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Licence Fondamentale Sciences Economiques et Gestion (S5)

Audit Gnral (2016-17)

Thme 4: Evaluation du contrle interne


4.1 Contrle interne: dfinition, objectifs et porte
4.2 Composantes du contrle interne
4.3 Evaluation du contrle interne
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Les thme 1 et 2, concernant lintroduction laudit et la mthodologie de laudit, ont permis de


percevoir dj limportance de lvaluation du contrle interne en tant que phase de laudit et son
influence sur la planification et lextension de la phase qui la suit, celle de la vrification directe des
caractristiques de lobjet audit.
Ce thme est donc consacr lvaluation du contrle interne, une des tches les plus critiques
ralises par lauditeur, pour mieux saisir sa nature et son apport la mission daudit (voir la section
4.3). Pour cela, il est essentiel dapprofondir auparavant (voir les sections 4.1 et 4.2) dans la
comprhension du contrle interne, qui est une des responsabilits majeures des dirigeants de
lentreprise, travers la prsentation de ses objectifs, sa porte et ses composantes.

4.1. Contrle interne : dfinition, objectifs et porte


Il existe diffrentes dfinitions du contrle interne, qui convergent concernant sa nature et objectifs.
Par exemple, Lahyani (2011) dfinit le contrle interne comme tant lensemble de[s] mesure[s] de
contrle comptable ou autre, que la direction dfinit, applique et surveille, sous sa responsabilit, afin
dassurer la protection du patrimoine de lentreprise et la fiabilit des renseignements comptables et
des comptes annuels qui en dcoule . Cet auteur souligne particulirement que le contrle interne a
un caractre prventif plus que rpressif ( contrle en tant que matrise et non inspection )
et forme partie intgrante de lorganisation de lentreprise.
Le Guide dAudit rsume les dfinitions institutionnelles du contrle interne travers les
caractristiques suivantes, qui en clarifient aussi les objectifs :

ensemble de mthodes et procdures,


visant organiser les activits des entreprises,
prvenir et dtecter les irrgularits et inexactitudes,
sassurer de lexactitude et de lexhaustivit des enregistrements comptables,
dans le respect des instructions de direction et la recherche de lamlioration des
performances.

Les mcanismes du contrle interne au sein dune entreprise donne peuvent prendre deux formes
distinctes :
-

La premire se matrialise travers des procdures qui peuvent donner lieu, une fois
runies, un manuel de procdures ; il sagit dans ce cas de la dimension formelle du
contrle interne.

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La deuxime forme travers laquelle se manifeste le contrle interne, et qui en reprsente la


dimension informelle, est celle relative aux usages et coutumes qui passent former partie du
mode de gestion de lentreprise.

De faon similaire, il est possible de considrer que le contrle interne concerne diffrents lments
existant au sein de lentreprise relatifs aux:

Principes gnraux dorganisation : une organisation claire est tablie et reconnue au sein
de lentreprise ; personnel comptent et intgre, etc;
Procdures de scurit et de contrle : sparation des fonctions, contrles des oprations,
existence de dlgations, protection physique, restrictions daccs (Guide dAudit).

Ces considrations sont importantes car, lheure dexaminer le contrle interne et den valuer
lefficacit, lauditeur devra adapter la dmarche suivre, et les outils utiliser, la nature des
diffrentes composantes du contrle interne. La composante formelle est plus facile apprhender,
puisquelle se base sur un fonds documentaires et des pratiques bien tablies, alors que la
composante informelle ou relative au principe gnraux a un caractre diffus, plus difficile saisir.
Pour sa part, Lahyani (2011) distingue deux aspects essentiels que revt le contrle interne selon sil
a ou non une incidence directe sur les comptes produits par lentreprise :
a- Le contrle interne a une incidence directe sur les comptes si son objectif est :
- La prservation du patrimoine et ressources de lentreprise: couverture des diffrents
risques qui pourraient engendrer des pertes lentreprise, relatifs (i) la conservation des
biens physiques (ii) les moyens pour assurer la prennit de lentreprise (paiements,
encaissements, ..) (iii) couverture des risques dus au facteur humain (erreur, ngligence,
fraude) (iv) couvertures de risques naturels.
- La qualit (et donc la fiabilit, qui est une composante de la qualit) des informations
comptables, susceptible dassurer la rgularit et sincrit des enregistrements qui
alimentent les comptes annuels. Ceci concerne le respect des dlais et du niveau de
qualit des documents produits pour (i) respecter les obligations dinformation externe (ii)
alimenter les processus de prise de dcision de la direction.
Les lments du contrle interne qui contribuent ces objectifs doivent recevoir une attention
particulire de la part de lauditeur.
b- Le contrle na pas dincidence directe sur les comptes quand il vise:
- Le respect de la politique de la direction. Pour cela les dcisions et instructions doivent
tre communiques de faon claire aux intresss, les moyens dexcution pourvus, et
des procdures de contrle dexcution mises en place.
- Lamlioration des performances de lentreprise (outils de pilotage de lentreprise,
formation, gestion de la qualit, etc)
4.2. Composantes du contrle interne
Lahyani (2011) propose la dcomposition du contrle interne en les catgories suivantes :
a- Le systme dorganisation
Concerne la dfinition et diffusion dun organigramme clarifiant les pouvoirs et responsabilits des
membres de la direction; la sparation des tches qui rendent possible le contrle rciproque de leur
excution; la description des fonctions (inclure les aspects relatifs au traitement de linformation); et le
systme dautorisation (qui autorise quoi, et comment).

