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LAUDIT FISCAL

INTRODUCTION

Conscients de l'importance de leur environnement ainsi que ses


diffrentes composantes tels que l'environnement social,
technologique, juridique, fiscal, etc. ; les entreprises doivent y tenir
comptent.
Entre autre, le systme fiscal parat comme la composante la plus
difficile manipuler puisqu'elle est quasi-permanente au point d'tre
juge envahissante en toute action opre par l'entreprise savoir
une nouvelle activit, un programme de recherche, une dcision
d'investissement, etc.
Le systme fiscal tunisien a connu depuis 1988 quatre grandes
rformes fondamentales ; ces rformes se rapportent d'une part la
fiscalit de l'Etat citons la taxe sur le chiffre d'affaire, les impts
directs et les droits d'enregistrement et de timbre, d'autre part la
fiscalit locale concrtise par la promulgation du code de la fiscalit
locale (loi n97-11 du 03/02/1997).
Ces rformes ont cherchs :
La simplification de la fiscalit par la refonte de la lgislation et sa
codification.
La rduction substantielle des taux d'imposition.
La suppression des doubles impositions des revenus et des
bnfices en vue de stimuler l'investissement et encourager les
exportations.
L'amlioration du rendement fiscal par l'largissement de
l'assiette imposable.
En dpit de ces forces, notre systme fiscal souffre d'un
rapprochement entre l'objectif de transparence vis et d'quit
fiscales ajoutons cela l'ampleur de la fraude.
En outre, l'accroissement des obligations juridiques la charge de
l'entreprise, la prolifration des rgles et des lois ainsi que le
dveloppement de l'conomie, la concurrence accrue au sein des
diffrents secteurs et la lgislation des changes internationaux, etc.,
poussent l'entreprise matriser son environnement fiscal ainsi que
sa propre fiscalit.

Dans cet ordre d'ide, l'entreprise est expose un risque norme


d'irrgularit, de choix irrationnels des avantages accords par la loi,
d'ignorance, de fraude, d'vasion ainsi que de contrle.
L'objectif de ce mmoire est de trouver des palliatifs la fraude
fiscale travers des mcanismes et des outils d'audit fiscal
permettant l'entreprise d'une part d'viter l'exposition un tel risque
et d'amliorer d'autre part son efficacit fiscale tout en valuant sa
performance.
Ainsi nous exposerons :
Dans une premire partie : des concepts thoriques d'audit fiscal :
Apparition et dmarche
Dans une deuxime partie : la pratique de l'audit fiscal travers la
mise en place d'outils permettant d'atteindre ses objectifs.

PARTIE I :
CONCEPTS THEORIQUES
D'AUDIT FISCAL
CHAPITRE I : GENERALITES
SECTION I : NOTIONS GENERALES D'AUDIT

Avant de procder une dfinition de l'audit, il convient d'en retracer


en quelques mots son volution.
A. Evolution de l'Audit

1. Aspects Historiques
Au dbut du moyen ge, les sumriens ont ressentis une ncessit
de contrle de la comptabilit des agents.1(*)
Ce systme de contrle par recoupement consiste comparer une
information qui est parvenue de deux sources d'enregistrements
indpendantes.
Mais le mot audit ne s'est apparu que sous l'empire romain et
plus spcifiquement ds le 3me sicle avant Jsus Christ2(*), o il tait
d'un sens plus large.
Etymologiquement, le terme audit d'origine latine auditus
signifie audition.
Des questeurs, qui taient des fonctionnaires du Trsor, sont chargs
de cette mission. Ils taient tenus de rendre compte oralement devant
une assemble compose d'auditeurs qui approuvait par la suite
les comptes.
Ultrieurement, ce contrle s'est dvelopp suite aux efforts des
anglais. De mme ses objectifs, qui se sont axs principalement la

dtection de fraude, progressivement vers la recherche d'erreurs puis


la publication d'opinion sur la validit des tats financiers, enfin sur
leurs rgularit et sincrit.
Ce n'est qu'en XIXme sicle que les lgislateurs ont institus le
contrle des socits par des agents externes en raison du :
Dveloppement de l'industrie, le commerce, les banques, les
assurances...
La charge qui pse sur l'auditeur reconnu en tant que garant des
dtenteurs de capitaux l'gard des abus des gestionnaires.
Ds le dbut du XXme sicle et avec la crise de 1929 due une
mauvaise divulgation de l'information fiable, un accroissement des
besoins du monde des affaires en audit s'est accru.
Aux Etats Unis, et suite cette crise, les socits cotes sont
obliges de pratiquer l'audit par des membres de l'AICPA.
En Tunisie, l'audit est d'utilisation rcente, il est rglement par
l'article 13 du CSC obligeant les socits dpassant un certain seuil
en capital ou en CA dsigner un CAC pour certifier leurs comptes.
Tant au niveau national qu'international, la rvision comptable,
devenue audit, fait l'objet de travaux constants3(*) qui dbouchs
essentiellement sur les normes internationales d'audit : les ISA.
De nos jours l'audit est une discipline transversale au centre des
proccupations des managers4(*).
En ce sens, et face une varit des besoins, l'audit s'largissait
d'autres domaines qui se sont rvls ncessaires avec l'volution et
la gnralisation de nouveaux moyens de traitements de
l'information5(*).
2. Le Progrs de la Notion d'Audit
L'audit s'est limit autour de l'audit comptable du commissariat aux
comptes avec pour objectif la certification des tats financiers.
Mais, il s'est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent tre
utiles plusieurs utilisateurs des tats financiers ; d'o le besoin un
recours l'audit contractuel et l'audit interne se ft ressentir.

L'intervention de l'auditeur pour contrler les tats financiers peut tre


impose par la loi, c'est la forme la plus traditionnelle de l'audit qui est
pratique par le commissaire aux comptes et qu'on la nomme
l'audit lgal ou rvision lgale des comptes .
Mais le contrle de l'information peut tre demand par un tiers
intress ou un membre de l'entreprise, et dans ce cas la relation
entre le prescripteur et l'auditeur devient contractuelle ou
conventionnelle. Tel est le cas d'un dirigeant qui souhaite connatre la
qualit des tats financiers produits par son entreprise, ou un futur
actionnaire qui demande un audit comptable de l'entreprise avant
d'acheter des actions ou des parts sociales.
Le caractre contractuel confr ainsi la mission d'audit en tend
considrablement le domaine initial, et modifie le cadre des relations
entre auditeur et prescripteur, ou auditeur et audit.
D'autre part, l'importance du volume d'informations comptables et
financires fait augmenter le risque d'erreurs et d'omissions, et par
consquent un cot lev d'un contrle approfondi externe. D'o les
entreprises ont progressivement mis en place des services internes,
chargs d'effectuer des missions de contrle comparables celles
qu'effectuent les auditeurs comptables externes.
L'audit interne est la rvision priodique des instruments dont
dispose une entreprise pour contrler et grer une entreprise 6(*).
Avec le dveloppement de l'audit interne, les entreprises perurent
l'intrt que prsenterait pour elles l'expression d'une opinion sur des
informations autres que l'information comptable et financire. Chaque
fonction de l'entreprisse, chaque type d'oprations et la limite
chaque information devient ainsi un objet potentiel d'audit. Citons par
exemple, l'audit social, l'audit des achats, l'audit de la production,
l'audit informatique, etc.
Cependant, les travaux dans les diffrents domaines d'audit sont trs
ingalement avancs. Certains recouvrent dj une ralit pratique,
comme l'audit social ; d'autres en revanche font figure de possibles
dveloppements.
En d'autres termes, le concept d'audit connat aujourd'hui une grande
fortune mme si, globalement, la rflexion sur les extensions
possibles de l'audit avance plus rapidement que les travaux en vue
de la mise en oeuvre de ces missions.

En matire d'audit comptable, les critres utiliss sont bien connus.


L'opinion de l'auditeur doit tre exprime en termes de rgularit et
de sincrit des tats financiers. Dans une perspective d'utilisation de
l'audit des fins de gestion, le critre d'efficacit ft rcemment
mis en vidence.
B. Dfinitions

1. Dfinitions des Praticiens


Plusieurs dfinitions ont t proposes pour cerner au mieux une
aussi vague notion. Nous allons nous contenter dans le cadre de
notre travail de citer un ensemble de dfinitions les plus manifestes
prsentes par des praticiens en la matire.
Selon C.H. Gary, l'audit est un examen critique des informations
fournies par l'entreprise .
Cette dfinition qui s'avre restrictive et simpliste prsente l'audit
comme tant un diagnostic d'un ensemble de donnes fournies par
l'entreprise, ce qui nous laissera s'interroger sur les autres
informations non fournies.
Ultrieurement, l'ATH nonce ce qui suit : l'audit est l'examen
d'information en vue d'exprimer sur cette information une opinion
responsable et indpendante par rfrence un critre de qualit,
cette opinion doit accrotre l'utilit de l'information 7(*).
D'aprs ce qui prcde, l'audit est une apprciation d'un ensemble
d'informations base sur un critre de qualit qui est de nature y
accrotre son utilit.
Une autre dfinition propose par l'Encyclopdie Universalisa se
prsente ainsi: l'audit est un travail d'investigation permettant
d'valuer les procdures comptables, administratives ou autres en
vigueur dans une entreprise afin de garantir un ou plusieurs
groupes concerns, dirigeants, actionnaires, reprsentants du
personnel, tiers (banques organismes publics) la rgularit et la
sincrit des informations mises leur disposition et relatives la
marche de l'entreprise .
Par consquent, on constate que l'audit peut jauger diffrentes
procdures dans une entreprise et ce en vue d'affirmer aux
personnes intresses la rgularit et la sincrit de telles
informations qui leurs ont t produites.

De son cot, Mr J.P. Ravalec expose la dfinition suivante : il met


en vidence et mesure les principaux problmes de l'entreprise ou de
l'organisation valuer, il en value l'importance sous forme de cots
financiers ou d'carts par rapport des normes, en apprcie les
risques qui en dcoulent, diagnostique les causes, exprime des
recommandations acceptables en termes de cots et de faisabilit
pour amliorer le fonctionnement 8(*).
2. Audit et Notions Voisines
a. Audit et Contrle
Le terme contrle est frquemment associ celui d'audit. La
diffrence entre les deux notions peut s'expliquer par rfrence la
thorie des ensembles puisque la mise en oeuvre de l'audit implique
de procder diffrents contrles.
L'audit englobe ainsi l'ensemble des procdures et techniques de
contrle constituant l'examen approfondi par un professionnel et
reposant sur une mthodologie.
Le contrle se prsente donc comme un outil d'audit. Nanmoins, ce
dernier comprend une opinion qui est le rsultat des contrles.
b. Audit et Conseil
La distinction entre audit et conseil ne peut s'oprer que par une
analyse pralable caractre de la mission qui est dvolue l'auditeur,
et du lien entre auditeur et audit ;
Si la mission est d'origine lgale, telle que celle du CAC, l'audit ne
peut pas en principe dboucher sur le conseil.
Le CAC ne peut en aucun cas devenir un conseiller permanent, ni
recevoir des honoraires spcifiques pour ses avis et conseils.
Si en revanche le lien entre auditeur et audit est contractuel, l'audit
peut dboucher sur le conseil.
Toute fois, l'audit ne peut pas tre assimil au conseil du fait que ce
dernier n'est qu'un complment facultatif d'un travail pralable d'audit
et dont l'aboutissement rside dans l'expression d'une opinion.
c. Audit et Rvision

La divergence entre audit et rvision impose de revenir au domaine


d'application le plus rpandu de l'audit et de la comptabilit pour s'en
rendre compte que la rvision comptable est l'appellation ancienne de
l'audit comptable.
M. Raffegeau indiquait propos de cette question que le terme
rvision des comptes est trop souvent peru comme une
pratique objet restreint dpourvue des aspects flatteurs de
l'audit mais que les dcalages techniques s'estompent et qu'il
convient d'utiliser de manire quivalente les termes de ''rviseur'', de
''contrleur des comptes'' ou d'''auditeur'' .9(*)
Certes que mme si l'audit est largement synonyme de rvision
comptable, il se dtache commodment du contexte comptable
auquel la rvision reste d'avantage li.
SECTION II : APERU SUR LE SYSTEME FISCAL
TUNISIEN

Aprs avoir puiser sa chance, l'ancien systme fiscal en vigueur


jusqu'au 31.12.1989, marqu par l'existence des impts cdulaires et
l'impt de superposition, s'est rvl incohrent avec les exigences
d'une conomie moderne et de plus en plus dveloppe vers
l'extrieur.
C'est dans ce cadre que notre systme a fait l'objet d'une refonte
visant :
La suppression des impts cdulaires et l'impt de superposition
en les remplaant par un impt unique, gnral et personnalis assis
sur des revenus rels
L'instauration de nouveaux taux applicables aux diffrentes
catgories de revenus, et ;
La codification des anciennes dispositions
Malgr ces efforts de codification, plusieurs textes en vigueur avant et
aprs cette vague demeurent encore non codifi, ce qui montre la
complexit de notre systme.
Ainsi, multiples sources de droit fiscal coexistent (A) pour identifier les
diffrents impts et taxes (B) qui sont classs traditionnellement.

A. Les Diffrentes Sources

Certes que les rgles de droit manent essentiellement du pouvoir


lgislatif (1) du pays mais d'autres pouvoirs peuvent y intervenir pour
expliciter les dispositions lgislatives ou encore pour combler des
insuffisances l o les rgles de droit commun restent muettes : on
reprera ainsi les sources rglementaires (2) et les sources
administratives (3).
1. Les Sources Lgislatives
a. La Constitution
C'est le texte suprme duquel dcoulent les autres dispositions
manant de diffrentes sources qui doivent s'y conformer en esprit et
en lettre.
En effet, la constitution dispose ce qui suit :
Le devoir fiscal du citoyen
La rgle d'quit fiscale ainsi que celle d'galit devant la loi
Identification de l'autorit habilite pour l'institution d'un impt,
dfinition de son assiette et la fixation de son taux
La procdure d'adoption des conventions internationales10(*)
b. Les Conventions Fiscales Internationales
Se sont des traits conclus entre la Tunisie et un ou plusieurs pays
trangers en matire de fiscalit afin d'instituer une imposition qui ne
pourrait s'appliquer que si elle n'aboutit pas une imposition plus
lourde que celle du droit commun et qu'elles soient dment
ratifis11(*).
c. La Loi
Elle peut instituer un impt, dfinir son assiette, fixer son taux, ses
procdures de recouvrement, etc.
d. Les Lois de Finances
Outre les donnes budgtaires, la loi de finances stipule souvent des
dispositions fiscales relatives l'institution d'un nouvel impt, rnover
des dispositions prcdentes, etc.

L'importance de cette loi rside dans l'nonciation des dispositions en


vigueur pour l'anne de sa gestion.
2. Les Sources Rglementaires
a. Les Dcrets Rglementaires
Ils manent du Prsident de la Rpublique ; Ils sont les seules
sources de droit parmi les autres dcrets.
Principalement en matire fiscale, une habilit est dlgue au
Prsident de la Rpublique par les lois fiscales et les lois de finances
afin de fixer des rgles relatives l'assiette, au taux12(*)... donc
d'excuter les lois fiscales.
b. Les Arrts
Pris par le Ministre de Finances, ils interviennent pour prciser les
dispositions des lois ou/et des dcrets insuffisamment clairs.
Exceptionnellement en matire fiscale, la rglementation par des
arrts se limite au seul fait des arrts motivs de taxation ainsi que
les arrts pris en application d'autres dispositions lgislatives ou
rglementaires
3. Les Sources Administratives
Malgr qu'elles puissent tre incluses parmi les sources
rglementaires tant donn que les circulaires ont un caractre
gnral et manent d'une autorit comptente, elles sont considres
en tant que rglements.
De part leur caractre primordial en matire fiscale, nous avons opts
pour les tudier seuls. Ils sont composs essentiellement par :
Les Bulletins de la Direction des Impts (BODI)
Les Notes Communes
Les rponses ministrielles
Les rponses adresses par les autorits fiscales aux questions
poses par les contribuables (ou prise de position)

Dans la vie courante, la doctrine administrative est trs dominante


dans les usages fiscaux en Tunisie et constitue quasiment l'unique
source d'interprtation agissante des textes.
B. Les Diffrents Impts et Taxes

Nous allons se limiter dans ce cadre exposer quelques rgles et


principes rgissant chaque catgorie d'impts et taxes.
1. Les Impts Directs
Se sont les impts qui frappent directement les revenus des
personnes physiques ou morales au cours d'une priode donne.
Cette imposition directe a fait l'objet d'une rforme traduite par la loi
n 89-114 du 13/12/1989 instituant l'impt sur le revenu des
personnes physiques (IRPP) et l'impt sur les socits (IS) et
promulguant le code de l'IRPP et l'IS.
a. Personnes Imposables
Sont ligibles l'impt :
- les rsidents en Tunisie qu'ils soient PP ou PM ralisant des
revenus de source tunisienne ou autre s'ils n'ont pas fait l'objet d'une
imposition au niveau de leur pays d'origine
- les personnes non rsidentes mais ralisant des revenus de source
tunisienne (pour les PP seulement)
- les associs PP de socits autre que les socits de capitaux
Cependant, l'article 3 du CIRPPIS a exonr certains revenus de
l'IRPP et de l'IS.
b. Rgime d'Imposition
1. Le Rgime Rel
Personnes Physiques
Le calcul de l'impt sur le revenu est fait par application du barme
suivant 13(*):
Tranches

Taux Taux effectif la limite suprieure

0 1.500

0%

0%

1.500,001 5.000 D

15%

10,50%

5.000,001 10.000 D

20%

15,25%

10.000,001 20.000 D 25%

20,12%

20.000,001 50.000 D 30%

26,05%

Au-del de 50.000 D

35%

Personnes Morales
Il existe deux taux :
- un taux gnral de 35% applicable aussi la plus-value de cession
immobilire ralise par les personnes morales non rsidentes14(*)
- un taux rduit de 10% applicable
aux entreprises artisanales, agricoles, de pche ou d'armement de
bateaux de pche
aux centrales d'achat des entreprises de vente au dtail organises
sous forme de coopratives de services rgies par le statut gnral
de la coopration
aux coopratives de services constitues entre producteurs pour la
vente en gros de leur production
aux coopratives de consommation rgies par le statut de la
coopration
aux entreprises ralisant des projets caractre industriel ou
commercial dans le cadre du FONAPRAM ou dans le cadre du
programme pour l'emploi des jeunes
2. Le Rgime Forfaitaire

Personnes Eligibles
Sont soumis l'impt sur le revenu selon le rgime forfaitaire
d'imposition les petits exploitants ralisant des revenus dans la
catgorie BIC, il s'agit :

- des entreprises individuelles tablissement unique et activit


unique
- non rmunrs par des commissions
- n'exerant pas l'activit de commerce de gros et ne fabricant pas de
produits base d'alcool
- ne possdant pas plus d'un vhicule de transport en commun de
personnes ou de transport de marchandises dont la charge utile ne
dpasse pas trois tonnes et demi
- non soumise la TVA selon le rgime rel
- dont le CA n'excde pas 30.000 D
- qui n'ont pas t soumis l'IRPP selon le rgime rel suite un
contrle fiscal
- et dont les exploitants ne ralisent pas d'autres catgories de
revenus autre que les revenus de valeurs mobilires et de capitaux
mobiliers.

