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Controlling avanc

Mesure et management de la performance


Mthodes avances de calcul des cots
Gestion prospective et analyse dcarts
Gestion du temps et de la qualit
Alain Boutat-Ortwein von Molitor

Objectifs du cours
Acqurir les notions fondamentales, les concepts essentiels et
les techniques danalyse permettant de se familiariser avec une
panoplie doutils daide au contrle de gestion avanc.
Appliquer et connatre les conditions dexploitation des
tableaux de bord, des mthodes de calcul des cots, des
instruments de pilotage et de matrise des organisations.
Interprter les informations financires et conomiques dans
une double optique de gestion prospective et de management
de la performance intgrale.

Enseignant
Alain Boutat est Docteur en sciences conomiques, Postgrade
en pidmiologie et en sant publique, Master of Science in
Business Information Systems, Master of Arts in Political
Science et Master of Science HEC.
Auteur douvrages sur la comptabilit de gestion, lconomie
dentreprise, le management de technologie et le systme de
sant, il a exerc des responsabilits de direction dans diverses
organisations, avant de se consacrer lactivit acadmique.

Mthode denseignement
La prparation des tudiants seffectue notamment au moyen du
support de cours fourni par lenseignant et de la bibliographie de
rfrence. Durant les sances, la matire est approfondie sur la
base de discussions, dexemples, dapplications thmatiques, de
questions de comprhension choix multiples et de cas pratiques.
Lvaluation des connaissances est ralise partir dune preuve
crite dexamen, propose par lenseignant lissue de la
formation, qui porte spcifiquement sur les thmes abords. La
solution de lpreuve est soumise par chaque candidat pour
correction et attribution dune note individuelle.

Programme de cours
Management et mesure de la performance
No
1

Thme

Contenu

Gouvernance des organisations


et contrle de gestion

Fondements du systme daide la


dcision managriale
Instruments de pilotage et
tableaux de bord

Construction des indicateurs de


la performance

Indicateurs de performance
financire

Bibliographie

Support de cours
Concepts
Mthodes

Robert Kaplan et David


Norton. Le tableau de bord
prospectif, Editions
dOrganisation, Paris, 2003.

Exemples
Applications
QCM
Cas pratiques

Indicateurs de performance
non financire

Pages 7 99

Mthodes avances de calcul des cots


No
3

Thme

Contenu

Comptabilit analytique de
gestion et cots marginaux

Principes de la comptabilit
de gestion
Calcul analytique des cots
marginaux

Mthodes de calcul des cots


complets

Cots complets selon


le modle CACI
Cots complets selon
le modle ABC

Alain Boutat

Bibliographie

Support de cours
Concepts

Alain Boutat et Jean-Marc


Capraro. Comptabilit
analytique de gestion,
Presses polytechniques et
universitaires romandes,
Lausanne, 3e dition, 2011.

Mthodes
Exemples
Applications
QCM
Cas pratiques
Pages 100 212
5

Programme de cours
Gestion prospective et analyse dcarts
No
5

Thme

Contenu

Gestion prospective et
contrle de gestion

Analyse stratgique et
gestion prospective
Budgtisation base dactivits et
par centre de responsabilit

Contrle par exception et


analyse dcarts

carts sur flux dentre et


sur flux de sortie

Bibliographie

Support de cours
Concepts

Charles Horngren, Alnoor


Bhimani, Srikant Datar et
George Foster. Contrle de
gestion et gestion
budgtaire, Pearson
Education, Paris, 2006.

carts sur cots internes selon les


critres de destination et de variabilit

Mthodes
Exemples
Applications
QCM
Cas pratiques
Pages 213 288

Gestion du temps et analyse de la qualit


No
7

Thme

Contenu

Organisation flux tirs et


en juste--temps

Gestion optimale de
lapprovisionnement
Organisation de la production
en juste--temps

Gestion de la qualit et
des oprations critiques

Identification et valuation
de la qualit
Mesure et contrle
des cots cachs

Bibliographie

Support de cours
Concepts
Mthodes

Henri Savall et Vronique


Zardet. Matriser les cots
et les performances caches,
Economica, Paris, 2010.

Exemples
Applications
QCM
Cas pratiques
Pages 289 372
6

Management & Mesure


de la performance
Fondements du systme daide la dcision
Instruments de pilotage et tableaux de bord
Indicateurs de performance financire
Indicateurs de performance non financire

Prise de dcision managriale et contrle de gestion


Le processus de prise de dcision comprend au moins trois phases selon le modle
IMC (Intelligence Modlisation Choix) de Herbert Simon : perception et identification du problme, conception et recherche de solutions, slection de la meilleure.
La phase de perception et didentification permet de prendre conscience du
problme et de le mettre en vidence, tandis que la phase de conception et de
recherche est ncessaire linventaire et la formulation des diffrentes solutions
possibles.
La phase de slection consiste choisir la meilleure solution parmi les alternatives
en prsence, mais devrait tre prcde par lvaluation approfondie des variantes au
regard de leur contribution aux critres defficacit et datteinte des objectifs viss.
La programmation des activits peut reprsenter une phase complmentaire et pralable la mise en uvre de la solution retenue, sous rserve de lexamen a priori de
sa faisabilit multidimensionnelle et des exigences a posteriori de contrle.
La prise de dcision managriale suit un enchanement itratif et ajustable laide
des boucles de rtroaction (feedback correctif), destin assurer le choix et la
ralisation de la solution satisfaisante, sur la base des impratifs de contrle.
Alain Boutat

Principales tapes du processus de prise de dcision


Rtroaction corrective

Critres de faisabilit financire, commerciale,


technique, conomique ou sociopolitique

Identification
et dfinition
du problme
rsoudre

Inventaire et
formulation
des solutions
possibles

valuation
approfondie
des solutions
envisageables

Slection de la
solution satisfaisante
parmi les variantes
en prsence

Programmation
et mise en
uvre de la
solution retenue

Critres defficacit et
datteinte des objectifs
Rtroaction corrective

Alain Boutat

Source : Adapt de Alain Boutat.


Les transferts internationaux de
technologie, PUL, Lyon, 2001.
9

Dmarche de contrle de gestion


La dmarche repose sur la dfinition a priori dun tat de fonctionnement dsir
(prvisions, scnarios, standards, objectifs dexploitation), qui sera compar ltat
de fonctionnement constat a posteriori (ralit mesure sur la base dobservations).
Les carts significatifs entre ltat de fonctionnement dsir et ltat de fonctionnement constat sont appels susciter des actions correctives, entre deux logiques de
rgulation extrmes : lhtrorgulation formelle et lautorgulation informelle.
Lhtrorgulation formelle consiste agir selon des directives prtablies ou des
rgles strictes, des conseils centraliss ou des sanctions incitatives, notamment dans
un contexte rput stable et domptable par la direction de lorganisation.
Lautorgulation informelle se caractrise par une dmarche systmatiquement
ascendante et participative, en particulier dans un contexte instable et fort incertain,
qui laisse une large initiative et une latitude dcisionnelle aux acteurs concerns.
La mesure des rsultats, lanalyse des carts et lintroduction des actions correctives
sont gnralement associes la fixation des standards dvaluation ou des objectifs
atteindre, quelle que soit la logique de rgulation et de contrle adopte.
Alain Boutat

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Contrle de gestion et rgulation de lorganisation

Prvisions ou standards
associs des objectifs (tat
de fonctionnement dsir)

Situation ou ralit
observe (tat de
fonctionnement constat)

Rapprochement - Comparaison
Analyse des carts

Htrorgulation

Diagnostic et pronostic

Autorgulation

Actions correctives
Retour dinformation et dexprience

Retour dinformation et dexprience

Subtil dosage oprer entre lhtrorgulation formelle et lautorgulation informelle.


Source : Alain Boutat et Jean-Marc Capraro, Comptabilit analytique de gestion, PPUR, Lausanne, 3e dition, 2011.
Alain Boutat

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Apprciation du potentiel financier


La dmarche analytique consiste poser un diagnostic sur la situation financire de
lorganisation et mettre un pronostic sur la poursuite de sa mission, en apportant
des rponses appropries aux questions fondamentales des parties prenantes.
Lorganisation a-t-elle, sur la base de lvaluation de ses tats financiers, dment
obligatoires dans le pays, une assise financire compatible avec les proccupations
et les desseins de solvabilit, de rentabilit et de liquidit dexploitation ?
Comment parvient-elle faire face aux besoins de financement qui dcoulent de
son cycle dinvestissement (acquisition dimmobilisations) et de son cycle dexploitation (approvisionnement, production, distribution des prestations finales) ?
La gestion des ressources financires (fonds de roulement, capacit dautofinancement, trsorerie nette) est-elle saine et quels sont les risques de dsquilibre
encourus dans la perspective dune continuit ou dun dveloppement de lactivit ?
Lobjectif est de disposer dune opinion fonde sur les flux et les tats financiers de
lorganisation (comptes de rsultat, bilans priodiques...), travers llaboration et
linterprtation dindicateurs susceptibles de rvler les risques de dfaillance.
Alain Boutat

12

Domaines danalyse de la performance financire

Activit
priodique

Cycle
dexploitation

Cycle
dinvestissement

Cycle
de financement

Trsorerie
finale

TABLEAU DE BORD FINANCIER

Les informations obtenues sur les diffrents domaines danalyse


de la performance financire permettent dlaborer un tableau de
bord contenant des indicateurs de gestion financire.
Alain Boutat

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Reprsentation des cycles doprations conomiques partir du bilan comptable


ACTIF
CYCLE
DINVESTISSEMENT
ROTATION
LENTE

CYCLE
DEXPLOITATION
ROTATION
RAPIDE

PASSIF

ACTIF STABLE

PASSIF DURABLE

Emplois long terme


corporels
incorporels
etc.

Ressources long terme


avoirs non exigibles
dettes plus dun an
etc.

ACTIF CIRCULANT

PASSIF CIRCULANT

Emplois court terme


stocks
dbiteurs
etc.

Ressources court terme


fournisseurs
avances de clients
etc.

PORTEFEUILLE
DEMPLOIS

POOL DE
RESSOURCES

Le cycle de financement correspond aux oprations sur les


apports de capitaux (ressources provisoires) permettant de
raliser les oprations du cycle dinvestissement et les
oprations du cycle dexploitation (emplois provisoires).
Alain Boutat

Flux
CYCLE DE
FINANCEMENT
ROTATION
PLUS OU MOINS
RAPIDE

Flux

14

Mesure de la performance financire


La mesure de la performance financire est fonde sur lvaluation des risques tels
que linsolvabilit, labsence de liquidit, la chute de la rentabilit financire la
suite dune diminution de la rentabilit conomique ou dun dfaut de productivit.
La mesure de la solvabilit et de lquilibre financier revient essentiellement
mettre en vidence, partir du bilan de fin de priode, la capacit de lorganisation
runir les fonds ncessaires et matriser les contraintes de son financement.
La mesure de la liquidit dexploitation et de lefficacit de gestion consiste
dterminer, partir du compte de rsultat priodique, les soldes intermdiaires de
gestion et les flux de trsorerie (capacit dautofinancement et autofinancement).
La mesure de la rentabilit et de la productivit repose sur lapprciation, partir
des lments du bilan et du compte de rsultat, des avantages montaires dgags
par rapport lactivit et aux moyens engags au sein de lorganisation.
La mesure du risque global de dfaillance est fonde sur lidentification intgrale
des signes prcurseurs de vulnrabilit, notamment sur la base dune synthse des
diffrents rsultats de lanalyse de la performance financire.
Alain Boutat

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Dmarche gnrale danalyse de la performance financire

BILANS
PRIODIQUES

Lanalyse de la performance financire consiste


formuler un diagnostic et un pronostic
financiers sur une organisation.
SOLVABILIT
QUILIBRE

COMPTES DE
RSULTAT
PRIODIQUES

Analyse des
tats financiers

RENTABILIT
PRODUCTIVIT

LIQUIDIT
EFFICACIT

AUTRES
INFORMATIONS
FINANCIRES
Alain Boutat

Atouts, limites et
perspectives de
lorganisation

Apprciation du
potentiel financier

Opportunits et
contraintes de
lenvironnement

Les indicateurs financiers permettent de disposer dune opinion


fonde sur les tats financiers dune organisation.
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Relation entre le bilan et le compte de rsultat


BILAN

Les effets conjugus


des flux montaires,
reprsents la fois
par les dpenses
(dcaissements) et les
recettes (encaissements), dterminent
la trsorerie finale
(liquidits ou
disponibilits
montaires) qui se
retrouve lactif du
bilan, avec le solde
du compte de rsultat
au passif du bilan
(bnfice ici), pour la
photo de fin
dexercice.
. Alain Boutat

ACTIF
Actif
immobilis
Actif
circulant
hors
trsorerie
Trsorerie
finale

COMPTE DE RSULTAT

PASSIF
Capitaux
propres

CHARGES
Charges
dcaisses

Rsultat

PRODUITS
Produits
encaisss

Charges non
dcaisses

Capitaux
trangers
(dettes)

Produits non
encaisss
Rsultat
LIQUIDITS

Trsorerie
initiale
Produits et
lments
du bilan
encaisss

Charges et
lments
du bilan
dcaisss
Trsorerie
finale
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valuation de la performance partir des tats financiers


COMPTE DE RSULTAT

BILAN
Actif
Moyens
conomiques

Passif

Charges

Moyens
Financiers

Consommation
dfinitive
de ressources

Produits
Production
dfinitive
de ressources

Rsultat

Solvabilit
quilibre financier

Liquidit dexploitation
Efficacit de gestion
Rentabilit
Productivit

La mesure de la performance financire sarticule essentiellement


autour de la solvabilit, de lquilibre financier, de la rentabilit, de la
productivit, de la liquidit dexploitation et de lefficacit de gestion.
Alain Boutat

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Structure du compte de rsultat


Alors que le bilan est une photographie date des ressources et des emplois
provisoires, le compte de rsultat est un film en continu qui prsente les flux
dfinitifs de ressources (production) et demplois (consommation) dune priode.
la diffrence des actifs qui sont des emplois provisoires de ressources (crances
de dbiteurs, stocks constitus...), il existe des charges qui reprsentent des emplois
dfinitifs de ressources (biens et/ou services consomms sur une priode).
Contrairement aux passifs qui sont des ressources provisoires (crances de fournisseurs, emprunts contracts), il existe des produits qui constituent des ressources
dfinitives (biens et/ou services vendus, production stocke sur une priode).
La production et la consommation de ressources dfinitives entranent respectivement un enrichissement et un appauvrissement qui modifient la valeur du
patrimoine, travers la comparaison priodique des produits et des charges.
Les charges sont assimiles des emplois dfinitifs de ressources, tandis que les
produits sont considrs comme des ressources dfinitives dont la diffrence par
rapport aux charges correspond au rsultat de la priode (bnfice ou perte).
Alain Boutat

19

Reprsentation du compte de rsultat


ACTIVIT
PRIODIQUE
Lactivit priodique
permet dtablir le
solde du compte de
rsultat : la comparaison
de la production de
ressources dfinitives
(produits) et de leur
consommation (charges)
fait ressortir un bnfice
ou une perte en fin de
priode (bnfice
illustr ici).

Consommation de ressources

Production de ressources

Charges

Salaires et charges sociales


Achats de biens et services
Variations des stocks
Dotations aux amortissements
Dotations aux provisions
Intrts sur les capitaux
Pertes de change
Pnalits et amendes fiscales
Indemnits sur procs et litiges
Etc.

Produits

Ventes de marchandises
Production vendue
Production stocke
Production immobilise
Subventions dexploitation
Intrts sur les placements
Gains de change
Rtrocessions fiscales
Avoirs sur procs et litiges
Etc.

Rsultat = Produits - Charges

. Alain Boutat

20

Charges et produits du compte de rsultat


Les charges dexploitation sont par nature : salaires et charges sociales, achats de
biens et services, variation des stocks correspondants, dotations ordinaires aux
amortissements et/ou aux provisions pour dprciation dactifs, etc.
Aux charges dexploitation susmentionnes peuvent sajouter les charges doprations financires (intrts dus, escomptes accords, frais sur titres...) et doprations
exceptionnelles (pnalits fiscales, indemnits verss sur procs, pertes sur vols).
Les produits dexploitation sont par nature : ventes de marchandises, production
vendue (biens et/ou services), production stocke (variation des stocks destins la
clientle), production immobilise (autoproduction dimmobilisations), etc.
Aux produits dexploitation indiqus supra peuvent sajouter les produits doprations financires (intrts perus, escomptes reus, gains sur titres...) et doprations
exceptionnelles (rtrocessions fiscales, cessions dimmobilisations lactif).
Il est possible de dtailler la formation du rsultat priodique et de dterminer les
rsultats successifs des diffrents types doprations ayant cours au sein de
lorganisation : rsultat dexploitation, rsultat financier, rsultat exceptionnel, etc.
Alain Boutat

21

Niveaux intermdiaires de formation du rsultat priodique


Produits
dexploitation

Produits
financiers

Produits
exceptionnels

Charges
dexploitation

Charges
financires

Charges
exceptionnelles

Rsultat
financier

Rsultat
exceptionnel

La diffrence entre les


produits (ressources
dfinitives) et les charges
(emplois dfinitifs) permet
de dgager des rsultats
successifs diffrents
niveaux intermdiaires
et den dduire le
rsultat net final de la
priode considre.

Rsultat
dexploitation

+
Rsultat
courant

Rsultat brut avant intressement des salaris


(bonus) et avant impts ventuels

Intressement des salaris aux rsultats et impts ventuels

=
RSULTAT NET
. Alain Boutat

22

Application Formation du rsultat dune entreprise de services


Une socit de conseils et de services offre deux gammes de prestations sa clientle : les prestations
de conseils dentreprise et les prestations caractre informatique (ralisation de logiciels et audit des
systmes dinformation). Pour lexercice coul, les charges et les produits se prsentent de la manire
ci-aprs (montants en milliers de francs).
Produits :
chiffre daffaires de 21 800
subventions publiques de 1 200 pour occupation de chmeurs
Charges :
services fournis par les tiers de 2 900
salaires de 10 200
charges sociales de 2 300
dotations aux amortissements de 1 600
intrts passifs de 700
intressement et participation des salaris de 800
impts sur les socits de 900

Veuillez prsenter les rsultats par type doprations de cette entreprise de services.
Alain Boutat

23

Solution Formation du rsultat dune entreprise de services


Produits dexploitation
Chiffre daffaires :
./. Charges dexploitation
Services fournis par les tiers :
Salaires et charges sociales :
Dotations aux amortissements :

21 800
- 17 000
2 900
12 500
1 600

Rsultat dexploitation

4 800

Produits financiers
./. Charges financires

0
- 700

Rsultat financier

- 700

Produits exceptionnels
./. Charges exceptionnelles

1 200
0

Rsultat exceptionnel
./. Intressement des salaris aux rsultats
./. Impts sur les socits
Rsultat de lexercice
Alain Boutat

21 800

Rsultat total avant


intressement des
salaris et impts :
4 800 700 + 1 200
Bnfice de 5 300

1 200
- 800
- 900
3 600
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Analyse de la performance partir du compte de rsultat


La mise en lumire des soldes intermdiaires de gestion (SIG) traduit les rsultats
transitoires significatifs de lorganisation sur une priode donne, susceptibles de
rvler le niveau de la liquidit dexploitation autognr et lefficacit de gestion.
Les SIG sont assimilables une cascade de variables dactivit et de rsultat,
calcules partir des charges et des produits, qui constituent autant de paliers
successifs dans la formation du rsultat final au cours dune priode dtermine.
Le compte de rsultat de lexercice est ainsi dcoup en blocs danalyse dterminants, propres favoriser lutilisation des variables dactivit et de rsultat des
fins de construction et dinterprtation des indicateurs de performance financire.
La gamme classique des variables comptables de lorganisation se trouve ainsi
largie, en y introduisant des paramtres de gestion proches de certains agrgats qui
sont usuellement retenus en comptabilit nationale ( linstar de la valeur ajoute).
Les SIG sont prsentables dans une perspective analytique squentielle : marge
commerciale, production, valeur ajoute, excdent brut dexploitation, rsultat
dexploitation, rsultat courant, rsultat exceptionnel, rsultat net,
autofinancement.
Alain Boutat

25

Variables financires dcoulant du compte de rsultat


VARIABLES
DE RSULTAT

Le diagnostic
financier repose
notamment sur
lanalyse des
variables
dactivit et de
rsultat, propres
tmoigner du
potentiel de
lorganisation
dgager les
moyens internes
de son
financement.

VARIABLES DACTIVIT
Chiffre daffaires
Marge commerciale

Excdent brut
dexploitation
Rsultat dexploitation

Production de lexercice
Valeur ajoute

Rsultat courant
Rsultat net

CAPACIT
DAUTOFINANCEMENT
AUTOFINANCEMENT

Alain Boutat

26

Variables financires dactivit et de rsultat


Variables dactivit
Marge commerciale sur lactivit de ngoce = Chiffre daffaires HT sur les marchandises
vendues Cot dachat HT des marchandises vendues
Production de lexercice = Production vendue HT (chiffre daffaires sur les biens fabriqus
et/ou les services fournis) + Production stocke (variation des stocks) + Production immobilise
Valeur ajoute = Production de lexercice Consommation de biens et/ou services en
provenance de tiers + Marge commerciale sur lactivit de ngoce
Variables de rsultat
Excdent brut dexploitation = Valeur ajoute + Subventions dexploitation Redevances et
taxes dexploitation (non compris la TVA et limpt sur les socits) Charges de personnel
Rsultat dexploitation = Excdent brut dexploitation Dotations aux amortissements et
provisions de lexercice = Produits dexploitation Charges dexploitation
Rsultat financier = Produits financiers Charges financires
Rsultat courant = Rsultat dexploitation + Rsultat financier
Rsultat exceptionnel = Produits exceptionnels Charges exceptionnelles
Rsultat net = Rsultat courant + Rsultat exceptionnel Participation et intressement des
salaris au rsultat Impts sur les socits
Alain Boutat

27

Variables financires dautofinancement et de trsorerie


Variables dautofinancement
Capacit dautofinancement = Excdent brut dexploitation + autres produits encaisss (sauf
les produits des cessions dimmobilisations des tiers)
Autres charges dcaisses (sauf les valeurs comptables des
immobilisations cdes des tiers)
= Rsultat net + Dotations aux amortissements et aux
provisions Reprises sur amortissements et provisions
+ Valeurs comptables des immobilisations cdes des tiers
Produits des cessions dimmobilisations des tiers
Autofinancement = Capacit dautofinancement Dividendes pays
= Bnfices non distribus des tiers + Dotations aux amortissements et
provisions Reprises sur amortissements et provisions
Variables de trsorerie
Fonds de roulement

= Actif moins dun an Passif moins dun an


= Passif plus dun an Actif plus dun an

Besoin en fonds de roulement = (Actif moins dun an Trsorerie lactif) (Passif


moins
dun an Trsorerie au passif)
Solde net de trsorerie
Alain Boutat

= Fonds de roulement Besoin en fonds de roulement


= Trsorerie lactif Trsorerie au passif

28

Tableau de bord des soldes intermdiaires de gestion


Production ou produits de la priode N

Consommation ou charges de la priode N

Ventes de marchandises

Production vendue

Production stocke

Production immobilise

Total

Marge commerciale

Total

N-1

Marge commerciale

Production de lexercice

Valeur ajoute

Excdent brut dexploitation

Rsultat dexploitation

Rsultat courant

Rsultat exceptionnel

Rsultat net de lexercice

Cot dachat des marchandises vendues

Production dstocke

Production de lexercice

Soldes intermdiaires de gestion

Total
Consommation en provenance de tiers

Total

Valeur ajoute

Taxes et versements assimils

Subventions dexploitation

Charges de personnel

Total

Excdent brut dexploitation

Reprises sur dprciations dactif

Total

Dotations amortissements et provisions

Rsultat dexploitation

Produits financiers

Total

Total

Total

Charges financires

Total

Produits exceptionnels

Charges exceptionnelles

Rsultat courant

Intressement et participation des salaris

Rsultat exceptionnel

Impts

Total
Alain Boutat

Total

29

Application Dtermination des soldes intermdiaires de gestion


La Socit METEX fournit des machines-outils et ralise accessoirement des oprations de
distribution de composants auprs dentreprises clientes. Elle prsente les comptes ci-aprs pour
lexercice comptable coul (montants en milliers).
Ventes de machines-outils
Achats de composants
Autres achats et charges externes
Charges sociales
Revenus des placements
Revenus des annes antrieures
Intressement des salaris

63 400
6 700
3 500
3 200
1 300
1 700
1 100

Ventes de composants
9 200
Achats de matires
29 300
Salaires
18 100
Amortissements
4 800
Intrts sur emprunts
3 600
Charges annes antrieures
800
Impts sur les socits
1 800

Par ailleurs, les informations sur les stocks de la priode sont les suivantes :
Stock initial de composants
500
Stock final de composants
Stock initial de matires
1 600
Stock final de matires
Stock initial de produits finis
2 050
Stock final produits finis

600
1 100
2 300

Pour la priode considre, veuillez dterminer les soldes intermdiaires de gestion (SIG) et la
capacit dautofinancement (CAF) de la Socit METEX.
Alain Boutat

30

Solution Dtermination des soldes intermdiaires de gestion

Marge commerciale
Ventes de composants
Achats de composants
6 700
Variation de stocks (500 - 600)
- 100
Cot dachat des composants vendus
Consommations externes
Achats de matires
Variation stocks de matires (1600-1100)
Autres achats et charges externes
Excdent brut dexploitation
Valeur ajoute
Charges de personnel
Rsultat courant avant impts
Rsultat dexploitation
Produits financiers
Charges financires

9 200
- 6 600
2 600
29 300
500
3 500
33 300
32 950
- 21 300
11 650
6 850
1 300
- 3 600
4 550

Production de lexercice
Ventes de machines-outils ou
Production vendue
Variation stock produits finis ou
Production stocke (2300-2050)
Valeur ajoute
Marge commerciale
Production de lexercice
Consommations externes
Rsultat dexploitation
Excdent brut dexploitation
Dotations aux amortissements
Rsultat net de lexercice
Rsultat courant avant impts
Rsultat exceptionnel
Participation + Impts

63 400
250
63 650
2 600
63 650
- 33 300
32 950
11 650
- 4 800
6 850
4 550
900
- 2 900
2 550

Capacit dautofinancement (CAF) : Rsultat net + Dotations de lexercice = 2 550 + 4 800 = 7 350
Alain Boutat

31

Retraitements des soldes intermdiaires de gestion


Soldes intermdiaires de gestion (SIG)

Ajustements ou retraitements

Causes des ajustements ou retraitements

Production de lexercice

+ Subventions dexploitation

Subventions dexploitation considres


comme complments du chiffre daffaires

Valeur ajoute

+ Subventions dexploitation

Subventions dexploitation augmentant


la valeur ajoute

+ Redevance de crdit-bail

Crdit-bail assimil une acquisition


dimmobilisation finance par un emprunt

+ Personnel intrimaire ou externe

Personnel intrimaire intgr dans les


charges de personnel

Excdent brut dexploitation

Rsultat dexploitation

Rsultat courant avant impts

./. Taxes et versements assimils

Inclusion des taxes et versements assimils


des consommations de lexercice

+ Redevance de crdit-bail

Redevance de crdit-bail modifiant


lexcdent brut dexploitation

./. Intressement et participation salaris

Intressement des salaris aux rsultats


considr comme des charges de personnel

+ Charges financires de crdit-bail

Redevance de crdit-bail scinde en dotations


aux amortissements et en charges dintrt

./. Intressement et participation salaris

Charges de personnel modifiant le rsultat


dexploitation

./. Intressement et participation salaris

Charges de personnel lies aux prestations de


lorganisation en faveur des salaris

Retraitements destins donner aux soldes intermdiaires de gestion un caractre plus conomique
Alain Boutat

32

Comptes dactif et de passif du bilan


ACTIF IMMOBILIS
Emplois moyen et long termes : terrains, constructions, quipements, brevets, fonds
de commerce, frais dtablissement, titres de participation financire, etc.
ACTIF CIRCULANT
Emplois court terme :
stocks, clients, avances
verses sur prestations,
valeurs mobilires de
placement, disponibilits
montaires, etc.

FONDS PROPRES
Ressources moyen et long
termes : apports en capital
social ou individuel, primes
dmission, rserves
accumules, rsultat de
lexercice, etc.

FONDS TRANGERS
Ressources court, moyen
et long termes : emprunts
bancaires, avances reues
sur prestations, crances de
fournisseurs, dettes fiscales
et sociales, etc.

La composition du bilan de fin de priode fait apparatre, de manire condense,


deux catgories de ressources (capitaux propres, capitaux trangers)
et deux catgories demplois (actif immobilis, actif circulant).
Alain Boutat

33

Analyse de la performance financire partir du bilan patrimonial


Le passif et lactif du bilan, un moment donn, conduisent lvaluation comparative, dune part, du degr dexigibilit des ressources (capacit les rembourser)
et, dautre part, du degr de liquidit des emplois (capacit les monnayer).
Les fondements du bilan patrimonial reposent sur la rapidit plus ou moins grande
de lactif se transformer en disponibilits montaires et sur lhorizon temporel
(dure) qui reste courir jusqu lchance des remboursements honorer.
Les lments de lactif et du passif moins dun an, ainsi que ceux de lactif et du
passif plus dun an sont mis en vidence, afin dvaluer ladquation entre les
emplois et les ressources en valeurs nettes sur la base de leur vitesse de rotation.
La diffrence entre le montant total de lactif et celui des dettes correspond la
situation nette comptable ou la valeur des capitaux propres, appele couvrir les
engagements et servir de garantie financire ultime vis--vis de tiers.
Lanalyse du bilan patrimonial est souvent utile pour poser un diagnostic sur la
solvabilit par rapport aux dettes rapidement exigibles, valuer la viabilit sur la
base de lactif net ou apprcier le risque global de dfaillance de lentreprise.
Alain Boutat

34

Reprsentation du bilan patrimonial

ACTIF / EMPLOIS
Actif net plus dun an
Immobilisations corporelles
Immobilisations incorporelles
Immobilisations financires
Actif net moins dun an
Stocks dexploitation
Dbiteurs et crances de clients
Titres ngociables et disponibilits

Liquidit
croissante

PASSIF / RESSOURCES
Passif net plus dun an
Capitaux propres
Provisions pour risques et charges futures
Dettes financires long et moyen termes
Passif net moins dun an
Fournisseurs
Dettes fiscales et sociales
Dettes financires court terme

Exigibilit
croissante

Lanalyse du bilan patrimonial (approche liquidit - exigibilit)


privilgie lapprciation de la capacit faire face aux chances de
remboursement, en particulier grce la liquidit libre par les emplois
lactif pour contrer lexigibilit des ressources au passif.
Alain Boutat

35

Principaux indicateurs de lanalyse du bilan patrimonial

ACTIF / EMPLOIS NETS


Actif plus dun an
Actif moins dun an

PASSIF / RESSOURCES NETTES


Passif plus dun an
Passif moins dun an

Fonds de roulement patrimonial = Actif moins dun an Passif moins dun an


= Passif plus dun an Actif plus dun an
Besoin en fonds de roulement patrimonial = Actif moins dun an (sauf la trsorerie) Passif moins
dun an (sauf le dcouvert en compte courant)
Trsorerie nette

= Fonds de roulement patrimonial Besoin en fonds de roulement patrimonial


= Trsorerie lactif Dcouvert en compte courant

Plus la situation nette comptable (actif total pur de dettes) et le fonds de


roulement patrimonial sont significatifs, plus lentreprise est en mesure de
faire face aux accidents de parcours et de prserver son indpendance
financire grce la trsorerie dgage.
Alain Boutat

36

Application Analyse du bilan patrimonial


Les bilans de la Socit EWEN AG, distributrice de matriels et de fournitures de bureau, se prsentent
schmatiquement de la manire suivante la fin des annes N-1 et N :
Bilans rsums (montants en milliers)
Actif immobilis net
Valeurs dacquisition
Amortissements
Actif circulant
Stocks de marchandises
Crances de clients
Titres de placement
Disponibilits
Capitaux propres
Capital social
Rserves
Rsultat de lexercice aprs rpartition
Capitaux trangers
Emprunts bancaires (dont emprunts hors exploitation de 50%)
Fournisseurs
Dettes fiscales et sociales (dont impts sur les socits de 1/5)
Compte courant bancaire
Dividendes distribuer

Anne N-1
100
220
-120
630
410
80
20
120
140
100
30
10
590
300
210
30
40
10

Anne N
160
340
-180
440
380
30
10
20
184
100
50
34
416
110
240
40
10
16

Veuillez analyser, sur la base de ces donnes, les bilans patrimoniaux de la socit.
Alain Boutat

37

Solution Analyse du bilan patrimonial


Prsentation des bilans patrimoniaux (montants en milliers)
Actif net plus dun an
Valeurs dacquisition des immobilisations
./. Amortissements
Actif net moins dun an
Stocks de marchandises
+ Crances de clients
+ Titres de placement
+ Disponibilits
Total de lactif
Passif net plus dun an
Capitaux propres avant rpartition du rsultat
./. Dividendes distribuer
Emprunts bancaires
Passif net moins dun an
Fournisseurs
+ Dettes fiscales et sociales
+ Compte courant bancaire
+ Dividendes distribuer
Total du passif
Alain Boutat

Anne N-1

Anne N

100
220
- 120
630
410
80
20
120
730

160
340
- 180
440
380
30
10
20
600

440
150
- 10
300
290
210
30
40
10
730

294
200
- 16
110
306
240
40
10
16
600
38

Solution Analyse du bilan patrimonial


Principaux indicateurs du bilan patrimonial (en milliers)

Anne N-1

Anne N

Situation nette comptable ou valeur des capitaux propres


Actif net plus dun an (immobilisations nettes)
+ Actif net moins dun an (valeurs ralisables et disponibles)
./ Passif net plus dun an (emprunts bancaires)
./ Passif net moins dun an (dettes court terme)
= Total de lactif Dettes : 730-590 et 600-416

100
630
- 300
- 290
140

160
440
- 110
- 306
184

Fonds de roulement (FR)


Actif net moins dun an (actif circulant net)
./ Passif net moins dun an (dettes court terme)
= Passif net plus dun an Actif net plus dun an

630
- 290
340

440
- 306
134

Besoin en fonds de roulement (BFR) et trsorerie finale (TF)


Actif net moins dun an (sauf disponibilits et titres de placement)
./ Passif net moins dun an (sauf dcouvert en compte courant)
= Fonds de roulement Trsorerie
Trsorerie finale : Disponibilits + Titres Dcouvert = FR BFR
Variation de la trsorerie : FR BFR = TF

490
- 250
240
100
0

410
- 296
114
20
- 80

Conclusion : La valeur des capitaux propres augmente de 31,4%, soit une croissance suprieure linflation,
et lactif court terme permet de faire face aux engagements brve chance. Par ailleurs, le fonds de
roulement (FR) couvre intgralement le besoin en fonds de roulement (BFR) et laisse une trsorerie positive.
Alain Boutat

39

Retraitements du bilan patrimonial


ACTIF NET REL PLUS DUN AN

PASSIF NET REL PLUS DUN AN

Actif immobilis net

Capitaux propres aprs rpartition du bnfice

+ Plus-values latentes

+ Plus-values latentes

./. Moins-values latentes

./. Moins-values latentes

./. Part de lactif immobilis net moins dun an

./. Actif fictif net

./. Actif fictif net


Les postes de lactif fictif net liminer sont les suivants :
Frais dtablissement
Frais de recherche sur des projets non ralisables
Primes de remboursement des obligations
Charges rpartir sur plusieurs exercices

Dettes et provisions pour risques et charges futures

Part de lactif circulant plus dun an

+ Part du passif circulant plus dun an

ACTIF NET REL MOINS DUN AN

Dettes financires
+ Provisions pour risques et charges futures
./. Part de dettes et provisions pour risques moins dun an

PASSIF NET REL MOINS DUN AN

Actif circulant net

Passif circulant net

./. Part de lactif circulant plus dun an

./. Part du passif circulant plus dun an

+ Effets escompts non chus

+ Effets escompts non chus

Part de lactif immobilis net moins dun an

Part de dettes et provisions pour risques moins dun an

Les retraitements permettent notamment dintgrer les lments hors bilan (plusvalues latentes, moins-values latentes, effets escompts non chus) et dliminer les
lments du bilan dont la valeur vnale est nulle (actif fictif).
Alain Boutat

40

Analyse de la performance financire partir du bilan fonctionnel


La fonction conomique des grandes masses du bilan est mise en vidence ici :
ressources dexploitation (REX) et hors exploitation (RHE), emplois dexploitation
(EE) et hors exploitation (EHE), trsorerie active (TA) et trsorerie passive (TP)
Les rubriques de lactif sont gnralement prsentes en valeurs brutes historiques,
les fonds damortissements et de provisions pour dprciation dlments de lactif
figurant au passif du bilan fonctionnel comme capitaux propres dorigine interne.
Les ressources et les emplois en valeurs brutes sont regroups par cycle
doprations conomiques, le bilan fonctionnel constituant une photographie du
cycle dexploitation, du cycle dinvestissement et du cycle de financement.
Il y a lieu de recourir aux concepts demplois stables (ES) et de ressources durables
(RD), la rgle de base tant de sassurer du financement des emplois stables
(immobilisations) par des ressources durables (capitaux long et moyen termes).
Lanalyse du bilan fonctionnel est utile pour valuer les dcisions relatives au
financement du cycle dinvestissement et celui du financement du cycle
dexploitation, en portant ainsi lattention la destination des ressources du passif.
Alain Boutat

41

Reprsentation du bilan fonctionnel

Lanalyse du bilan
fonctionnel se proccupe
de lorigine et de la
destination des ressources,
selon quil sagit des
moyens structurels du
cycle dinvestissement
(emplois stables) et du
cycle de financement
(ressources durables) ou
des moyens du cycle
dexploitation (dbiteurs,
stocks, cranciers, etc.) et
du cycle hors exploitation,
travers une question
fondamentale : do
proviennent les fonds et
quoi servent-ils ?

Alain Boutat

EMPLOIS
EMPLOIS STABLES
Immobilisations brutes
Mise en uvre des
moyens dinvestissement

RESSOURCES
RESSOURCES DURABLES
Capitaux propres dorigines
externe et interne, dettes
moyen et long termes (dont
partie moins dune anne)

EMPLOIS
DEXPLOITATION
EN VALEUR BRUTE
Mise en uvre des
moyens dexploitation

RESSOURCES
DEXPLOITATION

EMPLOIS HORS
EXPLOITATION

RESSOURCES HORS
EXPLOITATION

EMPLOIS DE
TRSORERIE
Disponibilits

RESSOURCES DE
TRSORERIE
Concours bancaires courants
42

Principaux indicateurs de lanalyse du bilan fonctionnel


ACTIF / EMPLOIS BRUTS
Emplois stables (immobilisations)
Actif circulant
Emplois dexploitation
Emplois hors exploitation
Emplois de trsorerie

PASSIF / RESSOURCES BRUTES


Ressources durables (fonds propres et dettes LT)
Passif circulant
Ressources dexploitation
Ressources hors exploitation
Ressources de trsorerie

Fonds de roulement net global (FRNG)

= Ressources durables Emplois stables


= Actif circulant Passif circulant

Besoin en FR dexploitation (BFRE)

= Emplois dexploitation Ressources dexploitation

Besoin en FR hors exploitation (BFRHE) = Emplois hors exploitation Ressources hors exploitation
Trsorerie nette (SNT) =
=

Fonds de roulement net global Besoin en fonds de roulement global


Emplois de trsorerie Ressources de trsorerie

Le besoin en fonds de roulement global (BFRG) comprend le besoin en


fonds de roulement dexploitation et le besoin en fonds de roulement hors
exploitation (non li directement la mission et au chiffre daffaires),
tandis que la trsorerie nette traduit lquilibre financier de lentreprise.
Alain Boutat

43

Relation entre les SIG et les indicateurs de lapproche du bilan fonctionnel


Le fonds de
roulement net
global (FRNG)
dtermine la
trsorerie
finale ou le
solde net de
trsorerie
(SNT)
travers le
besoin en
fonds de
roulement
global (BFRG)
et, le cas
chant, les
concours
bancaires
courants.
Alain Boutat

Cot dachat des


marchandises vendues

Chiffre daffaires commercial


Marge commerciale

Consommations
externes
Consommations
internes dcaissables

Production de lexercice
Valeur ajoute

Subventions
dexploitation

Excdent brut dexploitation


Autres charges
dcaissables

Autres produits
encaissables

Capacit dautofinancement
Dividendes verss

FRNG initial

Investissements

Augmentation du capital

Remboursements
demprunts

Nouveaux emprunts
contracts

FRNG final
Besoin en fonds de
roulement net global

Concours bancaires
courants

Solde net de trsorerie


44

Application Analyse du bilan fonctionnel


En reprenant les bilans finaux ci-aprs de la Socit EWEN AG, distributrice de matriels et de fournitures
de bureau, il est dsormais question de les tudier par cycle doprations significatives.
Bilans rsums (montants en milliers)
Actif immobilis net
Valeurs dacquisition
Amortissements
Actif circulant
Stocks de marchandises
Crances de clients
Titres de placement
Disponibilits
Capitaux propres
Capital social
Rserves
Rsultat de lexercice aprs rpartition
Capitaux trangers
Emprunts bancaires (dont emprunts hors exploitation de 50%)
Fournisseurs
Dettes fiscales et sociales (dont impts sur les socits de 1/5)
Compte courant bancaire
Dividendes distribuer

Anne N-1
100
220
-120
630
410
80
20
120
140
100
30
10
590
300
210
30
40
10

Anne N
160
340
-180
440
380
30
10
20
184
100
50
34
416
110
240
40
10
16

Veuillez analyser, sur la base de ces donnes, les bilans fonctionnels de la socit.
Alain Boutat

45

Solution Analyse du bilan fonctionnel

Prsentation des bilans fonctionnels (montants en milliers)

Anne N-1

Anne N

Emplois stables (immobilisations brutes)


Emplois dexploitation
Stocks de marchandises
+ Crances de clients
Emplois hors exploitation (titres de placement)
Trsorerie active (disponibilits)
Total de lactif

220
490
410
80
20
120
850

340
410
380
30
10
20
780

Ressources durables
Capitaux propres avant rpartition du rsultat
+ Fonds damortissements et de provisions
+ Emprunts bancaires (sauf emprunts hors exploitation)
Dettes dexploitation (ressources dexploitation)
Fournisseurs
+ Dettes fiscales et sociales (sauf impts sur les socits)
Dettes hors exploitation (ressources hors exploitation)
Emprunts hors exploitation
+ Impts sur les socits
Trsorerie passive (compte courant bancaire)
Total du passif

420
150
120
150
234
210
24
156
150
6
40
850

435
200
180
55
272
240
32
63
55
8
10
780

Alain Boutat

46

Solution Analyse du bilan fonctionnel


Principaux indicateurs du bilan fonctionnel (en milliers)

Anne N-1

Anne N

Fonds de roulement net global (FRNG)


Ressources durables brutes (RD)
420
./ Emplois stables bruts (ES)
- 220
= RD-ES = (EE+EHE+TA) (REX+RHE+TP) : 630-430 et 440-345 200

435
- 340
95

Besoin en fonds de roulement dexploitation (BFRE)


Emplois dexploitation bruts (EE)
./ Ressources dexploitation brutes (REX)
= EE - REX

490
- 234
256

410
- 272
138

Besoin en fonds de roulement hors exploitation (BFRHE)


Emplois hors exploitation (EHE)
./ Ressources hors exploitation (RHE)
= EHE - RHE

20
- 156
- 136

10
- 63
- 53

120
80
200

85
10
95

Besoin en fonds de roulement global : BFRG = BFRE + BFRHE


Solde net de trsorerie : SNT = FRNG BFRG = TA TP = TF
Equilibre financier : FRNG = BFRG + SNT

Conclusion : Le besoin en fonds de roulement dexploitation est important, bien quil soit dcroissant. Le
financement est toutefois trouv dans lexcdent de ressources des oprations hors exploitation.
Alain Boutat

47

Retraitements du bilan fonctionnel


EMPLOIS STABLES (ES)

RESSOURCES DURABLES (RD)

Actif immobilis brut

Capitaux propres

+ Valeur dorigine des quipements en crdit-bail

+ Amortissements et provisions pour dprciation dactif

+ Charges brutes rpartir sur plusieurs exercices

+ Amortissements du crdit-bail

./. Primes de remboursement des obligations

+ Provisions pour risques et charges futures

./. Intrts courus non chus sur prts

Dettes financires
+ Valeur nette des quipements en crdit-bail

lactif du bilan, les intrts courus sur prts sont reclasss en


crances hors exploitation; tandis que les quipements en
crdit-bail sont considrs comme des immobilisations
finances par un emprunt.
ACTIF CIRCULANT (AC)
Emplois dexploitation en valeur brute (EE)
Stocks + Avances et acomptes aux fournisseurs

./. Primes de remboursement des obligations


./. Intrts courus non chus sur emprunts
./. Soldes crditeurs en compte courant bancaire
PASSIF CIRCULANT (PC)
Ressources dexploitation (REX)
Avances et acomptes reus sur commandes de clients

+ Crances de clients + Effets escompts non chus

+ Dettes fournisseurs, sociales et fiscales dexploitation

+ Charges dexploitation constates davance

+ Produits dexploitation constats davance

Emplois hors exploitation (EHE)

Ressources hors exploitation (RHE)

Crances de dbiteurs hors exploitation

Impts sur les socits et dettes hors exploitation

+ Charges hors exploitation constates davance

+ Produits hors exploitation constats davance

+ Intrts courus non chus sur prts

+ Intrts courus non chus sur emprunts

Trsorerie active (disponibilits)

Trsorerie passive (banque + effets escompts non chus)

Alain Boutat

48

Analyse de la performance financire partir du bilan et du compte de rsultat


Outre les ratios de rentabilit et de productivit fonds sur des rapports entre les
SIG et les lments danalyse du bilan, il existe des indicateurs courants tels que le
taux de retour sur investissement, le rsultat rsiduel ou la valeur ajoute
conomique.
Le taux de retour sur investissement (ROI) est le rapport entre une variable paracomptable de rsultat et les moyens conomiques au bilan, soit : ROI = Rsultat /
Actif total, Actif dexploitation, Actif immobilis + Besoin en fonds de roulement
Le rsultat rsiduel (RR) correspond une variable de rsultat diminue par le cot
dopportunit des capitaux investis (y compris les intrts sur les fonds propres),
soit : RR = Rsultat (Taux de rendement minimal exig x Capitaux investis)
La valeur ajoute conomique (EVA) mesure le surplus dexploitation qui rmunre les
ressources durables au cot moyen pondr du capital, soit : EVA = Rsultat dexploitation net dimpts [Cot moyen pondr du capital x (Actif total Passif circulant)]
Les indicateurs comme le ROI, le RR et lEVA tiennent compte des capitaux investis et
peuvent notamment tre utilises pour comparer la performance financire des divisions
dune organisation selon une priodicit prdfinie (mensuel, trimestriel, semestriel).
Alain Boutat

49

Retour sur linvestissement selon le modle de Dupont de Nemours


Chiffre daffaires
Bnfice net
Rendement du
chiffre daffaires

Rentabilit
globale des
capitaux

Ventes
Charges
dapprovisionnement

Charges totales

Charges de
production

+
Charges de
distribution

Chiffre daffaires

Chiffre daffaires

Stocks

+
Rotation des
capitaux

Actif circulant

Dbiteurs

+
Actif net

+
Actif immobilis

Trsorerie
Immobilisations

RSI = Rendement du chiffre daffaires x Rotation des capitaux = Bnfice net / Actif net
Alain Boutat

50

Application Analyse de la performance financire des divisions dentreprise


Un groupe publicitaire est constitu de trois entits, dont les activits dexploitation sont rgionalement
dployes respectivement en Romandie (Entit 1), au Tessin (Entit 2) et en Suisse almanique (Entit 3).
Le sige central nimpute pas ces entits les intrts moyens de 5 % sur les dettes financires de la socit,
ni le cot dopportunit de 7 % sur les capitaux propres dont la valeur de march est de 2 000 milliers.
Il apparat, dans le tableau ci-dessous, que la Suisse almanique enregistre le meilleur rsultat oprationnel
(EBIT). Les lments du bilan y sont prsents en valeurs nettes moyennes pour la priode tudie.
Donnes comptables rsumes (montants en milliers)

Entit 1

Entit 2

Entit 3

Groupe

Chiffre daffaires

1 600

1 400

3 600

6 600

Charges dexploitation

1 260

1 120

3 020

5 400

Rsultat dexploitation

340

280

580

1 200

Intrts sur les dettes financires

250

Rsultat net aprs impts de 30 %

665

Actif immobilis

665

1 665

2 670

5 000

Actif circulant

440

550

660

1 650

Capitaux propres

1 100

Dettes financires

5 000

Passif circulant

55

165

330

550

Quelle est lentit qui ralise la meilleure performance financire sur la base des capitaux investis ?
Alain Boutat

51

Solution Analyse de la performance financire des divisions dentreprise


La solution consiste ici comparer les entits sur la base dindicateurs tenant compte des capitaux investis.
lments danalyse

Entit 1

Entit 2

Entit 3

Groupe

144,80%(1)

63,21%

108,11%

99,25%

Taux de rendement du chiffre daffaires

21,25%

20,00%

16,11%(2)

18,18%

Taux de retour sur investissement (RSI ou ROI)

30,77%

12,64%

17,42%

18,05%

Capitaux moyens investis

1 105,00

2 215,00

3 330,00

6 650,00

Capitaux moyens investis au taux minimal de 7%

77,35

155,05(3)

233,10

465,50

Rsultat rsiduel au taux de rendement exig de 7%

262,65

124,95(4)

346,90

734,50

Rsultat dexploitation aprs impts de 30%

238,00

196,00

406,00

840,00

Ressources durables au cot moyen pondr de 4,5%(5)

47,25

92,25

135,00

274,50(6)

Valeur ajoute conomique (EVA)

190,75

103,75

271,00

565,50

Taux de rotation des capitaux investis

(1) Taux de rotation des capitaux investis = Chiffre daffaires / (Actif net immobilis + Actif net circulant) = 1600 / (665+440) = 1,4480
(2) Taux de rendement du chiffre daffaires = Rsultat dexploitation / Chiffre daffaires = 580 / 3330 = 0,1611 RSI = 1,0811 x 0,1611 = 0,1742
(3) Capitaux moyens investis au taux de rendement exig = (Actif net immobilis + Actif net circulant) x Taux i = (1665+550) x 7% = 155,05
(4) Rsultat rsiduel = Rsultat dexploitation Capitaux moyens investis au taux de rendement exig = 280155,05 = 124,95
(5) Cot moyen pondr des capitaux investis = [(5% x 70% x 5000) + (7% x 2000)] / (5000 + 2000) = 4,50%
(6) Ressources durables au cot moyen pondr des capitaux investis = 4,50% x (6650550) = 274,50 EVA = (1200 x 70%) 274,50 = 565,50

