DELITOS TRIBUTARIOS

I.

CONCEPTO

El Derecho Penal Tributario comprende el conjunto de normas jurdicas referentes a la

tipificacin de los ilcitos tributarios y a la regulacin de sus sanciones. El mismo,
constituye un derecho penal particular, con ciertas caractersticas que lo distinguen del
derecho penal comn, conforme detallaremos a continuacin. En efecto, el Derecho
Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen los ilcitos fiscales y sus
correspondientes sanciones. Las normas que integran su objeto de estudio tienden a
la proteccin de bienes jurdicos. Al respecto, es preciso referir que la expresin
bienes jurdicamente protegidos comprende todo objeto que interesa a la sociedad,
no slo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce al ser
humano, agregando a ello el hecho de que se trata de intereses jurdicos relevantes
para la sociedad. Sobre este punto corresponde citar a DINO JARACH3 quien seala
que el Derecho Penal Tributario se considera adscrito al Derecho Tributario y no al
Derecho Penal en virtud de que nace con el Derecho Tributario mismo por razones de
evolucin histrica y la necesidad coercitiva de obtener los recursos necesarios para
sufragar los gastos pblicos por parte del Estado, sin embargo, adopta principios
fundamentales del Derecho penal comn.
II.

TEORIA SOBRE SU UBICACIN CIENTIFICA

a) Teora penalista. - Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no
pago de los tributos establecidos, como una reaccin ante la teora que
consideraba los fraudes de ndole tributario como infracciones de una categora
especial sujetas al mismo rgimen de contravenciones de polica, y entre sus
propulsores se encuentran Wagner, Meyer, Hensel, Soler, Jimnez de Asua y
Mujes. Meyer y Wagner, consideraron que el campo de los ilcitos tributarios
corresponda al derecho penal comn por identidad de principios jurdicos
reguladores del bien jurdico tutelado el aspecto normativo quedara
diferenciado slo por algunos aspectos accidentales, siendo en esencia iguales
debido a la base axiolgico-tcnica que poseen-, en razn que en ambos casos
el legislador busca restringir la libertad de accin del individuo en aras del bien
pblico y proteger los intereses superiores. As el delito de defraudacin
tributaria quedara identificado con los delitos patrimoniales previstos en el
Cdigo Penal en tanto se atenta contra el patrimonio del Estado y de la
comunidad, adems de que se acta impulsado por los mismos mviles que
justifican las penalidades ordinarias. Los autores que tomaban posicin de esta
teora sostenan que la represin de las infracciones fiscales perteneca al
Derecho Penal ordinario, teniendo entre sus principales postulados los
siguientes:

i.

Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idntico objetivo, el mismo

que refiere el hecho de restringir la libertad de accin de los individuos, ello
en aras del bien pblico, teniendo como finalidad el proteger intereses
superiores al orden moral.

ii.

Los ilcitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio,

dado que los ingresos por tributos corresponden a la denominada fortuna
de la comunidad.

iii.

En estos casos, el infractor fiscal trata de eludir sus responsabilidades en

base a la posibilidad de disminucin de su riqueza personal (capital o renta),
impulsndolo los mismos mviles de las penalidades ordinarias.

b) Teora Administrativa. - Naci en Alemania en 1794 como modo de reaccin

contra la doctrina penalista, propugnando un Derecho penal administrativo.

