior. En lo que se refiere a las ganancias: ni hablar: en
aquellos tiempos el mercader era considerado al mismo nivel que un
ladrn. Bastar recordar lo que Eurlao dice a Ulises, en el libro VIII
de la Odisea, cuando intenta ofenderlo de manera insensata:
T, oh extranjero, no pareces en lo ms mnimo a un
atleta experto en competiciones, sino ms bien un hombre
que, estando al mando de una chusma de mercaderes y
traficando con una nave repleta de bancos, se ocupa tan
slo de la carga, de los gneros y de las rapaces ganancias.
Roma
Roma fue el escenario de un naciente enfoque social, con la
aparicin de la primera referencia jurdica que otorg valor probatorio
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a los asientos contables: la Lex Poetelia Papiria de nexis18, promulgada en el ao 428 de Roma (326 a.C.), la cual, segn Tito Livio (59 a.C.17 d.C.), sera para los plebeyos pobres como la aurora de una libertad
nueva. El historiador-poeta de los romanos y de los latinos primitivos se
refera a la supresin del nexum (atadura o encadenamiento) del deudor
insolvente. La ley prohiba la esclavitud por deudas y permita que el
deudor (nexus), despus de afirmar su insolvencia bajo juramento,
tuviera la posibilidad de despojarse de todos sus bienes, salvando de este
modo su libertad. En esta ley se admiti la comprobacin del nexum,
escrita por el acreedor con consentimiento del deudor en el Codex;
bastaba esto para hacer nacer la obligacin civil como si hubiese habido
realmente empleo de per aes et libram [por medio del cobre y la
balanza] (Gerz Manero, 1994: 31). El autor mejicano se refiere aqu a la
antigua legislacin de las Doce Tablas, en que el deudor comprometa su
cuerpo o su libertad, pudiendo ser desmembrado o encadenado, en caso
de incumplimiento.
El origen de los negocios por atadura, mediante un vnculo
jurdico abstracto, se remonta a la famosa Ley de las XII Tablas19,
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Ley Poetelia Papiria acerca de los nexos. Su doble nombre indica que se trata de una ley
comicial propuesta por los cnsules (como era usual) del ao 326, Papirius y Poetelius.
Sobre esta Ley dan noticia: Tito Livio, Historia de Roma Ab Urbe condita (Desde la
fundacin de la Ciudad), VIII, 28; Cicern, De Repubica, II, 34; Dionisio de Halicarnaso,
Historia Antigua de Roma, XVI, 9, obra conocida tambin como Antigedades (o
Arqueologa) romana(s). Varan las grafas en los tratadistas de Derecho romano
consultados: Paetelia Papiria (Eugne Petit, Tratado elemental de Derecho Romano,
Mxico, D.F.: Editora Nacional, 1961, prrafo 270), Poetilia Papiria (Theodor Mommsen,
Historia de Roma, Madrid: Aguilar, 1968, vol. I, p. 377), Poetelia Papiria (Hams Kreller,
Historia del Derecho Romano, Univ. Externado de Colombia, 1948, p. 48) y Wolfgang
Kunkel, Historia del Derecho Romano, Barcelona: Ariel, 1982, pp 40 ss).
Se promulg como resultado de un armisticio para restablecer la paz entre dos partidos
que se debatan en encarnizadas luchas: patricios y plebeyos, ante la imposibilidad de
prolongar ms la situacin de anarqua permanente que conduca por fuerza a la ruina
del Estado, sin provecho para nadie. Bajo estos nombres se ocultaba la coexistencia de una
aristocracia de propietarios (patricii) y un proletariado que, aunque de condicin libre,
no tena igualdad civil y poltica (plebs). Se trataba de una de las mayores conquistas de
los plebeyos: la redaccin y la publicacin de un Cdigo de Derecho Civil, que en otros
tiempos era consuetudinario. Antes exista slo la costumbre de los antepasados (mos
maiorum), cuya interpretacin estaba reservada a los patricios, de modo que el derecho
era un secreto del patriciado, lo cual abra una gran brecha a la arbitrariedad de los
cnsules, en un mundo romano en que la palabra hablada (obligacin verbal) era a
definitiva hasta la poca clsica.
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Una comisin especial de diez legisladores romanos que fueron enviados a Grecia
en 452 para estudiar las leyes de Soln. Estaban investidos de poderes dictatoriales.
Dicha comisin funcion dos aos; en 451 era exclusivamente patricia, pero en 450
formaban parte de ella cinco patricios y cinco plebeyos, bajo la presidencia de uno
de los ms ilustres representantes del patriciado, Apio Claudio. El resultado de sus
trabajos fue la publicacin de un cdigo grabado en XII tablas de bronce, monumento
cuyo original no ha llegado hasta nosotros y del que slo conocemos algunos artculos
conservados como citas en las obras de los juristas romanos de pocas posteriores
(Diakov: 82).
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Propiedad del Estado ganada en conquistas que era repartida por concesiones entre
las familias romanas ms influyentes.
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Vase la escena segunda del primer acto del Mercader de Venecia de Shakespeare.
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Del rudo pueblo de los Quirites, ciudadanos romanos de condicin privada, por
oposicin a los ciudadanos militares.
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Igualdad de todos ante la ley, nadie puede ser ejecutado sin proceso, derecho a apelar
una sentencia a muerte ante la asamblea popular (provocatio ad populum);
libertad testamentaria (derecho sucesorio); usucapin (adquisicin de una
propiedadad mediante posesin prolongada durante un plazo fijado por la ley);
diferenciacin de la pena por incendio, segn fuera causado por intencin premeditada o por descuido.
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Pena de muerte contra el que haba hechizado el fruto que se encuentra sobre el
tallo para que las espigas se vuelvan estriles o murmurado malos encantamientos
para llevarse del campo ajeno al propio las fuerzas misteriosas que hacen crecer las
semillas. Se arrojar al abismo desde la roca Tarpeya a quien diese falso testimonio. No se arrojarn sobre las hogueras de los muertos bebidas ricas y costosas.
Ningn muerto puede ser enterrado ni quemado dentro de ciudad, nadie puede
usucapir un sepulcro, ni el lugar donde un muerto ha sido quemado.
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CAPTULO
En los comienzos de la
contabilidad y sus
reflexiones tericas
RICHARD (VICTOR ALVARUS) MATTESSICH
En la actualidad es profesor emrito de la Universidad de Columbia Britnica en Vancuver (Canad). Su obra ha sido reseada en muchos pases y en
distintas lenguas. Naci el 9 de agosto de 1922 en
Trieste (Italia), pero creci en Viena (Austria) en
donde se gradu en ingeniera mecnica, administracin de negocios y economa. Actualmente tiene
doble nacionalidad: austriaca y canadiense. En 1998, la Universidad
Complutense de Madrid le confiri el ttulo Doctor Honoris Causa por
haber dedicado toda su labor docente e investigadora al estudio y
desarrollo de la Contabilidad, materia que ha elevado a la categora de
ciencia econmica.
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
RESUMEN
En el origen de la Contabilidad pueden identificarse
dos momentos: el origen de la prctica contable en
Sumer entre 8000 a.C. hasta 2000 a.C. y el origen
en la India del pensamiento contable hacia el 300 a.
C.
COMENTARIO
Este artculo est basado en la Introduccin del libro Mattessich
(2000). Traduccin de Jess Alberto Surez Pineda.
INTRODUCCIN
Para apreciar plenamente el significado de una disciplina y su
importancia cultural, parece ser necesario familiarizarse con sus
comienzos y temprano desarrollo. As, en el caso de la Contabilidad y
sus primeras manifestaciones tericas estos comienzos estuvieron
ocultos en la oscuridad durante demasiado tiempo. Slo durante las
ltimas dcadas el velo fue descubrindose poco a poco1 . Los contables, con el tiempo, haban ganado en perspectiva, obteniendo un
mayor entendimiento de las fuerzas tcnicas y las circunstancias que
dieron forma a las etapas tempranas de su disciplina. Ciertamente se
sabe desde hace algn tiempo que estos comienzos datan de la
antigedad o incluso de tiempos prehistricos, pero lo que supuso una
sorpresa total fue el conocimiento de que el origen de una disciplina
tan humilde como la nuestra haya tenido un impacto fundamental
sobre la vida cultural de la humanidad en general.
En la literatura de la Contabilidad y de la historia de la Contabilidad se daba por hecho que la escritura y el clculo abstracto eran
requisitos previos para llevar registros (p. ej., ver Littleton 1966, p. 12;
1
35
Keister (1963) se refiere a Melis (1950) para apoyar su propia visin; pero la historia
detallada de la Contabilidad de Melis (recoge varios milenios) es ms prudente,
como lo muestra la pertinente cita: As, como me parece a m, que el perodo entre
los textos pre-Sargon y los de Larsa indican el camino del mayor desarrollo y los
mayores logros de la Contabilidad mental heredados por la posteridad... (Melis
1950, p. 235; traducido).
36
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
La Contabilidad por fichas es una expresin usada o incluso creado por SchmandtBesserat. Se refiere al sistema de registro empleado en el rea de Cresciente Fertile
desde el 8.000 de a.C. hasta el 3.000 a.C., que utilizaban pequeas fichas de arcilla
de distintas formas. Por ello, cada forma representaba una mercanca diferente (en
el caso de bienes de gran volumen, como el grano, se les relacionaba con una cantidad
especfica). En una etapa siguiente de este sistema contable, se utilizaban bolas de
arcilla huecas selladas envolturas) para guardar las fichas contables, los cuales
antes de meterlos, eran marcados en la superficie de la envoltura. A este sistema
posteriormente le llamo Contabilidad por fichas-envolturas, ya que creo que la
distincin entre estos dos niveles es importante como para asignarles nombres
diferentes pero relacionados.
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(ii)
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
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Captulo siete, titulado De la Contabilidad a los nmeros negativos: una indicacin de la contribucin del medioevo de la India a las
matemticas, que mira las relaciones entre las matemticas y la
Contabilidad. Sin embargo, en contraste con los estudios de otros
autores, no se concentra en la contribucin que las matemticas han
podido realizar al considerar que la Contabilidad ha derivado de las
mismas. Ms bien, al revs se examina, particularmente, que las
matemticas se han beneficiado previamente de las nociones que ya
existan de la Contabilidad. Especialmente, este artculo trata de
mostrar que la preocupacin temprana de los hindes por el pensamiento contable parece haber contribuido a la aceptacin de los
nmeros negativos por los matemticos de la Edad Media (unos dos
mil aos antes que los matemticos occidentales). Lo que llama la
atencin a los contables es que los matemticos medievales indios
justificaban esta prctica mediante la estimacin de la deuda como
negativo y un activo como una cantidad positiva. Este trabajo presenta la hiptesis de que existe una conexin entre el uso de tales nociones
de Contabilidad (legal) de deudas y activos de los matemticos indios,
por un lado, y por el otro, los logros previos de la Contabilidad en el
subcontinente de la India (ver el captulo precedente). Este artculo
examina las evidencias que apoyan esta hiptesis. Por ejemplo, de la
traduccin de un manuscrito medieval indio, el chrya por Bhaskara
(ver Colebrooke 1817/1973) contiene la evidencia de que los matemticos indios asignaban nmeros negativos a las deudas y positivos a los
activos. Es incluso, ms importante, esta prctica posiblemente
influenciada por la relativamente sofisticada tradicin de la Contabilidad india, como se describe abajo se utiliz para justificar la
aceptacin de los nmeros negativos (en contraposicin a Europa,
cuyo atraso fue muy tardo).
ALGUNAS REFLEXIONES METODOLGICAS
Parece ser que existen algunos malentendidos entre los contables
y los historiadores de la Contabilidad en cuanto a la naturaleza
especulativa de las hiptesis histricas e incluso cientficas. Antes de
presentar mi trabajo, permitidme que d algunas ideas sobre el asunto,
resaltando en esta y la siguiente seccin, algunos aspectos de la
filosofa de la ciencia en general y de la historia en particular. La
ciencia, por su propia naturaleza, es especulativa; y la verdad absoluta
42
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
MS CONSIDERACIONES FILOSFICAS
Existen varios enfoques sobre la historia escrita; el ms predominante es el de concentrarse en la acumulacin de hechos brutos (o lo
que uno entiende por hechos). Obviamente, algunos estudiosos pueden discrepar con este enfoque; argumentando que la historia no
puede hacerse sin interpretacin. Pero la interpretacin tiene siempre
su raz en algn precepto filosfico; y cualquiera que trate de realizar
un estudio histrico tanto si es o no un historiador preparado
profesionalmente est obligado a revelar el tipo de orientacin o
tendencias que han influido en sus hallazgos.
Creo que la obsesin por los hechos puros no slo resulta una
historia aburrida sino que engaa al lector acerca del grado asumido
de objetividad que la historia no puede afirmar verdaderamente. Y en
las palabras del bien conocido historiador britnico, E. H. Carr (1964,
p.20), esos historiadores que hoy pretenden desechar la filosofa de la
historia estn tratando simple, vanamente y de forma consciente,
como miembros de una colonia nudista, crear el Jardn del Edn en sus
propios jardines de suburbios. Este autor tambin reitera y parafrasea
los siguientes pensamientos de Collingwood (1945), uno de los filsofos ms renombrados de la historia:
Pero un acto pasado est muerto, esto es vano para el
historiador, a no ser que entienda la idea que ah queda.
Por ello, desde que la historia es la historia del pensamiento, y la historia es la reconstruccin de los pensamientos
de la mente del historiador, cuya historia est estudiando.
La reconstruccin del pasado en la mente del historiador
depende de la evidencia emprica. Pero no es en s mismo
un proceso emprico y por tanto no puede consistir de
meros hechos de relatos. Por el contrario, en el proceso de
reconstruccin lo que domina es la seleccin e interpretacin de los hechos: esto es lo que hace que los hechos sean
histricos. (Carr 1964, p. 22).
Y quien desee un modo ms original de transmitir sentimientos
similares, que vaya al renombrado escritor de obras de teatro, Luigi
Pirandello, que fue quien puso las siguientes palabras en la boca de uno
de sus personajes (el Padre, hacia el final del primer acto) en su Seis
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
49
50
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
RUSSELL, Bertrand (1960), A History of Western Philosophy New York: Simon &
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SKINNER, Ross M. (1987), Accounting Standards in Evolution, Toronto, ON: Holt,
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R. Vangermeersch, eds., The History of AccountingAn International
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51
CAPTULO
DENISE SCHAMANDT-BESSERAT
Arqueloga y profesora de Arte; experta en estudios
del Cercano y Medio Oriente. Sus investigaciones
versan sobre el origen de las matemticas y de la
escritura. Sus principales publicaciones son: Before
Writing [Antes de la escritura] (1922), y How Writing
Came About [Cmo surgi la escritura] (1996),
ambas obras publicadas por The University of Texas
Press; adems, ha escrito numerosos artculos en las revistas cientficas y de divulgacin ms importantes de EE.UU.: Scientific American,
Time, Life, New York Times, and The Washington Post.
52
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
INTRODUCCIN
Pequeas fichas de arcilla de mltiples formas encontradas en las
inmediaciones del Cercano Oriente que datan de 8000-3000 a. C.
constituyen la evidencia ms primigenia de la Contabilidad1.
Las fichas de arcilla tenan dos funciones principales: servan
como dispositivos contadores para calcular cantidades de mercancas;
eran una ayuda mnemotcnica utilizada para almacenar datos. En el
presente artculo se responder a dos interrogantes sobre esta ltima
funcin: 1. Cmo la Contabilidad se llevaba por fichas de arcilla? y 2.
Cmo la Contabilidad se relacionaba con cambios sociopolticos?
FIGURA 3.1. Fichas contables sencillas, provenientes de Mesopotamia, actual Iraq; datan de 4000
a.C. El cono, las esferas y el disco representaban distintas medidas de grano; el tetraedro
significaba una unidad laboral. (Cortesa de Denise Schmandt-Besserat, Universidad de Texas,
Austin).