Conclusion : la Romandie (Entit 1) ralise une plus forte rentabilit sur la base du RSI, tandis que la Suisse
almanique (Entit 3) prsente une meilleure performance selon les critres du rsultat rsiduel et de lEVA.
Alain Boutat

52

Synthse des principaux ratios danalyse de la performance financire


Ratios de structure destins lapprciation de la solvabilit et
de lquilibre financier dune organisation
Indpendance ou
autonomie
financire
Capacit de
remboursement des
dettes
Solvabilit
gnrale

Capitaux propres
Dettes plus dun an ou Dettes
financires ou Dettes totales
Capacit dautofinancement
Dettes plus dun an ou Dettes
financires ou Dettes totales
Actif ou Moyens conomiques
Dettes plus dun an ou Dettes
financires ou Dettes totales

Couverture des
besoins en fonds
de roulement ou
dactif circulant

Fonds de roulement net global

Couverture des
besoins dactivit
ou dexploitation

Fonds de roulement net global x 360

Alain Boutat

Besoin en fonds de roulement


ou Actif circulant

Chiffre daffaires ou Production HT

Interprtation des mesures de


performance financire
Mesure de lautonomie financire
et/ou de la capacit sendetter
Mesure de laptitude rembourser les
dettes partir dun excdent de
ressources internes
Mesure de la capacit payer les
dettes partir de lensemble des
lments dactif
Mesure de la part du fonds de
roulement net global qui finance le
besoin en fonds de roulement ou celle
qui finance lactif circulant
Mesure de la marge de scurit
financire en nombre de jours de
chiffre daffaires ou de production
53

Synthse des principaux ratios danalyse de la performance financire


Ratios de structure destins lapprciation de la solvabilit et de
lquilibre financier dune organisation (suite)
Actif moins dun an
Liquidit gnrale

Liquidit restreinte

Passif moins dun an


Dbiteurs moins dun an +
Disponibilits
Passif moins dun an

Liquidit immdiate

Disponibilits ou Solde net de


trsorerie
Passif moins dun an

Liquidit
dexploitation

Excdent brut dexploitation

Couverture de
lactivit par la
trsorerie nette

Solde net de trsorerie x 360

Alain Boutat

Passif moins dun an

Chiffre daffaires ou Production HT

Interprtation des mesures de


performance financire
Mesure de laptitude payer les dettes
court terme en utilisant les actifs
court terme
Mesure de laptitude rembourser les
dettes court terme partir des
crances et des disponibilits
Mesure de laptitude payer les dettes
court terme en utilisant les
disponibilits ou le solde net de
trsorerie immdiate
Mesure de la part de lexcdent brut
dexploitation (trsorerie potentielle
tire de lexploitation) susceptible de
couvrir les dettes court terme
Mesure du solde net de trsorerie en
jours de chiffre daffaires ou de
production de lexercice
54

Synthse des principaux ratios danalyse de la performance financire


Ratios dactivit destins lapprciation de lefficacit dgage
par lorganisation dans le cadre de son cycle dexploitation
Taux de marge
commerciale
Taux de valeur
ajoute
Taux de partage de
la valeur ajoute
Poids des charges
financires
Rotation des stocks
en amont (matires
premires ou
marchandises)
Alain Boutat

Marge commerciale
Chiffre daffaires HT sur les
marchandises vendues
Valeur ajoute
Chiffre daffaires ou Production HT
Charges de personnel ou Excdent brut
dexploitation
Valeur ajoute
Charges financires
Excdent brut dexploitation ou Chiffre
daffaires ou Production HT
Stock moyen de matires premires ou
de marchandises x 360
Cot dachat des matires consommes
ou des marchandises vendues

Interprtation des mesures de


performance financire
Mesure de lvolution priodique de
la performance de lactivit de
ngoce (biens achets et revendus)
Mesure du taux dintgration de
lorganisation dans la valorisation de
ses prestations finales
Mesure du partage de la richesse
cre sur une priode entre le
personnel et lentreprise elle-mme
Mesure de limportance des charges
dintrts par rapport lEBE ou
lactivit de lexercice
Mesure de la dure dcoulement des
stocks de marchandises ou de
matires (variation du besoin en
fonds de roulement dexploitation)
55

Synthse des principaux ratios danalyse de la performance financire


Ratios dactivit destins lapprciation de lefficacit dgage
par lorganisation dans le cadre de son cycle dexploitation (suite)
Rotation des stocks
aval (produits finis)

Stock moyen de produits finis x 360


Cot de revient de production des
produits finis vendus

Rotation des
dbiteurs

Crances de clients x 360

Rotation des
fournisseurs

Dettes de fournisseurs x 360

Croissance du
chiffre daffaires

Chiffre daffaires TTC


Achats TTC auprs de tiers
Variation du chiffre daffaires HT
Chiffre daffaires HT de rfrence

Croissance de la
production

Variation de la production HT

Croissance de la
valeur ajoute

Variation de la valeur ajoute

Productivit des
moyens engags

Chiffre daffaires ou Production HT

Alain Boutat

Production HT de rfrence
Valeur ajoute de rfrence
Moyens conomiques ou financiers

Interprtation des mesures de


performance financire
Mesure de la dure dcoulement des
stocks de produits finis fabriqus en
vue de leur distribution
Mesure de la dure moyenne en jours
du crdit accord aux clients
Mesure de la dure moyenne en jours
du crdit des fournisseurs
Mesure de la croissance du chiffre
daffaires dans le temps
Mesure de la croissance de la
production dans le temps
Mesure de la croissance de la valeur
ajoute dans le temps
Mesure de la variation de lactivit par
rapport aux moyens dploys
56

Synthse des principaux ratios danalyse de la performance financire


Ratios de rsultat destins lapprciation de la rentabilit
dgage par lorganisation au cours dune priode

Rentabilit
conomique

Rentabilit
financire

Taux de marge brute

Excdent brut dexploitation, Rsultat


dexploitation ou Capacit
dautofinancement
Immobilisations ou Moyens
conomiques lactif
Rsultat courant avant impts ou
Rsultat net de lexercice aprs impts
ventuels
Capitaux propres ou Moyens financiers
au passif
Excdent brut dexploitation
Chiffre daffaires ou Production HT

Taux de marge nette

Rsultat net de lexercice

Chiffre daffaires ou Production HT


Alain Boutat

Interprtation des mesures de


performance financire
Mesure de la capacit rentabiliser les
capitaux investis un moment donn
(valeur des emplois provisoires de
ressources lactif du bilan en fin
dexercice)
Mesure de laptitude rentabiliser les
fonds apports par les associs et/ou
par des tiers cranciers un moment
donn (valeur des ressources
provisoires au passif du bilan)
Mesure de la capacit dgager un
bnfice brut avant amortissements et
intrts partir du chiffre daffaires ou
de la production HT de lexercice
Mesure de la capacit gnrer un
bnfice net aprs impts ventuels
partir du chiffre daffaires ou de la
production HT de lexercice
57

Mesure de la performance non financire


La performance non financire est analyse non seulement en fonction des objectifs
des centres dactivit (entits internes), mais galement par rapport leur adquation
aux buts globaux poursuivis par lorganisation (profit, croissance, survie).
Lapprciation transparente des actions des responsables oprationnels repose ici sur
une information quantitative et sur une succession de compromis destins
rapprocher les objectifs court terme et les proccupations long terme.
Les objectifs dexploitation sont dfinissables partir des attributs doutputs qui
caractrisent les prestations destines la clientle (satisfaction, dlai de livraison,
qualit des produits...), en recherchant leur conciliation en cas de conflits ventuels.
Les paramtres dvaluation peuvent tre exprims en pourcentages et en units
physiques, sans ncessairement prsenter un caractre homogne ni une relation
directe vrifiable sur lexercice avec les indicateurs de performance financire.
Lvaluation de la performance non financire est ncessaire la prise des
dcisions susceptibles daccrotre lutilit des prestations, damliorer les rsultats
financiers futurs et de contribuer au succs des stratgies plus gnrales de
lorganisation.
Alain Boutat

58

Exemple Objectifs et critres dvaluation de la performance non financire


Objectifs

Critres dvaluation

Augmenter
la part de march

Approche longitudinale : Nombre de clients de lexercice / Nombre de


clients des exercices antrieurs.
Approche transversale : Part de march un moment donn / Part de march
au mme moment des concurrents de lorganisation tudie.

Limiter les dlais

Nombre de commandes non livres dans les dlais prvus / Nombre total de
commandes, Mesure du temps ncessaire pour traiter les commandes.
Nombre de produits en tat de pnurie / Nombre total de produits de
lassortiment, Ampleur des ruptures de stocks sur une priode dtermine.

Amliorer la qualit

Normes externes (rglementation, standards des organes de vrification)


ou internes (spcifications du bureau dtudes ou du bureau de mthodes).
Nombre de rclamations de clients insatisfaits, Nombre de retours / Nombre
de livraisons, Heures de travail consacres aux prestations sous garantie.

Assurer la flexibilit

Temps oprationnel ncessaire lorganisation pour passer dune prestation


de bien ou de service une autre.
Temps oprationnel ncessaire lorganisation pour passer dun processus de
fabrication ou dun niveau de production un autre.

Alain Boutat

59

Triangle de la performance intgrale


CLIENTLE
DEMANDE
Satisfaction/Utilit
EFFETS DES
DCISIONS-ACTIONS
RSULTATS
Pertinence/Dlais

Adquation/Flexibilit

Qualit/Certification
ACTIVIT
PRESTATIONS

Efficacit/Conformit

Productivit/Rentabilit

Performance non financire

RESSOURCES
EMPLOIS

Performance financire

Source : Alain Boutat et Jean-Marc Capraro. Comptabilit analytique de gestion, PPUR, Lausanne, 3e dition, 2011.
60

Analyse des carts de performance intgrale


Lanalyse des carts de performance constitue une procdure par laquelle la
direction sassure que les ressources sont utilises bon escient et que lactivit est
ralise dans le sens des besoins de la clientle et des objectifs viss par lentreprise.
Lactivit prvisionnelle ou standard est dfinie en partant de l'hypothse qu'elle
correspond l'utilisation normale des capacits de production existantes (par
exemple, la dotation courante en personnel dune division ou dune entit interne).
Les carts sont traduits sous forme dindicateurs en volume physique et/ou en
valeur, en comparant chaque fois les mesures prtablies ou standard et les mesures
relles ou observes (par exemple, lvaluation de la productivit sur la base
dobjectifs).
La recherche de l'origine des carts constats seffectue, de prfrence, avec les
responsables concerns, en distinguant les causes internes (par exemple, lestimation
des paramtres) et les facteurs externes (par exemple, les contraintes lgales).
Lanalyse des carts est souvent contrarie par la fiabilit discutable des donnes
utilises, lincertitude des mthodes appliques, la difficult saisir les phnomnes
alatoires et les limites polymorphes de toute valuation de la performance
humaine.
Alain Boutat

61

Exemple Prsentation dun tat de contrle dune socit de maintenance industrielle


CENTRE DACTIVIT : quipe 03
RESPONSABLE : J. Corod

MESURES DU MOIS DE DCEMBRE

MESURES CUMULES

Standards

Ralisations

carts

Standards

Ralisations

carts

Dure moyenne dintervention en jours

Cots directs dintervention en milliers

693

796

103

8 963

8 203

- 760

Taux de re-intervention 5 jours

5%

3%

- 2%

5%

5%

0%

Taux de rendement du personnel (1)

90%

91%

1%

90%

94%

4%

Interventions pour maintenance curative

400

290

- 110

4 750

5 270

520

Interventions pour maintenance prventive

10

10

150

200

50

Interventions pour la formation sur le site

-2

24

18

-6

85%

86%

1%

85%

84%

- 1%

1 246

1 213

- 33

14 950

15 327

377

83

98

15

1 000

1 133

133

-4

48

54

70,8

69,1

- 1,7

70,8

68,9

- 1,9

Capacit dautofinancement en milliers

64

39

- 15

828

880

52

Rsultat dexploitation en milliers

10 (B)

- 35

60 (B)

Processus

Clientle

Taux de satisfaction
Activit
Jours de maintenance curative
Jours de maintenance prventive
Jours de formation sur le site

Ressources
Dotation du personnel en EPT (2)

(1) Temps de travail productif / Temps de prsence du personnel


Alain Boutat

- 25 (P)

93 (B)

33

(2) EPT : quivalent plein-temps


62

valuation des comptences professionnelles


Lvaluation des comptences professionnelles sarticule autour de multiples procdures de contrle destines rpondre diverses attentes des dirigeants (qualit du
recrutement, audit interne, mesure du mrite individuel, besoins en formation).
Lapprciation du personnel dencadrement fait appel des critres daptitude
gnralement distincts (par exemple, la capacit de commandement) de ceux qui
sont applicables au personnel dexcution (par exemple, le potentiel de coopration).
Lapproche par le niveau daspiration consiste fixer lobjectif et leffort demand
au collaborateur en fonction de ce quil est psychologiquement en situation de
raliser, travers la recherche dune adquation entre les attentes et les rsultats.
Les ractions individuelles au contrle peuvent se manifester par labsentisme au
travail (syndrome de la tortue), la dmission (syndrome du hrisson), la syndicalisation (syndrome du buffle enrag), lapathie (syndrome du crbe-cest-ma-faute), etc.
La pression exerce par un contrle rigide et vtilleux peut mener une mfiance
rfractaire, des ractions gnratrices de cots cachs et lrosion graduelle
dune dmarche trop formelle qui fait bon march de ladhsion du personnel.
Alain Boutat

63

Exemple Moyens et formes de reconnaissance des comptences professionnelles


Moyens utilisables

Formes de reconnaissance des comptences professionnelles

Communication directe ou
indirecte de la reconnaissance

Communication de la reconnaissance oralement (tlphone, face face), par


crit (lettre, note) et par des gestes (poigne de main, tape dans le dos).
Expression dmonstrative de la reconnaissance : aide, approbation, appui,
invitation, consultation, rtroaction (coaching), parrainage (mentoring), etc.

Symbolisation et visibilit de
la reconnaissance

Symbolisation de la reconnaissance : trophes et certificats, ameublement et


amnagement des bureaux, crmonies et galas dexcellence, etc.
Visibilit de la reconnaissance : flicitation du collaborateur devant ses
collgues, affichage, communication dans le journal dentreprise, etc.

Modification du contenu et
des conditions de travail

Modification du contenu de travail : varit des tches, polyvalence,


responsabilisation, autonomie, dlgation des pouvoirs dcisionnels, etc.
Changement des conditions de travail : journes de cong supplmentaires,
avantages sociaux, amnagement du temps de travail, promotions, etc.

Reconnaissance matrielle de
la performance

Octroi des bons de voyage au personnel et des cadeaux danniversaire


individuels : montres, chandails, bijoux, enveloppes, etc.
Rattachement des rcompenses la performance du personnel : bons de
repas cessibles dans les restaurants, points dachats, etc.

Rmunration explicite des


comptences professionnelles

Rmunration en fonction de lactivit productive ordinaire : rmunration


la commission sur les ventes, salaire la pice, primes dexploitation, etc.
Rmunration en fonction de lactivit productive extraordinaire : primes de
groupe, de suggestion, de reconnaissance immdiate (spot bonus), etc.

Alain Boutat

64

Questions de comprhension choix multiples


Veuillez cocher les propositions en italique ci-aprs qui vous paraissent appropries

Le cycle dexploitation dune organisation recouvre au bilan certaines oprations lies aux :
actifs mobiliss
actifs ralisables
actifs immobiliss
actifs long terme
actifs moyen terme

La production de lexercice mesure notamment :


le flux global dactivit dune organisation
la richesse globalement cre par lorganisation elle-mme
le vritable potentiel de trsorerie dgag par lexploitation
les produits de lactivit productive principale et des prestations annexes
la marge commerciale et la production nette de la consommation en provenance de tiers

Lapproche du bilan patrimonial permet notamment dvaluer statiquement :


la rentabilit mesure par la situation nette comptable
la productivit mesure par le besoin en fonds de roulement
la solvabilit mesure par rapport aux dettes rapidement exigibles
le risque de dfaillance sur la base de la valeur comptable des capitaux propres
le risque de dfaillance sur la base des emplois stables et des ressources durables

Alain Boutat

65

Questions de comprhension choix multiples


Lapproche du bilan fonctionnel permet notamment dvaluer statiquement les dcisions relatives au
financement :
des emplois stables par les ressources durables
des immobilisations brutes par lactif dexploitation
de lactif dexploitation par les immobilisations brutes
de lactif dexploitation par les capitaux moyen et long terme (dont partie plus dun an)
des immobilisations brutes par les capitaux moyen et long terme (dont partie moins dun an)
Lanalyse simultane du bilan et du compte de rsultat permet notamment dvaluer les catgories
dindicateurs de performance financire relevant des aspects suivants :
la solvabilit
la rentabilit
la productivit
lquilibre financier
la liquidit dexploitation
Le risque de dfaillance fond sur la solvabilit gnrale est notamment mesurable laide des lments
financiers suivants :
les variables de rsultat et les postes dactif
les postes dactif et le fonds de roulement net global
le fonds de roulement net global et les dettes totales
les dettes totales et les moyens conomiques engags
les moyens conomiques engags et les dettes long terme
Alain Boutat

66

GARMOND
La Socit GARMOND fabrique des emballages spciaux pour des entreprises dhorlogerie de luxe, de
mcanique de prcision et dlectronique industrielle. Elle bnficie galement de contrats dexclusivit avec
diffrentes firmes pharmaceutiques pour la fourniture dprouvettes et de flacons striles, labors selon un
procd mis au point dans son propre dpartement de recherche et dveloppement.
La socit distribue, en outre, des botes en fibre synthtique importes du Sud-est asiatique et destines au
transport dinstruments dlicats, utiliss notamment dans lindustrie aronautique et les laboratoires
danalyses mdicales. La commercialisation de ces botes reprsente une contribution non ngligeable dans
les ventes ralises. la fin de lexercice N, par exemple, elle a permis de dgager une marge de ngoce
denviron 2 millions, soit 40% du chiffre daffaires net hors taxes.
Au dbut de lexercice N+1, la direction gnrale a dcid de moderniser lappareil de production des
emballages, appareil de production qui nest plus en mesure de rpondre aux exigences de comptitivit
suscites par des produits imports. Dans le cadre de cette modernisation, elle souhaite utiliser, dans les
prochains mois, sa capacit dautofinancement pour couvrir les dpenses de 3 millions prvues.
En fait, la politique de la socit consiste, depuis plusieurs annes, viter autant que possible un
alourdissement des dettes long terme. Cette politique repose essentiellement sur les moyens internes de
financement, grce la maximisation des rserves et un plafonnement des dividendes 300 000. Les titres
de GARMOND sont certes en circulation, mais les actions sont traites hors bourse (over-the-counter); ce
qui rend les transactions peu actives et limite les apports externes de capitaux frais.
Dans ce contexte, le responsable des finances a mis de srieux doutes quant la possibilit de recourir
lautofinancement pour raliser les investissements envisags. Pour lui, une mission dobligations est
dsormais ncessaire, car la structure financire de la socit est saine et les taux dintrt sont suffisamment
favorables pour justifier une stratgie de financement axe sur leffet de levier.
Alain Boutat

67

GARMOND
Proccup par le conservatisme exacerb du directeur gnral en matire financire, il a fait part ce dernier
de son scepticisme dans une note de circonstance, dont lextrait est reproduit ci-aprs :
Monsieur le Directeur gnral,
Cest avec grand intrt que jai accueilli la dcision visant transformer nos installations de
production actuelles. Je dois nanmoins vous prvenir contre les risques que nous courons en
croyant tre en mesure de raliser ce projet avec les seules ressources internes
Bien que la valeur ajoute reprsente 35% de notre activit globale (y compris le chiffre daffaires
commercial) la fin de lexercice N et que la part qui revient lentreprise sous forme dexcdent
brut dexploitation corresponde 45% de cette valeur ajoute, la solution financire au projet de
modernisation de notre appareil de production devrait tre trouve sur le march des capitaux.
Avec linvestissement prvu, nos besoins de fonds sont si normes quil me semble franchement
illusoire de vouloir les satisfaire par lautofinancement
Fort surpris par la raction abrupte du responsable des finances, le directeur gnral, aprs quelques
moments dhsitation, finit par rpondre la note de son collaborateur :
Monsieur le responsable des finances,
Je dois vous dire combien japprcie la manire rigoureuse avec laquelle vous avez excut
jusquici notre politique financire. Cest dailleurs grce lefficacit de votre gestion que nous
avons pu prserver notre indpendance financire...
Vous auriez cependant tort de douter du potentiel de trsorerie dgag par notre entreprise, dont
vous avez valu la production du dernier exercice 21,5 millions. Si vous parvenez me prouver
le contraire, rapport lappui, je changerais davis immdiatement...
Alain Boutat

68

GARMOND
Suite cet change, les donnes partielles ci-aprs, extraites de la balance des comptes de lexercice N,
furent rassembles par le responsable des finances des fins danalyse (montants en milliers).
Extrait de la balance des comptes au 31 dcembre N
Stocks de marchandises (1)

Soldes dbiteurs

Soldes crditeurs

600

Stocks de produits finis

8 900

Achats de marchandises

2 920

Rabais et remises obtenus sur les achats de marchandises

120

Taxes et redevances dexploitation

250

Charges dintrts

580

Escomptes accords

120

Pnalits et amendes fiscales

110

Valeurs comptables dlments cds de lactif (2)

720

(1)

Les stocks de marchandises au 31 dcembre de lexercice N-1 taient de 800.

(2)

Les lments dactifs cds ont fait lobjet des critures comptables suivantes :

Dbit dun compte de trsorerie pour le prix de cession TTC, en contrepartie du crdit dun compte de produits des cessions
dactifs (prix de cession HT) et dun compte de dettes fiscales ( TVA due).

Dbit dun compte de dotations aux amortissements pour la priode coule entre le dbut de lexercice N et la date de
cession des lments concerns de lactif, en contrepartie du crdit dun fonds damortissements.

Dbit dun fonds damortissements et dun compte de charges comprenant les valeurs comptables des lments cds de
lactif, en contrepartie des valeurs dacquisition au crdit dun compte dimmobilisations.

Alain Boutat

69

GARMOND
Extrait de la balance des comptes au 31 dcembre N (suite)
Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles

Soldes dbiteurs Soldes crditeurs


1 800

Dotations aux provisions pour dprciation des actifs circulants

600

Participation et intressement des salaris aux rsultats

200

Impts sur les socits

824

Ventes de produits finis

21 750

Rabais et remises accords sur les ventes de produits finis

850

Rabais et remises accords sur les ventes de marchandises

500

Production immobilise

1 600

Subventions dexploitation

150

Escomptes obtenus

110

Gains de change

880

Produits des cessions dlments de lactif immobilis

600

Reprises sur provisions pour dprciation des actifs circulants (*)

320

Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels (*)

500

(*) Produits enregistrs en contrepartie de la diminution et de lannulation des provisions ayant pralablement t comptabilises
dans les fonds concerns figurant au passif du bilan.
Alain Boutat

70

GARMOND

TRAVAIL DEMAND
Veuillez dterminer, sur la base des donnes disponibles, les lments financiers suivants (arrondir, le
cas chant, les montants calculs au millier montaire prs) :
les stock initiaux de produits finis;
les ventes brutes de marchandises HT;
les cots de revient dachat des marchandises vendues;
les consommations enregistres en provenance de tiers;
les charges de personnel (y compris les charges sociales).
Veuillez prsenter les soldes intermdiaires de gestion, lautofinancement et le rsultat sur cession
d'lments de l'actif de la socit.
Quels retraitements proposeriez-vous pour ajuster les soldes intermdiaires de gestion prsents
prcdemment, afin de les rendre plus pertinents des fins de gestion ?
Quelle est la mthode utilise par lentreprise pour constater la dprciation d'lments de l'actif au bilan
de fin dexercice ?
La Socit GARMOND aurait-elle t en mesure de financer les investissements projets, comme le
souhaite le directeur gnral, grce aux ressources internes dgages au cours de lexercice N ?
Alain Boutat

71

GARMOND Solution

Dtermination des lments financiers

. Valeur des stocks initiaux de produits finis


Production de lexercice = Production vendue + Production stocke + Production immobilise
Production stocke = Production de lexercice Production vendue Production immobilise
= 21 500 (21 750 850) 1 600 = -1 000 (variation de stocks aval)
Production stocke = Stocks finaux de produits finis Stocks initiaux de produits finis
Stocks initiaux de produits finis = Stocks finaux de produits finis Production stocke
= 8 900 + 1 000 = 9 900
. Ventes brutes de marchandises hors taxes
Taux de marge commerciale = Marge commerciale / Ventes nettes de marchandises HT
Ventes nettes de marchandises = Marge commerciale / Taux de marge commerciale
= 2 000 / 0,40 = 5 000
Ventes brutes de marchandises = Ventes nettes + Rabais et remises accords
= 5 000 + 500 = 5 500
. Cots de revient dachat des marchandises vendues
Achats nets de marchandises = Achats bruts Rabais et remises obtenus
= 2 920 120 = 2 800
Variation de stocks de marchandises = Stocks initiaux Stocks finaux = 800 600 = 200
Cots dachat des marchandises vendues = Achats nets Variation de stocks en amont
= 2 800 + 200 = 3 000
Alain Boutat

72

GARMOND Solution
.

Consommations en provenance de tiers


Taux de valeur ajoute = Valeur ajoute / (Ventes nettes de marchandises HT + Production HT)
Valeur ajoute = Taux de valeur ajoute x (Ventes nettes de marchandises HT + Production HT)
= 0,35 x (5 000 + 21 500) = 9 275

Valeur ajoute = Marge commerciale + Production HT Consommations en provenance de tiers


Consommations en provenance de tiers = Marge commerciale + Production HT Valeur ajoute
= 2 000 + 21 500 9 275 = 14 225
. Charges de personnel
Taux de partage de la valeur ajoute = Excdent brut dexploitation / Valeur ajoute
Excdent brut dexploitation = Taux de partage de la valeur ajoute x Valeur ajoute
= 0,45 x 9 275 = 4 174
Excdent brut dexploitation = Valeur ajoute + Subventions dexploitation Taxes et redevances
dexploitation Charges de personnel
Charges de personnel = Valeur ajoute + Subvention dexploitation Taxes et redevances
dexploitation Excdent brut dexploitation
= 9 275 + 150 250 4174 = 5 001

Soldes intermdiaires de gestion, autofinancement et rsultat sur cession d'lments de l'actif

. Soldes intermdiaires de gestion


Les soldes intermdiaires de gestion sont prsents dans le tableau ci-aprs. Ils permettent de
dterminer, selon une logique squentielle, les variables dactivit et de rsultat de lexercice N.
Alain Boutat

73

GARMOND Solution
TABLEAU DES SOLDES INTERMDIAIRES DE GESTION
Production ou produits de lexercice N
Ventes de marchandises

5 000

Production vendue

Consommation ou charges de lexercice N

Soldes de gestion de lexercice N

Cot dachat marchandises vendues

3 000

Production stocke (dstockage)

1 000

2 000

20 900

Production immobilise

1 600
Total

Production de lexercice

22 500

Total

1 000

Production de lexercice

21 500

21 500

Marge commerciale

2 000
Total

Valeur ajoute

Total
Excdent brut dexploitation
Reprises sur charges

150

Rsultat dexploitation

14 225
Total

Taxes et versements assimils

Valeur ajoute

9 275

Excdent brut exploitation

4 174

Rsultat dexploitation

2 094

700

Rsultat courant

2 384

Rsultat exceptionnel

14 225
250

Charges de personnel

9 425

5 001
Total

5 251

4 174
320

Total

Consommation en provenance de tiers

23 500
9 275

Subventions dexploitation

Dotations amortissements et provisions

4 494

2 400
Total

2 400

2 094

Produits financiers

990
Total

Charges financires

3 084

700
Total

Produits exceptionnels

1 100

Charges exceptionnelles

830

Rsultat courant

2 384

Intressement des salaris aux rsultats

200

Impts sur les socits

824

Rsultat exceptionnel

270
Total

Alain Boutat

Marge commerciale

2 654

Total

1 024

Rsultat net de lexercice

270

1 630
74

GARMOND Solution
. Autofinancement partir de lexcdent brut dexploitation

Exercice N

Excdent brut dexploitation

4 174

+ Produits financiers (1)

990

./. Charges financires (2)

-700

+ Produits exceptionnels (3)

./. Charges exceptionnelles (4)

-110

./. Intressement et participation des salaris aux rsultats

-200

./. Impts sur les socits

-824

Capacit dautofinancement
./. Dividendes (5)
Autofinancement

3 330
300
3 030

(1) Sauf les reprises ventuelles sur provisions caractre financier.


(2) Sauf les dotations ventuelles aux amortissements et provisions caractre financier.
(3) Sauf les produits sur cessions dimmobilisations et les reprises sur provisions exceptionnelles.
(4) Sauf les valeurs comptables des immobilisations cdes (non dcaisses) et les dotations aux amortissements
et aux provisions caractre exceptionnel.
(5) Les dividendes sont plafonns ici 300.
Alain Boutat

75

GARMOND Solution
. Autofinancement partir du rsultat net

Exercice N

Rsultat net de lexercice

1 630

+ Dotations aux amortissements et provisions (1)

2 400

./. Reprises sur amortissements et provisions (2)

-820

+ Valeurs comptables dlments cds de lactif (3)

720

./. Produits des cessions dlments de lactif immobilis (4)

-600

Capacit dautofinancement

3 330

./. Dividendes (5)

-300

Autofinancement

3 030

(1) Les dotations aux amortissements et provisions ne correspondent pas des charges dcaisses.
(2) Les reprises sur amortissements et provisions ne correspondent pas des produits encaisss.
(3) Les valeurs comptables dlments cds de lactif ne font pas lobjet dune sortie montaire.
(4) Bien que les produits des cessions dimmobilisations prsentent le caractre de produits encaissables, ils sont
exclus de la capacit dautofinancement spcifique lexercice.
(5) Les dividendes verss aux actionnaires sont plafonns par la Socit GARMOND 300.

Alain Boutat

76

GARMOND Solution
. Rsultat sur cession d'lments de l'actif

Exercice N

Produits des cessions dlments de lactif immobilis (*)

600

./. Valeurs comptables des lments cds de lactif (*)

-720

Moins-values sur cessions dlments de lactif immobilis

-120

(*) Les produits des cessions et les valeurs comptables des lments cds figurent dj dans le rsultat exceptionnel.

Retraitements des soldes


intermdiaires de gestion
Production de lexercice

Ajustements modifiant a posteriori les


soldes intermdiaires de gestiom
21 500

+ Subventions dexploitation

150

+ Subventions dexploitation

150

./. Taxes et redevances

-250

Valeurs
corriges
21 650

Valeur ajoute

9 275

Excdent brut dexploitation

4 174

./. Intressement des salaris

-200

3 974

Rsultat dexploitation

2 094

./. Intressement des salaris

-200

1 894

Rsultat courant avant impts

2 384

./. Intressement des salaris

-200

2 184

9 175

Avec les retraitements, tous les soldes intermdiaires de gestion


caractre conomique se trouvent manifestement diminus,
lexception de la production de lexercice.
Alain Boutat

77

GARMOND Solution

Mthode de dprciation des lments de lactif


La Socit GARMOND recourt la mthode indirecte pour constater la dprciation comptable
dlments de lactif. Cette mthode revient dbiter les comptes de dotations aux amortissements et
provisions, en contrepartie du crdit des comptes de fonds damortissements et de provisions.
Lors de lannulation ou de la diminution ventuelle des amortissements et des provisions dj
enregistrs, les comptes de fonds damortissements et de provisions sont dbits (passif), en
contrepartie du crdit des comptes de reprises sur amortissements et provisions (produits).

Financement des investissements par des ressources internes


Lanalyse prcdente rvle non seulement lexistence dune capacit dautofinancement gnre par
lentreprise au terme de lexercice N, mais galement celle dun surplus montaire rel correspondant
lautofinancement. En effet, la politique de la direction consiste, depuis plusieurs annes, recourir
essentiellement lautofinancement en maximisant les bnfices rinvestis (rserves) et en plafonnant
les dividendes 300 000 (sorties montaires).
Sachant que les dpenses dinvestissement budgts slvent 3 millions et que la capacit
dautofinancement est de 3 330 000, mme en dcidant de verser les dividendes de 300 000 au
maximum, GARMOND disposerait encore dun excdent de ressources nettes de 30 000.
Le directeur gnral a finalement raison de vouloir utiliser les moyens de financement dorigine interne
pour couvrir les dpenses dinvestissement projetes, et cela dautant plus que la capacit
dautofinancement est cense servir la rmunration des associs, au renouvellement des
immobilisations et au remboursement des emprunts que lentreprise a jusquici sciemment limits.

Alain Boutat

78

LEMANTEC
Le Conseil dadministration de LEMANTEC SA se demandait, au cours de sa sance extraordinaire du 5
janvier N+1, quelle tait la situation financire relle de la socit avant de se dterminer sur la variante de
financement externe la plus approprie pour couvrir les dpenses dinvestissements de 5 millions ncessaires
son ambitieux programme dexpansion.
Fonde il y a une quinzaine dannes, LEMANTEC SA est une firme de taille moyenne, fabriquant des
pices dtaches et des composants destins lindustrie automobile. Budgt 7,25 millions en N+1, son
programme dexpansion comprend une srie de projets dinvestissements susceptibles damliorer la qualit
des produits offerts et dinduire des conomies substantielles au sein des ateliers de production.
La dcision de solliciter 5 millions lextrieur de lentreprise repose sur une impression, selon laquelle les
ressources internes ne sont pas en mesure de financer le programme envisag au-del dun montant de 2,25
millions. En effet, eu gard lpret de la concurrence, les prvisions effectues par la direction des
finances indiquent une baisse du chiffre daffaires de 8,6% entre lexercice N et lexercice N+1, ainsi quune
diminution du rsultat dexploitation de 8,3% durant la mme priode.
Compte tenu du prlvement fiscal usuel et du taux de dividendes appliqu jusquici par LEMANTEC SA
sur le rsultat net disponible pour les actionnaires, le profit non distribu et les amortissements savrent
finalement insuffisants pour dgager lautofinancement dsir au cours de lexercice N+1.
La socit dispose certes dencaisses suprieures 3,1 millions au 31 dcembre N, mais celles-ci doivent
permettre de faire face certains engagements chant au dbut de lexercice N+1 et de maintenir un niveau
minimal de liquidits pour satisfaire les besoins courants de trsorerie.
Dans ces conditions, le financement externe semble simposer en vue de la couverture des dpenses
ncessaires au programme dexpansion. Il importe toutefois dvaluer le patrimoine de lentreprise et de
sassurer pralablement de lquilibre financier par comparaison des masses comptables du bilan.
Alain Boutat

79

LEMANTEC
La liste alphabtique des emplois et des ressources au 31 dcembre N, lexception du rsultat de lexercice,
est prsente dans le tableau ci-aprs (montants en milliers).
Intituls des comptes

Soldes dbiteurs

Amortissements des constructions

Soldes crditeurs
788

Amortissements des frais dtablissement

60

Amortissements du matriel de bureau

59

Amortissements du matriel de transport

22

Amortissements du mobilier

84

Banque
Caisse

3 135
2

Capital
Charges constates davance

3 000
17

Constructions

2 970

Dbiteurs

3 110

Dpts et cautionnements

Effets payer
Effets recevoir
Alain Boutat

1 163
845
80

LEMANTEC
Intituls des comptes (suite)

Soldes dbiteurs

Emprunts bancaires
Factures tablir

Soldes crditeurs
1 200

Factures non reues

Frais dtablissement

90

Fonds de commerce

430

Fournisseurs courants

1 984

Fournisseurs dquipements

74

Impts sur les socits

554

Matriel de bureau

195

Matriel de transport

148

Mobilier

184

Produits constats davance

Provisions pour dprciation des dbiteurs

63

Provisions pour risques et charges futures

42

Prts
Alain Boutat

15
81

LEMANTEC
Intituls des comptes (suite)

Soldes dbiteurs

Rserves
Stocks de produits

2 825
482

TVA payer
Valeurs mobilires de placement

Soldes crditeurs

526
81

Il y a lieu galement de tenir compte des informations complmentaires suivantes :


les dividendes verser aux actionnaires de la socit, en guise de distribution des bnfices
raliss, sont limits 220;
les effets escompts non chus atteignent un montant de 282 hors bilan;
la part de prts arrivant chance au cours de lexercice N+1 est de 10;
les emprunts bancaires contiennent une part dengagements moins dun an, estime par la
direction des finances un montant de 73;
des crances de 49 sur des clients trangers seront vraisemblablement payes par les dbiteurs
concerns au dbut de lexercice N+2;
les valeurs relles nettes du fonds de commerce et des constructions inscrits au bilan slvent
respectivement 520 et 2 810.
Alain Boutat

82

LEMANTEC
TRAVAIL DEMAND
Veuillez proposer une base danalyse de la performance financire la Socit LEMANTEC SA, reposant
sur les donnes disponibles, travers les oprations suivantes :
Dterminer le rsultat de lexercice.
Procder aux retraitements requis des postes comptables afin dtablir le bilan patrimonial corrig
et rsum au 31 dcembre N, sur la base de quatre masses homognes significatives.
Construire les principaux indicateurs suivants de lapproche du bilan patrimonial, avant de
commenter lquilibre financier de lentreprise :
la situation nette comptable;
le fonds de roulement;
le besoin en fonds de roulement.
Complter les indicateurs prcits laide des ratios ci-aprs :
Liquidit gnrale = Actif moins dun an / Passif moins dun an
Liquidit restreinte = (Crances moins dun an + Trsorerie) / Passif moins dun an
Liquidit immdiate = Disponibilits / Passif moins dun an
Autonomie financire = Capitaux propres / Dettes totales
Solvabilit gnrale = Actif total / Dettes totales
Alain Boutat

83

LEMANTEC Solution

Dtermination du rsultat de lexercice


Rsultat = Total des soldes dbiteurs Total des soldes crditeurs
= 12 270 11 903 = 367

Retraitements et bilan financier corrig

. Retraitements des postes du bilan


Actif rel net plus dun an
Actif immobilis net Actif fictif Immobilisations financires moins dun an
520 + 2 810 + (148-22) + (195-59) + (184-84) + (15-10) + 6 = 3 703
Actif circulant plus dun an = 49
Actif rel net plus dun an = 3 703 + 49 = 3 752
Actif rel net moins dun an
Stocks de produits = 482
Crances moins dun an = (3 110 63 49) + 845 + 6 + 554 = 4 403
Effets escompts non chus + Charges constates davance = 282 + 17 = 299
Trsorerie = Disponibilits + Valeurs mobilires de placement = 3 135 + 2 + 81 = 3 218
Actif circulant = 482 + 4 403 + 299 + 3 218 = 8 402
Immobilisations financires moins dun an = 10
Actif rel net moins dun an = 8 402 + 10 = 8 412
Alain Boutat

84

LEMANTEC Solution
Passif rel net plus dun an
Capitaux propres Actif fictif + Plus-values latentes Moins-values latentes
(3 000 + 2 825 + 367 220) (90 60) + (520 430) + (2 810 2 970 + 788) 0 = 6 660
Dettes plus dun an = Dettes long terme Part moins dun an = 1 200 73 = 1 127
Provisions pour risques et charges futures = 42
Dettes + Provisions = 1 127 + 42 = 1 169
Passif rel net plus dun an = 6 660 + 1 169 = 7 829
Passif rel net moins dun an
Dettes financires = 73
Dividendes verser + TVA payer = 220 + 526 = 746
Fournisseurs courants + Fournisseurs dquipements = 1 984 + 74 = 2 058
Effets payer + Charges payer (factures non reues) = 1 163 + 9 = 1 172
Effets escompts non chus = 282
Produits constats davance = 4
Dettes non financires = 746 + 2 058 + 1 172 + 282 + 4 = 4 262
Passif rel net moins dun an = 73 + 4 262 = 4 335
Les postes demplois et de ressources tant dsormais distingus selon leur degr de liquidit lactif et
selon leur degr dexigibilit au passif, le bilan financier peut tre tabli sur la base de quatre masses
homognes significatives : actif et passif plus dun an, actif et passif moins dun an.
Alain Boutat

85

LEMANTEC Solution
. Bilan patrimonial corrig et rsum au 31 dcembre N
ACTIF EMPLOIS

Montant

PASSIF RESSOURCES

Montant

Actif net rel plus dun an

3 752

Passif net rel plus dun an

7 829

Actif immobilis

3 703

Capital propre

6 660

Dettes et provisions pour risques

1 169
4 335

Actif circulant plus dun an

49

Actif net rel moins dun an

8 412

Passif net rel moins dun an

Actif circulant

8 402

Dettes financires

Actif immobilis moins dun an


Total

10

73

Dettes non financires

12 164

4 262
Total

12 164

Indicateurs financiers selon lapproche du bilan patrimonial


Situation nette comptable
Actif total Dettes totales = Capitaux propres
12 164 (1 169 + 4 335) = 6 660
Fonds de roulement
Actif moins dun an Passif moins dun an = Passif plus dun an Actif plus dun an
8 412 4 335 = 7 829 3 752 = 4 077

Alain Boutat

86

LEMANTEC Solution
Besoin en fonds de roulement
(Actif moins dun an Trsorerie active) (Passif moins dun an Trsorerie passive)
(8 412 3 218) (4 335 0) = 859
Trsorerie
Fonds de roulement Besoin en fonds de roulement = Trsorerie active Trsorerie passive
4 077 859 = 3 218 0 = 3 218
Commentaires
Le fonds de roulement est positif et couvre largement le besoin en fonds de roulement.
Lquilibre financier de lentreprise est donc respect, avec un solde de trsorerie de 3 218. La
situation inverse aurait rvl un risque dinsolvabilit.
Toutefois, pour certaines entreprises, notamment dans la grande distribution, lapprciation de la
solvabilit partir du fonds de roulement peut tre mise en doute, car la situation financire peut
savrer saine malgr lexistence dun fonds de roulement ngatif.
Ratios de liquidit et de solvabilit
Liquidit gnrale
Actif moins dun an / Passif moins dun an
8 412 / 4 335 = 1,94
Alain Boutat

87

LEMANTEC Solution
Liquidit restreinte
(Crances moins dun an + Trsorerie) / Passif moins dun an
(4 403 + 299 + 3 218) / 4 335 = 1,83
Liquidit immdiate
Disponibilits / Passif moins dun an
(3 135 + 2) / 4 335 = 0,72
Autonomie financire
Capitaux propres / Dettes totales
6 660 / (12 164 6 660) = 1,21
Solvabilit gnrale
Actif total / Dettes totales
12 164 / 5 504 = 2,21
Commentaires
En labsence de standard ou de critre de rfrence (anne de base pour une comparaison
longitudinale et norme de gestion pour une comparaison transversale), il est dlicat dinterprter
les ratios isolment des fins dvaluation de la performance financire.
Nonobstant, la Socit LEMANTEC prsente des ratios de liquidit et de solvabilit suprieurs
1, lexception du ratio de liquidit immdiate. Ce dernier ratio est souvent peu significatif
lorsque lentreprise a la possibilit de recourir un compte courant bancaire.
Alain Boutat

88

ESPRANCE
La Clinique ESPRANCE est un hpital constitu sous la forme juridique dune socit anonyme. La
clientle admise est principalement reprsente par des patients au bnfice dune assurance-maladie
complmentaire en chambre prive. Les prestations offertes se dcomposent de la manire suivante :
soins aux patients relevant de la mdecine gnrale;
soins aux patients de gyncologie-obsttrique;
soins aux patients admis en chirurgie.
Il en rsulte trois divisions cliniques distinctes, compltes par deux services mdico-techniques, savoir :
un laboratoire danalyses et une unit de radiographie.
A ct des divisions cliniques et des services mdico-techniques fonctionnent d'autres centres dactivit,
destins essentiellement assurer des prestations de soutien et de logistique au sein de ltablissement. Les
centres dactivit concerns sont respectivement organiss autour de la spcialisation des tches
dadministration, de pharmacie, de restauration, de gardiennage, de buanderie et dintendance.
La direction gnrale souhaite tendre ses activits au domaine mdico-social, eu gard la ncessit
dexploiter au mieux la capacit de linfrastructure existante. En effet, le vieillissement dmographique et le
dficit des lits dhbergement dans la rgion environnante se traduit, depuis quelques annes, par une
demande croissante de la prise en charge des personnes ges en perte dautonomie fonctionnelle.
Les prvisions labores par une socit de conseil montrent quun investissement de lordre de 2,5 millions
permettrait la Clinique ESPRANCE de pntrer ce segment du march de la sant et de bnficier des
conomies dchelle sur le site hospitalier actuel. Il importe toutefois dvaluer le potentiel financier
susceptible de faciliter la ralisation du projet travers le financement des emplois stables, tout en vitant
lorganisation une forte dpendance vis--vis des tablissements de crdit.
Alain Boutat

89

ESPRANCE
La liste des postes du bilan au 31 dcembre N, lexception du rsultat de lexercice, est prsente dans le
tableau ci-aprs (montants en milliers).
Intituls des comptes

Soldes dbiteurs

Soldes crditeurs

Capital

3 500

Rserves

2 800

Provisions pour risques et charges futures

50

Emprunts bancaires

1 300

Frais dtablissement

100

Fonds de commerce

500

Btiments dexploitation

3 000

Matriel de transport

150

Matriel de bureau et informatique

200

Mobilier

190

Prts des tiers

20

Dpts et cautionnements verss

10

Amortissements des frais dtablissement


Amortissements des btiments dexploitation
Alain Boutat

70
800
90

ESPRANCE
Intituls des comptes (suite)

Soldes dbiteurs

Soldes crditeurs

Amortissements du matriel de transport

20

Amortissements du matriel de bureau et informatique

60

Amortissements du mobilier

90

Stocks de produits mdicaux

600

Fournisseurs ordinaires

1 900

Fournisseurs Effets payer

1 200

Fournisseurs dimmobilisations

80

Fournisseurs Factures non reues

30

Clients ordinaires

3 200

Clients Effets recevoir

850

Clients Factures tablir

30

Impts sur les socits

560

TVA payer
Charges dexploitation constates davance
Produits dexploitation constats davance
Alain Boutat

600
40
10
91

ESPRANCE
Intituls des comptes (suite)

Soldes dbiteurs

Provisions pour dprciation des comptes de clients

60

Actions ngociables
Banques

Soldes crditeurs

90
3 200

Caisse

10

Des informations additionnelles sont fournies infra toutes fins utiles :


Les valeurs mobilires de placement qui figurent au bilan du 31 dcembre N, constituent des
lments de lactif circulant hors exploitation.
Les effets escompts non chus correspondent un montant de 300 et ne sont pas comptabiliss
au bilan du 31 dcembre N.
Le matriel informatique et le matriel de transport, exploits depuis deux ans et financs par
crdit-bail, prsentent respectivement des valeurs neuf de 245 et 155. la fin de la priode
contractuelle de cinq ans, la valeur du matriel informatique est estime 100 et celle du matriel
de transport 50.
La cession de crances dexploitation slve 80 hors bilan. Toutefois, le montant correspondant
nest pas parvenu au cessionnaire au 31 dcembre N.
Les emprunts bancaires contiennent non seulement des dettes financires long terme, mais
galement un solde crditeur en compte courant de 100.
Alain Boutat

92

ESPRANCE

TRAVAIL DEMAND
Veuillez proposer, dans une optique managriale, une base danalyse de la performance financire la
Clinique ESPRANCE, en recourant aux oprations suivantes :
Dterminer le rsultat net de lexercice N.
Procder aux retraitements requis des postes comptables afin dtablir le bilan fonctionnel corrig et
condens au 31 dcembre N.
Construire les principaux indicateurs ci-aprs, avant de commenter lquilibre financier fonctionnel
de lentreprise :
le financement des emplois stables par les ressources durables;
lautonomie financire travers les fonds propres et les dettes financires;
le fonds de roulement net global;
le besoin en fonds de roulement dexploitation;
le besoin en fonds de roulement hors exploitation;
le besoin en fonds de roulement global;
le solde net de trsorerie.
Alain Boutat

93

ESPRANCE Solution

Dtermination du rsultat net de lexercice


Rsultat = Total des soldes dbiteurs Total des soldes crditeurs
= 12 750 12 570 = 180

Retraitements et bilan fonctionnel corrig

. Retraitements des postes du bilan


Actif stable brut
Immobilisations brutes = Immobilisations incorporelles + Immobilisations corporelles
+ Immobilisations financires = (100+500) + (3000+150+200+190) + (20+10) = 4 170
Valeur dorigine des quipements financs par crdit-bail = 245+155 = 400
Emplois stables = 4 170 + 400 = 4 570
Actif circulant brut
Emplois dexploitation = Stocks + Clients ordinaires + Effets recevoir
+ Factures tablir + Charges constates davance + Effets escompts non chus
+ Cession de crances non chues = 600 + 3 200 + 850 + 30 + 40 + 300 + 80 = 5 100
Emplois hors exploitation = Impts sur les socits + Valeurs mobilires de
placement (actions ngociables) = 560 + 90 = 650
Trsorerie active = Banques + Caisse = 3 200 + 10 = 3 210
Actif circulant brut = 5 100 + 650 + 3 210 = 8 960
Alain Boutat

94

ESPRANCE Solution
Passif durable
Capitaux propres = Capital + Rserves + Rsultat net = 3 500 + 2 800 + 180 = 6 480
Amortissements et provisions = Amortissements et provisions dactif + Amortissements
du crdit-bail + Provisions pour risques et charges futures
(70 + 800 + 20 + 60 + 90 + 60) + [(400-150) x 2/5] + 50 = 1 100 + 100 + 50 = 1 250
Dettes financires = Emprunts bancaires Soldes crditeurs en compte courant + Valeur
nette des quipements financs par crdit-bail = (1 300 100) + (400 100) = 1 500
Ressources durables = 6 480 + 1 250 + 1 500 = 9 230
Passif circulant
Ressources dexploitation = Fournisseurs ordinaires + Effets payer
+ Factures non reues + TVA payer + Produits constats davance
1 900 + 1 200 + 30 + 600 + 10 = 3 740
Ressources hors exploitation = Fournisseurs dimmobilisations (dettes) = 80
Trsorerie passive = Effets escompts non chus + Cession de crances dexploitation
+ Soldes crditeurs en compte courant = 300 + 80 + 100 = 480
Passif circulant = 3 740 + 80 + 480 = 4 300
Les postes du bilan tant dsormais distingus par cycle doprations, le bilan fonctionnel peut tre
tabli sur la base de quatre masses homognes significatives : actif stable brut (emplois stables), passif
durable (ressources durables), actif circulant brut (emplois dexploitation, hors exploitation et de
trsorerie) et passif circulant (ressources dexploitation, hors exploitation et de trsorerie).
Alain Boutat

95

ESPRANCE Solution
. Bilan fonctionnel corrig et condens au 31 dcembre N
ACTIF EMPLOIS

Montant

Montant

Actif stable brut

4 570

Passif durable

9 230

Immobilisations brutes

4 170

Capitaux propres

6 480

Amortissements et provisions

1 250

Dettes financires

1 500

quipements en crdit-bail

400

Actif circulant brut

8 960

Passif circulant

4 300

Emplois dexploitation

5 100

Ressources dexploitation

3 740

Emplois hors exploitation

650

Trsorerie active

3 210
Total

PASSIF RESSOURCES

Ressources hors exploitation

80

Trsorerie passive

13 530

480
Total

13 530

Indicateurs selon lapproche du bilan fonctionnel et commentaires ventuels


Mesure du financement des emplois stables
Ressources durables / Emplois stables
9 230 / 4 570 = 2,02
Les ressources durables couvrent largement les emplois stables.