Para James Goldschmidt, quien en su obra Verwaltungstrafrecht, del ao 1902,

desarroll el concepto de Derecho Penal Administrativo, partiendo de la
distincin entre lo que es la infraccin o conducta antijurdica administrativa de
lo que constituye delito criminal. A la primera la define como la omisin de
prestar ayuda a la Administracin estatal dirigida a favorecer el bienestar
pblico o el estatal, en tanto a la segunda la considera como el menoscabo
de bienes jurdicos que gozan de proteccin penal por s mismos . El Derecho
Penal tiende a reprimir situaciones consideradas violatorias de deberes
morales, en tanto el Derecho Penal Administrativo solo intenta eliminar los
obstculos que se oponen a la realizacin del bien pblico, y la pena que nace
del poder punitivo autnomo de la administracin el mismo que constituye una
reaccin de sta ltima contra el individuo que no colabora adecuadamente
con sus propsitos.
Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta antiadministrativa
representa la omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida al
bienestar pblico. La pena administrativa reviste el carcter de una simple pena
de orden, y no de correccin, de seguridad ni de intimidacin. Rigen para las
infracciones fiscales principios especiales respecto de la culpabilidad y se
admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposicin
administrativa vulnerada. Son de aplicacin normas especiales sobre la
responsabilidad penal de las personas jurdicas y de terceros.
Conforme a Goldschmidt, la tesis de la autonoma del derecho penal
administrativo no excluye que ste y el derecho criminal formen parte de una
unidad superior, de modo que ella no impide recurrir a los principios generales
el derecho penal, dado que son principios generales del derecho.
Esta concepcin resta importancia a la gravedad del Ilcito Tributario en
general, otorgndole como sancin penas leves, como seran en nuestro caso
las aplicables a las infracciones tributarias.
c) Teora Dualista. - Aqu se diferencia a los Ilcitos Tributarios en dos categoras
jurdicas, segn su naturaleza, y las sanciones, en penales y civiles o
administrativas. Es decir, distingue a los delitos tributarios que comete quien se
sustrae dolosamente o no del cumplimiento de la obligacin de pago, y son
reprimidos con sanciones penales; de las sanciones administrativas que
corresponden a infracciones fiscales, y tiene penas pecuniarias, multas y otras
de ndole accesoria, como el comiso y la clausura de establecimiento Podemos
afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge
establece una posicin intermedia entre la teora penalista y teora
administrativista desarrollada en los acpites precedentes. Dino Jarach,
partiendo de una premisa distinta, lleg al concepto dualista, al entender que la
idea penal se halla en todo el derecho, incluso en el derecho civil. Para este
autor, las sanciones relativas a infracciones referidas a la obligacin sustancial
correspondan al derecho penal, y las relacionadas con los deberes formales
de orden administrativo, no de carcter sustantivo, estaban comprendidas en el
derecho administrativo penal. Afirma que la idea de pena no es exclusiva del
Cdigo Penal, sino que los casos de su existencia se hallan abundantemente
esparcidos en todo el derecho y tambin, pues, en el derecho tributario.
d) Teora Autonomista. - Propiciada por Giovanni Carano-Donvito, quien elabora
un concepto unitario de infraccin fiscal. Segn esta posicin doctrinaria, el
ilcito Tributario y sus sanciones corresponden a una naturaleza especfica, de
carcter especial, considerado como el aspecto positivo del derecho que no
puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio de toda
norma jurdica. Considera que el Ilcito tributario se rige por normas propias,

especificas, distintas de las del resto del Derecho, y admite solamente la

aplicacin de los principios del Derecho Penal comn cuando la ley omite
regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus efectos, y adems
siempre que no sean opuestos a la naturaleza propia o especificidades del
Derecho Tributario.
Con la obra de Dematties Manuale di Diritto Penale Tributario en 1993, surge
el Derecho Penal Tributario como disciplina autnoma, diferente tanto del
derecho penal, Derecho Administrativo y del Derecho Tributario.
Este autor la concibe como aquella rama del derecho pblico que estudia los
delitos de carcter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales
que obligan a quienes residen en el Reino, a contribuir, con ciertas
prestaciones financieras, directas o indirectas, a las necesidades de la
colectividad.
e) Teora Tributaria. - Esta teora, de una parte, proclama el carcter unitario y
autnomo del Ilcito Tributario y reclama, de otra, su tratamiento especfico
dentro del Derecho Tributario. Sin que ello sea obstculo, obviamente, para
reconocer el diverso carcter de las penas (en sentido general) con que se
sancionan las distintas infracciones, con la siguiente recepcin de nociones
procedentes ya sea del Derecho Penal o del Derecho Administrativo. En este
caso, la tambin llamada Teora del carcter especfico del ilcito tributario
establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarn
supletoriamente los principios generales del derecho en materia punitiva. Al
respecto, corresponde citar a Horacio Garca Belsunce quien destaca tres
aspectos de los cuales parte la doctrina tributaria.
a. Que el derecho tributario es autnomo
b. Que existe una especificidad y unidad del Ilcito fiscal que, sea o no una
rama independiente del Derecho Tributario, constituye un aspecto del Derecho
Tributario que tiene por objeto tipificar las infracciones que se originan en el
incumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios y en la regulacin de
sus sanciones.
c. Que es un derecho sancionatorio, no resarcitorio, por lo cual no pierde cierta
filiacin con el Derecho Penal Comn, cuyas normas les son aplicable en caso
de existir lagunas en el derecho tributario sobre un tema determinado.
III.