53
Qu informacin se registraba
La hiptesis de que hubo una evolucin, de las fichas contables a
los pictogramas sumerios de la escritura, implica la existencia de cierto
nmero de dispositivos contadores. Las fichas contables que estaban
asociadas con los pictogramas sumerios significaban unidades de
mercanca, lo que hace pensar que cada ficha representaba una
unidad especfica de un producto como, por ejemplo, una medida de
grano, una jarra de aceite o un velln de lana. De modo que, al parecer,
el sistema de fichas contables estaba restringido al registro de datos
exclusivamente econmicos.
Es de notar que los modos de registro de mercancas por medio de
fichas contables cambiaron de milenio en milenio. Cuando apareci
por primera vez hacia 8000 a. C. un conjunto primitivo de dichos
elementos, ste consista primordialmente en conos, esferas, discos y
cilindros, tal como puede apreciarse en la figura anterior, objetos que
representaban cantidades de trigo y ganado. En otras palabras, las
primeras fichas contables probablemente registraron alimentos bsicos.
Estas fichas contables sencillas continuaron utilizndose hasta el
fin del sistema en el tercer milenio. Hacia 3500 a. C., sin embargo,
fichas contables complejas, caracterizadas por mltiples formas
nuevas o muescas distintas, aparecieron en las ciudades. Gran parte
de ellas representaban aparentemente productos terminados, tales
como pan, aceite, perfumes, lana y sogas, y artculos producidos en
talleres, como utensilios en metal, brazaletes, clases de pao, vestidos,
tapetes, muebles, herramientas y toda una variedad de vasijas en
piedra y cermica. El objeto de la Contabilidad vari, pues, con el paso
del tiempo. En un primer momento, se relacion con productos de la
granja y del campo y, posteriormente, con productos manufacturados
en las ciudades.
Qu datos eran almacenados
Cuando las fichas contables fueron descubiertas en el interior de
edificaciones, las estructuras sugeran, desde un principio, que la
Contabilidad por fichas de arcilla se llevaba en lugares no seculares.
Por ejemplo, hacia el sexto milenio a. C., en la regin de Ajji Firuz
54
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
FIGURA 3.2. Fichas contables complejas que representan (arriba, de izquierda a derecha): 1 tipo
de vestido, 1 unidad de metal, 1 unidad particular de aceite (?), 1 oveja; (abajo, de izquierda a
derecha): 1 medida de miel, (?) y, 1 tipo de vestido. Provenientes de Susa, Irn, datan del 3300
a. C. (Cortesa del Museo del Louvre, Dpartement des Antiquits Orientales, Paris).
Mary M. Voigt, Hajji Firuz Tepe, Iran: The Neolithic Settlement. University
Monograph No. 50, Hasanlu Excavations Reports, Vol. I. Philadelphia 1983, P. 87
and 181-184, H.F. 68-122, 68-170-172, 68-189 and 68-195.
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14
Sabah Abboud Jasim & Joan Oates, Early Tokens and Tablets in Mesopotamia:
New Information from Tell Abada and Tell Brak. World Archaeology 1986, Vol.
17, No. 3, P. 352-355.
Heinrich J. Lenzen, Vorlufiger Bericht ber die von dem Deutschen Archologischen
Institut und der Deutschen Orientgesellschaft aus Mitteln der Deutschen
Forschungsgemeinschaft unternommenen Ausgrabungen in Uruk-Warka. Berlin,
Vol. XXV, 1974, P. 40. (Da XV 4/5 is to be read Oa XV 4/5).
58
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
16
59
guirse segn las estaciones revelaron que las fichas, casi siempre,
estaban relacionadas con los desperdicios de temporadas altas de los
sumerios. De la excavacin se dedujo, en consecuencia, que los
dispositivos contadores eran descartados en la estacin tradicional de
abundancia, despus de la cosecha y siega, cuando las semillas podan
ser almacenadas17. Esto a su vez, poda sugerir que las transacciones
se hacan en el transcurso del ao para ser terminadas en el tiempo de
la cosecha. Si esto era el caso, la duracin normal de la conservacin
de las cuentas en los archivos era menor a un ao.
FICHAS CONTABLES Y DESARROLLO
SOCIOECONMICO
El hecho de que la primera etapa del sistema contable por fichas
(fichas sencillas) coincidi con la agricultura y la segunda (fichas
complejas) con la formacin de las ciudades, parece tener gran
relevancia. Esto indica evidentemente que la evolucin de la Contabilidad coincidi con los desarrollos socioeconmicos.
La aparicin de un primer uso de fichas hacia 8000 a. C.-7500 a.
C. sugiere, en efecto, que el sistema de conteo y de llevar el registro de
mercancas se hizo necesaria cuando la supervivencia dependa del
cultivo de granos y la acumulacin de los productos de las cosechas.
En otras palabras, el sistema contable por fichas satisfizo nuevas
necesidades para establecer unas formas especificas de registro suscitadas por la agricultura y el almacenamiento de datos que puede
considerarse como directamente relacionado con la Revolucin del
Neoltico.
La proliferacin de diversos tipos y subtipos de fichas contables en
el cuarto milenio antes de Cristo tampoco ocurri por azar. Estas
fichas complejas, que tenan muchas formas nuevas y que se caracterizaban por tener incisiones de lneas y signos de puntos correspondi a la creacin de las ciudades. Puede sugerirse que la creacin de
talleres, y la economa ms diversificada que sigui, requiri otras
tcnicas contables.
17
Henry T. Wright, Naomi Miller & Richard Redding, Time and Process in an Uruk
Rural Center. In LArchologie de LIraq du Dbut de lEpoque Nolithique 333
avant notre re. Paris 1980, p. 277.
60
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
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20
21
The Priest-king is represented on an oblong bulla from Habuba Kabira, (72 Hb 102).
I am grateful to Eva Strommenger for this communication. Pierre Amiet, Glyptique
Susienne, Mmoires de la Dlgation Archologique en Iran Vol. 43, 1972, Pl. 18:
695.
Julius Jordan, Vorlufiger Bericht ber die von der Deutschen Forschungsgemeinschaft in Uruk-Warka unternommenen Ausgrabungen Abhandlungen der
Preussischen Akademie der Wissenschaften, Phil.-hist. Klasse, Berlin, Vol.II, 1931,
fig. 16-17; M.J. Steve & H. Gasche, LAcropole de Suse, Mmoires de la Dlgation
Archologique en Iran, Mission de Susiane. Vol. 46, Paris 1971, P. 151 & Pl. 89.
Pinhas P. Delougaz & Helene J. Kantor, New Evidence for the Prehistoric and
Protoliterate Culture Development of Khuzestan. Vth International Congress of
Iranian Art and Archaeology. Vol. 1, Tehran 1972, P. 27; Andr Finet, Bilan
Provisoire des Fouilles Belges du Tell Kannas, Annual of the American Schools of
Oriental Research Vol. 44, 1979, p. 93.
Eva Strommenger, The Chronological Division of the Archaic Levels of UrukEanna VI-III/II: Past and Present. American Journal of Archaeology Vol. 84, No
4. 1980, P. 485-486; Louis le Breton, The Early Periods at Susa, Mesopotamian
Relations. Iraq Vol. 19, No 2, 1957, P. 97-113; Pinhas P. Delougaz & Helene J.
Kantor, New Evidence for the Prehistoric and Protoliterate Culture Development
of Khuzestan. Vth International Congress of Iranian Art and Archaeology Vol. 1,
Teh.
62
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
CONCLUSIN
Un breve recorrido de lugares y personas asociadas con la
Contabilidad de la antigedad empieza a emerger. La tcnica de las
cuentas y almacenamiento de datos con fichas que vena tomando
cada vez una forma ms estructurada aparece en donde la subsistencia se basaba en el cultivo o, por lo menos, en el almacenamiento de
cereales. Su primer propsito fue, por consiguiente, registrar ciertas
cantidades de productos bsicos: grano y ganado menor. En el cuarto
milenio a.C., las fichas contables complejas seguan el rastro de
productos manufacturados en grandes centros. A principios del sexto
milenio, las fichas se encontraron recurrentemente en edificios pblicos. Los juegos de fichas contables encontradas en tales lugares oscilan
con frecuencia entre 12 y 75 artefactos, mostrando que los dispositivos
contadores nunca eran conservados en grandes proporciones. Existe
evidencia de que los dispositivos contadores a menudo fueron descartados durante el verano, despus de las cosechas. Las fichas contables,
junto con otros smbolos de status social, algunas veces se incluan en
los funerales de personas prestigiosas, sugiriendo que eran utilizados
por la lite que controlaba una economa de distribucin.
63
CAPTULO
La misin histrica
y cultural de la
contabilidad
RICHARD MATTESSICH
El Profesor Richard Mattessich, Catedrtico
Emrito de la Universidad de British Columbia,
en Vancouver, Canad, es uno de los acadmicos de mayor prestigio, a nivel mundial, en el
mbito de la Teora de la Contabilidad. En este
trabajo, bajo una estructura filosfica de reflexin que incluye un breve repaso histrico de
las aportaciones ms relevantes sobre la conceptualizacin de la realidad, se incide en el papel de la Contabilidad
como ciencia que asume el compromiso de la representacin contable
de una realidad no siempre claramente delimitada.
64
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
LA CLAVE EVOLUCIONARIA
La clave para una mejor comprensin de la Contabilidad, su
esencia y misin, bien puede encontrarse en la evolucin de
nuestra disciplina. Hasta hace poco, el origen de la Contabilidad o
el de la tcnica de las cuentas estaba envuelta en un velo de
misterio. Nuevas y excitantes investigaciones arqueolgicas han
revelado que su origen se remonta a tiempos prehistricos (vale
decir, la poca anterior a la invencin de la escritura) y puede
seguirse desde aproximadamente 8.000 a.C. en adelante, en forma
de fichas contables de arcilla de diferentes figuras geomtricas
(cada figura representaba un tipo de registro de mercancas). Estas
fichas cada una de las cuales representaba una unidad de una
mercanca determinada eran almacenadas en recipientes y metidas en o sacadas de los mismos, dependiendo de las transacciones
que se registraban.
Originariamente, estos recipientes al parecer fueron perecederos y, en contraste con las mismas fichas de arcilla, no resistieron
las inclemencias del tiempo. A partir de 3250 a. C., se usaron unas
bolas huecas de arcilla, conocidas ahora como envolturas, para
almacenar las fichas contables. Muchos de estos recipientes que
an hoy se conservan se encontraron en distintos sitios arqueolgicos del Medio Oriente. Desde que fueron desenterrados recientemente, hechos sorprendentes acerca de la tcnica de las cuentas en
sus primeros tiempos se revelaron. Lo ms revolucionario de estos
descubrimientos puede sintetizarse en tres aspectos: 1) que la
Contabilidad existi unos cuantos milenios antes de la escritura y
del clculo abstracto; 2) que la Contabilidad dio impulso a la
creacin de la escritura (y del clculo abstracto); y 3) que cierto
tipo de registro por partida doble, o mejor an, un prototipo de
doble entrada, ya exista hace cerca de cinco mil aos.
As pues, la primera misin cultural de la Contabilidad consisti en ser partera de dos de las ms grandes e importantes invenciones de la historia de la humanidad: la creacin de la escritura y
del clculo abstracto (tal como hoy se entiende por el trmino). La
otra misin fue anterior a esta, vale decir, la tarea de hacer que las
personas den cuenta a la sociedad de sus transacciones comercia-
65
El trmino prehistrico tal vez no haya sido una eleccin afortunada, puesto que
tiene, tambin, una dimensin temporal y, por ende, histrica.
66
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
sus aportes afectan otras disciplinas, de modo que no son slo exclusividad del mbito contable2.
La arcilla es un material tan verstil que incluso el mismo
hombre reclama haber existido por ella. Esto podra sonar a
religin o a mitologa, pero el hecho de que la Contabilidad haya
tenido su origen en la arcilla tiene una base ms cientfica. El lector
podra fcilmente pensar en las miles de tablillas provenientes del
antiguo Pas de Smer y Babilonia que llevaron los primeros
registros contables en forma de escritura cuneiforme; incluso aqu
no me voy a referir mucho a aquellas tablillas que pertenecen
ms a la historia que a la prehistoria, sino a sus precursores:
fichas de arcilla (objetos pequeos) de diversas figuras y envolturas
huecas de arcilla (vase figuras 4.1 a 4.5), as como las tablillas
impresas con fichas contables.
Desde un punto de vista contable, el aporte sorprendente de
Schmandt-Besserat es haber descubierto que el registro de mercancas (incluso de mano de obra y de metales), y los propsitos
relacionados con la Contabilidad precedieron a la escritura y
tambin al clculo abstracto. Incluso es ms desconcertante su
pretensin de que esta clase de Contabilidad fue un antecedente
que dio impulso a la invencin de la escritura y del clculo
abstracto. Esto hara de la Contabilidad prehistrica la piedra
angular de la cultura. Tales noticias son un punto de despegue para
la Contabilidad. En efecto, es de tal magnitud, que puede tomar su
tiempo antes de que nos percatemos totalmente de sus consecuencias. Para darnos cuenta del valor de la arqueologa de la Contabilidad, as como tambin del gran aporte de Schmandt-Besserat, es
preciso que continuemos tratando de esclarecer el misterio.
67
La revolucin agrcola en el neoltico (nacimiento de la agricultura y la domesticacin de los animales) luego la fundacin de las
primeras ciudades en las tierras frtiles de la Media Luna (que se
extiende de la antigua Persia y Mesopotamia hasta la frontera con
Egipto) requiri de un sistema cuantitativo para registrar distintas
mercancas. La ubicacin de esas mercancas en un lugar determinado, su transferencia, su propiedad, as como posibles deudas o demandas de propiedad en relacin con dichas mercancas o su transferencia
tuvieron que ser identificados y registrados por hombres prehistricos.
En tiempos en que no existan ni el clculo abstracto ni la escritura,
qu forma pudo haber adoptado el sistema de las cuentas en pocas
tan tempranas? La respuesta a este interrogante est ms distante de
una historia detectivesca que de la ingeniosa pincelada del ms astuto
observador. La razn por la que dudo en considerarla como una
historia detectivesca es esta: Schmandt-Besserat no pretenda encontrar la respuesta originalmente, simplemente se top con el origen de
la Contabilidad. Su descubrimiento sobrevino como un afortunado
encuentro.
LAS MISTERIOSAS FICHAS DE ARCILLA Y EL ORIGEN
DE LA ESCRITURA
El tema central de la investigacin de Schmandt-Besserat, as
como el de su libro (1992a, 1992b) es bsicamente el origen de la
escritura y del clculo abstracto; slo en un segundo plano est el de
la Contabilidad. En la introduccin de su libro, ella presenta varios
mitos que se remontan a los tiempos antiguos y se mencionan para
explicar el origen de la escritura, por lo general considerada como
68
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
FIGURA 4.2. Envoltura de arcilla (en la que puede apreciarse un sello en la superficie) con cinco
fichas de arcilla en forma esfrica.
cierta clase de invencin instantnea (bien sea por obra de los dioses
o de los mortales). Ya William Warburton (1738) haba propuesto en
el siglo XVIII una primera teora evolucionaria de la escritura. Entre
tanto, los arquelogos que trabajaron en el Cercano Oriente encontraron en muchos lugares pequeos artefactos de arcilla (inexplicables
hasta entonces y de distintas formas). Schmandt-Besserat hoy los ha
llamado fichas contables y, ocasionalmente, dispositivos contadores (vase Figuras 4.1 y 4.2), como tambin los ha descrito ampliamente en su libro. Ya sea en Israel, Siria, Turqua o Irn, estos
dispositivos se encontraron en todo el Cercano Oriente enterrados en
capas arqueolgicas que datan de 8000 a 3000 a. C. e incluso de pocas
ms tardas. Su ubicuidad y amplia dispersin eran indicio de la
importancia de las fichas contables tanto en el orden religioso-cultural
como econmico.
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
TABLA 4.1
Formas de las fichas contables utilizadas
en el registro contable Prehistrico
Fichas (Cuentas)
Mercancas
= 3 jarras de aceite
1 cilindro
9 tetrahedros
= 9 unidades de servicios
= 3 patos amarrados
5 ovoides
4 parbolas
1 tringulo
26 esferas
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II.