Alain Boutat

96

ESPRANCE Solution
Ratio dautonomie financire
Capitaux propres / Dettes financires
(6 480 + 1 250) / (1 500 + 480) = 3,90
Il existe une forte capacit dendettement.
Fonds de roulement net global
Ressources durables Emplois stables = Actif circulant Passif circulant
9 230 4 570 = 8 960 4 300 = 4 660
La part de ressources durables consacre au financement de lactif circulant est de 4 660.
Besoin en fonds de roulement dexploitation
Emplois dexploitation Ressources dexploitation
5 100 3 740 = 1 360
La part demplois dexploitation non assure par les ressources dexploitation est de 1 360.
Besoin en fonds de roulement hors exploitation
Emplois hors exploitation Ressources hors exploitation
650 80 = 570
La part demplois hors exploitation non couverte par les ressources hors exploitation est de 570. Cette
part instable nest pas directement lie lactivit principale qui gnre le chiffre daffaires.
Alain Boutat

97

ESPRANCE Solution
Besoin en fonds de roulement global
Besoin en fonds de roulement dexploitation + Besoin en fonds de roulement hors exploitation
1 360 + 570 = 1 930
Les deux composantes du besoin en fonds roulement global rvlent un excdent demplois de 1 930.
Il importe dsormais de vrifier la couverture des composantes du besoin en fonds de roulement global
par le fonds de roulement net global.
Solde net de trsorerie
Fonds de roulement net global Besoin en fonds de roulement global
= Trsorerie active Trsorerie passive
4 660 1 930 = 3 210 480 = 2 730
Le surplus de marge de scurit financire, aprs le financement du besoin en fonds de roulement
global, est de 2 730.
Il en rsulte que lorganisation possde, au terme de lexercice N, un excdent de trsorerie suprieur
au besoin de financerment de son projet dinvestissement de lexercice N+1.
Lquilibre financier fonctionnel est donc respect.

Alain Boutat

98

Mthodes avances
de calcul des cots
Principes de la comptabilit de gestion
Calcul analytique des cots marginaux
Cots complets selon le modle CACI
Cots complets selon le modle ABC

Objet de la comptabilit analytique de gestion


La comptabilit analytique de gestion est un outil dinformation conu pour
dcomposer, traiter et communiquer les donnes propres clairer les prises de
dcisions conomiques et favoriser lutilisation approprie des ressources rares.
Lapproche consiste analyser les charges et les produits dexploitation, calculer
les cots et les rsultats, tablir des prvisions sur lusage attendue des ressources
et expliquer les carts par rapport aux ralisations observes dans lorganisation.
La performance conomique est value des fins comparatives, aussi bien dans le
temps (comparaison de la mme organisation sur des priodes distinctes) que dans
lespace (comparaison de diffrentes organisations sur une mme priode).
Loutil permet de dterminer les revenus, les cots et les rsultats dans divers
domaines dintrt : prestations vendues, centres de responsabilit, types dactivit,
fonctions conomiques, catgories de clients, marchs, moyens dexploitation, etc.
Linformation produite est utilisable pour lvaluation dactifs au bilan et pour
llaboration dinstruments de pilotage (tableaux de bord, gestion budgtaire,
dispositifs de contrle...), compte tenu des limites de la comptabilit financire.
Alain Boutat

100

Dualit des outils dinformation comptable


Comptabilit financire ou gnrale

Comptabilit analytique de gestion

Caractre plutt obligatoire ou formel

Caractre gnralement facultatif ou informel

Objectif de communication avec des tiers

Objectif de management de lorganisation

Optique financire ou fiscale

Optique conomique ou dcisionnelle

Exploitation de donnes montaires

Exploitation de donnes montaires et physiques

Rsultats tardifs et peu frquents

Rsultats rapides et rguliers

laboration a posteriori

laboration a priori et a posteriori

tats financiers globaux de lorganisation

tats analytiques globaux et par domaine dintrt

Rgles lgales et normes uniques

Rgles adaptes en principe chaque organisation

Bien quil existe une dualit des outils comptables au niveau des objectifs et principes mthodologiques, il subsiste une complmentarit travers lchange des donnes respectives : la
comptabilit financire est destine en priorit ceux qui financent lorganisation, tandis que
la comptabilit de gestion sadresse principalement ceux qui grent lexploitation.
Alain Boutat

101

Mise en uvre intgrale de la comptabilit analytique de gestion

Objectifs complmentaires dans le temps

Calculer

Expliquer

les cots et les


les rsultats obtenus
revenus des
sur les prestations
diffrentes entits
finales, notamment
bnficiant dun pour les comparer aux
pouvoir dcisionnel
objectifs viss par
sur les ressources
lorganisation

Comptabilit de gestion historique

tablir
les prvisions de
cots et de revenus
dans une perspective
de planification des
ressources et de
contrle des rsultats

Interprter
les carts entre les
prvisions (emplois
futurs et ressources
attendues) et les
ralisations dment
constates

Comptabilit de gestion prvisionnelle

La comptabilit de gestion prvisionnelle est assimilable la


comptabilit analytique des priodes venir.
Alain Boutat

102

Ajustements des charges de la comptabilit financire


Lorsque la comptabilit financire nest pas boucle, il y a lieu de corriger les
charges priodiques (charges payer ou payes davance), en procdant aux retraitements qui modifient le bilan (en contrepartie du passif ou de lactif transitoires).
Les charges incorporables en comptabilit de gestion sont composes uniquement
des ressources consommes ayant un caractre courant ou normal : utilisation de
matires, salaires du personnel, cotisations sociales, prestations externes de tiers, etc.
Les charges non incorporables incluent des charges enregistres en comptabilit
financire, mais omises en comptabilit de gestion, en raison de leur caractre
exceptionnel ou discutable (par exemple, les charges des annes antrieures).
Les charges suppltives sont constitues des charges omises en comptabilit
financire, mais admises en comptabilit de gestion, en raison de leur caractre
pertinent ou conomique (par exemple, la rmunration des capitaux propres).
Aux charges suppltives et incorporables sajoutent gnralement les charges de
substitution, considres la fois en comptabilit financire et en comptabilit de
gestion, mais pour des montants diffrents quil convient galement de distinguer.
Alain Boutat

103

Incorporation des charges de la comptabilit financire en comptabilit de gestion

Charges
incorporables

Charges
non
incorporables

Charges
suppltives
Charges
substitutives

Charges de la
comptabilit financire
. Alain Boutat

Charges incorpores en
comptabilit de gestion
104

Exemple Charges ajustes en comptabilit analytique de gestion


Charges non incorporables
Charges ne relevant pas de lexploitation courante : charges des exercices antrieurs; impts sur les
socits; amortissements des frais de 1er tablissement; charges des activits hors exploitation; etc.
Charges couvrant un risque exceptionnel : dotations aux provisions caractre inhabituel ou finalit
fiscale, primes dassurance sur la vie au profit dune organisation; pertes sur les procs; etc.
Charges suppltives
Charges inhrentes la rmunration du travail fourni : rtribution conventionnelle de lexploitant
dune entreprise individuelle, des membres de sa famille, des associs de socits en nom collectif; etc.
Charges inhrentes la rmunration du capital investi : intrts calculs sur lautofinancement; frais
financiers sur les apports personnels au mme titre que sur le financement par emprunt; etc.
Charges de substitution
Charges dusage : amortissements remplaant ceux qui sont enregistrs en comptabilit financire
partir de la valeur dorigine des quipements; substitution de la dprciation fiscalo-comptable par la
dprciation conomique des immobilisations corporelles et incorporelles; etc.
Charges tales : ajustement des provisions pour les litiges et les grosses rparations rpartir sur
plusieurs exercices; substitution des provisions rglementes caractre fiscal; etc.
Charges abonnes (non corriges en comptabilit financire) : ajustement des frais dassurances
priodiques; retraitement des charges dnergie et de location factures par tranches temporelles; etc.
Charges dinventaire et dimputation comptable : charges induites par les diffrences dinventaire sur
les stocks; carts dimputation entre les charges comptables et les charges effectives; etc.
Alain Boutat

105

Application Ajustements des charges de la comptabilit financire


EICHER est une entreprise individuelle qui construit des grilles mtalliques sur commande. la fin du mois de
mars de lanne considre, elle prsente les soldes suivants de la comptabilit financire ou gnrale :
Achats de matires stockes de 86 000
Achats de fournitures non stockes de 8 000
Charges de personnel de 155 000
Autres charges de 20 800 (y compris la dotation trimestrielle aux amortissements de 14 000)
Charges financires de 13 000
Charges exceptionnelles (pertes sur crances irrcouvrables) de 5 200
Les renseignements complmentaires pour lajustement des charges sont fournis ci-aprs :
des matires de 10 000 et des fournitures de 2 000, achetes durant la priode et enregistres en comptabilit
financire, ne sont pas consommes;
des charges payes au dbut du mois de janvier comprennent le loyer trimestriel de 6 600, les primes
semestrielles dassurance de 2 800 et les abonnement annuels de 1 200 auprs de revues professionnelles; la
dotation trimestrielle aux amortissements, fonde en comptabilit financire sur les dures fiscales, est
suprieure de 2 000 la dprciation conomique reposant sur les dures dusage des quipements;
des provisions pour crances de 5% (ducroire) ne sont pas enregistrs, alors que des devis adjugs ont t
facturs des clients douteux concurrence dun montant de 70 000;
les capitaux propres de 300 000 prsente un cot dopportunit de 8% par an, tandis que la rmunration du
propritaire de lentreprise est de 15 000 par mois.
Veuillez prsenter, sous la forme dun tableau, les diffrents ajustements conduisant aux charges incorpores en
comptabilit de gestion pour le calcul des cots trimestriels la fin du mois de mars.
Alain Boutat

106

Solution Ajustements des charges de la comptabilit financire


Tableau dajustements des charges incorpores en comptabilit analytique de gestion
Libells des charges par
nature de la comptabilit
financire faisant lobjet
dajustements

Montants
de la
compta
financire

Ajustements des charges de la compta financire modifiant


le bilan de
fin de
priode

Charges
suppltives

Charges
incorpores
en compta
de gestion

76 000

6 000

le rsultat par rapport la compta de gestion


Charges non Charges de
incorporables substitution

86 000

- 10 000 (1)

Achats de fournitures

8 000

Charges de personnel

155 000

+ 45 000 (3)

200 000

Autres charges dexploitation

20 800

+ 3 500 (4)

- 4 300 (5)

20 000

Charges financires

13 000

+ 6 000 (6)

19 000

5 200

- 4 300

+ 51 000

321 000 (8)

Achats de matires stockes

Charges exceptionnelles
Totaux

288 000

- 6 500

0
- 2 000 (2)

- 5 200 (7)
- 7 200

(1) Variation des stocks de matires : Stock initial Stock final = 0 10 000

(2) Fournitures non stockes et non consommes : 2 000

(3) Rmunration de lexploitant : 15 000 x 3 = 45 000

(4) Provision pour crances douteuses : 70 000 x 5% = 3 500

(5) Assurance (2800 / 2) + Abonnements (1200 x 3/4) + Amortissements (2000)

(6) Rmunration des capitaux propres : 300 000 x 8% / 4

(7) Pertes sur crances irrcouvrables : 5 200

(8) Charges retenues pour le calcul des cots

Alain Boutat

107

Ajustements des produits de la comptabilit financire


Les produits priodiques (produits reus davance ou recevoir) sont corrigs, le cas
chant, en procdant aux ajustements qui modifient le bilan (en contrepartie des
lments de passif ou dactif transitoires), avant dautres retraitements analytiques.
Les produits incorporables en comptabilit de gestion sont composs des flux de
ressources dfinitives ayant un caractre courant ou normal : chiffres daffaires sur
les prestations de biens et/ou de services vendues, subventions dexploitation, etc.
Les produits non incorporables englobent des ressources dfinitives enregistres en
comptabilit financire, mais omises comme flux de revenus en comptabilit
analytique de gestion, en raison de leur caractre exceptionnel ou discutable.
Les produits suppltifs sont constitus de revenus omis en comptabilit gnrale ou
financire, mais considrs comme flux de ressources dfinitives en comptabilit
analytique de gestion, en raison de leur caractre pertinent ou conomique.
Les carts sur les produits de substitution sont assimilables respectivement des
produits non incorporables ou des produits suppltifs lorsque les montants retenus
sont infrieurs ou suprieurs aux montants enregistrs en comptabilit financire.
Alain Boutat

108

Incorporation des produits de la comptabilit financire en comptabilit de gestion


Produits
suppltifs
Produits
incorpors en
comptabilit
de gestion

Produits
incorporables

Produits
de la
comptabilit
financire

Produits
de
substitution

Alain Boutat
.

Produits
non
incorporables
109

Exemple Produits ajusts en comptabilit de gestion


Produits non incorporables
Produits ne relevant pas de lexploitation courante ou normale : produits des exercices antrieurs;
rtrocessions fiscales; produits financiers sur les titres ou sur les valeurs mobilires de placement; dons
et legs reus de tiers; produits extraordinaires sur les prestations vendues; produits locatifs dune partie
de limmeuble dexploitation; produits des activits hors exploitation; etc.
Revenus tirs doprations exceptionnelles : honoraires reus sur les mandats caractre inhabituel;
indemnits dassurance; subventions publiques pour occupation des chmeurs; gains sur les stocks, sur
les clients insolvables ou sur les procs; plus-values sur la cession de valeurs immobilises; etc.
Produits suppltifs
Produits non enregistrs en comptabilit financire par oubli humain : produits dexploitation usuels
omis en comptabilit financire ; prestations offertes mais non valorises; etc.
Produits non enregistrs en comptabilit financire par oubli comptable : production immobilise;
travaux effectus par lorganisation elle-mme pour son propre usage long terme; etc.
Produits de substitution
Produits dusage et tals (gnralement de faible ampleur) : reprises damortissements caractre
conomique; dissolution de provisions pour risques et charges dexploitation; etc.
Produits abonns rpartis sur plusieurs priodes (non corrigs en comptabilit financire) : revenus
globaux sur mandats annuels de prestations; honoraires forfaitaires pour services contractuels; etc.
Alain Boutat

110

Application Diffrences dincorporation des produits


Lextrait de la comptabilit financire dune entreprise informatique prsente les lments suivants la
fin du mois de juin de lanne N :

Facturation des prestations de 50 000, dont 10 000 au titre de lexercice N-1.

Factures tablir de 12 000, dont 4 000 dindemnits de procs et 8 000 de service aprs-vente.

Recettes diverses de 20 000, dont 14 000 de loyers perus sur une partie de limmeuble
dexploitation, 5 000 de logiciels et 1 000 de dons reus de gnreux clients.

Veuillez calculer les diffrences d'incorporation entre les produits enregistrs en comptabilit financire
et les produits considrer en comptabilit analytique de gestion.
Solution
Facturation des prestations en comptabilit financire :
Produits en comptabilit analytique de gestion :
Diffrence d'incorporation des produits :
Factures tablir en comptabilit financire :
Produits en comptabilit analytique de gestion :
Diffrence d'incorporation des produits :
Recettes diverses en comptabilit financire :
Produits en comptabilit analytique de gestion :
Diffrence d'incorporation des produits :
Alain Boutat

50 000
40 000
40 000 - 50 000 = -10 000
0 + 12 000 = 12 000
8 000
8 000 - 12 000 = -4 000
20 000
5 000
5 000 20 000 = -15 000
111

Application Incorporation des charges et des produits en comptabilit analytique de gestion


Avant les retraitements dusage des postes de la comptabilit financire, les charges et les produits de la Clinique
NOLAN se prsentent de la manire condense ci-aprs (montants en milliers dunits montaires).
Charges enregistres : achats de mdicaments de 5 200, frais de personnel de 23 300 (y compris les
cotisations sociales lgales), intrts passifs sur les emprunts de 1 700, dotations ordinaires aux
amortissements des immobilisations de 5 300, autres frais gnraux de 5 000.
Produits comptabiliss : prestations de soins de 50 000 aux patients, ventes de mdicaments des tiers
de 6 400, revenus des valeurs mobilires de placement de 1 000, autres produits de 4 000.
La clture des comptes de la priode et le passage de la comptabilit financire la comptabilit analytique de
gestion requirent des ajustements sur la base des informations additionnelles suivantes :
Les prestations de soins englobent des recettes de 5 500 concernant les priodes antrieures et un
montant de 2 500 qui doit encore tre rtrocd aux partenaires conventionnels (tat, caisses-maladie).
Le service comptable a inscrit des dons de 500 reus de gnreux patients, mais a omis de considrer les
interventions de liaison non encaissables, estimes 18 000, en faveur du rseau mdico-social.
La valeur dinventaire du stock des mdicaments est passe de 600 800 durant la priode, alors que le
montant des frais de personnel payer stablit 400 en fin de priode.
Des intrts de 300 sur les emprunts, des amortissements de 5 000 sur limmeuble mis en location et des
produits de 1 000 sur les valeurs mobilires de placement ne sont pas encore comptabiliss.
La rmunration des capitaux investis est value 18 000, alors que les pertes sur procs et les frais de
personnel des priodes antrieures ont t respectivement enregistrs pour 4 000 et 3 000.
Les factures tablir sur les ventes de mdicaments slvent 100.
Veuillez prsenter, sous la forme dun tableau, les diffrents ajustements conduisant aux charges et produits
incorpors en comptabilit de gestion pour le calcul des rsultats (y compris celui de la comptabilit financire).
Alain Boutat

112

Solution Incorporation des charges et des produits en comptabilit analytique de gestion


Tableau dajustements des charges et des produits de la comptabilit financire
Libells des charges et des produits par
nature de la comptabilit financire
faisant lobjet dajustements de clture et
dincorporation analytique

Montants
de la
compta
financire

Achats de mdicaments

Ajustements de la compta financire modifiant


le bilan de
fin de
priode

le rsultat de la priode
lments non
incorporables

lments
suppltifs

Montants
incorpors
en compta
de gestion

5 200

- 200

5 000

23 300

400

- 3 000

20 700

Intrts passifs

1 700

300

16 000

18 000

Dotations aux amortissements

5 300

5 000

- 5 000

5 300

Autres frais gnraux

5 000

- 4 000

1 000

40 500

5 500

- 12 000

16 000

50 000

- 50 000

2 500

5 500

- 42 000

Ventes de mdicaments

- 6 400

- 100

- 6 500

Produits des valeurs mobilires

- 1 000

- 1 000

2 000

Autres produits

- 4 000

500

- 18 000

- 21 500

- 61 400

1 400

8 000

- 18 000

- 70 000

Frais de personnel

Total des charges par nature


Prestations de soins aux patients

Total des produits par nature

Charges incorporables : 40 500 + 5 500 12 000 = 34 000

Charges incorpores : 34 000 + 16 000 = 50 000

Produits incorporables : 61 400 - 1 400 - 8 000 = 52 000

Produits incorpors : 52 000 + 18 000 = 70 000

Rsultat de gestion : 70 000 - 50 000 = 20 000

Rsultat publi : 20 000 + 16 000 12 000 18 000 + 8 000 = 14 000

Alain Boutat

113

Solution Incorporation des charges et des produits en comptabilit analytique de gestion


Comptabilit gnrale ou financire
Charges de la
comptabilit
gnrale ou
financire
46
Bnfice :

Produits de la
comptabilit
gnrale ou
financire
60

14

Comptabilit analytique de gestion


Charges
suppltives : 16
Charges de la
comptabilit
financire
46

Produits
suppltifs : 18
Produits
incorpors
18 + 52 = 70

Charges
incorporables
46 - 12 = 34

Charges non incorporables : 12


.Alain Boutat

Charges
incorpores
16 + 34 = 50

Rsultat
analytique
20

Produits
incorporables
60 - 8 = 52

Produits de la
comptabilit
financire
60

Produits non incorporables : 8


114

Analyse des charges en comptabilit analytique de gestion


La dmarche revient dcomposer et distinguer, parmi les charges incorpores en
comptabilit de gestion, celles qui, dune part, sont directes et indirectes par rapport
aux objets danalyse des cots, et celles qui, dautre part, sont variables et fixes.
Les charges directes ou divises et les charges indirectes ou indivises nexistent pas
en soi, mais plutt par rapport aux objets danalyse des cots (domaines dintrt)
auxquels ces charges sont destines et sur lesquels elles doivent tre accumules.
Les charges variables ou oprationnelles sont induites par lintensit dutilisation des
capacits de production en prsence, tandis que les charges fixes ou structurelles
sont tributaires des capacits dexploitation ou des paliers structurels de production.
Les choix dorganisation (oprs pralablement) dterminent gnralement les
caractres directs ou indirects, fixes ou variables, des charges incorpores en
comptabilit de gestion des fins dvaluation des prix ou cots de revient.
La distinction des charges incorpores revient apparier et regrouper les
ressources consommes dans lorganisation selon les critres de destination et de
variabilit, afin de pouvoir cerner leur origine, leur finalit et leur comportement.
Alain Boutat

115

Typologie des charges incorpores en comptabilit analytique de gestion

Critre de destination des charges

Critre de variabilit des charges

Charges directes ou divises


Charges fixes ou
structurelles

Charges variables
ou oprationnelles

Alain Boutat
.

Charges directes fixes

Charges directes variables

Charges indirectes ou indivises

Charges indirectes fixes

Charges indirectes variables

116

Exemple Charges directes et charges indirectes


Charges directes ou divises
Frais de la main-duvre employe pour la production dune prestation bien dtermine.
Produits consomms pour llaboration dun bien ou dun service donn, et pour lui seul.
Frais dlectricit supports par un centre dactivit pour lequel les consommations dnergie sont
distinctement releves laide dun compteur nergtique.
Charges indirectes ou indivises
Amortissement dun matriel ou dun quipement dexploitation servant dans le cadre d'oprations
requises simultanment par plusieurs centres dactivit de la mme organisation.
Salaires mensuels de collaborateurs occups certains jours pour la production dune prestation finale
dtermine, et dautres jours pour la production de prestations finales diffrentes de la premire.
Frais de tlphone attribuer plusieurs prestations finales ou des centres de responsabilit de
lorganisation lorsque le compteur de communications y affrentes est commun.
Charges semi-directes ou semi-indirectes
Frais de tlphone relevs pour un centre dactivit (charges directes) intervenant pour la production de
diffrentes prestations offertes aux clients (charges indirectes par rapport aux prestations finales).
Personnel employ simultanment dans plusieurs centres dactivit (charges indirectes) pour la
production dune prestation finale prcise (charges directes par rapport la prestation finale).
Alain Boutat

117

Exemple Charges variables et charges fixes


Charges variables ou oprationnelles
Salaires sur les heures supplmentaires productives effectues par le personnel fixe, indpendamment de
sa rmunration arrte contractuellement.
Matires et fournitures consommes en fonction de la quantit de prestations produites ou vendues au
cours dune priode donne.
Frais dnergie tributaires du fonctionnement oprationnel de lorganisation en termes de volume
dactivit ou dintensit dutilisation de linfrastructure et du systme de production.
Charges fixes ou structurelles
Loyer priodique des locaux occups par des tiers dans le cadre des activits dexploitation.
Frais dassurance couvrant des risques lis lexistence ou la structure de lorganisation elle-mme.
Amortissements correspondant la dprciation conomique des installations techniques, des
quipements de transport, du mobilier de bureau ou des btiments.
Charges semi-variables ou semi-fixes
Rmunration de collaborateurs, constitue des salaires contractuels de base (charges fixes) et des
commissions calcules sur le chiffre daffaires globalement ralis (charges variables).
Frais de repas comprenant notamment les salaires horaires du personnel auxiliaire de cuisine (charges
variables) et la dprciation conomique des installations culinaires (charges fixes).
Redevances sur un outil de mesure de la charge de travail, incorporant les frais lis lintensit de son
application (charges variables) et les honoraires forfaitaires du franchiseur (charges fixes).
Alain Boutat

118

Facteurs contextuels dterminant lapplication des mthodes de calcul des cots


Lapplication des mthodes analytiques de calcul des cots...
...est influence par un certain nombre de facteurs contextuels :
Nature de la production
Le calcul des cots des prestations immatrielles (offre de services) est souvent plus
complexe et hirarchis que celui des prestations matrielles (offre de biens).
Besoins de contrle
La mise en uvre dun management orient vers la performance ncessitera des mthodes
diversifies de calcul des cots pour alimenter les tableaux de bord.
Style de direction
La dcentralisation du pouvoir dcisionnel au sein de lorganisation implique
gnralement la tenue dune comptabilit de gestion la fois historique et prvisionnelle.
Exigences conventionnelles ou lgales
La comptabilit de gestion peut tre exceptionnellement tablie dans le dessein de
respecter certaines dispositions contractuelles ou rglementaires.
Moyens mis en uvre
Dimportants efforts financiers sont parfois requis pour la saisie exhaustive des donnes
lmentaires et le traitement des informations comptables des fins de calcul des cots.
Alain Boutat

119

Approche des cots marginaux


Lapproche consiste isoler la part de charges oprationnelles et le quantum de
charges structurelles suscits par la variation du volume de production, du niveau
dactivit ou de loffre prexistante de prestations dans une organisation.
Lextension du modle lanalyse de la performance permet de connatre ce que
pourrait consommer comme ressources (cot marginal), voire rapporter (rsultat
marginal), une majoration ou une minoration unitaire de la production vendue.
Le cot marginal unitaire correspond au rapport entre la variation du cot total des
prestations finales et celle du volume de production y affrent, alors que le rsultat
marginal est mesurable comme lcart entre le revenu marginal et le cot marginal.
Laugmentation unitaire de la production est encline induire un cot marginal
dexpansion, tandis que la diminution unitaire de la production est susceptible
dentraner un cot marginal de rcession sur la priode danalyse considre.
Le minimum constitu par le cot marginal est souvent admis comme rfrence pour
fixer le prix plancher des prestations ou valuer lopportunit dune sous-traitance,
en comparant la valeur de loffre externe aux ressources internes consommables.
Alain Boutat

120

Principes du modle des cots marginaux


Les charges incorpores en comptabilit de gestion sont exploitables,
de mme que leur dcomposition ventuelle en charges variables et
charges fixes, ds lors quelles ne concernent pas la production non
sujette aux variations analyses (production invariante).

Production marginale

Production invariante

Charges fixes
ou structurelles

Considres

EXCLUES

Charges variables
ou oprationnelles

Considres

Alain Boutat

EXCLUES

Imputes

121

Illustration du modle des cots marginaux

Majoration unitaire
de la production

Cot marginal dexpansion


Revenu marginal
- Cot marginal
____________________

Production invariante

Cot dpendant
de la production invariante

Rsultat marginal
dexpansion

Revenu marginal
- Cot marginal
____________________

Rsultat marginal
de rcession

Minoration unitaire
de la production

Cot marginal de rcession

Production actuelle

Alain Boutat

122

Application - Cots marginaux dexpansion et de rcession


Une entreprise industrielle fabrique des fournitures de bureau par srie de mille articles (production par
lots). Le cot de production total de 10 lots est actuellement de 100 000.
Une valuation conomique effectue au sein de lentreprise montre cependant que ce cot passerait un
montant de 105 000 en cas de production de 11 lots et stablirait 96 000 en cas de production de 9 lots.
Veuillez dterminer le cot marginal dexpansion et le cot marginal de rcession des options qui se
prsentent cette entreprise.
Solution
Calcul de la diffrence entre les cots de revient induits par les options en prsence
carts de cots tablir en cas daugmentation ou, au contraire, de rduction de la production dun lot
Cot marginal du passage de 10 11 lots darticles
Cot dexpansion = 105 000 100 000 = 5 000

Cot moyen = 9 545,46 (- 454,54)

Cot marginal du passage de 10 9 lots darticles


Cot de rcession = 96 000 100 000 = - 4 000 Cot moyen = 10 666,67 (+ 666,67)
Pour complter lanalyse, il est souvent prconis de comparer les cots marginaux avec les revenus
marginaux afin de pouvoir dterminer les rsultats marginaux. La solution privilgier est celle qui
maximise lutilit attendue et les avantages esprs dune modification de la situation prexistante.
Alain Boutat

123

Application - Conceptions polymorphes du cot marginal

Une entreprise dlectricit produit 8 000 000 KWh, en supportant des charges globales
damortissements de 880 000 et un cot variable de 0,05 par KWh. Suite laugmentation de la
demande, une production supplmentaire de 1 000 000 KWh est prvue. Celle-ci devrait toutefois
entraner des charges additionnelles dinvestissement de 60 000, sans modification du cot variable.
Le cot moyen actuel tant de 0,16, quelles autres rfrences peut-on sappuyer pour tablir le prix
de la production supplmentaire ?

Solution

Raisonnement au cot moyen intgral


Cot total / Nombre total dunits correspondantes = Cot variable moyen + Cot fixe moyen
0,05 +[(880 000 + 60 000) / (8 000 000 + 1 000 000)] = 0,15

Raisonnement au cot marginal thorique


Cots fixes supplmentaires imputs sur le cot de la premire unit additionnelle et augments
par les cots variables unitaires (utilisation malaise en gestion)
8 000 001e unit = 60 000,05
8 000 002e unit = 0,05
...
9 000 000e unit = 0,05

Raisonnement au cot marginal de dveloppement


Cots variables unitaires + (Cots fixes supplmentaires / Nombre dunits ralises en sus)
0,05 + (60 000 / 1 000 000) = 0,11

Raisonnement au cot marginal de rgression


Cots variables unitaires (omission des cots fixes supplmentaires)
0,05

Alain Boutat

124

Optima associs au modle des cots marginaux


Au-del du calcul du cot marginal, il importe dtudier simultanment le volume
physique de production ou le niveau dactivit auquel il se rapporte et le cot
unitaire correspondant la production totale (cot moyen ou cot total unitaire).
Le minimum du cot total unitaire est obtenu lorsque le cot moyen support par
lorganisation (cot total / volume physique de production) est gal au cot marginal
unitaire (variation du cot total / variation du volume physique de production).
Loptimum conomique (optimum de rentabilit) est gal au niveau de la production
vendue qui dgage le rsultat global le plus lev, le maximum de ce rsultat tant
observ lorsque le revenu marginal unitaire est quivalent au cot marginal unitaire.
Loptimum technique (optimum de productivit) correspond au niveau de la production vendue pour lequel le cot total unitaire (cot moyen support par lorganisation) est minimal et pour lequel le rsultat par unit ou srie produite est maximal.
La dtermination de l'optimum technique et de l'optimum conomique permet
notamment de choisir le volume de production ou le niveau d'activit favorable pour
des prestations finales ventuellement factures au mme prix de vente.
Alain Boutat

125

Optimum de productivit et optimum de rentabilit

Cot marginal

Revenu marginal
Cot moyen
Montants
unitaires

Optimum de
productivit
Volume de production

Alain Boutat

Optimum de
rentabilit
Limite de capacit
126

Application Dtermination des optima associs au modle des cots marginaux


Une entreprise vend du linge usage unique au prix unitaire de 5. Ce linge est distribu par srie ou par lot
de production de 1 000 pices auprs des grossistes qui se chargent ensuite de dtailler les assortiments livrs
en fonction des besoins de leurs propres clients.
Le volume des ventes actuelles stablit 5 000 units. Lanalyse effectue au sein de lorganisation rvle
lvolution ci-aprs des cots totaux sur la base du nombre dunits produites.
Quantits dunits

Cots totaux

Quantits dunits

Cots totaux

1 000
2 000
3 000
4 000
5 000

9 350
10 800
12 750
15 400
18 750

6 000
7 000
8 000
9 000
10 000

22 920
27 720
33 600
40 770
50 000

TRAVAIL DEMAND

Veuillez calculer les cots moyens et les cots marginaux unitaires pour les diffrentes sries de
production ou tranches dactivit mesurables en units physiques.

Veuillez dterminer les optima globaux associs aux cots prcdents.


quel prix minimal lentreprise peut-elle se permettre de vendre, sans perte, un lot additionnel de
1 000 units de linge usage unique ?
Alain Boutat

127

Solution Dtermination des optima associs au modle des cots marginaux


Cots moyens et cots marginaux des diffrentes tranches dactivit
Le tableau ci-aprs permet de dterminer les cots moyens et les cots marginaux unitaires partir
des sries de production ralisables et des cots totaux par tranche dactivit.
Sries

Cots totaux

Cots moyens

Cots marginaux globaux

Cots marginaux unitaires

1 000
2 000
3 000
4 000
5 000
6 000
7 000
8 000
9 000
10 000

9 350
10 800
12 750
15 400
18 750
22 920
27 720
33 600
40 770
50 000

9,35
5,40
4,25
3,85
3,75
3,82
3,96
4,20
4,53
5,00

9 350
1 450
1 950
2 650
3 350
4 170
4 800
5 880
7 170
9 230

9,35
1,45
1,95
2,65
3,35
4,17
4,80
5,88
7,17
9,23

La production de 5 000 units gnre le cot total unitaire le plus bas, tandis que celle de 2 000
units enregistre le cot marginal unitaire le plus faible.
Alain Boutat

128

Solution Dtermination des optima associs au modle des cots marginaux


Optima globaux associs aux cot moyens et aux cots marginaux
Optimum de productivit ou optimum technique
Loptimum de productivit est atteint avec la vente de 5 000 units, niveau auquel le cot total
unitaire (cot moyen) est le plus faible, soit :
Rsultat unitaire maximal
5 3,75 = 1,25
Rsultat global
1,25 x 5 000 = 5 x 5 000 18 750 = 6 250
Optimum de rentabilit ou optimum conomique
Loptimum de rentabilit est atteint avec la vente de 7 000 units, niveau auquel le cot marginal
croissant reste infrieur au prix de vente de 5 et auquel le bnfice global est maximal, soit :
Rsultat unitaire
5 3,96 = 1,04
Rsultat global maximal
1,04 x 7 000 = 6 250 + [(5 x 1 000)- (22 920 18 750)] + [(5 x 1 000) - (27 720 22 920)]
= 5 x 7 000 27 720 = 7 280
Prix minimal du lot additionnel
Le lot de 1 000 units supplmentaires de linge usage unique devrait tre vendu au moins au cot
marginal unitaire, soit le prix minimal de 4,17 par unit.
Alain Boutat

129

Avantages et inconvnients du modle des cots marginaux


Le modle des cots marginaux se prte llaboration de choix dcisifs concernant
lacceptation ou le refus de satisfaire une demande supplmentaire et, par
consquent, suggre le recours ou la renonciation une production additionnelle.
Lapplication est labri de manipulations comptables lies la distinction classique
des charges selon leur destination (charges directes, charges indirectes) et la
rpartition parfois discutable des charges indivises entre les prestations vendues.
La dmarche analytique prsente un intrt marqu pour les tudes prvisionnelles
de rsultat, fondes sur la mise en parallle du cot marginal des prestations finales
distribuer et de la recette additionnelle attendue (revenu marginal espr).
Lapproche des cots repose malheureusement sur des conceptions multiples,
souvent ambigus dans la littrature conomique courante, et naboutit aucune
concordance de rsultat avec la comptabilit gnrale ou financire.
Le calcul des cots marginaux est rarement routinier, car il est gnralement mis en
uvre en dehors du systme comptable (approche paracomptable) et, par consquent, ne fait pas lobjet dune application systmatique (approche ponctuelle).
Alain Boutat

130

Approche des cots complets selon le modle CACI


Lorganisation est dcoupe en centres danalyse des charges indirectes (CACI)
correspondant des divisions comptables (entits virtuelles), des lieux physiques
de travail (services internes) ou des responsabilits prcises (centres de dcision).
Les centres dactivit oprationnels et les centres dactivit structurels sont
distingus, de manire pouvoir analyser les charges indirectes selon leur variabilit
par rapport aux units duvre produites (mesures dactivit des diffrents centres).
Le centre dactivit oprationnel reprsente une section analytique de lorganisation,
qui induit des charges principalement lies au volume de production et une activit
gnralement mesurable en units duvre physiques ou dnombrables.
Le centre dactivit structurel quivaut une section virtuelle (section fictive) ou
une section fonctionnelle de lorganisation, qui prsente des charges lies la
structure existante et une activit mesurable en units immatrielles ou montaires.
Les charges indirectes par nature sont rparties entre les sections (cots primaires),
avant dimputer les cots primaires des sections auxiliaires aux sections principales
(cots secondaires) et ceux des sections principales aux prestations (cots tertiaires).
Alain Boutat

131

Principes de calcul des cots complets


Les charges par nature sont distingues selon le critre de
destination des ressources consommes, avant dtre affectes
(charges directes ou divises) et imputes (charges indirectes ou
indivises) aux objets danalyse des cots.
Charges directes
ou divises

Charges indirectes
ou indivises

Charges fixes
ou structurelles

Affectes

Imputes

Charges variables
ou oprationnelles

Affectes

Imputes

Avantages
Inconvnients

Alain Boutat

Connaissance des cots des diffrentes phases du cycle dexploitation


Dtermination des tarifs et du rsultat analytique global de lexercice
Rpartition gnralement lourde, coteuse et discutable des charges indirectes
Difficult dinterprter valablement lvolution des cots unitaires complets
132

Passage des charges incorpores aux cots complets des prestations selon le modle CACI

Centres structurels
Sections comptables fictives

Charges incorpores en comptabilit de gestion

Charges communes caractre gnral


Amortissements, provisions et/ou intrts communs

Imputation
par
rpartition

Imputation ventuelle sur la


base de coefficients ou
dunits duvre montaires

Sections auxiliaires structurelles


Activits de soutien aux autres sections
Prestations mesurables en units montaires
Cessions ventuelles entre sections

Imputation
par
rpartition

Centres oprationnels
Sections auxiliaires oprationnelles

Imputation ventuelle sur


la base dunits duvre
physiques

Activits de soutien aux autres sections


Prestations mesurables en units physiques
Cessions ventuelles entre sections

Sections principales oprationnelles


Imputation selon les units
duvre consommes

Activits ddies la clientle externe


Production de prestations finales
Cessions ventuelles
entre sections

Cots complets des prestations finales

Imputation ventuelle
sur le compte de rsultat
de la comptabilit
analytique de gestion

Imputation selon les units


duvre consommes
(quantit dunits duvre
x cot unitaire)

Affectation des charges directes par rapport aux prestations finales


133

Schma gnral de la mthode des cots complets par fonction selon le modle CACI
Revenus
Revenus
Prestation n

Prestation i

...

Prestation n

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Concordance avec la comptabilit financire


Rsultat analytique de la prestation 1
+ Rsultat analytique de la prestation 2
+ Rsultat analytique de la prestation i
+ Rsultat analytique de la prestation n

Rsultats
Prestation 1

Charges indirectes

Centres
dactivit

...

...

Cots de revient
de distribution

Imputation des charges indirectes ou indivises


Critres

...

Prestation i

Cots de revient
de production

Prestation 2

Prestation 1

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Cots de revient
dapprovisionnement

Prestation 1

...

Achats B/S n

Achats B/S i

Achats B/S 2

Achats B/S 1

...

Prestation 2

Cots
de distribution

Prestation 1

Cots
de production

Affectation des charges directes ou divises

Charges directes

Charges
suppltives

Charges incorpores

Charges de la comptabilit financire

Charges non
incorporables

Cots
dapprovisionnement

Rsultat analytique global en cots complets


- Charges non incorporables
+ Charges suppltives
Rsultat selon la comptabilit financire

Alain Boutat
134

Application Imputation des charges indirectes au moyen de coefficients et dunits duvre


Une entreprise de conseils et de services ralise, pour le compte de ses clients, des projets informatiques
(mandats A) et des prestations de conseils en gestion (mandats B), dont elle souhaite connatre le cot
complet par type de mandats et par heure facture. Les informations de la priode sont les suivantes :
Mandats A
Mandats B
Charges de documentation et droits dutilisation
44 000
22 000
Salaires des intervenants
146 500
135 500
Heures sur mandats achevs
1 450
1 700
144
220
Heures sur mandats en cours (1)
Heures sur mandats achevs et facturs
1 550
1 350
Tarif horaire factur

200

150

(1) Les mandats en cours peuvent tre considrs comme achevs 50%.

Les charges indivises, qualifies par la direction de lentreprise de frais gnraux, sont ventiles comme
il suit dans les centres dactivit rigs en centres danalyse des charges indirectes (CACI) :
Administration
Entretien des quipements

tudes pralables

6 600

4 400

Frais de personnel

13 200

7 700

Amortissements

11 000

9 900

Autres charges dexploitation


Totaux

13 500
44 300

1 100
23 100

Alain Boutat

135

Application Imputation des charges indirectes au moyen de coefficients et dunits duvre


Ralisation des
projets et mandats
Entretien des quipements

Livraison, rapport
et maintenance

2 200

1 100

Frais de personnel

82 500

23 100

Amortissements

24 200

2 200

Autres charges dexploitation

20 900

3 300

129 800

29 700

Totaux

Limputation des cots des centres dactivit (centres danalyse des charges indirectes) aux deux types de
mandats seffectue de la manire ci-aprs :
Les cots dadministration sont imputs sur la base des cots de production des heures de mandats
achevs et facturs (units duvre consommes par les mandats A et B).
Les cots dtudes pralables sont attribus aux mandats achevs, raison des valeurs de la
documentation et des droits dutilisation (licences, reproduction, proprit intellectuelle...).
Les cots de ralisation des projets en prsence sont imputs aux mandats achevs en fonction des
salaires verss aux intervenants.
Les cots de livraison, de rapport et de maintenance des solutions proposes sont attribus
concurrence des cots de production des heures de mandats achevs et facturs.
Alain Boutat

136

Solution Imputation des charges indirectes au moyen de coefficients et dunits duvre


Pour tablir les cots complets des mandats achevs et facturs, il convient de calculer dabord les cots
de production par type et par heure de mandats achevs.
Mandats confis lentreprise de conseils et de services

Mandats A

Mandats B

44 000

22 000

146 500

135 500

Charges directes de documentation et droits dutilisation

Salaires directs des intervenants

Cots indirects de ralisation (coefficient = 0,4602837)


Soit pour A : 146 500 x (129 800 / 282 000)
Soit pour B : 135 500 x (129 800 / 282 000)

67 432

62 368

Cots indirects dtudes pralables (coefficient = 0,35)


Soit pour A : 44 000 x (23 100 / 66 000)
Soit pour B : 22 000 x (23 100 / 66 000)

15 400

7 700

Cots globaux de production des mandats achevs


Nombre dheures sur les mandats achevs (units duvre)
Cots de production par heure de mandats achevs
Soit : 273 332 / 1 522h et 227 568 / 1 810h

273 332
1 522
179,59

__
227 568__
1 810
125,73

Cots globaux de production des mandats achevs et facturs


278 365
169 736
Soit : 1 550h x 179,59 et 1 350h x 125,73
Valorisation des mandats facturs aux cots horaires des mandats achevs (cots des units duvre)
Alain Boutat

137

Solution Imputation des charges indirectes au moyen de coefficients et dunits duvre


Mandats confis lentreprise de conseils et de services (suite)

Mandats A

Cots globaux de production des mandats achevs et facturs


Soit : 1 550h x (273 332 / 1 522) et 1 350h x (227 568 / 1 810)

278 365

169 736

Cots indirects de livraison et maintenance (coefficient = 0,0662797)


Soit pour A : 278 365 x (29 700 / 448 101)
Soit pour B : 169 736 x (29 700 / 448 101)

18 450

11 250

Cots indirects dadministration (coefficient = 0,0988616)


Soit pour A : 278 365 x (44 300 / 448 101)
Soit pour B : 169 736 x (44 300 / 448 101)

27 520

16 780

Cots complets globaux des mandats achevs et facturs

324 335

Nombre dheures sur mandats achevs et facturs


Cots complets par heure de mandats achevs et facturs
Soit : 324 335 / 1 550h et 197 766 / 1 350h

Mandats B

____
197 766__

1 550

1 350

209,25

146,49

Eu gard ce qui prcde, les cots complets des prestations finales (mandats A et B facturs) comprennent les
charges directes (salaires des intervenants, documentation et droits dutilisation) et les charges indirectes qui
transitent par les centres danalyse (ralisation des projets, tudes pralables, administration, livraison, rapport
et maintenance). Les cots de ces centres danalyse sont imputs laide de coefficients diffrencis par centre
et sur la base de cots des units duvre (heures de mandats finis) consommes par les prestations finales.
Alain Boutat

138

Modle CACI et sections analytiques homognes


Une section homogne est considre la fois comme un filtre de charges indirectes et une entit de lorganisation exerant une activit auxiliaire ou principale,
mesurable laide dun critre unique et prsume consommatrice de ressources.
Les charges directes incorpores en comptabilit de gestion sont affectes aux
prestations finales, tandis que les charges indirectes par nature sont rparties entre
les sections auxiliaires et principales (cots primaires des sections homognes).
Les cots primaires des sections auxiliaires ou complmentaires sont respectivement
imputs (le plus souvent sur la base dunits duvre) aux sections principales ou
majeures de lorganisation (cots secondaires des sections homognes).
Les cots secondaires des sections principales ou majeures de lorganisation sont
alternativement imputs aux prestations finales qui sont consommatrices des
activits dployes au sein des sections homognes concernes (cots tertiaires).
Lintgralit des charges est galement attribuable laide du modle des cots
base dactivits (modle ABC), consistant tablir un lien de causalit troit entre
les ressources consommes, les activits ralises et les produits offerts aux clients.
Alain Boutat

139

Application du modle CACI des sections analytiques homognes


Charges analytiques incorpores

Charges directes

Charges indirectes attribuer aux sections selon la rpartition primaire


Centres danalyse des charges indirectes
Centre dactivit

Centre
dactivit

Centre dactivit

Affectation
S
e
c
t
i
o
n

S
e
c
t
i
o
n

S
e
c
t
i
o
n

S
e
c
t
i
o
n

S
e
c
t
i
o
n

S
e
c
t
i
o
n

S
e
c
t
i
o
n

S
e
c
t
i
o
n

Centre
dactivit
S
e
c
t
i
o
n

S
e
c
t
i
o
n

Imputation des charges indirectes des sections auxiliaires et principales laide


de coefficients ou des units duvre consommes par les prestations finales

Cots complets des prestations finales comprenant les charges directes et les charges indirectes
Alain Boutat

140

Prestations rciproques entre sections analytiques homognes


Les prestations rciproques ont lieu dans le cadre dun change de prestations intermdiaires entre sections homognes (gnralement auxiliaires) et de la ralisation
dactivits lmentaires cessibles au sein de la mme organisation (march interne).
Les prestations changes entre les sections sont valorises, en recourant soit la
mthode algbrique des quations, soit au calcul matriciel, afin de dterminer les
cots des prestations intermdiaires respectivement reues, fournies et imputes.
Les prestations des sections auxiliaires sont destines aux sections principales ou
majeures avant dtre attribues aux prestations la clientle (units ou objets finaux
dimputation), lors de la rpartition des cots tertiaires de ces sections principales.
Le cot complet des prestations la clientle est calcul en majorant leurs charges
directes respectives, pralablement affectes sans ambigut, par les charges
indirectes qui transitent dans les sections analytiques homognes de lorganisation.
Les cots imputs aux sections correspondent la diffrence entre leurs cots totaux
respectifs (cots primaires augments par les cots des prestations reues) et les
cots des prestations quelles fournissent dautres sections analytiques.
Alain Boutat

141

Application - Prestations rciproques entre sections analytiques homognes


Les services dentretien et de chauffage dune organisation ont fonctionn de la manire suivante au
cours dune priode donne :
Le service dentretien a consomm 3 000 kilowattheures (KWh) du service de chauffage, tandis que ce
dernier a utilis 25 heures de travail du service dentretien.
Les charges par nature attribues au service dentretien slvent 25 000, soit un montant de 25 par
heure travaille durant la priode.
Les charges par nature attribues au service de chauffage stablissent un montant de 30 000, soit un
montant de 2 par KWh produit.
Quels sont, pour chacune de ces deux sections analytiques, les cots totaux rpartir au sein de
lorganisation, les cots des prestations reues et les cots des prestations imputes ?
Solution par la mthode algbrique
Nombre dunits duvre des sections analytiques
Section analytique Entretien : 25 000 / 25 = 1 000 heures travailles
Section analytique Chauffage : 30 000 / 2 = 15 000 KWh produits
Cots totaux des sections analytiques rpartir au sein de lorganisation
Entretien (CA) : Cots primaires (cA) + Cots des prestations de chauffage reues (pB x CB)
CA = cA + pB x CB = 25 000 + (3 000 / 15 000) x CB = 25 000 + 0,20 CB
CA = 25 000 + 0,20 ( 30 000 + 0,025 CA) = 31 000 + 0,005 CA = 31 156
Alain Boutat

142

Application - Prestations rciproques entre sections analytiques homognes


Chauffage (CB) : Cots primaires (cB) + Cots des prestations dentretien reues (pA x CA)
CB = cB + pA x CA = 30 000 + (25 / 1 000) x CA = 30 000 + 0,025 CA
CB = 30 000 + 0,025 (25 000 + 0,20 CB) = 30 000 + 625 + 0,005 CB = 30 779
Cots des prestations reues par les sections analytiques
Entretien :

Quote-part reue des prestations de chauffage (pB x CB)


Cots totaux Entretien (CA) Cots primaires Entretien (cA)
pB x CB = CA cA = 0,20 x 30 779 = 31 156 25 000 = 6 156

Chauffage :

Quote-part reue des prestations dentretien (pA x CA)


Cots totaux Chauffage (CB) Cots primaires Chauffage (cB)
pA x CA = CB cB = 0,025 x 31 156 = 30 779 30 000 = 779

Cots des prestations imputes aux sections analytiques


Entretien :

Cots primaires + Cots des prestations reues Cots des prestations fournies
cA + pB x CB - pA x CA
25 000 + 6 156 779 = 30 377

Chauffage :

Cots primaires + Cots des prestations reues Cots des prestations fournies
cB + pA x CA - pB x CB
30 000 + 779 6 156 = 24 623

Alain Boutat

143

Application - Prestations rciproques entre sections analytiques homognes


Solution par la mthode matricielle
Notations
Vecteur des cots totaux des sections :
Vecteur des cots primaires des sections :
Matrice des changes de prestations :
Matrice inverse des changes de prestations :

CT
cp
M
M-1

Formulation des cots primaires (cp) en fonction des cots totaux (CT)
cp

25 000

M
1,000

-0,200

=
30 000

CT
CA

x
-0,025 1,000

CB

Formulation des cots totaux (CT) en fonction des cots primaires (cp)
CT
CA
CB
Alain Boutat

M-1
1,0050251

0,2010050

cp
25 000

x
0,0251256

1,0050251

31 156
=

30 000

30 779
144

Dcompte dexploitation en cots complets par degr de rsultat


Dcompte dexploitation susceptible dtre tabli par degr de rsultat :
Rsultat au 1er degr Rsultat au 2e degr Rsultat au 3e degr
Rsultat au 4e degr
Rsultat dexploitation au
1er degr = Rsultat selon
les charges et les produits
attribus = Chiffres
daffaires Cots de
revient de distribution des
prestations finales

Rsultat dexploitation au
2e degr = Rsultat selon
les charges et les produits
ajusts = Rsultat
dexploitation au 1er degr
carts dimputation sur
les sections analytiques

Rsultat dexploitation au
3e degr = Rsultat selon
les charges et les produits
effectifs = Rsultat
dexploitation au 2e degr
carts dincorporation
des charges et des produits

Rsultat au 4e degr = Rsultat selon les charges et les produits publis de la


comptabilit financire = Rsultat dexploitation au 3e degr Variation des rserves
latentes Charges hors exploitation + Produits hors exploitation
Alain Boutat

145

Exemple Dcompte dexploitation en cots complets par degr de rsultat

Libells

Compta
gnrale

le bilan

le rsultat

Compta
de
gestion

Ajustements modifiant

Sections
auxiliaires

Sections
principales

S1

S2

S3

S4

en-cours

finis

vendus

Cots des produits

Achats de matires directes

125

- 10

115

115

Salaires et charges sociales

180

40

- 45

175

40

20

30

20

45

20

Autres charges par nature

185

60

20

265

85

40

50

30

44

16

Cots primaires

490

90

- 25

555

125

60

80

50

204

20

16

Rpartition des cots primaires

Imputation des cots Section 1

- 140

10

35

20

35

25

15

Imputation des cots Section 2

20

- 72

10

15

12

-2

125

85

251

51

40

- 128

128

- 81

81

- 447

447

- 538

538

- 40

578

Cots secondaires

490

90

-25

555

Rpartition des cots secondaires

Imputation des cots Section 3

Imputation des cots Section 4

Cots des produits en-cours

Cots de revient des produits finis

Cots tertiaires

490

90

-25

555

Revenus des ventes

- 610

10

- 600

Variation des stocks den-cours

- 13

- 13

Variation des stocks de produits finis

40

40

Modifications du bilan

100

-100

Modifications du rsultat
Comptes de rsultat par degr

Alain Boutat

3e degr

-2

-3

13

- 600
- 13
40

0
-25

carts dincorporation

-18
2e degr

-2

-3

carts dimputation

-22

1er degr
146

Approche des cots complets selon le modle ABC


La comptabilit analytique classique repose sur certaines hypothses dvolution
linaire des ressources consommes et sur des principes doptimisation du travail
qui peuvent apparatre obsoltes dans le contexte actuel des entreprises.
Le prolongement de la rflexion sur les cots complets (CC) conduit dsormais un
modle de calcul Activity Based Costing (ABC) et une approche de gestion
Activity Based Management (ABM) fonds sur les oprations dterminantes.
Lapproche revisite permet notamment disoler les charges supportes pour raliser
les activits significatives, leur loi de variation et le mode de consommation de ces
activits lors de la production des prestations de biens et/ou de services.
Les charges indivises ou communes sont attribues aux prestations finales partir
de critres moins arbitraires (gnrateurs de cots et inducteurs dactivit) que les
cls usuelles et les coefficients traditionnels de rpartition des charges indirectes.
Le modle sappuie sur lanalyse de la nature et de lorigine des charges
dexploitation observes, travers les facteurs qui les induisent, complte par
celle de la cause et de la finalit de chaque activit consomme par les prestations.
Alain Boutat

147

Activit 2

Activit i

Activit n

Nombre
dinducteurs
dactivits
consommes
(commandes,
lots livrs,
lancements,
heures de mainduvre, heuresmachine,
produits
finis)

Inducteurs de performance
(cots des activits, dfauts, dlais dintervention)

Cots des prestations finales ou des produits finis

Activit 1

...