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b- Le systme de documentation et dinformation


Concerne les procdures crites (traitement de linformation, enregistrement, contrles); les
documents supports de linformation; les rapports financiers et de gestion; et le manuel de procdures.
c- Le systme de preuves
Son objectif est que seules les transactions rgulires et opportunes sont autorises, engages,
excutes et enregistres, que toutes les transactions satisfaisant ces critres sont tenues en compte
et que les erreurs sont dtectes et corriges.
Pour atteindre cet objectif, les moyens mettre en uvre incluent :
-

Lorganisation de la comptabilit,
La conception rigoureuse du systme informatique,
La pr-numrotation et contrle des squences,
Les rapprochements ( comparaison de deux chiffres de sources indpendantes, ou entre un
chiffre et sa source ou avec des normes prtablies),
La documentation des contrles,
Le classement des documents.

d- Les moyens matriels de protection


Ces moyens concernent aussi bien la protection des biens physiques que la restriction de laccs aux
actifs intangibles, certaines informations, et aux documents permettant de gnrer certaines
oprations.
e- Le personnel
Cette composante du contrle interne concerne les mesures adoptes pour assurer la qualit du
personnel, et donc pour favoriser la fiabilit du contrle interne : recrutement (par exemple, les
comptences requises pour un poste), formation (par exemple, pour le dveloppement des
comptences), politique salariale (instrument de motivation, entre autres), etc.
f- Le systme de supervision
Son objectif est dassurer que les contrles mis en place fonctionnent rgulirement et sans
anomalies et quils sont adapts aux besoins. La supervision peut tre assure par les chefs de
services, par les services de contrle de gestion et de contrle interne ou, dans le cas de petites
entits, par le chef dentreprise.
4.3. Evaluation du contrle interne
Lvaluation -ou examen- du contrle interne constitue une tape trs importante de la mission
daudit ; elle permet non seulement de vrifier lexistence et mise en uvre du contrle interne mais
aussi de vrifier quel degr le contrle interne est efficace et adapt aux objectifs.
Lauditeur doit donc :
-

identifier les lments constituant le contrle interne : sassurer de lexistence du contrle interne
et saisir sous quelles formes il se manifeste;
vrifier la mise en uvre effective des contrles qui donne tout son sens lexistence des
mcanismes de contrle interne;
vrifier que celui-ci permet de dtecter les anomalies et den favoriser la correction (efficacit et
donc fiabilit du contrle interne).

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4.3.1. Apport de lvaluation du contrle interne laudit


Lobjectif de dfinir et appliquer le contrle interne est celui de dtecter les anomalies et den favoriser
la correction. Ce sont, en effet, les critres qui en dterminent lefficacit. Lauditeur doit tre attentif
aux considrations suivantes :
-

si le contrle est adapt au risque principal derreur;


si le contrle prend en compte la totalit des consquences (significatives) de ce risque;
si le contrle permet didentifier les causes des anomalies et non seulement den observer les
effets;
si la correction des anomalies est accompagne dune remonte dinformation qui gnre des
actions correctrices qui permettent dviter leur rptition (modification et formalisation de
nouvelles procdures).