4400 a.C.: Las fichas contables complejas con lneas y signos de puntos
grabados (y ocasionalmente perforados) presentan figuras antiguas y nuevas
(parbolas, en forma de vasija, en forma de patos apuntalados, conos
doblados, y as por el estilo.) Esto coincida con la arquitectura monumental
de los primeros tiempos y el surgimiento de las cuentas sagradas de los
templos que requeran de una mayor exactitud contable.
74
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
IV.
3200 a.C.: Las superficies de las envolturas de arcilla eran impresas por
cada ficha contable antes de ser colocadas dentro de ellas (o con la impronta
de la ficha junto con un smbolo numrico), para mostrar en la parte exterior
los activos y el valor representado por el contenido de la ficha. Esto constituye
cierto sistema de partida doble: las fichas contables reales que se encontraban
en la parte interior representaban los activos; las impresiones sobre la
superficie eran contadores de entradas que representaban el capital
correspondiente. Vase Fig. 4.3.
V.
Nota: La palabra prehistrico tal vez no fue una afortunada eleccin, puesto
que tambin tiene dimensiones temporales, y por ende, histricas.
TABLA 4.3
Etapas y publicaciones principales hacia una arqueologa contable
1964
1959-1966
75
1987-1994
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
Una de las primeras evidencias paleolticas es el famoso hueso de lobo, aproximadamente de 18 cm. de largo, que tena cincuenta y cinco muescas y que fue
encontrado en Moravia en 1937 por Kart Absalom. Esta es una clara evidencia de
que el principio del sistema de tarjas para representar nmeros se remonta por lo
menos a treinta mil aos (Flegg 1983, 42).
77
78
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
hecho, los contadores del perodo Uruk IV-a disearon dos tipos de
signos: numerales (smbolos que codificaban nmeros abstractos) y
pictogramas (que representaban mercancas). Cada tipo de signo se
dibujaba utilizando una tcnica diferente. Los pictogramas se hacan
mediante incisiones, en tanto que los numerales se impriman, lo cual
se puede deducir claramente de las muestras. De hecho los signos
impresos que ya no representaban numerales perdieron su significado
primario. En su lugar, tenan un valor abstracto o concreto, segn el
contexto. Por ejemplo una cua precediendo a un pictograma se lea
1; pero sola, equivala a una medida de grano. Esto debi haber sido
confuso para los contadores sumerios, quienes eventualmente evitaban la ambigedad, introduciendo un pictograma en forma de espiga.
La hiptesis de Schamandt-Bessserat (en su primer bosquejo,
vase Schamandt-Besserat 1977, 1978, 1979) no ha sido superada. Fue
atacada por Lieberman (1980), quien impugnaba que el significado
atribuido por Schmandt-Besserat a las fichas contables fuera el mismo
al de las tablillas impresas, con incisiones cuneiformes. Lieberman
tambin crea que la idea de que las fichas representaran mercancas
es mera especulacin6. Reservas adicionales fueron adelantadas por
Branches (1980), Schendge (1983), y otros. El profesor Hallo seala en
el Prlogo a Schmandt-Besserat (1992a) que, en la investigacin
permanente de la autora y sus graduales refinamientos, la autora
confront cada una de estas impugnaciones a sus tesis centrales. De
hecho haba relacionado las envolturas, provenientes primordialmente de Susa y Habuba Kabira, impresos con fichas no numricas, con las
mismas fichas que se almacenaban en su interior. (Hallo 1992, x).
Tambin, aade: No avezada en Asiriologa, por no ser su campo, la
autora (Schmandt-Besserat) busc sabiamente la colaboracin de
expertos en escritura cuneiforme y en el idioma sumerio, entre los que
se contaban Margaret Green, en otro tiempo miembro del equipo de
Berln sobre textos arcaicos de Uruk. Estos hallazgos puede decirse que
estn en la mitad del camino entre las fichas del perodo neoltico y las
inscripciones cuneiformes plenamente desarrolladas de los perodos
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de doble entrada hace unos 5000 aos. Esto implica, primero que todo,
que esos pueblos antiguos del Medio Oriente tenan sistemas contables, cuya estructura lgica era bsicamente similar a la de la moderna
partida doble. Esta estructura se manifiesta empricamente en hechos
econmicos, tales como ventas y compras, transacciones de inversin
y de deudas, produccin, y otros procesos de transferencia. Al mismo
tiempo, esta misma estructura puede ser representada conceptualmente no slo en forma de entradas dobles sino tambin en forma de
matrices, ecuaciones algebraicas, diagramas de flujo o redes, y vectores11. Uno podra alegar que la transferencia de mercancas ordinarias, de una persona a otra, ya posea esta estructura lgica, usualmente llamada el principio de dualidad o de doble entrada. Esto es
perfectamente correcto, pero el toque mgico consisti en pasar de
esta idea o principio de mercancas reales por correspondencia uno a
uno a un sistema conceptual de representacin. Una vez que este
hecho crucial del principio de entrada-salida, o mejor an, de
dualidad fue establecido, la pregunta de si los sumerios antiguos o
cualquier otro pueblo utilizaron (hace ms de 5000 aos) un sistema
de doble entrada es realmente un problema de segundo orden. Sin
embargo, puede exponerse un buen argumento a favor de que incluso
la doble entrada, en un sentido literal, apareciera en tiempos tan
tempranos como hacia 3200 a.C.
Desde esa poca datan las primeras envolturas de arcilla que
contenan en la superficie impresiones de fichas que albergaban en su
interior. Colocar esas fichas dentro de una envoltura significaba sin
11
Durante dcadas he tratado de demostrar que este evento crucial para la Contabilidad no consiste nicamente en el uso de la doble entrada -lo que es ms bien una
mera tcnica- sino en el desarrollo de una estructura lgica subyacente (comprese
Mattessich 1957, 1964a, 1987b). Un anlisis a la luz de la teora de conjuntos de
este flujo o estructura entrada-salida en trminos de relaciones de propiedad y de
deuda se encuentra en el Apndice A de Mattessich (1964a, 448-465). En ese libro,
he demostrado que esta estructura no necesita manifestarse en una doble entrada
sino que poda ser representado en forma de una matriz de una sola entrada o en
una relacin de red entre dos puntos, o un vector, o una ecuacin algebraica, o algo
similar. Ahora tenemos evidencia de que esta estructura lgica fue concebida hace
unos 10000 aos al pasar fichas contables de un recipiente a otro y posteriormente
tambin se manifest (hace cerca de 5000 aos), por medio de la impresin de las
fichas en la superficie de las envolturas de arcilla (entrada crdito) e insertando la
misma ficha dentro de la envoltura (entrada dbito).
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Schmandt-Besserat admite que cuando las fichas fueron reemplazadas por sus
imgenes impresas en la superficie de una envoltura o tablilla, los signos resultantes
ya eran ms abstractos que los primeros dispositivos contadores de arcilla
(Schmandt-Besserat 1992a, 191).
Utilizo aqu el vocablo equidad en un sentido inclusivo, tal como aparece en el
diccionario de Kohler (Cooper e Ijiri 1983, 196), quien define equidad antes que
nada como cualquier derecho o demanda para los activos. Eso significa que una
equidad es tanto un derecho de propiedad como una demanda de deuda. Hacia 3200
a.C., aproximadamente, o incluso un poco antes, las personas y las instituciones
mantenan derechos de propiedad y demandas de deudas contra otras personas o
instituciones.
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La transferencia fsica de bienes y servicios relaciona una ubicacin de la entrada con una ubicacin de la salida.
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TABLA 4.4
Resumen de las caractersticas de doble entrada de la Contabilidad
prehistrica por fichas
REALIDAD FSICA (Transferencia de activos)
Salida de fichas de la envoltura A: equivalente a un crdito en la cuenta A.
Entrada de fichas en la envoltura B: equivalente a una deuda en la cuenta
B. La forma de la ficha indica el tipo de cuenta del activo (p.e., oveja,
vestido, trigo). El nmero de fichas indica la cantidad de unidades (de
ovejas, vestidos, trigo, etc.).
REALIDAD SOCIAL (demandas de propiedad y deuda)
Impresin de la forma de las fichas en la parte exterior de las envolturas:
equivalente a un crdito en una cuenta de equidad con el registro de
existencia de una relacin de deuda o de propiedad en el activo (indicado
por la ficha insertada; vase la prxima lnea).
REALIDAD SOCIAL (demandas de propiedad y deuda)
Impresin de la forma de las fichas en la parte exterior de las envolturas:
equivalente a un crdito en una cuenta de equidad con el registro de
existencia de una relacin de deuda o de propiedad en el activo (indicado
por la ficha insertada; vase la prxima lnea). Insercin de las fichas dentro
de la envoltura: equivalente a un dbito en una cuenta de activo (correspondiente a la forma de la ficha).
CARACTERSTICAS DE CONTROL
Control emprico: verificacin de inventario (esto es, conteo de activos, tales
como ovejas en la pastura A) y comparacin con el contenido de las fichas
que representaban ovejas dentro de la envoltura (p. e., envoltura A). Si los
dos objetos no correspondan perfectamente en nmero y forma, se
estableca una discrepancia emprica (esto es, si faltan uno o varios
elementos del activo o si se perdieron una o varias fichas, o si se aadieron
errneamente, etc.). Control tautolgico: Conteo de fichas dentro de la
envoltura A y comparacin con las impresiones en la superficie de la
envoltura A. Si las dos cosas no coincidan perfectamente en nmero y
forma, era porque se haba cometido un error en el registro analtico (esto
es, o bien porque el escriba haba olvidado imprimir algunas fichas en la
superficie o haba hecho ms impresiones, o haba olvidado insertar una
ficha que ya haba sido impresa, etc.). Si cada una de las fichas se haba
insertado correctamente, las impresiones y las inserciones coincidiran
por la misma razn tautolgica que dio origen a la equidad de todos los
dbitos y crditos en el balance de prueba, etc., de un sistema contable
monetario de doble entrada.
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Salvo las semejanzas morfolgicas entre la Contabilidad prehistrica por fichas y la Contabilidad cuneiforme en tablillas de arcilla,
parece que no hubo influencia directa como resultado de un desarrollo
continuo de los tempranos sistemas contables. Para establecer un
vnculo entre los sistemas contables de la antigua Mesopotamia y los
de las civilizaciones posteriores, en particular, para Grecia y Roma de
la antigedad, es preciso buscar ms evidencia. En otros campos,
como el de la escritura, los mitos religiosos, la tecnologa, la astronoma y la astrologa, existe evidencia de una influencia multicultural,
de no haber habido continuidad. Sobre la base de esa influencia
indirecta y de extensin de lmites, se podra conjeturar que los
sistemas contables discutidos anteriormente en la Media Luna Frtil
debieron haber tenido cierto impacto en los sistemas contables de
perodos posteriores. Por ejemplo, Filios seala que un examen
detallado de las fuentes primarias en particular, ofrece evidencia
significativa acerca de la existencia de un principio de dualidad en la
Contabilidad de los bancos, templos y el tesoro de los estados en los
tiempos antiguos, al igual que en la Grecia bizantina (Filios 1984,
171).
Si esta ltima nocin de dualidad comprenda el principio de
entrada-salida, tal como fue concebido en tiempos prehistricos, es
una pregunta ms incierta. El advenimiento del sistema contable por
fichas puede constituir una refutacin de la demanda adicional de
Filios en el sentido de que:
La Contabilidad sistemtica se muestra en particular
como el legado del pensamiento griego que dio fundamento a la ciencia contable La tesis central de este artculo es
que el sistema de doble entrada de la Contabilidad es una
invencin griega y en los tempranos aos de la antigua
Grecia fue aplicado en la presentacin de transacciones de
la poca. Los venecianos habran heredado de Bizancio no
slo su auge comercial, sino incluso sus mtodos comerciales. (Filios 1984, 171-172).
Cabe aclarar que no pretendo afirmar que el sistema contable por
partida doble del Renacimiento sea el descendiente directo de la
Contabilidad por fichas de los sumerios. No obstante, el principio ms
fundamental de dualidad, concebido por el hombre prehistrico,
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
surgimiento de los imperios griego y romano sugiere que los comerciantes hindes lo llevaron a Italia Es difcil precisar el perodo
exacto del advenimiento del Bahi-Khata La forma tradicional hind
de estudiar y ensear [era] por tradicin oral. (Lall Nigam 1986,
148-150). Dado que la Contabilidad en s se haca por escrito y, a juzgar
por muchos documentos histricos conservados (desde la poca de los
Vedas hasta los perodos de Gupta y Mogul, as como en fechas
posteriores), algunos registros contables seguramente pudieron haber
sobrevivido para confirmar por lo menos parte de la hiptesis de Lall
Nigam. Por no existir fuente documental alguna de la evidencia
histrica de tal empresa, esta hiptesis no tiene ninguna pretensin de
legitimidad que se apoye en hechos histricos. Es preciso esperar los
resultados de otras investigaciones sobre la base de fuentes confiables.
Nobes (1987, 183) incluso refuta la hiptesis de Lall Nigam en tanto
que est basada en una evidencia de odas.
Sin embargo, hay un aspecto importante en que la matemtica
hind en verdad contribuy esencialmente a la Contabilidad. Tal fue
el caso del uso de los nmeros negativos para caracterizar deudas y
nmeros positivos en los asientos algo que Leonardo de Pisa (1202),
tambin conocido como Fibonacci, parece haberlo tomado de los
rabes, junto con los nmeros arbigos (o ms propiamente hindes) y difundindola a Italia. Esta prctica de identificar las deudas
con los nmeros negativos remonta a la India a pocas tan tempranas
como el siglo VII de nuestra era16. He aqu otro ejemplo ilustrador del
impacto cultural de la Contabilidad en las matemticas. Para comprender a cabalidad este caso particular, se tiene que tomar conciencia
que incluso durante el Renacimiento, la mayor parte de los matemticos todava consideraban los nmeros negativos como absurdos,
imposibles o ficticios17. Los matemticos hindes, por otra parte,
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Un libro anterior (Della mercatura e del mercante perfecto), que tambin aborda en parte
la Contabilidad por partida doble, fue escrito en 1458 por Benedetto Cotruglio (llamado
Rangeo, esto es, de Ragusa, la actual Dubrovnik [Checoslovaquia]), pero no se public
antes de 1573 (vase Perigallo 1938, 54-55, y Yamey 1994, 43-50).
La expresin estructura matricial se entiende aqu como una matriz rectangular de
nmeros. La nota anterior no puede ser malinterpretada. Esto no quiere decir que De
Morgan (1846) present una formulacin algebraica matricial de la Contabilidad, tal como
fue descubierta por autores posteriores, como es el caso de Leontief (1951), Mattesich
(1957, 1964a), etc -quienes como De Morgan, utiliz las filas como la parte de los crditos
y las columnas como la parte de los dbitos, en tanto que otros (p.e., Kohler 1952, Ijiri 1965b)
utilizaron las filas para los dbitos y las columnas para los crditos.
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CAPTULO
De las cuentas a
la escritura
IVARS PETERSON
Escritor sobre temas de fsica y matemticas en
Science News. Autor de The Mathematical Tourist
[El Turista Matemtico], Islands of Truth [Islas
de la Verdad], Newton's Clock [El Reloj de Newton,
Fatal Defect: Chasing Killer Computer Bugs ["Error
Fatal: A la Caza de Programas Asesinos"] y The Jungles of Randomness
[Las Junglas del Azar].
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
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de la poblacin. En dicho asentamiento, granjeros individuales necesitaban un mtodo confiable de llevar el registro de sus mercancas,
especialmente de la cantidad de grano almacenada en instalaciones
compartidas.
Al parecer ellos lo hacan manteniendo un acopio de fichas
contables de arcilla cocida, una ficha para cada producto, diferentes
formas para diferentes tipos de productos. Una esfera de arcilla del
tamao de una canica, equivala a una medida de grano, un cilindro
a un animal, una ficha en forma de huevo a una jarra de aceite. Haba
tantas fichas, o contadores, de una forma determinada, cuantos
productos haba en el almacn de la granja.