Alain Boutat

Nombre
dinducteurs
de ressources
consommes
(heures de
main-duvre,
poids de
matires,
heuresmachine,
volume
des
ventes)

...

Charges incorpores en comptabilit de gestion

Illustration de lapproche des cots complets selon le modle ABC

148

Exemple dinducteurs

Approvisionnement
Suivi des fournisseurs : nombre de fournisseurs
Gestion des commandes : nombre de commandes
Gestion des stocks : poids ou volume des produits

Production
Unit oprationnelle : heures de travail
Planification : nombre dinstructions ou dordres
Contrle : nombre de dfauts ou de mesures correctives

Distribution
Expdition : nombre de livraisons ou de clients
Transport : poids unitaire moyen ou distance moyenne
tude de march : nombre de prestations ou de produits

Ressources humaines
Recrutement : nombre de candidats
Formation : nombre de collaborateurs concerns
Gestion du personnel : effectif moyen du personnel

Ressources financires
Gestion des salaires : nombre de bulletins de paie
Gestion des clients : nombre de factures ou de clients
Comptabilit gnrale : nombre dcritures comptables

Systme dinformation
Installation bureautique : nombre dappareils
Programmation : nombre de lignes de programme
Maintenance : nombre de postes, de pannes ou dappels

Alain Boutat

149

Distinction des cots selon les types de centres dactivit


Nombre de produits
labors
Nombre dactivits
dployes

Centre monoactivit

Centre multiactivits

Alain Boutat

Centre monoproduit

Centre multiproduits

Cot complet du
produit ou de la
prestation unique

Cot indirect par


rapport chaque
produit ou prestation

Cot complet de
lactivit unique
dploye

Cot direct par rapport


lactivit unique
dploye

Cot direct par rapport


au produit ou la
prestation unique

Cot indirect par


rapport chaque
produit ou prestation

Cot indirect par


rapport chaque
activit dploye

Cot indirect par


rapport chaque
activit dploye
150

Mise en uvre de la mthode des cots complets selon le modle ABC


La matrise des cots est recherche sous lhypothse quils ne sont pas une fatalit,
mais quils ont tous des origines dterminantes et, par consquent, peuvent se
rvler directs par rapport aux causes de leur occurrence au sein de
lorganisation.
Laccent analytique est mis en amont du processus de production sur la connaissance
du cot des actions intermdiaires ou des tches lmentaires coordonnes et,
finalement, de chaque activit qui les englobe comme objet danalyse des cots.
Les tches troitement complmentaires sont regroupes sous la forme dactivits
homognes significatives, de manire pouvoir mesurer leur volume (nombre
dunits duvre ou dinducteurs) et les ressources consommes pour les raliser.
Les facteurs dclencheurs dactivits sont identifis et les cots respectifs sont
valus, afin de les rattacher aux processus transversaux qui les dlivrent ou aux
prestations en fonction du nombre dinducteurs mis contribution par ces dernires.
Les charges induites par les activits sont consolides par prestation ou par
processus, en partant du principe que chaque prestation finale ou chaque processus
transversal consomme ncessairement les activits qui concourent son
laboration.
Alain Boutat

151

Application Cots base dactivits dans une socit industrielle


La Socit Moritz recourt un systme de gestion de la production assiste par ordinateur (GPAO) pour
fabriquer trois types de garnitures quelle livre une entreprise de construction automobile.
Les cots sont actuellement calculs selon le modle des centres danalyse, consistant dcouper lorganisation
en entits de charges indirectes, en vue de la rpartition rigoureuse des charges indivises.
Le responsable du contrle de gestion estime toutefois que le modle des centres danalyse alourdit
anormalement le cot des anciens produits au profit des nouveaux. Il propose, par consquent, de recourir des
inducteurs de cots plus reprsentatifs de la consommation des ressources alloues aux sections de production.
Pour la priode tudie, les charges indirectes du Centre de finition, attribues aux produits finis sur la base de
21 800 heures de main-duvre directe (MOD), slvent 152 600.
Une analyse dtaille des gammes opratoires, dont lextrait est fourni dans le tableau ci-aprs, suggre plutt
une rpartition des charges indirectes de finition en fonction de trois types dactivits :
42 700 aux postes de travail manuels (MANU);
64 800 aux postes de travail automatiss (AUTO);
45 100 au lancement des sries de fabrication (LASE).
Produits

Postes de travail

Taille des sries

Heures-machine

Heures de MOD

Production prvue

MANU

200

0,4

2,5

6 000

AUTO

50

1,5

1,5

4 000

AUTO

100

2,5

0,5

1 600

Veuillez dterminer les cots unitaires des trois types de garnitures en appliquant successivement le modle
classique des centres danalyse et le modle des cots base dactivits (modle ABC).
Alain Boutat

152

Solution Cots base dactivits dans une socit industrielle


Dans un premier temps, les charges indirectes de finition sont imputes selon le modle des centres
danalyse, en retenant lheure de main-duvre directe (MOD) comme unit duvre (UO).
Produit

Cot de lUO

Nombre dUO par produit

Nombre total dUO

Cots de finition par produit

7,0 (1)

2,5

7,0

1,5

6 000

10,5

7,0

0,5

800

3,5

(1) 152 600 / 21 800 = 7,0

15 000 (2)

(2) 6 000 x 2,5 = 15 000

17,5 (3)

(3) 7,0 x 2,5 = 17,5

Les charges indirectes de finition sont imputes cette fois-ci selon le modle ABC, en retenant lheuremachine, lheure de MOD et la srie lance respectivement comme inducteurs de cots de lactivit
manuelle (MANU), de lactivit automatise (AUTO) et de lactivit de lancement des sries (LASE).
Produits

Nombre dheures-machine

Nombre dheures de MOD

Nombre de sries lances

2 400 (6 000 x 0,4)

15 000 (6 000 x 2,5)

30 (6 000 / 200)

6 000 (4 000 x 1,5)

6 000 (4 000 x 1,5)

4 000 (1 600 x 2,5)

800 (1 600 x 0,5)

80 (4 000

/ 50)

16 (1 600 / 100)

Volume inducteurs

12 400

21 800

126

Cot des activits

64 800

42 700

45 100

5,23

1,96

357,94

Cot des inducteurs


Alain Boutat

153

Solution Cots base dactivits dans une socit industrielle

Imputation des charges indirectes de finition sur les types de garnitures selon le modle ABC
Produit

Activit MANU

Activit AUTO

Activit LASE

Cots de finition

carts

4,90 (1)

2,09 (4)

1,79 (7)

8,78 (10)

2,94 (2)

7,85 (5)

7,16 (8)

17,95 (11)

+ 7,45 (14)

0,98 (3)

13,07 (6)

3,58 (9)

17,63 (12)

+ 14,13 (15)

8,72 (13)

Dtails des calculs :

(2) Produit B MANU : 1,5 x 1,96 = 2,94

(1) Produit A MANU : 2,5 x 1,96 = 4,90

(4) Produit A AUTO : 0,4 x 5,23 = 2,09

(3) Produit C MANU : 0,5 x 1,96 = 0,98

(6) Produit C AUTO : 2,5 x 5,23 = 13,07

(5) Produit B AUTO : 1,5 x 5,23 = 7,85

(8) Produit B LASE : 357,94 / 50 = 7,16

(7) Produit A LASE : 357,94 / 200 = 1,79

(10) Produit A Cots de finition : 4,90 + 2,09 + 1,79 = 8,78

(9) Produit C LASE : 357,94 / 100 = 3,58

(12) Produit C Cots de finition : 0,98 + 13,07 + 3,58 = 17,63

(11) Produit B Cots de finition : 2,94 + 7,85 + 7,16 = 17,95

(14) Produit B cart : 17,95 10,5 = + 7,45

(13) Produit A cart : 8,78 17,5 = - 8,72

(15) Produit C cart : 17,63 3,5 = + 14,13

Conclusion :
Il existe des carts importants entre les cots de finition des trois types de garnitures, selon quon applique le
modle des centres danalyse ou le modle des cots base dactivits. Ces carts proviennent des critres
respectivement utiliss pour limputation des charges indirectes de finition.
Alain Boutat

154

Intrts et limites des mthodes de calcul des cots complets


Les activits, les prestations de biens et/ou de services excdentaires ou dficitaires
sont mises en vidence, tout en mesurant lefficience des processus internes
concourant la transformation des flux dentre (inputs) en flux de sortie (outputs).
Les cots complets prsentent une utilit indniable pour la tarification des
prestations vendues et la comparaison des rsultats entre organisations (approche
transversale) ou de la mme organisation dans le temps (approche longitudinale).
Les units duvre du modle CACI et les gnrateurs de cots du modle ABC
permettent, des degrs divers, de renoncer la rpartition arbitraire des charges
indirectes et didentifier les facteurs lorigine des cots des prestations finales.
Le calcul des cots complets rend malaise linterprtation de lvolution des cots
unitaires (effet de volume) et entretient des ambiguts sur les notions de centre
dac-tivit ou dactivit, ceux-ci tant assimils des fonctions majeures ou
lmentaires.
La mthodologie est techniquement leve et recourt souvent des calculs conomtriques complexes dattribution des charges, trop dtaills et parfois alatoires,
propres induire des malentendus dans les organisations qui en font lexprience.
Alain Boutat

155

Questions de comprhension choix multiples


Veuillez cocher les propositions en italique qui vous semblent appropries.
L'application du modle des cots marginaux postule notamment la mise en uvre des oprations
analytiques suivantes :
la distinction des charges directes et indirectes
lvaluation complte des cots de revient des prestations
le calcul du cot total dune diminution du niveau dactivit
le calcul du cot total dune augmentation du niveau dactivit
la concordance du rsultat marginal avec celui de la comptabilit financire
Loptimum technique ou de productivit est atteint lorsque :
le bnfice global est maximal
le bnfice unitaire est maximal
le cot moyen est gal au cot marginal
la recette marginale est gale au cot moyen
la recette marginale est gale au cot marginal
Loptimum conomique ou de rentabilit est atteint lorsque :
le bnfice global est maximal
le bnfice unitaire est maximal
le cot moyen est gal au cot marginal
la recette marginale est gale au cot moyen
la recette marginale est gale au cot marginal
Alain Boutat

156

Questions de comprhension choix multiples


Le modle des centres danalyse des charges indirectes (CACI) recourt la dmarche suivante pour
attribuer les charges incorpores aux prestations destines la clientle (prestations finales) :
la distinction des charges selon leur variabilit
la distinction des charges selon leur destination
la distinction des charges selon leur nature comptable
lajustement des charges de la comptabilit de gestion
la dtermination des units duvre et des coefficients dimputation
Lapplication du modle des cots base dactivits (ABC) privilgie :
la vision horizontale la vision verticale de lorganisation
la vision verticale la vision horizontale de lorganisation
lanalyse transversale lanalyse fonctionnelle des activits
lanalyse fonctionnelle lanalyse transversale des activits
la vision hirarchique de lorganisation lanalyse fonctionnelle des activits
Lactivit peut tre considre, dans le cadre du modle des cots base dactivits, comme :
un ensemble de produits
un ensemble de ressources
un ensemble dunits duvre
un ensemble dactions coordonnes
un ensemble de tches lmentaires
Alain Boutat

157

FARMEX
La Socit FARMEX a ralis une tude de faisabilit technique et commerciale pour le lancement dun
nouveau modle de cylindre pour machines-outils. Il en ressort que le projet dinvestissement est viable
pour autant que les conditions suivantes soient respectes :
Production par lot de 500 pices.
Main-duvre directe limite 20 % du cot de revient.
quipements sous garantie pendant la premire anne.
Capacit maximale de production de 5 000 cylindres.
Production sur commande.
Prix de vente courant de 800.
Pour la premire anne, la direction de FARMEX prvoit une production de 2 500 pices au cot de revient
unitaire de 700. Des commandes additionnelles sont envisageables, moyennant une rduction du prix de
vente de 10 % et une majoration de 16 % de la main-duvre directe par des heures supplmentaires dont le
cot est en moyenne de 25 % plus lev que les heures de travail normales.
La socit ne pourrait toutefois prendre des commandes au-del de 60 % de sa capacit maximale de
production, eu gard aux effets dapprentissage imposs par lutilisation des nouveaux quipements et
laugmentation progressive de la productivit dans un secteur particulirement intensif en capital.
Ds la deuxime anne dexploitation, les conditions de production deviendraient normales, compte tenu de
lexprience acquise par les collaborateurs au sein des ateliers et du savoir-faire qui serait ainsi accumul
par lentreprise. Le tableau de production ci-aprs prsente lvolution du cot de revient unitaire en
fonction du nombre de pices qui seraient alors produites.
Alain Boutat

158

FARMEX
Nombre de pices

Cot unitaire

Nombre de pices

Cot unitaire

500

850

3 000

600

1 000

830

3 500

620

1 500

760

4 000

640

2 000

710

4 500

825

2 500

640

5 000

860

TRAVAIL DEMAND
Veuillez dterminer le rsultat de la premire anne et sa variation dans lhypothse o la socit
FARMEX accepterait des commandes supplmentaires concurrence de 60% de la capacit maximale
de production.
Quel est le cot marginal unitaire pour chaque niveau de production ralisable partir de la deuxime
anne dexploitation ?
Quels sont les optima de productivit et de rentabilit de la socit ?
En admettant une production de 3 000 cylindres durant la deuxime anne dexploitation, quel prix
minimal la socit peut-elle vendre sans perte un lot supplmentaire de 500 cylindres ?
Alain Boutat

159

Solution du cas FARMEX


Rsultats de la premire anne dexploitation
Rsultat pour une production de 2 500 cylindres
(800 700) x 2 500 = 250 000
Rsultat pour une production de 3 000 cylindres (60 % de 5 000)
Prix de vente rduit de 10 % : 800 x 0,90 = 720
Augmentation du cot de revient unitaire : 700 x 0,20 x 0,16 x 1,25 = 28
Nouveau rsultat : 250 000 + (720 728) x 500 = 246 000
Variation du rsultat pour un lot supplmentaire de 500 units
246 000 250 000 = - 4 000
Le rsultat baisserait de 4 000 dans le cas de la production de 500 cylindres additionnels.
Cot marginal unitaire pour chaque niveau de production
Le tableau ci-aprs permet de dterminer le cot marginal unitaire partir de la quantit de cylindres
produits et de leur cot de revient unitaire.
Il montre notamment que la production de 3 000 cylindres gnre le cot de revient unitaire le plus
bas, tandis que la production de 2 500 cylindres enregistre le cot marginal unitaire le plus faible. Il
importe nanmoins dvaluer loptimum de productivit et loptimum de rentabilit de la socit,
compte tenu de la production envisage.
Alain Boutat

160

Solution du cas FARMEX


Quantit de
pices

Cot de revient
unitaire

Cot de revient
global

Cot marginal
global

Cot marginal
unitaire

500

850

425 000

425 000

850

1 000

830

830 000

405 000

810

1 500

760

1 140 000

310 000

620

2 000

710

1 420 000

280 000

560

2 500

640

1 600 000

180 000

360

3 000

600

1 800 000

200 000

400

3 500

620

2 170 000

370 000

740

4 000

640

2 560 000

390 000

780

4 500

825

3 712 500

1 152 500

2 305

5 000

860

4 300 000

587 500

1 175

Optima de productivit et de rentabilit


Optimum de productivit ou optimum technique pour 3 000 pices
Bnfice unitaire maximal = 800 600 = 200
Bnfice global = 200 x 3 000 = 600 000
Alain Boutat

161

Solution du cas FARMEX


Optimum de rentabilit ou optimum conomique pour 4 000 pices
Bnfice unitaire = 800 640 = 160
Bnfice global maximal = 4 000 x 160 = 640 000
La production devrait se situer entre 1 500 et 4 000 cylindres.
Prix minimal dun lot supplmentaire de 500 units
En admettant une production sur commande de 3 000 cylindres durant la deuxime anne dexploitation,
la Socit FARMEX peut se permettre de vendre 500 pices supplmentaires leur cot marginal
unitaire, soit le prix minimal de 740.

Alain Boutat

162

LES CLESTES

Un tablissement mdico-social (EMS), LES CLESTES, dispose dune trentaine de lits pour assumer sa
mission de soins griatriques et dhbergement socio-htelier. Le personnel salari est compos en grande
majorit dinfirmiers diplms et daides soignants, le mdecin agr de ltablissement nintervenant que
sur mandat de prestations ambulatoires prcises.
LEMS LES CLESTES prend en charge des patients souffrant daffections chroniques au tarif moyen
journalier de 180. Les cots variables dexploitation sont de 110 par journe de pensionnaire, tandis que
les cots fixes annuels s'lvent 480 000 pour une activit de 7 000 journes en moyenne.
Les cots de revient unitaires, pour chaque niveau d'activit major de 1 000 journes additionnelles de
soins et dhbergement socio-htelier, sont fournis dans le tableau ci-aprs.

Niveaux dactivit

Cots de revient unitaires

Niveaux dactivit

Cots de revient unitaires

1 000

183,08

6 000

176,32

2 000

182,12

7 000

178,57

3 000

179,35

8 000

170,00

4 000

178,80

9 000

171,10

5 000

178,57

10 000

183,10

Alain Boutat

163

LES CLESTES
Une fondation sanitaire voisine, occupe par la rnovation d'une partie de ses btiments, a entrepris de
placer les patients dans les institutions mdico-sociales environnantes. Elle a donc propos l'EMS LES
CLESTES de prendre en charge certains de ces rsidents, pour une activit totale de 1 000 journes
environ, au tarif moyen de 140, dcoulant de l'valuation rcente de la charge de travail en temps de soins
requis et des prestations socio-htelires sur le site de ltablissement rnover.
Les pensionnaires seraient placs dans lEMS LES CLESTES pendant la dure annuelle des travaux. Ils
ont tous, avec laval de leurs reprsentants respectifs et la bndiction du Dpartement de la sant
publique, accept de changer provisoirement de lieu dhbergement, lexception dun tuteur qui a
manifest lintention de transfrer son pupille dans un autre tablissement de la rgion.
TRAVAIL DEMAND
Veuillez calculer les cots moyens et les cots marginaux des diffrentes tranches dactivit.
Veuillez dterminer les optima associs aux cots moyens et aux cots marginaux unitaires, en
loccurrence l'optimum de productivit et l'optimum de rentabilit, sachant qu'un compartiment
amnag de trois lits reprsente un potentiel de 1 000 journes par an.
En admettant que la structure de lEMS LES CLESTES n'est pas modifie par laccueil de
rsidents supplmentaires, la direction de cet tablissement devrait-elle accepter, sur le plan
strictement conomique, la proposition de la fondation sanitaire voisine ?
Alain Boutat

164

Solution du cas LES CLESTES


Cots moyens et cots marginaux des diffrentes tranches dactivit
Le tableau ci-aprs permet de dterminer les cots moyens et les cots marginaux unitaires
partir des niveaux dactivit successifs et des cots totaux par tranche dactivit.
Journes

Cots totaux

1 000
2 000
3 000
4 000
5 000
6 000
7 000
8 000
9 000
10 000

183 080
364 240
538 050
715 200
892 850
1 057 920
1 249 990
1 360 000
1 539 900
1 831 000

Cots moyens Cots marginaux globaux Cots marginaux unitaires


183,08
182,12
179,35
178,80
178,57
176,32
178,57
170,00
171,10
183,10

183 080
181 160
173 810
177 150
177 650
165 070
192 070
110 010
179 900
291 100

183,08
181,16
173,81
177,15
177,65
165,07
192,07
110,01
179,90
291,10

Lactivit de 8 000 journes gnre la fois le cot total moyen le plus bas et le cot
marginal unitaire le plus faible.
Alain Boutat

165

Solution du cas LES CLESTES


Optima globaux associs aux cot moyens et aux cots marginaux
Optimum de productivit ou optimum technique
Loptimum de productivit est atteint avec une activit de 8 000 journes, niveau auquel le
cot moyen est le plus faible.
Rsultat unitaire maximal
180,00 170 = 10,00
Rsultat global
10,00 x 8 000 = 80 000
Optimum de rentabilit ou optimum conomique
Loptimum de rentabilit est ralis avec une activit de 9 000 journes, niveau auquel le cot
marginal croissant est infrieur au prix de 180 et auquel le bnfice global est maximal.
Rsultat unitaire

180,00 171,10 = 8,90


Rsultat global maximal

8,90 x 9 000 = 80 100


Alain Boutat

166

Solution du cas LES CLESTES


Faut-il raliser 1 000 journes supplmentaires au prix unitaire de 140 ?
Raisonnement au cot de revient unitaire
Cot total moyen pour une activit de 7 000 journes
178,57
Cot total moyen pour une activit de 8 000 journes
170,00
Raisonnement au cot marginal
Variation du cot total moyen
110 010 / 1 000 = 110,01
Rsultat marginal global
140 000 110 010 = 29 990
Conclusion : lEMS LES CLESTES a intrt, sur le plan conomique, raliser 1 000
journes additionnelles au prix unitaire de 140.
Alain Boutat

167

MOLITOR
La Socit MOLITOR SA travaille dans le secteur des machines et des instruments de mesure. Elle produit des
appareils standard de type A, vendus principalement par lintermdiaire de dtaillants et de grandes surfaces, et
des appareils spciaux de type B, vendus essentiellement sur commande des artisans. Ces appareils sont livrs
la clientle avec une garantie d'une anne au moins.
PROCESSUS DE PRODUCTION
La production des appareils standard (type A) et spciaux (type B) est ralise dans deux ateliers de fabrication
distincts de la socit :

Le premier (Atelier 1) labore une partie des pices dtaches et effectue un premier montage,
les produits intermdiaires tant livrs directement lAtelier 2 pour la suite du processus de
production. En fin de priode, des encours de fabrication peuvent exister dans lAtelier 1,
l'inverse des produits intermdiaires qui ne font pas l'objet d'un stockage.

Le deuxime (Atelier 2) est charg de la finition et des essais; les produits termins sont stocks
pour le type A et livrs directement la clientle pour le type B. Il ny a pas, en fin de priode, de
produits en cours de fabrication dans latelier 2.

Les ressources consommes dans lAtelier 1 correspondent aux matires premires, aux salaires directs et
dautres charges induites par les produits intermdiaires; tandis que, dans lAtelier 2, elles comprennent les
produits intermdiaires, les matires premires, les salaires directs et dautres charges dexploitation.
Afin deffectuer les travaux sous garantie et les rparations susceptibles dtre factures (service aprs-vente),
un troisime atelier a t cr (Atelier 3). Celui-ci excute galement des ordres internes pour les Ateliers 1 et 2.
Il sagit de prestations particulires requrant des procds techniques spcifiques.
Alain Boutat

168

MOLITOR
ORGANISATION COMPTABLE
La direction de la Socit MOLITOR SA a dcid dintroduire une comptabilit analytique de gestion autonome
par rapport la comptabilit gnrale; celle-ci repose notamment sur l'apport dun responsable du contrle de
gestion nouvellement engag par l'entreprise.
Tenue sous la forme d'un dcompte d'exploitation trimestriel, cette comptabilit analytique de gestion s'inscrit
dans une triple perspective :

la connaissance des cots de revient des deux types dappareils fabriqus;

lanalyse des cots de la main-duvre directe employe;

la dtermination des cots induits distinctement par les diffrents ateliers de production.

Les centres d'activit correspondent deux sections auxiliaires (Gestion de limmeuble, tudes techniques et
recherche) et cinq sections principales (Atelier 1, Atelier 2, Atelier 3, Distribution, Administration).
Lactivit de la section Administration nest pas impute sur les cots de revient, en raison de ses rapports
lches avec les outputs du processus de production. En revanche, lactivit des deux ateliers de fabrication et
celle de la section Distribution sont imputes respectivement sur la base de l'heure de main-d'uvre directe
(MOD) et sur la base du cot de revient de production des appareils vendus. Sagissant de lAtelier 3, lactivit
est impute intgralement sur le cot de revient des prestations concernes.
INFORMATIONS COMPLMENTAIRES
Les modalits dattribution des charges par nature et des cots des sections analytiques sont indiques infra (les
montants sont exprims en milliers de francs, lexception des prix unitaires et des taux horaires).
Alain Boutat

169

MOLITOR
1. Matires premires consommes (sur la base de linventaire des stocks)
Premire phase de fabrication :

Type A
Type B

620
450

Deuxime phase de fabrication :

Type A

360

Service aprs-vente :

Type B
Rparations

350
104

2. Salaires directs
Les salaires directs dus la fin de l'anne slvent 38.
Le taux moyen des salaires est de 16 par heure. Toutefois, les charges ne sont pas affectes ce taux,
mais un taux calculer, compte tenu du rendement moyen du personnel de 80% (rapport entre le
temps de travail effectif port sur les bons de travail et le temps de prsence).
Temps effectif port sur les bons de travail :
- Premire phase de fabrication

Type A
Type B

15 000 heures
10 000 heures

- Deuxime phase de fabrication

Type A
Type B

14 000 heures
10 000 heures

- Service aprs-vente

Rparations

4 000 heures

3. Salaires indirects et traitements divers


Lattribution de charges a dj t ralise dans le dcompte dexploitation complter.
Alain Boutat

170

MOLITOR
4. Charges sociales
La ventilation s'effectue raison de 20 % des salaires directs et des rmunrations indirectes; les
charges sociales directes sont affecter aux objets dterminants d'analyse des cots.
La diffrence entre les charges sociales enregistres et attribues reprsente soit des charges payes
davance, soit des charges payer.
5. Intrts passifs
Les intrts dus la fin de l'anne atteignent la somme de 12 milliers.
Les intrts sont calculs sur les capitaux investis en immobilisations dans les diffrentes sections
(voir les tableaux sur les immobilisations en annexe). Il ny a pas eu de nouvel investissement durant
l'exercice. Le taux appliquer est de 3% sur les valeurs d'acquisition.
6. Amortissements
Les amortissements sont calculer et rpartir sur la base des tableaux en annexe.
7. Autres charges priodiques
Lattribution de charges a dj t ralise dans le dcompte dexploitation complter.
8. Autres charges non priodiques
Lattribution de charges a dj t ralise dans le dcompte dexploitation complter.
9. Section Gestion de limmeuble
Limputation de cots doit tre acheve dans le dcompte dexploitation.
Alain Boutat

171

MOLITOR

10. Section tudes et Recherche


Limputation de cots doit tre acheve dans le dcompte dexploitation.
11. Section Atelier 3
Limputation de cots seffectue conformment lorganisation comptable en vigueur.
12. Cots de revient des rparations et des ordres internes
Une partie des cots de revient des rparations et des ordres internes est impute ainsi :
- Section Atelier 1

65

- Section Atelier 2

60

- Section Distribution (travaux sous garantie)

65

Le solde correspond aux cots de revient des rparations factures des tiers.
13. Sections Atelier 1 et Atelier 2
Limputation de cots seffectue conformment lorganisation comptable en vigueur.
14. Cots de revient de production des produits intermdiaires livrs lAtelier 2
Type A :
1 200
Type B : 760
15. Cots de revient de production des produits finis vendus
Type A :
Alain Boutat

2 000

Type B : dterminer
172

MOLITOR

16. Section Distribution


Limputation de cots seffectue conformment lorganisation comptable en vigueur.
TRAVAIL DEMAND
Pour aider le nouveau responsable du contrle de gestion, vous tes chargs, sur la base des renseignements
susmentionns et des tableaux en annexe, dtablir le dcompte d'exploitation de la Socit MOLITOR SA et
de mettre distinctement en vidence :
le rsultat selon les charges et les revenus attribus aux appareils de type A ;
le rsultat selon les charges et les revenus attribus aux appareils de type B ;
le rsultat selon les charges et les revenus attribus latelier de rparations ;
le rsultat selon les charges et les revenus ajusts ou attribuer en comptabilit de gestion ;
le rsultat selon les charges et les revenus effectivement enregistrs en comptabilit gnrale.
Il importe, dans ce cadre danalyse, de communiquer la direction de MOLITOR SA le cot de lunit
duvre des sections principales de la socit.

Alain Boutat

173

MOLITOR Solution complter


Annexe I. Tableaux des immobilisations (en milliers de francs)

A. Comptabilit gnrale
Section Gestion
immeuble
Valeur
d'acquisition

Section Etudes Recherche

1'400

Section Atelier 1

100

Section Atelier 2

300

Section Atelier 3

200

Section Distribution Section Administration

400

100

200

Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- valeur Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortissement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement
er

1 100

1 janvier
Amortissement*

...............

40
...............

110
...............

70
...............

140
...............

Valeur
rsiduelle

40
...............

70
...............

* Taux d'amortissement de 30 % sur la valeur comptable pour toutes les sections, l'exception de 7 % sur la valeur comptable des immobilisations de la Section Gestion immeuble.

B. Comptabilit analytique de gestion


Section Gestion
immeuble
Valeur
d'acquisition

Section Etudes Recherche

1 400

Section Atelier 1

100

Section Atelier 2

300

Section Atelier 3

200

Section Distribution Section Administration

400

100

200

Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- valeur Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortissement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement
er

1 janvier
Amortissement** ...............

1 200

70
...............

210
...............

140
...............

280
...............

Valeur
rsiduelle

70
...............

140
...............

** Taux d'amortissement de 10 % sur la valeur d'acquisition pour toutes les sections, l'exception de 4 % sur la valeur comptable des immobilisations de la Section Gestion immeuble.

Alain Boutat

174

MOLITOR Solution complter


Cots de revient Cots de revient
Cots de
de production
de production
revient des
des produits
des produits
produits finis
termins
intermdiaires
vendus
(Atelier 2)
(Atelier 1)

Annexe II. Dcompte

Charges
selon la

Ajustements
modifiant le

Charges
par nature Sections auxiliaires
ajustes

Libells

compta
gnrale

bilan rsultat

attribuer Gestion Etudes Atelier Atelier Atelier Distribu- Adminis- Type


en CAG immeuble et Rech.
1
2
3
tion
tration
A

Matires premires
1'904 ......... ...........
Salaires directs
1'042 .......... ...........
Salaires indirects et traitements
800
0
0
Charges sociales
370
.......... ...........
Intrts
60
.......... ...........
Amortissements
0
.......... ...........
Autres charges priodiques
210
0
0
Autres charges non priodiques
300
11
0
Cots primaires
4'686 .......... ..........
Rpartition Gestion Immeuble
Rpartition Etudes-Recherche
Cots secondaires
4'686 .......... ..........
Imputation Atelier 3
Ordres internes (rparations)
Imputation Atelier 1
Imputation Atelier 2
CR produit intermdiaire Type A
CR produit intermdiaire Type B
CR produit fini Type A
CR produit fini Type B
Imputation Distribution
Cots tertiaires
............ .......... ..........
Ventes appareils de type A
-2'500
Ventes appareils de type B
-2'010
Facturation des rparations
-320
Augmentation des produits finis .........
Augmentation des encours
.........
Modifications du bilan
......... ..........
Modifications du rsultat
...........
0
..........
Degrs de rsultat

Alain Boutat

3 degr

Sections principales

Type
B

Type
A

...........
...........
0
...........
...........
...........
0
0
.........
0
0
.........
0
0
0
...........
0
...........
0
...........
0
0
0
0
0
........... ............ .......... .......... .........

...........
...........
0
...........
...........
...........
0
0
.........
0
0
.........
0
0
0
0
0
0
...........
0
..........
.........
..........

............... ............. ............ ........... ........... ........... ............. .............


............... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ...........
800
60
170
90
80
60
140
200
............... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ...........
............... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ...........
............... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ...........
210
28
30
10
15
17
70
40
311
30
33
43
43
19
49
94
............. ............ .......... .......... ......... ......... ........... ...........
.............
40
40
40
30
20
.............
...........
70
80
50
0
...........
............. ............ .......... .......... ......... ......... ........... ...........
..........
0
0
........... 60 ........... ...........
0
...........
0
...........
0
0
........... ...........
0
0

.............
...............
...............
...............
...............
...............
0
...............
e

2 degr

..........

...........
0

...........
...........
0
...........
...........
...........
0
0
............
0
0
............
0
0
...........
0
...........

Type
B

Type
A

............
...........
0
...........
...........
...........
0
0
..........
0
0
..........
0
0
...........
0
...........
...........

...........
...........
0
...........
...........
...........
0
0
..........
0
0
..........
0
0
0
...........
...........
0
...........

Type
B

Cots de
revient des
rparations
factures
et ordres
internes

............. .............
........... ...........
0
0
........... ...........
........... ...........
........... ...........
0
0
0
0
........... ...........
0
0
0
0
........... ...........
0
.............
0
...........
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
...........
0
..........
0
........... ...........
..........
...........

........... ...........
........... ...........
0

..........

............

......... ..........

..............

er

1 degr
175

Solution du cas MOLITOR

Tableaux des immobilisations (en milliers de francs)


A. Comptabilit gnrale
Section Gestion
immeuble

Section Etudes Recherche

1'400

100

Valeur
d'acquisition

Section Atelier 1

Section Atelier 2

300

Section Atelier 3

200

Section Distribution Section Administration

400

100

200

Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- valeur


Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- Valeur
Amortissement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement
1er janvier
Amortissement*

1 100
77

40
12

110
33

70
21

140
42

40
12

Valeur
rsiduelle
70

21

* Taux d'amortissement de 30 % sur la valeur comptable pour toutes les sections, l'exception de 7 % sur la valeur comptable des immobilisations de la Section Gestion immeuble.

B. Comptabilit analytique de gestion


Section Gestion
immeuble

Section Etudes Recherche

1 400

100

Valeur
d'acquisition

Section Atelier 1

Section Atelier 2

300

Section Atelier 3

200

Section Distribution

400

Section Administration

100

200

Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- valeur


Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- Valeur
Amortissement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement rsiduelle sement
1er janvier
Amortissement**

1 200
48

70
10

210
30

140
20

280
40

70
10

Valeur
rsiduelle
140

20

** Taux d'amortissement de 10 % sur la valeur d'acquisition pour toutes les sections, l'exception de 4 % sur la valeur comptable des immobilisations de la Section Gestion immeuble.

Alain Boutat

176

Solution du cas MOLITOR


Cots de revient Cots de revient
Cots de
de production
de production
revient des
des produits
des produits
produits finis
intermdiaires
termins
vendus
(Atelier 1)
(Atelier 2)

Dcompte d'exploitation

Charges
selon la

Ajustements
modifiant le

Charges
par nature Sections auxiliaires
ajustes

Libells

compta
gnrale

bilan rsultat

attribuer Gestion Etudes Atelier Atelier Atelier Distribu- Adminis- Type


en CAG immeuble et Rech.
1
2
3
tion
tration
A

Matires premires
1'904
Salaires directs
1'042
Salaires indirects et traitements
800
Charges sociales
370
Intrts
60
Amortissements
0
Autres charges priodiques
210
Autres charges non priodiques
300
Cots primaires
4'686
Rpartition Gestion Immeuble
Rpartition Etudes-Recherche
Cots secondaires
4'686
Imputation Atelier 3
Ordres internes (rparations)
Imputation Atelier 1
Imputation Atelier 2
CR produit intermdiaire Type A
CR produit intermdiaire Type B
CR produit fini Type A
CR produit fini Type B
Imputation Distribution
Cots tertiaires
4'686
Ventes appareils de type A
-2500
Ventes appareils de type B
-2010
Facturation des rparations
-320
Augmentation des produits finis
-106
Augmentation des encours
-85
Modifications du bilan
261
Modifications du rsultat
-74
e
3 degr
Degrs de rsultat
Alain Boutat

-20
38
0
2
12
218
0
11
261

0
-20
0
0
9
-40
0
0
-51

1'884
1'060
800
372
81
178
210
311
4'896

0
0
60
12
42
48
28
30
220
-220

261

-51

4'896

261

-261
0

-51

4'896
-2'500
-2'010
-320
-106
-85
0
-125

51
e

2 degr

0
0
170
34
3
10
30
33
280
40
-320
0

Sections principales

0
0
90
18
9
30
10
43
200
40
70
310

0
0
80
16
6
20
15
43
180
40
80
300

65
-375

Type
B

60
0
-360

0
0
60
12
12
40
17
19
160
30
50
240
-240
0
0
0

0
0
140
28
3
10
70
49
300
20
0
320
0
65
0
0

0
0
200
40
6
20
40
94
400
50
120
570
0
0
0
0

620
300
0
60
0
0
0
0
980
0
0
980
0
0
225
0
-1'200

450
200
0
40
0
0
0
0
690
0
0
690
0
0
150
0
0
-760

-385
0

0
570

0
5

0
80

Type
A

Type
B

Type
A

Type
B

Cots de
revient des
rparations
factures
et ordres
internes

360
280
0
56
0
0
0
0
696
0
0
696
0
0
0
210
1'200
0
-2'000

350
0
0
200
0
0
0
0
0
40
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
590
0
0
0
0
0
0
0
0
590
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
0
150
0
0
0
0
0
760
0
0
0 2'000
0
-1'500
0 1'500
0
0
220
165
106
0 2'220 1'665
-2'500
-2'010

104
80
0
16
0
0
0
0
200
0
0
200
240
-190
0
0
0
0
0
0
0
250

-320

570

-5

-80

-106

-280

-345

-70

er

1 degr
177

Solution du cas MOLITOR

Cot de l'unit d'oeuvre des sections principales


Sections

Quantit d'units d'uvre et cots globaux

Atelier 1

Heures de main-d'uvre directe :


Cots de la section :

25'000 h
375'000

15

Heures de main-d'uvre directe :


Cots de la section :

24'000 h
360'000

15

Heures de main-d'uvre directe :


Cots de la section :

4'000 h
240'000

60

Cots de revient de production


des produits vendus :
Cots de la section :

3'500'000
385'000

Atelier 2
Atelier 3
Distribution

Alain Boutat

Cot unitaire

0,11
178

GLARUS
La Socit GLARUS SA fabrique et distribue des produits cosmtiques. Le processus de production
consiste dabord laborer les produits semi-finis qui, une fois conditionns, alimentent ensuite le stock
des produits finis destins la vente. Les rsultats sont dtermins en fin dexercice l'aide d'un
dcompte analytique dexploitation.
La direction vous demande d'tablir le dcompte du dernier exercice sur la base des informations ciaprs (montants en milliers dunits montaires, l'exception des prix unitaires et des taux horaires).
BILAN INITIAL RSUM
Liquidits
Stocks
Matires et matriel
de conditionnement
Produits semi-finis
Produits finis

1 179
504
528
824

Dbiteurs

2 136

Terrains, btiments et installations

4 370

Cranciers

590

Charges payer

247

Salaires directs dus


Provision pour impts

120

Emprunt hypothcaire

2 000

Fonds damortissement

1 230

Rserve lgale
Capital actions
Bnfices reports

Total de lactif
Alain Boutat

9 541

28

Total du passif

700
4 000
626
9 541
179

GLARUS
Les charges de la comptabilit financire ou gnrale se prsentent de la manire suivante :

1.

2.

Achat des matires et du matriel de conditionnement

Salaires directs

Salaires indirects et appointements


318

Charges sociales

Autres frais gnraux priodiques


540

Intrts sur les emprunts

Amortissements des immobilisations


0

3 260
2 755
1
613

90

Autres frais gnraux non priodiques


83
Les consommations
de matires et de matriel de conditionnement sont values 3 080 en
comptabilit financire selon la mthode FIFO. Il reste entendu que le rsultat selon les charges et
les produits attribus en comptabilit de gestion (rsultat au 1er degr) doit reflter lincorporation
RENSEIGNEMENTS
des matires et du matriel
de conditionnementCOMPLMENTAIRES
au cot moyen pondr de 3 020.
Les stocks de produits figurent au bilan du 1er janvier (bilan initial) avec un abattement de 20 %. Au
31 dcembre de lexercice, cet abattement est port 33 1/3 %. Les variations de stocks doivent
apparatre dans le dcompte analytique dexploitation leurs valeurs relles.

Alain Boutat

180

GLARUS
3. Les salaires directs dus au personnel la date du 31 dcembre slvent 40.
4. Les salaires indirects et les appointements, dun montant global de 1 318, sont rpartis entre les sections
analytiques de la manire suivante :
Entretien et rparations
43
Laboratoire
64
Immeuble
63
Administration
80
Achats Matires
101
Fabrication Poudres
148
Fabrication Liquides
272
Fabrication Rouge lvres
190
Fabrication Crmes
285
Distribution
72
5. Les charges sociales sont dtermines en appliquant un taux de 15% sur les salaires directs, les salaires
indirects et les appointements (arrondir les montants calculs).
6. La rpartition des autres frais gnraux priodiques entre les sections analytiques de l'entreprise
s'effectue proportionnellement selon les units quivalentes suivantes : 1, 2, 2, 3, 3, 3, 5, 4, 6, 7.
7. Les intrts du dernier trimestre nont pas encore t enregistrs en comptabilit financire. Ils slvent
30, alors qu'ils sont budgts 110. Les intrts calculs s'tablissent 220. La rpartition des intrts
considrer en comptabilit de gestion repose sur les units suivantes : 1, 2, 5, 1, 2, 2, 3, 2, 2, 2.
Alain Boutat

181

GLARUS
8. Les amortissements annuels enregistrer en comptabilit financire stablissent 450, tandis quils
sont inscrits au budget pour un montant de 500. Les amortissements calculs slvent, par ailleurs,
400. Les units de rpartition des amortissements sont les suivantes : 4, 12, 15, 6, 7, 9, 11, 12, 12, 12.
9. Parmi les autres frais gnraux non priodiques, un montant de 2 est d en fin dexercice (0 en dbut
dexercice), alors que le budget annuel prvoit une somme de 90.
La rpartition de ces frais gnraux entre les sections analytiques est fournie ci-aprs :
Entretien et rparations

Laboratoire
Immeuble
Administration
Achats Matires

8
4
5
6

Fabrication Poudres
Fabrication Liquides
Fabrication Rouge lvres
Fabrication Crmes

Distribution

10
12
13
15
dterminer

10. Limputation des cots des sections complmentaires ou auxiliaires s'effectue selon le tableau cidessous (dventuels montants rsiduels sont considrer comme des diffrences admises en
comptabilit de gestion entre les cots initiaux rpartir et les cots finalement attribus).
Alain Boutat

182

GLARUS
Imputation des cots primaires
Laboratoire

Entretien et rparations

Laboratoire

Immeuble

Administration

10

10

Administration

45

Achats de matires

40

41

44

Fabrication de poudres

16

36

34

27

Fabrication de liquides

18

48

32

24

Fabrication du rouge lvres

17

32

36

36

Fabrication de crmes

16

26

38

45

10

39

95

182

236

225

Immeuble

Distribution
Montant total rparti

11. Les cots de la section Achats de matires sont imputs sur la base de 70 000 heures de main-duvre
au taux horaire de 5.
12.Les cots de la section Fabrication de poudres sont imputs en considrant 9 900 heures-machine un
montant de 40 lheure-machine.
13.Les cots de la section Fabrication de liquides sont imputs en retenant 9 300 heures-machine un
montant de 60 lheure-machine.
Alain Boutat

183

GLARUS
14.

Les cots de la section Fabrication du rouge lvres sont imputs concurrence de 9 400 heuresmachine 50 lheure-machine.

15.
16.

Les cots de la section Fabrication de crmes sont imputs en admettant une activit de 14 600
heures-machine 45 lheure-machine.
Limputation des cots de la section Distribution porte sur un montant de 327.

17.

Les frais de publicit considrer stablissent 3 600.

18.
19.
20.

Les produits semi-finis ont augment de 300 sur la priode.


Les cots de revient de production des produits finis vendus atteignent 8 583.
Le chiffre d'affaires ralis durant lexercice est de 14 400.
TRAVAIL DEMAND

Veuillez tablir le dcompte dexploitation de la Socit GLARUS SA, de manire faire ressortir le
rsultat selon les charges et les produits effectifs :

attribus aux prestations finales (rsultat au 1er degr);

ajusts ou retenus en comptabilit analytique de gestion (rsultat au 2e degr);


de la comptabilit gnrale ou financire (rsultat au 3e degr).

Veuillez prsenter le compte de rsultat au 4e degr, en partant du rsultat au 3e degr et en


considrant les variations de rserves latentes sur les stocks au 31 dcembre.
Construire, au pralable, un tableau indiquant ltat des stocks des produits en dbut et en fin de
priode, avec les abattements respectifs (voir le chiffre 2 des renseignements complmentaires).

Alain Boutat

184

GLARUS
Veuillez dterminer, en recourant un systme dquations deux inconnues, la valeur deux dcimales
prs de l'unit duvre de chacune des deux sections qui s'changent des prestations internes (occurrence
de prestations rciproques), sur la base des informations contenues dans le tableau ci-aprs.
change de prestations
internes entre les sections
Montant attribuer

Entretien et rparations

Laboratoire Immeuble Administration

96

180

250

240

Entretien et rparations

Laboratoire

Immeuble

Administration

Achats de matires

10

Fabrication de poudres

Fabrication de liquides

12

Fabrication du rouge lvres

Fabrication de crmes

Distribution de produits finis

48

45

30

40

Total des units duvre


Alain Boutat

185

Solution du cas GLARUS


Dcompte d'exploitation
Libells

Valeurs Ajustements
CF
Bilan Rsultat

Valeurs
CA

Sections auxiliaires
Sections principales
Cots des produits
Entretien Labo. Imm. Adm. Achats Poudres Liquides Rouge lvres Crmes Distrib. semi finis finis
vendus

Rpartition des charges par nature :


M atires et matriel de conditionnement
Salaires directs
Salaires indirects et appointements
Charges sociales
Autres frais gnraux priodiques
Intrts
Amortissements
Autres frais gnraux non priodiques
Frais de publicit

3'260
2'755
1'318
613
540
90
0
83
3'600

-180
12

Total 1 (cots primaires)

12'259

314

30
450
2

-60

100
-50

-10

3'020
2'767
1'318
613
540
220
400
85
3'600
12'563

Rpartition secondaire des cots :


- Section Entretien
- Section Laboratoire
- Section Immeuble
- Section Administration

3'020
2'767
43
6
15
10
16
6

64
10
30
20
48
8

63
9
30
50
60
4

80
12
45
10
24
5

101
15
45
20
28
6

148
22
45
20
36
10

272
41
75
30
44
12

190
29
60
20
48
13

285
43
90
20
48
15

72
11
105
20
48
6

415

3'600
96

180

216

176

215

281

474

360

501

262

-95

4
-182

10
0
-236
10

2
0
45
-225

6
40
41
44

16
36
34
27

18
48
32
24

17
32
36
36

16
26
38
45

6
0
10
39

Rpartition tertiaire des cots :


- Section Achats M atires
- Section Fabrication Poudres
- Section Fabrication Liquides
- Section Fabrication Rouge lvres
- Section Fabrication Crmes
- Section Distribution

-350

6'202

350
396
558
470
657

-396
-558
-470
-657
-327

Cot des produits semi-finis


Cot de revient des produits finis

327
-8'333

-10

12'563

-2

-4

-2

38

11

-31

-10

8'583

-250

12'510

12'259

Revenus tirs des ventes


Diminution des produits finis
Augmentation des produits semi-finis
M odifications du bilan

-14'400
250
-300
314
-314

Modifications du rsultat

-1'877

10

-1'887

-2

-4

-2

38

11

-31

-10

-1'890

Comptes de rsultat

3 e degr

2 e degr

1 er degr

-14'400
250
-300
0

300

8'333
-8'583

Total 2 (cots tertiaires)

Alain Boutat

314

3'600

-14'400
250
-300

186

Solution du cas GLARUS


Dcompte dexploitation
Le dcompte dexploitation montre que le rsultat selon les charges et les produits analytiques attribus
(1er degr) est augment par les excdents dimputation et diminu par les insuffisances dimputation
(diffrences dimputation), pour obtenir le rsultat selon les charges et les produits ajusts en
comptabilit analytique de gestion (2e degr). Il montre aussi que le rsultat au 2e degr est diminu par
les charges non incorporables et augment par les charges suppltives (diffrences dincorporation), pour
obtenir le rsultat dexploitation effectif de la comptabilit financire (3e degr). Pour dgager le rsultat
net de lexercice (4e degr), il convient de tenir compte des variations de rserves latentes.
Rsultat au 4e degr selon la variation des rserves latentes
. Variation des rserves latentes sur stocks
lments danalyse des rserves latentes

Matires

Produits semi-finis

Produits finis

Valeur comptable en dbut dexercice

504 (bilan initial)

528 (bilan initial)

824 (bilan initial)

Rserves latentes de 20%

126 (504x20/80)

132 (528x20/80)

206 (824x20/80)

Valeur effective en dbut dexercice

630 (504x100/80)

660 (528x100/80)

1 030 (824x100/80)

180 (810-630)

300 (chiffre 18)

810 (630+3260-3080)

960 (660+300)

780 (1030+8333-8583)

Rserves latentes de 33 1/3 %

270 (810x1/3)

320 (960x1/3)

260 (780x1/3)

Valeur comptable en fin dexercice

540 (810-270)

640 (960-320)

520 (780-260)

Variation des rserves latentes

144 (270-126)

188 (320-132)

54 (260-206)

Variation de stock (stock final stock initial)


Valeur effective en fin dexercice

Alain Boutat

- 250

(780-1030)

187

Solution du cas GLARUS


. Compte de rsultat au 4e degr
Libells

DBIT

Libells

CRDIT

Variation des rserves latentes

Rsultat au 3e degr

Augmentation

Variation des rserves latentes

Diminution des rserves


latentes sur matires
Diminution des rserves
latentes sur produits semi-finis

des rserves
latentes sur matires
des rserves
latentes sur produits semi-finis

144

Augmentation

des rserves
latentes sur produits finis

188

Augmentation

54

Rsultat au 4e degr

1 491

Total

1 877

Diminution des rserves


latentes sur produits finis
Total

1 877

1 877

Pour obtenir le rsultat au 4e degr, il a fallu diminuer le rsultat au


3e degr par laugmentation des rserves latentes. Le rsultat au 4e
degr apparat, par consquent, infrieur au rsultat au 3e degr
concurrence du montant de la variation de ces rserves.