ILCTOS TRIBUTARIOS
Un acto Ilcito es aquel que contraviene el Derecho en su conjunto, lo ilcito es
considerado generalmente sinnimo de ilegal, sin embargo, lo ilegal es
contrario a la ley, mientras que lo Ilcito lo asumimos con una etimologa
similar, lo que asumimos con un significado de antijurdico haciendo referencia
al Derecho en su conjunto, lo que abarca no slo sus leyes, sino tambin sus
principios fundamentales y normatividad en general.
Tanto las infracciones tributario-administrativas como los delitos tributarios
constituyen violacin a las normas jurdicas (leyes y otras normas) que
establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. En efecto, los
ilcitos tributarios son manifestaciones del derecho que tiene el Estado de
sancionar a aquellos sujetos que infringen las normas tributarias. En lo que
respecta a la naturaleza jurdica del ilcito tributario, cabe mencionar que el
mismo podr ser tipificado como infraccin o delito tributario, ya que no existe
distincin alguna desde el punto de vista cualitativo entre infraccin
administrativa y delito fiscal; sino que la diferenciacin entre uno y otra va a
determinarse por el nivel de proteccin que el legislador desee otorgarle al
inters jurdico tutelado. Por otro lado, algunos autores afirman que, en esta

materia, los ms graves comportamientos deben tipificarse siempre como

delitos tributarios, dado que la infraccin fiscal al lesionar los bienes que
pueden reputarse fundamentales para la convivencia humana y la paz social,
no resulta exagerada postular una proteccin de ndole penal para los mismo.
En la terminologa jurdica, infraccin es un concepto genrico que agrupa o
incluye a toda trasgresin, quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o
tratado; mientras que el trmino delito es una especificidad dentro de ella que
afecta - en su gravedad - bienes jurdicos personales, sociales y estatales.
La expresin Ilcito Tributario es un trmino genrico que comprende la
violacin de la norma tributaria, tanto en el plano administrativo como en el
mbito penal:
a. Ilcitos Administrativos Tributarios - Infracciones Tributarias
-Proveniente del incumplimiento de obligaciones tributarias (tipificadas
principalmente en el Cdigo Tributario).
- No precisa del elemento subjetivo (dolo), vale decir no se toma en cuenta la
intencin del sujeto sino el mero hecho, la realizacin de la conducta prevista
en la norma o el incumplimiento de alguna obligacin de carcter formal
establecida.
INFRACCIN SUSTANCIAL:
i.

Consiste en el no pago de los tributos dentro de los trminos legales, lo que

no se sanciona por constituir slo una DEUDA.

ii.

Es de carcter objetiva.

iii.

En el Per comporta responsabilidad solamente ECONMICA por los

intereses que genera el no pago de la DEUDA.
INFRACCIN FORMAL:
Referida al incumplimiento de las obligaciones formales:
1. De hacer, no hacer y/o consentir.
2. Impuestas al contribuyente, responsable o terceros.
3. Tendientes a la determinacin de la obligacin tributaria o a la verificacin y
fiscalizacin del cumplimiento de sta.
En el Per la infraccin y sancin tributaria se aplican segn los principios
regulados en: - El Cdigo Tributario Libro IV (Decreto Supremo N 135-99-EF
Publicado el 18 de agosto de 1999 y dems normas modificatorias).
- La Ley Procedimiento Administrativo General (Ley N 27444).
b. Ilcitos Penales Tributarios - Delitos Tributarios.
- Se encuentran tipificados en el Cdigo Penal (Artculos Ns 241 y 242), o
leyes especiales como la Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo N 813 y la
Ley de Delitos Aduaneros (Ley N 28008).
- Requiere de la presencia del dolo, vale decir que necesariamente debe existir
la intencin de realizar la conducta prevista previamente en la norma como un
delito.
SOBRE
LOS
ILCITOS
CONSTITUTIVOS.
A. Accin:

TRIBUTARIOS

SUS

ELEMENTOS

Seala el autor Carlos Creus que el tipo del ilcito lo describe todo, y en ese
sentido, todo pertenece al tipo, todos y cada uno de los elementos del delito
tienen que ser tpicos. Para circunscribir la conducta que el derecho penal,
considera merecedora de pena describe la accin, pero tambin delimita o
circunstancia la antijuricidad y la culpabilidad. Adems, sostiene que el tipo
dota de tipicidad a la accin, con lo cual esta se muestra como previa en la
consideracin estructural. Se puede decir que para que una accin sea
conducta es suficiente como finalidad el querer hacer o no hacer algo, sin que
sea indispensable requerir que su autor quiera con ella lograr algo.
Elementos objetivos y subjetivos componen al tipo penal, de forma tal que, si
uno de ellos no se configura, la pena incluida en l no puede ser aplicada; esto
es el principio de legalidad (nullum crimen et nulla poena sine lege).
La accin debe encuadrar dentro de la descripcin de la norma sancionatoria
para que se pueda considerar configurado el primer elemento por el cual pueda
ser sancionado algn sujeto. El tipo, no requiere un resultado, pues basta con
que la finalidad de la accin se dirija a la mera actividad descrita por la norma
El tipo de describir, en primer lugar, una accin, la cual puede ser un obrar o
una omisin que implica un comportamiento referible a la voluntad de un
individuo. Comprende tanto la conducta humana como su resultado, es decir la
actuacin y su efecto.
B. Antijuricidad:
Consiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el hecho y el
ordenamiento jurdico en general y el tributario en especial. La antijuricidad es
la contradiccin de la realizacin del tipo de una norma prohibitiva con el
ordenamiento jurdico en su conjunto.
Una vez que se da una accin cabe encuadrarla a un tipo o figura, se ha de
establecer si hay contradiccin entre el hecho y la norma, salvo alguna causa
de justificacin, como por ejemplo, el estado de necesidad.
El contenido material de la antijuricidad est constituido esencialmente por la
lesin, o puesta en peligro del bien jurdico. En ese sentido, sta constituye un
juicio de desaprobacin de la conducta fctica, al ser ofensiva para un bien
tutelado por el ordenamiento jurdico.
La antijuricidad es el presupuesto que hay que efectuar al valorar cualquier
hecho punible, y supone evaluar que la accin tpica en verdad contradice lo
estipulado por el ordenamiento jurdico.
C. Imputabilidad:
Seguido del anlisis objetivo (de manera predominante) del hecho tpico, es
decir si en la realidad se configuraron, exteriorizndose, cada uno de los
elementos objetivos del tipo, y si no media causa de justificacin que interfiera
en la antijuricidad de la conducta, hay que analizar la imputabilidad del autor, la
cual no tiene relacin con determinado hecho, sino que se refiere a la situacin
del sujeto.
La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe
reunir para que responda penalmente de su accin; ha de distinguirse este
concepto del de imputar, que alude a la atribucin de un hecho a un sujeto.
D. Culpabilidad:
Somos de la opinin que en el mbito de los ilcitos tributarios no tiene mayor
relevancia este elemento.

Al respecto, no corresponde confundir la exigibilidad de la conducta a los

sujetos por el ordenamiento jurdico y la intencin de lesionar directamente al
bien jurdico protegido en este caso. Es posible el reproche cuando el hecho le
es desaprobado al autor, y esto ser sobre la base de una valoracin. La
culpabilidad puede ser a ttulo de dolo o por culpa y conforme analizaremos
ms adelante, depender de cada ilcito.
En efecto, son los ilcitos tributarios penales los que refieren la presencia
ineludible del dolo, mientras que los ilcitos tributarios de arden administrativo
pueden o no contar con ella, no siendo sta relevante a fin de facultar al Estado
(representado en sus rganos constitutivos) a disponer sanciones
IV.