As pues, las fichas contables podan alinearse en frente de los
contadores, quienes sin duda los organizaban de acuerdo con los tipos
de mercancas y transacciones. Podan ordenarse incluso en estructuras visuales para hacer ms fciles las estimaciones y las cuentas.
Este sistema simple de almacenamiento de datos prevaleci
prcticamente sin modificaciones durante casi 4000 aos, extendindose por una amplia regin geogrfica. Eventualmente, la transformacin de los campos en ciudades y la creciente complejidad de las
actividades humanas, especialmente al sur de Mesopotamia, propici
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
As pues, la escritura no slo fue el resultado de nuevas demandas burocrticas, sino la consecuencia de la invencin del clculo
abstracto, aduce Schamndt-Besserat en su libro: How Writing Came
About [El Origen de la Escritura]. La evidencia descubierta ms
importante consisti en que la tcnica de las cuentas, como antes se
crea, no estaba subordinada a la escritura; antes bien, la escritura
surgi a partir de la tcnica de las cuentas.
Las fichas contables de arcilla se hicieron obsoletas hacia el 3000
a. C., siendo reemplazadas por tablillas pictogrficas que podan
representar no slo cuntos, sino tambin qu, dnde, cundo,
cmo.
Con la introduccin de un nuevo tipo de estilete, los pictogramas
de la escritura se desarrollaron en notacin cuneiforme. El sistema
resultante de registro demostr ser tan eficiente y conveniente que fue
usado en el Medio Oriente durante los siguientes 3000 aos.
Las fichas contables se convirtieron en contadores mundanos en
el registro de alimentos y otros productos bsicos de la vida cotidiana,
hasta el punto que jugaron un papel primordial en las sociedades que
las adoptaron, concluye Schamandt-Besserat. Se utilizaron para
llevar el control de los bienes, y afectaron la economa; fueron un
instrumento de poder, creando nuevas estructuras sociales; se emplearon para la manipulacin de datos, y cambiaron el modo de
pensar.
Antes que nada contina las fichas contables eran un mecanismo para contar y registrar, constituyndose en la fuente primigenia
de las matemticas y la comunicacin.
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____________. (1987). Oneness, twoness, threeness. The Sciences 27(No.
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107
CAPTULO
La infancia de la
contabilidad:
LAURA MATHESON
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FIGURA 6.1. Piezas de la contabilidad arcaica que datan del 3300 a. C.8
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Imagen tomada del Museo del Louvre (www.louvre. fr/louvrea.htm), del sitio:
Oriental Antiquities and Islamic Art Collection [Antigedades Orientales y
Coleccin de Arte Islmico].
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
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CAPTULO
Comportamiento
econmico y
sentimientos morales
AMARTYA SEN
Naci en 1933 en la India. En 1959 realiz su doctorado
en la Universidad de Cambridge en el Reino Unido y
luego fue profesor en la India, el Reino Unido y los
Estados Unidos. Actualmente ensea en el Trinity
College, de la Universidad de Cambridge (Reino Unido). La Real Academa Sueca de Ciencias en 1998 le
entreg el Premio Nobel de Ciencias Econmicas por sus contribuciones a la investigacin del bienestar econmico. Es uno de los mayores
expertos en teora de la decisin social; se plantea en forma crtica el
distanciamiento entre tica y economa que caracteriza el anlisis
econmico moderno y que termina convirtiendo a esta ltima en una
ciencia de la mera asignacin eficiente de los recursos, aparentemente
neutral respecto a los criterios ticos.
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Robbins (1935, pg. 148). Naturalmente, Robbins era conciente de que estaba
contradiciendo una visin muy generalizada.
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INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
Al tiempo que Aristteles discute el papel del estado en los asuntos econmicos,
tambin mantiene firmemente el punto de vista de que el fin del estado es la
promocin comn de una buena calidad de vida (Poltica, III, ix; en la traduccin
de Barquer 1958, pg. 117). Vase tambin Poltica, I, viii-x.
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Existen algunas dudas sobre la fecha exacta del Artasastra. La versin que se
conserva parece haberse escrito algunos siglos ms tarde y habla de Kautilya en
tercera persona, citando sus opiniones, en base, posiblemente, a una versin anterior
del documento. Para una traduccin en ingles, vase Ramaswamy (1962) y Shama
Saatry (1967). Vase tambin Krishna Rao (1979) y Sil (1985).
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PARTE
LA CONTABILIDAD
EN LA
ANTIGEDAD Y EL
MEDIOEVO
CAPTULO 1.
CAPTULO 2.
CAPTULO 3.
La contabilidad en la Biblia
CAPTULO 4.
CAPTULO 5.
CAPTULO
Pensamiento antiguo
y medieval
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PERODO ANTIGUO
Pensamiento griego
En la antigua Grecia, por economa no se entenda lo mismo
que en la actualidad; se refera, ms bien, a lo que hoy entendemos por
economa domstica. (Este significado se mantuvo hasta el siglo
XVIII). La economa poltica, o economa en sentido actual, no se
consideraba una disciplina independiente, sino que formaba parte de
la tica o la poltica. Las cuestiones socioeconmicas pertenecan a la
tica en cuanto se ocupaban de los contratos privados, y a la poltica
en cuanto se referan a la gestin pblica o al ordenamiento social. No
es, pues, de extraar que Aristteles estudiara la economa en sus obras
tica a Nicmaco y Poltica.
Los filsofos griegos no pasaron de los fundamentos y de observaciones triviales. Pero sus aportaciones son importantes, porque,
como ha sealado Joseph A. Schumpeter (1954), su economa es la
fuente primera de prcticamente todos los trabajos posteriores. Plantearon los problemas cruciales, desde el valor y los precios hasta la
organizacin econmica, problemas de los cuales siguen ocupndose
los economistas en la actualidad.
Platn
Platn (427-347 a.C.) parti en sus Dilogos del supuesto de que
ningn individuo es autosuficiente, y afirm que la cooperacin y la
ayuda mutua son, por tanto, la base del Estado y de la economa. La
divisin del trabajo es causa de eficiencia, ya que segn Platn, la
diversidad de talentos natos mueve a los individuos a especializarse en
aquello que mejor les va, hecho que a veces es pasado por alto o
negado, por ejemplo, por Adam Smith. Tampoco los Estados son
autosuficientes, y raras veces poseen tal variedad de recursos que
puedan prescindir del comercio. La existencia de la economa de
cambio se da por supuesta, ya que Platn afirmaba que cada comunidad necesita un lugar de mercado y una moneda para facilitar los
intercambios. En contra de lo que se afirma con frecuencia, Platn no
fue realmente un defensor del comunismo. En su esquema, el comunismo estaba limitado a la clase militar, cuyos miembros tenan
prohibido poseer propiedades y de los que se esperaba que compartie-
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La mentalidad medieval fue legalista. La cuestin que se planteaba no era cmo funcionaba el sistema econmico, sino si esto o lo otro
era lcito o ilcito, justo o injusto. En otras palabras, el enfoque
escolstico de los problemas econmicos fue jurdico y tico, ms bien
que mecanicista. La exagerada insistencia de muchos autores escolsticos en la usura puede haber dado la impresin de que esta sola
cuestin fue el ncleo de su doctrina, pero no es as. Segn los
escolsticos, el objeto de la economa consiste en determinar las reglas
de justicia aplicables al intercambio de bienes y servicios (justicia
conmutativa) y la distribucin de la renta y la riqueza (justicia
distributiva). Esta distincin entre la justicia conmutativa y la
distributiva fue, por supuesto, tomada de Aristteles. La justicia social
es un nuevo concepto aadido por los escritores neoescolsticos de los
ltimos aos.
Al igual que la dialctica marxista, el mtodo escolstico sigue un
patrn inexorable. Es seguro que se encuentran cuestiones econmicas estudiadas en cualquier tratado escolstico de teologa moral o
titulado De contractibus (Sobre los contratos) o De justitia et jure
(Sobre la justicia y el derecho). Con frecuencia basta con leer el ttulo
o repasar el ndice general para identificar un tratado como perteneciente a la escuela escolstica.
Los doctores escolsticos, siguiendo a Aristteles, suponan que el
individuo es incapaz de satisfacer sus necesidades sin la ayuda de los
dems. Segn Toms de Aquino, O. P. (1225?-1274), la divisin del
trabajo fue ordenada por la divina providencia, que dot a los hombres
de una inclinacin mayor a una profesin que a otra (Suma contra
gentiles III, 134).
De acuerdo con el derecho cannico, la comunidad de bienes se
consideraba una utopa, excepto cuando se practicaba en pequea
escala monasterios o conventos. Aun cuando no era una institucin de
derecho natural, la propiedad privada, segn Toms de Aquino, era
una adicin al mismo obtenida por la luz natural de la razn (Summa
theologica II-III, 66, 2, ad I).
Justificaba su existencia por las mismas razones que Aristteles:
en primer lugar, porque la propiedad comn suele descuidarse, y en
segundo, porque la propiedad pblica solo engendra confusin y
discordias. En ausencia de planificadores, era por entonces inimagina-
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132
fue pasado por alto. Quiz una de las mejores exposiciones escolsticas
de la teora del valor se halla en los sermones de San Bernardino de
Siena, O. F. M. (1380-1444). Sin embargo, no es el autor original del
pasaje, que se apropi, sin reconocerlo, de un manuscrito, todava
indito, de Pierre Olivi, O. F. M (1248-1298). No le import hacerlo
porque Olivi haba sido acusado de hereja. Segn Olivi y Bernardino
de Siena, hay tres fuentes de valor: la escasez (raritas), la utilidad
(virtuositas) y la deseabilidad (complacibilitas). La escasez no exige
comentario. La utilidad es una cualidad objetiva: la capacidad de
satisfaccin de necesidades. La complacibilitas solo puede tener un
sentido: el deseo subjetivo de satisfacer una necesidad. Esta interpretacin coincide con la de Schumpeter (1954, pg. 98), quien, sin
embargo, considera errneamente a San Antonio de Florencia, O. P.
(1389-1459), como el autor original de esta concepcin. Lamentablemente, esta lnea de pensamiento no tuvo continuidad. Los escolsticos se hallaban ciertamente en el buen camino, pero no consiguieron
resolver el problema del valor.
El precio justo
Despus del problema del valor se estudia la determinacin del
precio. El derecho romano haba dejado esta materia al regateo entre
las partes contratantes. Los glosadores medievales aadieron la frase
sed communiter (pero en comn) al principio segn el cual los
bienes valen lo que se da por ellos en venta (res tantum valet, quantum
vendi potest). As, pues, el precio se convierte en un fenmeno social
que debe determinarse por la comunidad. Cmo puede fijar un precio
la comunidad? Hay dos posibilidades: o bien espontneamente a
travs del mercado, o bien mediante regulacin pblica. La primera
fue conocida ms tarde por precio natural o vulgar; la segunda, por
precio legal. En ausencia de regulacin, se presuma justo el precio
de mercado. Esta era la teora tanto de los juristas civiles como de los
canonistas. Entre los telogos, solo los tomistas aceptaron esta opinin, y llegaron a ella por su propio camino; los escotistas y los
nominalistas discreparon. As se dividieron los escolsticos y defendieron tres teoras rivales, y en parte contradictorias, del precio justo.
Alberto Magno (1193-1280) afirm inequvocamente que el
precio justo es fijado por la estimacin del mercado en el momento de
la venta. Su alumno Toms de Aquino fue menos especfico y preciso.
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Oertmann, Paul (1891): Die Volkswirtschaftslehre des Corpus juris civilis. Berln :
Prager.
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Sozialwissenchaften der Westflischen Wilhelms-Universitt, Vol. 7.
Mnster (Alemania): Aschendorffsche Verlagsbuchhandlung.
CAPTULO
La contabilidad en los
tiempos antiguos
ERNEST STEVELINCK
Es uno de los historiadores belgas ms reconocidos de la Contabilidad.
En el castillo de Chirmont, donde reside, se custodia la biblioteca
histrico-contable quizs ms importante de Europa. Gracias a su
iniciativa se constituyeron los congresos de Historia de la Contabilidad, que ahora se celebran cada cuatro aos. El primero, que tuvo
lugar en Bruselas en 1970, fue debido directamente a su capacidad de
organizacin y convocatoria. El catlogo que edit con tal motivo,
prologado por Raymond de Roover, se ha convertido en una bibliografa clsica de obligada consulta, para el historiador contable, lo mismo
que antes haba ocurrido con su Galerie des grands auteurs comptables,
publicada desde 1956 en colaboracin con R. Haulotte.
142
RESUMEN
Los documentos histricos ms antiguos dan cuenta de las prcticas contables desarrolladas por los
hombres, detenindose en las minucias de cada
operacin. Pero se debe plantear una pregunta:
desde el punto de vista puramente contable qu
hemos aprendido de los antiguos propios?
Egipto ha tenido una larga prctica contable. Se han encontrado
millones de cuentas en papiros, esparcidos en un periodo de quince
siglos y ordenados de tal manera que presentan las cuentas con ms
o menos claridad y concisin. En un artculo aparecido en 19781 y
basado en la tesis para el doctorado en letras presentado a la Facultad
de Letras y Ciencias Humanas de la Universidad de Lyon en 1971 por
Moonir Megally, insistimos en desviar a los jvenes principiantes de la
Historia de la Contabilidad de aquellos estudios relativos a la antigedad. He aqu un pasaje de dicho artculo.
En ese tiempo (al inicio del Nuevo Imperio), el escribiente My,
Jefe del doble granero Tyenouna anotaba con su pluma de caa sobre
hojas de papiros, tanto en negro como en rojo, las diversas transacciones que se realizaban al terminar el da.
My era un jefe respetado, sus asistentes le ayudaban eficazmente.
Tambin, tena tiempo de colocar su mirada sobre el Nilo, ese ro
benefactor, lleno de embarcaciones, cargando o descargando las ms
diversas mercancas. Conoca los capitanes de cada barco por su
nombre y tena el placer de conversar con ellos.
Llegados Nebouaou, Pennoub, Saamen et Touy, entre otros, le
narraban las noticias de su comarca respectiva. Y cuando un barquero, llegaba a ser demasiado viejo para conducir su barco, uno de sus
hijos lo remplazaba en el comando. Ahms, hijo de Iry o Baka, hijo de
Nechi, retornaba as la bandera que pasa de generacin en generacin.
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3.
Ver Les archives de Murasu por Gardascia Pars 1951 Imprenta Nacional.
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Las fundaciones reales sobrevivan un buen tiempo a su fundador, gracias a las extensiones territoriales que se convertan en
abastecedoras del templo, el cual a la partida del rey haba sido
concebido ms bien para la prctica del culto a este difunto, que para
su entierro.
En efecto el rey difunto no mora en tanto que se le continuara
adorando, fuese dentro del templo funerario bajo el aspecto osiriano,
fuese dentro del templo solar, asociado al culto de rey que l regocijaba
o celebraba despus de su deceso.
El personal del templo era muy importante en nmero. Se puede
estimar un total de 300 individuos. Estaba de otra parte dividido en
tribus, secciones, grupos de servidores o empleados del templo, esas
tribus comprendan personajes de rangos muy diferentes que se
cambiaban mensualmente.
Se encontraban all de todas las capas sociales desde el visir hasta
el arquitecto, pasando por el encargado de los negocios del rey,
demasiados agregados de palacio, el canciller de Dios, los padres
funerarios, los padres lectores, el director de los escribientes, el jefe de
los escribientes, los mismos escribientes, los comisionados, administradores de todas las especies tales como el jefe de los comisionados del
correo, el jefe de los talleres de tintorera, el jefe de tropa, el jefe de
mdicos, el jefe de peinadores, el jefe de barberos, el jefe de los msicos,
el jefe de la oficina de archivos, el jefe del almacn; y a una escala ms
baja los comisionados o encargados de los bienes del tesoro, los
encargados del correo, las tintoreras, los mdicos, los peinadores, los
barberos, los pedicuristas, los msicos (bailadores, cantantes, flautistas), los archivistas, el encargado de los aceites, los lavanderos, los
aparceros, los cocineros, los guardias de animales de sacrificio, los
guardias de campo, el carnicero, la tropa, los remeros, etc.