Alain Boutat

188

Solution du cas GLARUS


Traitement des prestations rciproques et calcul du cot de lunit duvre des sections concernes
Cots totaux d'une section analytique
Soit :

Section Immeuble :
Section Administration :

D'o :

y = 1 450 / 198 = 7,32


x = 264,64 / 30 = 8,82

Cots primaires

Valeur des prestations reues

x
y

=
=

Valeur de l'unit d'uvre de la section Immeuble


Valeur de l'unit d'uvre de la section Administration

30x
40y

=
=

250
240

+
+

2y
6x

30x
-6x

=
=

250
240

+
-

2y
40y

30x
-6x (5)

=
=

250
240 (5)

+
-

2y
40y (5)

30x
-30x
0

=
=
=

250
1200
1450

+
-

2y
200y
198y

==> 30x = 250 + (2 x 7,32) = 264,64


==> 40y = 240 + (6 x 8,82) = 292,92

Le cot par unit duvre de lactivit de la section Immeuble est de 8,82;


tandis que celui de lactivit de la section Administration est de 7,32.
Alain Boutat

189

TEXBACOL
La Socit TEXBACOL sest engage, il y a 30 ans, dans un processus complet de fabrication des articles de
bonneterie, partir du fil en pur coton ou en fibre chaude Rhovyl jusquau produit fini. Face une demande de
plus en plus exigeante, elle a d sadapter en crant un outil de travail qui permet dsormais la confection sur
commande en gros dune gamme tendue de bas et de collants, unis ou contrasts.
Les objectifs avous, dans le cadre du nouveau systme de production, sont le confort, le bien-tre et la beaut
du corps fminin. Les dveloppements technologiques et lintroduction de nouvelles matires ont ainsi amen
la socit modifier, au fil des ans, son offre de collants et de chaussants; les textiles de contention base
dlasthanne y apportant loptimisation de la circulation sanguine et une sensation particulire de fracheur.
Grce une intgration technique pousse, la fabrication des articles seffectue dans trois centres dactivit
distincts de lentreprise : latelier de confection, latelier de teinture et latelier de conditionnement.
Latelier de confection dispose de mtiers circulaires gestion lectronique et de mtiers classiques de
tricotage. Un robot y ralise la couture points et celle des entrejambes de manire quasi automatise, alors
que des piqueuses assurent le montage des produits en insrant les bandes de renfort et des garnitures diverses.
Latelier de teinture possde des installations relativement modernes (chaudires, fours, barques, cuves
aseptiques, schoirs, etc.). Ces installations qui utilisent essentiellement de la main duvre directe (MOD),
contribuent lexcution des travaux de teinture et de formage sur les bas et les collants, ainsi que
lintroduction de coloris ou de motifs singuliers en fonction des exigences de la demande.
Latelier de conditionnement recourt notamment un quipement qui effectue les oprations de pliage et
densachage sous film plastique. Latelier est galement en mesure dapposer des codes barres sur les
produits et de personnaliser les emballages sur la base des indications de la clientle.
Alain Boutat

190

TEXBACOL
Le centre dactivit Administration constitue, par ailleurs, un regroupement des services de soutien aux
centres principaux de la socit. Il est notamment charg de lapprovisionnement en matires, de la gestion
des commandes, des procdures comptables et de lorganisation gnrale.
Les donnes concernant la production, pour la priode considre, sont fournies infra.
lments danalyse

Production de bas

Production de collants

Taille des lots

1 000 paires par lot

1 000 paires par lot

Matires consommes pour la production

7 000 kg 50

16 000 kg 50

Main-duvre directe (MOD) mise contribution

1 500 heures 20

6 000 heures 20

Utilisation des machines dans les ateliers

5 000 heures-machine

8 000 heures-machine

Le responsable de la comptabilit a procd lanalyse des charges indirectes, des fins de rpartition des
cots sur la base des units duvre des centres dactivit. Un extrait de cette analyse est prsent ci-aprs.
Nombre dunits duvre

Centres dactivit de la socit

Cots
primaires

Nature de lunit
duvre

Lot de bas

Lot de collants

Confection

848 900

Heure-machine

50

40

Teinture

515 900

Heure de MOD

15

30

Conditionnement

359 900

Lot fabriqu

100

200

Administration

612 300

Centre soutenu

Alain Boutat

191

TEXBACOL
Le responsable du contrle de gestion estime toutefois que les cots calculs selon la mthode actuelle ne
rpondent pas aux objectifs de management de la socit. Il a notamment t surpris de constater que les
650 heures de conception des produits (dont 260 consacres aux bas) ntaient pas prises en compte dans la
dmarche. En outre, lvaluation des cots lui semble faire bon march de lactivit de gestion dans les
ateliers de production et ladministration, pourtant ddie concurrence de 2/3 aux collants.
Il souhaite, par consquent, mettre en uvre une nouvelle mthode qui adhre mieux la ralit
conomique de lexploitation. Dans cette perspective, il a repr cinq activits significatives, savoir :
le lancement de la fabrication, mesur en heures-machine ;
la conception des produits, mesure en nombre dheures ;
le contrle de la production, mesur en nombre de lots de fabrication ;
la manutention sur les articles fabriqus, mesure en heures de main-duvre directe ;
la gestion dans les centres dactivit de lorganisation, mesure en units montaires (UM).
Lanalyse de lactivit des diffrents centres de cots indirects a, de surcrot, permis didentifier les
consommations de ressources et de les attribuer sur la base des informations ci-dessous.
Activits significatives

Confection

Teinture

Conditionnement

Administration

Conception des produits

20 %

10 %

10 %

10 %

Contrle de la production

10 %

20 %

10 %

20 %

Manutention sur les articles

20 %

40 %

30 %

10 %

Lancement de la fabrication

30 %

20 %

20 %

10 %

Gestion dans les centres

20 %

10 %

30 %

50 %

Alain Boutat

192

TEXBACOL

TRAVAIL DEMAND

Veuillez effectuer les oprations suivantes :

Calculer le cot complet de production des paires de bas et de collants selon la mthode actuelle
du responsable de la comptabilit financire de la Socit TEXBACOL.

valuer le cot des activits significatives selon la nouvelle mthode prconise par le
responsable du contrle de gestion de la mme socit (mthode ABC).

Dterminer le cot des paires de bas et de collants dans le cadre dune comptabilit fonde sur
les activits significatives.

Distinguer le cot des activits redevables au volume (quantit de matires et dheures de mainduvre directe), la forme dorganisation (lancement et manutention de la fabrication),
lexistence des produits (conception et contrle) et la capacit de production (gestion dans les
centres dactivit de la socit).

Alain Boutat

193

Solution du cas TEXBACOL


Cot complet de production des bas et des collants selon la mthode actuelle
Les cots indirects sont dtermins en procdant successivement la rpartition secondaire et
la rpartition tertiaire des cots des centres dactivit. La rpartition secondaire ne concerne
que le centre auxiliaire Administration, tandis que la rpartition tertiaire ncessite le calcul du
cot des units duvre des centres principaux.
Rpartition secondaire

Administration

Confection

Teinture

Conditionnement

612 300

848 900

515 900

359 900

- 612 300

204 100

204 100

204 100

1 053 000

720 000

564 000

Nature de lunit duvre

Heuremachine

Heure de
MOD

Lot darticles
fabriqus

Nombre dunits duvre

13 000

7 500

300

81

96

1 880

Cots primaires
Rpartition Administration
Cots secondaires

Cot de lunit duvre

Le cot complet est obtenu en affectant distinctement aux paires de bas et de collants les
charges directes sur les matires et la main-duvre dune part, et, dautre part, en imputant
les cots indirects des centres principaux sur la base des units duvre consommes.
Alain Boutat

194

Solution du cas TEXBACOL


Cot complet de production

Total

Matires directes

1 150 000

Main-duvre directe

Paires de bas
(1)

150 000

Atelier de confection

1 053 000

Atelier de teinture
(5)

Cot complet global

3 637 000

564 000

350 000
30 000

(3)

720 000

Atelier de conditionnement

Paires de collants
(2)

405 000
144 000

(6)

800 000
120 000
648 000
(4)

576 000

188 000

376 000

1 117 000

2 520 000

Nombre darticles

100 000

200 000

Cot complet unitaire

11,17

12,60

(1) 350 000 = 7 000 x 50

(2) 120 000 = 6 000 x 20

(3) 405 000 = 81 x 5 000

(4) 576 000 = 96 x 6 000

(5) 564 000 = 188 000 + 376 000

(6) 188 000 = 1 880 x 100

Le cot complet dune paire de bas est de 11,17, alors que celui dune paire de collants slve
12,60. Pour dterminer le cot complet dun lot de 1 000 paires, il suffit de multiplier le cot
complet unitaire par 1 000 ou de diviser le cot complet global respectivement par 100 et par 200.
Alain Boutat

195

Solution du cas TEXBACOL


valuation du cot des activits selon la nouvelle mthode
Pour valuer le cot des activits, il convient dattribuer les charges indirectes des centres
dactivit aux oprations et processus significatifs, avant den dterminer le volume et le cot
des inducteurs concerns.
Centres
dactivit

Total

Confection

Conception

Contrle

Manutention

Lancement

Gestion

848 900

169 780

84 890

169 780

254 670

169 780

Teinture

515 900

51 590

103 180

206 360

103 180

51 590

Conditionnement

359 900

35 990

35 990

107 970

71 980

107 970

Administration

612 300

61 230

122 460

61 230

61 230

306 150

2 337 000

318 590

346 520

545 340

491 060

635 490

Nature des inducteurs

Heure

Lot

Heure MOD

H machine

UM

Nombre dinducteurs

650

300

7 500

13 000

490,14

1 155,07

72,71

37,77

635 490

Cot global

Cot de linducteur
Alain Boutat

196

Solution du cas TEXBACOL


Dtermination des cots des paires de bas et de collants selon la nouvelle mthode

Les cots des paires de bas et collants sont dtermins en considrant les cots directs et en
multipliant le cot unitaire des inducteurs dactivits par le nombre dinducteurs consomms.
Cot complet par activits
Matires directes

Total

Paires de bas

1 150 000

Main-duvre directe

150 000

Activit de conception

318 590

Activit de contrle

(1)

350 000
30 000

(3)

Paires de collants
800 000
(2)

120 000

127 436

191 154

346 520

115 507

231 013

Activit de manutention

545 340

109 068

436 272

Activit de lancement

491 060

188 869

(4)

302 191

Activit de gestion

635 490

211 830

(6)

423 660

Cot complet global

3 637 000

(5)

1 132 710

2 504 290

Nombre darticles

100 000

200 000

Cot complet unitaire

11,33

12,52

(1) 350 000 = 7 000 x 50

(2) 120 000 = 6 000 x 20

(3) 127 436 = 260 x 490,13846

(4) 302 191 = 8 000 x 37,77385

(5) 211 830 = 1/3 x 635 490

(6) 423 660 = 2/3 x 635 490

Alain Boutat

197

Solution du cas TEXBACOL


Il existe des carts entre le cot complet selon lancienne mthode et la nouvelle mthode,
carts provenant de la rpartition des charges indirectes. Le cot dune paire de collants est plus
lev dans le premier cas (12,60 > 12,52), alors que le cot dune paire de bas est suprieur
dans le deuxime cas (11,33 > 11,17).
Analyse des activits et distinction des cots
Activits redevables ...

Total

... au volume
Matires
Main-duvre directe

1 300 000
1 150 000
150 000

380 000
350 000
30 000

920 000
800 000
120 000

... la forme dorganisation


Lancement
Manutention

1 036 400
491 060
545 340

297 937
188 869
109 068

738 463
302 191
436 272

... lexistence des produits


Conception
Contrle

665 110
318 590
346 520

242 943
127 436
115 507

422 167
191 154
231 013

... la capacit de production


Gestion

635 490
635 490

211 830
211 830

423 660
423 660

3 637 000

1 132 710

2 504 290

Total
Alain Boutat

Paires de bas

Paires de collants

198

TARMEC
TARMEC SARL est spcialise dans la mcanique de prcision et la production dappareils spciaux pour
lindustrie. Elle est passe par diverses phases dvolution, dont la principale, ses dbuts, a t la
fabrication de montres remontoir. Larrive de lhorlogerie quartz a contraint lentreprise sorienter
vers la sous-traitance de pices pour machines-outils. Plus rcemment, elle sest lance dans le
dveloppement dinstruments de coupe, de burinage et de taraudage des mtaux.
Ces instruments de travail fonctionnent dans une certaine mesure lencontre des thories de base en la
matire. Ils permettent la fragmentation des copeaux longs pendant leur formation sur les machines,
particulirement sur les tours automatiques et les tours multibroches (tournage et perage). Brevets
mondialement, les appareils TARMEC sont notamment apprcis dans lindustrie automobile et rsistent
avec succs la concurrence internationale.
La socit travaille en flux tendus dans un cadre de production organis en juste temps. Deux appareils
particulirement performants, Tartor et Tarper, dont les prix de vente stablissent respectivement 8 800 et
12 500, sont usins dans un centre partiellement automatis partir de matires travailles et de
composants. Lusinage des pices des deux appareils est destin leur donner leurs dimensions dfinitives.
Les donnes de cette phase de production sont fournies dans le tableau 1.
Les lments usins transitent ensuite par le centre de montage, galement automatis en partie, dans lequel
ils sont assembls avec des burins oscillants pour mettre les appareils de fragmentation en situation de
servir et de fonctionner dans des conditions optimales. Les ressources consommes dans le centre de
montage sont indiques dans le tableau 2 pour la priode tudie.
La maintenance des ateliers a entran, pour la fabrication de 250 appareils Tartor et 200 appareils Tarper,
30 interventions dans le centre dusinage (dont 20 pour le premier instrument) et 25 interventions dans le
centre de montage (dont 15 pour le deuxime outil).
Alain Boutat

199

TARMEC
La phase de production termine, les produits finis passent dans le centre dadministration et de vente (centre
AV) o ils subissent un contrle de qualit de 30 minutes par appareil, avant dtre livrs aux clients.
Tableau 1 lments danalyse de la phase dusinage
Libells

Tartor

Tarper

Quantit

Prix

Quantit

Prix

Matires consommes

2,50 kg

150 le kg

4,00 kg

150 le kg

Composants TO et TE

1 unit TO

300

1 unit TE

400

5h

20

3h

20

600

700

1,5

dterminer

2,0

dterminer

Main-duvre directe (MOD)


Autres charges directes
Units duvre (UO) du centre dusinage

Tableau 2 lments danalyse de la phase de montage


Libells
Burins oscillants
Main-duvre directe (MOD)
Autres charges directes
Units duvre (UO) du centre de montage
Alain Boutat

Tartor

Tarper

Quantit

Prix

Quantit

Prix

1 unit

500

2 units

500

10 h

25

15 h

25

160

200

2,5

dterminer

3,0

dterminer
200

TARMEC
Les cots des centres dactivit, rsultant de la rpartition primaire des charges par nature incorpores en
comptabilit analytique de gestion, sont fournis dans le tableau 3.
Tableau 3 Cots primaires et nature des units duvre des centres dactivit
Centres dactivit

Cots primaires

Nature de lunit duvre du centre

Approvisionnement

797 800

Valeur des approvisionnements

Usinage

840 900

Heure-machine

Montage

998 400

Heure-machine

Administration et vente

689 300

Cot de production des produits finis

Les responsables de TARMEC ont toutefois identifi, avec laide dun consultant, une quinzaine
dactivits significatives ralises dans les diffrents centres susmentionns. Ils ont galement pu
dterminer leurs cots et la nature des inducteurs y affrents, dans la perspective dune analyse plus fine
des ressources consommes au sein de lorganisation.
Le tableau 4 prsente les activits des centres concerns, assorties des cots et des inducteurs respectifs.
Alain Boutat

201

TARMEC
Tableau 4 Activits des centres assorties des cots et des inducteurs respectifs
Centres dactivit
Approvisionnement

Usinage

Montage

Administration - Vente

Alain Boutat

Activits significatives

Cots observs

Inducteurs

Gestion des matires

239 340

Quantit de matires

Gestion des composants

223 384

Volume de composants

Gestion des burins

335 076

Nombre de burins

Rglage des machines

92 499

Nombre dappareils

Planification des ordres

184 998

Nombre dappareils

Lancement des fabrications

437 268

Heures-machine

Maintenance dusinage

126 135

Nombre dinterventions

Montage manuel

379 392

Heures de main-duvre

Montage automatis

349 440

Heures-machine

Gestion des produits finis

199 680

Nombre dappareils

Maintenance de montage

69 888

Nombre dinterventions

Contrle de qualit

68 930

Temps de contrle

Expdition

124 074

Nombre dappareils

Administration gnrale

496 296

Chiffre daffaires ralis


202

TARMEC

TRAVAIL DEMAND
Veuillez effectuer les oprations suivantes :

Dterminer la valeur des achats de la priode tudie.

Calculer le cot dapprovisionnement en matires et sous-ensembles des appareils fabriqus.

valuer le cot de production des appareils Tartor et Tarper, en vous rfrant au processus de
fabrication de la socit et aux sections analytiques en prsence.

tablir le cot de revient complet et le rsultat dexploitation de chaque appareil selon le


modle des centres danalyse.

Construire un tableau rcapitulatif des charges directes par rapport chacun des deux appareils
de fragmentation des copeaux.

Dterminer le cot des inducteurs dactivits et le cot des activits par appareil.

Calculer le cot de revient complet et le rsultat dexploitation de chaque appareil selon le


modle des cots base dactivits (modle ABC).

Expliquer les carts de rsultats dexploitation entre le modle des centres danalyse et le
modle ABC. Quelles conclusions pouvez-vous tirer de lapplication de ces deux modles ?

Alain Boutat

203

Solution du cas TARMEC


Valeur des achats de la priode tudie

La valeur des achats de la priode est obtenue en multipliant les quantits de matires et de
sous-ensembles achets par leurs prix unitaires respectifs.
Achats de la priode

Quantit

Matires

(1)

Composants TO

1 425

(3)

Composants TE
Burins oscillants

(4)

Prix unitaire

Valeur des achats

150

(2)

250

300

75 000

200

400

80 000

650

500

325 000

Total

693 750

(1) 1 425 = (2,5 x 250) + (4 x 200)

(2) 213 750 = 1 425 x 150

(3) 250 = 1 x 250

(4) 650 = (1 x 250) + (2 x 200)

Alain Boutat

213 750

204

Solution du cas TARMEC


Cot dapprovisionnement en matires et sous-ensembles des appareils fabriqus

Le cot dapprovisionnement comprend la valeur des achats et les charges indirectes du centre
dactivit responsable de ces achats.
Approvisionnements
de la priode tudie

Quantit
achete

Valeur des
achats

Cot du centre
dactivit (1)

Cot dapprovisionnement (2)

Cot
unitaire (3)

1 425

213 750

245 808,65

459 558,65

322,50

Composants TO

250

75 000

86 248,65

161 248,65

644,99

Composants TE

200

80 000

91 998,56

171 998,56

859,99

Burins oscillants

650

325 000

373 744,14

698 744,14

1 074,99

693 750

797 800,00

1 491 550,00

Matires

Total

(1) Valeur des achats x Cot de lunit duvre du centre dactivit


Cot de lunit duvre = Taux de frais du centre dactivit = 797 800 / 693 750 = 1,14998
(2) Valeur des achats + Cot du centre dactivit
(3) Cot dapprovisionnement / Quantit achete

Alain Boutat

205

Solution du cas TARMEC


Cot de production des appareils Tartor et Tarper
Le cot de production des appareils est valu en tenant compte des charges directes (CD) et
du processus de production (cot aprs usinage et cot aprs montage).
lments danalyse du
cot de production

Appareil Tartor
Cot unitaire

Quantit

Appareil Tarper
Cot total

Cot unitaire

Quantit

Cot total

Matires

322,50

625

201 563

322,50

800

258 000

Composants TO

644,99

250

161 248

0,00

Composants TE

0,00

859,99

200

171 998

MOD dusinage

20,00

1 250

25 000

20,00

600

12 000

600,00

250

150 000

700,00

200

140 000

UO dusinage

1 085,03

375

406 886

1 085,03

400

434 012

Cot aprs usinage

3 778,79

250

944 697

5 080,05

200

1 016 009

Burins oscillants

1 074,99

250

268 748

1 074,99

400

429 996

25,00

2 500

62 500

25,00

3 000

75 000

Autres CD montage

160,00

250

40 000

200,00

200

40 000

UO de montage

815,02

625

509 388

815,02

600

489 012

7 301,33

250

1 825 332

10 250,09

200

2 050 018

Autres CD dusinage

MOD de montage

Cot aprs montage


Alain Boutat

206

Solution du cas TARMEC


Cot complet et rsultat dexploitation selon le modle des centres danalyse
Pour dterminer le cot complet de chaque appareil, il convient dajouter au cot de
production le cot primaire du centre dactivit Administration et vente (AV). Lunit duvre
(UO) de ce centre est 1 000 de cot de production des produits finis, et ses cots primaires
slvent globalement 689 300. Il y a donc lieu de retenir 3 875,35 UO (3 875 350 / 1 000)
au cot unitaire (taux de frais) de 177,87.
Appareil Tartor

lments danalyse du
cot complet et du
rsultat dexploitation

Montant
unitaire

Cot de production

7 301,33

Cot du centre AV

177,87

Quantit
totale

Appareil Tarper

Montant
total

250,00 1 825 332


1 825,33

Montant
unitaire

Quantit
totale

Montant
total

10 250,09

200,00

2 050 018

324 668

177,87

2 050,02

364 632

Cot complet

8 600,00

250,00 2 150 000

12 073,25

200,00

2 414 650

Chiffre daffaires

8 800,00

250,00 2 200 000

12 500,00

200,00

2 500 000

426,75

200,00

85 350

Rsultat dexploitation

200,00

250,00

50 000

Les deux appareils sont bnficiaires selon le modle des centres danalyse.

Alain Boutat

207

Solution du cas TARMEC


Tableau rcapitulatif des charges directes par rapport chaque appareil
Les charges directes comprennent les consommations de matires et de sous-ensembles, la
main-duvre directe (MOD) et les autres charges directes (CD).

lments danalyse des


charges directes

Appareil Tartor
Montant
unitaire

Quantit
totale

Appareil Tarper

Montant
total

Montant
unitaire

Quantit
totale

Montant
total

Matires

150

625

93 750

150

800

120 000

Composants TO

300

250

75 000

Composants TE

400

200

80 000

Burins oscillants

500

250

125 000

500

400

200 000

MOD dusinage

20

1 250

25 000

20

600

12 000

MOD de montage

25

2 500

62 500

25

3 000

75 000

Autres CD dusinage

600

250

150 000

700

200

140 000

Autres CD de montage

160

250

40 000

200

200

40 000

Charges directes globales


Alain Boutat

571 250

667 000
208

Solution du cas TARMEC


Cot des inducteurs et cot des activits par appareil
Inducteurs des activits significatives

Activits significatives

Cot des
activits

Nature des inducteurs

Gestion des matires

239 340

Kg de matires achetes

Gestion des composants

223 384

Gestion des burins

335 076

Nombre

Cot unitaire

1 425

167,958

Composant achet

450

496,409

Burin achet

650

515,502

Rglage des machines

92 499

Appareil usin

450

205,553

Planification des ordres

184 998

Appareil usin

450

411,107

Lancement des fabrications

437 268

Heure-machine dusinage

775

564,217

Maintenance dusinage

126 135

Intervention dusinage

30

4 204,500

Montage manuel

379 392

Heure de MOD de montage

5 500

68,980

Montage automatis

349 440

Heure-machine de montage

1 225

285,257

Gestion des produits finis

199 680

Appareil mont

450

443,733

Maintenance de montage

69 888

Intervention de montage

25

2 795,520

Contrle de qualit

68 930

Temps de contrle

225

306,356

Expdition

124 074

Appareil expdi

450

275,720

Administration gnrale

496 296

Chiffre daffaires ralis

4 700 000

0,106

Alain Boutat

209

Solution du cas TARMEC


Nature des inducteurs des activits
significatives

Cot
unitaire

Kg de matires achetes

Appareil Tartor

Appareil Tarper

Quantit

Cot total

Quantit

Cot total

167,958

625

104 974

800

134 366

Composants achets

496,409

250

124 102

200

99 282

Burins achets

515,502

250

128 876

400

206 201

Appareils usins (rglages dusinage)

205,553

250

51 388

200

41 111

Appareils usins (ordres dusinage)

411,107

250

102 777

200

82 221

Heures-machine dusinage

564,217

375

211 581

400

225 687

4 204,500

20

84 090

10

42 045

Heures de MOD de montage

68,980

2 500

172 451

3 000

206 940

Heures-machine de montage

285,257

625

178 286

600

171 154

Appareils monts

443,733

250

110 933

200

88 747

2 795,520

10

27 955

15

41 933

Temps de contrle

306,356

125

38 294

100

30 636

Appareils expdis

275,720

250

68 930

200

55 144

0,106

2 200 000

232 309

2 500 000

263 987

Interventions dusinage

Interventions de montage

Chiffres daffaires raliss


Charges indirectes globales
Alain Boutat

1 636 946

1 689 454
210

Solution du cas TARMEC


Cot complet et rsultat dexploitation selon le modle ABC
Le cot complet selon le modle ABC est calcul en additionnant les charges directes et les
charges indirectes par rapport aux deux appareils.
Appareil Tartor

Appareil Tarper

lments danalyse du
cot complet et du
rsultat dexploitation

Montant
unitaire

Cot direct

2 285,00

250

571 250

3 335,00

200

667 000

Cot indirect

6 547,78

250

1 636 946

8 447,27

200

1 689 454

Cot complet

8 832,78

250

2 208 196

11 782,27

200

2 356 454

Chiffre daffaires

8 800,00

250

2 200 000

12 500,00

200

2 500 000

- 32,78

250

- 8 196

717,73

200

143 546

Rsultat dexploitation

Quantit
totale

Montant
total

Montant
unitaire

Quantit
totale

Montant
total

Le rsultat dexploitation de la priode tudie est globalement positif de 135 350, grce
lappareil Tarper qui dgage un bnfice de 143 546, alors que lappareil Tartor enregistre une
perte dun montant de 8 196.
Alain Boutat

211

Solution du cas TARMEC

carts de rsultats entre le modle des centres danalyse et le modle ABC


Le modle des centres danalyse fait apparatre un rsultat bnficiaire pour chacun des
deux appareils, alors que le modle ABC indique une perte dexploitation pour le
produit Tartor et un bnfice pour le produit Tarper.
Ces carts de rsultats ne sont pas surprenants en soi. En effet, ils sexpliquent par
lattribution des charges indirectes dexploitation, limputation de ces charges indivises
tant souvent moins fine dans le modle des centres danalyse que dans le modle ABC.
Toutefois, le rsultat global de la Socit TARMEC SARL est identique selon les deux
modles danalyse, dans la mesure o il correspond chaque fois la somme algbrique
des rsultats lmentaires par appareil de fragmentation des copeaux.

Alain Boutat

212

Gestion prospective
& Analyse dcarts
Analyse stratgique et gestion prospective
Budgtisation par centre de responsabilit
carts sur flux dentre et sur flux de sortie
carts multicritres sur cots internes

Analyse stratgique dentreprise


La gouvernance dentreprise englobe lexcutif (direction), le lgislatif (dfinition
des rgles) et le judiciaire (contrle), dont les pratiques, les structures et les
procdures dterminent le fonctionnement et le partage du pouvoir en son sein.
La direction dentreprise suppose le recours lautorit lgitime des responsables
chargs de dcider des orientations long terme et de la manire de les dployer,
avec pour dessein de raliser les intentions relevant de la politique gnrale.
La politique gnrale est destine impulser le management stratgique dont lobjet
est notamment de dterminer la position de lentreprise par rapport son environnement, sa capacit interne et aux attentes ou influences de ses parties prenantes.
Les parties prenantes sont reprsentes par des acteurs (associs, salaris, clients,
cranciers) qui dpendent de lorganisation pour agir dans leurs propres intrts et
dont lorganisation dpend galement pour tablir ses priorits de politique gnrale.
La prise de dcision stratgique consiste en une allocation de ressources qui engage
lentreprise long terme travers son primtre dactivit, afin de rpondre aux
attentes des parties prenantes et dobtenir un avantage dterminant sur lavenir.
Alain Boutat

214

Management stratgique et perspectives dactivit long terme


Diagnostic
stratgique

ANALYSE EXTERNE
Opportunits
Contraintes

Mission
ou vision

ATTENTES
Buts
Objectifs

ANALYSE INTERNE
Atouts
Limites

Alain Boutat

Orientations
stratgiques

Dploiement
stratgique

STRATGIES PAR
DOMAINE DACTIVIT
Segmentation stratgique
Stratgies concurrentielles

CONFIGURATION
DORGANISATION
Structure
Coordination

OPTIONS DE
DVELOPPEMENT
Modalits
Critres de russite

LEVIERS
Ressources
Intgration

STRATGIES AU NIVEAU
DE LENTREPRISE
Portefeuille dactivits
Capacit de performance

CONDUITE DU
CHANGEMENT
Prparation
Mise en uvre
215

Modle MOFF
Diagnostic stratgique et
propensions dcisionnelles

Forces internes

Faiblesses internes

Opportunits
externes

Exploiter les forces pour


saisir les opportunits

Rduire les faiblesses pour


saisir les opportunits

Menaces
externes

Exploiter les forces pour


limiter les menaces

Rduire les faiblesses pour


limiter les menaces

Les menaces opportunits forces faiblesses (MOFF) prsentent en ralit un caractre


subjectif, la manire dont elles sont caractrises dpendant troitement des reprsentations plus
ou moins implicites quen ont les dcideurs concerns par le diagnostic stratgique.
Alain Boutat

216

Modle PESTEL
Politiques
Lgales
Droit du travail
Normes de scurit
Lois sur les monopoles
Lgislation sur la sant
Quels sont les facteurs environnementaux
qui ont une influence sur lorganisation ?

Politique fiscale
Protection sociale
Commerce extrieur
Stabilit des institutions

Organisation

cologiques
puration des eaux
Protection de la nature
Consommation dnergie
Retraitement des dchets

conomiques
Inflation
Chmage
Taux dintrt
Niveau de revenus
Lesquels de ces facteurs sont les plus
importants aujourdhui et dans lavenir ?

Socioculturelles
Technologiques
Dpenses de R&D
Taux dobsolescence
Transferts technologiques
Ampleur des innovations

Modes de vie
Dmographie
Consumrisme
Niveau dducation

Source : Adapt de Gerry Johnson, Kevan Scholes, Richard Whittington et Frdric Frry, Stratgique, Pearson Education, Paris, 2005.
Alain Boutat

217

Gestion prospective et contrle des organisations


La gestion prospective est indissociable du contrle des activits et des moyens,
contrle considr dans lacception de matrise dune organisation et reposant
sur des outils destins fournir linformation utile au management de la
performance.
Matriser une organisation suppose que lon soit capable dvaluer son fonctionnement sur la base des activits et des moyens prvus, puis dajuster les interventions
des acteurs en fonction des objectifs qui prcisent les buts inscrits dans sa mission.
Le processus de contrle est assimilable un systme dalarme des dirigeants et un
dispositif de prvention des dysfonctionnements, processus susceptible de sintgrer
dans le cadre de la gestion des organisations but lucratif et sans but lucratif.
Les outils dinformation comptable et de mesure de la performance non financire
sont exploitables pour signaler les problmes rsoudre et les priorits de gestion,
internes ou externes lorganisation, simposant long terme ou terme rapproch.
Il subsiste une interdpendance dcisionnelle entre le processus de planification des
activits et le processus de contrle, selon les types de problmes rsoudre et les
priorits de gestion : stratgiques, tactiques, organisationnels et oprationnels.
Alain Boutat

218

Exemple de critres danalyse interne des fonctions de lorganisation

Ressources
humaines

Gestion
financire

Distribution
Marketing

Production
Fabrication

lments danalyse

Alain Boutat

Performance

Impact concurrentiel

leve

Moyenne

Faible

lev

Moyen

Faible

Respect des dlais et rendement

Capacit et cot de production

Savoir-faire et innovation

conomie dchelle et efficience

Part de march

Efficacit et cot de la distribution

Qualit et prix des prestations vendues

Satisfaction et fidlit des clients

Liquidit et cot du capital

Solvabilit et quilibre financier

Rentabilit et productivit

Capacit dautofinancement

Capacit de leadership

Flexibilit et ractivit

Motivation des quipes

Qualification et cot du personnel

.
219

Tableau de bord prospectif ou quilibr (balanced scorecard)


Le tableau de bord prospectif est un instrument de mesure de la performance destin
exprimer la stratgie de lorganisation par un ensemble dobjectifs qui sarticulent
autour de quatre axes : finance clientle processus innovation et apprentissage.
Lquilibre du tableau de bord repose sur le souci de contrebalancer les indicateurs
financiers par des indicateurs non financiers, afin dattirer lattention des dirigeants
sur la performance court et long termes, laide dun tat de synthse unique.
La reconfiguration des oprations internes (reengineering) de lorganisation peut
savrer ncessaire pour agir sur les axes fondamentaux et amliorer ainsi le cycle
dexploitation (satisfaction des clients, part de march, cots, rentabilit, qualit).
La minimisation des conflits entre les objectifs et lharmonisation des indicateurs
permettent driger chacun deux en maillon dune chane de relations causales qui
part de laxe innovation et apprentissage pour aboutir aux rsultats financiers.
Le tableau de bord prospectif est un outil de contrle susceptible de faire connatre
la stratgie de lorganisation ses parties prenantes et de prciser les buts
poursuivis sous la forme dobjectifs coordonns, comprhensibles et mesurables.
Alain Boutat

220

Tableau de bord prospectif et management stratgique


Dfinition des buts poursuivis par lorganisation

Quelle est la vision


de lavenir ?
Dans cette perspective,
quelle sera la diffrence ?

Quels sont les facteurscls de succs ?

Quelles sont les


mesures-cls ?

Pour les
propritaires
Axe financier

Pour les
clients
Axe clients

Dans les
processus
Axe processus

Dans les capacits


dinnovation
Axe apprentissage

Disponibilit des
ressources

Service
clients

Capacit de
production

Excellence du
niveau de service

Capacit
dautofinancement

Dlai
dintervention

Productivit de
lexploitation

Vitesse dintroduction
de nouvelles prestations

Tableau de bord prospectif


Source : Adapt de Robert Kaplan et David Norton. Le tableau de bord prospectif, Editions dorganisation, Paris, 2003.
Alain Boutat

221

Indicateurs frquents dans les tableaux de bord prospectifs


AXE FINANCIER

AXE PROCESSUS

Rsultat dexploitation (EBIT)

Cots directs

Croissance du chiffre daffaires

Taux de productivit

Valeur ajoute conomique (EVA)

Taux de dfauts ou derreurs

Rendement des capitaux investis (ROI)

Taux dutilisation de la capacit

Capacit dautofinancement (cash flow)

Dure des priodes dactivit oisives

AXE CLIENTS

AXE APPRENTISSAGE ET INNOVATION

Part de march

Niveau ou jours de formation des salaris

Taux de fidlit

Taux de rotation ou de satisfaction des salaris

Taux de satisfaction

Nombre de brevets ou dinnovations de procds

Temps de rponse la demande

Dlai doffre ou volume des nouvelles prestations

Nombre de plaintes ou de rclamations

Nombre de suggestions des salaris suivies deffets

Alain Boutat

222

Exemple Extrait dun tableau de bord prospectif


OBJECTIFS
ASSIGNS

INDICATEURS
RETENUS

ACTIONS METTRE
EN UVRE

MESURE
CIBLE

MESURE
RELLE

1 000 000

1 050 000

5,0 %

5,4 %

5,0 %

5,8 %

85,0 %

82,0 %

80,0 %

81,3 %

30 jours

30 jours

75,0 %

80,0 %

Axe financier

Crer la valeur
pour lactionnaire
Augmenter le
volume des ventes

Rsultat
dexploitation
Taux de croissance
du chiffre daffaires

Rduire les cots


dexploitation
Promouvoir les
ventes publicitaires

Axe clientle

Accrotre la part
de march
Satisfaire la
clientle

Part de march sur le


segment cible
Taux de satisfaction
des clients

Identifier les besoins


futurs des clients
Enquter auprs des
clients

Axe processus

Amliorer la
productivit
Rduire le dlai
de livraison

Taux de productivit
ou defficience
Dlai de livraison
dune commande

Rorganiser les
quipes de travail
Reconfigurer le processus de livraison

Axe innovation

Satisfaire le
personnel
Amliorer les
procds

Alain Boutat

Taux de satisfaction
du personnel
Nombre damliorations vrifies

Enquter auprs du
personnel
valuer la bote
suggestions

223

Budgtisation base dactivits


Le budget base dactivits repose sur les cots prvisionnels des activits
ncessaires au fonctionnement de lexploitation future (approvisionnement en biens
et services requis, production des prestations finales, distribution la clientle).
Les charges budgtes sont attribues des activits significatives homognes, en
recourant aux critres de causalit pour dfinir les inducteurs de ressources
consommes (gnrateurs de cots) par les diffrentes activits considres.
Llaboration du budget sappuie sur la dtermination du cot unitaire et du volume
de chaque activit, en fonction des prvisions de vente, de production, du dveloppement ventuel de nouveaux produits, des achats de prestations externes, etc.
Les cots et/ou les revenus attendus des activits dterminantes sont budgts de
manire transversale (plutt que sur la base des cots par fonction verticale du cycle
dexploitation), en complment des oprations dinvestissement et de financement.
La prsentation des budget dexploitation base dactivits seffectue soit au niveau
de chaque maillon de la chane de valeur de lorganisation, soit au niveau des
activits regroupes par domaines dintrt ou de responsabilit en vue du contrle.
Alain Boutat

224

Exemple Synthse budgtaire des cots base dactivits de la Socit TARMEC


Lentreprise est spcialise dans la production dappareils de coupe, de burinage et de taraudage des mtaux.
Inducteurs des activits significatives

Activits significatives

Cots
budgts

Nature des inducteurs

Gestion des matires

232 000

Kg de matires achetes

Gestion des composants

230 000

Gestion des burins

341 700

Volume budgt

Cot unitaire

1 450

160

Composant achet

460

500

Burin achet

670

510

Rglage des machines

96 600

Appareil usin

460

210

Planification des ordres

184 000

Appareil usin

460

400

Lancement des fabrications

436 800

Heure-machine dusinage

780

560

Maintenance dusinage

105 000

Intervention dusinage

25

4 200

Montage manuel

378 000

Heure de MOD de montage

5 400

70

Montage automatis

341 600

Heure-machine de montage

1 220

280

Gestion des produits finis

202 400

Appareil mont

460

440

Maintenance de montage

840 000

Intervention de montage

30

2 800

Heures de contrle

230

300

460

270

4 800 000

0,10

Contrle de qualit

69 000

Expdition

124 200

Appareil expdi

Administration gnrale

480 000

Chiffre daffaires ralis

Alain Boutat

225

Budgtisation par centre de responsabilit


Budgter par centre de responsabilit, cest transformer lorganisation en un systme
dobjectifs diversifis et assigner ces objectifs ceux qui sont appels les raliser
aux niveaux les plus proches possibles de laction (principe de subsidiarit).
Le budget gnral de lorganisation est dmultipli jusquaux entits divisionnaires
dterminantes (centres dactivit), en lclatant sous forme de budgets lmentaires
par centre de responsabilit (principe de partage du pouvoir dcisionnel interne).
Il importe de dfinir pralablement et prcisment le degr de responsabilit dment
confi chacun des centres dactivit budgtaires concerns par la dlgation des
comptences au sein de lorganisation (principe de dlimitation des responsabilits).
Les budgets lmentaires des centres de responsabilit reprsentent, dans loptique
du style de management participatif, des contrats ou des cahiers des charges
qui rgiront les relations internes croises (principe de dcentralisation rgulatrice).
Les centres de responsabilit sont de nature induire des contenus budgtaires
diffrencis, en respectant la rgle selon laquelle seuls les lments significatifs et
explicables doivent faire lobjet dun suivi consquent des fins de contrle.
Alain Boutat

226

Typologie gnrale des centres de responsabilit


Types de centre

Caractristiques

Responsabilits

Objectifs assigns

Centre de
dpenses

Activit non mesurable


en units physiques

Respecter le budget allou pour


assurer le meilleur service
possible

Minimiser lutilisation des


ressources mises
disposition

Centre de cots
matrisables

Activit mesurable lie


physiquement la
production

Assurer le programme de
production et lquilibre
budgtaire

Minimiser les carts de


consommation des inputs
de production

Centre de chiffre
daffaires

Activit mesurable en
fonction des ventes ou
des facturations ralises

Atteindre la cible de chiffre


daffaires et rester en de des
dpenses autorises

Maximiser le volume des


facturations de
lorganisation

Centre de
rsultat

Activit mesurable en
termes de profits
dgags

Raliser la meilleure
combinaison possible entre les
cots et les revenus

Maximiser le rsultat
global attendu de
lexploitation

Dgager la rentabilit prvue des


actifs engags (nette du loyer
financier ventuel)

Maximiser la rentabilit
des capitaux investis

Centre
Activit mesurable sur la
dinvestissement
base des actifs utiliss

La structure des responsabilits dans les organisations sans but lucratif


correspond essentiellement celle des centres de dpenses et de cots.
Alain Boutat

227

Budget dun centre de dpenses


Le centre de dpenses est parfois appel centre de cots discrtionnaires et se
singularise dun centre de cots matrisables par le fait que ses prestations ne sont
pas mesurables en units physiques ou dnombrables sans ambigut notable.
Il est souvent impossible dtablir une relation claire entre le cot des moyens mis
en uvre sous forme dinputs (consommation de facteurs de production) et les
rsultats obtenus par le centre de dpenses sous forme doutputs identifiables
(prestations).
Le centre de dpenses se prte trs rarement la distinction de ses charges selon le
critre de variabilit (charges variables et charges fixes), de telle sorte que les
ressources qui lui sont alloues sont assimilables des cots de structure.
Lallocation de ressources au responsable seffectue finalement en faisant
confiance , de manire quasi discrtionnaire , avec pour principal objectif de
respecter le budget qui lui est attribu et dassurer le service le plus satisfaisant.
Le budget dun centre de dpenses correspond, en labsence dobjectif de rsultat
financier, une simple autorisation de dpenses, linstar dun sous-budget de
gestion comptable, de direction gnrale ou de recherche et dveloppement.
Alain Boutat

228

Exemple Budget dun centre de dpenses ou de cots discrtionnaires


Budget mensuel de charges par nature de la direction dune socit de transport
Charges de personnel
Salaires et charges sociales
Rmunration du personnel intrimaire

100 000
75 000
25 000

Frais de dplacement

20 000

Frais de communication

18 000

Fournitures de bureau

16 000

Frais de reprsentation et de rception

15 000

Abonnements divers

4 000

tudes extrieures ponctuelles

22 000

Sous-traitance dactivits dexpertise

28 000

Autres charges de direction

30 000

Autorisation de dpenses

Budget de ressources

Le budget dun centre de dpenses est gnralement un budget sans rubrique de revenus propres.
Alain Boutat

229

Budget dun centre de cots matrisables


Le centre de cots matrisables est souvent appel centre de frais , centre
oprationnel de production ou encore centre de charges standard , ayant une
activit de production des prestations essentiellement mesurable en units physiques.
La mission du centre de responsabilit budgtaire consiste produire une quantit
dtermine de prestations finales et minimiser la consommation des ressources
ncessaires cet effet (matires, main-duvre directe, encadrement, nergie...).
La consommation des ressources est tablie sous forme de cots normatifs,
comparables aux cots effectivement observs, afin de pouvoir dterminer les carts
budgtaires ventuels et prendre les mesures de rorientation qui simposent.
Lobjectif ultime dun centre de cots peut tre assimil un objectif dquilibre
budgtaire (distinct de lobjectif de profit) entre la production prvue et les
ressources mises la disposition du centre en question pour exercer son activit.
La production envisage pour un centre de cots dbouche le plus souvent sur un
budget de charges oprationnelles, bien distinct de celui des moyens structurels mis
sa disposition et qui sinscrivent dans le cadre dun budget de charges fixes.
Alain Boutat

230

Application Budget dun centre de cots matrisables


Un atelier de menuiserie produit deux types de parois murales, le modle A et le modle B.
Veuillez laborer le budget de cet atelier partir de trois lments principaux : les objectifs
dactivit en units physiques, les standards de consommation en volume et les standards de cots.
Objectifs dactivit
60 units du modle A
40 units du modle B
Standards de consommation
Standards techniques ou normes lmentaires sur les ressources utilises
Chiffrage des quantits de facteurs consomms par produit fabriqu
Standards de consommation

Modle A

Modle B

1 m3

2 m3

Main-duvre directe par rapport aux prestations

15 heures

25 heures

Temps-machine au sein de latelier

7,5 heures

12,5 heures

Matires premires (bois dgale paisseur)

Standards de cots
Standards unitaires pour les cots variables
Matires premires : 400 par mtre cube de bois
Main-duvre directe : 20 par heure productive
Matires auxiliaires consommables : 10 par heure-machine
Alain Boutat

231

Application Budget dun centre de cots matrisables


Standards globaux pour les cots fixes
Salaires dencadrement : 80 000
Entretien et maintenance : 30 000
Dotation aux amortissements : 50 000
Autres charges de structure : 20 000
Standards du modle A
Quantit
utiliser

Cot
unitaire

Cot
global

Quantit
utiliser

Cot
unitaire

Cot
global

Cot
global
des deux
modles

Matires premires

60

400

24 000

80

400

32 000

56 000

Main-duvre directe

900

20

18 000

1 000

20

20 000

38 000

Matires auxiliaires

450

10

4 500

500

10

5 000

9 500

57 000

103 500

Budget du centre de cots


Atelier de menuiserie

Cots variables

Standards du modle B

46 500

Salaires dencadrement .....................................................................................................


Entretien et maintenance ..................................................................................................
Dotation aux amortissements ...........................................................................................
Autres charges de structure ...............................................................................................

80 000
30 000
50 000
20 000

Cots fixes ................................................................................................................................

180 000

Budget total du centre de cots .................................................................................................

283 500

Alain Boutat

232

Budget dun centre de chiffre daffaires


Le centre de chiffre daffaires est parfois appel centre de responsabilit des
ventes et prsente une activit mesurable en termes de revenus bruts, sur la base de
laquelle les ressources budgtaires dexploitation lui sont rgulirement alloues.
Lobjectif du centre de responsabilit consiste atteindre un certain volume
dactivit financire, essentiellement li aux facturations prvisionnelles, voire de
maximiser ce volume en faisant particulirement attention aux dpenses budgtes.
La fonction budgtaire est souvent ingrate, dans les situations o le centre de chiffre
daffaires ne dispose pas de la matrise des tarifs ou des prix de vente fixs a priori,
ni des conditions et des modalits de crdit arrtes pour les clients externes.
Le budget y affrent est finalement inflexible et noffre gure des possibilits de
compensation entre les diffrents lments de cots du centre de responsabilit,
telles les commissions sur le chiffre daffaires, en labsence dobjectif de profit.
Le budget dun centre de chiffre daffaires est assimilable un budget de dpenses,
impos ligne par ligne ou rubrique par rubrique, dont le respect assure, avec
lobjectif du volume des facturations de prestations, la performance raliser.
Alain Boutat

233

Application Budget dun centre de chiffre daffaires


La cible de ventes, attribue au service commercial dune entreprise offrant des quipements
lectromnagers, est de 80 units pour les appareils de type A et de 120 units pour les appareils de
type B. Les prix de vente fixs par la direction du dpartement sont respectivement de 800 et 600.
Les cots de distribution comprennent, sur la base dune norme de 10 % du chiffre daffaires, des commissions de 5 % verser aux reprsentants, des frais de livraison de 2 % et des frais de suivi des ventes de 3 %.
Veuillez construire le budget de ce centre de chiffre daffaires en ajoutant aux cots de distribution les frais
de reprsentation de 10 000, les appointements de 50 000 et les autres charges de structure de 20 000.
Budget du centre de chiffre
daffaires lectromnager
Chiffre daffaires
standard

Appareils de type A

Appareils de type B

Quantit

Prix

Montant

Quantit

Prix

Montant

Valeur
totale

80

800

64 000

120

600

72 000

136 000

Cots variables standard (norme de 10%)

6 400

7 200

13 600

Commissions de 5%
Frais de livraison de 2%
Service aprs-vente de 3%

3 200
1 280
1 920

3 600
1 440
2 160

6 800
2 720
4 080

Cots fixes prvus


Appointements
Frais de reprsentation
Autres charges de structure
Budget total du centre de chiffre daffaires
Alain Boutat

80 000
50 000
10 000
20 000
93 600234

Budget dun centre de rsultat


Le centre de rsultat est gnralement qualifi de centre de profit et
frquemment situ un niveau relativement lev de la hirarchie de lorganisation,
ayant une activit mesurable en termes de marges contributives ou de bnfices
dgags.
Lobjectif du centre de responsabilit consiste non seulement atteindre un certain
volume dactivit, essentiellement li aux facturations de prestations, mais aussi
maximiser ce volume en faisant notamment attention aux dpenses budgtes.
La mission priodique assigne au responsable dun centre de rsultat ou de profit
(charg, le cas chant, dune famille de prestations finales) revient trouver la
meilleure combinaison possible entre les cots encourus et les revenus prvus.
Le budget de marge contributive est tabli a priori, alors que le rsultat est calcul a
posteriori en dduisant des revenus (y compris les cessions internes) les cots des
prestations vendues (charges relles de production et hors production).
Le budget dun centre de profit est dcomposable en budget des revenus attendus
(facturations externes et cessions internes ventuelles), en budget des cots (charges
variables + charges fixes directes) et en budget de rsultat (marge prvisionnelle).
Alain Boutat

235

Exemple Budget dun centre de rsultat ou de profit


Le budget annuel ci-aprs concerne une division dont le responsable est notamment charg de maximiser le
rsultat dune ligne de produits dhorlogerie. Il comprend un budget des revenus totaux de 600 000 et un
budget des cots spcifiques (CS) la division de 500 000. Le budget des cots spcifiques est ventil en
cots variables (CV) de lordre de 300 000 et en cots fixes (CF) directs de 200 000.
Budget de la Division ..............