Impt Forfaitaire
Il est tabli sur la base du CA annuel conformment au barme
suivant 15(*):
Tranche de CA en
dinars allant de

Montant de
l'impt

Acomptes provisionnels
pour les non optionnels

Montant global de
l'impt forfaitaire

2516(*)

13,5

38 ,5

3000,001 6000

45

40,5

85,5

6000,001 9000

75

67,5

142,5

9000,001 12000

120

108

228

12000,001 15000

180

162

342

15000,001 18000

260

234

494

18000,001 21000

360

324

684

21000,001 24000

460

414

874

24000,001 27000

580

522

1102

27000,001 30000

700

630

1330

0 3000

2. Les Impts Indirects


Ces impts ne touchent pas directement les revenus mais sont
perus sur des produits, des biens et des services commercialiss.
Ils sont fondamentalement :
La Taxe sur la Valeur Ajoute rgie par la loi n 88-61 du
02/06/1988 promulguant le code de la TVA
Les Droits de Consommation rgis par la loi n 88-62 du
02/06/1988
a. La Taxe sur la Valeur Ajoute
1. Le rgime suspensif
Les activits exerces titre exclusif ou titre principal en vue de
l'exportation ou des ventes en suspension peuvent bnficier du
rgime suspensif de la TVA pour leur acquisition des biens et
services donnant droit dduction.
Cependant, les non assujettis effectuant occasionnellement des
oprations d'exportation peuvent tre autorises bnficier du
rgime suspensif de TVA pour leur acquisition, auprs d'assujettis, de
marchandises ou de services destins l'exportation.
2. Les rgimes forfaitaires
Le forfait lgal
Ce rgime s'applique exclusivement aux personnes physiques non
importatrices ou exportatrices, non soumise une autre catgorie de
forfait et CA en TTC n'excde pas 30000D. Ce forfait est libratoire
de la TVA.
Le forfait simplifi
Il est applicable des secteurs d'activits dsigns par dcret,
savoir les cafetiers exploitant un seul tablissement sous licence de
premire catgorie, les coiffeurs et l'alimentation gnrale.
Le forfait de transport

Les oprations de transport terrestre ( l'exception du transport par


louage ou taxi) sont soumises une taxe forfaitaire mensuelle sur la
valeur ajoute :
- Transport de marchandises : 1D par tonne de charge
utile
- Transport de personnes : 1D par place assise
Cette taxe est imputable sur la TVA due par les assujettis sous le
rgime rel (c'est--dire qu'elle ouvre droit dduction)
3. Le Rgime Rel
Toutes PP ou PM exerant des oprations imposables la TVA, sont
soumises au rgime rel d'imposition. On cite ainsi les affaires
revtant le caractre industriel, artisanal ou relevant d'une profession
librale ainsi que les oprations commerciales, etc.
b. Le Droit de Consommation
Les produits repris au tableau annex la loi n 88-62 sont soumis
au droit de consommation selon les taux prvus dans ce tableau.
1. Personnes Assujetties
Sont assujettis au droit de consommation :
- les fabricants, les embouteilleurs et les conditionneurs
de bires dans d'autres rcipients
- les vendeurs de vins en vrac et les embouteilleurs de
vins
- les fabricants d'alcool
- les fabricants et les embouteilleurs de boissons
alcoolises
- les commerants grossistes de vins, de bires, d'alcools
et de boissons alcoolises
2. Assiette du droit de consommation

Le droit de consommation est assis sur les prix de vente du produit


touts frais, droits et taxes compris l'exclusion du droit de
consommation et de TVA.
3. Rgime de dduction
Les conditions prvues par le code de la TVA pour bnficier du
rgime de dduction en TVA sont les mmes qu'en matire de droit
de consommation ; sauf qu'aucun remboursement n'est prvu.
3. Les Droits d'Enregistrement et de Timbres
Les droits d'enregistrement et de timbres 17(*)sont des droits perus
suite l'accomplissement de la formalit d'enregistrement d'une
opration effectue par un rsident tunisien et ce en vue de prserver
les droits de chacun.
a. Oprations soumises
Les oprations faisant l'objet d'imposition au droit d'enregistrement
sont les mutations et actes.
Une mutation est la transmission d'un droit, d'une proprit ou d'un
bien d'une personne une autre. Un acte est un crit rdig en vue
de faire la preuve d'un fait juridique c'est--dire d'une opration
accomplie portant vente, change, donation, etc.
b. Les buts de la formalit d'enregistrement
Le droit d'enregistrement est un impt qui contribue l'alimentation
du budget de l'Etat et qui permet d'avoir des renseignements sur la
situation financire et patrimoniale des contribuables.
En effet, L'enregistrement donne une date certaine l'acte l'gard
des tiers. Cette formalit permet une surveillance sur la forme et sur
le contenu de l'acte.
c. Les diffrents droits d'enregistrement
Il existe trois types de droits d'enregistrement :
- les droits proportionnels : applicables aux ventes de
biens immeubles et oprations assimiles, ainsi qu' tous
les actes de mutations de proprit, de nue proprit ou
d'usufruit et aux jugements et arrts

- le droit progressif : applicable aux oprations de ventes


de terrains btir destins la construction d'immeubles.
- Les droits fixes : s'appliquent gnralement aux
marchs, aux actes de socits et aux actes innoms. Il
est peru sur chaque page de chaque copie d'acte
prsent la formalit.
4. Les Taxes Parafiscales
Une multitude de taxes coexistent en Tunisie, ce titre on peut citer :

a. La Taxe de Formation Professionnelle : TFP


Institue par l'article 364 du code de Travail et liquide
mensuellement sur les traitements, salaires et toutes autres
rtributions verses aux salaris travaillant dans les diffrents
secteurs de l'industrie, du commerce et de l'agriculture. La TFP est
fixe :
2% pour tous les secteurs
1% exceptionnellement pour les entreprises exerant dans les
secteurs des industries manufacturires
b. Fonds de Promotion du Logement pour les Salaris :
FOPROLOS
Cette taxe est institue la charge de tout employeur public ou priv
ayant une activit en Tunisie l'exclusion des exploitants agricoles
privs.
De mme que la TFP, le FOPROLOS est assise sur la base des
traitements, salaires et toutes autres rtributions verses aux salaris
des diffrents secteurs d'activit au taux de 1%.
c. La TCL
Elle est instaure sur les tablissements caractre industriel,
commercial ou professionnel.
Elle est de 0.2% du chiffre d'affaires TTC brut local ralis durant le
mois18(*) avec un minimum non infrieur 24% de la valeur locative et
un maximum non suprieur 20000D par an.

d. Autres Taxes Parafiscales


Elles sont multiples et concernent des secteurs d'activits
spcifiques, on listera :
- Le FODEC : il est institu au profit du
Fonds de dveloppement de la comptitivit
industrielle19(*) : cette taxe est de 1% du CA hors TVA due
sur les produits locaux ou imports20(*).
Fonds de dveloppement de la comptitivit dans le
secteur de l'agriculture et de pche21(*).
Fonds de dveloppement de la comptitivit dans le
secteur du tourisme22(*) : Elle est au taux de 1% sur le CA
ralis par les exploitants numrs par l'article 60 de la
loi n 95-109 du 25/12/1995 portant loi de Finances pour
la gestion de l'anne 1996
- La taxe l'exportation des peaux et cuir, du lige brut et des
dchets mtalliques23(*)
- Les prlvements au profit du fonds de solidarit nationale24(*) qui
sont :
la taxe compensatrice sur le ciment25(*) de 1D/tonne
la redevance sur ciment26(*) de 2D/tonne commercialis
par les cimenteries tunisiennes
- Les prlvements au profit du fonds national de l'emploi:
Contribution sur les ventes locales du caf et du th27(*) :
150 millimes par Kg de th ou de caf commercialis par
l'Office de Commerce de Tunisie
Taxe sur la valeur des contrats conclus avec les artistes
trangers28(*) : 25% du montant total revenant l'artiste y
compris les avantages en nature
Taxe sur les voyages l'tranger29(*) : 45D/voyage
- Taxe de circulation :
Taxe de circulation sur les vhicules automobiles30(*)

Taxe unique de compensation de transport routier31(*)


- Taxe sur les assurances : peru au profit du fonds de la protection
civile et de la scurit routire sur
le contrle technique des vhicules automobiles : 300
millimes/contrle
chaque attestation d'assurance automobile : 300
millimes32(*)
les entreprises d'assurances agres oprer en
Tunisie soumises ou non l'impt sur la patente au taux
de :
? 0.3% pour les primes d'assurance sur les accidents de voitures
? 1% pour les primes d'assurance l'exclusion des primes
d'assurance - vie et de capitalisation
SECTION III : NOTIONS D'AUDIT FISCAL
A. Extension de l'Audit au Domaine Fiscal

Les audits touchent aujourd'hui l'ensemble des secteurs de


l'entreprise dont le plus ancien et le plus courant est l'audit comptable
et financier ; Le domaine fiscal est l'un de ces secteurs qui constitue
une notion tendue devrant tre apprhend et contrl pour une
meilleure efficacit de l'entreprise.
Ainsi, l'audit fiscal parat comme tant la formule qui rpond au mieux
aux proccupations de l'entreprise et ce pour diverses raisons :
L'intensit des liens que la fiscalit entretient avec la comptabilit
L'importance et la complexit de la matire fiscale
Le risque financier attach au non respect de la rgle fiscale.
1. Les Opportunits d'Apparition
Le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise, qui lui impose le
respect de dispositions importantes en nombre, complexes et
voluant rapidement dans le temps.
Reste savoir que cette rigidit a pouss vers l'extension de la
fraude en cherchant minimiser la dette vis vis de l'Etat, de mme

que l'vasion pour en profiter des lacunes existantes entre les lignes
des dispositions rglementaires.
L'entreprise demeure en situation de risque fiscal du fait de la non
application des rgles et des sanctions.
Par consquent, la mesure de ce risque peut tre un lment
d'information pour les dirigeants puisque son incidence financire sur
la gestion de l'entreprise est directement mesurable.
Outre le prlvement obligatoire que reprsente en lui mme l'impt,
la fonction de collecteur d'impt assigne l'entreprise est en elle
mme gnratrice d'un cot additionnel.
L'entreprise est charge d'oprations d'assiette, de dclaration, de
perception et de reversement de l'impt. Elle supporte un cot qui lui
est transfr par l'administration fiscale. Il s'agit d'un cot ''subi'' par
l'entreprise auquel elle ne peut se drober 33(*).
Ainsi, mme si l'entreprise joue le rle d'intermdiaire neutre entre le
redevable d'impt et l'Etat, elle le substitue s'il n'honore pas sa dette
ou qu'il soit en situation d'insolvabilit.
M. Egret soulignait dans son tude pour les entreprises imposes
selon le rgime rel que la fiscalit est une proccupation
quotidienne, majeure et souvent irritante 34(*)qu'il serait rationnel de
matriser.
Contrainte financire, risque, gestion fiscale sont des lments
suffisamment importants pour justifier un contrle approfondi et
spcialis qui puisse apporter des lments d'information, notamment
aux dirigeants de l'entreprise.
L'intrt d'un contrle des questions d'ordre fiscal est clair. Il doit
permettre en premier lieu de recueillir des informations sur la nature
et l'tendue du risque fiscal encouru par l'entreprise, mais aussi sur
l'aptitude de celle ci utiliser la fiscalit aux mieux de ses intrts.
Cet examen lve donc le voile sur les incertitudes, les interrogations
fiscales de l'entreprise et facilite dans une certaine mesure la prise de
dcision.
Le prolongement de ce diagnostic des recommandations ou
conseils contribue la scurit fiscale de l'entit et participe
l'amlioration de sa gestion fiscale.

2. Tendance vers l'Audit Fiscal


Trs li aux travaux sur les dveloppements de l'audit oprationnel,
au point de constater que l'audit fiscal est encore souvent prsent
comme un possible dveloppement de l'audit35(*).
Cette formule d'audit est gnralement perue comme l'aspect fiscal
de la mission d'audit ou de rvision comptable mais en aucun cas
intitul la rvision fiscale des comptes.
L'audit fiscal se prsente ainsi comme "une pice matresse" dans
l'laboration du diagnostic fiscal de l'entreprise36(*).
Ce pendant, il permet d'apporter des lments sur la facult de
l'entreprise se conformer ou non la rglementation fiscale.
En plus ses rsultantes informent sur la gravit du risque encouru
financirement de mme que les ventuels dfaillances de
l'organisation de l'entreprise.
Pour conclure, l'audit fiscal sert de guide certaines dcisions de
gestion ainsi que celle de gestion des risques de l'entreprise connue
de nos jours sous The risk-management .
B. Dfinitions & Objectifs

1. Dfinitions
Malgr que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimit
pour une telle varit d'audit, plusieurs dfinitions ont tent de
l'expliciter dont voici quelques unes :
- L'audit fiscal est un moyen de se prononcer sur l'ensemble des
structures fiscales d'une entit et leur fonctionnement : c'est la
fiscalit sous toutes ses formes qui est l'objet de l'audit37(*).
- C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne
physique ou personne morale en vue de formuler une apprciation.
En clair, il s'agit d'tablir un diagnostic38(*) .
Cependant travers ces deux dfinitions on peut qualifier l'audit fiscal
d'une expression d'opinion ou d'apprciation d'une conjoncture fiscale
d'une entreprise.

- L'audit fiscal permet de raliser le diagnostic des obligations fiscales


de l'entreprise ... de faire le point sur la stratgie fiscale de
l'entreprise et proposer le cas chant des solutions de nature
rendre la gestion fiscale plus performante en diminuant la charge
fiscale39(*) .
- L'audit fiscal permet d'tablir un diagnostic des obligations fiscales
de l'entreprise et de proposer des solutions propres diminuer la
charge fiscale40(*).
D'aprs ce qui prcde, on constate que les dfinitions
antrieurement prsentes de l'audit fiscal ont volu vers une
approche plus concrtise o l'audit fiscal se prsente comme un
outil de gestion et d'aide la prise de dcision.
En rsum, l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une
entit permettant d'apprcier le respect des rgles fiscales en vigueur
et l'aptitude de cette entit mobiliser les ressources du droit fiscal
dans le cadre de sa gestion pour y atteindre ses objectifs.
2. Les Objectifs
La mission d'audit fiscal se justifie travers les penses suivantes :
- L'audit fiscal tudie et analyse les dispositions desquelles rsultent
des obligations lgales auxquelles l'entreprise doit s'y conformer sous
peine de sanctions, et ;
- Il oriente les dcisions prises par l'entreprise vers des choix
rationnels et cohrents fonds sur des avantages et/ou options
fiscales qui sont de nature lui procurer un gain en terme d'impt.
Ainsi, on attribue l'audit fiscal deux objectifs distincts :
Un objectif de rgularit : contrle de la rgularit fiscale (a)
Un objectif stratgique : contrle de l'efficacit (b)
a. Le Contrle de Rgularit
C'est un contrle qui consiste s'assurer de la fiabilit des supports
d'informations.
Il permet ainsi de dtecter les anomalies, leurs origines et les risques
y dcoulant afin de rparer les ventuelles infractions fiscales et
viter l'exposition un contrle en la matire.

b. Le Contrle d'Efficacit
Il mesure la prdisposition de l'entreprise exploiter les opportunits
et les avantages fiscaux accords par la loi ainsi que les matriser.
Ce contrle porte sur deux types de choix :
- Les uns sont des choix tactiques lis la gestion courante et qui
peuvent porter par exemple sur l'adoption du rgime d'option en
matire de TVA, le mode d'amortissement...
- Les autres sont des choix stratgiques oprs occasionnellement,
dont la fiscalit est l'un des critres de prise de dcisions.
Ces choix sont dterminants des caractristiques fiscales de
l'entreprise. titre d'exemple, on illustre le choix du mode
d'imposition, le choix du rgime fiscal pour certaines oprations
spcifiques ...

CHAPITRE II : DEMARCHE DE L'AUDIT FISCAL


L'audit suit une dmarche inductive et objective conue sur une
adjonction d'informations, d'observations, d'analyses et de vrification
des faits et d'apprciation.
La mission d'audit doit accomplir trois tches :
- effectuer un tat des lieux : c'est une tape pralable au
commencement de la mission pour dtecter les opportunits et
menaces (Section I)
- analyse approfondie des mcanismes de l'entreprise pour mettre en
oeuvre la qualit du contrle interne (Section II)
- laboration d'un programme de travail afin d'viter l'omission des
principaux comptes et rubriques (Section III)
SECTION I : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE

L'audit, en toute ses varits, exige de la part de l'auditeur une


excellente connaissance globale de l'entreprise qui lui permettra par
la suite d'orienter ses travaux et raliser ses recherches.

Ce pendant, la prise de connaissance gnrale est d'intrt particulier


dans la mission d'audit fiscal (A) et ce afin de dgager les spcificits
de l'entit et prparer par consquent le dossier permanent compos
par les diffrents dossiers (B).
A. Intrt de la Prise de Connaissance

Cette tape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une


premire intervention.
Elle permet l'auditeur d'assimiler le contexte externe de
l'entreprise : contexte juridique, environnement conomique,
environnement social ... et interne : l'activit et l'organisation gnrale
de l'entreprise.
Elle met en relief les spcificits de l'entit ainsi que les ventuels
problmes, risques ou failles pour orienter ses investigations et
recueillir par la suite des lments de comprhension (1) pour
formuler son opinion qui devrait tre base sur des lments
probants (2).
1. Les lments de Comprhension
Ces lments sont de nature familiariser l'auditeur aux spcificits
de l'entit pour qu'il puisse en tracer les ordres de grandeurs
auxquels il serait affront.
Ils lui sensibilisent sur la significativit d'une telle erreur et donc fixer
son seuil de signification.
Cependant, ils ne se contentent pas une comprhension de
l'environnement interne mais aussi de l'environnement externe qui
place l'entreprise dans son secteur d'activit et l'apprcie vis--vis de
ses concurrents.
2. Les lments De Preuve
Plusieurs situations peuvent ncessiter un apport de justification vue
les incohrences dceles entre la comptabilit et la fiscalit.
Ces lments justificatifs sont principalement lis des situations
risques ou des anomalies qu'il convient d'ergoter41(*) au niveau de
son rapport gnral.

B. Prparation des Diffrents Dossiers

La prise de connaissance gnrale est une premire tape du


processus d'audit fiscal qui dbouche sur l'tablissement de plusieurs
dossiers qui cernent des recueillis sur l'entreprise dans des diffrents
domaines.
Ces informations sont collectes suite une visite des locaux et par
des interviews des personnels.
On listera indicativement les dossiers suivants :
Les informations gnrales : se sont des informations qui
concernent l'historique de l'entreprise, la dnomination sociale, son
capital, son objet social, ses statuts, ses implantations ...
Les informations juridiques : informations se rapportant au statut
juridique de l'entit (SA, SARL, SUARL...), les procs verbaux des
assembls gnrales ...
Les informations comptables et financires : le manuel comptable,
le rapport d'audit interne, les tats financiers...
Les informations oprationnelles : la nature de milieu du travail
(informatis, manuel), les mthodes utiliss (travail la chane,
production la pice...) dont des informations fiscales peuvent y
figurer tel que le taux de RS pour les soutratances
manufacturires....
Les informations relatives au secteur d'activ : rgime d'imposition
en tant que personnes physiques ( forfaitaires ou rels) ou personnes
morales ( IS au taux de 35% ou de 10%) ; les produits
commercialiss quel taux de TVA (0%, 6%, ... ), les autres impts
et cotisations spcifiques au secteur ( la taxe au profit du fonds de
dveloppement de la comptitivit industrielle pour les entreprises de
production de cuir au taux de 1.5% ; le salaire minimum...).
Les informations sur les avantages fiscaux : elles portent sur des
dispositions spcifiques quelques entreprises faisant l'objet d'une
incitation de la part de l'Etat comme :
Le rgime de suspens en matire de TVA.
L'application du mode dgressif lors du calcul des
amortissements...