Era necesario considerar la alimentacin de todas estas personas;
as aquellos que edificaban un templo funerario deban poner atencin
a la creacin de los dominios para asegurar el aprovisionamiento y
tener el beneficio despus de su muerte.
As los templos funerarios reales permanecan integrados a la
vida y tenan para los vivientes como para la economa en general del
pas una importancia muy grande. Pero entraron finalmente en un
154
La de Naos en el medio, representaba al rey bajo su aspecto osiriano, los dos extremos
representaban respectivamente al rey del Alto y el Bajo Egipto, las dos intermedias,
al rey de la maana a su retorno del cielo (Khepri) y al rey de la noche, asomando
en el horizonte (Atoum).
155
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157
Piezas justificativas, notas con inscripciones cortas, piezas contables breves siendo escritas sobre ostracas.
La fe ha movido siempre montaas: si vemos a algunos fieles ofrecer una parte del
resultado de su caza mayor o menor ofreceremos una res entera en pie. Res de
sacrificio ... pero por qu?
13
158
Tablas mensuales. Se trata verdaderamente de tablas recapitulativas, la primera lnea horizontal era reservada a los ttulos de las
diversas columnas; las siguientes eran distribuidas en tres grupos
de diez casas representando las tres dcadas del mes, un trazo rojo
marcaba el paso de una dcada a la siguiente.
Contabilidad presupuestal. Para establecer sus tablas de contabilidad, los escribientes deban estar advertidos de las cantidades
tericas que se estaba en el derecho de esperar por un lapso de
tiempo dado (generalmente tres dcadas). Estas eran entregadas
algunas veces segn el plan establecido, otras parcialmente, las
modificaciones provenan normalmente de la penuria relativa de
ciertos sectores en X o Y estacin.
14
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160
Son en efecto aportados al templo por los fieles de los cuales el nombre
aparece fichado sobre las tablas de servicio.
Un signo jeroglfico (dos piernas en estado de marchar) indica
que se trata de un gasto. Ya en ese tiempo all se deba encontrar que
la plata cumpla su papel.
Puntaje de verificacin. Un trazo oblicuo colocado al lado o
debajo de la cifra indica que la cuenta ha sido controlada.
CONCLUSIONES
El autor de la tesis para el Doctorado de Estado, Madame Paule
Posener Krieger se ha contentado con traducir y comentar. No
concluye verdaderamente.
Personalmente, estaramos tentados de comparar los templos
funerarios del Viejo Imperio a los Koljos de la Unin Sovitica o a los
Kibuts de los israelitas o todava al sueo de los ecologistas, el retorno
a la tierra.
No es suficiente repartir el territorio como ciertos pueblos lo han
hecho, es necesario obtener frutos de la tierra en lugar de sentarse
encima de ella. Pero no hay trabajo para todo el mundo, es necesario
ocupar las poblaciones y no dejarlas desocupadas; el problema es
todava de actualidad.
Es necesario reunir los hombres en un grupo homogneo; los
sirvientes de un templo por ejemplo. Se ha visto que ellos eran
demasiado numerosos ya que era necesario hacer cada da el sacrificio
de una res para alimentarlos. Nos preguntamos si no es necesario
comprender las cosas de otra forma. En ese pas caluroso, donde el
transporte de las legumbres y de la carne no puede hacerse ms que
tempranamente en la maana, so pena de verles perder su frescura,
daarse o averiarse, no ser necesario reunir para evitar el robo
suficientes bocas para consumir una res entera cada da?
A estos hombres se ensayar ocuparlos en trabajos tiles inicialmente: mantenimiento del jardn, de hortalizas, de la granja, de los
edificios, de los barcos, de los depsitos, etc., despus, finalmente se les
ocupar en los trabajos ms idiotas del momento, estando ellos
saludables mental y fsicamente:
161
Guardia del barco destinado al transporte, maniobrado por cuatro hombres y que circulaba sobre el canal de Menfs el cual le
serva al templo15 .
162
Estado totalitario, poder autoritario, ejercido por un grupo dirigente compuesto fundamentalmente de expertos escribientes contables y de comisarios, revisores de las dinastas sucesivas. Historia de
ayer y de despus de maana. Porque la historia se repite. Pero desde
el punto de vista puramente contable qu hemos aprendido de los
antiguos papiros?
163
CAPTULO
La contabilidad en la
Biblia
ROBERT HAGERMAN
Robert L. Hagerman, CPA (Contador Pblico Certificado), Ph. D.,
profesor asociado de anlisis de operaciones del Colegio de Administracin de la Universidad del Estado de Nueva York en Bfalo, Estados
Unidos. En este artculo, publicado en Journal of Accountancy y en
traduccin de Csar Rovira y Ca., el profesor Hagerman analiza la
Contabilidad en la Biblia en relacin con el pensamiento contable
actual, para llegar a la conclusin de que muchas ideas hoy en
vigencia, fueron reconocidas desde tiempos de Abraham.
164
RESUMEN
Algunos conceptos modernos de contabilidad tales
como procedimientos de control interno y muchos
temas financieros o administrativos de la Contabilidad pueden ser encontrados en la Biblia. El artculo
que publicamos es una adaptacin de una conferencia del autor pronunciada en otoo de 1980 y reproducida en Diario Contable de Historiadores, pp. 7176, y publicado por la Academia de Historiadores de
la Contabilidad.
Los comienzos de la contabilidad moderna son comnmente
sealados por fray Luca Pacioli en el Siglo XV; en realidad, muchas de
las ideas fundamentales que sustentan la contabilidad moderna pueden ser investigadas mucho ms atrs. La Biblia, que es generalmente
considerada como la recopilacin de los acontecimientos entre 1800
a.C. y 95 d.C. contiene muchas referencias directas o indirectas sobre
contabilidad y conceptos bsicos de contabilidad. En particular, discute sobre contabilidad financiera, control interno y administracin
contable. Este artculo habla sobre la relacin de la Biblia al pensamiento contable1.
CONTABILIDAD FINANCIERA
Uno de los propsitos ms importantes de la contabilidad, es el de
establecer una monitora en el desempeo de la administracin o
manejo. Adems, la contabilidad ayuda a asegurar que una actividad
no sea defraudada por sus agentes o por personas externas a esa
actividad. La Biblia discute esto en una forma negativa en Dos Reyes
12:16, que tiene que decir lo siguiente sobre la construccin del templo:
"No se llev ninguna contabilidad a los hombres a quienes se les pag
el dinero para ser utilizado en trabajadores, puesto que ellos eran
honestos en sus tratos o negocios".
1 Todas las referencias bblicas son tomadas de la Biblia de Jerusaln, editada por
Alexander Jones (New York Doubleday & Co., 1966).
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166
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te notar que los Levitas guardaron control total de los fondos para
asegurarse de que todos los fondos llegaran a su destino.
La Biblia tambin discute el hecho de que los encargados de
custodiar los fondos tenan que ser hombres de integridad. En
Corintios 2 8:16-17, San Pablo dice que l est enviando a Tito y dos
hermanos para recoger el fondo que los Corintios han reunido. Exalta
su virtud y explica en 2 Cor. 8:20 porqu est enviando a los tres:
Esperamos que en esta forma no haya acusaciones hechas en
relacin con la administracin de tal cantidad, que es grande, puesto
que estamos tratando de hacerlo bien no slo a la vista de Dios sino
tambin a la vista de los hombres.
Claramente, San Pablo supo que una custodia mltiple practicada por hombres honestos reducira la probabilidad de fraude y tambin
la preocupacin de la gente sobre el fraude, una idea consistente con
el principio actual de control interno que el sistema requiere empleados honestos y competentes.
La falta de empleados honestos y la custodia doble est retratada
en Juan 12:7-8 en la discusin de Judas como Tesorero: El (Judas)
estaba encargado del fondo comn y se ayudaba a s mismo con las
contribuciones.
Una experiencia posterior mostr que Judas era menos que
honorable y la falta de una custodia doble le permiti robar. De este
modo las consecuencias de un control pobre estn sealadas en la
Biblia.
Uno de los procedimientos ms bsicos de control interno es la
salvaguarda fsica de los activos, permitiendo un acceso limitado a
ellos. Ecclus 42:6-7 brevemente da testimonio de este principio de
control interno: Donde hay muchas manos, guarde las cosas. Esto
no solamente resume el concepto de resguardo fsico sino que nuevamente refleja una visin de la naturaleza humana en la cual los
sistemas de control interno estn basados.
Finalmente, la Biblia indica el valor de auditoras sorpresivas
como una herramienta del control interno. Los evangelios de Lucas y
Mateo contienen parbolas sobre la forma como los propietarios
deben practicar inspecciones sorpresa. Mateo 24:46 resume las reac-
168
169
CAPTULO
La contabilidad
medieval en Inglaterra:
el tribunal de hacienda
y el feudo
MICHAEL CHATFIELD
Michael Chatfield and Richard Vangermeersch (1996), The History of
Accounting: An International Encyclopedia. (New York, NY: Garland
Publishing, 670 p.). Academics. Accounting, History. On the 500th
anniversary of the first printed publication in accounting, this
encyclopedia is a prime reference source on the history of accounting
practice and thought. 400 entries, 153 contributors.
172
RESUMEN
Las prcticas contables utilizadas inicialmente en
Inglaterra, tanto en los aspectos feudales como
gubernamentales, no condujeron a la contabilidad
por partida doble; pero desde diversos ngulos anticiparon en forma definitiva la teora y la prctica de
la contabilidad moderna
INTRODUCCIN
Durante la Edad Media, la Contabilidad fluy en diversos canales.
El desarrollo en la parte septentrional de Italia de las sociedades
mercantiles y el comercio transocenico condujo al sistema de la
partida doble que se utiliza actualmente. Resulta tentador convertir
la historia en forma muy rpida por el milenio que media entre la
cada de Roma y la publicacin de la Summa de Paciolo, y posteriormente pasando por otros trescientos aos, hasta llegar al siglo XIX y
a nuestras primeras obras tericas contemporneas. Fuera de la
corriente ms importante de los hechos que condujeron a la Contabilidad por partida doble, se encuentran los detalles de la prctica
medieval que son ajenos a Italia y que no pueden tomarse en cuenta,
ya que, en el mejor de los casos, se les concede slo un inters histrico.
Las tcnicas contables inglesas de la poca medieval merecen
atencin por diversas razones. Los libros de Contabilidad en aspectos
impositivos y feudales se encuentran entre los documentos ms
antiguos que se conservan en la lengua inglesa, y los mtodos que se
utilizaban para las situaciones actuales. Por ejemplo, durante la Edad
Media, la comisin o mandato (agency accounting)1 proporcion
los cimientos para las directrices de la mayordoma y del conservatismo;
y la poca medieval cre las condiciones para el rpido adelanto que
tuvo la tcnica contable durante el Renacimiento.
173
EL ANTECEDENTE FEUDAL
En contraste con los procedimientos de contabilidad codificada
del Imperio Romano, la contabilidad medieval se localizaba y se
centraba alrededor de cierto nmero de instituciones especializadas.
Con frecuencia se presenta a la sociedad feudal como una pirmide
mutiestratificada, con los integrantes de cada uno de los niveles
inferiores garantizando ciertos derechos a cambio de ciertas obligaciones. Tal estructura requerira muchas delegaciones de autoridad, as
como la transferencia de los derechos territoriales de parte de los
propietarios nominales a los posesores y usuarios del hecho. El
problema contable fundamental era el de la comunicacin vertical y
el de la verificacin entre el dueo y agente. En la contabilidad inglesa
estatal, esto origin el estado de cargos y descargos, hecho a favor del
mayordomo feudal por su amo; mientras que en las finanzas reales
esto condujo al sistema de oferta del registro y a la verificacin de los
cobros de impuestos.
CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL
Las autoridades inglesas compartan con los primeros gobiernos
una necesidad de regular los embargos de impuestos. Despus de
haber invadido Inglaterra, Guillermo el Conquistador se apoder de
todas las propiedades en nombre de la Corona, y en el ao de 1086 hizo
una encuesta que inclua todas las propiedades reales y los impuestos
que se le adeudaban. El Domesday Book se le recuerda fundamentalmente como censo, pero tambin serva de registro del valor predial en
el cual podan basarse las valuaciones de la Corona.
El registro contable ms antiguo que se conoce en la lengua
inglesa es el Pipe Roll o Gran Rollo del Tribunal de Hacienda, que se
acumulaba anualmente a partir de las valuaciones en el Domesday
Book y de los estados proporcionados por los alguaciles y otros
funcionarios que hacan pagos a la tesorera. El Pipe Roll era un
pergamino de piel de cordero, que registraba setecientos ingresos
provenientes de rentas, multas, impuestos y otras cargas adeudadas a
al rey, conjuntamente con un resumen de los pagos efectuados y de los
gastos incurridos al procederse a la recaudacin.
En su contexto feudal, el Tribunal de Hacienda (Exchequer) era
algo ms que un Departamento de Estado a cargo de los ingresos
174
D.M. Stenton, ed. The Great Roll of the Pipe for the Second Year of the Reign of King
Richard the First, Vol. 39. (London Publications of the Pipe Roll Society, 1925).
Introduction, pp. XII-XIV.
Rudolph Robert. A Short History of Tallies. A.C. Littleton and B.S. Yamey. Studies
of the Accouting (London. Sweet & Maxwell, 1956), p. 78.
175
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177
Cuando todas las cuentas de la Corona eran saldadas con los pagos, las
tarjas comprobatorias y con los comprobantes de deducciones, el
alguacil quedaba liberado. Posteriormente ste juraba ante el Bastonero del Tribunal de Hacienda, que haba llevado las cuentas legalmente y de acuerdo con su conciencia, y se le despeda7.
LAS TARJAS EN LOS LTIMOS TIEMPOS
Las tarjas de madera sobrevivieron durante cerca de setecientos
aos, debido en parte a la escasez de papel, hasta el siglo XVI. La tarja
con muescas era tambin una parte necesaria de la imposicin (pago
de impuestos) en una sociedad en la cual an los nobles eran analfabetas, y para quienes un recibo en pergamino no tena ningn
significado. El sistema de oferta o proposicin aportaba una forma
ingeniosa de controlar los ingresos de los recaudadores, quienes a
menudo slo podan contar utilizando los dedos de la mano.
Aunque las tarjas continuaron representando recibos, en los
ltimos aos tambin se las utiliz como documentos por pagar,
garantas de anticipos de impuestos, cheques posdatados y letras de
cambio. Una deuda privada poda reconocerse por una incisin en la
tarja por la cantidad adeudada y entregada al acreedor, quien en el
momento oportuno la presentaba para su pago8. Los reyes de las
dinastas Plantagenet y Tudor, inicialmente en forma ocasional y
posteriormente en forma rutinaria, recaudaban dinero con garanta
de tarjas, las cuales concedan al tenedor el derecho a recibir ingresos
futuros provenientes de impuestos, o an ms, siguiendo el estilo
romano, el derecho de recaudar ciertos impuestos. Todava un poco
ms adelante, las tarjas se asignaban y circulaban como instrumentos
negociables, reduciendo los ingresos y egresos del dinero amonedado
en el Tribunal de Hacienda y complicando el registro del Rollo de
Exacciones. Cuando el volumen de las transacciones con tarjas
aument, en el Tribunal de Hacienda lleg a considerrselas como una
forma de inversin especulativa en ttulos pblicos, y eran descontadas por la firma de banqueros Goldsmith. Durante el siglo XVIII, las
tarifas fueron poco a poco reemplazadas por las letras o libranzas
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N.S.B. Gras y E. C. Gras, The Economic and Social History of an English Village
(Crawkey Hampshire) A.D. 909-1928. (Cambridge, Mass., Harvard University
Press, 1930), p. 16.
12
A.C. Littleton, Old and New in Management and Accounting. The Accouting Riview
(April 1954), pp. 196-200.
181
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AUDITORA FEUDAL
Dependa de cada feudo especfico la seleccin de quienes iban a
formar parte en una auditora, as como la frecuencia de las mismas.