Janvier

Fvrier

Mars

...

Octobre

Novembre

Dcembre

Total

Budget des revenus (+)

38 000

55 000

23 000

...

46 000

87 000

62 000

600 000

Ventes externes

30 000

50 000

20 000

...

36 000

80 000

60 000

520 000

8 000

5 000

3 000

...

10 000

7 000

2 000

80 000

Budget des cots (+)

39 000

38 000

34 000

...

38 000

34 000

37 000

500 000

Cots variables totaux

21 000

24 000

18 000

...

23 000

22 000

20 000

300 000

15 000
.........
6 000
.........

20 000
.........
4 000
.........

13 000
.........
5 000
.........

...
...
...
...

20 000
.........
3 000
.........

14 000
...........
8 000
...........

18 000
...........
2 000
...........

240 000
............
60 000
............

18 000

14 000

16 000

...

15 000

12 000

17 000

200 000

16 000
.........
2 000
.........

13 000
.........
1 000
.........

12 000
.........
4 000
.........

...
...
...
...

12 000
.........
3 000
.........

10 000
.........
2 000
.........

12 000
...........
5 000
...........

170 000
............
30 000
............

Marge sur CV (-)

17 000

31 000

5 000

...

23 000

65 000

42 000

300 000

Marge sur CS (-)

- 1 000

17 000

- 11 000

...

8 000

53 000

25 000

100 000

Cessions internes

CV de production
.............................
CV hors production
.............................
Cots fixes directs
CF de production
.............................
CF hors production
.............................

Alain Boutat

236

Budget dun centre dinvestissement


Le centre dinvestissement est galement appel centre de rentabilit et bnficie
gnralement dune position hirarchique similaire celle dun centre de rsultat,
mais avec une activit mesurable sur la base des actifs engags (capitaux investis).
Lorsque le centre de responsabilit en question participe troitement aux choix des
investissements en immobilisations, son objectif est ainsi mesur : Marge du centre /
(Actif brut immobilis + Besoin en fonds de roulement dexploitation du centre).
Si le centre de responsabilit ne gre que lactif circulant, la mesure de son
objectif est tablie de prfrence sur la base dlments dexploitation normatifs ou
standard : Marge du centre / Besoin en fonds de roulement dexploitation du centre.
Le budget de charges financires (intrts), dtermin sur la base des lments
dactif utiliser, correspond un loyer montaire sur les capitaux investis, soit :
Niveau rel des lments dactif engags x Taux standard dintrt annuel.
Le budget dun centre dinvestissement est dcomposable en budget de revenus
(chiffre daffaires, cessions internes), en budget de cots (cots variables, cots fixes
directs, cots des capitaux) et en budget de rsultat (marge contributive attendue).
Alain Boutat

237

Exemple Budget dun centre dinvestissement ou de rentabilit


Le budget annuel ci-aprs concerne un centre dactivit dont le responsable est charg de maximiser la
rentabilit des capitaux investis. Il comprend un budget des revenus totaux de 500 000 et un budget des cots
spcifiques (CS) de 450 000. Ce dernier budget est ventil en cots variables (CV) de 280 000, en cots fixes
(CF) directs de 150 000 (hors attribution de frais financiers) et en cots des capitaux investis de 20 000.
Budget de la Division .................

Janvier

Fvrier

Mars

...

Octobre

Novembre

Dcembre

Total

Budget des revenus (+)

30 000

36 000

28 000

...

46 000

48 000

52 000

500 000

Revenus externes

25 000

30 000

24 000

...

37 000

32 000

38 000

410 000

Cessions internes

5 000

6 000

4 000

...

9 000

16 000

14 000

90 000

Budget des cots (++)

38 000

26 500

34 500

...

42 000

32 000

43 500

450 000

Cots variables totaux

25 000

18 000

20 000

...

29 000

20 000

26 000

280 000

15 000
.........
10 000
.........

13 000
.........
5 000
.........

14 000
.........
6 000
.........

...
...
...
...

20 000
.........
9 000
.........

16 000
...........
4 000
...........

15 000
...........
11 000
...........

180 000
............
100 000
............

12 000

8 000

13 000

...

11 000

9 000

15 000

150 000

11 000
.........
1 000
.........

6 000
.........
2 000
.........

9 000
.........
4 000
.........

...
...
...
...

10 000
.........
1 000
.........

4 000
.........
5 000
.........

12 000
...........
3 000
...........

120 000
............
30 000
............

1 000

500

1 500

...

2 000

3 000

2 500

20 000

- 8 000

9 500

- 6 500

...

4 000

16 000

8 500

50 000

CV de production
.............................
CV hors production
.............................
Cots fixes directs
CF de production
.............................
CF hors production
.............................
Cots des capitaux
Marge sur CS (-)
Alain Boutat

238

Structures budgtaires dun centre de rsultat et dun centre dinvestissement


Centre de rsultat

Budget des
cots
variables

Budget des
revenus
externes
(chiffre
daffaires)

Budget des
cots fixes
directs
Budget de
rsultat ou
de marge

Budget des
cessions
internes

Centre dinvestissement
Budget des
cots
variables
Budget des
cots fixes
directs
Budget des
cots de
capitaux
Budget de
rsultat ou
de marge

Budget des
revenus
externes
(chiffre
daffaires)

Budget des
cessions
internes

La diffrence essentielle entre la structure budgtaire dun centre de rsultat ou de profit et


celle dun centre dinvestissement ou de rentabilit concerne les cots prvus, le budget du
centre dinvestissement comprenant en sus les cots de capitaux sur les actifs engags.
Alain Boutat

239

changes de prestations entre centres de responsabilit


Le principe du march interne sappuie sur la valorisation des changes entre centres
de responsabilit, les inputs du centre client, qui reoit en aval les prestations
produites en amont, tant constitus par les outputs mesurables du centre
fournisseur.
La production du centre de responsabilit fournisseur en amont est considre
comme une consommation facturer au centre de responsabilit client en aval,
consacrant ainsi la non-gratuit des prestations changes (cessions internes).
La valorisation des cessions internes ne peut tre laisse la discrtion des centres
de responsabilit concerns, afin dviter que les prix ngocis ne conduisent
des situations arbitraires ou contraires lintrt gnral de lorganisation.
Le montant des cessions internes stablit, de prfrence, en fonction des cots
standard au dtriment des cots effectifs des centres, ds lors que ces derniers sont
de nature transfrer en aval les effets de leur performance ou contre-performance.
La consolidation budgtaire permet de neutraliser les cessions internes dans un
tableau rcapitulatif deux colonnes (balance des cessions internes), dans lequel
les prestations reues sont portes gauche et les prestations fournies droite.
Alain Boutat

240

Consolidation budgtaire des centres de responsabilit


Balance des cessions internes

Budgets des centres

Prestations
internes
reues
Prestations
externes
consommes

Facturations
internes
Prestations reues = Prestations cdes

Facturations
externes

Budget consolid

Rsultat

La consolidation budgtaire est ncessaire pour tablir le budget global pur des
cessions internes, vrifier la compatibilit des programmes des centres de responsabilit
budgtaires et sassurer de leur cohrence avec les hypothses dexploitation initiales.
Alain Boutat

241

Processus intgral de clture budgtaire

Prbudget
global

Budgets par
fonction

Clture intermdiaire

Alain Boutat

Budget
fonctionnel
gnral

Budgets par
centre de
responsabilit

Budget
consolid
final

Clture finale

242

Objet du contrle budgtaire


Le contrle budgtaire consiste, dans une optique de vrification des rsultats,
comparer les valeurs tablies a priori de la comptabilit budgtaire (situation
prvue) et les valeurs a posteriori de la comptabilit historique (situation constate).
Lanalyse des carts budgtaires permet dvaluer le bien-fond des dcisions
caractre conomique sur la gestion des ressources, tant au niveau global de
lorganisation quaux diffrents niveaux analytiques dtaills (centres budgtaires).
Les actions et les oprations en cours de mise en uvre peuvent tre corriges dans
les centres budgtaires de lorganisation, ds lors que linformation exploitable est
disponible rapidement pour les ajustements de trajectoires rendus ncessaires.
Les lments budgtaires initiaux sont, de manire gnrale, actualisables et
rvisables sur la base des diffrences significatives apparues entre les prvisions
labores dune part, et, dautre part, les ralisations dment constates.
Les carts calculs entre les valeurs budgtes et les valeurs observes peuvent tre
favorables (par exemple, les revenus effectifs suprieurs aux revenus attendus) ou
dfavorables (par exemple, les cots effectifs suprieurs aux cots prvus).
Alain Boutat

243

Reprsentation systmique du contrle budgtaire


Contrle budgtaire articul autour de la transformation des flux dentre en flux de sortie

carts sur
achats :
Flux externes
dentre
Prix ou
cots dachat

Inputs

Organisation structure par :


fonction (spcialisation des tches)
division (prestation finale, famille
de prestations, activit, projet, etc.)
matrice (combinaison de la
structure par fonction et de la
structure par division)

Outputs

carts sur
ventes :
Flux externes
de sortie
Marges ou
prix de vente

Valeur ajoute

carts sur cots internes :


Oprations du cycle dexploitation
Oprations du cycle dinvestissement
Oprations du cycle de financement
Alain Boutat

Boucle de rtroaction

244

Contrle budgtaire des achats et des flux dentre


Le contrle sexerce au niveau des entres du centre charg des approvisionnements,
en dterminant, des fins danalyse, lcart global sur achats (avant le stockage
ventuel des produits matriels) et le mode de gestion des flux externes y relatifs.
Lcart global sur achats, pour les diffrents biens ou services, correspond lcart
entre les valeurs budgtes et les valeurs observes, soit :
(Quantit reue x Prix dachat rel) (Quantit prvue x Prix dachat budgt)
Lcart global sur achats est susceptible dtre dcompos en carts lmentaires sur
flux dentre [(Quantit reue Quantit prvue) x Prix dachat budgt] et sur prix
dachat [(Prix dachat rel Prix dachat budgt) x Quantit reue].
La gestion des flux dentre et de sortie des produits matriels rpond au double
souci dviter les ruptures (pnurie, retards, revenus perdus, image dtriore) et
les gonflements injustifis de stocks en magasin (immobilisation inutile de
capitaux).
Le contrle priodique des achats permet non seulement de dtecter les biens et/ou
les services dont les quantits ont drap de manire anormale par rapport aux
prvisions, mais aussi de connatre la drive ventuelle des valeurs dacquisition.
Alain Boutat

245

Application Contrle budgtaire des flux dapprovisionnement


nonc
SWISSBOIS fabrique dans ses ateliers des huisseries en bois (fentres, portes, battants...). Les produits finis
requirent lassemblage de composants achets lextrieur de lentreprise et rpartis en dix rfrences. Deux
de ces composants, Q412 et A742, sont dsormais grs individuellement et commands dates variables, car
ils reprsentent 20% des rfrences et induisent 80% de la valeur des achats. Tous les autres composants (80%
des rfrences et 20% de la valeur des achats) font dornavant lobjet dun rapprovisionnement mensuel.
Rfrences de la

Prix dachat unitaire

Achats en units

nomenclature

standard

rel

standard

relle

Q412

72

68

2 555

2 800

A742

98

99

8 700

8 600

B616

43

45

450

480

Veuillez dcomposer lcart global sur achats en carts lmentaires sur prix dacquisition et sur flux dentre.
Solution
carts (F=Favorable, D=dfavorable)

Rfrence A742

sur prix = (cur - cus) x qr

(99 98) x 8600 =

sur flux dentre = (qr qs) x cus

(8600 8700) x 98 = -9 800

global = (qr x cur) - (qs x cus)

(8600x99) (8700x98) = -1 200


(F)

Alain Boutat

Rfrence Q412
8 600

(D) (68-72) x 2800 = -11 200

(F)

(F)

(D)

(2800 2555) x 72 = 17 640

(2800x 68) (2555x72) = 6 440 (D)


246

Contrle budgtaire des ventes et des flux de sortie


Lefficacit du contrle dpend de la saisie du chiffre daffaires par prestation ou par
lment de revenus factur, de telle sorte qu la ventilation multicritres du budget
corresponde la dcomposition varie des revenus respectivement raliss.
Le contrle des ventes et des flux de sortie, dans un contexte de monoproduction, est
limit lcart sur tarif ou prix de vente [(Tarif relTarif budgt) x Quantit
relle] et lcart sur volume [(Quantit relleQuantit budgte) x Tarif budgt].
Le contrle des ventes et des flux de sortie, dans le cas dorganisations ou de
divisions internes multiproductives, fait intervenir en sus les parts respectives des
diffrentes prestations (mix) dans le montant global des revenus considrs.
Le contrle est exercer, de prfrence, par rapport aux marges contributives au
dtriment du simple objectif de chiffres daffaires, notamment dans le cadre de la
production de plusieurs prestations ou dune offre diversifie de biens et/ou services.
Lexplication des carts sur marges devrait se focaliser sur lanalyse des lments
de revenus significatifs, afin de reprer les causes dterminantes de ces carts et de
pouvoir corriger la trajectoire conduisant aux objectifs viss (gestion par
exception).
Alain Boutat

247

Contrle budgtaire des flux de revenus dans un contexte de monoproduction

cart sur
tarif
Quantit
relle
x
Tarif rel

Quantit
relle
x
Tarif
budgt

cart sur
volume

cart
global sur
revenus

Quantit
budgte
x
Tarif
budgt

cart sur tarif = (Tarif rel Tarif budgt) x Quantit relle des prestations factures
cart sur volume ou sur flux de sortie = (Quantit relle Quantit budgte) x Tarif budgt
cart global sur revenus = cart sur tarif + cart sur volume
= (Quantit relle x Tarif rel) (Quantit budgte x Tarif budgt)

Alain Boutat

248

Contrle budgtaire des marges contributives dans un contexte de multiproduction


cart sur
tarif5
Quantit
relle selon
mix rel1

Quantit
relle selon
mix rel

(Tarif
rel
Cot de
production
unitaire
standard)2

(Tarif
budgt
Cot de
production
unitaire
standard)3

cart
cart sur
mix6
Quantit
relle selon
mix budgt4
x
(Tarif budgt
Cot de
production
unitaire
standard)

global sur
cart sur
volume7

marges8

Quantit
budgte selon
mix budgt
x
Marge unitaire
standard

1. Volume effectif des prestations factures (quantit relle), distinct du volume prvu des prestations finales (quantit budgte selon mix budgt).
2. Marge unitaire relle au cot standard, la prestation finale tant facture au tarif rel et sa production valorise au cot unitaire standard.
3. Marge unitaire standard, la prestation finale tant value au tarif budgt et la prestation interne pouvant tre cd au cot unitaire standard.
4. Quantit dtermine en appliquant aux prestations relles totales le pourcentage des facturations attendues pour chaque prestation (mix budgt).
5. cart sur tarif = cart sur marges unitaires =(Marge unitaire relle au cot standard - Marge unitaire standard) x Quantit relle selon mix rel
6. cart sur mix (structure des prestations factures) = (Quantit relle selon mix rel Quantit relle selon mix budgt) x Marge unitaire standard
7. cart sur volume ou sur flux de sortie = (Quantit relle selon mix budgt Quantit budgte selon mix budgt) x Marge unitaire standard
8. cart global sur marges = (Marge unitaire relle au cot standard x Quantit relle) (Marge unitaire standard x Quantit budgte)
Alain Boutat

249

Exemple Calcul et analyse des carts sur marges contributives


Calcul des carts sur marges contributives en cots variables dans un contexte de multiproduction
Prestation A

lments de calcul des carts sur marges


contributives en cots variables

Budget

Rel

Quantits factures en units physiques


Tarif unitaire factur

1 200
70

1 300
68

Chiffres daffaires hors taxes

84 000

Cots variables unitaires standard


Cots variables standard globaux

Prestation B
Rel

Budget

1 800
65

2 000
64

3 000
-

88 400

117 000

128 000

201 000

216 400

58
69 600

58
75 400

40
72 000

40
80 000

141 600

155 400

Marges globales sur cots variables standard

14 400

13 000

45 000

48 000

59 400

61 000

Marges unitaires sur cots variables standard

12,00

10,00

25,00

24,00

19,80

18,50

carts sur marges contributives en cots variables

-1 400

Budget

Total

3 000

rel
3 300
-

1 600

Analyse de lcart global sur marges contributives en cots variables (cart favorable de 1 600)

cart sur volume = (Quantit relle selon mix budgt Quantit budgte) x Marge unitaire standard
Prestation A : [(3 300 x 1 200 / 3 000 ) 1 200 ] x 12 = 15 840 14 400 = 1 440 (cart favorable)
Prestation B : [(3 300 x 1 800 / 3 000) 1 800] x 25 = 49 500 45 000 = 4 500 (cart favorable)

cart sur tarif ou prix de vente = Quantit relle x (Tarif rel Tarif budgt) = cart sur marges unitaires
Prestation A : 1 300 x (68 70) = 1 300 x (10 12) = -2 600 (cart dfavorable)
Prestation B : 2 000 x (64 65) = 2 000 x (24 25) = -2 000 (cart dfavorable)

Alain Boutat

250

Exemple Calcul et analyse des carts sur marges contributives


cart sur mix = (Quantit relle selon mix rel Quantit relle selon mix budgt) x Marge unitaire standard
Prestation A : [1 300 (3 300 x 40 %)] x 12 = - 240 (cart dfavorable)
Prestation B : [2 000 (3 300 x 60 %)] x 25 = 500 (cart favorable)
Selon le mix budgt, les prestations A et B auraient d reprsenter respectivement 40% (1200/3000) et 60%
(1800/3000) des facturations prvues. Sur les 3 300 units rellement vendues, la rpartition est la suivante :
Prestation A : 3 300 x 40 % = 1 320, soit 20 units de plus que les 1 300 units relles (cart dfavorable).
Prestation B : 3 300 x 60 % = 1 980, soit 20 units de moins que les 2 000 units relles (cart favorable).
Lcart total lmentaire sur mix (structure ou composition des prestations factures) peut alors tre explicit.
Prestations factures
Prestation A
Prestation B

cart sur quantit

Marge unitaire standard

- 20
20

12
25

cart total lmentaire sur mix ou sur composition des prestations factures

cart par prestation


- 240 (dfavorable)
500 (favorable)
260 (favorable)

cart global = cart sur volume + cart sur tarif + cart sur mix = 5 940 4 600 + 260 = 1 600
= (Chiffre daffaires rel total Cots variables standard totaux ajusts la production relle)
- Marge budgte = (216 400 155 400) (14 400 + 45 000) = 61 000 59 400 = 1 600
= (Quantit relle x Marge unitaire relle au cot variable standard) (Quantit standard x Marge
unitaire standard) , soit un cart favorable de 1 600 pour les deux prestations :
Prestation A : (1 300 x 10) (1 200 x 12) = 13 000 14 400 = - 1 400 (cart dfavorable)
Prestation B : (2 000 x 24) (1 800 x 25) = 48 000 45 000 = 3 000 (cart favorable)
Alain Boutat

251

Contrle budgtaire des cots variables et des cots fixes


Procdure danalyse conduisant rvler les carts de cots lis soit au fonctionnement dun centre budgtaire (contrle des cots variables ou oprationnels), soit
lexistence mme de ce centre budgtaire (contrle des cots fixes ou structurels).
Contrle budgtaire des cots internes reposant sur la dcomposition des carts de
charges en fonction des paramtres de variabilit susceptibles dexpliquer les
diffrences constates entre les prvisions tablies et les ralisations observes.
cart global sur cots variables ou oprationnels dcomposable, pour les matires et
la main-duvre directes, en carts lmentaires sur quantit et sur cot unitaire et,
pour un centre dactivit, en carts lmentaires sur budget et sur rendement.
cart global sur cots fixes pouvant dcouler dun volume effectif dactivit
significativement distinct du volume qui est budgt, ds lors quil en rsulte une
modification sensible des moyens de production ou de la structure dexploitation.
Explication des carts globaux sur cots internes, ligne budgtaire par ligne, ou, de
prfrence, en les dcomposant en carts lmentaires sur cots oprationnels
(budget, rendement) et sur cots structurels (volume dactivit, cots fixes).
Alain Boutat

252

Application Contrle budgtaire des cots variables


Le programme de production dune marque de chocolat est tabli pour une quantit budgte de 10 000
plaques. La fiche de cot standard prvoit, par plaque fabrique, une consommation de matires base de
cacao de 100 grammes dont le cot dachat est de 100 par kg (cuS). Les charges variables standard du
centre de production slvent 800 par heure-machine, soit un montant de 1 par plaque de chocolat.
La production relle sur la priode considre a t de 9 000 plaques, tandis que la consommation de
matires sest tablie 990 kg (qR), achetes au cot unitaire de 120 le kg (cuR). Les charges variables
effectives du centre de production correspondent 13 heures-machine valorises globalement 11 700.
Veuillez analyser lcart global sur les matires directes et lcart global sur les cots variables indirects.
Solution
Lcart global sur cots des matires est calcul sur la base dune production effective de 9 000 units.
Si les normes avaient t respectes (norme de consommation de 100 grammes par unit et norme de
cot dachat de 100 par kg de matires), la consommation en valeur aurait t la suivante :
Quantit standard x Cot dachat standard = qS x cuS = (10 000 units x 0,1 kg) x 100 = 100 000
Or, la consommation effective a t : qR x cuR = 990 kg x 120 = 118 800, soit un cart global de 18 800
par rapport au montant calcul supra. Cet cart global est en fait la somme de deux carts lmentaires :
un cart sur quantit, dcoulant dun cart sur consommation attribuable la production, et un cart sur
prix ou cot unitaire, rsultant dune diffrence des valeurs dachat imputable lapprovisionnement.
cart sur quantit = (qR - qS) x cuS = (990 1000) x 100 = -1 000 cart favorable
cart sur prix ou sur cot unitaire : (cuR - cuS) x qR = (120-100) x 990 = 19 800 cart dfavorable
cart global = cart sur quantit + cart sur cot = 19 800 1 000 = 18 800 cart dfavorable
Alain Boutat

253

Application Contrle budgtaire des cots variables


Au-del des carts sur les matires consommes (cots variables directs), les cots oprationnels du
centre de production peuvent galement faire lobjet dun contrle spar (cots variables indirects).
Dans ce cadre danalyse, lcart global (EG) sur cots variables du centre relve du procd deux
carts lmentaires sur cots indirects (cart sur budget et cart sur rendement). Il exprime la
diffrence entre les cots variables standard ajusts la production et les cots variables rels, soit :
EG

= CVR - (UOS x QR/QS x CVuoS) = EB + ER

O :

UOS
QR
QS
CVR
CVuoS
ER
EB

=
=
=
=
=
=
=

Quantit standard dunits duvre (volume dactivit du centre)


Volume de production effectif ou rel (quantit relle de prestations)
Volume de production standard ou prvu (quantit standard de prestations)
Cots indirects variables effectifs ou rels (cots variables globaux du centre)
Cots variables standard de lunit duvre du centre dactivit
cart sur rendement ou cart sur consommation du centre dactivit
cart sur budget oprationnel ou cart sur cots variables du centre dactivit

Il en rsulte, pour le centre de production tudi, les carts dfavorables suivants :


EG = CVR - (UOS x QR/QS x CVuoS) = 11 700 (12,50 x 9 000/10 000 x 800) = 2 700
EB = CVR (UOR x CVuoS) = 11 700 (13,00 x 800) = 1 300
ER =(UOR x CVuoS) (CVS x QR/QS) = (13 x 800) (10 000 x 1,00 x 9 000/10 000) = 1 400
O :

CVS = Cots indirects variables standard


UOR = Quantit relle dunits duvre du centre dactivit

Conclusion : Aucun cart sur cots indirects variables nest favorable pour le centre dactivit concern.
Alain Boutat

254

Application Contrle budgtaire des cots fixes


Les standards unitaires dun modle de jouets stablissent de la manire ci-aprs, pour un atelier dont
le budget annuel est fond sur une production prvisionnelle de 86 400 units et sur une activit
normale de 216 000 heures-machine (quantit dunits duvre du centre dactivit) :
Charges variables :
6 par heure-machine, soit 15,00 par unit produite
Charges fixes :
5 par heure-machine, soit 12,50 par unit produite
Les cots effectifs du mois de janvier de lexercice considr, correspondant une production relle
denviron 7 800 units, se prsentent ainsi :
Charges variables : 17 400 heures-machine 5, soit 87 000 en valeur montaire.
Charges fixes :
113 100
Veuillez analyser lcart global sur cots fixes de ce centre budgtaire pour le mois de janvier.
Solution
Lcart global (EG) sur cots fixes mensuels de latelier (centre budgtaire) est dcomposable en cart
lmentaire sur cots fixes (ECF) et en cart lmentaire sur volume de production (EV) :
EG = CFR (QR x CFpS) = 113 100 (7 800 x 12,50) = 15 600 cart dfavorable
ECF = CFR - CFS = 113 100 (7 200 x 12,50) = 23 100
cart dfavorable
cart favorable
EV = (QS QR) x CFpS = (7 200 7 800) x 12,50 = -7 500
O : QR =
QS =
CFR =
CFS =
CFpS =
Alain Boutat

Volume de production effectif ou rel


Volume de production standard
Cots indirects fixes effectifs ou rels
Cots indirects fixes standard
Cots indirects fixes standard par produit
255

Contrle budgtaire des cots directs et des cots indirects


Contrle budgtaire des cots directs reposant gnralement sur le calcul et
lexplication des diffrences de consommations qui sont immdiatement affectes
aux prestations, savoir : les carts sur matires et les carts sur main-duvre.
cart global sur matires dcomposable en cart sur quantit consomme et en cart
sur cots dachat, grce la neutralisation de leffet du paramtre cot dans
le premier cas et de leffet du paramtre quantit dans le second cas.
cart global sur main-duvre dcomposable en carts lmentaires sur quantit de
temps et sur cot horaire, de faon isoler respectivement lincidence des facteurs
temps et cot sur les consommations de la main-duvre employe.
Procd courant danalyse des carts sur cots indirects revenant ignorer les
diffrences dues aux erreurs de prvisions et dcomposer lcart global dun centre
budgtaire en carts lmentaires sur budget, sur activit et sur rendement.
Contrle des cots indirects des centres budgtaires fond sur lanalyse comparative
des charges qui sont associes de manire indivise aux prestations finales destines
la clientle : carts sur cots indirects dapprovisionnement, de production, etc.
Alain Boutat

256

Application Donnes ncessaires au contrle des cots directs et des cots indirects
La Socit SOBAIN distribue cinq modles de batteries lectriques. Pour mieux contrler la production et les
cots dun modle prsum dficitaire, la direction gnrale de lentreprise a dcid dintroduire un systme
de suivi budgtaire mensuel reposant sur une prvision annuelle de 72 000 produits finis et sur une activit
normale en units physiques de 180 000 heures-machine.
Les standards unitaires du modle en cause stablissent de la manire suivante :
Prix de vente

90,00

Cots directs (CD) de production de 62,50 par unit, soit :


Matires :
1,5 kg 15
Main-duvre :
2 h 20

22,50
40,00

Cots indirects (CI) de production de 22,50 par unit, soit :

Charges variables :
Charges fixes :

5 par heure-machine
4 par heure-machine

Cot de revient (CR) standard de production : CD de production + CI de production

12,50
10,00
85,00

Cots indirects de distribution de 3,00 par unit, soit :

Charges variables :
Charges fixes :

1 par produit
2 par produit

Cots de revient standard de distribution : CR standard de production + CI de distribution

Alain Boutat

1,00
2,00
88,00
257

Application Donnes ncessaires au contrle des cots directs et des cots indirects
Les cots effectifs du dernier mois coul de lexercice, pour une production relle de 6 600 pices, se
dcomposent ainsi :
Matires directes :

9 240 kg 16

147 840

Salaires directs :

14 520 h 19

275 880

Charges variables :

17 160 heures-machine 4

Charges fixes :
Cot de revient de production observ

68 640
77 220
569 580

Eu gard ce qui prcde, veuillez dterminer les donnes mensuelles standard suivantes :
le volume de production ;
la quantit de matires directes ;
le nombre dheures de main-duvre ;
les cots indirects fixes de production ;
le volume dactivit en units duvre ;
le nombre dunits duvre par produit ;
les cots indirects variables de production.
Alain Boutat

258

Solution - Donnes ncessaires au contrle des cots directs et cots indirects


Dtermination des valeurs mensuelles standard sur la base des donnes annuelles prvisionnelles
Volume standard de production
QS = Production annuelle / 12 mois = 72 000 / 12 = 6 000 pices
Quantit standard de matires
qS = Quantit unitaire x Nombre de pices = 1,5 x 6 000 = 9 000 kg
Nombre dheures standard de main-duvre
tS = Temps unitaire x Nombre de pices = 2 x 6 000 = 12 000 h
Volume standard dunits duvre
UOS = Temps-machine annuel / 12 mois = 180 000 / 12 = 15 000 hm
Nombre dunits duvre par produit
UOpS = Volume standard dunits duvre / Nombre de pices = 15 000 / 6 000 = 2,5 hm
Cots indirects variables de production
CVS = Cots indirects variables unitaires x Nombre de pices = 12,5 x 6 000 = 75 000
Cots indirects fixes de production
CFS = Cots indirects fixes unitaires x Nombre de pices = 10 x 6 000 = 60 000
Les donnes susmentionnes seront utilises, par la suite, pour analyser les carts sur cots directs et les
carts sur cots indirects de production du centre budgtaire concern.

Alain Boutat

Source : Alain Boutat et al. Comptabilit de gestion, PPUR, 3e dition, Lausanne, 2011, pp. 195-212.
259

Application Contrle des cots directs des matires


Sur la base des informations concernant lentreprise SOBAIN, veuillez dterminer les carts sur cots
directs des matires utilises pour la confection du modle de batteries en cause.
Solution
Il convient de dcomposer lcart global sur matires en deux carts lmentaires sur cots directs :
lcart sur quantit consomme et lcart sur cots dachat.
Lcart global (EG) exprime la diffrence totale entre les cots standard ajusts la production
relle et les cots effectifs des matires directes.
EG = EQ+EC = (qR x cuR) (qS x QR/QS x cuS)
= (9240 x 16) (9000 x 6600 / 6000 x 15) = -660
O : EQ = cart sur quantit
qR = Quantit effective de matires
QR = Volume de production effectif
cuR = Cot unitaire effectif des matires

EC = cart sur cots dachat


qS = Quantit standard de matires
QS = Volume de production standard
cuS = Cot unitaire standard des matires

Lcart sur quantit (EQ) dcoule dune diffrence entre la consommation de matires ajustes la
production effective et les consommations de matires relles.
EQ = EG - EC = [qR - (qS x QR/QS)] x cuS = [9 240 - (9 000 x 6 600/6 000)] x 15 = -9 900
Lcart sur cots dachat (EC) rsulte dune diffrence de prix sur le march dapprovisionnement.
EC = EG - EQ = (cuR - cuS) x qR = (16 15) x 9 240 = 9 240
Conclusion : Lcart global sur matires directes de 660 est favorable. Il est explicable par un cart sur
quantit consomme favorable de 9 900 et par un cart sur cots unitaires dachat dfavorable de 9 240.
Alain Boutat

260

Application Contrle des cots directs de la main-duvre


En reprenant les informations concernant la Socit SOBAIN, veuillez dterminer les carts sur cots
directs de la main-duvre employe pour la confection du modle de batteries tudi.
Solution
Comme pour lcart global sur cots directs des matires, il sagit de dcomposer lcart global sur mainduvre en deux carts lmentaires : lcart sur temps et lcart sur cots unitaires de travail.
Lcart global (EG) exprime la diffrence totale entre les cots standard ajusts la production
relle et les cots effectifs de la main-duvre directe.
EG = ET + EC = (tR x chR) - (tS x QR/QS x chS)
= (14 520 x 19) - (12 000 x 6 600 / 6 000 x 20) = 11 880
O : ET = cart sur temps de travail
tR = Temps effectif de travail
QR = Volume de production effectif
chR = Cot horaire effectif de la main-duvre

EC = cart sur cots de travail


tS = Temps standard de travail
QS = Volume de production standard
chS = Cot horaire standard de la main-duvre

Lcart sur temps de travail (ET) dcoule dune diffrence doccupation de la main-duvre.
ET = EG-EC = (tR x chS) - (tS x QR/QS x chS) = (14 520 x 20) - (12 000 x 6 600/6 000 x 20) = 26 400
Lcart sur cots de travail (EC) rsulte dune diffrence de salaires (taux horaires de travail).
EC = EG-ET = (chR - chS) x tR = (19 - 20) x 14 520 = -14 520
Conclusion : Lcart global et lcart sur temps de travail sont dfavorables, indiquant une surconsommation de la main-duvre directe, tandis que lcart sur cots horaires de travail est favorable.
Alain Boutat

261

Application Contrle des cots indirects dun centre dactivit


partir des informations concernant la Socit SOBAIN, veuillez appliquer le procd trois carts
lmentaires sur cots indirects du centre de production du modle de batteries en cause.
Solution
Bien quil soit possible dappliquer les procds deux et quatre carts lmentaires sur cots indirects
(consulter louvrage de rfrence, pages 198 208), la solution prsente ici consiste dcomposer
lcart global en trois carts lmentaires : lcart sur budget, lcart sur activit et lcart sur rendement.
Lcart global (EG) correspond la somme des carts lmentaires sur budget, sur activit et sur
rendement, mais peut galement tre calcul directement laide de formules.
EG = CIR - (UOS x QR/QS x CIuoS)
= (68 640 + 77 220) - (15 000 x 6 600/6 000 x 9) = -2 640
O : EG = cart global
QR = Volume de production effectif
UOS = Quantit standard dunits duvre

CIR = Cots indirects effectifs du centre


QS
= Volume de production standard du centre
CIuoS = Cots indirects standard de lunit duvre

Lcart lmentaire sur budget (EB) dcoule de la diffrence entre le budget flexible et les cots
indirects effectifs, cest--dire entre les cots indirects standard ajusts lactivit relle du centre
budgtaire (units duvre effectives) et les cots indirects rellement observs.
EB = CIR - [(CVS x UOR / UOS) + CFS ]
= [68 640 + 77 220] [(75 000 x 17 160 / 15 000) + 60 000] = 60
O : EB
= cart sur budget
UOR = Quantit effective dunits duvre
Alain Boutat

CVS = Cots indirects variables standard


CFS = Cots indirects fixes standard
262

Solution - Contrle des cots indirects dun centre dactivit


Lcart sur activit (EA) provient de la diffrence entre les cots indirects fixes standard ajusts
lactivit relle et les cots indirects fixes standard de lactivit prvue (units duvre standard).
EA = CFS - (CFS x UOR / UOS) = (UOS - UOR) x CFuoS
= 60 000 - (60 000 x 17 160/15 000) = (15 000 17 160) x 4 = -8 640
O :

EA
= cart sur activit
UOR = Quantit relle dunits duvre
CFuoS = Cots fixes standard de lunit duvre

UOS = Quantit standard dunits duvre


CFS = Cots indirects fixes standard

Lcart sur rendement (ER) ou sur consommation dunits duvre dcoule de la diffrence entre
lactivit standard ajuste la production relle et lactivit effective, les units duvre respectives
tant valorises aux cots indirects standard unitaires.
ER = [UOR - (UOS x QR / QS)] x CIuoS
= [17 160 (15 000 x 6 600/6 000)] x 9 = 5 940
O : ER = cart sur rendement
UOR = Quantit relle dunits duvre
QS = Volume de production standard du centre

QR
= Volume de production effectif du centre
UOS = Quantit standard dunits duvre
CIuoS = Cots indirects standard de lunit duvre

Conclusion : Lcart global est favorable et laisse penser que la production relle du centre dactivit a t
moins coteuse en charges indirectes par rapport aux prvisions budgtaires. La dcomposition de cet cart
global consiste en rechercher les causes. Il apparat alors que les cots du centre ont globalement diminu
(cart sur budget favorable) et quil y a eu un boni de suractivit par rapport lactivit normale (cart sur
activit favorable). En revanche, lcart sur rendement est dfavorable et peut tre interprt comme le
signe dune surconsommation dunits duvre ou dune qualification insuffisante du personnel.
Alain Boutat

263

Questions de comprhension choix multiples


Veuillez cocher les deux propositions en italique qui vous semblent appropries.

La productivit dun centre budgtaire oprationnel est mesurable en termes de :


rapport entre lactivit et les moyens engags
rapport entre la production et la consommation
rapport entre le rsultat financier et la production
rapport entre le rsultat financier et le rsultat conomique
rapport entre la production en units physiques et en units montaires

Lcart budgtaire global sur les flux dinvestissement est dcomposable en carts lmentaires sur :
dpenses
production
programme
administration
approvisionnement

Lefficacit est mesurable, dans un centre de cots matrisables, lorsquil y a comparaison des paramtres
suivants :
la production envisage et la production effective
la consommation prvue et la consommation relle
la production effective et la consommation effective
la consommation prvue et la production envisage
la production envisage et la consommation effective
Alain Boutat

264

Questions de comprhension choix multiples

Le contrle budgtaire dun centre de dpenses permet notamment danalyser les cots :
marginaux des prestations finales
oprationnels des prestations finales
dactivit affects aux prestations finales
indirects par rapport aux prestations finales
discrtionnaires par rapport aux prestations finales

Le budget flexible dun centre dactivit ou celui de lorganisation dans son ensemble, en vue de
lvaluation de la productivit (efficience), peut tre considr comme un budget :
prservant les normes et les standards unitaires du budget initial
reconstruit sur la base de lactivit relle et de la production effective
permettant aux dirigeants de contrler avec flexibilit les ressources alloues
favorisant la comparaison des consommations du budget initial et des consommations relles
appropri dans les centres budgtaires dont lactivit nest pas mesurable en units physiques

Le contrle budgtaire des flux de trsorerie fait notamment apparatre :


les carts sur les flux physiques des oprations de capital
les carts sur les flux conomiques des oprations internes
les carts sur les flux montaires des oprations de capital
les carts sur les flux physiques des oprations dexploitation
les carts sur les flux montaires des oprations dexploitation

Alain Boutat

265

MIRABEAU
La Socit MIRABEAU fabrique des panneaux de particules constitus de fibres de bois agglomres et
presses haute temprature. Elle travaille exclusivement sur commande de gros clients rguliers.
Lentreprise ne recourt pas une comptabilit de gestion complte, mais effectue priodiquement, des fins
de contrle, des comparaisons entre les cots rels et les lments de cots standard ou budgts.
Les cots de production et de distribution ont fait l'objet d'une distinction selon le critre de variabilit des
charges (tableaux 1 et 2). Elles s'lvent, pour le 1er trimestre N, respectivement 1 261 615 et 253 350.
Tableau 1 - Cots de production
Charges variables

Montant

Charges fixes

Montant

Matires incorpores

668 225

Produits dentretien

50 000

Bois

455 025

Pices de rechange

10 000

Liants

213 200

Salaires indirects

60 000

Charges sociales sur les salaires indirects

30 000

Main-duvre directe

135 000

Salaires

90 000

Entretien du matriel et de loutillage

5 000

Charges sociales

45 000

Entretien des btiments

3 000

Petit outillage

2 000

Frais datelier

122 590

Matires consommables

53 300

Documentation technique

Combustibles

26 650

Amortissements du matriel

lectricit

42 640

Amortissements des constructions

Alain Boutat

800
150 000
25 000
266

MIRABEAU
Au cours du trimestre, les charges de structure gnrale (taxes sur vhicules, loyers, assurances diverses,
documentation, etc.) et de structure financire (aprs dduction des produits financiers) se sont leves
respectivement 45 150 et 117 000. Ces charges de structure sont imputables lexploitation principale.
Par ailleurs, le rsultat favorable de diverses oprations annexes stablit 35 100.
Tableau 2 - Cots de distribution
Charges variables
Commissions sur les ventes
Transports sur les ventes

Montant
45 100
160 000

Charges fixes
Publicit
Missions et rceptions
Provisions pour crances douteuses

Montant
45 750
2 000
500

Les stocks de matires premires au 1er janvier de lanne N figurent dans le tableau 3. Il n'y a aucun
encours de production, ni au 1er janvier, ni au 31 mars de lanne N.
A partir du bois et des liants, lentreprise fabrique des panneaux de construction, dbnisterie, de
menuiserie et disolants. Il est possible d'exprimer cette production l'aide d'une unit de mesure unique, le
mtre cube de panneaux de construction, grce l'utilisation des coefficients d'quivalence (tableau 4).
La Socit MIRABEAU a rmunr 22 500 heures de main-d'uvre. A la suite d'un incident technique, la
fabrication a t arrte. Les mises en route et les temps morts ont rduit le temps de travail 19 040
heures. Durant la mme priode, 4 500 m3 de bois et 29 000 kg de liants ont t consomms.
Alain Boutat

267

MIRABEAU
Tableau 3 Achats et tat des stocks de matires
Stocks au 1er janvier

Achats du 1er trimestre

Bois

525 000

382 500

Liants

150 300

250 000

Matires consommables

25 500

50 200

Combustibles

10 200

30 000

Produits dentretien

20 000

40 000

Pices de rechange

10 000

5 000

741 000

757 700

lments de stocks

Total

Tableau 4 Coefficients dquivalence des panneaux de particules


Types de panneaux

Relations de cots entre les types de panneaux

Mtre cube de construction

1,0 mtre cube talon

Mtre cube dbnisterie

1,5 mtre cube talon

Mtre cube de menuiserie

1,2 mtre cube talon

Mtre cube disolants

0,8 mtre cube talon

Alain Boutat

268

MIRABEAU
Le Contrle de gestion a tabli une fiche de cots variables standard de production du mtre cube talon,
reprsent par les panneaux de construction (tableau 5), des fins de comparaison avec les cots rels.
Tableau 5 Fiche de cots variables standard de production du mtre cube talon
lments de cots variables de production
Matires premires
Bois :
0,8 mtre cube au cot unitaire de 100
Liants : 5 kg au cot unitaire de 8

Montant
120
80
40

Main-duvre directe
Temps de travail productif de 4 heures
Taux de lheure productive 6 et taux de lheure de prsence 5

24

Charges variables datelier


En relation avec le temps de travail productif de la main-duvre directe de 4 heures
Taux de lheure productive 5

20

Cots variables standard de production

164

Globalement, les charges indirectes datelier sont budgtes sur la base dune production de 5 000 mtres
cubes talon et dune activit de 20 000 heures (temps total de travail productif de la main-duvre
directe). Les charges variables slvent 100 000, tandis que les charges fixes stablissent 300 000, soit
respectivement des taux horaires de 5 et de 15 par unit de mesure de lactivit datelier (unit duvre).
Alain Boutat

269

MIRABEAU
Les ventes de la priode considre et les cots de transport sont prsents dans le tableau 6. Les
commissions sur les ventes correspondent 2,05% du chiffre d'affaires total de la socit.
Tableau 6 Ventes de panneaux et cots de transport
Types de panneaux
de particules

Quantits vendues
en mtres cubes

Prix au mtre
cube vendu

Cots de transport
au mtre cube

bnisterie

1 000

620

40

Menuiserie

1 000

460

30

Construction

2 000

405

35

Isolants

1 000

310

20

TRAVAIL DEMAND
Dterminer la marge totale sur cots variables, le rsultat de l'exploitation principale et le rsultat net
avant impts. Prsenter le tableau des marges sur cots variables des types de panneaux vendus, en
valeurs absolues et en valeurs relatives par rapport aux chiffres d'affaires.
Au cours du trimestre, MIRABEAU a refus une commande de 1 000 m3 de panneaux de menuiserie
350 le m3, qui aurait ncessit une augmentation des charges fixes de 15 000 mais n'aurait pas modifi le
montant unitaire des charges variables. La socit a-t-elle eu raison de refuser cette commande ?
Analyser les carts sur cots directs de matires (bois, liants) et de main-d'uvre productive.
Analyser les carts sur cots indirects de production partir des donnes relles et standard fournies.
Alain Boutat

270

Solution du cas MIRABEAU


Dtermination des marges et des rsultats
Marge totale sur cots variables, rsultat de lexploitation principale et rsultat net avant impts
Pour tablir la marge totale sur cots variables, il convient de dterminer pralablement les cots
oprationnels de production et de distribution. Le rsultat de lexploitation principale et le rsultat net
avant impts peuvent ensuite tre dduits en considrant les autres lments de cots et de revenus.
Cots variables de production
des diffrents types de
panneaux de particules

talonnage de la production

Cots variables

Production en
mtres cubes

Coefficient
dquivalence (1)

Quantit
talonne
(2)

Montant
unitaire (3)

Montant
global (4)

bnisterie

1 000

1,50

1 500

168,33

252 495

Menuiserie

1 000

1,20

1 200

168,33

201 996

Construction

2 000

1,00

2 000

168,33

336 660

Isolants

1 000

0,80

800

168,33

134 664

5 500

168,33

925 815

Totaux
(1)

Les coefficients dquivalence sont appels reflter les relations de cots entre les quatre types de panneaux de particules, ceux-ci
consommant des ressources de mme nature (bois, liants). Lobjectif est de les ramener une unit commune de mesure et de les rendre
additifs en assimilant le contexte de multiproduction en prsence un contexte de monoproduction.