Informations sur les principales conventions : C'est essentiellement


pour valuer les incidences fiscales de ces conventions telles que la
location (l'enregistrement du contrat a t ralis sur la base du
montant de location annuel, semestriel, mensuel...), le leasing, les
cessions d'immobilisations ...
L'laboration de ces diffrents dossiers constituera le dossier
permanent qui servirait l'auditeur dans ses prochaines
investigations. Il est noter que l'auditeur pourra s'en servir des
dossiers dj prpars par les prcdents CAC, et donc l'audit
comptable et financier participe en tant que source d'informations et
d'appui la mission d'audit fiscal.
D'aprs cette tude, la prise de connaissance gnrale s'avre une
phase prpondrante et fondamentale dans le processus d'audit
fiscal.
SECTION II : VALUATION DU CONTROLE INTERNE

L'valuation du contrle interne consiste l'apprhension de la


qualit organisationnelle de l'entreprise par un examen des
principales procdures (achat, vente, stock, immobilisation, trsorerie
...) : c'est une valuation gnrale du CI faite sur le plan comptable
(A) ; sur le plan fiscal, il s'agit d'une valuation approfondie spcifique
au domaine fiscal (B).
A. L'Evaluation Gnrale du Contrle Interne

Pour pouvoir donner un avis sur la rgularit et la sincrit des


comptes et apprcier l'image fidle sur le patrimoine et la situation
financire de l'entreprise, l'auditeur doit examiner les dispositifs de
scurit mis en place pour assurer un enregistrement convenable des
oprations effectues par l'entreprise.
C'est l'ensemble de ses scurits que l'on dnomme Contrle
Interne .
Cet examen du systme de CI va permettre l'auditeur de dterminer
le niveau de contrle effectuer.
L'Evaluation du Contrle Interne s'opre en cinq tapes :
1. La Description des Procdures

En fonction de la nature des oprations effectues au sein de


l'entreprise l'auditeur identifie et dcrit les procdures de contrle. Il
doit rechercher les scurits mises en place pour la constatation des
diffrentes oprations.
Cette description est d'autant plus rapide quant il existe un manuel de
procdures au sein de l'entit.
2. Les Tests de Conformit
Une fois les procdures sont identifies, l'auditeur doit vrifier que la
description du systme de CI est correcte et reflte la ralit de
l'entreprise, c'est--dire que l'ensemble des scurits identifies est
vritablement appliqu.
Il doit aussi s'assurer qu'il n'existe pas d'autres procdures
informelles qui sont d'application et qu'elles n'ont pas t repres.
3. L'valuation Prliminaire du CI
C'est l'tape la plus importante au niveau de ce stade o l'auditeur
dgage les forces et les faiblesses et formule un jugement sur la
qualit du CI.
4. Les Tests de Permanence
Ces tests s'effectuent gnralement par sondage. Ils visent
s'assurer que les procdures juges fiables et correctes sont
effectivement appliques. Ils confirment ou infirment l'valuation
prliminaire du CI.
5. L'valuation Dfinitive du CI
Cette valuation dtermine l'tendue de la phase suivante savoir le
contrle des comptes.
Si elle dgage des faiblesses, l'auditeur va consacrer plus de temps
et plus d'importance au contrle approfondi des tats financiers.
En plus, elle permet l'entreprise d'amliorer son systme de
contrle interne pour les exercices ultrieurs.
B. L'Evaluation Des Spcificits Fiscales

Suite l'valuation gnrale du contrle interne, une ncessit d'une


autre valuation relative au domaine fiscal se ft ressentir.
L'auditeur fiscal analysera la faon par laquelle sont traits les
problmes fiscaux et s'interrogera par consquent sur l'existence d'un
service fiscal ainsi que sa position et son organisation au niveau de
l'organigramme de l'entreprise ; le cas chant sur ceux qui
s'occupent de ces problmes fiscaux et leurs fonctions.
Outre ce diagnostic pralable, l'auditeur aura :
- Examiner si l'entreprise a recouru un ou plusieurs conseillers
extrieurs pour apporter des solutions ou des appuis certains
problmes.
- Etudier les mthodes de traitement des questions fiscales.
- Observer les conditions d'tablissement des diffrentes dclarations
fiscales.
- Etudier les procdures de vrification et de contrles utilises par
l'entreprise.
- S'assurer qu'il y ait eu un contrle ultrieur la prparation des
dclarations par un suprieur hirarchique tant en matire de respect
des rgles fiscales qu'au niveau de la vrification arithmtique.
- Analyser les procdures d'envoi des dclarations fiscales et par la
suite ceux confirmant leur dpt aux dlais lgaux.
- Contrler les conditions dans lesquelles sont effectues les
versements au trsor : procdures d'autorisation de paiement,
relations entre les responsables fiscaux et ceux de la trsorerie,
concordance entre les sommes dues par l'entreprise et les montants
effectivement acquitts42(*).
Cette valuation spcifique du CI sur le plan fiscal conduit l'auditeur
mettre en vidence :
- Les faiblesses du systme de CI desquelles s'engendrent les
risques fiscaux.
- Les forces du systme de CI auxquelles on peut soutenir pour
amliorer l'efficacit de l'entreprise.
FORCES THORIQUES

Forces de conception
FAIBLESSES THORIQUES
Faiblesses de conception
TEST DE PERMANENCE
Vrification de l'application permanente des points forts
EXISTE-T-IL DES PROCDURES ALTERNATIVES OU
COMPENSATRICES
OUI
Points forts appliqus
Points forts non appliqus
CONTRLE RVLATEUR
Confirmer la ralisation effective des risques thoriques
NON
FORCES
FAIBLESSES
VALUATION DFINITIVE DU CONTRLE INTERNE
SAISIE DES PROCDURES
Description du systme de C.I.
TESTS DE CONFORMIT
Vrification de la comprhension du systme de CI
VALUATION PRELIMINAIRE DU C.I.
Description du systme de C.I.

PROCESSUS D'VALUATION DU CONTRLE INTERNE


SECTION III : LABORATION DU PROGRAMME DE
TRAVAIL

Le programme de travail est un outil de gestion opr dans une


mission d'audit pour tenir compte de deux types de contraintes :
- La premire est une contrainte de temps du fait que la mission
d'audit s'tale sur une priode restreinte (quelques mois).
- La deuxime est une contrainte de rsultats qui ne s'impose que
pour des missions d'audit contractuelles tel est le cas de la mission
d'audit fiscal.
Ainsi, le travail d'un auditeur doit tre planifier de manire
approprie et les assistants, s'il en existe, doivent tre superviss de
manire satisfaisante 43(*).
En vertu de ce qui prcde, l'auditeur doit matrialiser son plan
d'action en un ensemble d'instructions libell programme
d'audit .
Ce dernier est un schma de procdures suivre en vue d'aboutir
la formulation d'une opinion.
A. Ncessit

Ce programme permet de dcrire la nature et l'tendue des travaux


effectuer.
Son utilisation efficace apporterait l'auditeur une conomie de
temps consacrer aux procdures les plus importantes.

Pour ce qui est de l'audit fiscal, l'utilit d'un tel programme se rsume
ainsi :
- viter l'oubli d'importants contrles portant sur diffrents impts
- simplifier la rpartition des tches entre les diffrents collaborateurs
tout en s'assurant qu'un risque d'omission ne peut pas y exister
- superviser l'avancement des travaux de recherches et
d'investigations pour l'ensemble de la mission ainsi que des membres
de son quipe
- respecter son calendrier et donne par la suite une image fiable de
ses recommandations
B. Contenu

Ce programme de travail tablit en crit tient compte de plusieurs


facteurs sus indiqus ainsi que d'autre relatifs la date de
prparation et d'approbation des tats financiers, la nature de la
mission et les obligations qui en dcoulent.
Il dcrit le calendrier de travail ainsi que la rpartition quotidienne des
contrles entre collaborateurs.
Dans le cadre d'un mission d'audit fiscal, outre ces donnes, le
programme d'audit doit prciser les diffrents contrles effectus en
matire de TVA, IS, IRPP, droits d'enregistrements et autres taxes et
avantages fiscaux, de mme que les techniques d'audit utilises.

PARTIE II :
PRATIQUE DE L'AUDIT FISCAL
CHAPITRE I : CONTRLE DE LA REGULARITE
FISCALE
SECTION I : CONTROLE DES REGLES RELATIVES AU
FOND
A. Revue Fiscale des Postes de Bilan

1. Les Actifs Immobiliss


a. Les Immobilisations Incorporelles
Ces immobilisations sont titre d'exemple : les investissements de
recherche et dveloppement, les concessions de marques, brevets,
licences, marques, procds et valeurs similaires, les logiciels, les
fonds commerciaux, le droit au bail, etc.
Une entreprise peut acqurir des lments incorporels ou peut ellemme les dvelopper.
Ces lments peuvent constituer des lments d'actifs, dans la
mesure o ils ont un potentiel de gnrer des avantages
conomiques futurs au bnfice de l'entreprise44(*).
Il est parfois difficile de savoir si une dpense fait partie de l'actif
immobilis ou non.
Pour faire partie de l'actif incorporel, il faut que l'lment puisse tre
considr comme une valeur au sens comptable45(*).
L'auditeur fiscal doit donc s'assurer que les valeurs inscrites l'actif
ont la nature d'immobilisations incorporelles et non de charges.
En revanche, il doit vrifier que toutes les valeurs reprsentatives
d'immobilisations incorporelles figurent l'actif. cet effet, il

recherche dans les comptes de charges les indemnits verses des


concurrents, les droits d'exploitation ou les autorisations d'exploitation
acquises, les licences, les marques, les brevets, etc.
Pour la comptabilisation de l'entre des immobilisations incorporelles,
l'auditeur doit vrifier qu'elles sont inscrites pour leur cot
d'acquisition net de rabais, remises et ristournes et ce dans le cas
d'acquisition. Par contre, si elles sont cres par l'entreprise, il vrifie
qu'elles sont enregistres leur cot de production.
Lors de l'acquisition, il doit s'assurer aussi que la TVA a t
correctement dduite sur les biens y ouvrant droit.
En outre, pour les acquisitions de fonds commerciaux, l'auditeur
s'assure que les mutations ont t soumises la formalit de
l'enregistrement.
En ce qui concerne les concessions et les brevets, l'auditeur fiscal
doit s'assurer de la constatation des redevances perues pour
cession de brevets ou de licence d'exploitation selon le rgime des
plus values et moins values.
De mme, il vrifie le rgime d'imposition des redevances en matire
de TVA.
Et enfin, il vrifie que les frais de recherche pour brevets d'invention
ont bien t dduits46(*).
Pour les amortissements des immobilisations incorporelles, on
n'admet pas fiscalement la dduction de l'amortissement des
immobilisations qui ne se dprcient pas par le temps et par l'usage
(fonds commercial, droit au bail, brevets et marques de fabrique), de
mme pour les brevets et marques de fabriques dont l'exploitation est
appele tomber dans le domaine public. Pour cela, l'auditeur doit
s'assurer de la rintgration des amortissements de ces
immobilisations pour la dtermination du bnfice imposable.
Selon le CIRPPIS, les provisions pour dprciations des
immobilisations incorporelles ne sont pas dductibles, donc l'auditeur
fiscal doit s'assurer de la rintgration de ces provisions dans la base
imposable.
b. Les Immobilisations Corporelles
Les immobilisations corporelles sont des lments d'actif physiques
et tangibles qui ont un potentiel de gnrer des avantages

conomiques futurs. Sont dtenus par une entreprise soit pour tre
utiliss dans la production ou la fourniture de biens et de services,
soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives et de
soutien leur activit, et sont censs tre utiliss sur plus d'un
exercice47(*).
Au niveau de ce poste, le contrle de la rgularit fiscale s'opre sur
les vnements et les oprations suivantes :
1. L'Acquisition
Pour contrler la bonne comptabilisation de l'entre des
immobilisations corporelles, l'auditeur fiscal est appel vrifier les
points suivants :
Les immobilisations acquises sont inscrites pour leur cot
d'acquisition, et ce en tenant compte de tout les frais accessoires
ncessaires la mise en tat d'utilisation du bien ajouts au prix
d'achat net de rabais, remises et ristournes.
Les immobilisations produites par l'entreprise sont enregistres
leur cot de production.
La distinction entre charges et immobilisations a bien t
respecte. A titre d'exemples :
L'auditeur doit vrifier que les emballages rcuprables et
commodment identifiables ont t enregistrs en immobilisations et
non en charges, ni en stocks.
Les rparations et modifications qui valorisent un lment d'actif ou
prolongent sa dure d'utilisation sont immobilises.
Les immobilisations importes sont inscrites au cot d'acquisition
selon le cours la date d'achat et non pas au cours la date de
rglement.
En matire de TVA, l'auditeur fiscal doit vrifier que l'entreprise a la
qualit d'assujetti selon le rgime rel, de mme pour ses
fournisseurs d'immobilisations. Il vrifie aussi que la TVA figurant sur
la facture ou l'attestation dlivre par le vendeur a bien t rcupre
selon le prorata d'assujettissement de l'entreprise. En ce qui
concerne les immobilisations produites par l'entreprise, il doit vrifier
qu'elles ont t imposes la TVA.

Il s'assure que pour les acquisitions des biens corporels d'occasion


auprs d'un vendeur assujetti, l'entreprise a bnficie du droit
dduction de la TVA pour la priode restante de la vie du bien.
Enfin, l'auditeur est appel s'assurer que les droits
d'enregistrement sur mutations de biens meubles et immeubles ont
t correctement oprs et effectivement verss au trsor selon les
taux et dans les dlais correspondants.
2. L'Amortissement
Sur le plan fiscal, l'amortissement est une dduction opre sur les
bnfices en raison de la dprciation subie au cours de l'exercice
par la plupart des lments de l'actif immobilis.
En effet, l'auditeur fiscal doit vrifier les conditions ncessaires pour
la dduction des amortissements savoir :
L'amortissement doit porter sur les lments de l'actif immobilis
soumis la dprciation.
Par consquent, cela exclut :
Les biens non proprit de l'entreprise (comme les
biens lous)
Les valeurs d'exploitation (comme les biens
comptabiliss en stock)
Les immobilisations qui ne se dprcient pas par le
temps ou par l'usage (terrain)
Les avions et bateaux de plaisance mis la disposition
des dirigeants et employs de l'entreprise et dont
l'utilisation ne concerne pas directement l'objet de
l'entreprise, ainsi que les rsidences secondaires
Les vhicules de tourisme dont la puissance fiscale set
suprieure 9 chevaux, l'exception de c eux
constituant l'objet principal de l'exploitation
tre calcul sur :
Le prix d'achat hors TVA dductible en plus des frais de
douane, de transport, les impts et taxes non dductibles
pour les immobilisations acquises

La valeur vnale, pour les immobilisations acquises


titre gratuit
Le cot de production pour celles cres par l'entreprise
La valeur d'apport pour celles apportes l'entreprise
tre constat en comptabilit
L'amortissement doit correspondre en principe une dprciation
effective subie ainsi il doit tre constat que les rsultats soient
bnficiaires ou dficitaires. Ils doivent tre comptabiliss en charge,
sinon l'entreprise risquera la perte de dduction due la prsence
d'un amortissement irrgulirement diffr
Enfin l'auditeur s'assure que les amortissements comptabiliss ont
t bien dtaills sur le tableau des immobilisations et des
amortissements qui doit tre joint la dclaration des rsultats afin
d'viter que l'entreprise pert le droit de les dduire
Le CIRPPIS a prvu trois techniques ou modes d'amortissement :
L'Amortissement Linaire
ce niveau on distingue l'amortissement linaire simple et
l'amortissement acclr
Amortissement Linaire Simple : l'auditeur s'assure que les taux
d'amortissement appliqus par l'entreprise correspondent aux taux
prvus par l'administration fiscale48(*); donc si l'entreprise procde
l'application d'un taux suprieur, il doit vrifier qu'elle a rintgr le
surplus d'amortissement non dductible au bnfice imposable
Amortissement Acclr : l'auditeur vrifie que l'entreprise pratique
l'amortissement acclr son matriel d'exploitation ( l'exclusion
du matriel de transport de personnes ou de marchandises) qui
fonctionne deux quipes (16/24) ou trois quipes (24/24) et ce en
appliquant respectivement au taux linaire un coefficient de 1.5 et de
2.
L'Amortissement Dgressif
L'auditeur fiscal doit s'assurer que la dure d'utilisation des
immobilisations est suprieure cinq ans.

Il vrifie aussi que l'entreprise n'applique pas cette mthode pour


l'amortissement des biens acquis d'occasion et pour les logiciels
(dont la dure probable d'utilisation est de trois ans), et qu'elle ne
l'utilise que pour le matriel informatique, matriel agricole, et pour
les quipements et matriels de production acquis neufs ou fabriqus
par l'entreprise compter du 01/01/1999 l'exclusion du mobilier et
matriel de bureau, moyens de transport (de personnes ou de
marchandises)49(*).
Enfin, il vrifie le calcul de l'annuit d'amortissement dgressif qui se
calcule chaque anne par application du taux linaire affect d'un
coefficient de 2.5 la valeur rsiduelle, et lorsque la clture d'un
exercice, l'annuit d'amortissement calcule selon le mode dgressif
devient infrieure celle linaire, l'amortissement pratiquer
correspond au rapport de la valeur rsiduelle par le nombre d'annes
d'utilisation restant courir.
De mme, l'auditeur doit vrifier que les quipements et matriels,
objet de contrats de leasing ne sont pas amortis selon le mode
dgressif50(*).
L'Amortissement exceptionnel
L'auditeur fiscal vrifie que si l'entreprise acquiert ou construit des
immeubles d'habitation destins au logement de leur personnel titre
gratuit l'exploitant individuel, les associs des socits de personnes,
les membres des associations en participations, les grants des
SARL ou socits en commandite par actions, les membres du
conseil d'administration des SA, et mme les conjoints et enfants non
mancips des personnes prcites ne bnficient pas de ces
logements.
A ce titre, l'entreprise peut oprer un amortissement exceptionnel
gal 50% du prix de revient dductible pour l'amortissement du
bnfice ; la valeur rsiduelle est amortissable sur 10 ans selon le
mode linaire.
Il vrifie aussi que au moins de la superficie des immeubles sont
destins pour le logement du personnel.
Remarque : En cas o l'entreprise a constitu des provisions
pour dprciation des immobilisations corporelles, l'auditeur est
appel vrifier si elle a rintgr extra comptablement ces
provisions pour la dtermination du rsultat fiscal.

3. La Cession
Dans ce cas, l'auditeur s'assure que l'lment corporel cd ou en
rebus ne figure plus au bilan de l'entreprise, de mme que son
amortissement cumul. Il vrifie aussi que la dtermination de la plus
value sur cession est correcte en tenant compte de la fraction
d'amortissement entre la date de clture du dernier exercice et la
date de cession.
Remarque : Si le prix de vente du bien est libell en devise, il
faut bien s'assurer que le rsultat de cession se dfalque en un
rsultat de change et un rsultat de valeur et que chacun d'entre
eux figure au niveau de son compte appropri.
En matire de TVA, il vrifie que l'entreprise a procd la
rgularisation de la TVA initialement dduite lors de l'acquisition et ce
en fonction de la dure de vie restante du bien cd en appliquant
une fraction de 1/5 ou de 1/10 par anne respectivement pour les
biens meubles et immeubles.
Enfin, il vrifie que les plus values provenant de la cession des biens
corporels rvalus ont t rintgrs la base imposable51(*).
c. Les Immobilisations Financires
1. Les Titres de Participation
Lors de l'acquisition, l'auditeur vrifie que les frais accessoires
d'achat ne sont pas compris dans la valeur d'achat (tels que les
commissions d'intermdiaires, d'honoraires, les droits et frais de la
banque). Il vrifie notamment que la valeur d'achat comprend les
droits de souscription.
Il s'assure aussi de la bonne qualification des titres de participation
c..d que l'entreprise a l'intention de l'entreprise de les conserver
durablement notamment d'exercer sur la socit mettrice un
contrle exclusif, une influence notable ou un contrle conjoint, ou
pour obtenir des revenus et des gains en capital sur une longue
chance ou pour protger ou promouvoir des relations
commerciales.
Pour les obligations, il vrifie que la valeur d'origine comprend les
coupons courus et non chus.
Lorsque l'entreprise procde une augmentation de capital par
distribution gratuite des titres c..d par incorporation des rserves,

l'auditeur doit observer que la valeur d'origine des titres inscrits


l'actif n'est pas modifie.
En matire des droits d'enregistrement, l'auditeur doit s'assurer
lorsque l'acquisition des titres a t constate par un crit, celui-ci a
bien t soumis la formalit d'enregistrement.
la clture de chaque exercice, l'entreprise procde la rvaluation
de ses titres et peut constater s'il y a lieu une dprciation par une
dotation aux provisions. ce titre, il doit s'assurer que l'entreprise a
procd sa rintgration extra comptablement pour la dtermination
du rsultat fiscal.
Pour les entreprises cotes la BVMT, il doit vrifier la bonne
dtermination de la plus value de cession imposable partiellement
dans la limite du reliquat, dduction faite de la diffrence entre leurs
cours moyen journalier boursier au dernier mois de l'exercice
prcdant celui au cours duquel la cession a eu lieu et leur valeur
d'acquisition ou de souscription52(*).
De mme pour la cession d'actions dans le cadre d'une opration
d'introduction la BVMT, l'auditeur doit s'assurer que la plus value de
cession a t impose partiellement dans la limite du reliquat aprs la
dduction de la diffrence entreprise la valeur d'introduction en
bourse et la valeur d'acquisition53(*).
Il doit aussi vrifier si l'entreprise a bnfici de la dduction des
provisions pour dprciation des actions cotes la BVMT54(*).
Pour ce qui est des revenus de valeurs mobilires (les dividendes)
reus suite l'acquisition de titres, il doit s'assurer qu'ils sont incluses
dans le bnfice imposable.
2. Les Prts Non Courants
L'auditeur doit contrler la rgularit des oprations de prts : pour le
faire il doit distinguer selon qu'il s'agit d'oprations interdites ou
autorises.
Pour les revenus de capitaux mobiliers qui sont souvent les intrts
des crances et les intrts des comptes courants, il doit s'assurer
qu'ils sont compris dans le bnfice imposable (les intrts reus et
les intrts courus et non chus).
3. Les Dpts et Cautionnements

L'auditeur analyse ce compte et s'assure par la suite qu'il s'agit


rellement d'un cautionnement et non pas d'une charge et que les
dpts et cautionnements antrieurs ont t constats en perte.
d. Les Frais d'tablissement
Les frais d'tablissement, bien que figurant dans l'actif immobilis,
n'ont pas la nature d'immobilisation. Ils correspondent des
charges dont la dduction peut tre chelonne sur plusieurs
exercices vu leur caractre gnral et non rptitif et vu qu'elles
n'affectent pas seulement l'exercice au cours duquel elles sont
engages, mais elles ont une incidence sur les exercices futurs.
Donc l'auditeur doit s'assurer que les dpenses comptabilises au
niveau de ce poste (AANC) ont effectivement la nature des charges
reportes et non des charges d'exploitation rptitives tout en s'y
conformant aux conditions numres par la NCT N10.
En outre, ces frais sont rsorbs sur une priode de trois ans tout en
appliquant la mthode de l'amortissement linaire :
- les frais prliminaires doivent tre rsorbs le plus rapidement
possible et en tout tat de cause sur une dure maximale de 3 ans
partir de la date d'entre en exploitation commerciale sans que cette
dure n'excde 5 ans partir de l'exercice de leurs engagements.
- les charges rpartir doivent tre rsorbes selon une mthode et
une priode permettant le meilleur rattachement des charges aux
produits. Cette priode ne pourrait excder 3 ans de l'exercice de
leurs constatations.
De ce fait, l'auditeur doit vrifier que ces frais n'ont pas t rsorbs
sur une priode suprieur 3 ans, et si c'est le cas, il doit s'assurer
que l'entreprise a rintgr le surplus d'amortissement non admis en
dduction en matire d'IRPP et d'IS lors de la dtermination du
rsultat fiscal.
De mme, il doit s'assurer que les frais d'tablissement sont valus
en hors TVA rcuprable et que la TVA a t correctement dduite.
2. Le Stock
La notion fiscale de stock est la mme que celle comptable. Il s'agit
des marchandises, fournitures, produits finis, dchets, emballages
perdus, etc.