DELITO TRIBUTARIO-ILCITO TRIBUTARIO PENAL

El diccionario de la Real Acadmica de la Lengua define defraudacin como:
La accin y efecto de defraudar, que es privar a alguien, con abuso de su
confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca de
derecho. Tambin significa frustrar, desvanecer la confianza o la esperanza
que se pona en alguien; o en algo turbar, quitar, entorpecer.
Adems, tiene la acepcin de eludir o burlar el pago de los impuestos o
contribuciones. Como vemos la defraudacin fiscal consiste en evadir o burlar
las obligaciones fiscales.
La defraudacin tributaria exige la presencia de un proceso administrativo
previo. Es all donde el infractor presenta el documento fraudulento lo
acompaa con la declaracin jurada, realiza fraude en libros de contabilidad,
etc. con la finalidad de que ante la Administracin Tributaria abone y abone
como impuesto una suma menor a la que corresponde pagar o pueda
declararse exento (liberado) de tributacin. Aunque exista el documento
fraudulento, mientras no se presente en un expediente administrativo, no hay
delito, constituyendo en este supuesto un acto preparatorio, no existiendo la
denominada consumacin. Para que exista defraudacin tributaria, es
necesario que el documento fraudulento sea presentado a la Administracin
Tributaria con la finalidad de justificar una menor determinacin o desconozca
la misma acotacin.
Definicin:
El delito tributario es toda violacin dolosa de normas legales impositivas
sancionada con penas. Al respecto es posible recalcar lo siguiente:
-Supone la realizacin de un comportamiento grave que infringe normas
tributarias.
-Se daa la recaudacin tributaria de manera inmediata y la funcin del tributo
de manera inmediata.
-La relevancia penal surge en el mbito de las normas tributarias destinadas a
la determinacin de la Obligacin Tributaria de pago o a la obtencin de
derechos o beneficios fiscales.
Elementos constitutivos:
1. Accin u omisin. - Puede tratarse de un obrar positivo o una omisin que
implica un comportamiento relacionado, de algn modo, a la voluntad de un
individuo o de una persona de existencia ideal. Comprende tanto la
conducta humana como su resultado, es decir, la actuacin y su efecto.

Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo, que denota la

accin que debe ser en el caso concreto, tpica a efectos de que se
configure el delito, tal como la Ley lo describe y delimita.
Cabe precisar que siempre debe mediar una relacin de causalidad entre la
conducta del autor del ilcito y el resultado, lo cual no ha de ser confundido
con la responsabilidad. A los ilcitos se los puede clasificar en la siguiente
manera:
a. Ilcitos de Comisin. - El objeto prohibido es un hecho positivo, de modo
que se los comete por el modo de obrar (hacer).
b. Ilcitos por Omisin. - Donde el objeto prohibido es una omisin o
abstencin (no hacer).
c. Ilcitos por Comisin por Omisin. - Verdaderos ilcitos de comisin a
cuyo resultado se llega por la abstencin.
2. Tipicidad
2.1 Tipicidad Objetiva:
El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona,
mientras que el sujeto pasivo siempre ser el Estado, representado por
la Administracin Tributaria.
En esta norma se da acogida a ciertos comportamientos
completamente distintos que tienen solamente como caracterstica en
comn, el hecho de no estar referidos a una situacin de impago de
tributos, circunstancias clave en torno a la cual gira el tipo base de
defraudacin tributaria. Esto supone que resulte totalmente indiferente,
a los efectos de determinar el carcter tpico de la conducta, que el
sujeto haya dejado de pagar tributos o haya pagado menos de lo que
estaba obligado.
Anlisis aparte merece el comportamiento que consiste en simular la
existencia de hechos que permiten obtener exoneraciones, reintegros,
devoluciones, y en general beneficios fiscales concedidos ilcitamente.
En este supuesto, el sujeto otorga una apariencia de realidad a un
hecho, que como consecuencia genera una situacin ficticia, por medio
de la cual la Administracin incurre en un error respecto de la
concurrencia de los requisitos necesarios para el otorgamiento de
beneficios fiscales.
Es con ello que la lesin del bien jurdico protegido se representa, no
mediante la falta de percepcin de tributos, sino a travs de la
concesin indebida de prerrogativas econmicas por parte del ente
recaudador, lo que supone un funcionamiento anormal.
En este caso, la conducta tpica consiste en simular o provocar un
estado de insolvencia patrimonial destinado a impedir el cobro del
tributo, todo ello en el marco determinado por el procedimiento de
verificacin y/o fiscalizacin. Por lo tanto, lo decisivo es que el sujeto
simule o genere su propio estado de insolvencia de cara a impedir
cumplir sus obligaciones tributarias.
2.2 Tipicidad Subjetiva:
Esta figura es definitivamente de comisin dolosa puesto que en ambas
situaciones detalladas en el acpite precedente existe una intencin
fraudulenta.