En algunas ocasiones un caudal o hacienda inclua cierta cantidad de
feudos, los cuales podan auditarse (revisarse) como grupo; o bien, los
auditores podan ir de feudo en feudo. Las cuentas de la mayor parte
de los grandes feudos se examinaban anualmente por el seor feudal
y por su consejo domstico, y a menudo por un auditor designado
especialmente para ello14. No se entregaban estados certificados a los
extraos, ni el examen de auditora se orientaba a la medicin de la
eficiencia administrativa. Se trataba slo de una constatacin de la
contabilidad del mayordomo. En aquel tiempo igual que ahora
facilitaba la labor del control interno y permita que se les concediera
ms confianza a los estados financieros, a la vez que provea el
descargo final de los que manejaban el dinero, as como de las cabezas
de departamentos. Los sirvientes a los que se les encontraban cuentas
vencidas y no cubiertas, podan ser enviados a prisin por el testimonio
del auditor.
Desde hace seiscientos aos se consideraba que la opinin de un
auditor tena ms valor si permaneca independiente de las partes
interesadas15. El auditor empezaba a examinar cuidadosamente las
cuentas de todos los que manejaban dinero, verificando su exactitud
aritmtica y la correccin del gasto de que se tratara. Si an no se haba
hecho, posteriormente el auditor proceda a combinar estas cuentas en
un estado de cargos y descargos que comprenda todo el feudo; en
algunas ocasiones iniciaba los subtotales y escriba debajo del ltimo
saldo: Escuchado por los auditores firmantes.
Por ltimo, vena la Declaracin Anual de Auditora. Tal y como
lo haba verificado el auditor, se lea el estado de cargos y descargos en
presencia del seor feudal y de la asamblea de mayordomos, cuyos
descargos estaban bajo escrutinio. Cada uno de ellos poda ser llamado
para contestar preguntas y probar los hechos de su conocimiento
14
A.C. Littleton Accounting Evolution to 1900 (New York Russell, 1986), pp. 250264.
15
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CAPTULO
La contabilidad feudal
en Inglaterra
186
INTRODUCCIN
Los rasgos bsicos del feudalismo como modo de produccin,
encuentran expresiones bien definidas en la Inglaterra del siglo XI, en
tanto se identifican factores estructurales que la caracterizan como
una organizacin estratificada alrededor de la riqueza inmueble
(tierra, castillos, casas mansiones, casas pequeas y chozas) a la que
se adscriban objetos de uso domstico (muebles, cristalera, prendas
de vestir, joyas) que ostentaban en trminos generales la
institucionalidad geogrfica y de poder, denominada formalmente
como reino, comarca, capellana, estancia, etc., que se impona como
agregado social y casi totalmente a la individualidad.
De otra parte, la vincularidad social feudal descansa en una
relacin entre los oradores, los defensores y los labradores de tipo
organicista-estamental (es decir, con relacin a la importancia de los
rganos del cuerpo humano); dicha relacin expresa el modo como se
vinculan lo estructural y lo superestructural del feudalismo, pues tal
vnculo organicista expresa una creencia segn la cual lo ms importante es el pensamiento (la cabeza), en segundo lugar se hallan las
funciones de rganos tan nobles como el corazn, los pulmones, etc.,
y en tercer lugar se encuentran los pies para la movilidad (que por
cierto es bastante restringida para la mayora de las personas).
Consecuentemente, el aceptar esta idea y su smil, la organizacin social (oradores defensores, labradores), permita que el feudalismo se encontrara en la supremaca de lo social sobre lo individual,
del pensamiento sobre la sensacin, es decir, del espritu sobre la
materia. Del mismo modo, concebir la supremaca de Dios como ser
omnmodo, como espritu puro y razn suprema de todo cuanto le
acontece al hombre (el cual a final de cuentas es slo una criatura
creada a imagen y semejanza de ese ser superior) justifica su existencia, en tanto sta se identifique con esa esencia inmaterial, con ese
mundo espiritual fraguado en el medioevo por la Iglesia catlica como
proyecto educativo, como proyecto de dominio, lo que torna al
hombre en un menor de edad.
Para ratificar tal perspectiva, los dominados aceptaban y compartan el punto de vista de los dominadores, con lo que oradores,
defensores y labradores (productores), compartan una mentalidad
expresada en ideas, conceptos, doctrinas y teoras segn las cuales lo
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188
La riqueza feudal mediada por las relaciones sociales de produccin de mandato y obediencia tiene una caracterstica de valor de uso,
en tanto subsiste el predominio de una economa autosostenible
agropecuaria, impulsada por una tcnica artesanal. En este sentido, la
contabilidad feudal construye su mensaje cualitativo-cuantitativo de
los diversos bienes y servicios, dimensionndolos en expresiones fsicas
que destacaban alguna cualidad del bien de uso en mencin: peso (de
la harina, del trigo) varas, yardas (de la tierra), litros (de la leche, del
vino), etc.
Los diferentes productos directos llevaban este tipo de cuentas
fsico-naturales para descargar sus responsabilidades frente a mayordomos, los cuales a su vez deban de rendir cuentas a los consejos
feudales de administracin. En este nivel la contabilidad haca evidente que en el feudo tambin circulaba la riqueza como valor de cambio
expresado en dinero, especialmente para significar las compraventas
con el vendedor.
Las consolidaciones contables esfectuadas por el consejo de
administracin ganaban credibilidad cuando se acompaaban de una
evaluacin independiente, es decir, una auditora. El auditor empezaba a examinar cuidadosamente las cuentas de todos los que manejaban dinero, verificando su exactitud aritmtica y la correccin del
gasto que se tratara; luego, y en el caso de que an no se hubiera
efectuado, el auditor proceda a combinar estas cuentas en un estado
de cargas y descargas que comprenda todo el feudo, por ltimo, vena
la declaracin de auditora, en presencia del seor feudal y de la
asamblea de los mayordomos cuyas descargas estaban bajo escrutinio.
La rendicin de cuentas giraba en primera instancia sobre el
manejo dado a la riqueza puesta a disposicin de cada uno de quienes
intervenan en esta estructura estratificada, a fin de controlar las
ineficiencias y los hurtos de aquella riqueza que ya haba sido anteriormente adscrita al seor feudal, era un control de tenencia. No obstante
la rendicin de cuentas alcanza un segundo nivel en cuanto a la
participacin y distribucin de dicha riqueza, fenmeno que parte
desde el a priori del poder estamental hecho norma, acerca de lo que
el productor directo, el terrateniente, el arrendatario, deba entregar de
su producto al seor feudal, esto es, que si haba establecido que del
producto el seor participaba del 80% y los siervos productores del
189
190
CONCLUSIN
Puede decirse entonces que la contabilidad desde la supremaca
de la esfera superestructural de la distribucin, desde el inters del
poder organicista de la superioridad de los defensores sobre los productores; de este modo, la racionalidad controladora de la contabilidad
identificaba que la racionalidad propietaria distribuidora se constitua
en el motor primario en la relacin produccin-distribucin, con lo
que la produccin se relacionara acorde con las posibilidades que le
permitiese el acuerdo distribuidor. En consecuencia, el alcance de las
tcnicas y mentalidad contable feudal llegaba bsicamente a evaluar
si la relacin produccin-distribucin permite la reproduccin de las
condiciones y patrimonios de la institucionalidad feudal y no de la
reproduccin ampliada como lo har en el futuro el capitalismo.
191
PARTE
LA HERENCIA DE
FRAY LUCA
BARTOLOMEO
PACIOLI
CAPTULO 1.
CAPTULO 2.
CAPTULO 3.
CAPTULO
ERNEST STEVELINCK
Es uno de los historiadores belgas ms reconocidos de la Contabilidad.
En el castillo de Chirmont, donde reside, se custodia la biblioteca
histrico-contable quizs ms importante de Europa. Gracias a su
iniciativa se constituyeron los congresos de Historia de la Contabilidad, que ahora se celebran cada cuatro aos. El primero, que tuvo
lugar en Bruselas en 1970, fue debido directamente a su capacidad de
organizacin y convocatoria. El catlogo que edit con tal motivo,
prologado por Raymond de Roover, se ha convertido en una bibliografa clsica de obligada consulta, para el historiador contable, lo mismo
que antes haba ocurrido con su Galerie des grands auteurs comptables,
publicada desde 1956 en colaboracin con R. Haulotte.
Fuente bibiogrfica. Tomado de Tcnica Contable, tomo
XXXVII, ao 1985, pp. 151-160, 192.
194
RESUMEN
Al penetrar en las pginas siguientes, el lector se
encontrar inmerso en una encendida apologa de
Luca Pacioli, as como el delicioso relato de una gran
amistad conjeturada. No aporta Stevelinck pruebas
de sus disquisiciones principales, es cierto. Tampoco
es necesario ni resulta a propsito. Pero, en cambio,
nos maravilla con mil detalles, cuidadosamente explicados, sobre la vida de Luca Pacioli y de su conciudadano Piero della Francesca. La forma en que
anuda los cabos y establece paralelismos y coincidencias en la vida de ambos ciudadanos de Borgo
Sansepolcro, resulta altamente estimulante y
aleccionadora. Sus sugerencias finales parecen perfectamente viables y presentan uno de los caminos
por los que los sucesos pudieron realmente discurrir.
En cualquier caso, es fascinante la maestra con que
nos sumerge en el ambiente del Rinascimiento y nos
retrata a esos hombres magnficos que lo mismo se
sentan interesados por las leyes de la perspectiva,
que por las reglas y mecnica de la contabilidad por
partida doble.
HERNNDEZ ESTEVE, Esteban
Al rendir viaje a Borgo Sansepolcro no puede uno zafarse de la
obligacin moral de ofrecer un homenaje a la memoria de Luca
Pacioli, como acto de estricta justicia. En efecto, nadie supo cantar
como l, ni con tanto entusiasmo, las alabanzas de su patria chica. No
hay ms que leer, al principio de su libro Divina Proportione1, cmo
describe las hazaas guerreras de sus paisanos y cmo se detiene, con
amorosa delectacin en el relato de los hechos ms sobresalientes. No
hablemos ya de sus palabras sobre el ms grande de sus conciudadanos, el pintor inimitable e inimitado, Piero della Francesca.
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200
48 consagradas a la geometra.
201
La traduccin al latn de los Elementos de Euclides fue realizada, a partir del texto
rabe, por Campanus de Novara, gemetra italiano del siglo XIII. Fue impresa por
primera vez en Venecia en el ao 1482. La traduccin al italiano efectuda por Luca
Pacioli parti del texto latino de Campanus, con comentarios de Luca se imprimi
en 1509. Esta ediccin de los elementos se encuentra en la Biblioteca Nacional de
Pars.
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Durante nuestra estancia en Borgo y en Pisa, pudimos convencernos una vez ms de que las acusaciones del plagio lanzadas contra
Paciolo siguen todava vivas. Desde el siglo XVI, en que surgi
siguiendo las palabras de Vasari, de ese Vasari tenido a menudo por
poco veraz, pervive la leyenda, decimos bien, la leyenda de que Pacioli
copi prcticamente toda su obra matemtica de Piero della Francesca.
Y ello a pesar de que el mismo Vasari, consciente de que se haba puesto
en ridculo con una acusacin mal fundamentada, atemper algo su
denuncia en la segunda edicin de su libro.
La indicada leyenda tiene, empero, una vida persistente, como lo
prueba el hecho de que, en el mismo Borgo Sansepolcro, en el despacho
del burgomaestre se encuentre el cuadro de Tricca mostrando cmo
Luca roba los secretos de Piero.
Cabra preguntarse por qu los contemporneos de Luca Pacioli
confiaron las ctedras de matemticas de sus universidades ms
importantes a ese ignorante profesor en lugar de ponerlas en manos
del gran pintor.
Desgraciadamente, el humor no remedia nada y est claro que la
mayor parte de los detractores de Paciolo no han ledo nunca los textos
implicados y puede que, incluso, ni siquiera los hayan visto por fuera.
De esta falta de honestidad intelectual no tiene otro nombre
daremos todava una prueba irrefutable, gracias a un documento que
conocemos por gentileza del profesor Antoni, a quien desde aqu
expresamos nuestro vivo reconocimiento. Se trata esta vez de una
nota acusando a nuestro autor de indelicadeza en relacin con
Leonardo de Pisa.
Traducimos: es de notar que Luca, de Borgo Sansepolcro, posea
una copia de la obra de Leonardo de Pisa, de la que hizo gran uso, sin
nombrarle (a Fibonacci) ms que una o dos veces, y eso incidentalmente.
Sin embargo, si abren ustedes la Summa por el folio primero de
la segunda parte del libro, continuamos traduciendo, vern que dice:
como seguimos muy a menudo a Leonardo de Pisa, quiero precisar
que cuando cite algunas proposiciones sin nombrar el autor deber
entenderse que son suyos.
El lector juzgar
CAPTULO
214
Fuente bibiogrfica. Reproduccin parcial (21 de 36 captulos) de la obra De las Cuentas y las Escrituras, editada por la
Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas
(AECA), Madrid, 1994. Traduccin y notas de Esteban Hernndez
Esteve, Presidente de la Comisin de Estudio de Historia de la Contabilidad de la misma Asociacin. El Tratado original est escrito en latn
macarrnico; comienza al final del reverso del folio cuarto, sin
numerar, de la Summa de Arithmetica. Geometria, Proportioni et
Proportinalit (Suma de Aritmtica, Geometra, Proporciones y
Proporcionalidad) y termina en el anverso del folio siguiente, y que
ofrece un resumen del contenido del tratado De Computis et Scripturis
(De las Cuentas y las Escrituras), inicio de la Distinctio nona.
Tractactus XI. Particularis de Computis & Scripturis (Ttulo noveno.
Tratado XI. De las Cuentas y las Escrituras), que comienza en el
reverso del folio 198 y termina al final del reverso del folio 210.
La Tavola del Quaderno (Tabla de Materias) est inmediatamente antes del inicio de la Distinctio nona y comienza el final del
reverso del folio 197, terminando al principio del reverso del folio 198.
RESUMEN
Sumario de La Tercera Parte Principal. La tercera
parte principal contiene las reglas, los modos, los
medios y las vas de llevar las cuentas y las escrituras
de los mercaderes, en general, as como de una
tienda o establecimiento, en particular, de forma
suficiente y bastante para llevarlos en todo el universo, a la manera especial de Venecia, que es aplicable
a cualquier otro caso que se desee. Merced a lo
contenido en ella, se sabr llevar adecuadamente un
libro Mayor, con su Diario y Borrador, que es siempre el origen y la raz de todos los libros y escrituras
que los comerciantes tienen en todos los lugares del
mundo, como vers en el lugar correspondiente, por
el orden seguido en la tabla o ndice colocado al
principio de dicho tratado, con especificacin de los
captulos. En esta parte, dividida, como se ha dicho,
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TTULO NOVENO
TRATADO XI.
DE LAS CUENTAS Y LAS ESCRITURAS
Captulo I
De las cosas necesarias al verdadero mercader y del buen orden con
que se debe llevar un libro mayor, con su diario, en Venecia
o en cualquier otro lugar
Al objeto de que los deferentes sbditos de Vuestra Seora Ducal,
muy noble seor, puedan conocer en plenitud todas las reglas que les
sean precisas en relacin con la actividad mercantil, he considerado
necesario compilar este tratado particular, como complemento a las
cosas ya dichas en esta obra. Y a este solo fin incluyo el tratado en el
libro, con la intencin de que pueda servir a todos los que tienen que
tratar con cuentas y escrituras, o dar razn de ellas.
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1a partida.
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7 partida.
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ten, que cuanto ms antiguas sean, tanto ms autnticas. Lo mismo debers hacer con las dems casas que
poseyeras en otros lugares.
12a partida. Asmismo poseo tierras de labor, tantos campos, prados
o trigales, designndolas segn la costumbre del pas
donde te encuentres o donde las tierras se hallen, y
expresando las tavole, canne, pertiche, bevolche, etc.,
que cada campo o prado tenga de extensin, as como su
lugar de ubicacin, sea Padua u otro sitio, con expresin
de las lindes y tierras colindantes De igual modo indicars las escrituras o partidas del catastro por las cuales
pagues los impuestos al municipio; quin cultiva las
tierras y cunta renta producen al ao, tanto en especie
y tanto en dinero. Y as irs relacionando todas las
posesiones y el ganado que tengas.