Ils sont gnralement gnrateurs de bnfices ou de pertes


ordinaires d'exploitation et sont destins la vente en l'tat, ou
acquis en vue de leur revente ou de leur consommation dans les
oprations d'exploitation.
L'auditeur procde au dpart la vrification de leur constatation au
compte appropri relatif au stock et leur existence la proprit de
l'entreprise la date d'inventaire.
Il s'assure par la suite que tous les lments inscrits dans le compte
stock ont la nature de valeurs d'exploitation et non d'immobilisations
ou de charges.
Pour les produits achets (matires premires, marchandises), il
s'assure qu'ils sont valoriss au prix d'achat additionn aux frais
accessoires d'achat (transport, droits de douane l'importation, taxes
non rcuprables, etc.). dfaut, il vrifie qu'ils sont valoriss selon
le cot d'achat moyen pondr.
Pour les produits finis et les encours, il s'assure que leur valorisation
correspond au cot de production soit le cot d'acquisition des
matires consommes et une quote-part des cots directs et indirects
de production pouvant tre raisonnablement rattachs aux produits
dont voici quelques uns :
les cots de mains d'oeuvre directe
les cots de mains d'oeuvre indirecte
les amortissements et entretien de btiments et quipements
industriels
les frais de gestion et d'administration de la production
les frais de recherche et de dveloppement se rapportant des
commandes spcifiques
Remarque : Les frais financiers sont pris en compte dans le cot
d'acquisition ou dans le cot de production des stocks lorsqu'ils
sont lis des emprunts ayant financs des cycles
d'approvisionnement, de stockage ou de production de dure
suprieure douze mois55(*).
Pour tout type de stocks, il doit s'assurer qu'ils sont enregistrs en
HTVA. De mme, il s'assure que l'entreprise utilise l'une des
mthodes d'valuation des stocks admises par l'administration fiscale

savoir le cot moyen pondr et la mthode FIFO ainsi que des


justificatifs de ce choix.
Il est noter que l'valuation des stocks au cours du jour n'est
pas admise fiscalement, raison pour laquelle l'auditeur est tenu
de vrifier que l'entreprise n'value pas ses stocks en fonction
des prix de vente probable.
En outre, l'auditeur vrifie que les procdures mises en place
permettent une saisie exhaustive des mouvements physiques des
biens stocks et qu'un inventaire a t effectu la date de clture et
par la suite procde un contrle arithmtique de quelques fiches.
Dans les entreprises industrielles, l'auditeur doit rapprocher les
quantits fabriques issues de la comptabilit analytique aux
variations des stocks constates en comptabilit gnrale, et le cas
chant les donnes de la comptabilit matire avec l'tat
d'inventaire et vrifier ainsi que tout ajustement a t justifi.
Lors de l'utilisation des produits stocks pour les besoins propres de
l'entreprise, ou bien en cas de perte, de vol, de dtrioration ou tout
autres disparitions injustifies56(*), l'auditeur doit s'assurer que la TVA
dduite a bien t reverse au trsor.
Pour les emballages commerciaux, l'auditeur doit distinguer entre
d'une part les emballages rcuprables identifiables figurant
gnralement en immobilisations corporelles destins la
consignation et d'autre part les emballages non rcuprables ou
perdus vendus avec les produits figurant la date de clture en
stocks d'emballages.
Dans le cas o l'entreprise a constitu des provisions pour
dprciation des stocks destins la vente, il s'assure que le montant
des provisions dductibles est calcul sur la base du prix de revient
du produit diminu de la valeur de ralisation nette connue la date
de clture de l'exercice au titre duquel les provisions sont constitues,
sans tenir compte des frais non raliss cette date.
De mme, il aura vrifier que le montant des provisions ainsi
constitues ne dpasse pas 50% du prix de revient du produit objet
de dprciation.
3. Les Comptes De Tiers

Sont regroups dans la classe IV, les comptes rattachs aux comptes
de tiers et destins enregistrer les dettes et crances courantes,
autres que financires. Donc, l'auditeur passe en revue des comptes
suivants :
40 : Fournisseurs et comptes rattachs
41 : Clients et comptes rattachs
42 : Personnel et comptes rattachs
43 : Etat et collectivits publiques
44 : Socits de groupe et associs
45 : Dbiteurs et crditeurs divers
a. Fournisseurs et Comptes Rattachs
Les principaux comptes concerns sont :
401 & 404 : Fournisseurs (d'exploitation et d'immobilisation)
403 & 405 : Fournisseurs, effets payer
408 : Fournisseurs, factures non parvenues
4091 : Fournisseurs, avances et acomptes
Tout d'abord, l'auditeur fiscal doit apprcier l'tendue des
investigations effectuer en fonction de la qualit du contrle interne
pour le cycle achats - fournisseurs.
Il procde aprs, par la revue analytique des diffrents comptes en
dterminant les ratios significatifs pour diriger les recherches
d'ventuelles anomalies : il revoit les balances fournisseurs,
rapproche les soldes du grand-livre, identifie les comptes dont les
libells sont imprcis et recherche les critures qui ne sont pas
passes selon la procdure habituelle57(*).
Il doit appliquer la procdure de confirmation directe concernant les
comptes de dettes - fournisseurs. A travers leurs confirmations, il
valide les oprations comptabilises et rapproche par la suite les
rponses obtenues avec les soldes fournisseurs dgags de la
balance auxiliaire.

Les carts constats, jugs significatifs, feront l'objet d'une demande


d'explication pour justifier leur enregistrement en charges.
dfaut de cette procdure ou si les rsultats s'avrent insuffisants, il
doit vrifier que les soldes individuels sont correctement analyss et
que le rapprochement aux lments justificatifs ne dgage pas des
carts significatifs.
L'auditeur doit tenir compte galement des effets payer lors de la
procdure de confirmation directe.
En outre, il doit vrifier les additions de la balance fournisseurs et les
rapprocher avec les comptes collectifs. De mme, il doit pointer la
balance avec les comptes individuels et s'assurer que les
fournisseurs dbiteurs figurent l'actif du bilan et ne sont pas
compenss avec le solde crditeur.
L'auditeur est aussi appel vrifier le report des factures et avoirs fournisseurs et leur ventilation au journal des achats et dans les
comptes de contrepartie, ainsi que les additions du journal d'achat et
les additions des colonnes de ventilation du journal d'achats58(*).
Il peut rapprocher par sondage les critures comptabilises en
charges avec leurs pices justificatives et apprcier en consquence
si les charges sont engages dans l'intrt de l'exploitation pour tre
admise la dduction.
En matire de TVA, l'auditeur doit vrifier que la TVA rcuprer
figure sur les factures tablies au nom de l'entreprise et faisant
ressortir distinctement la montant hors taxe et le montant de la taxe.
Il doit s'assurer de mme que les dettes fournisseurs sont
comptabilises en TTC et que la TVA est rcupre sur les seules
dpenses y ouvrant droit.
Il s'assure notamment que toutes les factures reues, relatives
l'exercice, ont bien t prises en compte et enregistres dans le mois
de leur rception.
Enfin, il vrifie la rgularisation de la taxe dj dduite pour avoirs
reus mentionnant la TVA.
Pour apprcier la sparation des exercices, l'auditeur fiscal est
appel vrifier le respect du principe de l'annualit de l'impt. Il
pourra donc procder notamment aux contrles suivants :

* Pour les Achats :


- relever les derniers BR de l'exercice et s'assurer que les factures
correspondant aux achats reus sont enregistres dans le mme
exercice
- relever les derniers bons de retour de l'exercice et s'assurer que les
avoirs correspondants sont enregistrs au mme exercice
- relever les dernires factures et avoirs comptabiliss sur l'exercice
et s'assurer que les marchandises correspondantes ont t
effectivement rceptionnes au cours de l'exercice
- faire le mme travail que ci-dessus en prenant les premiers bons de
rception et de retour ainsi que les premires factures et avoirs de
l'exercice suivant
- pour les factures non reues, s'assurer si l'entreprise a enregistr la
charge en charges payer et qu'elle ne procde la dduction de la
TVA qu'aprs avoir reu la facture.
- vrifier l'enregistrement des ristournes acquises la clture de
l'exercice
- rapprocher par sondage les critures comptabilises des pices
justificatives
*Pour les Charges Rcurrentes
- Vrifier que toutes les charges de l'exercice ont t comptabilises
(exemple : pour les loyers vrifier qu'on a quatre loyers trimestriels)
- Rapprocher que sondage, les critures comptabilises des pices
justificatives
*Pour Charges Non Rcurrentes
Examiner les enregistrements de fin d'exercice et du dbut de
l'exercice suivant et s'assurer qu'ils ont t enregistrs l'exercice
correspondant.
Pour finir, en ce qui concerne les dettes en monnaie trangre,
l'auditeur doit vrifier qu'elles sont constates au taux de change de
la date de transaction et qu'elles sont rvalues par la suite au cours
de change de clture o la perte ou gain de change ventuel sont
enregistrs.

b. Clients et Comptes Rattachs


Les principaux comptes concerns sont :
411 : Clients
4117 : Clients retenus de garantie
413 : Clients, effets recevoir
416 : Clients douteux ou litigieux
4191 : Clients, avances et acomptes reus sur commandes
491 : Provisions pour dprciation des comptes clients
Tout d'abord, l'auditeur procde par la vrification de l'exactitude du
rattachement des produits.
Il recherche les chevauchements entre l'exercice de livraison des
biens et l'exercice de comptabilisation de la vente et de mme il
s'assure que les critures de rgularisation sont ventuellement
passes.
cet effet, il doit rapprocher le journal des ventes aux factures et
bons de livraison. Pour le retour de marchandises, il peut effectuer
les mmes contrles ci-dessus. En plus, il doit examiner les avoirs
mis aprs la date de clture et s'assurer que ceux concernant
l'exercice cltur ont bien fait l'objet de provision.
Pour ce qui est des ventes livres mais non encore factures, il doit
vrifier s'il n'y a pas lieu de constater des intrts de retard sur les
clients.
L'auditeur doit effectuer un contrle de vraisemblance sur la balance
auxiliaire clients et tablir un tableau des principaux soldes
crditeurs.
Par la confirmation directe et le suivi des rponses, il vrifie
l'existence des clients et la ralit des crances.
Selon sa politique de ristourne annuelle dj examin auparavant,
l'auditeur vrifie que les ristournes tablies sont correctement
calculs et comptabiliss.

Conformment au principe de la non compensation des soldes


crditeurs et des soldes dbiteurs, il doit s'assurer que tout solde
crditeur est justifi et correspond une dette normale.
En outre, il doit vrifier que les crances en devises ont t bien
values au cours de clture et que les gains ou pertes de change
ont t amortis sur la dure de vie de la crance dans les comptes
appropris.
L'auditeur doit encore rapprocher le CA comptabilis au CA dclar
l'IRPP et l'IS celui dclar la TVA et la TCL et expliquer les
diffrences si elles existent.
Toute crance qui n'a pas pu tre couverte peut faire l'objet de
provision. La dduction de ces dernires au titre crances douteuses
doit obir aux conditions suivantes devront faire l'objet d'une
vrification par l'auditeur :
- il s'agit des crances douteuses dont le nominal excde 100D
- le montant de la provision constitu doit comprendre la crance et
les impts indirects correspondants
- la perte de la crance doit tre probable et non simplement
ventuelle (ex: faillite du client, existence d'un litige sur la crance)
- l'entreprise a engag une action en justice
- le plafond de la provision est limit 30% du bnfice imposable
cumulable (c'est--dire le bnfice fiscal avant dduction des
provisions et des rinvestissements exonrs)
- les provisions doivent tre constates en comptabilit
L'auditeur fiscal doit vrifier que pour les actions tentes pour le
recouvrement des crances qui suivent encore leurs cours il y a trois
ans, la provision correspondante a fait l'objet d'une rintgration au
bnfice de la troisime anne qui suit celle de leur constitution.
Il va de soi pour les provisions dj constates qui sont devenus sans
objet au cours du mme exercice.
En matire de TVA, il doit s'assurer que la base d'imposition est bien
constitue de toutes les sommes reues ou recevoir y compris les
intrts de retard.

De mme, il doit s'assurer que le fait gnrateur de la TVA est bien :


- la livraison pour la vente des biens
- la ralisation, la facturation ou l'encaissement pour les prestations
de services, etc.
Et que le taux appliqu correspond bien aux produits vendus (voir les
tableaux annexs au code de la TVA).
Il doit aussi accorder une grande attention aux oprations non
soumises la TVA ou effectus des exportateurs59(*)en suspens.
Pour ces dernires, il doit vrifier que l'attestation dlivre, par
l'exportateur au centre de contrle des impts comptent et
l'entreprise, est antrieure la livraison.
IL est noter que pour les crances annules ou impayes, il doit
s'assurer que les TVA relatives sont restitues et qu'ils sont
accompagns de rectification pralable des factures initiales (factures
d'avoir).
c. Personnel & Comptes Rattachs
Les principaux comptes concerns sont :
421 : Personnel - avances et acomptes
425 : Personnel - rmunration due
453 : Scurit sociale et autres organismes sociaux
L'auditeur doit vrifier que l'entreprise acquitte la RS, la TFP, le
FOPROLOS, etc., sur les salaires dus au personnel. C'est ainsi qu'il
procde par un chantillon stratifi du personnel dans ses diffrentes
catgories et vrifie la prise en compte de tous les lments du
salaire dans la base imposable ainsi que l'application des taux
appropris.
Il doit aussi rapprocher les enregistrements comptables aux
dclarations mensuelles afin de s'assurer du versement des impts
retenus dans les dlais rglementaires.
Pour ce qui est du compte Personnel - rmunration due , il doit
s'assurer que les soldes correspondent des salaires du personnel
travaillant effectivement pour le compte de l'entreprise. A cet effet, il

s'assure que les salaires verss des employs travaillant pour les
dirigeants n'ont pas t pris en charge par l'entreprise, ainsi que pour
tout salaire ne correspondant pas un travail effectif.
Il doit aussi s'assurer que tout les salaires et avantages en nature
(logement, nourriture, habillement autre que celui du travail, voiture,
etc.) sont dclars.
De mme, il vrifie que les hautes rmunrations verses ne sont
pas exagres, et que la rmunration des associs dans les
socits de personnes ou celle de l'exploitant de l'entreprise
individuelle a fait l'objet d'une rintgration lors de la dtermination du
bnfice fiscal.
Il en est ainsi des appointements servis aux associs des SNC, aux
commandits dans les SCS, aux associs des socits de fait, aux
membres indfiniment responsables dans les socits en
participation60(*).
L'auditeur doit s'assurer aussi que les jetons de prsence servis aux
membres du conseil d'administration ou de surveillance dans les SA
et SCA ne sont dductibles de l'assiette imposable qu' concurrence
des frais de prsence auxdits conseils. En outre, il vrifie que les
sommes qui lui sont excdentaires ont t rintgres61(*).
De mme, il doit vrifier que les avances et acomptes aux personnels
ont bien t inscrits dans le compte spcifique 421 : Avances et
acomptes et non pas dans le compte 425 : Rmunration due .
Ce contrle s'effectue travers la justification des avances accordes
par une autorisation hirarchique et leur conformit aux rglements
arrts.
Il est tenu ce titre de vrifier que l'entreprise a dj tabli un tat
des avantages en nature et que ces avantages figurent bien au
niveau de la dclaration.
Si l'entreprise procde des mesures de motivation du personnel par
un prlvement du fond social, il faut s'assurer que ce dernier a t
aliment par une part des bnfices ne dpassant pas 10% du
bnfice brut avant impt.
Pour les primes d'assurances constitues au profit de l'entreprise sur
la tte des dirigeants ou des salaris, il vrifie qu'elles sont
rintgres lors de la dtermination du rsultat fiscal puisqu'elles
n'ont pas pour but de faire face une diminution d'un lment d'actif

et par consquent elles ne constituent pas une charge fiscalement


dductible.
Enfin, l'auditeur fiscal doit vrifier le calcul de la dette personnel en
terme des congs payer et s'assurer que la provision
correspondante a bien t rintgre dans le bnfice imposable.
d. Etat & collectivits publiques
En matire de TVA, l'auditeur vrifie le pourcentage
d'assujettissement (prorata) de l'entreprise. En cas de variation entre
le prorata provisoire et le prorata dfinitif, il doit vrifier qu'une
dduction complmentaire ou reversement a t effectu.
Il vrifie aussi que :
- l'entreprise porte sur les dclarations l'ensemble de ses droits
dduction. A cet effet, vrifier la centralisation de la TVAD en
comptabilit.
- les montants figurant en TVAD sont reports dans les dclarations
- l'entreprise dclare l'ensemble de son chiffre d'affaires taxable. A
cet effet, vrifier la centralisation de la TVAC en comptabilit,
rapprocher le CA dclar celui comptabilis. A titre d'exemple :
Pour la TVA sur les encaissements, tenir compte de la
variation du poste client par rapport l'exercice
prcdant.
Tenir compte des oprations passes au crdit du
compte de charges
- la TVA payer rsultant de la diffrence entre la TVAD et la TVAC
est bien verse au dlai.
- Enfin, il doit rapprocher le montant de la TVA dclare de l'exercice
avec les 12 dclarations du mme exercice audit.
En matire d'IS, l'auditeur doit vrifier que :
- les acomptes provisionnels ont t correctement calculs et verss
et de mme imputs sur l'impt payer
- les pnalits d'assiette, les amendes et les pnalits de retard sont
exclues des charges dductibles.