Laudit permet de sassurer que les principaux processus raliss au sein de lentreprise soient
cohrents, que le contrle interne couvre la totalit de ces processus, de faon adapte aussi bien
la structure de lentreprise quau(x) type(s) dactivit(s) de lentreprise.
Limportance de lvaluation du contrle interne dcoule donc du fait quelle permet destimer le risque
de contrle et quelle fournit des lments dcisifs pour la ralisation de ltape suivante de la mission
daudit, celle de validation directe des caractristiques de lobjet audit. Parmi ces lments se
trouve lidentification des forces du contrle interne sur lesquelles lauditeur peut sappuyer lors de la
validation directe.
4.3.2. Dmarche dEvaluation
Lauditeur intgre le contrle interne dans sa mission comme suit (Guide dAudit) :

Prise de connaissance des procdures: entretiens, examens des manuels de procdures et


des documents associs aux procdures, schmatisation du systme (narration et/ou
diagramme) et tests de procdures visant apprcier la mise en uvre des procdures
(validation de la comprhension et de la conformit),
Evaluation du contrle interne: identification des points forts et des points faibles dans lenjeu
du risque daudit (les points forts sur lesquels on peut sappuyer font lobjet de tests de
permanence visant sassurer que leur caractre est maintenu), dtection des possibilits de
fraudes et derreurs,
Exploitation de lvaluation du contrle interne: par la ralisation dune connexion entre
lvaluation du contrle interne et le programme de contrle des comptes qui vient complter
la mesure du risque .

Pour appuyer la prise de connaissance lauditeur conduit deux types de diligences:

Tests de conformit, dont le but est de sassurer que la ralit correspond (cest--dire, est
conforme) la description qui en a t faite,
Tests de procdures, dont le but est de sassurer que lapplication des procdures donne bien
les rsultats attendus en termes de rduction du risque.

Cette dmarche gnrale pour lvaluation du contrle interne se concrtise travers un ensemble
dtapes et dactivits (Lahyani, 2011) :
1- Identification des risques gnraux et valuation de leur incidence
Il sagit de risques qui ont pour origine des facteurs du contexte global de lentreprise tels que la
structure, la rpartition de fonctions, le mode de gestion de la direction, le systme dinformation, etc.
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En valuant chacun de ses facteurs lauditeur peut alors apprcier si lentreprise offre un
environnement favorable ou nuisible la conception et application dun contrle interne efficace.
Exemple : Lauditeur vrifie si :

Le management est sensibilis aux problmes de contrle,

Le management dispose d'un reporting mensuel ou trimestriel et commente les rsultats obtenus,

Il existe un service de contrle de gestion.

2- Identification des fonctions (ou systmes) significatifs


Il sagit des fonctions qui traitent des donnes rptitives qui peuvent avoir un effet significatif sur les
comptes annuels. Lauditeur dtermine en cette tape les fonctions pour lesquelles il doit valuer en
dtail les procdures de contrle interne. Ainsi, si lauditeur estime, aprs valuation de ces
procdures, quil peut sappuyer sur elles, ceci lui permettrait de rduire le nombre des contrles
effectus lors de la vrification directe (qui seraient, sinon, trs lev, vu le caractre rptitif des
donnes traites par ces fonctions).
Gnralement, ces fonctions sont: ventes clients; achats fournisseurs; trsorerie; salaires; stocks;
etc., tout en dpendant de facteurs relatifs lentreprise et son activit.
3- Prise de connaissance du systme
Il sagit de mieux comprendre les processus de traitement de linformation depuis linitiation dune
opration jusqu sa traduction sur les documents comptables.
Parmi les outils utiliss par lauditeur lors de cette tape on trouve particulirement les entretiens, que
ce soit avec la direction ou avec les intervenants au niveau de chaque processus, et lanalyse des
documents (manuel des procdures, tout spcialement)
4- Description du systme
Il sagit pour lauditeur de documenter linformation recueillie pendant la phase prcdente, pour sy
rfrer chaque fois quil en a besoin tout au long de la mission actuelle, et des missions suivantes en
tenant compte de possibles changements. Il est donc logique que ces documents soient inclus dans le
dossier permanent de laudit.
5- Vrification de lexistence du systme
Cette vrification est ralise au moyen de tests de conformit dont le but, comme il a t prcis cidessus, est de sassurer que la ralit correspond (cest--dire, est conforme) la description qui en
a t faite, dans ce cas il sagit de la description que lauditeur a faite.
Dans la pratique, lauditeur choisit une ou plusieurs oprations reprsentatives et ralise son suivi en
sassurant, chaque phase du processus, que les documents et les contrles qui figurent sur la
description correspondent la ralit.
Ces tests doivent tre raliss chaque anne pour garantir que les descriptifs sont jours.
6- Evaluation des risques dus la conception du systme
Il sagit de dterminer si le contrle interne est capable de protger lentreprise contre les risques
derreurs qui pourraient affecter la qualit de lobjet auditer. Dans le cas de laudit des comptes
annuels il sagit des risques concernant la rgularit, la sincrit et limage fidle de ces comptes.
Lauditeur peut procder de deux faons diffrentes :
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(i)