13a partida. Asmismo tengo depositado en la Cmara de los Emprstitos, o en tal otro banco, un capital de tantos ducados en
el distrito de Canareggio, o bien parte en un distrito y
parte en otro, indicando siempre claramente a nombre
de quin est abonado el dinero, as como el libro donde
est contenida la cuenta, el nmero del folio donde se
halla, y el nombre del oficial que lleva dicho libro, de
forma que puedas encontrar fcilmente tu dinero cuando vayas a retirarlo, pues con tales oficinas tienes que
tener a veces mucho cuidado, habida cuenta de la multitud de gente que opera en ellas. Y anota asimismo el
ao en que vence el depsito y los plazos de las liquidaciones, de forma que sepas siempre cundo vencen los
intereses y el tanto por ciento que te corresponde.
14a partida. Asmismo tengo tantos deudores, uno es Fulano de Tal,
que me debe tantos ducados, otro es Zutano de Cual, y as
irs relacionando todos los deudores uno a uno, indicando claramente todas sus seas identificativas, nombres,
apellidos, lugares y el importe y motivo de sus deudas.
Expresars tambin si existen documentos justificativos
de las mismas o escrituras notariales. En total, dirs,
debo percibir en buen dinero tantos ducados, en el caso
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debera tener cien ojos en la cara y que, aun as, no le bastaran para
saber todo lo que tiene que hacer y decir, aunque esto solamente puede
entenderlo quien lo haya tenido que experimentar.
As lo dicen los venecianos, los florentinos, los genoveses, los
napolitanos, los milaneses, los anconitanos, los brescianos, los bergamascos, los aquilanos, los sieneses, los luqueses, los perusinos, los urbinos, los forolinos, los cagliareses, los ugobinos, los castellanos, los borgueses y los fulignatos, junto con los pisanos, los boloeses y ferrareses,
los mantuanos, los veroneses, los vicentinos, los paduanos, los traneses,
los leceos, los barenses y los betontos, vecinos todos ellos de repblicas
que ostentan la primaca del comercio en Italia, aunque el principado
le corresponde sobre todo a la excelsa ciudad de Venecia, junto con la
de Florencia, ya que ellas son las que dictan las normas y las reglas que
rigen en todas partes y que todos tienen que conocer. Pues como bien
dicen las leyes municipales: vide licet vigilantibus et non dormientibus,
iura subveniunt, o sea, las leyes no ayudan a los que duermen, sino a
los que velan. Y as en los divinos oficios de la Santa Iglesia se canta
que Dios ha prometido la corona a los que permanecen vigilantes. Y
esta misma enseanza es la que le da Virgilio a Dante, cuando en el
canto 24 del Infierno, tratndole de hijo, le exhorta a que soporte las
fatigas por las cuales se llega a la cima de la virtud:
Es hora ya de que te sacudas la pereza, hijito,
Me dijo mi maestro, pues no es recostado sobre plumas,
Como alcanzars la fama, ni tampoco arrebujado en una colcha.
Pues el que su vida bajo ella cobijado pasa,
De su paso por la tierra deja la misma huella
Que el humo en el aire y en el agua la espuma.
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Captulo VI
Del primer libro, llamado borrador, que se entiende por l,
cmo se ha de llevar y por quin
El Borrador es un libro en el cual el mercader escribe todos los
negocios, grandes o pequeos, que realiza, da a da, y hora a hora. En
ste libro anota minuciosamente todas las compras y ventas, as como
las otras operaciones que lleva a cabo, no dejndose ni una coma,
declara el quin, el qu, el cundo, el dnde, con toda claridad y talle,
como ya se ha explicado ampliamente al hablar del Inventarios y por
ello no hace falta insistir ms. Y muchos acostumbran a registrar
tambin sus Inventarios en ste libro, pero como pasa por muchas
manos y lo ven muchos ojos, no te recomiendo que relaciones en l
todos tus bienes muebles e inmuebles.
Este libro se lleva solamente a causa de la prisa y urgencia con que
se hacen los negocios, por ello escriben en l tanto el patrn, como los
factores, dependientes y hasta mujeres, si saben, en ausencia de unos
y otros, pues un comerciante importante no tiene siempre disponibles
a stos efectos a los factores y dependientes, ya que los enva all o all.
De esta manera, algunas veces estn todos ausentes, el patrn y los
dems, unos en la ferias, otros en los mercados, etc., y slo quedan en
casa las mujeres o algn mozo, que quizs a duras penas sepan
escribir, pero para no ahuyentar a los clientes tienen que atenderles y
realizar las operaciones normales, cobrar el importe de las ventas, o
comprar y pagar, todo ello, claro est, de acuerdo con las instrucciones
recibidas del principal. Y ellos mismos deben, en la medida de su
capacidad, registrar en el Borrador todas las operaciones que hagan,
indicando simplemente los importes y el peso de las mercancas objeto
de las transacciones, as como la clase de moneda en la que cobran o
pagan, porque en ste libro no es necesario, como ocurre en el Diario
o el Mayor, sacar a una columna de cantidades todos los importes
expresados en una sola moneda, pues el tenedor de los libros cuidar
de arreglarlo y completarlo todo cuando pase las anotaciones al Diario,
como despus se dir.
Al volver el principal, consultar el Borrador y se enterar as de
todos los negocios efectuados en su ausencia, registrndolos de nuevo,
si estima que no haban sido bien anotados. Por eso, les resulta muy
necesario este libro a quienes tiene muchos negocios, ya que sera muy
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Captulo VII
De cmo en muchos lugares se deben autenticar todos los libros
de los mercaderes, y por qu y por quin
En los diversos lugares en los que he estado se tiene la buena
costumbre de llevar y presentar estos libros en una determinada
oficina o centro oficial de mercaderes, como es, por ejemplo, el
consulado de la ciudad de Perusa, donde se declara que aqullos son los
libros que quieres escribir o hacer escribir por mano de Fulano de Tal
para registrar ordenadamente todos tus negocios, diciendo en qu
moneda los quieres llevar, es decir, en lire de picioli o lire de grossi, o
bien en ducados y liras o en florines y sueldos y dineros, o en onzas,
tarines, granos, dineros, etc., extremo que un buen mercader debe
consignar siempre en el primer folio de todos sus libros. Y si posteriormente se cambiase la persona que se declar que iba a llevar los libros,
convendr hacerlo constar tambin en la citada oficina. El escribano
inscribir todos los extremos declarados en los libros registro de la
oficina, indicando cmo en tal da presentaste tales y tales libros,
sealados con tal signo, llamado el uno as y el otro as, de los cuales
el uno tena tantos folios y el otro tantos, y que estos libros habran de
ser llevados personalmente por ti o por mano de Fulano de Tal, aunque
en uno, llamado Borrador, o bien Vacchetta o segn otros Scartafaccio,
podra efectuar anotaciones cualquiera de los miembros de la casa por
las razones ya indicadas. Despus, dicho escribano consignar todos
estos extremos de su propia mano, en nombre de la oficina, en el
primer folio de tus libros, dando fe de ellos, y estampar el sello de la
oficina en testimonio oficial que te servir en todos los juicios que
pudieran producirse.
Esta costumbre debe ser muy ensalzada, lo mismo que los lugares
que la observan, pues de hecho muchos mercaderes llevan dos juegos
de libros: uno que muestran al comprador y otro que ensean al
vendedor, y, lo que es peor todava, juran y perjuran tanto sobre uno
como sobre el otro, prctica que es absolutamente reprobable. La
presentacin de los libros en la citada oficina hace menos fcil mentir
y defraudar al prjimo.
Despus de haber presentado los libros, y de tenerlos debidamente
sealados y ordenadamente registrados, podrs volver a casa con la
bendicin de Dios, preparado ya para empezar a anotar tus negocios.
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Y, en primer lugar, debers pasar por orden todas las partidas del
Inventarios al Diario, como se explicar posteriormente, pero antes
tendrs que aprender a llevar el Borrador.
Captulo VIII
Cmo se deben asentar las partidas en el borrador con ejemplos
de ello
Si tienes buena memoria, recordars cmo he dicho ya que todos
los tuyos pueden efectuar anotaciones en el Borrador, o Vacchetta o
Scartafaccio, como otros lo llaman. Por tal circunstancia, no es
oportuno dar reglas rigurosas sobre la forma de hacer estas anotaciones, pues algunos de tu casa seran incapaces de entenderlas, pero
otros no.
Lo que se acostumbra a hacer normalmente es lo siguiente:
supongamos que has comprado algunas piezas de pao, digamos 20
paos blancos de Brescia, al precio de 12 ducados cada uno. Bastar
con que anotes simplemente esta partida: Este da hemos o he
comprado al seor Felipo de Rufoni de Brescia, 20 paos blancos
brescianos, situados en el almacn de Stefano Tagliapietra, y cada una
de las piezas tiene una longitud de tantas brazas, al precio de tantos
ducados cada una, y estn marcadas con tal nmero. Asimismo
indicars si los paos son a tres lisos o bien lisos, bajos o altos, finos o
medianos, de Brgamo o de Vicenza, de Verona o de Padua, de
Florencia o de Mantua, etc., y tambin detallars, en su caso, si en la
compra intervino un corredor y si el pago fue todo al contado, o parte
al contado y parte a plazo, y dirs a cunto tiempo, o bien si fue parte
en efectivo y parte en genero, y en tal caso especificars el gnero, la
cantidad, el peso o la medida, y cul era el precio del millar, del
centenar, de la libra o de la unidad de cuenta empleada. Y si el pago se
aplaz totalmente, indicars el plazo: por ejemplo, si fue a las galeras
de Beirut o a las de Flandes, o al retorno de las naves, etc., y en tal caso
especificars la fecha de llegada de las mismas, y si el plazo fuese a una
feria o a otra solemnidad, como la de la Ascensin prxima futura o
la de Pascua de Navidad o de Resurreccin, o del Carnaval, etc.,
tambin lo especificars, de acuerdo con lo que se haya concertado en
la operacin. En fin, puede decirse que en el Borrador no conviene
omitir ningn detalle; por el contrario, si fuera posible convendra
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Deudor 1
Acreed. 2
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O bien hars cualquier otra seal que te recuerde que la partida ha sido
pasada ya al Diario. Y aunque t, por ti mismo, puedas idear muchas
marcas o seales variadas y diversas, siempre debers procurar
emplear las que los otros mercaderes del lugar acostumbren a utilizar,
de forma que no parezca que te quieres apartar de los usos y costumbres mercantiles.
Captulo XIII
Del tercero y ltimo libro principal de los mercaderes,
llamado Mayor, cmo hay que llevarlo, y de su indice o alfabeto,
como debe ordenarse, simple o doble
Despus de haber pasado ordenadamente todas las partidas al
Diario, debers sacarlas de all y pasarlas al tercer libro, llamado
Mayor, que normalmente acostumbra a tener doble nmero de folios
que el Diario. Ser conveniente que este libro Mayor tenga un ndice
o Alfabeto, tambin llamado por algunos Repertorio o Trovarello; los
florentinos lo llaman Stratto. En este ndice pondrs todas las cuentas
deudoras y acreedoras que tengas, con indicacin del numero de su
folio, ordenadas por la letra con la que comiencen, es decir, aquellas
que comiencen por A, en la letra A, etc., y, dentro de cada una de ellas,
por las letras que correspondan, si es que el ndice lo llevas en forma
doble. Conviene que el libro Mayor lleve la misma seal o marca que
pusiste en el Borrador y en el Diario, y que sus folios estn numerados,
inscribiendo el ao arriba de todo, tanto en un lado como en el otro.
En el primer folio, por la parte de dentro, es decir, por el reverso,
pondrs la Caja, en el debe, pues ya que ella es la primera en el Diario
tambin debe serlo en el Mayor. Y estas dos pginas frente a ti se
acostumbran a reservar para la Caja, de manera que ni el debe ni en
el haber se pone nada ms. Esto se hace as debido a que la Caja se
utiliza ms que ninguna otra cuenta, a todas horas, para meter y sacar
dinero, y por esto se le deja mucho espacio. El Mayor debe estar rayado
con tantas columnas como monedas quieras sacar fuera a las columnas de cantidades. Si quieres utilizar liras, sueldos, dineros y picioli,
debers habilitar cuatro columnas, y delante de la de las liras tendrs
que hacer otra para inscribir el nmero del folio de la contrapartida,
es decir, de la cuenta que se enlaza en el juego del debe y el haber. Al
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comienzo, trazars otras dos rayas, para inscribir dentro los das, uno
a uno, como se hacen en los dems libros, para poder encontrar las
partidas con facilidad, aunque no quiero extenderme mucho en esta
cuestin. Aparte de ello, el Mayor se marcar tambin con la seal de
la cruz, lo mismo que los otros libros.
Captulo XIV
Del modo en que deben pasarse al Mayor las partidas del Diario,
y por qu de una en el Diario se pasan dos en el Mayor, y del
modo de cancelar las partidas del Diario, y de los dos nmeros
de los folios del Mayor que se ponen en el margen de los
folios del Diario, y por qu
En primer lugar, tienes que saber que de cada partida que hayas
asentado en el Diario tendrs que pasar siempre dos en el Mayor, esto
es, una en el debe y otra en el haber, porque en el Diario se necesitan
las dos partes para hacer una partida: la del deudor, que se introduce
por la expresin Por; y la del acreedor, que se indica por el Trmino A,
como ya se ha dicho.
En el Mayor estas dos partes se pasan por separado, la del deudor,
que se pone en el lado de la izquierda, y la del acreedor, que se coloca
en el lado de la derecha. Y en la partida del deudor tienes que poner
como referencia el folio donde se encuentra la del acreedor, y en la del
acreedor el folio en que se halla su deudor. De este modo se entrelazan
siempre, unas con otras, todas las partidas del Mayor, en el cual no se
debe asentar nunca nada en el debe que no se asiente tambin en el
haber, y, de igual manera, no se puede escribir nada en el haber que
no se ponga tambin en el debe. De este principio nace el hecho de que,
despus, en el balance que se hace cuando se cierra el libro, lo mismo
tenga que dar el debe que el haber. Es decir, que sumadas todas las
partidas del debe en una hoja, aunque fueran 10.000, y sumadas
despus de anloga forma todas las partidas que aparecen en el haber,
las dos sumas debern dar igual resultado. Sino fuera as, ello evidenciara que existe un error en el libro Mayor, como se explicar con ms
detalle al hablar de la forma de hacer el balance. Y como de una partida
del Diario pasas dos en el mayor, trazars dos rayas atravesadas en las
partidas del Diario a medida que las vayas pasando. Es decir, si pasas
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Captulo XV
Del modo de pasar las partidas de la Caja y del Capital en el libro
Mayor en el debe y en el haber, y del ao, que se consigna al
comienzo del folio, a la antigua usanza, y de su variacin, y
de la manera de repartir el espacio de los folios segn que
las cuentas sean pequeas o granades conforme las
necesidades de los negocios.
Dichas estas cosas para tu cocimiento, pasaremos ahora la
primera partida de Caja en el debe del libro Mayor y despus la de
Capital en el haber. Pero como ya se ha indicado anteriormente, en el
Mayor debers poner primero, encima de todo, el ao en la forma
antigua de notacin, es decir, en letras, as: M.CCCC.LXXXXIII. En
el Mayor no se acostumbra poner el da arriba de todo, como se hace
en el Diario, porque una cuenta en el Mayor tendr asientos de diversos
das y, en consecuencia, la fecha no se puede poner arriba, como se
explicar ms ampliamente en el captulo siguiente, sino dentro del
asiento, segn entenders con facilidad. Y cuando un asiento de la
cuenta se produzca en otro ao distinto del indicado arriba, como le
suele suceder a los que cierran y saldan los libros cada ao, se pondr
el nuevo ao fuera, al margen, delante de donde comienza la partida,
a su lado, como se ve en el ejemplo ofrecido ms abajo. Esto slo sucede
en el libro Mayor, pues en los otros no puede darse esta circunstancia.