Si l'entreprise tait sujette des contrles et redressements fiscaux,


l'auditeur doit prendre connaissance de ces redressements et
essentiellement ceux affectant les comptes de l'exercice audit.
Il examine de mme que :
- les avis de mise en recouvrement correspondent aux bases
notifies
- Il a t tenu compte des dficits et des amortissements rputs
diffrs en priode dficitaire (souvent omis)
- Contrler les calculs des pnalits
- Les redressements ont t correctement enregistrs, notamment :
Pour les immobilisations comptabilises tort en
charge et rintgres la suite d'un contrle fiscal,
s'assurer que les critures de rgularisation ont bien t
effectues.
S'assurer que les amortissements qui lui sont relatifs
ont t correctement calculs.
Enfin, l'auditeur doit s'assurer que le compte Etat, impts et taxes
enregistre tous les impts dus savoir l'IS, les RS, les acomptes
provisionnels, la TVA, ainsi que toutes les autres taxes ; et de mme
vrifier l'exactitude arithmtique du solde de chaque impt d en le
rapprochant aux dclarations dposes.
e. Socits du Groupe & Associs
Pour le compte 442 : associs comptes courants , l'auditeur vrifie
que le solde de ce compte n'est pas dbiteur.
Concernant les intrts servis par la socit aux associs raison
des sommes verses par eux (en sus de leur part au capital), il doit
s'assurer que l'entreprise a respect les conditions de dduction de
ces intrts savoir :
- le taux d'intrt doit tre infrieur ou gal 8% l'an62(*)
- le montant des sommes productives d'intrt ne doit pas dpasser
en moyenne 50% du capital
- le capital social doit tre entirement libr

Il est noter que l'auditeur doit de mme vrifier que les intrts ne
sont pas dcompts un taux infrieur 8% au titre des sommes
mises par la socit la disposition des associs63(*).
f. Dbiteurs & Crditeurs Divers
L'auditeur fiscal doit vrifier que les comptes dbiteurs divers ne
correspondent pas des recettes dont la prise en rsultat aurait t
diffre64(*).
En matire de TVA, il peut effectuer les mmes travaux et
vrifications effectus au niveau des comptes clients et fournisseurs.
Pour les charges et produits constats d'avance, il est tenu de
contrler la justification de ces soldes.
Concernant les comptes transitoires ou d'attente, il doit examiner le
dtail des critures de rgularisation passes lors de l'inventaire et
vrifier que ces comptes ont t solds en fin d'exercice.
4. Les Comptes Financiers
a. Banques, Etablissements Financiers et Assimils
L'auditeur doit vrifier que l'incidence sur le rsultat des oprations
rapproches a t correctement analyse : il s'agit de vrifier qu'il n'y
a pas de charges ou de produits diffrs.
Il est tenu de mme de vrifier que la TVA a t facture par les
tablissements financiers pour que l'entreprise puisse les rcuprer.
b. La Caisse
L'auditeur doit s'assurer que :
- la caisse n'est pas crditrice
- toutes les oprations de caisse ont t comptabilises au fur et
mesure des mouvements de numraire
- la caisse en devise n'a pas t confondue avec celle en dinars et
qu'elle a t valorise au cours de change la date de clture.
Enfin, il doit examiner les mouvements de l'exercice et rechercher par
ailleurs les recettes et dpenses occultes. Il doit aussi s'assurer que
le solde du compte caisse correspond exactement au rsultat de

l'inventaire physique et que l'entreprise a dj opr des contrles


inopins.
c. Intrts Courus Recevoir
L'auditeur doit vrifier leurs calculs et leur rattachement l'exercice
encours est correcte.
d. Virements Internes
L'auditeur doit s'assurer que les critures figurant dans ce compte ne
correspondent pas des charges ou produits dont la constatation
serait diffre et que ce compte est sold la date de clture.
e. Valeurs l'Encaissement
Vrifier l'encaissement des effets et s'assurer qu'il n'existe pas
d'effets fictifs en portefeuille dissimulant un dtournement.
En matire de TVA, l'auditeur doit s'assurer, pour les prestations de
services, que l'exigibilit de la taxe correspond la date d'chance
de la traite mme si l'effet est remis l'escompte.
5. Les Capitaux Permanents
Les principaux comptes concerns sont :
10 : Capital
11 : Rserves et primes lies au capital
12 : Rsultats reports
14 : Autres capitaux propres (subventions d'investissement)
15 : Provision pour risques et charges
16 : Emprunts et dettes assimiles
a. Le Capital
Le capital est fix par les statuts de chaque socit. Il reprsente la
VN des actions ou parts sociales des actionnaires ou des associs.
Il se compose ainsi par les apports faits la socit par ses
actionnaires ou ses associs en numraire ou en nature.

Pour les entreprises nouvelles bnficiant d'allgements d'impts ou


d'exonrations temporaires, l'auditeur fiscal doit vrifier les conditions
d'applications de ces allgements.
En outre, l'auditeur va principalement s'assurer que la socit s'est
acquitte les droits d'enregistrements correspondant aux
modifications de ce poste savoir l'augmentation ou la rduction de
capital, la fusion, etc.
En cas de reprise ou transfert d'activit (fusion, apport partiel d'actif),
il doit vrifier que les amortissements rputs diffrs auparavant
perdent cette qualit et sont considrs comme des dficits
ordinaires65(*).
b. Prime d'Emission
Ce compte enregistre les apports non compris dans le montant du
capital reprsentant un droit d'entrer dans la socit lorsque celle ci
se trouve dans une situation prospre.
L'auditeur s'assure tout d'abord que les primes d'mission ont t
libres en totalit. Ensuite, il vrifie qu'elles ont t traites
fiscalement en tant qu'apports au moment de leur inscription au bilan
et donc ont supportes le droit66(*).
En cas o elles sont incorpores au capital social, l'auditeur doit
vrifier que cette incorporation est faite en franchise de tout droit
d'apport.
Enfin, l'auditeur est appel vrifier si l'origine des primes d'mission
a bien t indique dans l'acte constatant leur capitalisation.
c. Subventions d'Investissement
Les subventions d'investissement correspondent des aides
caractrises par un transfert de ressources destines permettre
l'entreprise d'acheter, de construire, de crer ou de se rendre
acqureur, par tout autre moyen, d'actifs immobiliss ou d'autres
actifs long terme.
A ce niveau, l'auditeur doit s'assurer que les subventions
comptabilises dans ce compte ont effectivement la nature fiscale de
subvention d'quipement ou sont considres comme telles par
l'administration en examinant particulirement l'origine des
subventions et la nature des acquisitions qui en rsultent.

Concernant les subventions d'investissement relatives des biens


amortissables, l'auditeur doit vrifier si elles sont rapportes au
rsultat de l'exercice proportionnellement aux charges
d'amortissement correspondantes ces immobilisations67(*). De
mme, il s'assure qu'elles figurent au bilan pour leur montant net.
En revanche, pour les subventions qui ont servis l'acquisition de
biens non amortissables, il doit s'assurer qu'elles sont rapportes
fractions gales au rsultat de chacune des dix annes y compris
celle de l'acquisition ou de la cration68(*).
En finalit des travaux relatifs ce poste, l'auditeur doit s'assurer
qu'en cas de cession d'immobilisations acquises au moyen de
subvention, le solde de cette dernire a t apur.
De mme, il doit s'assurer que l'entreprise l'a retranch de la VCN de
ces immobilisations lors de la dtermination de la plus value
imposable ou de la moins value dductible69(*).
d. Provisions pour Risques et Charges
Ce sont des dductions destines soit faire face des pertes que
des vnements encours les rendent probables, soit couvrir des
dpenses qui correspondent des charges ordinaires de l'entreprise
mais dont l'importance et le caractre ncessitent leur rpartition sur
un certain nombre d'exercice.
L'auditeur doit s'assurer que toutes les provisions pour risques et
charges ont bien t rintgres dans le bnfice imposable extracomptablement.
e. Emprunts et Dettes Assimiles
Les dettes plus d'un an concourent avec les capitaux propres la
couverture des besoins de financement durable de l'entreprise.
L'auditeur s'assure du respect des principes rgissant l'mission
d'obligations et examine les tableaux d'amortissement des emprunts,
il s'assure de mme que la rglementation des changes est bien
respecte, et par consquent vrifier que les dettes libelles en
monnaies trangres sont values la date de clture de chaque
exercice en fonction du dernier cours de change et que les carts
relatifs sont pris en compte lors de la dtermination du bnfice
imposable.

S'agissant d'une socit de personnes ou d'associations en


participation, l'auditeur doit vrifier que l'entreprise a rintgr au
rsultat imposable les intrts servis l'exploitant ou aux associs
raison des sommes verses par eux dans la caisse de l'entreprise en
sus de leur apport en capital. Pour les socits de capitaux ou
assimiles, il vrifie que les emprunts octroys auprs des associs
respectent les conditions de dductibilit des intrts servis.
B. Examen des Comptes de Rsultat

L'tat de rsultat prsente une proccupation majeure pour l'auditeur


puisqu'en examinant ses diffrentes rubriques il peut ressortir des
insuffisances et des erreurs non dtectes travers la revue des
postes de bilan.
1. Les Comptes de Charges
Avant de procder la vrification des diffrentes catgories de
charges, l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise respecte les
conditions requises leur dduction, savoir :
- les charges doivent se rattacher la gestion normale de
l'exploitation
- elles doivent tre engages dans l'intrt de l'entreprise
- elles doivent se traduire par une diminution de l'actif
- elles ne doivent pas tre exclues du rsultat fiscal par une
disposition expresse de la loi
- elles doivent tre comptabilises au cours de l'exercice auquel elles
se rapportent
- elles doivent tre justifies
a. Audit des Comptes Achat
L'auditeur doit :
- Revoir les factures d'achat et les principaux contrats signs,
essentiellement au niveau de la TVA vrifier le respect des conditions
de forme et les rgles spcifiques

- S'assurer que les matires consommables non consommes durant


l'exercice figurent bien l'actif au niveau du compte 471 : Charges
constates d'avance et non plus au compte 606 : Achats non
stocks
- Vrifier qu'il n'y a pas d'lments mobiliser parmi les achats
- Voir si l'entreprise profite de la possibilit de passer en charges
dductibles le petit matriel de bureau ou industriel dont le montant
unitaire HTVA ne dpasse pas 200D
- Vrifier que les achats correspondants des charges sont rattachs
l'exercice au cours duquel la dette a pris naissance et examiner les
critures de rgularisation
- Vrifier que les achats sont comptabiliss hors TVAD
- Rapprocher le compte 609 : Rabais, Remise et Ristournes
obtenues aux comptes de charges correspondants et vrifier qu'ils
sont rattachs l'exercice au cours duquel ils sont dfinitivement
acquis
b. Audit des Comptes des Charges Extrieures
L'auditeur est tenu de :
- Vrifier que les charges comptabilises concernent l'exercice audit
et ce par le biais de la revue des pices justificatives
- Vrifier que le loyer des terrains, locaux et du matriel est rattach
l'exploitation pour qu'il soit admis en dduction
- Vrifier que le loyer des locaux affects au logement du personnel
prsente le caractre de complment de salaire conformment la
lgislation en vigueur, afin d'tre dductible
- Vrifier que les loyers pays d'avance sont imputables sur la dette
de loyer effectivement courue afin d'tre admises en dduction
- S'assurer que les loyers d'immeubles verss ont bien fait l'objet
d'une RS au taux de 15% sur le montant TTC et que cette dernire a
t porte dans les dclarations d'employeur
- Etudier et examiner le compte 615 : Entretien est
rparation par la consultation des rapports techniques relatifs
ces travaux pour s'assurer que l'entreprise distingue entre les

dpenses d'investissement et les dpenses d'entretien et de


rparation
- Rapprocher les primes d'assurance avec les contrats relatifs et
examiner en dtail le contenu du compte 616 : Primes
d'assurance pour dterminer celles au profit du personnel et
prendre en compte leur incidence sur l'assiette des taxes assises sur
les salaires ainsi que sur les dclarations
- Etudier le compte 617 : Etudes et recherches et dgager les
dpenses qui peuvent tre inscrites l'actif du bilan
Par exemple, les dpenses engages pour la cration de logiciels
affects aux besoins propres de l'entreprise doivent tre inscrits au
compte d'immobilisations incorporelles alors que celles destines la
commercialisation doivent tre constates en charges
- S'assurer que les sommes verses aux personnes extrieures
figurant au niveau du compte 622 : Rmunrations
d'intermdiaires et honoraires ont t mentionnes sur la
dclaration d'employeur. De mme, il doit vrifier que l'entreprise a
appliqu les taux de RS appropris
- Etudier et analyser les mouvements du compte 625 :
Dplacements, missions et rceptions afin de s'assurer que ces
frais se rattachent directement l'activit de la socit et prsentent
le caractre de dpenses professionnelles. Il doit cette occasion
s'assurer que leur montant n'excde pas 1% du CA brut sans pour
autant dpasser un plafond de 20000D par an
c. Audit des Comptes Charges de Personnel
L'auditeur doit :
- Vrifier le calcul des RS sur les salaires
- Examiner les sommes verses aux personnels qui ont quitts
l'entreprise en tant qu'indemnit de licenciement
- Recalculer les indemnits de congs pays
- S'assurer que les avantages en nature ont t dclars
- Rapprocher les salaires imposables ports sur les dclarations
mensuelles et ceux constats au niveau du journal de paie ; en cas
de diffrence, trouver les justifications.

- S'assurer que le salaire du grant majoritaire figurant parmi les


salaires comptabiliss a t rintgr lors de la dtermination du
rsultat fiscal
d. Audit des Comptes Charges Diverses Ordinaires
- Examiner le compte 633 : Jetons de prsence et vrifier la
rintgration de ce compte au niveau du rsultat fiscal, exception
faite des jetons de prsence allous au remboursement des frais de
prsence des membres du conseil d'administration ou de surveillance
- Vrifier que les redevances verses aux dirigeants sont justifies et
normales
- Examiner le compte 637 : Rduction de valeur et le rapprocher
aux rapports techniques justifiants les dprciations irrversibles des
immobilisations
e. Audit des Comptes Charges Financires
L'auditeur doit :
- Vrifier que les intrts pays correspondent des dettes de
l'entreprise tout en examinant les contrats relatifs aux emprunts
contracts
- Vrifier l'exactitude des intrts dclars suite l'examen des
tableaux d'amortissement des emprunts
- Examiner le compte 651 : Charges d'intrt afin de dgager les
intrts servis aux associs raison des sommes laisses la
disponibilit de l'entreprise. Il doit donc vrifier que le calcul de ces
intrts est conformment aux dispositions de l'article 48 paragraphe
VII du CIRPPIS
- Vrifier les taux de change la clture de l'exercice afin de
s'assurer de l'exactitude des pertes de change dduites
f. Audit des Comptes de Dotations aux Amortissements et aux
Provisions
Le contrle de ces postes ncessite que l'auditeur effectue les
vrifications suivantes :
- Revoir les pices et contrats justifiants l'origine et la proprit des
biens amortis

- Consulter le tableau des immobilisations et amortissements


- Vrifier l'exactitude des bases ainsi que des charges constates
d'amortissement
A titre d'exemple, la base d'amortissement des biens produits par
l'entreprise est le cot de production
- Contrler le bien fond des taux, des dures d'amortissement et des
coefficients en cas d'amortissement non linaire
- Consulter l'tat des immobilisations amortissables et vrifier le bien
fond d'utilisation de telle mthode d'amortissement
- Consulter l'avocat afin de vrifier que l'entreprise a tent des actions
en justice en vue de recouvrir les crances demeures impayes, et
par la mme s'assurer de l'ligibilit de dduction des provisions
- Vrifier l'inscription des provisions sur l'tat nominatif qui doit tre
annex la dclaration d'IS ou d'IRPP
- Contrler le calcul des provisions et vrifier l'application des limites
prvues par la lgislation fiscale en vigueur
- S'assurer que l'entreprise n'a dduit que les provisions pour
dprciation des comptes clients, de stocks et d'actions cotes en
bourse lors de la dtermination du rsultat fiscal et que toute autre
provision a t rintgre
g. Audit des Comptes de Charges Exceptionnelles
L'auditeur fiscal est appel dans ce cas vrifier la dductibilit des
sommes enregistres dans ce compte au cours de l'exercice. A cet
effet, il doit vrifier que :
- la charge n'a pas le caractre d'lment d'actif incorporel
- elle concerne le rsultat de l'exercice et non celui d'un exercice
antrieur
- elle est engage dans l'intrt de l'exploitation
- les pnalits inscrites dans ce compte ont t rintgres dans la
base imposable
2. Les Comptes de Produits

a. Audit des Comptes de Ventes


L'auditeur est tenu de :
- Vrifier que le systme de facturation de l'entreprise satisfait les
exigences de la rglementation en matire de TVA (date de
l'opration, l'identification du client et son adresse, numro
d'identification fiscale, les taux et les montants de la TVA, la
dsignation du bien ou services, les montants en HT,...)
- Examiner les rgularisations passes lors de l'inventaire et s'assurer
que toutes les livraisons non factures ont t enregistres au
compte de rsultat (le FG de la TVA est la livraison)
- Examiner les factures d'avoir et s'assurer de la contre-passation de
la TVAC
- Vrifier que l'entreprise a comptabilis les ventes de dchets en
examinant les contrats et factures relatives ces oprations
b. Audit des Comptes de Production Stocke
Le solde de ce compte constitue la variation entre le stock d'ouverture
et le stock la clture de l'exercice. Cette variation qu'elle soit
positive ou ngative, doit tre au niveau des produits de l'exercice.
L'auditeur doit donc assister l'inventaire physique des stocks et
travaux encours afin d'viter tout risque de majoration ou minoration
du rsultat de fin d'exercice.
c. Audit du Compte de Production Immobilise
Ce compte enregistre le cot des travaux destins l'utilisation
interne de l'entreprise.
L'auditeur doit examiner les rapports techniques de production et
toutes pices justifiant les cots engags pour la production
immobilise afin de s'assurer de la correcte valuation de ces
produits.
d. Audit des Comptes Produits Divers Ordinaires
L'auditeur doit consulter l'tat dtaill des immeubles figurant dans
l'actif et revoir toutes pices justifiant les revenus relatifs ces
immobilisations afin de s'assurer de l'exactitude du rattachement de
ces produits au revenu imposable.

e. Audit des Compte Subventions d'exploitation et d'Equilibre


L'auditeur fiscal est tenu de :
- Vrifier l'encaissement effectif des subventions d'exploitation et
d'quilibre par la consultation du journal d'encaissements ; S'assurer
de mme que lors du dpt de la dclaration annuelle, un dtail des
subventions reues a t joint
- S'assurer que toutes les subventions d'exploitation et d'quilibre
sont incluses la base imposable relative l'exercice de leur
rception du fait que leur imposition est immdiate
f. Audit des Comptes Produits Financiers
Tout produit li la gestion financire de l'entreprise est enregistr au
niveau du compte 75 : Produits financiers ,quelque soit son
caractre habituel ou exceptionnel vu que le caractre financier de
l'opration prime sur le caractre exceptionnel.
L'auditeur doit :
- Vrifier les dispositions contenues dans les contrats de prts
notamment les taux d'intrt stipuls ainsi que la validit juridique des
contrats
- Vrifier la bonne application des conventions internationales vitant
la double imposition sur les revenus et produits en provenance de
l'tranger.
g. Audit des Comptes de Produits Exceptionnels
L'auditeur est appel vrifier que le produit n'est pas la contrepartie
d'une charge non dductible tel par exemple le remboursement de
l'emprunt.
De mme, il vrifie que le produit ne correspond pas un impt non
dductible tel que l'IS ou les acomptes provisionnelles, etc70(*).
Il doit aussi s'assurer que le rsultat imposable de l'exercice inclut les
gains de change raliss au cours de l'exercice et l'indemnit
d'assurance encaisse la suite d'un sinistre raison de l'excdent
par rapport la VCN.