(ii)

Au niveau du descriptif du systme (processus denregistrement et de traitement de


linformation) reprer les points critiques o les erreurs sont plus probables de se produire
et vrifier si un contrle est prvu. Cette mthode demande beaucoup de temps, bien
quelle permette une analyse adapte chaque fonction
Utiliser des questionnaires prdtermins, contenant une liste des causes de risques
habituelles et ladapter chaque entreprise auditer.

Lauditeur procde ensuite valuer la fiabilit des contrles mis en place.


7- Vrification du fonctionnement des contrles internes utiles lauditeur
Lauditeur na vrifier que le fonctionnement des contrles internes sur lesquels il souhaite
sappuyer pour fonder son opinion ; ceci lui permet de gagner en efficience.
Lors de la slection des contrles vrifier lauditeur doit tenir compte de la nature des contrles prventive ou de dtection-, de leur efficacit et leur force probante.

Pour la vrification lauditeur peut utiliser diverses techniques :


-

Examen de lvidence du contrle : par exemple vrifier lexistence dun visa qui sert
dlment probant de lexcution dun contrle;
Rptition des contrles : refaire lui-mme les oprations de certains contrles;
Lobservation, bien que cette technique prsente plusieurs limitations.

Lauditeur ralise la vrification, gnralement, sur un chantillon doprations. Pour cela il doit
sassurer que cet chantillon est extrait de la totalit de la population des oprations concernes et
que la population considre est homogne. Si ncessaire, lauditeur peut considrer diffrents
chantillons correspondant, chacun, une population homogne. Par exemple, si les contrles sur
une facture dpend de son montant les factures peuvent tre groupes en groupes (populations)
homognes et slectionner de chaque groupes un chantillon.
Le choix de la mthode de slection de lchantillon dpend du jugement de lauditeur et dpend de
plusieurs facteurs dont le rapport cot / efficacit, le niveau de rigueur requis, la taille de la population,
etc. Concernant la taille de lchantillon, elle est dtermine selon le niveau de confiance que
lauditeur veut obtenir, le taux maximal partir duquel le contrle ne peut servir dappui lauditeur et
le taux danomalie que lauditeur pense trouver.
Lauditeur doit tablir un programme de vrification dtaill, spcifique chaque entreprise ; un
programme qui doit tre clair et prcis, qui permette lauditeur de dlguer la ralisation des
sondages et de le rutiliser ultrieurement.
La vrification est alors effectue pour chaque individu de lchantillon slectionn. Lauditeur value
le rsultat global du sondage en calculant le taux danomalies, tout en considrant les aspects
qualitatifs des anomalies observes; leur nature et leurs causes.
8- Evaluation finale et incidence sur le contrle des comptes
Lauditeur dispose au dbut cette tape:
-

De lvaluation de la conception des systmes,


Du rsultat des sondages sur le fonctionnement des contrles.

Ceci lui permet destimer le niveau de confiance quil peut accorder au contrle interne et donc
dadapter ltendue des contrles directs sur les comptes :

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Cette tendue est rduite si lvaluation a conduit conclure que le contrle interne est bien
conu et appliqu. En dautres termes, les vrifications directes que lauditeur dcide de
raliser sont relativement lgres , car il peut sappuyer sur la force du contrle interne.
Dans le cas contraire, lauditeur doit, travers un programme de contrle des comptes de
plus grande ampleur, compenser les dfaillances de lentreprise en termes de contrle
interne.

Rfrences
-

Burlaud, A. (2009): Comptabilit et Audit: Manuel et Applications, Editions Foucher.

Lahyani, M. (2011): Audit et Contrle Interne , Editions Cabinet Audit & Analyse.

Valin, G. (directeur); J.F. Gavanou; C. Guttmann et J. Le Vourch (2006): Controlor & Auditor,
Editions Dunod.