3. Antijuricidad.
Consiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el hecho frente al
ordenamiento jurdico en general y el tributario en especial.
El derecho es, ante todo, la valoracin por lo cual se debe determinar si hay
o no contrariedad en cuanto al hecho despus del encuadre de una accin
en un tipo o figura. Se ha de establecer si hay contradiccin entre el hecho
y los fines protegidos por el derecho. Vale la pena resaltar que por ende no
se configura ilcito alguno, cuando no hay tal contradiccin por mediar
alguna causa de justificacin.
4. Culpabilidad.
En los delitos tributarios se exige el dolo salvo que una disposicin
particular requiera la culpa para un delito determinado. En el campo del
derecho penal, el fundamento de la punicin se sustenta en la intencin del
autor. En materia de ilcitos tributarios penales (delitos tributarios) no opera
la figura de la culpa, pues es necesaria la presencia del dolo para la
configuracin del delito, debiendo ser ste ltimo probado por el Fisco.
Situacin a recalcar es la CAPACIDAD DE CULPABILIDAD en los delitos
tributarios, la misma que implica tener capacidad de pena. En efecto
corresponde mencionar que los nicos que tienen esta capacidad son las
personas naturales.
El Sujeto Activo:
Aparentemente se podra pensar que el sujeto activo de este delito es el
Contador pblico o las personas encargadas de llevar l documentacin
contable, pero los sujetos activos de estos delitos son aquellos
denominados deudores tributarios. En efecto, ser necesario primero ser
obligado frente al Fisco, y luego agregar una conducta dolosa orientada a
incumplir con el pago de tributos, para finalmente hablar de condicin de
deudor tributario, debiendo en el caso de las Personas Jurdicas atribuir
responsabilidad a sus representantes legales en atencin a las
disposiciones legales vigentes.
Ahora bien, la especificacin de qu libros o registros contables debe llevar
un deudor tributario lo determinan las normas de cada tributo.
En el caso de las personas jurdicas, se considera penalmente como
responsable al representante legal de la persona jurdica, ello porque las
personas jurdicas no delinquen, por tanto, son sus representantes legales
quienes pueden ser encausados penalmente.
Cabe mencionar que el Artculo 17 de la citada Ley Penal Tributaria prev
que las personas jurdicas s son pasibles de medidas de seguridad tales
como: cierre temporal o definitivo de oficina o local en donde se desarrollan
sus actividades, cancelacin de licencias, disolucin de personas jurdicas.
En este tipo de delito el contador es un partcipe en la comisin, ya sea
como cmplice primario, como inductor o instigador del delito, segn sea el
caso, puede eximirse de la pena si coopera eficazmente para descubrir la
defraudacin tributaria y permitir la captura del sujeto activo, ya que se
considera autor de este delito al deudor tributario, quien es legalmente el
obligado a llevar libros de contabilidad.
Diferentes Teoras sobre el Bien Jurdico tutelado:
Diferentes han sido las concepciones sobre cul es el bien jurdico
protegido en el caso del ilcito tributario penal, pudiendo citar en ese sentido
a las siguientes teoras:

V.

i.

Bien jurdico fe publica: Los ilcitos tributarios se equiparan a las

figuras de las falsificaciones; el comportamiento tpico se refiere a
alterar la verdad jurdica. Este criterio no admite la existencia de figuras
culposas o imprudentes. Concepcin superada.

ii.

Bien jurdico deber de lealtad: Los ilcitos tributarios son un quebranto

al deber de lealtad hacia el Estado social y democrtico de Derecho. En
este supuesto, la teora del delito ubicara su centro en el deber hacia el
Estado y no respecto de la tutela de ciertos bienes de especial
importancia para la vida en comn de los ciudadanos. Concepcin
superada.

iii.

Bien jurdico patrimonio estatal: El bien defendido en todo tipo de

delitos es el patrimonio del Estado en igualdad de condiciones que los
patrimonios individuales. Se plantea la exigencia de que solo podran
ser penalizadas figuras que protegieran no al patrimonio a secas, sino
que lo protegiera de conductas engaosas y con nimo de lucro
incluido, tal como sucede en la estafa y otras figuras defraudatorias,
para no incurrir simplemente en la sancin penal por deudas que por
cierto no est considerada en la legislacin.

iv.

Bien jurdico orden social y econmico: Esta concepcin tambin ha

de descartarse si el bien jurdico se interpretara en trminos tales de
exigir la constatacin de la lesin de esta as configurada y que tuviera
que ser incluida por el dolo del autor exigiendo que su accin fuese
dirigida finalmente a la lesin de ese bien jurdico. Si tal fuera la
conclusin habra que pensar en la imposibilidad de punicin de los
delitos tributarios por la dificultad insalvable de demostrar la efectiva
causa del hecho lesivo al bien tutelado.

v.