SECTION II : CONTROLE DES REGLES RELATIVES A LA


FORME
A. Les Obligations d'Ordre Comptable

La comptabilit a pour objectif de traduire, sous une forme


normalise et codifie, des faits conomiques et des actes juridiques
qui engendrent des flux de biens et de services et des flux
montaires 71(*).
Ainsi, il en dcoule que la comptabilit devrait traduire la ralit des
diffrentes oprations et transactions survenues en une priode
donne dans une entreprise.
Cette ralit suppose donc la conformit de constatation de ces
actions en vertu des normes et rgles comptables en vigueur.
Cette ralit, si elle existe, reste insatisfaisante en absence de la
notion de sincrit. Cette dernire peut se mettre en vidence
travers un rapprochement des donnes comptables avec des
donnes extracomptables.
Il en ressort que l'entreprise est tenue de deux types d'obligations :
- la premire est une obligation de respect de la rglementation
comptable en vigueur
- la deuxime est une obligation de rgularit et de sincrit
1. Obligations de Respect de la Rglementation Comptable en
Vigueur
Cette obligation est numre dans l'article premier de la loi n 96112 du 30/12/1996 promulguant le systme comptable des
entreprises.
Cet article stipule ce qui suit la prsente loi s'applique toute
personne physique ou morale assujettie la tenue d'une comptabilit
en vertu de la lgislation en vigueur .
En effet, cette obligation lgislative impose aux entreprises ne se
limite pas seulement au fond mais aussi la forme.
Par consquent, cette obligation se dfalque en deux principaux
axes :

- Respect des normes comptables qui a dj fait l'objet d'une tude


au pralable
- La tenue des livres comptables
En outre les articles 8, 9 et 10 du CC ainsi que les usages de la
profession dfinissent de mme cette obligation.
Ainsi l'auditeur fiscal doit s'assurer que la tenue de la comptabilit est
opre telle que dfinie par les articles sus indiqus.
Il devra de mme vrifier que :
- les oprations non imposables la TVA
- les oprations faites en suspension de TVA
- les acquisitions de biens, services et travaux ont bien indiqus le
montant de la TVA correspondants de mme que le nom et l'adresse
des fournisseurs.
- les factures mises suite des oprations soumises la TVA de
ventes de biens ou de prestations de services mentionnent le
montant hors TVA, le montant de la TVA au taux exigible ainsi que le
nom et l'adresse du client
Sont prises en considration distinctement.
Il va de soi pour les autres impts et taxes qui doivent figurs au
niveau de leurs comptes appropris.
Bien que dispenss de la tenue des documents susviss, les
personnes physiques ligibles au rgime forfaitaire relevant du BIC et
les personnes physiques soumises l'impt sur les revenus
forfaitairement au titre des bnfices agricoles ou de pche, des
BPNC et des revenus fonciers, doivent dtenir un registre, ct et
paraph par les services du contrle fiscal, qui enregistre au jour le
jour les recettes et dpenses.
En occurrence, l'auditeur fiscal doit vrifier que :
- les achats effectus auprs des assujettis ont supports la TVA et
qu'ils figurent aux comptes appropris pour le montant TTC

- les livraisons ou services effectus quelque titre qu'il soit et les


recettes raliss ont bien t enregistrs sur le livre en leur montant
TTC
- les recettes sont rparties par catgorie d'oprations et par taux
d'imposition si l'entreprise ralise diverses oprations soumises des
taux multiples
2. Obligation de Rgularit et de Sincrit
a. Obligation de Rgularit
Cet examen consiste apprcier la rgularit en la forme des
documents comptables.
L'auditeur fiscal doit s'assurer de l'existence de tous les documents
comptables obligatoires savoir le grand livre, le livre d'inventaire, la
balance, les journaux auxiliaires et les pices justificatives pour une
comptabilit manuelle.
S'agissant d'une comptabilit informatise, il doit s'assurer qu'un
exemplaire du programme initial ou modifi inscrit sur un support
magntique et une liste des matriels utiliss a t dpose au
bureau de contrle des impts72(*).
De mme, il doit vrifier l'existence du livre d'inventaire, la balance, le
journal gnral et le grand livre outre que les livres auxiliaires issus
de l'ordinateur.
En rsum, le contrle de rgularit se base sur une cohrence
interne des documents comptables et pices justificatives.
b. Obligation de Sincrit
C'est une obligation des fins d'informations fiables : une information
est considre fiable lorsqu'elle permet aux utilisateurs de s'y fier
comme une information fidle, neutre et vrifiable et qu'elle n'inclut
pas d'erreur ou de biais 73(*).
En consquence, l'auditeur doit s'assurer de ces critres de fiabilit :
- La reprsentation fidle : il doit vrifier que les phnomnes
survenus ont t reproduit conformment la ralit au niveau de la
comptabilit74(*).

- La neutralit : il doit vrifier que l'information comptable est objective


et qu'il n'existe pas de donnes tendancieuses et des rsultats
prdtermins75(*).
- La vrifiabilit : il doit vrifier que chaque phnomne dcrit en
comptabilit ait ses lments probants76(*).
Ainsi, on illustrera titre d'exemple quelques tests permettant
l'auditeur d'apprcier la sincrit de la comptabilit :
- le rapprochement entre les achats comptabiliss et les achats
recueillis auprs des fournisseurs
- le rapprochement du CA dclar avec le CA valu d'aprs les
informations recueillis auprs des fournisseurs et des clients
B. Obligations d'Ordre Fiscal

Ces obligations dcoulent des diffrentes dispositions du droit fiscal.


On distingue ainsi deux types d'obligations.
1. tablissement des Factures
Conformment l'article 18 II du code de la TVA, la facture doit
inclure :
- la date de l'opration
- l'identification du client, son adresse ainsi que le numro de sa carte
d'identification fiscale77(*) (pour ceux tenus d'appliquer la majoration
de l'assiette de 25%)
- numro de la carte d'identification fiscale d'assujetti la TVA
- la dsignation du bien ou du service et le prix hors taxe
- les taux et les montants de la TVA
Par consquent, l'auditeur fiscal doit vrifier sur les factures
l'existence de l'intgralit de ces donnes, en plus d'une srie
ininterrompue de numrotation78(*). A dfaut, valuer les sanctions
ventuelles79(*) qui varient entre 250D et 10000D pour insuffisance de
donnes et entre1000D et 50000D pour interruption de suite
numrique80(*).

De mme, lorsque l'entreprise exploite plusieurs tablissements, il


doit s'assurer que la facture porte l'identification fiscale de
l'tablissement qu'il l'a dlivre.
Si par contre, l'entreprise a opt pour une dclaration unique au nom
du sige, il doit s'assurer que la facture comporte l'identification
fiscale du sige social et non des tablissements secondaires.
2. L'tablissement des Dclarations
Avant de procder numrer les diffrentes dclarations que le
contribuable est tenu d'tablir, il convient de la dfinir.
La dclaration fiscale est donc toute pice ou tout document que le
contribuable est tenu de dposer auprs du service des impts en
vue d'une disposition lgale ou rglementaire et qui comporte des
lments servant tablir ou liquider l'impt 81(*). C'est l'acte par
lequel le contribuable, ou parfois un tiers, fait connatre
l'administration fiscale les lments ncessaires au calcul de
l'impt 82(*).
L'obligation dclarative trouve ainsi son fondement 83(*)au niveau des
articles 109 111 du CDPF o le lgislateur a prvu un arsenal de
mesures incitant les contribuables respecter cette obligation.
Ds lors cette dclaration se prsente comme un acte d'information
pour la constatation et la liquidation de l'obligation fiscale et doit tre
personnalise et indique avec prcision le nom de la personne sur
laquelle incombe l'obligation de souscrire la ou les dclarations.
En effet, elle s'avre la base sur laquelle l'auditeur fiscal va effectuer
ses recoupements pour apprcier la rgularit comptable ainsi que
celle de la situation fiscale de l'entreprise ; dans la mesure o il va
s'assurer de l'existence de tout les renseignements utiles
l'tablissement de l'impt tels que prvus par l'article 91 du CDPF.
Il doit aussi tudier si l'entreprise est en mesure de justifier
postrieurement les indications mentionnes dans les dclarations
dposes tout en vrifiant si elle utilise des tableaux de passage ou
tableaux de concordance entre les diffrents livres et documents
comptables et les dclarations fiscales.
Plusieurs critres ont t requis pour classer les dclarations fiscales,
on citera : le critre de la personne requise dposer une

dclaration, le critre d'objet de la dclaration et le critre de la nature


de la dclaration.
Nous retiendrons au niveau de notre travail les deux derniers critres
qui s'avrent les plus exhaustifs nous permettons ainsi de pallier
l'ensemble de ces dclarations.
a. La Dclaration d'Existence
travers cette dclaration, l'entreprise fait connatre au fisc qu'elle
est devenue un assujettie l'impt et ce au titre de l'exercice d'une
activit industrielle, commerciale ou profession non commercial.
Cette dclaration doit tre dpose au bureau de contrle des impts
du lieu de son imposition selon un modle prtabli par
l'administration fiscale84(*) auquel sont annexs les pices suivantes :
- une copie des actes constitutifs pour les PM
- une copie de l'agrment ou de l'autorisation administrative lorsque
l'activit ou le local o elle s'exerce est soumis une autorisation
pralable85(*).
De mme les assujettis la TVA ont une obligation de dposer cette
dclaration86(*).
D'aprs ce qui prcde, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise
a bien dpos sa dclaration d'existence conformment aux
dispositions en vigueur avant d'entamer son activit.
b. Les Dclarations Mensuelles de TVA et de Droits de
Consommation87(*)
Elles doivent tre souscrites par les assujettis la TVA et dposes
par eux la Recette des Finances de leur circonscription dans les 15
premiers jours de chaque mois pour les PP et les 28 premiers jours
du mois pour les PM88(*).Il en est de mme pour les droits de
consommation89(*).
L'auditeur devra s'assurer non seulement de la souscription de la
dclaration mais aussi de son dpt au dlai lgale et dans la
circonscription territoriale de la direction des impts dans laquelle se
trouve l'tablissement principal de l'entit.
Il devrait de mme s'assurer que le montant acquitt de la TVA
correspond effectivement au solde dbiteur dgag entre le total de

la TVAC recueilli sur les oprations de ventes de biens et/ou de


prestations de services imposables et le total de la TVAD lors des
diverses oprations d'achats effectus au cours du mois.
Lorsque ce solde s'avre ngatif, l'auditeur fiscal doit vrifier qu'une
dclaration ngative a t dpose90(*).
En outre, il doit s'interroger sur l'existence des dclarations
rectificatives (pour les omissions et erreurs) et sur la frquence de
ces dernires.
c. La Dclaration de Retenue la Source
La dclaration de retenue la source est un moyen de paiement de
l'impt d. Cette RS retenue un taux fix par l'article 52 paragraphe
I sur certaines activits professionnelles ou commerciales par
l'entreprise ou par les personnes recevant ce revenu lors de son
paiement91(*).
L'auditeur vrifie en subsquent de l'article 52 du CIRPPIS que le
versement mensuel de la RS a t opr la Recette des Finances
Comptente92(*).
En plus du dpt de cette dclaration, il vrifie que le dbiteur des
sommes soumises la RS est tenu, l'occasion de chaque
paiement, de dlivrer aux bnficiaires des sommes en question un
certificat de retenu93(*) comportant : l'identit et l'adresse du
bnficiaire, le montant brut et net payer et le montant de la RS94(*).
d. La Dclaration Annuelle des Revenus ou des Bnfices
Cette dclaration annuelle est impose par l'article 59 I du CIRPPIS
toutes les personnes soumises l'impt sur les revenus ou l'impt
sur les bnfices ou aux personnes exonres de l'un de ces deux
impts95(*).
Ainsi, les PM et les PP soumises l'impt selon le rgime rel
doivent fournir l'appui de leur dclaration :
- les tats financiers
- un tableau dterminant le rsultat fiscal partir du rsultat
comptable 96(*)
- un relev dtaill des amortissements

- un relev dtaill des provisions pour


crances douteuses (tout en indiquant le dbiteur, la
VN de la crance, les provisions constitues et la VCN)
dprciation des stocks (indiquant le cot d'origine, les
provisions constitues, VCN par catgorie de stocks)
dprciation des actions et des parts sociales
- un relev dtaill des dons et subventions (en prcisant l'identit
des bnficiaires et les montants accords)
Cette dclaration peut aussi tre produite sur des supports
magntiques97(*) : pour les PP et les PM ayant la qualit de
commerant et tenant une comptabilit sur ordinateurs.
Ainsi, l'auditeur fiscal devrait s'assurer que le dpt de cette
dclaration a t opr au dlai lgal.
Il est aussi tenu de vrifier que le montant de l'impt calcul a t fait
sur la base du rsultat fiscal obtenu comme suit :
Rt Fiscal = Rt Comptable + Charges non dductibles - Produits
non imposables
Il devra non seulement s'assurer de l'exactitude du calcul
arithmtique mais aussi de la rgularit du rsultat comptable en
procdant par ses propres investigations ou en se basant sur les
conclusions issues de l'audit comptable et financier.
e. Les Dclarations d'Acomptes Provisionnels98(*)
Les acomptes provisionnels sont des avances payes en trois
chances concurrence de 30% de l'impt d sur les revenus de
l'anne prcdente.
Ces dclarations doivent tre dposes trimestriellement pendant les
25 premiers jours du sixime, neuvime et douzime mois99(*) et ce
par les PM passibles l'IS et les PP soumises l'IRPP exerant une
activit commerciale ou une profession non commerciale100(*).
Par consquent, l'auditeur dans le cadre de sa premire mission est
tenu de vrifier l'exactitude de la base de calcul de ces acomptes
savoir l'impt de l'anne antrieure, mais faut-il qu'il procde la
vrification de l'ensemble des rubriques des EF de cette anne ?

Pour des missions qui se succdent, le contrle est lui seul


insuffisant, il doit vrifier notamment que ces dclarations ont t
dposs au dlai lgal101(*).
f. Les Dclarations de la TFP et de la Contribution au
FOPROLOS102(*)
Gnralement ces dclarations sont conjointement dposes avec
celle de la TVA et dans le mme dlai de dpt.
En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer que la base de calcul de ces
taxes est bien les traitements, salaires et autres rtributions verses
au mois qui procde celui de la dclaration, et que le dpt a t
effectu au dlai lgal.
g. La Dclaration de la TCL
Assise sur le CA brut local un taux de 0.2%, l'auditeur est tenu de
vrifier que le calcul de cette taxe a t correctement calcul sur le
CA du mois dclar tout en respectant la date lgale de dpt.
h. La Dclaration d'Employeur103(*)
L'auditeur vrifie que la dclaration d'employeur mentionne un tat
dtaill des salaires, pensions, honoraires verss au cours de l'anne
prcdente, avec pour chaque bnficiaire toutes les mentions et
renseignements appropris.
De mme il doit s'assurer que, conformment l'article 55 du
CIRPPIS, le dpt a t effectu contre accus de rception et ce
avant le 1er Fvrier de chaque anne au centre ou au bureau de
contrle des impts.
i. La Dclaration de Plus-Value
La plus-value est dfini au terme de l'article 25 IV du CIRPPIS
comme tant la diffrence d'une part entre le prix de cession
dclar des biens viss ou celui rvis suite aux oprations de
vrification fiscale et d'autre part le prix de revient d'acquisition,
de donations, d'change ou de construction .
Suite la ralisation d'un gain, l'entreprise est tenue de dposer une
dclaration conformment l'article 60 II du CIRPPIS.

Par consquent, l'auditeur fiscal doit vrifier que le rsultat de cession


est un gain dcoulant des revenus fonciers104(*) ou que c'est un
rsultat dficitaire mal calcul cachant un gain.
De mme, il doit s'assurer que le dpt a t effectu au plus tard
la fin du 3me mois qui suit celui de la ralisation effective de la
cession.
j. La Dclaration de Cession ou de Cessation de l'Activit de
l'Entreprise
L'article 58 I du CIRPPIS dispose que dans le cas de cession ou
de cessation totale d'une entreprise industrielle, commerciale,
artisanale ou d'une exploitation non commerciale, les bnfices
raliss dans l'exploitation faisant l'objet de la cession ou de la
cessation et qui n'ont pas t imposs ainsi que les provisions
non encore employes devront l'tre au vu d'une dclaration
dposer dans les quinze jours de la cession ou de la fermeture
dfinitive de l'tablissement lorsqu'il s'agit de cessation. La
carte d'identification fiscale105(*) est jointe la dclaration .
Bien qu'il soit trs difficile qu'une mission d'audit fiscal soit intervenue
en fin de vie de la socit, il serait honnte de la citer en tant qu'une
dclaration parmi d'autres.

CHAPITRE II : CONTRLE DE L'EFFICACIT


FISCALE
Certes qu'en matire de contrle de rgularit, l'audit fiscal permet
d'apprcier la conformit ou non la rgle fiscale des oprations ou
dcisions examines et donc une revue des failles et irrgularits
existantes.
Nanmoins, pour le contrle d'efficacit fiscale, l'approche est plus
complexe du fait que l'auditeur fiscal devra rvler les oublis commis
par l'entreprise particulirement pour les rgimes de faveur quelle
aurait pu bnficier.
De mme, ce second volet de la mission d'audit fiscal doit mettre en
exergue les oprations que l'entreprise pourrait ou aurait pu traiter
fiscalement de faon plus opportune.

Ainsi, cette apprciation est ncessairement relative en raison de


telle dpendance des conditions propres aux faits examins et au
contexte particulier auquel se trouve l'entreprise audite.
L'efficacit fiscale parait comme une notion assez fluctuante,
rsultant d'un dosage entre les ressources juridiques et fiscales de
chaque entreprise.
Ainsi, le contrle d'efficacit fiscale n'est pas aussi vident de part les
contraintes existantes (section I) pourtant en pratique ce contrle est
mis en oeuvre (section II).
SECTION I : LES CONTRAINTES

Le contrle d'efficacit, comme nous venons de le signaler est assez


difficile normaliser. Cette difficult trouve ses origines dans l'ide
suivante : Un choix fiscal ne peut tre apprcier isolement en fonction
de l'intrt fiscal de l'entreprise, mais il devra tre opr dans le
contexte de sa politique gnrale.
Ainsi, la diversit des choix, malgr qu'elle prsente un atout
l'entreprise, elle est nanmoins source de contraintes quant leur
concrtisation (A). Ces derniers viennent se rajouter aux exigences
de la politique gnrale de l'entreprise (B).
A. Contraintes Lies la Diversit des Choix Fiscaux

Les choix fiscaux sont assez varis (1) et ncessitent en


consquence que le contrle opr soit appropri ce choix (2).
1. La Multiplicit et la Porte des Choix Fiscaux
Au sens strict du terme, le choix fiscal dsigne les options et choix
offerts par la lgislation fiscale. Ce dernier est en ralit la traduction
du but poursuivi par l'entreprise savoir la recherche d'un effet et
d'un rsultat fiscal.
Ce but pourra s'atteindre par d'autres choix oprs dans le domaine
juridique. On distingue alors entre deux types de choix l'un est fiscal
et l'autre est juridique.
Cette classification parat insuffisante pour auditer fiscalement
l'efficacit des choix de l'entreprise. On a recours ainsi une autre

qui s'avre meilleure emprunte la discipline de gestion o un choix


est spcifi travers les oprations auxquelles il se rattache.
On aura alors les choix tactiques (a) relatifs aux oprations
quotidiennes et les choix stratgiques (b) relatifs aux oprations
occasionnelles.
a. Les Choix Tactiques
Dits techniques, ils reprsentent un caractre rptitif et incluent
souvent les diffrents rgimes d'incitation.
Ce sont les choix de la gestion courante procurant l'entreprise des
avantages sans pour autant tre dterminants des caractristiques
fiscales de l'entit.
Leur contrle est rapide, souvent technique et limit au seul domaine
fiscal. Ils sont exercs sous l'autorit du responsable des questions
fiscales.
Nous citons titre d'exemple, le choix d'une mthode
d'amortissement, le recours aux amortissements diffrs, etc.
b. Les Choix Stratgiques
Sont dfinis ponctuels et de porte rarement limite au seul domaine
fiscal.
Contrairement aux choix tactiques, ils se caractrisent par le haut
niveau de prise de dcision dont ils manent et la qualit de celui qui
les dcide. En fait, la direction gnrale avalise les propositions
formules par les cadres concerns : comptable, juridique, financier
... et y tient compte par la suite lors de la fixation de ses orientations.
C'est la raison pour laquelle, ils sont qualifis de dterminants des
caractristiques fiscales de l'entreprise.
Parmi ces choix, nous illustrons le choix du mode d'imposition, le
choix du rgime fiscal de quelques oprations exceptionnelles (tels
que la fusion, la scission ...), la possibilit en cas d'extension des
choix entre succursale et filiale, etc.
Ces diffrences, quand leur nature, ont exig une diversification
des contrles effectuer par l'auditeur.