Por lo tanto, dirs as, llevando el ao fuera y escribiendo a la antigua
usanza para mayor belleza, aunque no importa si lo escribes de otra
manera. Digo que escribirs as:
JHS M.CCCC.LXXXXIII
Caja de contado debe el da 8 de noviembre por Capital,
por efectivo metlico de varias clases, entre oro y
monedas, que tengo en ella, en el presente da, en total,
folio 2.
L.10.000 S.G.P.
Y no hace falta que aqu te extiendas mucho, pues ya lo has hecho
en el Diario, de forma que procurars ser siempre breve. En el primer
asiento se indica lo que corresponda; en el siguiente, si es lo mismo, se
dice tan slo: el dicho da, por el tal, etc., folio tal L. S. G. P.
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Una vez hayas pasado esta partida, cancelars el asiento del debe
en el Diario en la forma antes indicada y despus, para pasar el Capital
en el haber, dirs lo siguiente:
JHS M.CCCC.LXXXXIII
Capital de m, Fulano de Tal, ha de haber el da 8 de
noviembre por Caja, por el contado que poseo en ella el
presente da, en oro y monedas de varias clases, en total,
folio1.
L.10.000 S.0 G.0 P.0
Y en esta anotacin bastar tambin con que hagas una explicacin sucinta, por la razn comentada anteriormente. Asimismo, en las
partidas siguientes que estn en el mismo folio no har falta que lo
escribas todo; ser suficiente con que digas: y a tantos das, por tal cosa,
etc., como ya has visto en las pginas precedentes y de acuerdo con el
ejemplo que despus se ofrecer. Y as proceders con todas las
partidas, y mxime con aquellas que slo te conciernan a ti, es decir,
de las que no tengas que rendir cuentas a nadie. En cambio, en el caso
de las partidas de las que tengas que rendir cuentas, escribirs todo lo
que te convenga decir, por ms que siempre podrs recurrir al Diario
para mayor claridad. Y despus hars la otra seal en el Diario en la
parte del haber, como te indiqu antes, en el captulo 12, y en el
margen, delante del asiento, pondrs los dos nmero, como expliqu
tambin en el citado lugar, para dejar constancia de los folios donde se
encuentran el deudor y el acreedor; de esta manera: el del deudor,
encima, y el del acreedor, debajo, como hicimos antes en la partida de
Caja. E inmediatamente despus inscribirs en tu ndice, es decir, en
el Repertorio, este deudor y este acreedor, cada cual en su letra, como
sabes que dije anteriormente, o sea, la Caja en la letra C, diciendo lo
siguiente: Caja de contado, f. 1, y despus, tambin la letra C, el Capital,
diciendo: Capital de m mismo, f. 2. Y as, por tu cuenta, podrs ir
anotando todas las cuentas y nombres de los deudores, personas, co
sus respectivas letras, de forma que con facilidad puedas encontrarlos
rpidamente en el dicho Mayor.
De esta manera, si perdieras el libro Mayor a causa de un robo, un
incendio, un naufragio, etc., podras reconstruirlo a partir de uno de
los otros dos libros, es decir, del Borrador o del Diario, poniendo las
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de Capital y pasars esta misma partida, con texto abreviado por las
razones ya expuestas en ste captulo, ponindola en el haber, debajo
de la que ya pasaste como contrapartida de la Caja. Y escribirs:
El da tal, o dicho da, por joyas de varias clases, como
aparece en el fol. 3.
L.40 S. 0 G.0 P.0
Hecho esto, hars la otra raya en el Diario, en el haber, tal como
te mostr anteriormente en el captulo 12, y pondrs al margen los
nmeros de los folios donde pasaste las partidas en el Mayor, uno
encima del otro, de la forma que antes dijimos e hicimos. Con esto doy
por hecho que has pasado la partida del debe en el folio 3 y que la del
Capital est tambin en su lugar en el folio 2, al cual llevars tambin
todas las dems que le correspondan en tanto la pgina no est llena,
como despus entenders con total claridad cuando hablemos del
traspaso de las cuentas a un folio nuevo. Y esto te bastar para
proceder en casos similares. Cuando hayas pasado la cuenta al Mayor
y cancelado el asiento del Diario, la inscribirs inmediatamente en el
Repertorio o ndice, como ya se indic antes en este mismo captulo,
y lo hars en la letra G o en la letra Z, segn lo prefieras, como pasa
en diversos pases, pues en Venecia se acostumbra mucho a usar la Z
mientras nosotros en Toscana, utilizamos la G; de forma que t
mismo, con tu buen juicio, decidirs.
Captulo XVI
Cmo se deben pasar al debe y haber del libro Mayor las partidas de
las mercancias que, de acuerdo con el inventario o segn otras
fuentes, posea el mercader
Las otras partidas de bienes muebles que siguen, es decir, las de
plata, ropa, edredones de pluma y vestimentas, podrs pasarlas
fcilmente por ti mismo en el Diario a partir del Inventario, tal como
en ste se detallan, pues recordars que como dijimos anteriormente,
en el captulo 6, el Inventario no se pasa al Borrador por la razn que
se indicaba. Por eso, no te explicar cmo debes pasarlas en el Diario,
ni tampoco al debe ni al haber del Mayor, ni cmo inscribirlas en el
ndice; dejar que sigas para ello el dictado de tu singular ingenio, en
el que tanto confo. De esta forma, pasaremos a asentar en el Diario y
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pagina tal vez tengas que abrir otras cuentas, de diversos deudores o
acreedores, las cuales aunque se abriesen en el mismo ao, pudieran
corresponder a meses o das distintos, como podrs comprender si
piensas sobre el asunto. Y aunque en este folio no se abriera ms que
una sola cuenta, como en el caso de la de Caja u otra similar, tampoco
debers escribir el da al principio de la pgina, porque ocurrir que en
dicha cuenta debers pasar asientos correspondientes a diversos meses
y das. Por esto los antiguos no acostumbraban a poner nunca el da
al comienzo de los folios del Mayor y de los otros libros de mercaderes,
pues no vean forma, ni manera, ni modo de hacerlo sin faltar a la
verdad. Y la indicada partida del debe la pasars de esta manera:
Jengibre ordinario a granel, o bien en bultos, debe el da 8
de noviembre por Capital, por tantos bultos, que pesan
tantas libras, que tengo de presente en casa, o en el
almacn, y que al valor corriente estimo que valen tantos
ducados el ciento, valiendo en total tantos ducados, G. P.,
folio 2
L. S. G. P.
Luego anulars la partida del debe en el Diario, o sea, a mano
izquierda, como varias veces te he dicho, y despus asentars la partida
de Capital en el haber, en la misma forma que en el captulo 15 te
ense a hacer en el caso de las joyas:
El da tal, o dicho da, por jengibre ordinario a granel, o
bien en bultos, folio 3
L. S. G. P.
Una vez hecho esto, cancelars la partida del haber en el Diario,
es decir, a mano derecha, como vers que se hizo antes. Y consignars
los nmeros de los folios delante del asiento, uno encima del otro, o sea,
el 3 arriba y el 2 debajo, porque has llevado el deudor al folio 3 del libro
Mayor y el acreedor, es decir, el Capital, al folio 2. Y, en seguida,
inscribirs la cuenta en el ndice o Repertorio, en su letra, esto es, Z si
el nombre empleado comienza con Z, o bien en la G, por la misma
razn expuesta al hablar en el captulo precedente de la cuenta de las
joyas.
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Captulo XVII
De la manera de llevar las cuentas con las Oficinas Pblicas y por
qu, y de la Cmara de los Emprstitos de Venecia, que est
organizada por Distritos
No te doy mas normas en relacin con las otras mercancas,
como pieles y cueros para forros, curtidos o sin curtir, pieles finas, etc.,
todas las cuales debern ir pasando al Diario y al Mayor, una a una,
por orden, cancelando y sealando todas las cosas debidamente para
no olvidarlas, pues el comerciante necesita un cerebro vivo y no de los
que se venden en las carniceras.
En lo concerniente a tus cuentas con la Cmara de Emprstitos
o con otra entidad crediticia, como el Monte de las Dotes, en Florencia,
o los Luoghi de Gnova, etc., o con otra oficina pblica cualquiera con
la cual tuvieses que ver por alguna razn, procura que te den siempre
los oportunos comprobantes, tanto del debe como del haber, con todo
el detalle y la claridad posibles, y que estn escritos de puo y letra por
los escribanos de dichos lugares. Y custdialos siempre, de la misma
manera que te indicare para las escrituras y cartas, porque en tales
entidades se suele mudar a menudo de escribano, y todos quieren
llevar los libros a su modo, cada cual segn su mtodo, criticando
siempre a los anteriores, que segn ellos no llevaban bien los libros. Y
todos piensan que su sistema es mejor que el de los dems, de forma
que en tales oficinas se cruzan y se disponen a veces las partidas de tal
manera que no se corresponden las unas con las otras. Desgraciado
del que tiene que ver con los tales escribanos De forma que guarda
muy bien los comprobantes en tu casa o bajo el cuidado del encargado
de tu negocio, pues puede que los escribanos que decimos acten con
absoluta buena fe, pero no por ello resulta menos peligrosa su ignorancia.
Lo mismo hars con las cuentas que lleves con los recaudadores
de impuestos de las cosas que vendas y compres, o embarques y
desembarques, como se acostumbra a hacer en Venecia, donde la
mayor parte de la gente mantiene una extensa cuenta con la oficina
de la Messetaria, unos al 2, otros al 1 y otros al 4 por 100, haciendo
referencia en tu libro al corredor que haya intervenido. Y asimismo
anotars tambin el libro matriz en que se inscribe la operacin, es
decir, el libro en el que se registran las compraventas en la indicada
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precio de tantos ducados, al ciento, importan tantos ducados, y le deduzco tantos ducados, gruesos, picioli, por la
parte que le corresponde a la Messetaria, a razn de tantos
por ciento. Corredor seor Zuan de Gagliardi, valen tantos
ducados g. p. netos, que pagamos al contado.
Esta partida se pasar al Diario de esta manera, como ejemplo de
una compra al contado:
Por azcar de Palermo: A Caja, pagado al seor Zuan
d'Antonio de Mesina, por tantas cajas, tantos panes, que
pesan en neto, sin cajas, ni embalajes, ni cuerdas ni paja,
tantas libras, y que al precio de tantos ducados el ciento
importan tantos ducados, de los cuales deduzco por la
parte que le corresponde de la Messetaria tantos ducados,
a razn de tantos por ciento, y restan netos tantos ducados.
Corredor seor Zuan de Gagliardi.
L. S. G. P
En el Mayor se pasar as:
Azcar de Palermo debe en tal da, por Caja, al seor Zuan
d'Antonio de Mesina por tal nmero de panes, que pesan
en neto tantas libras, y que al precio de tantos ducados el
ciento montan en total neto. f. 1
L. S. G. P.
Y por este mismo importe acreditars la cuenta de Caja.
Asimismo acreditars siempre a la oficina de la Messetaria por el
doble de lo que retengas al vendedor, es decir, tanto por la parte que le
corresponde a l como por la que te corresponde a ti. De forma que,
inmediatamente despus de asentar la mercanca, hars otro asiento
debajo abonando a dicha oficina el importe que se le debe por la
compra del azcar, con cargo a dicha mercanca, como vers ms
abajo. Y valga esto como ejemplo de una compra al contado.
Veamos ahora una compra pagada parte al contado y parte a
plazo. En primer lugar, el Borrador:
Al contado y a plazo, a tantos das.
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una parte del azcar que hube de l, segn nuestro contrato, que figura escrito en el cuaderno, valen. f. 1
L. S. G. P
El asiento de la Messetaria, lo mismo que el que se producira en
el caso anterior, lo registrars as en el Mayor:
La oficina de la Messetaria ha de haber en tal da, por
azcar de Palermo, comprado al seor Zuan d'Antonio de
Mesina, por un importe total de tantos ducados, a tantos
el ciento. Corredor seor Zuan de Gagliardi, montan,
f. tal
L. S. G. P.
Captulo XIX
Cmo registrars en tus libros principales los pagos que debas
hacer por libranza o por bono en banco
Lo dicho hasta aqu te resultar suficiente para orientarte en la
anotacin de todas la compras, sean stas a pagar al contado, o parte
al contado y parte a plazo, o al contado y por una libranza, o todo por
un banco, o al contado y por un banco, o al contado y en gnero, o en
gnero y por una libranza, o todo por un libranza, o en gnero y a plazo,
o en gnero y por banco, o por banco y a plazo, o por banco y por
libranza, o por banco, al contado, por libranza y en gnero, etc., pues
de todas estas maneras se acostumbra a comprar, y t por tu propia
cuenta, a la vista de lo precedente, sabrs pasar las anotaciones
primero en el Borrador, y luego en el Diario y en el Mayor.
Cuando tengas que hacer el pago parte por banco y parte en
libranza, entrega primero la libranza y luego por el resto haces el
abono por banco para mayor seguridad; esta misma precaucin la
toman muchos, y hacen bien, cuando tienen que pagar parte al
contado y el resto por banco, para completar el pago, que primero
asientan el pago al contado. Y si debes pagar parte por banco, parte en
gnero, parte por libranza y parte al contado, adeuda la cuenta del
vendedor por todos estos conceptos, con abono a cada uno de ellos,
cada uno por su orden. Y si acaeciera que tuvieses que pagar la compra
de otra manera, procede de forma anloga.
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CAPTULO
Defensa histrica de
la contabilidad
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INTRODUCCIN
He tratado de eliminar el estigma que tiene la Contabilidad,
demostrando que en su origen es tan respetada, que a pesar de su
situacin actual, de vez en cuando ha atrado la atencin de hombres
de gran prestancia intelectual, y que por s misma se justifica al haber
satisfecho una necesidad social.
Estoy seguro de que todos los que enseamos Contabilidad en las
universidades, sufrimos el desprecio de nuestros colegas, quienes
consideran a la Contabilidad como intrusa, como a Saulo entre los
profetas, un paria cuya sola presencia desvirta en alguna forma la
santidad de los claustros acadmicos. Es cierto que nosotros mismos
hablamos de la ciencia de las cuentas o del arte de la Contabilidad y an
de la filosofa de las cuentas; pero la Contabilidad es, desgraciadamente, slo una pseudociencia, no reconocida por J. Mckeen Cattelli; sus
productos no se encuentran ni en el saln ni en la Academia Nacional;
se la aborda por personas que no son ni realistas, ni idealistas, ni
fenomenalistas. Los humanistas nos ven por debajo del hombro, como
a seres que especulamos con las srdidas figuras de las unidades
monetarias, en lugar de recrearnos con infinidades y con la bsqueda
del espritu delesnable de las cosas; los cientficos y los tcnicos nos
consideran en todo caso capacitados nicamente para registrar, ms
que para llevar al cabo actos trascendentes.
Sufrimos tal vez en silencio, ms an, como dice Carlyle, consumiendo nuestra clera como algunas chimeneas consumen su propio
humo, tal vez negando pblicamente que sufrimos; pero en cualquier
reunin que no sea de contadores, sino de profesores universitarios
dedicados a la enseanza de la Contabilidad, tenemos que admitir
entre nosotros que a veces esta actitud acadmica va ms all de
nuestra epidermis.
El desprecio hacia la Contabilidad no se limita a los crculos
universitarios, sino que es casi universal. Se evidencia con la ignorancia del tema, por la condescendencia hacia sus devotos y por su
exclusin de la literatura refinada.
Y cun profunda es esta ignorancia! Sealo al respecto dos
ejemplos. El del orador universitario que dijo: si usted hace esto y esto,
su Mayor (por supuesto, hablando en sentido figurado) le arrojar un
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They gotta quit kicking my dog aroun. No matter if he is a houn (en el original).
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Citas de Paciolo en su Summa Op, cit. Cap . IV y XVIII, respectivamente (N del R).
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In subterranean Cavern winds do folic, when Mother Earth is troubled with the colic.
(Nota del editor).
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