Bien jurdico erario pblico: El bien jurdico tutelado es el Erario

Publico, considerado ste como patrimonio de titularidad estatal aunque
claramente diferenciado de los patrimonios individuales. Compartimos
esta teora tomando en cuenta lo relevante que es la, el bien jurdico es
la efectiva, completa, exacta y puntual recaudacin de los tributos
exigibles en virtud de la potestad tributaria.

vi.

Bien jurdico actividad financiera: La visin dinmica del Fisco, es

concebirlo como actividad financiera de los entes pblicos. El ataque al
sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta
forma se pueden encontrar figuras que exigen lesin como elemento de
su tipicidad, mientras que otras no. Lo primordial es que el Fisco (y su
patrimonio) merece esta proteccin por parte del Derecho Penal en
cuanto representa los intereses de toda la colectividad. El ataque al
sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta
forma se pueden encontrar figuras que exigen lesin como elemento de
su tipicidad, mientras que otras no.

TENTATIVA EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO:

Es posible aceptar cualquier forma imperfecta de ejecucin del delito, puesto
que, lo que hace la diferencia al evaluarlos es, si tienen relevancia jurdica para
el derecho penal, esto es si cabe o no su punibilidad. La doctrina menciona
cuatro formas de tentativa.
a. Tentativa inacabada.
b. Tentativa acabada.
c. Tentativa inidnea.

d. Tentativa irreal o supersticiosa.

A. Tentativa inacabada. - Se presenta cuando el autor no pudo lograr la
finalidad perseguida en su plan personal debido a una intervencin voluntaria o
accidental. Al respecto podra citarse en la figura del Contrabando el hecho
de abandonar los bienes (mercadera) luego de haberla introducido al pas.
B. Tentativa acabada. - Se presenta cuando el agente culmin con su plan
personal de accin realizando o dejando de realizar todo lo necesario para que
suceda el hecho delictivo, faltando nicamente la produccin del resultado.
Dicho evento delictivo no ocurre por la voluntaria intervencin del autor o por
un accidente circunstancial. En este supuesto podra considerarse el caso de
una persona que introduce mercadera de Contrabando en su vehculo siendo
intervenido por el Personal de SUNAT (Superintendencia Nacional Adjunta de
Aduanas).
C. Tentativa inidnea. - Se trata de la imposibilidad de materializar el hecho
(tpico) por dos situaciones:
-Absoluta carencia de idoneidad del objeto: Se presenta por inidoneidad
fctica, como es el caso de un homicidio sobre una persona fallecida o
inidoneidad jurdica, cuando hablamos de una tentativa de hurto cuando se
desconoce el consentimiento del propietario. Definitivamente hablar de este
tipo de tentativa en el delito de defraudacin Tributaria nos lleva a referir el
supuesto de que ya realiz o el pago, o cuando la obligacin tributaria
sustancial se ha extinguido por cualquiera de las formas previstas por la norma
(pago, compensacin, condonacin, consolidacin y excepcionalmente la
prescripcin).
-Absoluta carencia de idoneidad del medio: Se refiere a los instrumentos
utilizados por el agente en la comisin de un ilcito penal. Podra citarse el
hecho de disparar con una pistola de juguete a una persona, "contrabando" de
bienes que antes de ser embalados, fueron sustrados (robados por un tercero)
sin conocimiento del "contrabandista".
D. Tentativa irreal o supersticiosa. - Se trata de un intento de produccin de un
ilcito penal a travs de medios cuya causalidad no es verificable
cientficamente; medios que podemos denominar mgicos o supersticiosos, por
ejemplo, el tratar de matar o daar a alguien quemando su foto.
De las cuatro formas de tentativa dos son punibles. En la legislacin persiana
la tentativa inacabada y acabada. La tentativa inidnea es impune conforme lo
establece el art. 18 del Cdigo Penal, y la tentativa irreal por la teora de la
impresin (objetiva-subjetiva) es impune.
En el campo de los delitos tributarios estas cuatro formas de tentativa pueden
presentarse, pero slo en dos casos podrn ser sancionadas: cuando se
produce la tentativa acabada e inacabada (en sus variables de interrupcin
accidental ms no en las de desistimiento voluntario que si son impunes).
VI.