2. La Diversit des Choix : Source de Diffrenciation des


Contrles
Il parait clair qu'on ne peut pas vrifier les mmes conditions
d'excution des choix de la mthode d'amortissement et celui du
rgime d'imposition.
Deux choix diffrents ne peuvent pas obir aux mmes rgles et
procdures de contrle.
C'est ainsi que les choix tactiques ne demandent pas un contrle
tendu du fait de leur caractre rptitif et de leur porte qui est
moins importante par rapport celle des choix stratgiques. Ces
derniers appellent l'auditeur une allocation de temps plus
importante et d'avantage de contrles qualitatifs.
Cette diffrenciation malgr qu'elle se base sur une conception bien
fonde savoir la porte des choix et l'tendue de leur contrle est
critiquable pour deux raisons :
- l'examen d'un choix stratgique demande de l'auditeur un contrle
de l'opportunit du plan fiscal envisag en le comparant aux autres
solutions juridiques ou fiscales pour conclure par la suite que cette
solution apparaisse la plus adquate.
Ce contrle quant lui se fait travers les modalits techniques
propres au plan retenu. Cette opportunit bien qu'elle est rentable,
elle ncessite une revue de quelques conditions techniques.
- Ces deux types de choix ne peuvent se mettre en oeuvre que suite
une phase commune de prise de connaissance gnrale et
d'analyse du systme d'information fiscal.
cette contrainte de diversit des contrles due une diversit des
choix se superpose une autre rendant le contrle d'efficacit plus
ambigu, il s'agit des exigences de la politique gnrale de
l'entreprise.
B. Les Exigences de la Politique Gnrale

L'avis de l'auditeur quant l'efficacit fiscale de l'entreprise ne peut


en aucun cas tre bas au seul intrt fiscal de l'entit mais il se
fonde gnralement sur la cohrence entre les choix opts et la
politique gnrale qu'elle poursuit.

Cette exigence qui incombe l'auditeur est d'un double volet :


* D'une part, l'auditeur doit avoir les comptences ncessaires pour
tre en mesure d'apprcier les dcisions de gestion de l'entreprise.
Ces comptences doivent tre tendus au-del de la fiscalit, de la
comptabilit pour enclaver le droit, la gestion, etc. Cette dernire
comporte la gestion fiscale qui est une composante indissociable
parmi d'autres.
* D'autre part, l'opinion mettre sur l'efficacit fiscale ne peut se
concrtiser que par la collecte d'un ensemble d'informations et donc
par une connaissance approfondie de l'entreprise. Ainsi, il pourra se
prononcer sur la complexit, l'alatoire, et l'efficacit de la solution
retenue vis--vis des besoins rels de l'entreprise.
SECTION II : LES ASPECTS PRATIQUES

Mme s'il est difficile d'instituer une norme rgissant le contrle


d'efficacit fiscale ainsi que les procdures et contrles relatifs, il est
concevable de prciser les grandes tapes conduisant l'apprcier.
Ces dernires se prsentent comme l'ossature de chaque mission
portant sur le contrle d'efficacit, et s'articulant autour de deux axes
majeurs savoir la prise de connaissance gnrale et le contrle
proprement dit.
Le travail de l'auditeur fiscal se rsume ainsi :
une approche a priori de l'efficacit fiscale o il cherche si
l'entreprise est en mesure travers son organisation, sa structure et
ses moyens de prendre des dcisions efficaces : dtermination des
conditions propices l'efficacit
l'tude de l'efficacit par le contrle des choix fiscaux
L'auditeur effectuera dans un premier lieu le contrle du cadre de
l'efficacit fiscale (A) puis dans un second lieu le contrle des divers
choix (B).
A. Contrle du Cadre de l'Efficacit Fiscale

L'objectif de cette tape est d'examiner le dispositif fiscal de


l'entreprise lui permettant de concourir l'efficacit.

Ce dispositif a deux aspects divergents :


l'tude de la performance du systme d'information : travers cette
tude l'auditeur repose ses travaux sur l'exploitation des ressources
juridiques et fiscales et la faon avec laquelle son systme
d'information lui permet d'accder l'efficacit fiscale.
L'tude du mode de traitement des informations fiscales : il value
le ressort de telle information fiscale lors de la prise de dcision, en
d'autres termes valuer la faon d'utiliser l'outil juridique et fiscal lors
de la fixation des choix de l'entreprise.
(2)
Intgration des aspects fiscaux
ENVIRONNEMENT
JURIDIQUE ET
FISCAL
--------------------------?
(1)
INFORMATIONS
Les deux tapes du contrle du cadre de l'efficacit106(*)
1. Examen du Systme d'Information fiscal de l'Entreprise
Tout en s'appuyant sur les travaux qu'il a effectu lors de l'valuation
du CI spcifique au domaine fiscal, l'auditeur fiscal doit collecter des
informations sur l'existence de service fiscal, sur les diffrentes
personnes charges des problmes fiscaux l'intrieur notamment
l'extrieur de l'entreprise ou encore sur la documentation utilise.
Systmatiquement, il ne s'agit pas de dceler les failles ou les
irrgularits relatives un tel systme d'information mais plutt
d'valuer le niveau de comptences des responsables des questions
fiscales dans les diffrentes disciplines de gestion ainsi que sur leur
propre conception de la gestion fiscale.
En recourant aux entretiens, analyse de documents... l'auditeur
obtient en consquence des indications sur l'existence ou non de

dfinitions des tches, des directives de travail, des objectifs afin


d'valuer la rpartition du temps de travail entre les travaux d'tudes,
de conseil ou de formation, par opposition aux tches dclaratives,
contentieuses ou autres.
L'auditeur aura aussi intrt de dterminer si l'entreprise utilise des
services de conseils extrieurs le cas chant les motifs de ce
recours et le critre de slection. Il se fera communiquer par la suite
les diffrents rapports des consultations effectues.
C'est en fait une radiographie du potentiel, des moyens de
l'efficacit fiscale que doit se livrer l'auditeur 107(*)
Une fois que l'auditeur fiscal a tudi le systme d'information fiscal
de l'entreprise, il doit s'interroger sur la faon dont l'entreprise
cherche l'efficacit fiscale.
2. Examen du mode de Traitement Interne de l'Information
Fiscale
Cet examen porte sur l'analyse des questions suivantes :
Quel est le comportement de l'entreprise en matire fiscale ?
Quelles sont ses habitudes en gestion fiscale ?
Comment ce concept est traduit en ralit vers la recherche
d'efficacit fiscale ?
Pour rtorquer ces questions, l'auditeur utilise les outils basiques
d'audit savoir les entretiens, les questionnaires ou les contrles
documentaires directs et dtecte par la suite le fonctionnement du
service fiscal et ses potentielles relations avec les autres services
notamment avec la direction.
Il peut se faire expliquer qui consulte le service fiscal et de quelle
faon s'oprent de telles consultations. titre d'exemple, l'auditeur
peut chercher savoir la manire dont les fiscalistes de l'entreprise
traitent un projet ou ngocient des contrats puis assurent le suivi de
la solution adopte ou du contrat sign.
Toute fois, ce suivi est rput crucial du fait que l'adoption de tel
rgime de faveur ou l'exercice de telle option est gnralement
subordonn au respect d'un ensemble de conditions. Ces dernires si
elles cessent de se runir en tout ou partie contraint l'entreprise

rechercher une alternative fiscale ou l'oppos contribuer


accrotre le risque fiscal.
L'auditeur fiscal doit aussi observer si le service fiscal met
priodiquement l'intrieur de l'entreprise une information fiscale
destination des autres services entre autre la direction financire, la
DG ...
Si tel est le cas, il procdera par sondage pour apprcier la qualit
des documents mis. Ainsi, il peut vrifier l'existence de documents
(informant sur le taux global d'imposition, la proportion des frais
fiscaux dans le total des charges...) retraant la performance fiscale
de l'entreprise divers niveaux : en fait c'est le Tableau de Bord de
la gestion fiscale.
Par le biais de cette tape, l'auditeur peut suggrer des conclusions
et des recommandations qui sont de nature amliorer pour l'avenir
les conditions d'efficacit fiscale et bien avant les travaux consacrs
au contrle des choix fiscaux.
B. Le Contrle des Choix Fiscaux

L'efficacit rsulte d'un usage intelligent de la fiscalit 108(*). Raison


pour laquelle, l'entreprise doit tre en mesure d'adapter un
comportement plus dynamique l'gard du paramtre fiscal en
exerant des choix fiscaux plus au moins judicieux et par voie de
consquence moduler la charge fiscale qu'elle supporte109(*).
C'est ainsi que se justifie l'intrt pour l'entreprise de soumettre un
spcialiste de la discipline ses orientations fiscales et ses choix, afin
de voir si en la matire elle fait preuve d'efficacit ou non.
L'auditeur fiscal aura donc se prononcer sur l'efficacit de
l'entreprise tant sur les choix tactiques que sur les choix stratgiques.
1. Le Contrle des Choix Tactiques
Le contrle des choix tactiques est un contrle simple qui fait appel
aux outils traditionnels de l'audit notamment les questionnaires, les
entretiens, l'examen direct des comptes et des documents de
l'entreprise.
L'ensemble de contrles oprs examine deux aspects :
- les principaux choix fiscaux et les rgimes de faveur (a)

- les lments de risque lis ces choix (b)


a. L'Examen des Principaux Choix Fiscaux et des Rgimes de
Faveur
Aprs avoir procder antrieurement la prise de connaissance
gnrale de l'entreprise, l'auditeur dispose de toutes les informations
ncessaires ; le cas chant, procde par des questions
complmentaires et tablit en consquence une liste exhaustive des
rgimes d'incitation ou de faveur dont elle peut thoriquement
bnficier. Compars la ralit, il met en lumire les dispositions
omises ou ignores ; C'est ainsi que l'apport de l'audit fiscal peut
dans la plus part des cas tre trs important compte tenu de la
multiplicit des dispositions et la connaissance troite des entreprises
en la matire.
Notons le cas par exemple d'une entreprise qui alloue des immeubles
d'habitation au logement du personnel titre gratuit. L'apport de
l'Audit Fiscal serait dans ce cas la prsentation du rgime de faveur
de l'amortissement exceptionnel (article 13 paragraphe I du CIRPPIS)
et l'clairement des diffrentes conditions requises pour y bnficier.
Quand au contrle des options, l'auditeur peut reprendre la mme
approche systmatique utilise lors de l'valuation des rgimes de
faveur et dgager en consquence un rapprochement entre les
pratiques de l'entreprise et les options qui s'offrent celle-ci. Par le
biais de ce rapprochement, il apprcie le bien fond des options
exerces autrement dit il cherche si elles sont exerces selon des
critres pertinents et convenables ; De mme il dtermine les options
ngliges et value par la suite le manque gagner.
b. L'Examen des lments de Risque Lis aux Choix Fiscaux
Le contrle des choix tactiques ne se limite pas au seul examen de la
pertinence des choix ou options exercs et la dtection des
ventuels choix ngligs. Mais encore faut il valuer le risque associ
ce choix ?
Il ne faut pas perdre de vue que les questions de choix ou options
fiscaux sont associes l'accomplissement de certaines conditions
ce qui fait que le champ d'action de l'entreprise est limit. C'est dans
ce cadre qu'une utilisation inadquate de ces choix et options ne
contribuent plus l'efficacit fiscale mais dvelopper le risque dans
le domaine fiscal (1) ainsi que dans d'autres domaines extra-fiscaux
et plus particulirement la comptabilit (2).

1. Les Facteurs du Risque Fiscal


Les choix et options fiscaux sont subordonns au respect de
conditions et limites relatives au CA, l'effectif, la nature de
l'activit, au dlai, un agrment, etc.
L'auditeur est tenu de vrifier que l'entreprise a respect ces
conditions, faute de quoi il doit mesurer le risque y dcoulant.
Il s'avre donc clair que lorsque l'entreprise ne remplit pas les
conditions exiges ou cesse de les satisfaire encourt la dchance
de l'option et de mme l'exposition des amendes.
C'est le cas par exemple d'une entreprise optant pour le rgime
d'amortissement acclr o l'auditeur doit s'assurer que les
conditions numres par l'article 122 du CIRPPIS sont vrifies
savoir :
- le matriel doit tre outre que le matriel de transport
- l'entreprise fonctionne rellement avec plus d'une quipe
- le coefficient utilis correspond 1.5 pour le fonctionnement deux
quipes et 2 pour le fonctionnement trois quipes.
Ainsi, si l'entreprise cesse de travailler avec plus qu'une quipe, elle
n'a plus droit d'opter l'amortissement acclr.
En revanche, un autre risque plus dlicat quand sa dtection peut
tre mesur. Il s'agit du risque relatif des fausses options rsultant
d'anciennes options qui ne sont plus en vigueur ou d'une mauvaise
interprtation des options par le ou les responsables fiscaux.
La comptence pluridisciplinaire de l'auditeur fiscal ne doit pas se
cantonner dans la mise en vidence des risques fiscaux mais aussi
la mise en exergue des choix fiscaux dont l'exercice est susceptible
d'engendrer des risques comptables.
2. Les Facteurs du Risque Comptable
Les liberts fiscales accordes ne se rpercutent pas ou se
rpercutent partiellement au plan comptable. C'est ainsi que des
choix autoriss sur le plan fiscal ne le sont pas en comptabilit ou
qu'ils sont autoriss sous certaines restrictions.

Citons l'exemple de l'amortissement, o le droit fiscal donne une


libert aux entreprises dans le calcul de l'annuit linaire d'un bien
condition que le taux d'amortissement n'excde pas celui fix par
arrt. Il en dcoule que si l'entreprise pratique un taux rduit, la
dprciation constate en comptabilit s'avre dans certains cas
infrieure la dprciation relle, ce qui va l'encontre du principe
de prudence et affecte en consquence la sincrit et la fiabilit des
tats financiers pouvant tre qualifi de risque comptable.
L'auditeur doit veiller donc ce que l'importance et l'intrt des
options fiscales ne priment pas les principes et rgles comptables.
Pour les provisions pour congs pays, les provisions pour
dprciation des titres non cots, les provisions pour dprciation du
stock de matires consommables, etc., ne sont pas dductibles
fiscalement. Toute fois, l'auditeur doit vrifier que l'entreprise ne s'est
pas abstenue de constater ces provisions en prtendant la recherche
d'efficacit fiscale. Cette ignorance d'une convention fondamentale
de la comptabilit savoir la convention de prudence est gnratrice
de risque quand la rgularit et la sincrit des tats financiers.
Pour conclure, l'auditeur fiscal est tenu d'apprcier que les options
exerces ne soient pas en contradiction avec les rgles et mthodes
comptables, et que la recherche de l'optimum fiscal se fait en
concordance avec la sincrit et la fiabilit de l'information financire.
2. Le Contrle des Choix Stratgiques
Vu leur aspect crucial, les choix stratgiques doivent tre diffrencier
selon ce qu'il s'agit de choix fiscaux passs ou de choix fiscaux
envisags.
Ainsi, le contrle opr serait posteriori pour les choix passs o
l'auditeur n'est pas appel constater seulement les insuffisances
passes mais aussi prsenter des modifications susceptibles
d'amliorer le niveau d'efficacit fiscale de l'entreprise.
Un contrle priori serait assign aux choix envisags ou futurs pour
apprcier si les solutions fiscales sont les mieux adaptes et vrifier
qu'il n'y a pas d'autres alternatives fiscales plus adquates.
Pour exercer ces contrles, l'auditeur doit analyser l'objectif global de
l'entreprise, ses sous objectifs, sa politique gnrale, etc., tant
donn que les modalits techniques de contrles des choix
stratgiques sont fonction de ces objectifs.

Quant l'tude des choix eux-mmes, l'auditeur ne peut que


s'assurer de la validit de la dmarche suivie par l'entreprise pour
oprer le choix en question. Il conduit ainsi contrler la juste
apprciation des avantages (a) et des contraintes (b) lis au choix
exerc ou envisag.
a. Le Contrle de l'Apprciation des Avantages Lis aux Choix
Stratgiques
Bien que peu nombreux mais incidence notable, les choix
stratgiques font l'objet d'un contrle approfondie puisqu'il ne s'agit
pas de mesurer la conformit aux dispositions fiscales mais plutt de
chercher la cohrence d'une telle disposition avec la situation de
l'entreprise de faon ce qu'elle bnficie de l'option qui lui sera la
plus avantageuse.
L'auditeur est ainsi appeler recenser les avantages fiscaux perues
par l'entreprise puis s'assurer de l'existence d'une base juridique
dictant chaque avantage tout en vrifiant que l'entreprise satisfait
bien les conditions requises.
Ramen la situation de l'entreprise, il apprcie la ralit de ces
avantages et le degr de cohrence avec sa situation.
Prenons l'exemple d'une socit qui veut financer son projet
d'extension, elle aura ainsi choisir entre divers modes de
financement : les capitaux propres, les crdits fournisseurs, les
emprunts, le leasing, etc.
Le choix le plus optimal sur le plan fiscal serait l'endettement alors
que le march encourage l'autofinancement. Ainsi, un tel emprunt
fera baisser la base imposable et par consquent la dette fiscale mais
n'influence-t-il pas les ratios ?
Un autre exemple illustratif peut tre voquer relatif la forme
juridique : l'exercice de telle activit peut s'organiser en structures
individuelles ou en socits de capitaux, le choix optimal prendre
par les fondateurs sera d'opter pour la structure qui est la moins
impose.
Les structures individuelles paraissent les moins imposes mais il
existe des socits de capitaux o l'imposition est au taux de 10% tel
que pour l'agriculture et la pche (aprs une priode d'exonration de
10 ans) ou pour l'artisanat (sans priode d'exonration).

Ainsi, le choix doit tre fortement reli l'activit exerce et par voie
de consquence la situation de l'entreprise.
En outre, un autre choix peut tre infiniment avantageux aux
personnes physiques se prsentant dans la possibilit d'affecter
certains biens tels les immeubles ou les valeurs mobilires
l'exploitation professionnelle avec les consquences fiscales de
dductibilit et d'imposition applicables la catgorie de revenus
laquelle ils sont affects par destination110(*).
L'auditeur doit s'assurer que l'entreprise est impose selon le rgime
rel, pour qu'elle puisse bnficier de cette affectation.
Par ailleurs, si l'entreprise a une situation prospre, l'auditeur peut
l'orienter opter pour le rinvestissement de son bnfice et donc
rduire sa charge fiscale.
Ce rinvestissement peut tre opr au niveau :
- des projets d'hbergement et de restauration au profit des
tudiants111(*)
- de la ralisation de projets, de la souscription ou de l'augmentation
du capital des entreprises s'installant l'tranger ayant pour but
exclusif la commercialisation des marchandises ou services
tunisiens112(*)
- de la souscription au capital des SICAR ou plac auprs d'elles113(*)
- les comptes pargne en actions 114(*)ouverts auprs des
banques ou intermdiaires en bourse pour la souscription ou
l'acquisition d'actions cotes la BVMT, des bons de trsor
assimilables ou des parts des OPCVM.
L'auditeur ne se contente pas de lister les diffrentes possibilits mais
il vrifie que l'entreprise remplit les conditions exiges.
Ainsi, le contrle des choix stratgiques ne se limite pas la seule
tude des avantages mais s'tend vers l'analyse des contraintes
inhrentes ces choix.
b. Le Contrle de l'Apprciation des Contraintes Inhrentes aux
Choix Stratgiques
Il est bien clair qu'un choix envisag ou exerc prsente
cumulativement des avantages et des contraintes.

Ces dernires doivent tre dtermines et leurs incidences doivent


tre mesures. En effet, l'auditeur fiscal est tenu ce niveau
d'examiner les effets et les cots induits par un tel choix partir de la
comparaison de son effet fiscal avec ses consquences.
A cette occasion, il doit vrifier que l'effet fiscal escompt n'est pas
disproportionn par rapport aux obligations juridiques et
administratives qu'il entrane.
Le risque fiscal dcoulant de ces choix peut tre donc d soit
l'incertitude de certaines donnes relatives au choix lors de la prise
de dcision soit l'ventualit d'une remise en cause ultrieure du
choix mme par l'administration fiscale.
1. Le Contrle des Risques Dus l'Incertitude de Certaines
Donnes
Chaque choix fiscal regroupe quant son exercice divers lments et
conditions prendre en compte ; ceci le rend complexe et entour
d'une marge d'incertitude rsultant de donnes totalement ou
partiellement inconnues.
Ces dernires peuvent tre totalement indpendantes de la situation
de l'entreprise tel que l'volution accentue de la lgislation ou de la
jurisprudence pouvant crer de nouvelles options plus opportunes.
Ou bien, ces donnes peuvent tre relatives au choix en question ce
qui fait accrotre le risque d'inefficacit. C'est ainsi que l'auditeur doit
s'assurer que l'entreprise a dj dcel cette incertitude et qu'elle y
tient compte lors de l'exercice de ce choix.
L'apport de l'audit fiscal sera en la matire plus profitable dans le
cadre d'un contrle prventif que d'un diagnostic portant sur les choix
fiscaux passs.
Alors qu'en contrle prventif l'auditeur incite l'entreprise envisager
d'autres alternatives fiscales plus certaines, lors d'un diagnostic fiscal
des choix passs il value le risque dj entrepris.
2. Le Contrle du Risque d'une Remise en Cause Ultrieure du
Choix
Certes que l'efficacit fiscale ne peut en aucun cas rsulter d'une
esquive115(*) de l'impt mais en revanche peut l'tre travers les jeux
d'options.