(2)

Production talonne = Production non pondre x Coefficient dquivalence

(3)

Cots variables unitaires = Cots variables totaux / Quantits talonnes totales = 925 815 / 5 500 = 168,33

(4)

Cots variables globaux par type de panneaux = Quantit talonne x Cots variables unitaires

Alain Boutat

bnisterie : 1 000 x 1,50 = 1 500


Menuiserie : 1 200 x 168,33 = 201 996
271

Solution du cas MIRABEAU

Cots variables de
distribution

Paramtres de ventes et de transport

Cots variables globaux

Ventes
en m3

Prix de
vente

Frais au m3
de transport

bnisterie

1 000

620

40

620 000

40 000

12 710

52 710

Menuiserie

1 000

460

30

460 000

30 000

9 430

39 430

Construction

2 000

405

35

810 000

70 000

16 605

86 605

Isolants

1 000

310

20

310 000

20 000

6 355

26 355

2 200 000

160 000

45 100

205 100

Totaux
(1)
(2)

Chiffre
daffaires

Charges de
transport (1)

Commissions Montants
sur les ventes (2)
totaux

Charges de transport = Ventes en m3 x Frais de transport au m3 Isolants : 1 000 x 20 = 20 000


Commissions sur les ventes = Chiffre daffaires x 2,05 %
Construction : 810 000 x 2,05 % = 16 605

Dtermination de la marge totale sur cots variables


Chiffre daffaires total
Cots variables totaux
Cots variables de production
Cots variables de distribution
Marge totale contributive sur cots variables
Alain Boutat

2 200 000
- 1 130 915
925 815
205 100
1 069 085
272

Solution du cas MIRABEAU


Dtermination des rsultats trimestriels
Marge totale sur cots variables

1 069 085

Cots fixes
Cots fixes de production
Cots fixes de distribution
Cots de structure gnrale (45 150) et de structure financire (117 000)

- 546 200
335 800
48 250
162 150

Rsultat de lexploitation principale

522 885

Rsultat des oprations annexes

35 100

Rsultat net avant impts

557 985

Marges sur cots variables des types de panneaux vendus, en valeurs absolues et en valeurs relatives
Types de panneaux de
particules vendus

Chiffres
daffaires

Cots variables
Production Distribution

Marges en valeurs
Totaux

absolues

relatives

bnisterie

620 000

252 495

52 710

305 205

314 795

50,8%

Menuiserie

460 000

201 996

39 430

241 426

218 574

47,5%

Construction

810 000

336 660

86 605

423 265

386 735

47,7%

Isolants

310 000

134 664

26 355

161 019

148 981

48,1%

2 200 000

925 815

205 100

1 130 915

1 069 085

48,6%

Totaux
Alain Boutat

273

Solution du cas MIRABEAU


Commande marginale des panneaux de menuiserie
Cots de la commande supplmentaire

Cots
Commande
unitaires
en m3

Coefficient
dquivalence

Quantit
talonne

Montant

1,20

1 200

201 996

Cots marginaux de production


Charges variables

168,33

1 000

Charges fixes additionnelles

15 000

Cots marginaux de distribution


Charges variables de transport

30,00

1 000

1 000

30 000

Commissions sur ventes de 2,05%


Cots marginaux totaux de la commande des 1 000 m3 de panneaux de menuiserie
Rsultat de la commande supplmentaire
Revenus marginaux
Cots marginaux totaux
Bnfice marginal

7 175
254 171
Montant
350 000
- 254 171
95 829

Conclusion : MIRABEAU a eu tort de refuser la commande supplmentaire. Elle a d limiter lanalyse


une comparaison des prix de vente, le tarif de 350 tant infrieur au prix de vente courant de 460.
Alain Boutat

274

Solution du cas MIRABEAU


Calcul et analyse des carts sur cots directs
carts sur matires directes (bois et liants)
carts sur bois
Quantit de bois
Cot unitaire
cart global : (qR x cuR) - (qS x QR/QS x cuS)
cart sur cots dachat : (cuR - cuS ) x qR
cart sur quantit : [qR (qS x QR/QS )] x cuS

Rel

Standard

4 500,00

(1)

4 400,00

100,00

100,00

1,12

440 000,00

15 025,00

4 500,00 x

1,12

5 025,00

100,00 x

100,00

10 000,00

(2)

101,12 -

455 025,00

(1) qS x QR/QS = (5 000 x 0,8) x 5 500/5 000 = 4 400

carts sur liants


Quantit de liants
Cot unitaire
cart global : (qR x cuR) - (qS x QR/QS x cuS)
cart sur cots dachat : (cuR - cuS ) x qR
cart sur quantit : [qR (qS x QR/QS )] x cuS
Alain Boutat

carts

(2) cuR = 455 025 / 4 500 = 101,12

Rel

Standard

carts

29 000,00

27 500,00

1 500,00

7,35

8,00

- 0,65

213 200,00

220 000,00

- 6 800,00

29 000,00 x

- 0,65

- 18 800,00

8,00 x

1 500,00

12 000,00
275

Solution du cas MIRABEAU


carts sur main-duvre directe
carts sur main-duvre

Rel

Temps de travail

22 500,00 -

(tR x chR) (tS x QR/QS x chS)

cart sur cots : (chR - chS ) x tR


cart sur temps : [tR (tS x QR/QS )] x chS
(1) tS x QR/QS = (5 000 x 4) x 5 500/5 000 = 22 000

(1) 22

carts

000,00

500,00

6,00

0,00

132 000,00

3 000,00

22 500,00 x

0,00

0,00

6,00 x

500,00

3 000,00

(2)

Cots horaires
cart global :

Standard

6,00 -

135 000,00

(2) chR = 135 000 / 22 500 = 6,00

Conclusions concernant les carts sur cots directs


Tous les carts sur bois sont dfavorables. Ils sexpliquent la fois par une consommation suprieure
aux prvisions et par un cot unitaire rel plus lev que le cot unitaire standard.
Lcart global sur liants et lcart sur cots dachat sont favorables, tandis que lcart sur quantit est
dfavorable. Ce dernier cart rsulte dune consommation de matires suprieure aux prvisions.
Lcart global sur main-duvre et lcart sur temps de travail sont dfavorables, en raison dune
utilisation plus importante de la main-duvre par rapport au temps de travail standard.
Alain Boutat

276

Solution du cas MIRABEAU


Calcul et analyse des carts sur cots indirects
Informations ncessaires la dtermination des carts sur cots indirects
Volumes et cots globaux

Standard

Rel

Notations

Volume dactivit (nombre dunits duvre)

20 000

19 040

UO

Volume de production (quantit de produits)

5 000

(1) 5

500

Cots fixes ou structurels

300 000

335 800

CF

Cots variables ou oprationnels

100 000

122 590

CV

Cots indirects totaux

400 000

458 390

CI

(1) Quantit totale de la production talonne = (1 000 x 1,50) + (1 000 x 1,20) + (2 000 x 1,00) + (1 000 x 0,80) = 5 500

Cots unitaires

Standard

Rel

Notations

Cots indirects par unit duvre

20,00

24,08

CIuo

Cots fixes par unit duvre

15,00

17,64

CFuo

5,00

6,44

CVuo

Cots indirects par prestation finale (produit fini)

80,00

83,34

CIp

Cots fixes par prestation finale

60,00

61,05

CFp

Cots variables par prestation finale

20,00

22,29

CVp

Cots variables par unit duvre

Alain Boutat

277

Solution du cas MIRABEAU


Procd deux carts lmentaires sur cots indirects variables
cart global sur cots variables selon deux variantes
Cots variables effectifs de la production relle : QR x CVpR = 5 500 x 22,29

122 590

Cots variables standard de la production relle : QR x CVpS = 5 500 x 20,00

- 110 000

cart global sur cots variables :

(QR x CVpR) - (QR x CVpS) = 122 590 110 000

Cots variables effectifs de lactivit relle :

CVR = 122 590

Cots variables standard de lactivit ajuste :

UOS x QR/QS x CVuoS = 20 000 x 1,10 x 5,00

cart global sur cots variables :

CVR - (UOS x QR/QS x CVuoS) = 122 590 110 000

12 590
122 590
- 110 000
12 590

cart lmentaire sur cots variables ou sur budget oprationnel selon deux variantes
Cots variables effectifs de lactivit relle :

CVR = 122 590

122 590

Cots variables standard de lactivit relle :

UOR x CVuoS = 19 040 x 5,00

- 95 200

cart lmentaire sur budget oprationnel :

CVR - (UOR x CVuoS) = 122 590 95 200

27 390

Cots variables effectifs de la production relle : QR x CVpR = 5 500 x 22,29

122 590

Cots variables standard ajusts lactivit :

- 95 200

cart lmentaire sur cots variables :


Alain Boutat

CVS x UOR/UOS = 100 000 x 19 040 / 20 000


(QR x CVpR) - (CVS x UOR/UOS) = 122 590 95 200

27 390
278

Solution du cas MIRABEAU

cart lmentaire sur rendement ou sur consommation selon deux variantes


Cots variables standard de lactivit relle :

UOR x CVuoS = 19 040 x 5,00

Cots variables standard ajusts la production relle : CVS x QR/QS = 100 000 x 1,10
cart lmentaire sur rendement :

(UOR x CVuoS ) (CVS x QR/QS ) = 95 200 110 000

Cots variables standard de la production ajuste : UOR x QS/UOS x CVpS = 19 040 x 0,25 x 20,00
Cots variables standard de la production relle : QR x CVpS = 5 500 x 20,00
cart lmentaire sur consommation :

(UOR x QS/UOS x CVpS) - (QR x CVpS) = 95 200 110 000

95 200
- 110 000
- 14 800
95 200
- 110 000
- 14 800

Conclusions concernant les carts sur cots indirects variables


Lcart global sur cots indirects variables est dfavorable. Il sexplique par un cart sur budget
oprationnel dfavorable, compens timidement par un cart sur rendement favorable.
Lcart sur budget rsulte dune production infrieure aux prvisions et des cots variables rels
unitaires suprieurs aux cots variables unitaires standard.
Lcart sur rendement ou sur consommation attnue la situation dfavorable prcdente, grce un
volume dactivit moins lev que le volume dactivit prvu.
Alain Boutat

279

Solution du cas MIRABEAU


Procd deux carts lmentaires sur cots indirects fixes
cart global sur cots fixes ou structurels selon deux variantes
Cots fixes effectifs de la production relle : QR x CFpR = 5 500 x 61,05

335 800

Cots fixes standard de la production relle : QR x CFpS = 5 500 x 60,00

- 330 000

cart global sur cots fixes :

(QR x CFpR) - (QR x CFpS) = 335 800 330 000

Cots fixes effectifs de lactivit relle :

CFR = 335 800

Cots fixes standard de lactivit ajuste :

UOS x QR/QS x CFuoS = 20 000 x 1,10 x 15,00

cart global sur cots structurels :

CFR - (UOS x QR/QS x CFuoS) = 335 800 330 000

5 800
335 800
- 330 000
5 800

cart lmentaire sur cots fixes ou sur budget structurel selon deux variantes
Cots fixes effectifs de lactivit relle :

CFR = UOR x CFuoR = 335 800

335 800

Cots fixes standard de lactivit relle :

UOS x CFuoS = 20 000 x 15,00

- 300 000

cart lmentaire sur budget structurel :

CFR - (UOS x CFuoS) = 335 800 300 000

Cots fixes effectifs de la production relle :

QR x CFpR = 5 500 x 61,05

335 800

Cots fixes standard de la production prvue : QS x CFpS = 5 000 x 60,00

- 300 000

cart lmentaire sur cots fixes :


Alain Boutat

(QR x CFpR) - (QS x CFpS) = 335 800 300 000

35 800

35 800
280

Solution du cas MIRABEAU

cart lmentaire sur volume ou sur activit selon deux variantes


Cots fixes standard de la production prvue :

CFS = 300 000

Cots fixes standard ajusts la production relle : CFS x QR/QS = 300 000 x 1,10
cart lmentaire sur volume :

CFS (CFS x QR/QS ) = 300 000 330 000

300 000
- 330 000
- 30 000

Cots fixes standard de la production prvue :

QS x CFpS = 5 000 x 60,00

300 000

Cots fixes standard de la production relle :

QR x CFpS = 5 500 x 60,00

- 330 000

cart lmentaire sur activit :

(QS x CFpS ) - (QR x CVpS) = 300 000 330 000

- 30 000

Conclusions concernant les carts sur cots fixes indirects


Lcart global sur cots fixes indirects est dfavorable. Il sexplique par un cart sur budget
structurel particulirement dcevant.
Lcart sur budget structurel provient du niveau lev des cots fixes rels unitaires et dune
augmentation de la production effective par rapport la production prvue.
Lcart sur volume ou sur activit est, en revanche, favorable. Il traduit leffet avantageux dune
production suprieure aux prvisions.
Alain Boutat

281

Solution du cas MIRABEAU


Procd deux carts lmentaires sur cots indirects
cart global selon les procds deux, trois et quatre carts sur cots indirects
Cots indirects effectifs de la production relle :

CVR + CFR = 122 590 + 335 800

Cots indirects standard de la production relle :

QR x CIpS = 5 500 x 80,00

cart global plusieurs carts sur cots indirects : (CVR+CFR) - (QR x CIpS) = 458 390 440 000
Cots indirects effectifs de lactivit relle :

CIR = 458 390

Cots indirects standard de lactivit ajuste :

UOS x QR/QS x CIuoS = 20 000 x 1,10 x 20,00

cart global sur cots indirects :

CIR - (UOS x QR/QS x CIuoS) = 458 390 440 000

458 390
- 440 000
18 390
458 390
- 440 000
18 390

cart lmentaire sur budget flexible ou budget rvis de production selon deux variantes
Cots indirects effectifs de la production relle :

CIR = CVR + CFR = 122 590 + 335 800

458 390

Cots indirects standard du budget rvis de production : QRxCVpS+CFS = 5500x20,00+300000

- 410 000

cart lmentaire sur budget rvis :

CIR - (QR x CVpS + CFS) = 410 000 458 390

Cots indirects effectifs de la production relle : CIR = 458 390

48 390
458 390

Cots indirects standard du budget flexible :

CVS x QR/QS + CFS = 100 000 x 1,10 + 300 000

- 410 000

cart lmentaire sur budget flexible :

CIR - (CVS x QR/QS + CFS) = 410 000 458 390

48 390

Alain Boutat

282

Solution du cas MIRABEAU

cart lmentaire sur volume ou sur activit selon deux variantes


Cots indirects standard du budget rvis de production : QR x CVpS + CFS = 5500 x 20 + 300000
Cots indirects standard de la production relle :
cart lmentaire sur volume :

QR x CIpS = 5 500 x 80,00

CFS-CFS x QR/QS = (QRxCVpS+CFS)-(QRxCIpS) = 410000 440000

410 000
- 440 000
- 30 000

Cots fixes standard de la production prvue :

QS x CFpS = 5 000 x 60,00

300 000

Cots fixes standard de la production relle :

QR x CFpS = 5 500 x 60,00

- 330 000

cart lmentaire sur activit : CFS-(UOSxQR/QSxCFuoS) = (QSxCFpS )-(QRxCVpS) = 300000 - 330000

- 30 000

Conclusions concernant le procd deux carts sur cots indirects


Identique dans les diverses mthodes danalyse plusieurs carts lmentaires sur cots indirects,
lcart global est dfavorable. Il sexplique ici par un cart sur budget flexible nettement dfavorable.
Lcart dcevant sur budget flexible provient du niveau lev des cots indirects effectifs par rapport
au budget rvis ou adapt la production relle.
Lcart sur volume est, en revanche, avantageux. Il est exactement quivalent celui de lanalyse des
carts sur cots fixes indirects et traduit leffet favorable dune production suprieure aux prvisions.
Alain Boutat

283

Solution du cas MIRABEAU


Procd trois carts lmentaires sur cots indirects
cart lmentaire sur rendement ou sur productivit selon deux variantes
Cots indirects standard de la production prvue : QS x UOR/UOS x CIpS = 5 000 x 0,952 x 80,00
Cots indirects standard de la production relle :
cart lmentaire sur rendement :

QR x CIpS = 5 500 x 80,00

380 800
- 440 000
- 59 200

(QS x UOR/UOS x CIpS) - (QR x CIpS) = 380 800 440 000

380 800

Cots indirects standard de lactivit relle :

UOR x CIuoRS = 19 040 x 20

Cots indirects standard de lactivit ajuste :

UOS x QR/QS x CIuoS = 20 000 x 1,10 x 20,00

- 440 000

CIR - (UOS x QR/QS x CIuoS) = 380 800 440 000

- 59 200

cart lmentaire sur productivit :

cart lmentaire sur budget flexible ou budget rvis dactivit selon deux variantes
Cots indirects effectifs de lactivit relle :

CIR = CVR + CFR = 122 590 + 335 800

Cots indirects standard du budget rvis dactivit : CVSxUOR/UOS+CFS = 100 000x0,952+300000


cart lmentaire sur budget rvis dactivit :

CIR - (CVS x UOR/UOS+CFS) = 458 390 395 200

Cots indirects effectifs de lactivit relle : UOR x CIuoR = 19 040 x 24,08

458 390
- 395 200
63 190
458 390

Cots indirects standard du budget flexible : UORxCVuoS + UOSxCFuoS = 19040x5,00 + 20000x15,00

- 395 200

cart lmentaire sur budget flexible : (UORxCIuoR) - (UORxCVuoS + UOSxCFuoS) = 458390 395200

63 190

Alain Boutat

284

Solution du cas MIRABEAU


cart lmentaire sur activit ou sur uvres selon deux variantes
Cots indirects standard du budget rvis dactivit : UOR x CVuoS + CFS = 19040 x 5,00 + 300000
Cots indirects standard de lactivit relle :

UOR x CIuoS = 19 040 x 20,00

cart sur activit : CFS - CFS x UOR/UOS = (UOR x CVuoS + CFS) - (UOR x CIuoS) = 395 200 380 800

395 200
- 380 800
14 400

Cots fixes standard de lactivit prvue :

CFuoS x UOS = CFS = 300 000

Cots fixes standard ajusts lactivit relle :

CFS x UOR/UOS = 300 000 x 19 040 / 20 000

- 285 600

(UOS x CFuoS ) - (UOR x CFuoS) = CFS - (CFS x UOR/UOS) = 300 000 285 600

14 400

cart sur uvres :

300 000

Conclusions concernant le procd trois carts sur cots indirects


Lcart lmentaire sur rendement est favorable et sexplique par un cot standard de lactivit
relle plus faible que le cot standard de la production effective.
Lcart sur budget flexible de lactivit reste nanmoins dcevant. Il confirme le niveau lev des
cots indirects effectifs par rapport au budget ajust lactivit relle.
Lcart sur activit est galement dfavorable, les cots indirects des units duvre relles tant
suprieurs aux prvisions, malgr loccurrence dun volume dactivit effectif plus faible.
Alain Boutat

285

Solution du cas MIRABEAU


Procd quatre carts lmentaires sur cots indirects
cart lmentaire sur cots variables ou oprationnels selon deux variantes
Cots variables effectifs de lactivit relle :

CVR = 122 590

122 590

Cots variables standard de lactivit relle :

UOR x CVuoS = 19 040 x 5,00

- 95 200

cart lmentaire sur budget oprationnel :

CVR - (UOR x CVuoS) = 122 590 95 200

Cots variables effectifs de la production relle :

QR x CVpR = 5 500 x 22,29

Cots variables standard ajusts lactivit relle : CVS x UOR/UOS = 100 000 x 19 040 / 20 000
cart lmentaire sur cots variables :

(QR x CVpR) - (CVS x UOR/UOS) = 122 590 95 200

27 390
122 590
- 95 200
27 390

cart lmentaire sur rendement ou sur consommation selon deux variantes


Cots variables standard de lactivit relle :

UOR x CVuoS = 19 040 x 5,00

Cots variables standard ajusts la production relle :

95 200

CVS x QR/QS = 100 000 x 1,10

- 110 000

(UOR x CVuoS ) - (CVS x QR/QS ) = 95 200 110 000

- 14 800

Cots variables standard de la production ajuste : UOR x QS/UOS x CVpS = 19 040 x 0,25 x 20,00

95 200

cart lmentaire sur rendement :

Cots variables standard de la production relle : QR x CVpS = 5 500 x 20,00


cart lmentaire sur consommation :
Alain Boutat

(UOR x QS/UOS x CVpS) - (QR x CVpS) = 95 200 110 000

- 110 000
- 14 800
286

Solution du cas MIRABEAU


cart lmentaire sur cots fixes ou sur budget structurel selon deux variantes
Cots fixes effectifs de lactivit relle :

CFR = UOR x CFuoR = 335 800

335 800

Cots fixes standard de lactivit relle :

UOS x CFuoS = 20 000 x 15,00

- 300 000

cart lmentaire sur budget structurel :

CFR - (UOS x CFuoS) = 335 800 300 000

35 800

Cots fixes effectifs de la production relle :

QR x CFpR = 5 500 x 61,05

335 800

Cots fixes standard de la production prvue :

QS x CFpS = 5 000 x 60,00

- 300 000

cart lmentaire sur cots fixes :

(QR x CFpR) - (QS x CFpS) = 335 800 300 000

35 800

cart lmentaire sur volume ou sur activit selon deux variantes


Cots fixes standard de la production prvue :

CFS = 300 000

Cots fixes standard ajusts la production relle : CFS x QR/QS = 300 000 x 1,10

300 000
- 330 000

cart lmentaire sur volume :

CFS - CFS x QR/QS = 300 000 330 000

- 30 000

Cots fixes standard de la production prvue :

QS x CFpS = 5 000 x 60,00

300 000

Cots fixes standard de la production relle :

QR x CFpS = 5 500 x 60,00

- 330 000

cart lmentaire sur activit :

Alain Boutat

(QS x CFpS ) - (QR x CVpS) = 300 000 330 000

- 30 000
287

Solution du cas MIRABEAU


cart global de synthse ou plusieurs carts lmentaires sur cots indirects
Cots effectifs de lactivit relle :

CIR = 122 590 + 335 800

458 390

Cots standard de la production relle :

QR x CIpS = 5 500 x 80,00

- 440 000

cart global plusieurs carts lmentaires :

CIR - (QR x CIpS) = 458 390 440 000

18 390

cart global sur cots variables :

(QR x CVpR) - (QR x CVpS) = 122 590 110 000

12 590

cart global sur cots fixes :

(QR x CFpR) - (QR x CFpS) = 335 800 330 000

5 800

cart global de synthse : (QR x CVpS) (QR x CVpR) + (QR x CFpS) (QR x CFpR) = 12 590 +5 800

18 390

Conclusions concernant le procd quatre carts sur cots indirects


Selon le procd quatre carts sur cots indirects, lcart global reprsente la somme de lcart global
sur cots fixes indirects (dfavorable) et de lcart global sur cots variables indirects (dfavorable).
Les carts sur cots variables et sur rendement correspondent aux carts sur budget oprationnel
(dfavorable) et sur consommation (favorable) du procd deux carts sur cots variables indirects.
Les autres carts (carts sur cots fixes et sur volume) sont respectivement gaux aux carts sur budget
structurel (dfavorable) et sur volume (favorable) du procd deux carts sur cots fixes indirects.
Alain Boutat

288

Gestion du temps &


Analyse de la qualit
Gestion optimale de lapprovisionnement
Organisation de la production en juste--temps
Identification et valuation de la qualit
Mesure et contrle des cots cachs

Principes de la gestion des achats


Le processus dachat intgre diffrentes tapes depuis la naissance des besoins
satisfaire (lavant-achat) jusqu' lapprciation du demandeur des biens ou services
livrs (laprs-achat), en passant par la dcision ferme de leur acquisition (lachat).
Lanalyse stratgique de lapprovisionnement permet dlaborer une politique
dachat conforme la nature des besoins (produits rares ou produits courants,
articles critiques ou articles standard, biens exclusifs ou biens concurrentiels...).
Lvaluation des fournisseurs obit des critres liminatoires (influence des
besoins exprims et des priorits de la politique dachat), de prslection (rputation
prsume) et de slection dfinitive (pondration des diffrents critres de choix).
Le programme des achats sarticule autour des ventes attendues et/ou de
lordonnancement de la production, en respectant la hirarchie des flux de produits
requis : produits finis produits semi-ouvrs composants matires...
La gestion des achats englobe le marketing des achats (tude de march, choix des
fournisseurs), le processus de commande (valuation des offres, ngociation) et
la rception des produits (contrle des livraisons, gestion des litiges...).
Alain Boutat

290

tapes du processus dachat


Besoins exprims

AVANT-ACHAT
Marketing des achats

ACHAT

Traitement des commandes

Rception des produits


APRS-ACHAT
Impression des demandeurs

Alain Boutat

291

Slection des fournisseurs


Besoins dterminants

Politique dachat

Choix des critres et appel doffres

Critres
liminatoires
Qualit
Dlai de
livraison
Prix dachat
Capacit de
production, etc.

Alain Boutat

Prslection

Slection dfinitive

Critres de
prslection
Diagnostic
Suivi interne des
affaires passes
Audit externe
Avis de
partenaires, etc.

292

Principes de la gestion des stocks


La gestion des stocks comprend le traitement des demandes internes et/ou externes
(tri des besoins, clarification des demandes), ladministration des stocks (saisie
des mouvements, inventaire) et le magasinage (manutention, entreposage...).
La gestion des stocks par lamont consiste rguler les flux dentre et de sortie par
la constitution des stocks de marchandises, de sous-ensembles, de composants et/ou
de matires demands, avec la priorit essentielle de minimiser le cot de stockage.
La gestion des stocks par laval revient dclencher les livraisons en flux tendus
pour la production ou la rception de marchandises juste temps pour la revente,
travers une gestion des dlais et une slection des fournisseurs lors de lachat.
Les motifs de stockage varient selon les types de stocks constituer : stock actif ou
de roulement, stock maximum ou plafond, stock minimum ou de base, stock critique
ou dalerte, stock de scurit ou tampon, stock dclass ou rossignol, stock affect
La problmatique de la gestion des stocks repose sur un double enjeu : viter la
pnurie et rduire le cot des capitaux investis sous forme de marchandises, de
matires, de composants, de produits semi-ouvrs ou de produits finis en magasin.
Alain Boutat

293

Reprsentation des principaux niveaux de stocks et dlais dapprovisionnement


Niveaux
de stocks
Stock
maximum

Stock actif

Cycle dapprovisionnement

Stock
critique

Seuil de commande

Stock minimum ou
demande moyenne
pendant le dlai de
livraison

Stock de
scurit
Temps
Dlai de livraison
Dlai de scurit
Date de commande
Date de livraison
Alain Boutat

294

valuation des niveaux de stocks


Le stock actif (Sa) quivaut au stock disponible chaque livraison et destin tre consomm
(entreprise industrielle) ou revendu (entreprise commerciale) :
Sa = Demande en valeur (souvent annuelle) / Nombre de livraisons
Le stock minimum (Smin) reprsente la consommation pendant le dlai de livraison, depuis la
date de commande :
Smin = Demande en valeur x Dlai de livraison / Nombre de livraisons
Le stock de scurit (Ss) permet de combler les carts ventuels entre la consommation relle et la
consommation prvue :
Ss = Demande en valeur x Dlai de scurit / 360 jours
Le stock critique correspond au niveau du stock dalerte partir duquel il faut passer une
commande pour satisfaire la demande durant le dlai de livraison et le dlai de scurit :
Sc = Stock minimum + Stock de scurit
Le stock maximum (Smax) est dfinissable comme un niveau plafond ne pas dpasser, afin
dviter un surstockage et un alourdissement des cots dapprovisionnement :
Smax = Stock actif + Stock de scurit
Alain Boutat

295

Flux dapprovisionnement et volution des stocks


Lvolution des stocks se prsente gnralement sous forme de marches en escalier,
difficilement modlisables autrement que par des approximations successives
laide dune reprsentation en dents de scie des flux dentre et de sortie darticles.
Il est souvent utile dtablir la distribution des valeurs du stock de chaque article ou
de chaque famille darticles dans le temps, connaissant le cot de revient dachat et
la quantit consomme priodiquement par lorganisation pour ses propres besoins.
La rupture de stock savre dommageable, dans la mesure o le fait de manquer de
marchandises, de matires ou de composants peut entraner la perte dune vente ou
dun client et le retard ou larrt du processus de production au sein de lentreprise.
Le surapprovisionnement doit galement tre vit, car une quantit darticles
en stock suprieure aux besoins effectifs correspond une immobilisation inutile de
capitaux rares et un gonflement artificiel des actifs circulants au bilan.
La matrise du niveau des stocks de marchandises commercialisables ou de biens
utilisables pour la production consiste le plus souvent suivre leur volution dans
le temps et adapter les dlais dapprovisionnement aux exigences dexploitation.
Alain Boutat

296

Reprsentation des flux dapprovisionnement en dents de scie

Stocks

Temps
Dates des sorties
Alain Boutat

Date de livraison

Deux entres de stock


297

Dtermination du stock moyen


Le stock moyen se dtermine selon deux hypothses principales : lhypothse de la
rgularit de la consommation et lhypothse de lirrgularit de la demande.
Lorsque la demande (D) est rgulire, le stock moyen se calcule ainsi :
Sm = D/2, pour une commande passe en dbut de priode;
Sm = D/4, pour deux commandes lances durant la priode;
Sm = D/2n, pour n commandes passes durant la priode.
Lorsque la demande est irrgulire, la dmarche est la suivante :
Le stock moyen (Smi) est calcul partir du stock initial (SIi) et du stock final
(SFi) de la priode i, soit : Smi = (SIi + SFi) / 2
Le stock moyen Sm() correspond la moyenne annuelle des stocks mensuels
intermdiaires (Smi), soit : Sm() = (Sm1 + Sm2 + Sm3 + + Sm12) / 12
Lvaluation du cot de possession ou de dtention des stocks est souvent tributaire
de la dtermination du stock moyen et du cot de revient dachat des marchandises
commercialisables ou des matires et composants consommables pour la production.
Alain Boutat

298

Stock moyen sous lhypothse de la rgularit de la demande


Sm = d / 2n = d / 4 (pour deux commandes)
Stock

Avec : Sm = stock moyen


d = demande
N = nombre de commandes

d/2

d/4

Entre

Alain Boutat

T/2

Entre

T/2

Temps T

299

Stock moyen sous lhypothse de lirrgularit de la demande


Sm() = (Sm1 + Sm2 + Sm3 + + Smn) /
Stock

Avec : Sm() = stock moyen sur lensemble des priodes Ti


Smi = stock moyen de la priode Ti = (SIi + SFi) / 2
= temps total ou ensemble des priodes Ti

Stock
initial
SI1

Stock moyen
Sm()
Stock final
SIn

Priodes Ti

Alain Boutat

Temps

300

Analyse des cots lis lapprovisionnement


Les cots de la premire phase du cycle dexploitation sont dtermins selon la
nature de lactivit et les besoins en marchandises (entreprise commerciale) ou en
matires premires, composants et produits intermdiaires (entreprise industrielle).
Le cot total dapprovisionnement englobe lensemble des charges directes et des
charges indirectes supportes pour acqurir les produits demands jusqu leur mise
en stock comme flux provisoirement en suspens au sein de lentreprise.
Les charges directes comprennent les ressources consommes qui peuvent tre
rapportes sans ambigut un produit, du fait quelles sont causes par lexistence
de ce produit (prix dachat rduction de prix + frais accessoires + main-duvre).
Les charges indirectes reprsentent les ressources consommes de faon indivise et
communes plusieurs produits, ne pouvant tre imputes ces produits quaprs la
rpartition des quotes-parts respectives (charges des sections dapprovisionnement).
Le cot total dapprovisionnement est dcomposable en diffrents cots lmentaires : cot de lancement ou de gestion des commandes, cot direct des achats, cot
de stockage ou de possession des stocks, cot de pnurie ou de rupture des stocks,
etc.
Alain Boutat

301

Cot de revient dapprovisionnement et valorisation des entres de stocks


lments du cot de revient dapprovisionnement des produits stocks
Achats facturs par
les fournisseurs
Montant des achats

Charges directes
dachat

Charges indirectes
dachat

Cot de gestion des achats

Cot dachat des produits


Cot des produits
selon les factures
reues lentre

Cot des produits


Cot de traitement
lentre hors
des commandes et de
fournisseurs
rception des produits

Cot direct dachat des produits


ncessaires lexploitation

Cot de gestion des


commandes

Charges indirectes
de stockage

Charges indirectes
de rupture

Cot de gestion des stocks


Cot hors achat des produits
Cot de
magasinage et
dadministration

Cot dvaluation
et de gestion des
manquants

Cot de possession
des stocks

Cot de pnurie
des stocks

Entres de stocks valorises au cot dachat :


Marchandises (par exemple, les produits achets et destins la revente, sans transformation).
Matires premires (par exemple, les mtaux dans l'industrie des machines ou le coton brut dans les
entreprises de la filature).
Matires auxiliaires (par exemple, le cuir et le vitrage dans une fabrique de meubles).
Produits intermdiaires (par exemple, les composants et les produits semi-ouvrs transformables).
Produits finis (par exemple, les biens achevs susceptibles dtre vendus tels quels la clientle).
Alain Boutat

302

Cot de gestion des commandes et cot de stockage


Le cot de gestion ou de passation des commandes (lancement et suivi) comprend des
charges indpendantes du nombre dunits commandes, mais proportionnelles la
frquence des commandes (courrier, bon de commande, rmunration du travail).
Le cot de gestion des
commandes (CGC) est
dtermin en multipliant le
nombre de commandes (N)
par le cot unitaire de
commande (c) :

Le taux du cot de
possession () est calcul en
divisant les charges lies au
stockage (CPS) par le
produit du stock moyen
(Sm) et du cot dachat (p) :

Le cot de stockage ou de
possession des stocks (CPS)
regroupe les charges
relatives la dtention, la
dprciation et lexistence
mme des stocks :

CGC = N x c

= CPS / Sm x p

CPS = Sm x p x

Il est ncessaire de matriser les cots dapprovisionnement, depuis la commande des


produits demands (gestion des achats) jusqu leur dtention en magasin (gestion des
stocks), y compris les consquences de leur pnurie ou de leur absence momentane.
Alain Boutat

303

Exemple Cot de gestion des achats et cot de gestion des stocks


Charges par nature
dapprovisionnement

Critres dattribution des charges


incorpores pour le calcul des cots

Montants

Charges de personnel

5 480 000 Salaires et charges sociales saisis

Gestion
des achats

Gestion
des stocks

1 880 000

3 600 000

Amortissements

686 000 Valeur comptable des quipements

116 000

570 000

Charges dentretien

350 000 Frais divers enregistrs par section

325 000

25 000

Frais indirects dnergie

330 350 Volume en m3 des locaux occups

30 350

300 000

2 262 500 Surface en m2 des locaux occups

162 500

2 100 000

Charges de location
Assurances et taxes

360 000 Rpartition gale entre les sections

180 000

180 000

Frais informatiques

155 000 Nombre de terminaux utiliss

110 000

45 000

1 900 000

6 000 000

4 703 850

12 820 000

418 000

350 000

5 121 850

13 170 000

Nature des units duvre utilises pour le calcul des cots unitaires (mesures
dactivit des entits de lorganisation soccupant de lapprovisionnement)

Ligne de
commande

Valeur du
stock moyen

Nombre dunits duvre des centres dactivit ddis lapprovisionnement

37 800

50 000 000

Cot de lunit duvre des centres dactivit ddis lapprovisionnement

135,50

0,26

Autres charges indirectes

7 900 000 Valeur de lactif immobilis

Cots primaires aprs attribution des charges par nature incorpores


Imputation des cots primaires des autres entits ou sections de lorganisation
Cots secondaires respectifs de la Gestion des achats et de la Gestion des stocks

Alain Boutat

304

Cot de rupture et cot total dapprovisionnement


Le cot de rupture quivaut lensemble des charges administratives (par exemple, le
traitement des insatisfactions), des manques gagner ou des revenus perdus (par
exemple, le cot dopportunit) et des surcots inhrents une absence de stock.
Le cot de pnurie (CPN)
est proportionnel soit au
nombre de ruptures, soit
lampleur de la pnurie
(w), valoriss au cot
unitaire de la pnurie (z) :

Le cot direct des achats


(CDA) rsultant du produit
de la demande attendue ou
de la consommation prvue
(d) et du cot unitaire
dacquisition (p) :

Le cot total ou de revient


dapprovisionnement (CTA)
incorpore la valeur directe
des achats de la priode et
les charges de gestion y
affrentes :

CPN = w x z

CDA = d x p

CDA + CGC + CPS + CPN

La gestion des stocks peut tre optimise laide de mthodes plus ou moins complexes,
permettant de dterminer la quantit conomique de commande, le niveau du stock de
scurit et la cadence dapprovisionnement qui minimisent les cots encourus.
Alain Boutat

305

Application volution des stocks


La fiche de suivi dune matire premire importe, tenue par la section Administration des stocks dune
entreprise industrielle, contient les informations ci-aprs sur les diffrents tats et entres de stocks de
lexercice annuel considr.
tats de stocks

Entres de stocks

Date

Volume

Date

Volume

31/12/N-1

01/01/N

110

30/04/N

10

01/05/N

60

31/10/N

26

01/11/N

124

31/12/N

18

Cot unitaire dachat : 300

En faisant lhypothse de lirrgularit de la demande interne sur lanne, mais avec une consommation
rgulire durant les priodes sparant deux entres successives de stocks, veuillez prsenter :
le stock moyen annuel de cette matire premire;
le cot de dtention du stock de la matire premire importe, sachant que le coefficient des charges
indirectes de stockage correspond 25% de la valeur du stock moyen annuel;
lvolution du stock de la matire premire sur lanne, laide dun graphique en dents de scie;
la variation du stock sur lexercice, sous la forme cumule la fois des entres et des sorties.
Alain Boutat

306

Solution volution des stocks


Stock moyen annuel de la matire premire
Le stock moyen Sm est calcul en distinguant les moyennes Sm1, Sm2 et Sm3, relatives aux trois
priodes de rapprovisionnement T1, T2 et T3, avant de les pondrer sur le temps total considr (12) :
Sm() = (T1/) x Sm1 + (T2/) x Sm2 + (T3/) x Sm3
= [(T1/) x (SI1+ SF1) / 2] + [(T2/) x (SI2+ SF2) / 2] + [(T3/) x (SI3+ SF3) / 2]
= [(4/12) x (110+10)/2] + [(6/12) x (10+60 + 26)/2] + [(2/12) x (124+26 + 18)/2]
= 58 units
Cot de dtention de la matire premire
Le cot de dtention CPS est calcul en pondrant la valeur du stock moyen (Sm x p) par le taux du cot
de possession des stocks (), sachant que le coefficient des charges indirectes de stockage correspond
25% de la valeur du stock moyen :
CPS = m x p x
= 58 x 300 x 0,25
= 4 350
Reprsentation de lvolution des stocks laide dun graphique en dents de scie (voir infra)
Reprsentation de lvolution des stocks sous la forme cumule des entres et des sorties (voir infra)
Alain Boutat

307

Solution volution des stocks


Reprsentation de lvolution des stocks laide dun graphique en dents de scie

Stocks
150 [124+26]

110
70 [10+60]

26
10
0

2
Priode T1 (4 mois)

Alain Boutat

Priode T2 (6 mois)

10

18
12

Mois ()

T3 (2 mois)
308

Solution volution des stocks


Reprsentation de lvolution des stocks sous la forme cumule des entres et des sorties
294 [170+124]
Stocks

276
[144 + (26+124-18)]

Cumul des entres

170 [110 + 60]


144 [100 + (10+60-26)]
110 [Stock initial]
Cumul des sorties

100 [0+110-10]

Alain Boutat

Priode T1 (4 mois)

Priode T2 (6 mois)

10

T3 (2 mois)

12

Mois ()

309

Gestion de lapprovisionnement laide du modle 20/80


Le modle repose sur lide gnrale selon laquelle 20% environ des articles dun
assortiment recouvrent 80% de la valeur des produits et, inversement, 80% des
articles du mme assortiment ne correspondent qu 20% de la valeur des produits.
Les marchandises vendues ou les matires consommes sont classes dans un ordre
dcroissant des montants respectifs, avant dexprimer ces montants et les quantits
darticles concerns en pourcentages cumuls croissants (modle de Pareto).
Les articles analyss sont regroups en deux principales catgories, la premire
tant compose des 20% darticles qui constituent 80% de la valeur montaire des
produits et la seconde des 80% darticles qui reprsentent 20% de la mme valeur.
Une courbe graphique de concentration des observations peut ensuite tre construite
partir des valeurs en pourcentages des deux catgories darticles susmentionnes
et des quantits en pourcentages de lassortiment total des produits concerns.
Il est gnralement suggr dtudier en dtail et en profondeur la catgorie
darticles prsentant la plus grande partie de la valeur montaire et de suivre de
prs les variations prjudiciables qui pourraient en rsulter pour lorganisation.
Alain Boutat

310

Exemple Courbe de concentration selon le modle 20/80

% cumul
des produits
en valeur
80%

Surveillance
attentive des 20%
darticles qui
reprsentent 80%
environ de la valeur
des produits;
surveillance
relche des 80%
darticles qui ne
constituent que 20%
environ de la valeur
des produits.

20%

Alain Boutat

100%

% cumul du
nombre de produits
311

Gestion de lapprovisionnement laide du modle ABC


Le principe du modle ABC est identique celui du modle 20/80, conformment
au modle discriminant de Pareto sur les ressources significatives, sauf que
lanalyse consiste, ici, distinguer trois catgories dapprovisionnement (A, B et
C).
La distribution des observations concourt la mise en vidence des trois catgories
prcites : 10% environ de A avec 65% de la valeur des ventes ou des consommations, 25% environ de B et 30% de la valeur, 65% environ de C et 5% de la valeur.
Il nexiste pas de rgles prcises permettant a priori de fixer indiscutablement les
frontires entre les catgories dapprovisionnement A, B et C, mais lobjectif reste
dattirer lattention sur les articles qui requirent un contrle particulier
La reprsentation graphique consiste reporter sur les axes dun repre orthonorm,
dune part, les valeurs des ventes ou des consommations en pourcentages cumuls,
et, dautre part, les quantits darticles en pourcentages cumuls de lassortiment.
La dmarche est gnralement complmentaire la mesure de la performance des
sections de lorganisation charges des achats et de la gestion des stocks en
magasin (dfinition dindicateurs, laboration de tableaux de bord, suivi, etc.).
Alain Boutat

312

Application Surveillance des approvisionnements


Un commerce de vtements prt--porter souhaite matriser les approvisionnements des produits offerts sa
clientle, compte tenu des impratifs en matire de gestion des achats de marchandises et des contraintes
inhrentes la gestion des stocks commerciaux en magasin.
Cette entreprise de ngoce dispose de linformation sur les ventes des produits rfrencs ci-dessous :
RFRENCES

X204

Y403

Z245

G503

H234

I643

B536

A320

C567

V430

SORTIES

26 500

4 000

1 500

7 500

94 000

3 000

900

300

600

4 500

Le tableau des sorties par rfrence, prsent supra, ne suffit cependant pas distinguer les groupes de
produits qui mritent une attention particulire, notamment en cas de dmarque ou daction publicitaire.
Il sensuit que les oprations suivantes pourraient contribuer la rsolution des problmes de gestion des
approvisionnements considrs :
Classement des ventes de marchandises selon lordre dcroissant des montants respectifs.

Expression des valeurs montaires et des quantits vendues en pourcentages cumuls croissants.

Regroupement des articles qui exigent ou ncessitent un suivi plus rigoureux.

Reprsentation graphique de la relation entre les pourcentages cumuls de rfrences et les


pourcentages cumuls des sorties de stock.

Pourriez-vous, sur la base des donnes fournies par la socit, appliquer les modles discriminants 20/80 et
ABC, en vue de la surveillance des approvisionnements ?
Alain Boutat

313

Solution Surveillance des approvisionnements


Rfrences
des produits

Valeurs
des sorties

Rfrences par
ordre dcroissant

Sorties
dcroissantes

Sorties
en %

Cumul des
sorties en %

Cumul des
rfrences en %

X204

26 500

H234

94 000

65,83

65,83

10,00

Y403

4 000

X204

26 500

18,56

84,39

20,00

Z245

1 500

G503

7 500

5,25

89,64

30,00

G503

7 500

V430

4 500

3,15

92,79

40,00

H234

94 000

Y403

4 000

2,80

95,59

50,00

I643

3 000

I643

3 000

2,10

97,69

60,00

B536

900

Z245

1 500

1,05

98,74

70,00

A320

300

B536

900

0,63

99,37

80,00

C567

600

C567

600

0,42

99,79

90,00

V430

4 500

A320

300

0,21

100,00

100,00

142 800

Mthode 20/80
Groupe 1 : 20% des rfrences constituent 84% environ des sorties de stock, soit le groupe 20/84.
Groupe 2 : 80% des rfrences reprsentent 16% environ des sorties de stock, soit le groupe 80/16.

Alain Boutat

314

Solution Surveillance des approvisionnements


Les rfrences H234 et X204 font partie du groupe 1 (20/84); elles savrent dterminantes pour
lactivit de lentreprise et doivent faire lobjet dune surveillance rigoureuse.
En revanche, les 80% des rfrences du groupe 2 (80/16) seront gres avec davantage de
souplesse, car elles ne reprsentent que 16% du montant des ventes.

Mthode ABC
Groupe A : 10% des rfrences (H234) constituent 66% environ des sorties de stock, soit le
groupe 10/66.
Groupe B : 30% des rfrences (40% - 10%) reprsentent 27% environ des sorties de stock
(92,79% 65,83%), soit le groupe 30/27.
Groupe C : 60% des rfrences (100% - 40%) assurent 7% environ des sorties de stock (100,00%
- 92,79%), soit le groupe 60/7.
La rfrence H234 fait partie du groupe A; elle savre dcisive pour lactivit de lentreprise et
doit faire lobjet dune surveillance minutieuse.
Les rfrences du groupe B (X204, G503, V430) seront gres avec plus de souplesse, car elles ne
correspondent qu 27% du montant des ventes.
Les rfrences du groupe C (Y403, I643, Z245, B536, C567, A320) seront simplement gres, de
manire viter une rupture de stock dommageable.

Alain Boutat

315

Courbe de concentration selon le modle 20/80

% cumul
des ventes
84%

Surveillance
attentive des 20%
de rfrences qui
reprsentent 84% de
la valeur des ventes
de marchandises;
surveillance
relche des 80% de
rfrences qui ne
constituent que 20%
de la valeur des
ventes de
marchandises.

20%

Alain Boutat

100%

% cumul des
rfrences
316

Courbe de concentration selon le modle dapprovisionnement ABC


% cumul
des ventes
93%

66%

10%

40%

100%

% cumul des
rfrences

Surveillance selon une rigueur dcroissante, respectivement pour les


groupes A, B et C, en fonction de leurs poids relatifs dans les ventes.
Alain Boutat

317

Exemple Indicateurs de surveillance des approvisionnements


Indicateurs de gestion des achats

Valeur des produits demands


Valeur des produits commands
Nombre de rfrences livres
Nombre de rfrences commandes
Quantit darticles livrs
Quantit darticles commands

Indicateurs de gestion des stocks

Stock moyen de marchandises x 360 j


Cot dachat des marchandises vendues
Stock moyen des inputs x 360 j
Cot dachat des inputs consomms
Cot dachat des inputs consomms
Stock moyen des inputs concerns
Nombre darticles manquants
Nombre darticles vendus ou utiliss

Alain Boutat

Contrle de disponibilit des produits achets


Mesure du risque dinadquation entre la valeur des
produits demands et la valeur des produits commands.
Mesure du degr de satisfaction de la demande par rapport
la varit des produits commands.
Mesure du degr de satisfaction de la demande par rapport
au volume des produits commands.
Contrle de lcoulement des stocks constitus
Mesure de la dure dcoulement des marchandises en stock
pour une entreprise qui exerce une activit de ngoce.
Mesure de la dure dcoulement des composants et des
matires utiliss par une entreprise industrielle.
Mesure de la rotation ou de la frquence de renouvellement
du stock qui, en augmentant, diminue le cot de possession.
Mesure de lampleur de la pnurie qui, en augmentant, peut
traduire une mauvaise valuation du stock de scurit.
318

Exemple Indicateurs de performance de lapprovisionnement


Ratios destins lapprciation de la fonction dapprovisionnement
Gestion des achats
de produits

Gestion des stocks


de produits

Gestion de
lapprovisionnement

Productivit de la
gestion des achats

Productivit de la
gestion des stocks
Alain Boutat

Cot de gestion des achats x 100


Valeur des achats
Cot de gestion des stocks x 100
Valeur du stock moyen
Cot total dapprovisionnement x 100
Cot total du cycle dexploitation
Montant des achats
Effectif du personnel charg des achats
Valeur du stock moyen
Effectif du personnel charg du stockage

Interprtation
Mesure du cot de gestion des flux
dentre, nationaux ou imports, sur la
base des ressources consommes.
Mesure du cot de gestion des stocks (y
compris les charges indirectes de
dtention des stocks).
Mesure destine susciter le contrle du
cot dapprovisionnement (gestion des
achats et des stocks) par rapport
lensemble du cycle dexploitation.
Mesure permettant de mesurer
lefficience de lentit interne charge de
la gestion des achats
Mesure permettant de mesurer
lefficience de lentit interne charge de
la gestion des stocks.
319

Approche dterministe de lapprovisionnement


La modlisation repose gnralement sur la dtermination de la quantit conomique commander (qo), du nombre optimal de commandes (no) et de la priodicit
correspondante (To), en vue de minimiser les cots totaux dapprovisionnement.
Les cots dapprovisionnement minimiser sont limits essentiellement au cot de
gestion des commandes passer [CGC = n x c] et au cot de possession des stocks
en magasin [CPS = m x p x ], linstar du modle dterministe de Wilson.
Les cots de gestion des commandes et de possession des stocks sont prsums
divergents : si n augmente, CGC slve et CPS diminue, et vice versa; lgalit
ntant vrifie qu loptimum, soit : CGCo = CPSo = (D/qo) x c = 1/2 x (qo x p x )
La rupture des stocks est absente, sous lhypothse dune connaissance a priori des
besoins, dune consommation rgulire ou dune demande uniforme durant les
priodes sparant les entres successives de stocks (priodes dapprovisionnement).
Lapproche courante exclue les alas relatifs au processus dapprovisionnement
(imprvus, retards de livraison...), les contraintes dues la raret des ressources
(liquidits, personnel...) et leurs consquences (manque gagner, perte dimage...).
Alain Boutat

320

Principaux paramtres de lapproche dterministe


Quantit conomique qo commander ou rafale (lot conomique de commande) :
qo = (2Dc) / (p x )
Nombre optimal no de commandes (cadence optimale dapprovisionnement) :
no = D / qo = D x (p x ) / (2Dc) = (D x p x ) / (2c)
Priode optimale To dapprovisionnement (intervalle de temps sparant deux
livraisons et reprsentant une priodicit avantageuse) :
To = qo / D = (2c) / (D x p x )
Stock moyen Sm calcul en fonction de la quantit constante dapprovisionnement
[q=D/n] et de la cadence dapprovisionnement [n=D/q] :
Sm = 1/2 x (D/n) = 1/2 x q
Selon le modle de Wilson, il importe de rechercher le niveau le plus favorable du
cot de gestion de la fonction : CG = CGC + CPS = (D/q) x c + 1/2 x (q x p x )
Sachant que : CGo = (2D/qo) x c = (qo x p x )
Alain Boutat

321

volution des cots dapprovisionnement selon le modle dterministe de Wilson

Cot
s
CG = CGC + CPS

CGo

CPS = 1/2 qp

CGCo = CPSo

CGC = Dc/q

qo
Alain Boutat

Quantit dapprovisionnement
322

Application Gestion optimale de lapprovisionnement selon lapproche dterministe


Une entreprise industrielle, spcialise dans le traitement de laluminium, consomme rgulirement un
produit de dtartrage au rythme de 75 kg par semaine.
Le processus de traitement consiste liminer les crotes calcaires et fuligineuses qui se forment ou se
dposent sur des parois en alliages lgers tirs de la bauxite, permettant ainsi de restaurer la couleur
dorigine de ce mtal blanc qui, aprs le fer, est le plus utilis dans lindustrie.
Les besoins annuels sont suffisamment connus et la consommation relativement rgulire pour permettre
de dterminer les principaux paramtres dapprovisionnement de la socit. Dans ce cadre danalyse, il
importe de calculer le cot optimal de gestion du stock de larticle considr.
Sur la base des statistiques tablies durant les 48 semaines dactivit annuelle, il apparat que les besoins
courants de consommation slvent 3 600 kg.
Le cot dachat du produit de dtartrage slve 11,56 le Kg, tandis que le cot unitaire de lancement
des commandes stablit 260,00. Par ailleurs, le taux du cot de possession du stock prconis par la
direction de la fonction Approvisionnement est de lordre de 20%.
Veuillez calculer les valeurs numriques optimales de la quantit commander, de la cadence
dapprovisionnement, de la priodicit des livraisons et du cot de gestion du stock.
Quelle est la cadence optimale dapprovisionnement qui minimise le cot de gestion du stock,
sachant que la socit envisage le lancement de 2 6 commandes annuelles ?
Veuillez reprsenter lvolution du stock, laide dun graphique en dents de scie, sur la base de 2
et 6 commandes annuelles.
Alain Boutat

323

Solution Gestion optimale de lapprovisionnement selon lapproche dterministe


Valeurs optimales des principaux paramtres dapprovisionnement
Les besoins annuels tant suffisamment connus et la consommation relativement rgulire, le modle
dterministe de Wilson est applicable pour dterminer les principaux paramtres dapprovisionnement :
Quantit conomique commander
qo = (2Dc) / (p) = (2x3600x260) /( 11,56x0,20) = 899,83
Cadence optimale dapprovisionnement (nombre de commandes au cot unitaire c)
no = D/qo = (Dp) / 2c = 3 600 / 899,83 = (3600x11,56x0,20) / (2x260) = 4
Priodicit optimale des livraisons
To = qo/D =2c/(Dp) = 899,83/3600 = (2x260) / (3600 x 11,56x0,20) = 0,25
Cot optimal de gestion du stock
CGo = (2D/qo)c = qop = (2x3600/899,83)x260 = 899,83x11,56x0,20 = 2080,4
Recherche numrique de la cadence optimale dapprovisionnement
Cadence = n

Quantit = q

1 800

Alain Boutat

CGC = nc

CPS = 1/2 qp

CG = CGC + CPS

520

2 080,80

2 600,80

1 200

780

1 387,20

2 167,20

900

1 040

1 040,40

2 080,40

720

1 300

832,32

2 132,32

600

1 560

693,60

2 253,60
324

Solution Gestion optimale de lapprovisionnement selon lapproche dterministe


Reprsentation graphique en dents de scie de lvolution du stock
Stock
Constante (n=2)

n = 2 q = 1 800

n = 2 Sm = 900

1/2 q (n=2)

n = 6 q = 600

Constante (n=6)

n = 6 Sm = 300

1/2 q (n=6)

0
Alain Boutat

16

24

32

40

48

Semaines
325

Approche probabiliste et variable discrte de demande


Les carts de demande Ei (sorties de stock relles Sr - sorties de stock prvues Sp)
sont reprsents par une variable discontinue ou dnombrable, impliquant le choix
du stock de scurit requis parmi les valeurs constates sur des priodes antrieures.
La probabilit de rupture est gale la probabilit davoir des carts Ei suprieurs
au stock de scurit Ss, soit la fonction reprsente sur une priode T par la somme
des probabilits de ces carts Ei : F(Ss) = P(Ei>Ss) = P(Ei+1) + P(Ei+2) + ... + P(Ei+n)
Loption de la rupture systmatique est privilgier lorsque le cot de pnurie est
ngligeable ou lorsque le systme de production en vigueur se prte lobjectif du
stock zro (construction de ponts et chausses, vtements sur mesure).
Le raisonnement est souvent fond sur un risque prtabli dans des situations o le
cot de pnurie ne peut tre chiffr : acceptation dun certain nombre de ruptures
matrisables, gestion des stocks en fonction du niveau de service assurer, etc.
Il y a lieu de minimiser le cot de possession ou de dtention des stocks et le cot de
rupture ou de pnurie des stocks, en dterminant la valeur optimale du stock de
scurit destin parer aux dsquilibres entre les flux dentre et les flux de sortie.
Alain Boutat