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.
El Derecho Tributario Penal presenta caractersticas propias, que lo distinguen
del Derecho Penal comn y se encuentra inmerso dentro del Derecho
Tributario, como una subrama en la que confluyan elementos administrativos
y judiciales.
Dentro de la terminologa del Derecho, las infracciones a los deberes formales
o infracciones formales, tienen la naturaleza jurdica de las infracciones
administrativas, y para su configuracin no requieren la prueba del nimo, sin
perjuicio de la valorizacin de ciertos elementos subjetivos. En consecuencia,

es evidente que tanto los delitos como las infracciones (ambos casos en
materia tributaria) constituyen distintas especies del gnero ilcito tributario.
En lo que respecta a las Teoras sobre su ubicacin cientfica del Derecho
Penal Tributario, compartimos en parte la Teora Dualista al considerar que las
infracciones y sanciones tributarias derivadas de un incumplimiento de
obligaciones de tipo formal deben estar comprendidas en el Derecho
Administrativo, mientras que las conductas previamente tipificadas como
delitos tributarios vale decir que atentan con la obligacin tributaria sustancial
se encuentran comprendidas en el mbito del Derecho Penal.
Ahora bien, en el caso de las Teoras relativas a las diferencias cuantitativas y
cualitativas existentes entre las infracciones y los delitos tributarios, sobre el
particular creemos pertinente recalcar a la analizada teora de la distincin
ontolgica. Al respecto creemos que resulta de suma importancia que sea
posible diferenciar al ilcito tributario administrativo (infraccin) del ilcito
tributario penal (penal). En definitiva, cada uno de los elementos referidos son
determinables, incluido el ms importante, que resulta ser el dolo, el mismo que
deber ser debidamente probado en el proceso penal pertinente.
Definitivamente, es en este ltimo supuesto (ilcito tributario penal) que
estamos en presencia de una delincuencia econmica que atenta contra la
totalidad del aparato estatal y sus objetivos sociales, pues afecta de lleno el
presupuesto para enfrentar el gasto pblico y se hace necesario debido a las
grandes proporciones del problema la represin penal como ultima ratio. En el
mismo sentido, la legislacin penal que tutela los ingresos del Fisco no se
considera como una legislacin meramente preventiva, por el contrario, ha sido
considerada represiva, ya que su fin primordial es cerrar las posibilidades de
delinquir a quien lo pretenda hacer.
A las penas puede atriburseles la finalidad de prevencin especial que busca
intimidar, resocializar o neutralizar al trasgresor del ordenamiento jurdico, a fin
de proteger los bienes jurdicos. En cuanto a la prevencin general, las penas
cumplen con un tipo de coaccin psicolgica, de modo que por ellas existe una
intimidacin general en la sociedad, anterior al delito, para contrarrestar las
fuerzas que llevan a los sujetos a delinquir. La prevencin general tiene
tambin como objetivo la aplicacin efectiva de la sancin a quien comete
ilcitos.
Las penas privativas de libertad pretenden, tericamente, reformar al
condenado por la vigilancia, que posibilitan sobre su persona y su
comportamiento. En razn de las consecuencias que acarrean las penas para
los individuos (apartarlos de su familia, su negocio, prdida de prestigio), y para
la sociedad en la cual se desenvuelven, se debe entender que la poltica
criminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad solo para
supuestos de suma gravedad. Considerando el principio de ltima ratio
respecto al Derecho Penal y su aplicacin, la mayor pena es la que permite
disuadir a futuros evasores en la medida en que efectivamente se les aplique.
Por otro lado, las penas pecuniarias pretenden reprimir al responsable,
intimidar al resto de la sociedad para que no cometa los ilcitos sancionados, y
resarcir a sta ltima como retribucin por el dao causado, incluso por las
evasiones no descubiertas.
Tomando en cuenta lo anteriormente detallado, creemos preciso sugerir una
nueva tcnica legislativa que permita no solo estipular en la norma sanciones
ante un incumplimiento en materia tributaria (en el campo administrativo o en el
campo penal), sino adems describa de manera clara cada una de las
conductas sin dejar rango a interpretaciones erradas - acompaando ello a

una correcta aplicacin, dejando de lado tipos abiertos que refieran conceptos
tratados en diversas ramas del derecho o conceptos poco conocidos por el
ciudadano comn, permitiendo de esta forma una debida persecucin y
consecuente sancin, agregando a esto ltimo una pertinente difusin e
implementacin en fase previa, vale decir el fomento de una conciencia
tributaria que considere los mrgenes de ilicitud y los deberes tanto del Fisco
como del particular, constituyendo ello tarea que tanto el Poder Legislativo
como la propia Administracin Tributaria deberan considerar y fomentar
respectivamente.