L'observation de M. Cozian selon laquelle le jeu des options n'est ni


un jeu ais, ni un jeu sans risque 116(*)montre combien l'exercice des
choix est pnible et justifie donc l'intrt de tel contrle dans le cadre
d'une mission d'audit fiscal.
Le contrle de ces risques nous permet d'identifier les ventuels
facteurs de risque : l'audit d'efficacit commande d'en revenir au
contrle de la rgularit.
Le risque inhrent au choix stratgique dbouche souvent sur la
recherche des diffrents cas d'abus de droit. Par abus de droit on
entend le fait pour le titulaire d'un droit de la dtourner de sa
finalit 117(*) ; Ainsi tel que qualifi par M. Cozian l'abus de droit peut
consister en un mensonge juridique118(*). C'est le cas o l'entreprise a
donn une opration une qualification juridique autre que celle qui
se rapporte la convention rellement envisage et qui sera moins
onreuse sur le plan fiscal.
A titre d'exemple, on peut citer le cas de donations masquant des
ventes (du fait que le droit d'enregistrement exigible sur les donations
est un droit fixe or celui des ventes est un droit proportionnel), le cas
de la constitution de socits fictives, etc.
L'auditeur fiscal doit ainsi reprer les mensonges et mesurer leur
incidence afin de pouvoir en tirer un gain fiscal, faute de quoi le gain
escompt pourrait se transformer en un redressement fiscal.
D'une faon gnrale, le rle de l'auditeur dans cette tape se
synthtise au niveau de l'examen approfondi des montages juridiques
auxquels l'entreprise a procd afin de se prononcer sur le risque de
la remise en cause ultrieure du choix par l'administration fiscale et
par la mme occasion attirer l'attention du chef d'entreprise sur les
lments qui sont de nature compromettre l'efficacit des solutions
fiscales retenues.
SECTION III : AUDIT DE L'INCIDENCE DES AVANTAGES
FISCAUX SUR LA PERFORMANCE DE L'ENTREPRISE

Bien que la notion de performance soit de large tendue, il convient


de mesurer l'incidence des facteurs pouvant l'affecter.
Nous nous intressons ce niveau la mesure de l'incidence des
avantages fiscaux sur la performance de l'entreprise. Cette dernire
sera focalise sur la diminution de la charge fiscale.

Les incitations aux investissements offertes par l'Etat sont


essentiellement articules au tour de l'aspect fiscal. Raison pour
laquelle il a t institu le CII119(*)qui englobe l'ensemble de ces
incitations en avantages et dgrvements fiscaux, cot des divers
autres rglementations.
A. Audit des Avantages Fiscaux

Se sont des avantages gnralement lis l'exploitation, ils se


traduisent par un abattement total ou partiel de l'assiette imposable
avec ou sans minimum d'impt.
L'auditeur doit :
- Vrifier le dpt de dclaration des activits prvues par le CII
attestant le CA destin l'exportation et aux ventes locales ralises
pendant l'anne coule, au service du ministre dont relve l'activit
de l'entreprise audite.
- Vrifier que si le dlai ouvrant droit la dduction totale au titre des
revenus provenant de l'exportation a t teint avant l'anne 2007,
l'entreprise opre encore cette dduction jusqu'au 31/12/2007
conformment aux dispositions de l'article 29 de la loi de finances n
2002-101 du 17/12/2002120(*).
- Vrifier la production de factures rglementaires dment signes
par les services de la douane justifiants l'exploitation de 70% de la
production de la dernire compagne agricole.
- Vrifier la dduction des exonrations (en tout ou en partie) de
l'assiette imposable et de mme le respect des limites et plafonds de
dductions prvus par la lgislation en vigueur.
A travers un exemple illustratif, nous allons essayer de dmontrer
l'incidence de l'un des avantages fiscaux lis l'exploitation sur le
bnfice.
Exemple 121(*) :
Soit une socit industrielle rgie par le CII qui ralise un bnfice
fiscal avant dduction au titre des avantages fiscaux de 400.000D au
titre de l'exercice 2005.
Son chiffre d'affaires s'lve 5.000.000D HT comprenant
2.000.000D d'exportation.

Il est noter que l'activit d'exportation n'a commenc qu' partir de


2003.
Le rsultat imposable est dcompt comme suit :
Bnfice fiscal .......................................... 400.000
Abattement export :
400.000D * 2.000.000D ..............................-160.000
5.000.000 __________
Bnfice imposable .....................................240.000
Impt sur les socits 35% ........................... 84.000
L'auditeur fiscal envers une situation pareille, va s'assurer que :
- L'entreprise dtient une comptabilit rgulire conformment la
lgislation en vigueur (Chapitre I de la Partie II)
- L'entreprise a dj dpos une dclaration de son activit
d'exportation
- Elle a opr la dduction des revenus provenant de l'exportation au
titre de l'exercice 2003 et 2004
- Il n'existe pas de limite du minimum d'impt, le cas chant vrifier
son respect
De mme, il mesure la performance de l'entreprise travers la
comparaison de l'impt payer si l'entreprise n'opre que sur le
march local avec celui qui est d rellement.
Impt d ................................................................................... 84.000
Impt calcul pour activit sur le march local seulement ......400.000
* 35% = 140.000
_______________
= -56.000

Cette diffrence ngative de 56.000 montre bien que l'entreprise a


bien exploit l'avantage fiscal qui lui a procur le gain escompt.
Ainsi, l'entreprise est rpute performante.
B. Audit des Dgrvements Fiscaux

Les dgrvements fiscaux sont l'exonration fiscale des bnfices


rinvestis. Cependant il existe deux types de dgrvements fiscaux :
les dgrvements financiers
les dgrvements physiques
1. Audit des Dgrvements Financiers
Il s'agit des exonrations au titre des rinvestissements sous la forme
de parts sociales et actions nouvellement cres.
L'auditeur doit donc s'assurer que :
- l'entreprise dtient une comptabilit rgulire (s'il s'agit de PP
relevant des BIC ou des BPNC elle doit tre soumise au rel)
- elle a dclar ses bnfices et revenus aux dlais lgaux
- la socit mettrice des titres est soumise l'IS et elle a dpos une
dclaration d'investissement
- les actions et parts sont nouvellement cres
- l'entreprise a prsent conjointement sa dclaration annuelle, une
attestation de libration du capital souscrit dite de l'investissement
financier
- le capital de la socit mettrice est totalement libr, dfaut
l'entreprise ne puisse dduire que la fraction libre jusqu' la date
de dpt de la dclaration
- l'entreprise a bien respect le seuil de rinvestissement fix selon le
secteur d'activit dans lequel le rinvestissement a t effectu
- le rinvestissement n'est pas un apport en nature
- il ne s'agit pas d'une libration du capital par compensation avec un
compte courant122(*)

- la prime d'mission de ces actions ne fait pas partie du montant


ouvrant droit au dgrvement financier
2. Audit des Dgrvements Physiques
Se sont les rinvestissements physiques, au sein de la mme
entreprise pour les socits rgies par le CII. Ces dgrvements
consistent dans la dduction du cot d'acquisition de l'immobilisation
de l'assiette imposable.
Afin d'en bnficier de cette dduction, l'auditeur doit s'assurer que :
- l'entreprise a dpos une dclaration au pralable mentionnant la
nature de l'investissement physique et son mode de financement123(*)
- le bnfice rinvesti a fait l'objet d'une inscription dans un compte
spcial d'investissement au passif du bilan et d'une incorporation au
capital lors du dpt de la dclaration dfinitive des revenus de
l'exercice au cours duquel la dduction a eu lieu
- la dclaration d'IS a t accompagne du programme
d'investissement raliser
- l'entreprise n'a pas l'intention de cder les lments d'actifs acquis
dans le cadre de l'investissement124(*)
- l'entreprise n'a pas rduit son capital dans les cinq ans qui suivent la
date d'incorporation des bnfices investis ou qu'elle n'a pas
l'intention de la faire125(*)
Toutefois, le dgrvement physique concerne aussi les PP dans le
cadre des dpenses d'investissement justifies dans le logement et la
restauration des tudiants.
L'auditeur doit vrifier ce niveau que :
- les dpenses sont dductibles hauteur de 100%
- l'entreprise a respect le plafond du minimum d'impt
Les dgrvements fiscaux au titre de chaque type d'investissement,
qu'ils soient raliss dans des entreprises relevant du mme secteur
d'activit ou de diffrents secteurs sont dduits en cascade dans les
limites :
- du bnfice imposable, et ;

- du minimum d'impt
Exemple126(*) :
Soit une socit qui ralise un bnfice de 100.000D. Elle ralise
deux investissements :
- 40.000 D d'investissements physiques dductibles hauteur de
35%
- 20.000 D d'investissements financiers dductibles hauteur de 35%
Ces dgrvements sont assortis du minimum d'impt de 20%.
La dtermination de l'IS s'tablit comme suit :
Bnfice avant rinvestissements ......................................................
100.000 D
1er rinvestissement (40.000 D)
100.000 D *35% = 35.000 D
Dduction plafonne ....................................................................
35.000 D
Reliquat ..................................................................................... 65.000
D
2me rinvestissement (20.000 D)
65.000 D * 35% = 22.750 D
Dduction totale soit ......................................................................
20.000 D
Reliquat, assiette imposable ..............................................................
45.000 D
Calcul de l'impt sur les socits :
45.000 D * 35% ............................................................................
15.750 D
Minimum d'impt :

100.000 D * 20% ...........................................................................


20.000 D
Impt d : correspond au minimum
d'impt ........................................... 20.000 D
Ainsi, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise est au courant de
cette mthodologie d'abattement du rinvestissement et que l'impt
acquitter est le minimum d'impt.
L'audit de l'efficacit fiscale est l'un des apports propres la mission
d'audit fiscal ; Puisqu'il recherche l'efficacit, l'efficience et la
performance de l'entreprise sur le plan fiscal tout en se basant sur
son organisation, son systme d'information, etc.

CHAPITRE III : FINALITE DE LA MISSION


Parvenu ce qui constitue la phase ultime de contrle de rgularit
et d'efficacit fiscale, l'auditeur doit laborer puis remettre au
prescripteur le rapport d'audit.
Ce document, dans lequel sont consigns les conclusions des
travaux labors, concde l'auditeur la possibilit de rpondre aux
proccupations et aux attentes du prescripteur justifiant le recours
une mission contractuelle d'audit.
SECTION I : LE RAPPORT D'AUDIT

Contrairement ce qui est le cas en matire d'audit comptable et


financier, les instances professionnelles n'ont pas labor des
normes de rapport spcifique l'audit fiscal.
Ce qui a laiss une grande libert aux auditeurs et aux prescripteurs
dans le choix des caractristiques du rapport ; ainsi ces
caractristiques peuvent tre dtermines soit partir d'un accord
entre les deux parties (A) soit l'initiative de l'auditeur (B).
Il est noter que la norme internationale d'audit ISA 800 a prvu
quelques normes rgissant le rapport de l'auditeur sur des missions
d'audit spciales.
A. Les Caractristiques du Rapport Prdtermines par les
Parties

Lors de la dfinition de la mission, pralablement la signature du


contrat d'audit, le prescripteur et l'auditeur doivent arrter les
modalits selon lesquelles ce dernier rendra compte de sa mission.
Il importe en particulier que l'auditeur et le prescripteur s'accordent
par avance aux diffrents points portant sur la forme (1) et le contenu
(2) du rapport.
1. La Forme du Rapport
Il n'existe pas de dispositions gnrales quant la forme que doit
revtir un rapport d'audit fiscal. La latitude dont jouissent les parties
est grande en la matire dans la mesure o ils peuvent aller jusqu'
arbitrer entre un rapport crit ou un compte rendu verbal de la
mission.
En ralit, la forme crite est prfrable car elle permet d'une part un
recensement mthodique des constatations effectues qui sont plus
explicites qu'une simple communication orale, et peut d'autre part
servir de rfrence en cas de litige ultrieur portant par exemple sur
la qualit des travaux accomplis.
Cependant, l'auditeur peut complter ce rapport crit par un entretien
avec le prescripteur afin de prciser la porte de certaines
conclusions avances, voire mme de fournir quelques indications
complmentaires qui n'ont pas pu tre mentionnes par crit pour
des raisons de confidentialit par exemple.
On peut bien concevoir en effet que la gravit de certaines
constatations impose l'auditeur d'interroger le prescripteur avant
mme la rdaction du rapport afin que ce dernier prcise s'il souhaite
voir de telles conclusions consignes par crit ou non.
2. Le Contenu du Rapport
Lors de l'laboration du contrat d'audit, le prescripteur doit dfinir les
domaines sur lesquels il souhaite que les travaux seront ports et par
consquent sur lesquels seront appuys les conclusions.
Au-del des domaines de travail, le prescripteur doit prciser
l'auditeur la nature des informations qu'il souhaite recueillir dans le
rapport. Il peut en effet rechercher une opinion sur l'existence ou
l'absence de risque fiscal majeur ; il peut encore chercher un constat
sur la situation fiscale de l'entreprise, le rapport constitue alors un
inventaire des diffrentes irrgularits rencontres.

De ce fait, ds la confection du contrat d'audit, l'auditeur et le


prescripteur sont en mesure de fixer par avance la structure gnrale
du rapport qui conclura la mission.
Certains points ne peuvent toutes fois tre dtermins, ils seront en
fonction du droulement de la mission et ainsi laisss l'initiative de
l'auditeur.
B. Les Caractristiques du Rapport laisses l'Initiative de
l'Auditeur

Quelles que soient les attentes du prescripteur, le rapport final de la


mission doit comporter deux points dont la rdaction ne peut tre
laisse qu' l'initiative de l'auditeur.
En premier lieu, ce dernier doit faire rfrence aux diffrents travaux
qu'il a effectus dans le cadre de sa mission. Cette description est
importante, notamment en cas de litige ultrieur entre les parties, afin
de justifier le cot de la mission et d'apprcier la qualit des travaux
effectus par l'auditeur ainsi dterminer si celui ci a t diligent ou
non en cas de mise en cause de sa responsabilit par le prescripteur.
Ensuite, il importe que le prescripteur ait bien conscience des
conditions dans lesquelles l'auditeur a pu effectuer ses investigations
et en particulier des difficults rencontres.
L'auditeur doit pour cela noncer les contrles auxquels il n'a pas pu
procd et les raisons pour lesquelles ces contrles n'ont pas pu tre
effectus.
De cette faon, l'auditeur prsente dans son rapport les lments
essentiels faisant l'objet de la mission, les travaux effectus ou ceux
qui n'ont pu l'tre et enfin les conclusions auxquelles il est parvenu.
Cela permet de rapprocher les conclusions des travaux, de les
relativiser, de bien mettre en vidence les bases sur lesquelles les
conclusions et le cas chant les recommandations ont t
formules.
SECTION II : LES RECOMMANDATIONS

Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants


de l'entreprise souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour
tenter de rduire l'ampleur du risque fiscal.

Au-del du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur,


spcialiste qui s'est livr un examen approfondi de tout ou partie de
la situation fiscale de l'entreprise, qu'il donne son avis sur la faon
d'attnuer le risque fiscal ou d'liminer les sources d'irrgularits. En
d'autres termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'tre inform sur
ce qu'il ne fallait pas faire au plan fiscal, il souhaite savoir ce que
l'entreprise doit faire127(*).
Pour l'auditeur fiscal, il est amen mettre des recommandations
sans se substituer l'entreprise pour dcider de les appliquer ou non.
En effet, il est dans l'obligation de prserver son indpendance et de
maintenir une frontire stricte entre audit et conseil.
En outre, les recommandations prconises par l'auditeur doivent
s'inscrire dans une double perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit
indiquer si les irrgularits releves sont susceptibles d'tre corriges
et donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant des vertus
essentiellement curatives. Ensuite, il doit confrer un caractre
prventif sa mission en suggrant des recommandations qui sont
de nature viter que l'entreprise ne renouvelle pas dans l'avenir les
erreurs constates.
Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur met ses
recommandations dont l'une est curative (A) et l'autre est prventive
(B).
A. Les Recommandations Titre Curatif

L'auditeur doit indiquer si les irrgularits releves sont susceptibles


d'tre corriges. La mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la
nature de l'erreur rectifier. Il est distinguer ce niveau entre les
erreurs purement fiscales (1) et les erreurs commises dans
l'application des rgles communes la comptabilit et la fiscalit
(2).
1. Les Erreurs Purement Fiscales
Ce sont les erreurs commises lors de l'tablissement des dclarations
fiscales. Les modalits de rgularisation diffrent selon que les
irrgularits proviennent du dfaut ou du retard dans la production
des dclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu.
A titre d'exemple, si le contrle des dclarations fait apparatre des
erreurs dans leur contenu, alors il suffit l'entreprise de souscrire une
nouvelle dclaration remplaant simplement la prcdente entache

d'erreurs si le dlai initial imparti pour le dpt de la dclaration n'est


pas expir. Par contre, si le dlai de dpt est dpass, la
rectification d'une erreur commise ne peut tre ralise que par voie
de dclaration contentieuse adresse au service des impts
localement comptent.
2. Les Erreurs Fiscales d'Origine Comptable
L'intensit des liens entre la comptabilit et la fiscalit et le fait que le
rsultat comptable est la base de dtermination du rsultat fiscal
constituent des lments suffisants pour expliquer que des
inexactitudes dans la dtermination de l'assiette de l'impt puissent
avoir une origine comptable.
Ces erreurs entranent le plus souvent une sous estimation ou une
sur estimation de l'actif net et par consquent du rsultat imposable.
Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilis amortissable
en charges de l'exercice, entranera une double consquence. D'une
part, il fait minorer le rsultat concurrence du montant de l'actif.
D'autre part, il fait majorer le rsultat du montant de l'amortissement
non comptabilis.
La rparation des erreurs comptables s'opre en principe par voie de
dclarations rectificatives ou de rclamations.
La rectification spontane est, toutefois, dconseille pour les
entreprises car elle entrane le plus souvent une indemnit ou des
intrts de retard dans le cas d'insuffisance de dclarations dont la
possibilit de dduction reste incertaine.
Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amne
l'auditeur tre objectif. Il doit relever les irrgularits, valuer le
risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en fait la
demande, indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification
tout en prcisant les ventuelles consquences.
B. Les Recommandations Titre Prventif

Les irrgularits qui peuvent survenir lors de l'tablissement des tats


financiers constituent des sources potentielles de conflit avec
l'administration en cas de contrle fiscal.
A ce titre, l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise
audite ou du prescripteur sur la ncessit de les mesurer et de

justifier le cas chant sa position sur ces diffrentes questions. Dans


ce cadre, il doit mettre des recommandations pour prvenir ces
anomalies.
L'auditeur doit s'intresser l'origine des irrgularits mises en
vidence et proposer le cas chant la mise en place de nouvelles
scurits dans le traitement des questions fiscales.
Il pourra tre ainsi amen suggrer l'instauration de nouvelles
procdures de contrle ou au moins prconiser des modifications ou
des amliorations des procdures existantes.
Pour conclure, le rapport d'audit fiscal est le rsum des travaux
effectus tant sur le plan de la rgularit que sur celui de l'efficacit ;
il doit ainsi comporter :
- le rappel du mode et de la date de sa nomination
- l'identification de l'entreprise audite
- la priode couverte par ses travaux
- l'identification des contrles accomplis et des documents rviss
- son avis sur le contrle interne de l'entreprise
- les irrgularits et inexactitudes releves lors de l'examen de la
rgularit fiscale, le risque fiscal y dcoulant et son opinion en la
matire
- consolidation ou critique des choix tactiques et stratgiques de
l'entreprise
- des suggestions de modifications souhaitables pour le maintien ou
l'amlioration du niveau d'efficacit fiscale