326

Application Stock de scurit et variable discrte de demande


Dans une entreprise industrielle, la demande du composant L236 a fait lobjet, pendant trois ans, dun relev
dont les rsultats sont consigns ci-aprs.
Sorties constates par mois

Nombre dobservations en mois

250

260

270

280

12

290

300

1 650

36

La direction de la logistique dapprovisionnement considre que les rsultats de ce relev sont


statistiquement reprsentatifs de la loi de la demande du composant L236. Toutefois, elle hsite entre un
stock de scurit de 10 composants et un autre de 20 units.
Sachant que le taux du cot de possession du stock moyen est de 2% par mois, le cot de revient dachat
unitaire du composant L236 de 2 000 et le cot de rupture du stock de 1 000, indpendamment du nombre
dunits manquantes, quel stock de scurit faut-il choisir ?
Alain Boutat

327

Solution Stock de scurit et variable discrte de demande


La moyenne des sorties mensuelles de stocks est dtermine en additionnant les consommations pondres
par le nombre de mois Ti sur le temps total :
(Ti/) x di = [(250x1) + (260x3) + (270x8) + (280x12) + (290x7) + (300x5)] / (1+3+8+12+7+5) = 280
Cette valeur moyenne correspond lapprovisionnement mensuel attendu. Quel que soit le niveau du stock
de scurit, le stock actif, voluant entre les stocks maximum et minimum, aura le mme cot de dtention.
Avec un stock de scurit de 20 units, la probabilit de rupture est nulle, car la demande possible de 300
composants (280+20) reprsente ici le maximum selon lhistorique des sorties mensuelles.
Avec un stock de scurit de 10 units, soit une demande possible de 290 composants (280+10), la
probabilit de rupture correspond au risque davoir une demande de 300 composants et un cart de 20 units
(300-280) suprieur au stock de scurit de 10 units L236, soit : 5/36.
Pour un stock de scurit de 20 units, il y a un cot mensuel de possession du stock de scurit de 800 :
CPS = Ss x p x = 20 x 2 000 x 0,02
Pour un stock de scurit de 10 units, les cots sont les suivants :
Cot mensuel de possession du stock de scurit
CPS = Ss x p x = 10 x 2 000 x 0,02 = 400
Cot mensuel de rupture
CPN = w x z = 1 000 x 5/36 = 138,90
Cot mensuel de gestion du stock de scurit : 400 + 138,90 = 538,90
Il faudrait choisir le stock de scurit de 10 composants L236, car le cot mensuel semble plus lev avec un
stock de scurit de 20 composants L236.
Alain Boutat

328

Approche probabiliste et variable continue de demande


Les carts de demande ou de consommation sont reprsents par une variable non
dnombrable (caractre innombrable ou variable continue), induisant le recours la
distribution statistique de la loi normale pour dterminer le stock de scurit.
La consommation observe ou la demande relle di obit, pendant une priode
donne, une loi normale de moyenne dm (assimilable la consommation ou la
demande prvue) et dcart type (mesure de dispersion gale (di-dm)2/n).
Le niveau de service [N = P(di<dm+t)] est fourni directement par la table statistique de la fonction intgrale de la loi de Laplace-Gauss (loi normale centre rduite),
avec un stock de scurit de valeur t et une probabilit de rupture gale 1-N.
Lapplication de la loi de Poisson (rgle mathmatique dcouverte par Simon
Denis Poisson au dbut des annes 1800) est possible pour dterminer la probabilit
de rupture et le stock de scurit des produits rares ou rotation lente.
La constitution dun stock de scurit t (avec t comme facteur de protection contre
la pnurie), pour une variable continue de demande, permet de minimiser le risque
de rupture du stock et dassurer un niveau dapprovisionnement adquat.
Alain Boutat

329

Exemple Relation entre le stock de scurit et le niveau de service


Le dlai de rapprovisionnement en mazout dune installation de chauffage est de deux mois. La
consommation observe en hectolitres sur six mois et le calcul de lcart type () sont prsents ci-aprs.
Priodes i

Consommation di

|di-dm|

(di-dm)2

110

11,17

124,69

90

8,83

78,03

112

13,17

173,36

88

10,83

117,36

108

9,17

84,03

85

13,83

191,36

Total

593

67,00

768,83

Demande moyenne = dm = di/n = 98,83

cart type = = (di-dm)2/n = 768,83/6 = 11,32

En admettant que la distribution de la consommation de mazout suit une loi normale, les stocks de scurit
Ss, pour diffrents niveaux de service (taux de service), sont dtermins selon les valeurs susceptibles dtre
prises par la variable normale centre rduite t (facteur de protection contre la pnurie), avec : Ss = t x
La lecture de la table de la fonction intgrale de la loi Laplace-Gauss fournit les taux ou niveaux de service
(N) qui permettent ensuite dtablir les probabilits de rupture (1 N).
Alain Boutat

330

Exemple Relation entre le stock de scurit et le niveau de service


Facteur de protection t

Stock de scurit t

Taux de service N en %

0,00

0,00

50,00

1,00

11,32

84,13

2,00

22,64

97,72

3,00

33,96

99,87

Si lon dsire viter les ruptures au maximum, le stock constituer est : 98,83 x 2 + 33,96 = 231,62 hl
Stock de
scurit
3
2
1
Niveau de service
50%
Alain Boutat

75%

100%
331

Extrait de la table de la fonction intgrale de la loi de Laplace-Gauss [t = (xi m) / ]


t

0,00

0,01

0,02

0,03

0,04

0,05

0,06

0,07

0,08

0,09

0,0

0,5000

0,5040

0,5080

0,5120

0,5160

0,5199

0,5239

0,5279

0,5319

0,5359

0,1

0,5398

0,5438

0,5478

0,5517

0,5557

0,5596

0,5636

0,5675

0,5714

0,5753

0,2

0,5793

0,5832

0,5871

0,5910

0,5948

0,5987

0,6026

0,6064

0,6103

0,6141

0,3

0,6179

0,6217

0,6255

0,6293

0,6331

0,6368

0,6406

0,6406

0,6580

0,6517

0,4

0,6554

0,6591

0,6628

0,6664

0,6700

0,6736

0,6772

0,6088

0,6844

0,6879

0,5

0,6915

0,6950

0,6985

0,7019

0,7054

0,7088

0,7123

0,7157

0,7190

0,7224

0,6

0,7257

0,7291

0,7324

0,7357

0,7389

0,7422

0,7454

0,7486

0,7517

0,7549

0,7

0,7580

0,7611

0,7642

0,7673

0,7704

0,7734

0,7764

0,7794

0,7823

0,7852

0,8

0,7881

0,7910

0,7939

0,7967

0,7995

0,8023

0,8051

0,8078

0,8106

0,8133

0,9

0,8159

0,8186

0,8212

0,8238

0,8264

0,8289

0,8315

0,8340

0,8365

0,8389

1,0

0,8413

0,8438

0,8461

0,8485

0,8508

0,8531

0,8554

0,8577

0,8599

0,8621

1,1

0,8643

0,8665

0,8686

0,8708

0,8729

0,8749

0,8770

0,8790

0,8810

0,8830

1,2

0,8849

0,8869

0,8888

0,8907

0,8925

0,8944

0,8962

0,8980

0,8997

0,9015

1,3

0,9032

0,9049

0,9066

0,9082

0,9099

0,9115

0,9131

0,9147

0,9162

0,9177

1,4

0,9192

0,9207

0,9222

0,9236

0,9251

0,9265

0,9279

0,9292

0,9306

0,9319

1,5

0,9332

0,9345

0,9357

0,9370

0,9382

0,9394

0,9406

0,9418

0,9429

0,9441

1,6

0,9452

0,9463

0,9474

0,9484

0,9495

0,9505

0,9515

0,9525

0,9535

0,9545

1,7

0,9554

0,9564

0,9573

0,9582

0,9591

0,9599

0,9608

0,9616

0,9625

0,9633

1,8

0,9641

0,9649

0,9656

0,9664

0,9671

0,9678

0,9688

0,9693

0,9699

0,9706

1,9

0,9713

0,9719

0,9726

0,9732

0,9738

0,9744

0,9750

0,9756

0,9761

0,9767

2,0

0,9772

0,9778

0,9783

0,9788

0,9793

0,9798

0,9803

0,9808

0,9812

0,9817

2,1

0,9821

0,9826

0,9830

0,9834

0,9838

0,9842

0,9846

0,9850

0,9854

0,9857

2,2

0,9861

0,9864

0,9868

0,9871

0,9875

0,9878

0,9861

0,9884

0,9887

0,9890

2,3

0,9893

0,9896

0,9898

0,9901

0,9904

0,9906

0,9909

0,9911

0,9913

0,9916

2,4

0,9918

0,9920

0,9922

0,9925

0,9927

0,9929

0,9931

0,9932

0,9934

0,9936

2,5

0,9938

0,9940

0,9941

0,9943

0,9945

0,9946

0,9948

0,9949

0,9951

0,9952 332

Application Stock de scurit et variable continue de demande


Le gestionnaire dun stock de cbles, mesurable en mtres disponibles dans lentrept de lentreprise, a appris que
la demande y affrente suit la loi statistique de la distribution normale . Ne sachant pas exactement ce que
recouvre cette loi, il a reu un mmorandum qui contient le prambule vocateur suivant :
La loi
normale
des erreurs
constitue lune
des gnralisations
les plus tendues de
la philosophie naturelle
dans lhistoire de lhumanit.
Elle est un outil prcieux pour la
recherche scientifique, lanalyse et
linterprtation des donnes observes.
Dans les explications complmentaires, il apparat que la fameuse loi statistique de la distribution normale est
reprsente par une courbe en forme de cloche dglise et quelle requiert, outre le calcul de la moyenne, celui de
lcart type qui est cens mesurer la dispersion des observations autour de cette moyenne.
Suite lapplication des formules dusage, la demande moyenne de cbles slve 1 000 mtres et lcart type
stablit 200 mtres. Toutefois, le gestionnaire impnitent ne sait toujours pas quels sont les stocks de dbut de
priode et de scurit qui lui permettraient datteindre son objectif dun taux de service de 95%, ni la probabilit de
rupture associe au stock de scurit habituel de 300 mtres. Pouvez-vous le sortir de lembarras ?
Alain Boutat

333

Solution Stock de scurit et variable continue de demande


Dtermination du stock de scurit
Pour dterminer le stock de scurit, il convient dutiliser la fonction intgrale de rpartition de la
loi de Laplace-Gauss, avec t comme facteur de protection contre la pnurie [t = (di dm) / ].
Dans ce cadre danalyse, il est possible de recourir la table statistique des aires sous la courbe de
la distribution normale centre rduite.
Sachant que t = stock de scurit Ss, la probabilit dassurer le niveau de service de 95% se
prsente ainsi : P(di < dm+t) = 0,95
Sur la table de la loi normale centre rduite, on lit : (1,645) = 0,95. Le stock de dbut de
priode (SI) peut donc tre calcul, soit :
SI = t + dm = 1,645 x 200 + 1 000 = 1 329
Le stock de scurit (Ss) qui assure un niveau de service de 95%, avec un risque de rupture de 5%,
est prcisment de 329 mtres, soit : Ss = t = SI dm = 1,645 x 200 = 1 329 1 000 = 329
Probabilit de rupture et niveau de service pour un stock de scurit de 300 mtres
Un stock de scurit de 300 mtres quivaut ici 1,5, soit : t = 300/200 = 1,5
Le niveau de service assur correspond, par consquent, la probabilit suivante :
P(di < dm+1,5) = P(di < 1000 + 1,5x200) = P(di < 1300) = 0,9332, soit : 93,32%
La probabilit de rupture de stocks est gale :
P(di > dm+1,5) = 1 P(di < 1300) = 1 0,9332 = 0,0668, soit : 6,68%.
Alain Boutat

334

Juste--temps (JAT) et gestion de la production flux tirs


Outil de pilotage de la production par laval, labor par TOYOTA, le JAT consiste
enclencher lapprovisionnement et la fabrication sur la base de besoins exprims
par la clientle, au lieu de chercher obstinment vendre ce qui aurait t produit...
Le JAT repose sur lide dune production en flux tendus dun volume suffisant, au
moment o la demande se manifeste, dans la perspective de minimiser les stocks,
contrairement aux mthodes de gestion de la production flux pousss .
La performance est attendue non pas dune sophistication des mthodes de
management, mais dune simplification du systme de production afin de supprimer
les gaspillages, de limiter la taille des sries, de raccourcir les dlais, dinnover...
Le recours ventuel au Kanban permet dapprovisionner et de faire fonctionner les
postes de travail, grce la circulation interne dtiquettes assurant la matrise des
flux dinputs et la prparation de la production sur la base des commandes en aval.
Loutil JAT est souvent considr comme une alternative aux mthodes classiques,
mais sa mise en uvre est rendue difficile par de nombreuses exigences : rduction
de la hirarchie, autonomie et polyvalence du personnel, qualit totale, etc.
Alain Boutat

335

Circulation des flux dinputs et de Kanban

Flux de Kanban

Poste de travail 1

Flux de Kanban

Poste de travail 2

Poste de travail 3

Flux dinputs

Alain Boutat

336

Information plus rapide sur les dysfonctionnements

Effets attendus de la mise en uvre de la gestion de production flux tirs

Alain Boutat

Rduction des
cots de
stockage
Rduction de la taille
des lots ou sries
Rduction des
cots de
production
Limitation des pertes
dinputs oisifs (travail,
matire, matriel)
Contrle de la qualit
et des rebuts

Accroissement
de lefficacit
commerciale

Accroissement de la
qualit des produits
Diminution du
besoin en fonds
de roulement
337

Objectifs et critres de performance productive


Dfinition des objectifs de la fonction de production partir des attributs
doprations de transformation des inputs en outputs destins la clientle (cot,
dlai, qualit...), en recherchant leur conciliation en cas de conflits ventuels.
Objectifs traditionnels focaliss sur la croissance de la productivit et lobtention
des conomies dchelle, travers lautomatisation des processus de fabrication et
laugmentation de la taille des sries ou du volume physique de production.
Dcisions de production apparaissant de plus en plus comme une succession de
compromis et darbitrages destins rapprocher les objectifs court terme et les
proccupations dordre stratgique (absorption des contraintes de lenvironnement).
Performance de la fonction de production analysable non seulement sur la base des
objectifs oprationnels, mais galement par rapport leur adquation aux buts
globaux de lorganisation (profit, croissance, survie) quils sont censs prciser.
valuation de la performance productive ncessaire la prise des dcisions
susceptibles de contribuer la fois la ralisation des objectifs oprationnels de la
fonction elle-mme et au succs des stratgies plus gnrales de lentreprise.
Alain Boutat

338

Exemple Indicateurs de performance productive


Ratios destins lapprciation de la fonction de production
Valeur ajoute
productive

Productivit
physique

Charge de travail
supplmentaire

Contrle de qualit
des inputs

Contrle du cot de
production
Alain Boutat

Valeur ajoute x 100


Production
Production
Effectif du personnel concern
Heures supplmentaires x 100
Heures totales de production
Volume ou valeur des dchets et rebuts
Consommations de matires
Cot moyen des annes antrieures
Cot moyen prvisionnel ou standard

Interprtation
Mesure la part de la valeur ajoute qui
est gnre par lorganisation sur la base
de la production hors taxes.
Mesure de laptitude des collaborateurs,
susceptible de rvler la surcharge de
travail, sous rserve de la sous-traitance.
Mesure destine susciter lexamen des
heures supplmentaires (chroniques ou
exceptionnelles) et sassurer du respect
de la lgislation sur le travail.
Mesure de la part des dchets et rebuts,
de prfrence en units physiques, afin
de pouvoir contrler, le moment venu, le
gaspillage des ressources.
Mesure la base de tout systme de
production permettant dvaluer le risque
de contre-performance conomique.
339

Contribution de la gestion de production aux buts globaux de lorganisation


Types de buts

Buts
dorganisation
statutairement
lucratifs

Buts
dorganisation
statutairement
non lucratifs

Alain Boutat

Buts globaux courants

Contribution de la gestion de la production

Profit et rentabilit de
lexploitation

Impact sur la rduction des cots dexploitation, la qualit


des prestations, loptimisation des dlais, la rotation des
stocks, la limitation des quipements de production oisifs.

Croissance et
dveloppement

Mise disposition des capacits de production ncessaires


au dploiement pertinent de la politique de distribution et
des actions de marketing.

Survie et prennit des


activits

Attnuation de la dpendance lgard de partenaires


externes (fabrication directe, autoproduction de sousensembles) et limitation de la dprciation des
quipements (entretien prventif, renouvellement).

Utilit des prestations


offertes la clientle

Gestion de la production axe sur les prestations fournies


aux usagers (service public) ou aux membres de
lorganisation (socit cooprative, association sportive
ou culturelle, groupe dentraide).

Satisfaction sociale et
conomique

Excution de prestations prvues par les dispositions


lgales, prestations caritatives et dfense des intrts
conomiques des adhrents de lorganisation.
340

Management de la Qualit totale


Management de la Qualit totale (TQM) regroupant lensemble des dmarches
damlioration ncessaires pour rpondre la demande du march en termes de
qualit, de cot, de dlai, grce la matrise des processus et des produits offerts.
Qualit lato sensu considre comme laptitude dun produit ou dune prestation
finale, dune opration ou dun processus de production, satisfaire les besoins des
utilisateurs internes (autres entits de lorganisation) ou externes (clientle finale).
Recours ventuel au contrle systmatique de la qualit des produits (suivi 100%),
durant leur laboration, par les oprateurs eux-mmes, voire au contrle tout ou
rien susceptible de dboucher sur la rectification illico des dfauts constats.
Assurance Qualit reposant sur des critres et des normes quune organisation doit
respecter pour tre certifie : ISO 9001 (conception, dveloppement), ISO
9002 (production, installations), ISO 9003 (contrle, essais terminaux), etc.
Management de la Qualit totale permettant daugmenter la satisfaction de la
clientle, de rpondre aux dfis de la concurrence sur les marchs, et dtablir un
lien troit entre lactivit productive et les effets mesurables qui en dcoulent.
Alain Boutat

341

lments dterminants dun programme de Qualit totale

1.

Engagement de la direction
Application de la politique de performance de lorganisation
Prise en charge directe de projets damlioration de la qualit diffrents niveaux

2.

Mise en place dune structure dintervention


Comits Qualit Coordonnateurs Qualit Animateurs Qualit
Attribution des responsabilits techniques et des cahiers de charges y affrents

3.

Prise de conscience et formation des collaborateurs


Explication de la finalit et de la procdure Qualit totale
Concepts, outils, mthodes et projets envisags pour assurer la Qualit totale

4.

Projets damlioration de la Qualit totale


Slection des variantes envisageables
Rflexion sur les indicateurs de la performance mesurable

5.

Implication du personnel travers la communication


Mise en uvre des groupes de travail
Objectifs individuels attendus des diffrents responsables

6.

Intgration de la qualit dans les dispositifs de gestion courante


Objectifs et mesure de la qualit diffrents niveaux de lorganisation
Dfinition des modes de reconnaissance des mrites de diffrents intervenants

Alain Boutat

342

Contrle de la qualit
Le contrle de conformit des moyens dexploitation revient confronter les
facteurs utiliss (matires, main-duvre, quipements) aux facteurs prvus
(objectifs viss) et ajuster les carts ventuels par des mesures dajustement.
Le contrle statistique de la qualit repose sur lapprciation, par rapport des
normes prtablies, dun certain nombre de produits prlevs par sondage afin de
distinguer les carts alatoires des carts significatifs (diagramme de contrle).
Le contrle de la qualit est aussi possible laide de larbre des relations causales
(diagramme en arte de poisson dIshikawa), permettant de remonter, partir de
dysfonctionnements (effets observs), aux facteurs qui les ont provoqus (causes).
Le contrle des cots lis la qualit porte essentiellement sur les ressources
consommes lors de la prvention, la dtection, les procdures internes de vrification des produits livrables et les interventions postrieures la vente de ces
produits.
Le contrle de la qualit lato sensu correspond une approche globale danalyse
des carts par rapport aux critres dcisionnels, de prvention des
dysfonctionnements et dimplication du personnel en vue de solutions correctives.
Alain Boutat

343

Contrle de conformit des moyens dexploitation


Facteurs de
production

Responsabilits
internes

Domaines non conformes


identifis et analysables
Gestion des achats et des
stocks oisifs en magasin

Modification du systme
dapprovisionnement
Minimisation des stocks

Centres de production

Consommation de matires
premires et composants

Lutte contre les rebuts et les


pertes sur stocks
Rvision des nomenclatures

Ressources humaines

Programme dembauche et
de formation du personnel

Modification du systme
dembauche et de formation
Incitation la motivation

Centres de production

Productivit ou rendement
de lactivit productive

Amlioration des conditions de


travail et de rmunration
Rduction des temps morts

Approvisionnement
Matires

Main-duvre

Etat-major fonctionnel
Programme, procdure ou
appareil de fabrication

Equipements
Centres de production

Alain Boutat

Mesures correctives et actions


dajustement envisageables

Transfert de la production vers


des machines non critiques
Sous-traitance ventuelle
Renouvellement des
quipements de production
Entretien et maintenance
344

Exemple Diagramme de contrle de la qualit

Chane de
fabrication

M + 2

M+
Nombre de
dfauts

Intervalle de
confiance :

M 2

M 2

Alain Boutat

Jours

345

Exemple Diagramme de Pareto sur la frquence des dfauts de qualit

Le diagramme prsum de Pareto est


un graphique dont la hauteur des
barres est proportionnelle aux types de
dfauts classs par ordre de frquence
dcroissante et situs, en principe, en
dehors de lintervalle de confiance.
Nombre de
dfauts
observs

Types de
dfauts
Alain Boutat

346

Exemple Diagramme dIshikawa sur les relations causales inhrentes aux dfauts de qualit
Facteurs lis aux humains

Nomenclatures
discutables

Formation
insuffisante

Fournisseurs
multiples

Personnel
incomptent

Achats
intempestifs

Encadrement
inadquat

Causes
Entretien
inappropri

Stocks mal
grs

Causes

Manque de
prcision
Cadences
incorrectes
Instruments
dficients

Facteurs lis aux quipements


Alain Boutat

Facteurs lis aux inputs

Causes

Effets

Causes

Dfauts

Programmes
rvisables

Fabrication
insatisfaisante

Facteurs lis aux mthodes


347

Application Contrle de la qualit dun produit


nonc

La Socit PLASTEX produit des sacs publicitaires en polythylne. Les sacs sont fabriqus par des
collaborateurs de qualification quivalente, dans le cadre dun centre de production comprenant trois
ateliers distincts : un atelier dextrusion, qui confectionne les films sur la base du granule de polythne ;
un atelier dhliogravure, qui utilise les clichs galvanoplastiques de latelier dextrusion et assure
limpression des films partir de maquettes prtablies ; un atelier de dcoupe, qui donne la forme
dfinitive aux sacs livrables selon les desiderata de qualit de la clientle.
La rsistance des sacs constitue notamment un critre de qualit productive. Elle est mesure en kilopascals
(kPa), soit en units quivalant la pression dune force de 1000 newton sur une surface plane de 1 mtre
carr, et distribue selon la loi normale avec une pression moyenne de 250 kPa et une variance de 324 kPa2.
Si un client exige que la rsistance des sacs soit au moins de 220 kPa, quelle est la probabilit que les sacs
fabriqus et vendus soient accepts ou rejets ?
Solution
La solution consiste transformer la rsistance alatoire des sacs en variable normale centre rduite (facteur de
qualit ou de non-qualit) et lire la probabilit dacceptation dans la table de la fonction intgrale de
rpartition de la loi de Laplace-Gauss.
Soit : t = (xi m) / = (220 250) / 324 = -1,67
Ainsi : P(x 220) = P(t -1,67) = P(t 1,67) = 0,9525
Il y a une probabilit de 95,25% de produire des sacs qui respectent les exigences du client et, par consquent,
une probabilit de 4,75% que de tels sacs soient rejets.
Alain Boutat

348

valuation des cots cachs


Les cots cachs constituent des ressources consommes qui napparaissent pas
dans les systmes comptables, mais qui sont fondues dans les cots des activits ou
des prestations finales, ds lors quelles ne sont pas distinctement enregistres.
Les cots cachs sont dus des anomalies, une orientation insuffisante des
comportements et des dysfonctionnements caractriss qui empchent lorganisation datteindre ses objectifs, entranant ainsi un gaspillage de ressources rares.
Lvaluation des cots cachs peut seffectuer laide dindicateurs tels que
labsentisme, les accidents professionnels, la rotation du personnel, la mauvaise
qualit des prestations ou le surcrot de travail inhrent des contrles additionnels.
La matrise des cots cachs repose notamment sur lanalyse des sursalaires induits
par labsentisme, des surconsommations de personnel interimaire, des priodes
dinactivit ou des surtemps passs organiser les solutions alternatives.
Les sursalaires, les surconsommations et les surtemps sont dilus dans les objets de
cots des systmes comptables traditionnels, alors que les priodes oisives et le
dtournement du potentiel de lencadrement engendrent des cots dopportunit.
Alain Boutat

349

Grille dvaluation des cots cachs


Indicateurs de
dysfonctionnements

Sursalaires

Surtemps

Surconsommations

NonNoncration de
production
potentiel

Total

Absentisme
Accident du travail
Rotation du personnel
Dfauts de qualit
carts de productivit
directe
Total

Les rsultats peuvent tre prsents globalement, voire par indicateur (absentisme, accident du travail,
rotation du personnel) et par composant de cots cachs (sursalaires, surtemps, surconsommations).
Le montant moyen des cots cachs par personne ou par uniti diagnostique permet de suivre lvolution
des dysfonctionnements dans le temps, ainsi que les mesures ventuelles damlioration.
Il est galement possible de comparer les cots cachs une valeur visible de lorganisation : Cots cachs
/ Masse salariale, Cots cachs / Chiffre daffaires, Cots cachs / Rsultat, Etc.

Source : Adapt de Henri Savall et Vronique Zardet. Le nouveau contrle de gestion, Editions Eyrolles, Paris, 1992.
Alain Boutat

350

Exemple Informations ncessaires au calcul des cots cachs


Composants

lments de cots
Taux salariaux horaires
moyens par catgorie

Sursalaires

Salaire annuel moyen par catgorie (toutes primes


incluses)
Charges de personnel annuelles par catgorie (en
francs ou en pourcentage de salaire)
Nombre annuel dheures attendues par catgorie

Cot moyen
dindemnisation dabsence

Rglement (convention collective)

Contribution horaire la
marge sur cots variables

Compte de rsultat : chiffre daffaires


Charges variables avec le niveau dactivit
Effectif annuel moyen ventil par rgime horaire :
plein temps, temps partiel
Heures attendues par personne

Produits financiers

Taux de rmunration des placements

nergie, pices dtaches,


matires premires, frais
financiers

Les informations prcises collecter sont dtermines


lors des entretiens sur les cots cachs.

Surtemps
Non-productions

Surconsommations

Informations collecter dans lentreprise

Source : Adapt de Henri Savall et Vronique Zardet. Matriser les cots et performances cachs, Editions Economica, Paris, 2010.
Alain Boutat

351

Questions de comprhension choix multiples


Veuillez cocher les deux propositions en italique qui vous semblent appropries.
En matire d'approvisionnement, les caractristiques suivantes permettent de distinguer les mthodes
dterministes et les mthodes stochastiques :
les mthodes dterministes intgrent la problmatique des sorties irrgulires de stocks
les mthodes stochastiques intgrent la problmatique des sorties irrgulires de stocks
les mthodes dterministes sont fondes sur l'analyse des alas du processus d'approvisionnement
les mthodes stochastiques sont fondes sur l'analyse des alas du processus d'approvisionnement
les mthodes dterministes sont particulirement sensibles aux contraintes dues la raret des ressources
Les modles dterministes dapprovisionnement prsentent la particularit de limiter lanalyse des propensions
dcisionnelles la problmatique :
des cots de pnurie et d'acquisition des stocks
des cots de stockage et de gestion des commandes
des ruptures de stocks et de leurs consquences financires
des consommations rgulires entre les entres successives de stocks
des consommations irrgulires entre les entres successives de stocks
Les modles probabilistes dapprovisionnement prsentent la particularit de limiter lanalyse des propensions
dcisionnelles la problmatique :
de la linarit des demandes
de la certitude des demandes
de lincertitude des demandes
de la rgularit des consommations
de lirrgularit des consommations
Alain Boutat

352

Questions de comprhension choix multiples


Lefficacit dun centre de production est mesurable lorsquil y a comparaison entre les paramtres
oprationnels suivants :
la fabrication envisage et la fabrication effective
la consommation prvue et la consommation relle
la fabrication effective et la consommation effective
la consommation prvue et la fabrication envisage
la fabrication envisage et la consommation effective

Le contrle statistique de la qualit des produits repose essentiellement sur les principes suivants :
la vrification de la conformit des moyens de production
lacceptation de la non-conformit dun seuil donn de produits dfectueux
lapproche globale didentification et de prvention des dfauts de fabrication
lvaluation directe par les oprateurs de tous les produits durant la fabrication
lapprciation dun certain nombre de produits finis prlevs par chantillonnage

Le contrle de conformit des moyens de production sappuie principalement sur la vrification de


ladquation des ressources suivantes la demande :
la main-duvre employe
les biens dquipement utiliss
lactivit dexploitation dploye
les produits finis labors et livrs
les produits semi-finis labors et stocks
Alain Boutat

353

ELEKTRO
ELEKTRO SA fabrique et commercialise diffrents types de relais lectriques destins lindustrie
automobile et la construction des chanes polyvalentes de production, partir dun lment V121 livr par
un fournisseur avec lequel lentreprise a sign un contrat dexclusivit. Une centaine dlments sont utiliss
quotidiennement dans le cadre dun planning annuel de production tal sur 250 jours ouvrables.
Outre la livraison dlments V121, le fournisseur intervient galement dans le cadre de la formation
ponctuelle des nouveaux collaborateurs lentretien courant et linsertion optimale des composants dans
les relais lectriques fabriqus dans les ateliers de la Socit ELEKTRO.
ce titre, la dernire facture du fournisseur, dun montant total de 4 400, comprenait aussi bien le prix
dacquisition des pices livres quun forfait de 400 pour les honoraires de formation en atelier.
Les composants sont commands par tlphone et rcuprs par un vhicule appartenant lentreprise. Le
cot li la passation des commandes et la rception des composants est constitu de charges
damortissement, de personnel et de fonctionnement du centre dactivit qui soccupe des commandes. Le
Contrle de gestion, constitu en service dtat-major de direction, value ce cot 100 par commande.
Le stockage des pices est ralis dans les entrepts de la socit. Le cot annuel de dtention ou de
possession des stocks comprend des charges de manutention, dinventaire et de gestion des emplacements. Il
slve globalement 3 250 pour un stock moyen valoris 16 250.
La consommation des composants V121 pour la production des relais lectriques tant quasiment rgulire et
prvisible lavance, lun des objectifs principaux de la fonction Approvisionnement est de dterminer la
cadence optimale qui minimise le cot total de stockage sur la base de la demande prvisionnelle interne.
Alain Boutat

354

ELEKTRO
Jusquici, lentreprise avait pris lhabitude de commander chaque fois 4 000 composants V121. Le nouveau
responsable de la fonction Approvisionnement doute cependant du caractre optimal de ce volume institu
par son prdcesseur. Pour avoir le cur net, il souhaite appliquer le modle de Wilson, selon les hypothses
de luniformit des consommations et de la fiabilit des dlais de livraison.
TRAVAIL DEMAND
Veuillez calculer le cot dachat unitaire des composants V121 et le taux annuel du cot de
possession du stock.
Veuillez dterminer les valeurs optimales des paramtres dapprovisionnement suivants,
conformment au modle de Wilson :
la quantit conomique commander ;
la cadence dapprovisionnement en composants;
la priodicit dapprovisionnement qui simpose;
le cot de gestion du stock des composants V121;
le stock moyen en fonction de la quantit commander.
Alain Boutat

355

ELEKTRO Solution

Cot dachat unitaire des composants V121 et taux annuel du cot de possession du stock
Cot dachat unitaire des composants V121
Sachant que la dernire facture tait de 4 400 (y compris les honoraires de 400) et que la quantit
de commande stablit jusquici 4 000 units, le cot dachat unitaire des composants V121
peut tre calcul de la manire ci-aprs :
p = (4 400 400) / 4 000 = 1
Taux annuel du cot de possession du stock
Le cot global de stockage comprend des charges indivises de manutention, dinventaire et de
gestion des emplacements. Ce cot slve 3 250 pour un stock moyen en valeur montaire de
16 250, do le taux annuel du cot de possession du stock suivant :
= CIS / m = 3 250 / 16 250 = 0,20
Valeurs optimales des paramtres dapprovisionnement
Les paramtres dapprovisionnement sont dtermins sur la base dune consommation annuelle dun
volume de 25 000 units (100 units quotidiennes sur 250 jours annuels).
Quantit conomique commander :
qo = (2Dc)/(p) = (2 x 25 000 x 100) / (1 x 0,20) = 5 000
Alain Boutat

356

ELEKTRO Solution
Cadence optimale dapprovisionnement
no = D/qo = (Dp)/2c
= 25 000 / 5 000 = (25 000 x 1 x 0,20) / 2 x 100 = 5
Priodicit optimale dapprovisionnement :
To = qo/D = 2c/(Dp)
= 5 000 / 25 000 = (2 x 100) / 25 000 x 1 x 0,20 = 0,20
Une commande tous les 50 jours (0,20 x 250j = 250j / 5).
Cot optimal de gestion du stock :
CGo = (2D/qo) c = qop
= (2 x 25 000 / 5 000) x 100 = 5 000 x 1 x 0,20 = 1 000
Stock moyen
Sm = 1/2 x (D/no) = 1/2 x qo
= 1/2 x (25 000 / 5) = 1/2 x 5 000 = 2 500
Ce stock moyen de composants V121 est sans doute diffrent du stock moyen antrieur, dans la mesure
o il y a modification du volume command et optimisation du processus dapprovisionnement laide
des nouveaux paramtres dtermins supra.

Alain Boutat

357

CANAVA
La Socit CANAVA consomme une matire premire base de cacao dont lutilisation a fait lobjet,
pendant deux ans, dun enregistrement rgulier consign dans le tableau ci-aprs.
Consommation par mois

Nombre de mois de consommation

400

420

440

460

480

500

Lanalyse statistique des donnes ainsi rcoltes permet dobserver une reprsentativit de la consommation
de la matire premire considre. La demande interne tant irrgulire et souvent alatoire, lentreprise doit
cependant constituer un stock de scurit pour viter les ruptures de stock.
Ne sachant pas exactement quel niveau devrait se situer ce stock de scurit en inputs consommables des
fins de production, la direction hsite entre 20 et 30 units. Il importe galement de dterminer la probabilit
de satisfaire la demande interne et la probabilit de rupture du stock cette matire premire.
Alain Boutat

358

CANAVA
Une valuation effectue par le service comptable a dmontr que le taux du cot de possession du stock
moyen tait de 3% par mois et le cot unitaire de la matire importe du Cameroun de 4 000.
Une autre analyse, conduite par le service dapprovisionnement, a tabli que le cot de rupture du stock tait
de 2 000, quel que soit le nombre dunits manquantes.

TRAVAIL DEMAND
Veuillez dterminer les principaux indicateurs de gestion suivants :

la consommation moyenne mensuelle assimilable la demande ;

les sorties de stock reprsentatives de lactivit la plus frquente ;

la probabilit de rupture du stock, sans gard au stock de scurit ;

le stock de scurit le plus favorable entre 20 et 30 units, dans une perspective de minimisation
des cots mensuels dapprovisionnement.

Alain Boutat

359

CANAVA Solution
Consommation moyenne mensuelle
La consommation tant irrgulire et souvent alatoire , la demande moyenne [D()] de la matire
premire considre peut tre tablie en pondrant les sorties mensuelles (di) par le nombre de mois (Ti) sur
la priode totale de rfrence ().
D() = (Ti/)*di = (T1/) x d1 + (T2/) x d2 + (T3/) x d3 + (T4/) x d4 + (T5/) x d5 + (T6/) x d6
= (400x1) + (420x3) + (440x5) + (460x9) + (480x4) + (500x2) / (1+3+5+9+4+2) = 455
Sorties de stock reprsentatives de lactivit la plus frquente
Les sorties de stock reprsentatives de lactivit la plus frquente de la Socit CANAVA sont celles qui
savrent les plus courantes (mode statistique au lieu de la moyenne arithmtique pondre ci-devant), soit le
volume de 460 units observ sur 9 mois durant les deux annes de rfrence.
Probabilit de rupture de stock
Sachant que la moyenne des sorties mensuelles correspond la demande moyenne et lapprovisionnement
mensuel attendu, il y aura rupture de stock de la matire premire, sans gard au stock de scurit, ds lors
que la demande interne mensuelle sera suprieure 455 units, cest--dire lorsquelle atteindra 460, 480 ou
500 units selon lhistorique des consommations des deux dernires annes.
La probabilit associe cette ventualit est gale :
(9 + 4 + 2) / 24 = 0,625, soit 62,5%.
Alain Boutat

360

CANAVA Solution
Stock de scurit dans une perspective de minimisation des cots
Pour un stock de scurit de 30 units, la consommation maximale satisfaire est de 485 units (455+30). La
rupture de stock napparatra donc que si les sorties mensuelles relles atteignent 500 units.
Autrement dit, la probabilit de rupture du stock correspond au risque davoir une consommation mensuelle
de 500 units et un cart Ei (Sr-Sp) de 45 units (500-455) suprieur au stock de scurit (Ss) de 30 units :
P[(Sr-Sp)>Ss] = P(Ei) = 2/24
= 0,083, soit 8,3%.

Cot mensuel de possession du stock de scurit de 30 units :


CPS = Ss x p x
= 30 x 4 000 x 0,03 = 3 600

Cot mensuel de la pnurie rsultant de la rupture du stock :


CPN = w x z
= 2 000 x 2/24 = 166

Cot mensuel de gestion du stock (CGS) de scurit de 30 units :


CGS = CPS + CPN
= 3 600 + 166 = 3 766

Alain Boutat

361

CANAVA Solution
Pour un stock de scurit de 20 units, la consommation maximale satisfaire est de 475 units (455+20). La
rupture de stock napparatra donc que si les sorties mensuelles relles correspondent 480 ou 500 units.
En consquence, la probabilit de rupture du stock quivaut au risque davoir les carts Ei (Sr-Sp) de 25
units (480-455) ou de 45 units (500-455) suprieurs au stock de scurit (Ss) de 20 units :
P[(Sr-Sp)>Ss] = P(Ei) = 4/24 + 2/24
= 0,25, soit 25%.

Cot mensuel de possession du stock de scurit de 20 units :


CPS = Ss x p x
= 20 x 4 000 x 0,03 = 2 400

Cot mensuel de la pnurie rsultant de la rupture du stock :


CPN = w x z
= 2 000 x 0,25 = 500

Cot mensuel de gestion du stock (CGS) de scurit de 20 units :


CGS = CPS + CPN
= 2 400 + 500 = 2 900

Eu gard au raisonnement qui prcde, il semble ncessaire de choisir un stock de scurit de 20 units,
dans la mesure o son cot mensuel de gestion est infrieur celui de 30 units (2 900 < 3 766).
Alain Boutat

362

GLOCKENHUEGEL
La direction de la fonction Approvisionnement de la Socit GLOCKENHUEGEL est persuad que la
demande de tissus imprims, consomms dans ses ateliers de broderie, suit une loi statistique particulire. Il
importe, ds lors, de lidentifier avant de dfinir une stratgie optimale de gestion des stocks.
Ce constat semble confirmer les conclusions dune tude ralise par le responsable du Contrle de gestion,
selon laquelle la reprsentation graphique de la distribution de la demande des tissus imprims permet
dobserver une figure en forme de cloche dglise observable dans les films de Cendrillon. Il convient, par
consquent, de garder lesprit lallure de cette figure au moment des rapprovisionnements successifs.
Ltude prcite montre galement que les relevs, effectus sur un laps de temps pluriannuel relativement
tal, affichent une dispersion quasi symtrique autour dune demande moyenne de 2 000 mtres. La mesure
de cette dispersion, tablie sur la mme priode danalyse, atteint 400 mtres et traduit une certaine
variabilit de la consommation au sein des ateliers de lentreprise.
En effet, la demande moyenne tant influence par les valeurs extrmes, il parat pertinent de considrer
explicitement lparpillement de la consommation interne autour de cette demande moyenne qui constitue
finalement un indicateur de synthse des flux de sortie des tissus imprims.
Pour le responsable du Contrle de gestion de la Socit GLOCKENHUEGEL, il y a au moins deux raisons
essentielles qui justifient une telle dmarche :

Alain Boutat

La premire consiste en la ncessit de possder un critre dapprciation de la reprsentativit de


la consommation moyenne. Ainsi, sil existe une grande variabilit entre les donnes, la demande
attendue peut livrer un portrait fauss des besoins rels en tissus imprims.
363

GLOCKENHUEGEL

La deuxime raison lgitimant la prise en compte de la dispersion rside dans le souci de


connatre le niveau dtalement des observations antrieures, afin den contrler lparpillement
et daboutir des prvisions de consommation significatives.

Dans ce cadre danalyse, la direction de la fonction Approvisionnement souhaite garantir, malgr la


fluctuation de la demande interne, un niveau de service de 95%. Il ne sait cependant pas quel niveau de stock
de scurit permettrait datteindre cette performance, sans pour autant entraner des cots inutiles.
TRAVAIL DEMAND
Veuillez rpondre aux questions suivantes :

Quelle loi statistique parat reprsentative de la demande observe ?

Quelle est la probabilit de rupture de stock pour un niveau de service de 95% ?

Quel est le stock de dbut de priode associ ce niveau de service ?

Quel stock de scurit permettrait dassurer le niveau de service souhait par la direction de la
fonction Approvisionnement ?

Alain Boutat

364

GLOCKENHUEGEL Solution
Loi reprsentative de la demande observe
La loi statistique qui parat reprsentative de la distribution de la demande observe au sein de la Socit
GLOCKENHUEGEL est la loi de la distribution normale .
En effet, il est question dans le cas dune reprsentation de la demande ayant une figure en forme de
cloche dglise observable dans les films de Cendrillon . Or, cette forme est spcifique la distribution
normale. Dans le mme ordre dides, lexistence dune dispersion quasi symtrique autour de la
moyenne ne peut avoir lieu que dans le cadre cette fameuse loi des erreurs de lhumanit .
Probabilit de rupture de stock pour un taux de service de 95%
Sachant que le niveau de service souhait (N) par la direction de la fonction Approvisionnement est de
95%, il va de soi que la probabilit de rupture (1-N) sera de 5%.
Stock en dbut de priode pour un taux de service de 95%
Comme le niveau de service assurer est de 95%, N = P(di < dm+t) = 0,95.
Sur la table statistique de la loi normale, on lit : (1,645) = 0,95, le stock en dbut de priode (SI) peut
donc tre calcul, soit :
SI = t x + dm = 1,645 x 400 + 2 000 = 2 658 mtres
Stock de scurit pour un niveau de service de 95%
Stock de scurit (SI) avec N = P(di < dm+t) = 0,95.
Ss = SI dm = t x = 2 658 2 000 = 1,645 x 400 = 658 mtres
Alain Boutat

365

EVABEST
La Socit EVABEST produit industriellement dans ses installations culinaires des plats prcuits quelle livre
directement aux compagnies ariennes et aux grandes surfaces, sans intermdiaires commerciaux.
Dans lune des installations culinaires, dont le responsable est charg des problmes dapprovisionnement et
de cuisson, la confection des plats emballs sous vide requiert des ingrdients divers : viande, huile vgtale,
sel fin, tomates, carottes, graisse de lait fractionne, amidon de mas modifi, pices. Ces ingrdients sont
rpartis ici en huit rfrences mesures en kilogrammes.
Rfrences de la nomenclature
des articles de cuisson

Cot dachat unitaire de chaque


rfrence de la nomenclature

Quantit consomme par an pour


chaque rfrence de la nomenclature

A11

5,30

1 000

A12

1,40

2 300

B21

1,20

1 200

B22

7,80

2 500

C34

2,50

750

C35

7,10

660

D40

8,90

8 000

D42

6,30

530

Alain Boutat

366

EVABEST
Le responsable de linstallation culinaire concerne a dcid dadopter, pour les diffrents articles de cuisson,
des techniques de gestion distinctes en se fondant sur la mthode 20/80. Les commandes de certains
ingrdients se feront dornavant individuellement en quantit fixe et date variable sur la base de la
consommation relle. Pour les autres ingrdients, une commande trimestrielle est envisage avec un stock de
scurit correspondant un risque de rupture du stock de 2%.
TRAVAIL DEMAND
Veuillez procder lanalyse ci-aprs :
tablir algbriquement et graphiquement la courbe de concentration de la consommation des
ingrdients utiliss, et en dduire les articles grer individuellement (groupe 1) et ceux qui feront
dsormais lobjet de commandes trimestrielles (groupe 2).
Calculer la demande moyenne (dm) et lcart type () de chaque article commander
trimestriellement, sachant que la consommation en quantit obit une loi normale dont le coefficient
de variation est le mme pour tous les articles, soit : /dm = 0,10, avec = 0,10dm.
Dterminer, pour chacun des articles de cuisson du groupe 2, les indicateurs de gestion suivants, en
partant de lhypothse que la demande interne, variable au cours de chaque trimestre, est
rgulirement rpartie sur lanne : le niveau de service assurer, le facteur de protection contre la
pnurie, le stock de scurit constituer pour parer aux dcalages temporels entre les flux dentre et
les flux de sortie, le niveau de stock en dbut de priode associ au taux de service prvu.
Alain Boutat

367

EVABEST Solution
Courbe de concentration
Le tableau ci-aprs prsente les consommations cumules en valeurs montaires par ordre dcroissant,
valeurs de la demande interne qui savrent ncessaires au regroupement des articles et la
reprsentation graphique de la courbe de concentration y affrente.

Rfrences de la
nomenclature

Ingrdients de cuisson de la nomenclature

Cumuls des pourcentages

Valeur des
Valeur en
%
consommations

Cot dachat
unitaire

Quantit
consomme

Valeur
absolue

D40

8,90

8 000

71 200

64,40

64,40

12,50

B22

7,80

2 500

19 500

17,64

82,04

25,00

A11

5,30

1 000

5 300

4,79

86,83

37,50

C35

7,10

660

4 686

4,24

91,07

50,00

A12

1,40

2 300

3 220

2,91

93,98

62,50

D42

6,30

530

3 339

3,02

97,00

75,00

C34

2,50

750

1 875

1,70

98,70

87,50

B21

1,20

1 200

1 440

1,30

100,00

100,00

Alain Boutat

Nombre de
rfrences

368

EVABEST Solution

% cumul de
la demande
en valeur

Les rfrences D40


et B22 seront gres
individuellement et
commandes date
variable, car elles
reprsentent 25% de
la nomenclature et
82% de la demande.
Tous les autres
articles,
reprsentant moins
de 20% de la
demande, seront
rapprovisionns
trimestriellement.

82%

Groupe
1
0%

Alain Boutat

Groupe 2
25%

100%

% cumul du nombre
de rfrences
369

EVABEST Solution
Demande moyenne et cart type des articles commander trimestriellement (groupe 2)
Sachant que /dm = 0,10, sera gal 0,10dm. La loi de consommation (moyenne, cart type) de chaque
article du groupe 2 sera, par consquent, dfinie en calculant la demande interne trimestrielle et en
dduisant lcart type sur la base de la formule du coefficient de variation.
Le coefficient de variation est prcisment la mesure statistique de dispersion relative la plus utilise pour
exprimer et contrler la variabilit des observations autour de leurs moyennes.
Pour A11, par exemple, la consommation annuelle est de 1000 units, soit une moyenne de 250 par trimestre
et un cart type de 25 units (0,10 x 250) traduisant lparpillement de la demande interne autour de cette
moyenne trimestrielle.

Alain Boutat

Rfrences de la nomenclature

Demande moyenne

cart type

A11

250,00

25,00

C35

165,00

16,50

A12

575,00

57,50

D42

132,50

13,25

C34

187.50

18,75

B21

300,00

30,00
370

EVABEST Solution
Indicateurs de gestion relatifs aux articles du groupe 2
Niveau de service assurer
Le risque de rupture tant de 2%, le taux de service est fatalement de 98% (100% - 2%).
Facteur de protection contre la pnurie
Posons di comme demande trimestrielle et Ss comme stock de scurit constituer.
di suit la loi normale de moyenne dm et dcart type .
t = Ss = Stock de scurit, do P(di<dm+t) = 0,98.
Sur la table de la loi normale, on peut lire :
(t) = (2,06) = 0,98, avec t = (di-dm)/ = Ss/.
Par consquent, t peut tre dtermin, soit le facteur de protection contre la pnurie de 2,06.
Stock de scurit et stock minimum en dbut de priode constituer
Sur la base de ce qui prcde, le stock de scurit Ss peut tre estim en multipliant lcart type par
le facteur de protection contre la pnurie : Ss = t
Pour le calcul du stock en dbut de priode SI, il suffit dappliquer la formule suivante, connaissant
la demande moyenne dm : SI = Ss + dm
Les tableaux ci-aprs prsentent le stock de scurit et le stock en dbut de priode de chacun des
articles commands trimestriellement.
Alain Boutat

371

EVABEST Solution
Rfrences de Cot dachat
la nomenclature unitaire (p)

Demande
moyenne (dm)

cart
type ()

Stock de scurit en Stock de scurit


quantit (2,06)
en valeur (p2,06)

A11

5,30

250,00

25,00

51,50

272,95

C35

7,10

165,00

16,50

33,99

241,33

A12

1,40

575,00

57,50

118,45

165,83

D42

6,30

132,50

13,25

27,30

171,96

C34

2,50

187.50

18,75

38,63

96,56

B21

1,20

300,00

30,00

61,80

74,16

Rfrences de Cot dachat


Demande
la nomenclature unitaire (p) moyenne (dm)

Ss en quantit
(2,06)

Stock initial en
quantit (Ss+dm)

Stock initial en
valeur [p(Ss+dm)]

A11

5,30

250,00

51,50

301,50

1 597,95

C35

7,10

165,00

33,99

198,99

1 412,83

A12

1,40

575,00

118,45

693,45

970,83

D42

6,30

132,50

27,30

159,80

1 006,71

C34

2,50

187.50

38,63

226,13

565,31

B21

1,20

300,00

61,80

361,80

434,16

Alain Boutat

372